Teorías de Impuesto a La Renta

Teoríashttps://www.facebook.com/ApazaLanzaAbogados/posts/142430192582011 Apaza & Lanza Abogados 27 de enero de 2013 · IMPUESTO A LA RENTA I. ANTECEDENTES: Este impuesto encuentra su origen en la Edad Media, a fines del siglo XVIII, bajo la forma de aduanas y sucesiones. Lo anterior surge en Europa, más específicamente en Inglaterra, cuando se estableció el cobro de un impuesto extraordinario que tenía como fin cubrir los costos de necesidades excepcionales. Esta práctica fue luego transmitida y asumida por otros países tales como Alemania, Francia en Europa, y en el el nuevo continente, por los Estados Unidos, así como también ciertos países de Latinoamérica, donde no fue asumido como un impuesto de cobro temporal, sino que se implantó como un cobro permanente. II. CONCEPTO: El impuesto a la renta como tributo no vinculado, constituye una de las principales fuentes de recursos del estado. BRAVO CUCCI al mencionar que “El Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realización de una actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta. Así pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurídico complejo (no un acto o un negocio jurídico) con relevancia económica, que encuentra su soporte concreto, como ya lo hemos indicado, en la manifestación de riqueza directa denominada “renta” que se encuentra contenido en el aspecto material de su hipótesis de incidencia, pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir que el hecho imponible del impuesto a la Rentase relaciona con los efectos del contrato, y no con el contrato ensimismo” III. CARÁCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA: Para poder describir al Impuesto a la renta como tributo debemos hacer un repaso por sus características. 3.1. Tiene el carácter de ser NO TRASLADABLE, ello por el hecho que afecta de manera directa y a la vez definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De este modo será el propio contribuyente quien debe soportar la carga económica por sí mismo. Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas – IGV, toda vez que allí el Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este último denominado “sujeto incidido económicamente”. 3.2. En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD en sus dos vertientes (Horizontal y Vertical ), al estar relacionada con la Capacidad Contributiva . Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en tres: a) la renta que se obtiene. b) el capital que se posee. c) el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio de la renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad. Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas, inmediatas de la capacidad contributiva. Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, nos referimos a la STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6): Allí se precisó lo siguiente: “Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal (...). Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”. Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo podemos encontrar en la STC N° 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente: “El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. (FJ 7 VIII. B. 1)” 3.3. El Impuesto a la Renta en términos económicos pretende CAPTAR UNA MAYOR CANTIDAD DE FONDOS DE LOS CONTRIBUYENTES, ello en las épocas en las que exista alza de precios, permitiendo en este caso una mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales exista recesión, toda vez que ello permite una mayor liberación de recursos al mercado (en términos económicos donde hay compradores y vendedores), sobre todo en el caso de las escalas inferiores de afectación (es decir las que gravan menos tasas impositivas). Se busca neutralizar los ciclos de la economía. En épocas de alza de precios el Impuesto congela mayores fondos de los particulares y en épocas de recesión, se liberan mayores recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectación en escalas menores. 3.4. APLICACIÓN EN EL TIEMPO, El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio de tiempo, ello significa entonces que hay una sucesión de hechos económicos producidos en distintos momentos, respecto de los cuales el legislador verifica que la hipótesis de incidencia tributaria se va a configurar después que transcurra este período. 3.5. El Impuesto a la Renta puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para facilitar el resumen final utilizando categorías. IV. TEORIAS QUE REGULAN LA APLICACION DEL IMPUESTO DE LA RENTA: 4.1. Teoría de la renta - producto: llamada también teoría de la fuente, de acuerdo a esta teoría se considera renta al producto o riqueza nueva proveniente de una fuente nueva en estado de explotación Bajo esta teoría se determina que la renta es un producto, el cual debe ser periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos. En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una máquina, una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros, lo que significa que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo mayor riqueza. Al respecto FERNANDEZ CARTAGENA señala que “La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la producción de la renta, sino que la sobrevive. Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello. Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta” Garcia Mullin, señala que son categorizables como renta, los enriquecimientos que cumplan los siguientes requisitos: 4. el cual establece qué se encuentran gravadas con el impuesto a la renta las que provienen del capital. Sea periódica: este requisito está referido al pago de la renta de manera repetida en el tiempo. debe de ser una riqueza nueva.se incluye como renta al monto empleado por el sujeto para satisfacer sus necesidades..3.1. entendiendo a esta última como la que proviene del capital y el trabajo. Variaciones patrimoniales. y 3ra. Tomando en cuenta la norma señalada.. 2da. estos ingresos pueden ser periódicos. AMBITO DE APLIACION DE LA RENTA EN EL PERU: 5. entendiendo a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptibles de generar ingresos periódicos. categoría). Es fuente productora durable: este requisito. TEORIA DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO: conforme a esta teoría el concepto de renta tiene su centro en el individuo y busca captar la capacidad contributiva del individuo a través de su enriquecimiento a lo largo de un determinado periodo. Consumo.. Categoría) y las rentas empresariales o de tercera categoría.3.1. del sujeto. Se debe de tener en cuenta. la herencia y otros. V.se da en el cambio del valor de los bienes de propiedad 4. es considerada como todo ingreso o beneficio fruto de las operaciones de terceros incluyendo ganancias de capital realizadas. lo que significa que la renta no agota la producción. en un periodo determinado. . y separable de la fuente que la produce. se encuentra cumplida cuando existe la posibilidad de que tenga lugar la repetición de la ganancia. SEGÚN LA TEORIA DE LA RENTA – PRODUCTO: la verificación directa del legislador a optado por considerar la renta bajo la teoría de la renta – producto. la renta grava el integro de la capacidad contributiva en un largo tiempo la cual se plasma en dos grades rubros: 4.3. el concepto de renta abarca el total de riqueza que fluye al contribuyente proveniente de terceros.1. En otras palabras. TEORIA DE FLUJO DE RIQUEZA: para esta teoría. 4. 4. 4.3.2.1.2.3. se puede distinguir a las rentas provenientes de capital (Renta 1era.3. sin tener en cuenta de donde provenga los ingresos. Sea un producto: es decir. que renta se considera al resultado que se obtenga una vez separado del capital. Por lo que el concepto de renta.1. Y 5ta. Se debe de tener en claro que no se considera renta el incremento del valor que puede experimentar la fuente de la renta. las rentas provenientes de trabajo (rentas 4ta. 1 de la Ley del Impuesto a la renta. nos señala que la renta debe de provenir de una fuente productora duradera. lo que significa que.. la encontramos en el inciso a) del Art. las donaciones. adquiriendo individualidad económica propia. sino sobrevive 4.4.1. transitorios o accidentales.. Lo que significa que. los ingresos accidentales. que la duración de la explotación de la fuente debe de seguir produciendo en el tiempo.2. del trabajo y de aplicación conjunta de ambos factores. . 5.pucp. http://blog.. 2da.edu. 4ta. para que sea considerado renta y pueda ser gravada con el impuesto.pe/blog/blogdemarioalva/2012/03/01/el-impuesto-a-larenta-y-las-teorias-que-determinan-su-afectacion/ Blog de Mario Alva Matteucci Artículos vinculados con el Derecho Tributario. categoría. C del Art. SEGÚN LA TEORIA DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO: esta teoría respecto a la aplicación de la renta en nuestra legislación abarca a las antes señaladas. SEGÚN LA TEORIA DE FLUJO DE RIQUEZA: ´esta teoría despliega un criterio más amplio para establecer el concepto de renta que la definida bajo la teoría de renta – producto.2.. ello en el transcurso de un determinado período de . Ir al contenido  INICIO  ACERCA DE EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS TEORÍAS QUE DETERMINAN SU AFECTACIÓN Deja una respuesta EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS TEORÍAS QUE DETERMINAN SU AFECTACIÓN MARIO ALVA MATTEUCCI 1. pues estos son mencionados de manera general en el inc.. 1 de la Ley del Impuesto a la renta y en el penúltimo párrafo del artículo 3 de la referida ley. Lo que significa. ingresos eventuales e incluso ingresos provenientes de donaciones que quedaran dentro del ámbito de la aplicación del impuesto a la renta. podemos encontrar ingresos accidentales. esto dependiendo de los ingresos de los operadores (sujetos) También. pues en estos casos.. que se considera dentro de esta teoría las rentas de 1era. 3ra. bastara que los ingresos provengan de operaciones de terceros. INTRODUCCIÓN La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicación del Impuesto a la Renta.5. A través de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir ingresos como el hecho de generar renta. y 5ta.3. . En esa secuencia de ideas. 2. el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurídico complejo (no un acto o un negocio jurídico) con relevancia económica. De este modo será el propio contribuyente quien debe soportar la carga económica por sí mismo.2 SEGUNDA CARACTERÍSTICA En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la aplicación del principio de equidad en sus dos vertientes (Horizontal 2 y Vertical 3). dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta. y no con el contrato ensimismo” 1. el espacial y el temporal. Así pues.tiempo. de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realización de una actividad empresarial = capital + trabajo). 2. sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales. como ya lo hemos indicado. toda vez que allí el Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios. vale decir el personal. es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de contratos. resulta importante advertir que el hecho imponible del impuesto a la Rentase relaciona con los efectos del contrato. la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital). al estar relacionada con la Capacidad Contributiva 4. en la manifestación de riqueza directa denominada “renta” que se encuentra contenido en el aspecto material de su hipótesis de incidencia. para calificar como gravable.1 PRIMERA CARACTERÍSTICA Tiene el carácter de ser no trasladable. (iii) el gasto o consumo que se realiza. siendo este último denominado“sujeto incidido económicamente”. que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable. que encuentra su soporte concreto. 2. pero que requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma. En estricto. el cual coincide perfectamente con el año calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre. Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en tres: (i) la renta que se obtiene. se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta. CARÁCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Para poder describir al Impuesto a la renta como tributo debemos hacer un repaso por sus características. En tal secuencia de ideas. Coincidimos con lo señalado por BRAVO CUCCI al mencionar que “El Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de riqueza. (ii) el capital que se posee. ello por el hecho que afecta de manera directa y a la vez definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas – IGV. Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio. el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales. por lo que las cargas tributarias han de recaer. inmediatas de la capacidad contributiva. contribuir a financiar el gasto público. ello en las épocas en las que exista alza de precios. toda vez que ello permite una mayor liberación de recursos al mercado (en términos económicos donde hay compradores y vendedores). Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo podemos encontrar en la STC N° 53-2004-AI/TC. en su vertiente vertical. sobre todo en el caso de las escalas inferiores de afectación (es decir las que gravan menos tasas impositivas). con el principio de capacidad contributiva. lo que es lo mismo. (FJ 7 VIII. el más utilizado es el criterio de la renta que se obtiene. según el cual. donde exista riqueza que pueda ser gravada. En épocas de alza de precios el Impuesto congela mayores fondos de los particulares y en épocas de recesión. en principio. . se liberan mayores recursos al mercado. pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida. B. lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”. 1)” 2. sobre todo por ubicarse la afectación en escalas menores8. la cual precisa lo siguiente: “El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible. Asimismo. Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal Constitucional. por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva. se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o. Se busca neutralizar los ciclos de la economía. sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad. nos referimos a la STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6): Allí se precisó lo siguiente: “Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas. además de ello.La doctrina en general acepta que de estos tres referentes. no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución. permitiendo en este caso una mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales exista recesión.3 TERCERA CARACTERÍSTICA El Impuesto a la Renta en términos económicos pretende captar una mayor cantidad de fondos de los contribuyentes. y en consecuencia contempla la equidad 5. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal (…). su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad. 2. ¿CUÁLES SON LAS TEORÍAS QUE REGULAN EL TEMA DE LA AFECTACIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA? Son tres las teorías que se aplican en la determinación de los criterios de afectación para el Impuesto a la Renta.1 LA TEORÍA DE LA RENTA – PRODUCTO TAMBIÉN CONOCIDA COMO LA TEORÍA DE LA FUENTE Esta es la más sencilla de las teorías que pretenden explicar los supuestos de afectación al pago del Impuesto a la Renta. En este sistema existe una íntima relación entre cada impuesto cedular con su fuente de renta (trabajo. capital. También se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo mayor riqueza. respecto de los cuales el legislador verifica que la hipótesis de incidencia tributaria se va a configurar después que transcurra este período. Bajo esta teoría se determina que la renta es un producto. En caso que se presenta la combinación de ambos supuestos entonces se considerará como un impuesto de tipo dual. entre otros. combinación de ambos). un ómnibus interprovincial. En lo que corresponde a la periodicidad. sea de este modo por trabajo o por capital. el cual debe ser periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos. como el que actualmente tenemos en el Perú 9. salvo para facilitar el resumen final utilizando categorías. 2. ello puede darse en el caso de una máquina.4 CUARTA CARACTERÍSTICA El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio de tiempo. las cuales se desarrollarán a continuación: 3. También puede ser de tipo cedular. . una parcela agrícola. ello significa entonces que hay una sucesión de hechos económicos producidos en distintos momentos. siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente efectiva. afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce. En tal sentido. una nave de carga.5 QUINTA CARACTERÍSTICA El Impuesto a la Renta puede ser de tipo global. 3. sin tomar en cuenta el origen de la renta. Por lo que se tributa por cada una de ellas de manera independiente. recordemos que se entiende como un mecanismo de poder repetir la producción. cuando el tributo toma como referencia la totalidad de las rentas del sujeto pasivo. ya que se aprecia que existen varios gravámenes enlazados con cada fuente. pueden generar los mismos rendimientos. sino que la sobrevive. Este capital no se agota en la producción de la renta. entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”. es decir. sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”11. distinta de ella. dicha periodicidad no es necesariamente real en la práctica. o que deriva de la actividad habitual del contribuyente. Así. cuando precisa que el Impuesto a la Renta grava “las rentas que provengan del capital. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teoría . Ingresos eventuales. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando. Sin embargo. En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de GARCÍA BELSUNCE el cual señala con respecto al rédito lo siguiente “Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó. es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso periódico. 3. de repetición en el tiempo.2 LA TEORÍA DEL FLUJO DE LA RIQUEZA Según esta teoría se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones con terceros.Conforme lo señala FERNANDEZ CARTAGENA “La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora. En la legislación de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artículo específico que regule esta teoría. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas obtenidas por Ganancias por realización de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales. Pasando al terreno legal peruano. del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores. es la actividad humana la que genera la renta. en este último caso. Ingresos a título gratuito. se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. ello a diferencia de la Teoría renta – producto que se ha descrito anteriormente y que si tiene un referente normativo. Por este motivo coincidimos con lo señalado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN cuando menciona que “En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio económico que fluya hacia un sujeto. el tema es más complicado. Del mismo modo. si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta”10. sino que basta con que exista una potencialidad para ello. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teoría flujo de riqueza. El sustento de esta teoría se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto a la Renta. Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general. el cual señala lo siguiente: .cuando es realizada por una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Sobre las variaciones patrimoniales resulta pertinente citar la conclusión del Informe Nº 0802011-SUNAT/2B0000 de fecha 28 de junio de 2011. de fecha 06 de octubre de 2005. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado. indirectamente.3 LA TEORÍA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL Para la aplicación de esta teoría se requieren analizar básicamente dos rubros en donde se analiza si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. en el cual precisa que: “En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del Impuesto a la Renta. la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el último párrafo del art. Aquí se debe analizar las variaciones patrimoniales y los consumos realizados.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. Por ejemplo el art.flujo de riqueza.la LIR guarda silencio. En el caso de las variaciones patrimoniales se toma en cuenta para efectos de la afectación al Impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio. toda vez que no ha presentado declaraciones juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los mencionados bienes. En cambio. que son propiedad del individuo.”12 La SUNAT también tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe Nº 252-2005SUNAT/2B0000. obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Si una persona al 1 de enero contaba con un vehículo que utilizaba para su transporte personal y al 31 de diciembre la Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a su nombre 12 vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular. sin embargo no tiene ingresos declarados anualmente ante el fisco. Por ejemplo puede tomarse en cuenta un período inicial de revisión que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero y se toma como punto final el 31 de diciembre. 1. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital). 2 de la LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casahabitación por parte de una persona natural. por excepción. Pero. 3. una de sus características es que para que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares. nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar. en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones”13. el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales. De lo contrario. E) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero. De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta. Aquí pueden estar por ejemplo el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio. por el tema de goce de actividades de descanso y recreo. se verificará. a fin de establecer si los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de consumos en el ejercicio fiscalizado. ya sean de propia producción. Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas. sean estas de manera . ”14 El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento patrimonial serían los consumos realizados por la persona que se está fiscalizando. la Administración Tributaria (particularmente la SUNAT) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”. G) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado. C) La adquisición y transferencia de bienes. Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta. se encuentra el texto del artículo 92º. como es el caso de las caminatas. previamente. entre otros los siguientes elementos: A) Los signos exteriores de riqueza. B) Las variaciones patrimoniales. adquisición de bienes y uso de diversos servicios. F) Los consumos. D) Las inversiones.“A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado. los paseos como juegos o caminatas. la documentación presentada por el contribuyente. etc. tal importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial. aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio. de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento. nos referimos a la RTF Nº 01692-4-2006.Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario. constituyen renta neta no declarada por éste. Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. 1.”15 Cabe mencionar que el texto del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el supuesto de la presunción de incremento patrimonial. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teoría del consumo más incremento patrimonial. a las variaciones del patrimonio de las personas naturales. entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.d de la LIR. conforme se aprecia a continuación: Ley del Impuesto a la Renta (Parte pertinente) “Artículo 52º. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.directa o indirecta. Uno de estos casos aparece en el art. 23. Sobre esta teoría el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta lo siguiente: “Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del patrimonio. En la medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar. en la medida que no pueda ser justificada por el deudor tributario. la cual se menciona a continuación: RTF: 01692-4-2006 . Por ejemplo el art.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador.. según el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con: … b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas” Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos. entre otros casos. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada. aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. • Fuente. deberá tributar con dicho impuesto respecto de la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente. Vínculo político y social que une a una persona (“nacional”) con el Estado al que pertenece. el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. careciendo de relevancia avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales. CRITERIOS DE VINCULACION PARA DETERMINAR LA BASE JURISDICCIONAL DEL IMPUESTO A LA RENTA A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculación para efectos de determinar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta en un determinado país. • Rentas de fuente peruana. es decir dentro del país.” 4. Criterio más utilizado donde se prioriza el lugar donde se está generando o produciendo la renta. En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado. como se ha indicado. toda vez que. De tal modo que. no cabe la justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente. Ellos son: Domicilio y Fuente. • Nacionalidad. cuando un sujeto tenga la condición de domiciliado en el país (sea persona natural o jurídica entre otros casos). . se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado éste constituyen renta gravable…. es decir por la obtención de: • Rentas de fuente peruana. toda vez que operada la presunción bajo análisis….“En ese orden de ideas. contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculación utilizados por el Perú. • Rentas de fuente extranjera. en tanto la Administración tiene conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en cuentas bancarias en Suiza. resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede la aplicación de la mencionada presunción (Artículo 52º LIR). solo deberá tributar con el Impuesto a la Renta respecto de las rentas generadas únicamente en el territorio de la república. los más conocidos son básicamente tres: • Domicilio. Actualmente este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las Filipinas. En nuestro país. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades una persona natural o el lugar de constitución de una persona jurídica. 5. que cuando acontece en la realidad. Por tal razón. 5.3 OPINIÓN DE LA DOCTRINA Con respecto al tema de la inafectación resulta pertinente citar a DANÓS ORDOÑEZ quien precisa lo siguiente: <b>“Es el concepto que define la situación que está fuera del campo de aplicación de tributos.Al aplicar ambos criterios se determina con claridad qué tipo de renta se encuentra percibiendo un sujeto. debemos precisar que una vez que se conozca la hipótesis de incidencia que el legislador ha establecido para poder considerar gravada una operación con un determinado impuesto o tributo. podemos mencionar que constituyen todos aquellos casos que por disposición expresa de la Ley no se encuentran afectos al pago del Impuesto. Como sabemos. porque se deduce a “contrario sensu” de la delimitación positiva de la Ley qué o quiénes lo están” 16. entonces solo se considerará gravado con el Impuesto a la Renta. nos estamos refiriendo a la inafectación lógica y a la inafectación legal. Ello implica un pequeño ejercicio de deducción con la utilidad de la lógica sobre todo para poder apartar aquellos supuestos no incluidos expresamente en la previsión normativa que el legislador determinó inicialmente en el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En tal sentido si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad domiciliada en el Perú. que la ley establezca qué hechos o qué personas no están sujetos a tributación. 5. no necesariamente por voluntad del legislador.2 EN EL CASO DE LA INAFECTACIÓN LEGAL. por una simple deducción se puede ubicar a aquellos supuestos que no se encuentran dentro de lo que la norma establece. la doctrina ha establecido que no siempre es preciso. que alude a operaciones o supuestos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación o afectación de un tributo. . los montos que dicho no domiciliado perciba en el Perú y no por la renta que perciba en otras partes del mundo. no está gravado. tenemos dos modalidades o tipos. se le denomina “hecho imponible”. sino porque no encaja en la definición legal del hecho imponible. ello equivale a decir que por mandato de la propia Ley se ha determinado su exclusión del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. es inafecto. INAFECTACIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA Dentro del concepto general del término inafectación. el legislador al instituir un tributo formula una descripción hipotética y abstracta de un hecho concreto. lo que no está comprendido en la hipótesis de incidencia. Lo que no encuadra o encaja.1 EN EL CASO DE LA INAFECTACIÓN LÓGICA. 5. extraño a la tributación. lo que da lugar al surgimiento de la obligación de pago del tributo. 1 EL SECTOR PÚBLICO NACIONAL El literal a) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta el Sector Público Nacional.4 ¿CUÁLES SON LAS INAFECTACIONES SEÑALADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA? Las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta se encuentran reguladas en el texto del artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta. .4. f) Los Organismos Descentralizados Autónomos. Así. sectorialmente Sociedades de agrupadas Beneficencia o no.5. RTF Nº 1090-4-2004 Se revocan las apeladas que declararon improcedentes las reclamaciones formuladas contra órdenes de pago emitidas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002. (*) Es necesario precisar que la Ley Nº 24948 fue derogada por la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 1031 (publicada el 24 junio 2008) el cual promueve la eficiencia de la actividad empresarial del Estado 17. no son contribuyentes del Impuesto: a) El b) Los c) d) Gobierno Gobiernos Los Las e) Instituciones Las Central. entre otros. 4790-1-2002 y 3045-4-2003. Tal criterio ha sido recogido en las RTFs Nºs 1273-1-1997. Regionales. puesto que los Colegios de Profesionales son instituciones de Derecho Público Interno. Pública. 3722-3-2002. Entiéndase que conforman la actividad empresarial del Estado las Empresas de Derecho Público. las Empresas Estatales de Derecho Privado. no son contribuyentes del impuesto. allí se menciona que no son sujetos pasivos del Impuesto los siguientes supuestos: 5. las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no y que el artículo 20º de la Constitución Política del Perú señala que los colegios profesionales son instituciones autónomas con personalidad de derecho público. las Empresas de Economía Mixta y el Accionariado del Estado como lo define la Ley 24948 (*). de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) de Artículo 18º de la Ley. Gobiernos Públicas Locales. con excepción de las Empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. siendo que el artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18º de la misma Ley. Al revisar la concordancia reglamentaria apreciamos que el texto del artículo 7º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina quienes son las entidades inafectas. INFORME Nº 064-2007-SUNAT/2B0000 18 Los ingresos financieros vía donación que reciban las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.3 LAS ENTIDADES DE AUXILIO MUTUO El literal d) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta las entidades de auxilio mutuo. investigación superior. asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas.4. se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público previsto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. .4. 5. como es el caso de sus Consejos Departamentales. Estas entidades deberán solicitar su inscripción ante la SUNAT. fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia. la inafectación se extiende a los órganos que forman parte de los mismos.RTF Nº 07391-1-2004 Los colegios profesionales. al constituir instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno. 5. los ingresos financieros que éstos reciban no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.2 LAS FUNDACIONES LEGALMENTE ESTABLECIDAS El literal c) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta las fundaciones legalmente establecidas.4 LAS COMUNIDADES CAMPESINAS El literal e) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Rentas a las Comunidades Campesinas. De otro lado. beneficencia. incluyendo las EPS. cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura. toda vez que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales no son contribuyentes del Impuesto a la Renta. RTF Nº 3722-3-2002 Dado que los Colegios Profesionales tienen personería jurídica de derecho público.4. 5. se encuentran gravados para éstas con el Impuesto a la Renta. RTF Nº 07378-2-2007 Los colegios profesionales forman parte del Sector Público Nacional y por tanto se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta. 2 LAS INDEMNIZACIONES QUE SE RECIBAN POR CAUSA DE MUERTE O INCAPACIDAD PRODUCIDAS POR ACCIDENTES O ENFERMEDADES En este tema están incluidas las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades.T. 28 de la Ley Nº 24656. Estas entidades deberán solicitar su inscripción ante la SUNAT. las cantidades que se abonen. previstas por las disposiciones laborales vigentes.5 LAS COMUNIDADES NATIVAS El literal f) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta a las Comunidades Nativas. conforme lo determina el texto .4. es un beneficio social de previsión de las posibles contingencias que origine el cese en el trabajo y de promoción del trabajador y de su familia. Al respecto. 5. Ley de Fomento del Empleo. 5. sea que se originen en el régimen de seguridad social. 5.5. o de desarrollo independiente de éste. 5.5.3 LAS COMPENSACIONES POR TIEMPO DE SERVICIOS Están incluidas en este punto las compensaciones por tiempo de servicios. de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del Artículo 88º y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el Artículo 147º del Decreto Legislativo Nº 728. en sentencia judicial. de origen prehispánico.1 LAS INDEMNIZACIONES PREVISTAS POR LAS DISPOSICIONES LABORALES VIGENTES Se encuentran comprendidas en la referida inafectación. en transacciones o en cualquier otra forma.S. hasta un monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado. las empresas multicomunales y otras formas asociativas están inafectas de todo impuesto directo. en un contrato de seguro.5. salvo lo previsto en el inciso b) del Artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe indicar que la Compensación por Tiempo de Servicios.Conforme con el art.87) las comunidades Campesinas. el Informe Nº 266-2005/SUNAT 19 señala que la inafectación se encuentra vigente a la fecha. Ley de comunidades Campesinas (14. 8 del Decreto Ley Nº 22175 serían aquellos pueblos o comunidades peruanas de naturaleza tribal. Las comunidades nativas según el art. ¿QUÉ INGRESOS SE ENCUENTRAN INAFECTOS AL IMPUESTO A LA RENTA? 5. sus empresas comunales. conocida comúnmente por sus siglas C.04.5. cuyos miembros mantienen una identidad común. que comercialicen productos del ramo de seguros de vida. maternidad y lactancia. publicado en el diario Oficial el Peruano el 24 de diciembre de 2006 y vigente a partir del 01 de enero de 2007. Según el artículo 8-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Para efecto de la inafectación a las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida. tales como jubilación. Se debe mencionar que este literal fue incorporado por el artículo 7° del Decreto Legislativo N° 970. Antes de la fecha indicada en el párrafo anterior los subsidios eran considerados como parte de la renta de quinta categoría del trabajador. MATERNIDAD Y LACTANCIA Se consideran inafectos al pago del Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad temporal. 5. 5. norma que aprobó el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 650.5. se tendrá en cuenta lo siguiente: – a) La Ley a que se refiere el primer y segundo párrafos del inciso f) del artículo 18 de la Ley. . es la Ley General del Sistema financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la SBS – Ley 26702.6 INAFECTACIÓN APLICABLE A COMPAÑÍAS DE SEGUROS DE VIDA A partir del 1.5 LOS SUBSIDIOS POR INCAPACIDAD TEMPORAL.5. constituidas o establecidas en el país de acuerdo a Ley.2010 se inafectan las rentas y ganancias que generan los activos que respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida. montepío e invalidez. 5. la composición de los activos deberá ser informada mensualmente a la SBS en forma discriminada y con similar detalle al exigido a las AFP por las inversiones que realizan con los fondos previsionales que administran. deben ser parte del ramo de seguros de vida. para pensiones de jubilación.5. – c) Los otros productos a que se refiere el segundo párrafo del inciso f) del artículo 18 de la Ley. invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias (aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión). Para que proceda la inafectación. – b) Las compañías de seguro de vida son aquellas compañías de seguro constituidas o establecidas en el país.del artículo 1º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR. Ley de Compensación de Tiempo de Servicios.4 LAS RENTAS VITALICIAS Y PENSIONES QUE TENGAN SU ORIGEN EL TRABAJO PERSONAL En este acápite se encuentran las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal.1. simplicidad a la hora de operar (igual de ágil que las acciones) y costes (es más barato que los fondos de inversión)21. pues se trata de un producto óptimo en cuanto a asignación de activos (por su elevado grado de diversificación). y en esta crisis estos índices han soportado bastante mejor que otros tipos de papeles o instrumentos de inversión”. un desafío desde dentro de la industria a su propia ineficiencia.5. se presente en forma tardía o se presente en forma distinta a la señalada en la Ley. “El ETF de Perú es una cartera compuesta por 25 acciones de la Bolsa de Valores de Lima (BVL). – e) En el caso que las compañías de seguros no presenten la información a que se refiere el cuarto párrafo del inciso f) del artículo 18 de la Ley. precisando que para efectos de la inafectación prevista en el inciso h) del tercer párrafo del artículo 18 de la LIR. en el ejercicio en que se omitió presentar oportuna y/o debidamente la información. Un Exchange Traded Fund (ETF por sus sigla en inglés). los EXCHANGE TRADED FUND (ETF) son vehículos de inversión cuyas cuotas de participación se encuentran listadas en bolsas de valores. El mercado de estos productos supone. que se empezó a cotizar en la Bolsa de Valores de Nueva York (NYSE) el 22 de junio del presente año por iniciativa de BGI. se gravarán. de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el desempeño de un determinado índice o . 5. se han incorporado como un supuesto de inafectación a las ganancias obtenidas por la enajenación de tipo directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Trade Fund (ETF). bajo la denominación de ETF iShares EPU. respaldadas por una canasta de activos. Mediante el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF se incorpora el artículo 8-C al texto del Reglamento de la LIR.7 LOS MÁRGENES Y RETORNOS EXIGIDOS POR LAS CÁMARAS DE COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS Se considera como una operación inafecta al pago del impuesto a la Renta los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquidación de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato. según los especialistas de BFS. Se considera que dentro de las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta. es un fondo que permite tomar posiciones sobre un índice.– d) La inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias que generan los activos continúen respaldando las reservas técnicas antes indicadas. Como se recordará “… los ETF son instrumentos que ofrecen una enorme liquidez. una de las gestoras de activos más grandes del mundo. representativas del sector empresarial peruano. todas las rentas generadas en ese ejercicio por los activos que respaldan las reservas técnicas. Sobre las ETF recomendamos consultar la misma fuente antes indicada” 22. o fondo negociable en el mercado. que estas entidades han estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos. pudiendo inclusive. de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el desempeño de un determinado índice o canasta de activos. . siéndoles de aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario.. un incremento directo de los ingresos. No está gravado hasta el valor del costo computable que repone. sin admitir prueba en contrario. Agrega el Tribunal que aun “cuando la norma hace referencia a “restitución” no se refiere. Por ello: 1.9 RTF SOBRE EL CASO DEL DRAWBACK Resulta pertinente citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3205-4-2005. 5. esta es el 5% del valor FOB de la exportación. 2. con lo cual no necesariamente se produce una restitución o devolución de impuestos.5. a la devolución o reembolso de impuestos pagados con anterioridad. por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal no encontrándose. La verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en los incisos c) y d) del primer párrafo del presente artículo dará lugar a presumir.No es renta gravada. consecuentemente. constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos por Ley) y. es un beneficio que proviene de la ley. suceder que dicho beneficio implique la entrega de sumas superiores a los realmente pagado en la importación”. la cual precisa lo siguiente: “Los ingresos obtenidos a través del drawback se basan en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado. por lo que el monto recibido por el exportador no necesariamente corresponderá al ad valorem pagado en la importación.8 EL CASO DE LAS INDEMNIZACIONES Se debe precisar que existen dos tipos de indemnización: (i) DAÑO EMERGENTE: La cual responde al patrimonio perdido o disminuido. por tanto. en estricto..canasta de activos. 5. éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza”.5. por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la utilizada en la determinación del impuesto aduanero. (ii) LUCRO CESANTE: Que constituye una ganancia dejada de percibir.El Estado no es un tercero. Esto si constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta. mientras que en el caso de las rentas de cuarta y quinta categoría se consideran como renta global.E.3 Página 122. Netos. . Activos 1978.pdf 11 GARCIA BELSUNCE. soportan una carga tributaria más elevada. El primer tramos es desde 0 hasta 27 UIT y le corresponde una tasa del 15%. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario..ifaperu.ipdt. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relación con la contabilidad. Jorge. Recomendamos revisar lo dispuesto en el artículo 53º de la Ley del Impuesto a la Renta. Roque. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www. 4 Se entiende como tal a la capacidad económica para contribuir al gasto público. el segundo tramos es por el exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con el 21% y finalmente la tercera escala que grava el exceso de las 54 UIT con la tasa del 30%. Por tal motivo. Buenos Aires. aquel que tenga igual capacidad económica que otro debe de estar en igual situación tributaria. desde el año 2009 en el Perú el Impuesto a la Renta tiene la característica de ser un impuesto dual.No es un mecanismo de devolución de los derechos arancelarios porque nada tiene que ver con éstos.T. El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario. Página 2.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC. “Manual del Impuesto a la Renta”. 1967. 10 FERNANDEZ CARTAJENA.3. El 100% de lo devuelto no es renta gravada. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www. Centro Interamericano de Estudios Tributarios 6 Impuesto (C. 8 Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afectación al pago del Impuesto a la Renta según una escala acumulativo progresiva la cual tiene tres tramos de afectación.) – Especial DOC Nº a 872 los Buenos Aires. Páginas 63 y 64.I. 5 GARCÍA MULLÍN. VII Jornadas Nacionales de Tributación. Ediciones Depalma.pdf 2 En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situación entonces deberán soportar idéntica carga tributaria. en la doctrina se afirma que. su base de cálculo es distinta. toda vez que en el caso de las rentas de primera y segunda categoría se considera como renta cedular. 7 FJ son las iniciales del Fundamento Jurídico utilizados en el sustento de las Resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional. _______________________________ 1 BRAVO CUCCI. 3 En la equidad vertical los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen menor presión tributaria. Julio. Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en el Perú. Tema II: Implicancia de las NICs en la aplicación del Impuesto a la Renta. Horacio.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC. “El concepto de renta en el Perú”. mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza. 9 A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por el Decreto Legislativo Nº 972. sunat.pucp.sunat.12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN.banmat. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://blog.pe/noticia/330638/carranzaetf-peru-refleja-fortaleza-economia-pais http://blog.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version- actualizada 16 DANÓS ORDOÑEZ.pucp. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada”.pdf 15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN. Francisco Javier. Artículo publicado en la revista Análisis Tributario correspondiente al mes de mayo de 1990. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web: http://blog.htm 14 El texto completo del Informe Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente página web: http://www. página web: http://es.htm 19 El informe completo se puede consultar en la siguiente http://www.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version- actualizada 13 El informe completo puede consultarse en la siguiente página web: http://www.pucp.gob. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada”.pe/blog/franciscoruiz/2010/12/13/impuesto-a-la-rentaaspectos-subjetivos-version-actualizada/ .org.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2662005.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005. 17 El texto completo del Decreto Legislativo Nº 1031 puede consultarse en la siguiente página web: http://www.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0642007. Francisco Javier. Página 2.gob.sunat.edu.edu.gob.edu. Acerca de los beneficios tributarios. Jorge.pe/PDF/leyes/LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad %20Empresarial. Es un tipo de régimen 21 Esta pensionario información propio puede a consultarse la en naturaleza la siguiente castrense.sunat.wikipedia.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i0802011.htm 20 El montepío es una pensión que se entrega a las viudas.pdf 18 El Informe completo se puede consultar en la siguiente página web: página web: http://www.org/wiki/Exchange_Traded_Fund 22 Declaraciones del exministro de Economía Luis Carranza que brindó a la agencia ANDINA y que se encuentran en la siguiente dirección web: http://gestion. familiares o deudos del personal de las Fuerzas Armadas y Fuerzas Policiales que fallecieron en acto de servicio. 2. Entonces. Nosotros hemos detectado que en la actual legislación peruana sobre el Impuesto a la Renta existen por lo menos tres sujetos diferentes. procederemos al análisis del sujeto que obtiene la renta. espaciales y temporales del referido hecho generador. pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos subjetivos). siempre que provenga de la explotación de fuentes permanentes. . Geraldo Ataliba 1 señala que esta descripción legal abarca los aspectos objetivos. subjetivos. En la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de los aspectos subjetivos del hecho generador del Impuesto a la Renta. Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto objetivo).a de la ley del Impuesto a la Renta del Perú 2 ha recogido con amplitud los alcances de esta concepción teórica. En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es el ingreso periódico cuyo monto es 100. a cambio de una retribución mensual de 100. tal como se explica a continuación. Teoría renta-producto Para la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable al ingreso periódico.1. 2. En el caso específico de la imposición a la renta.IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS SUBJETIVOS (Versión actualizada) Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León* 1. Introducción Se conoce como hipótesis de incidencia a la descripción que realiza la ley del hecho que es capaz de generar el nacimiento de una obligación tributaria. capaces de obtener una renta gravable. mientras que el aspecto subjetivo consiste en la persona natural llamada María. Seguidamente pasamos a vincular las tres teorías de renta (teoría de la renta-producto. trabajo o la aplicación conjunta de capital y trabajo. teoría del flujo de riqueza y teoría del consumo mas incremento patrimonial) con el tema de la persona natural. Por ejemplo María es ama de casa. Persona natural Se trata de la persona física que obtiene una renta gravable. propietaria de un predio y un buen día lo arrienda. 1. El art. tales como: capital. el aspecto objetivo más importante tiene que ver con el concepto de “renta”. cuando es realizada por una persona natural. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teoría del consumo más incremento patrimonial. 1. Uno de estos casos aparece en el art.a de la LIR. Pasando al terreno legal peruano. entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. el tema es más complicado. Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general. En cambio. por excepción. En la medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar. indirectamente.la LIR guarda silencio. Teoría flujo de riqueza En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio económico que fluya hacia un sujeto. Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. . Por ejemplo el art. que es obtenido por una persona natural. 2. nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar. a las variaciones del patrimonio de las personas naturales. El ejemplo puede ser precisamente el caso donde María arrienda un predio de su propiedad. la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el último párrafo del art. Por ejemplo el art. 1. Aquí nos encontramos ante un ingreso corriente. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador.2. entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos. 1.En la medida que para la Política Fiscal la teoría renta-producto está diseñada para gravar con el Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales (entre otros casos).d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Pero. de tal modo que este caso se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Teoría del consumo más incremento patrimonial Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del patrimonio. entre otros casos. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teoría flujo de riqueza.d de la LIR. 2. a cambio de una retribución mensual de 100.3. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio. 23. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos. 2 de la LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte de una persona natural. según el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado. 3. Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona natural. Los ingresos de esta empresa se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta con la tasa del 30% De modo paralelo. etc. En cambio los sujetos no especializados (personas naturales. que se dedica a la compra-venta de autos usados. En primer lugar supongamos que una persona física organiza toda una empresa. el propio Estado. En el año No 7 este sujeto vende el referido auto. acaba de comprar un auto pequeño e inmediatamente lo vende. etc. que es un destacado abogado litigante. a la par que las empresas. En este caso el sujeto que obtiene ingresos resulta ser específicamente una empresa. etc. se genera una desigualdad en el mercado.Cobertura del Impuesto a la Renta Con relación al radio de acción del Impuesto a la Renta y el tema específico de la habitualidad. entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal.2. se dedica a la compra-venta de autos usados. Casi empresa: habitualidad Muchas veces las personas naturales.no soportarían la referida carga tributaria. conviene distinguir tres situaciones diferentes. asociaciones civiles sin fines de lucro. Este caso configura una venta esporádica por parte de este sujeto. de modo muy esporádico. En el campo de la Política Fiscal podemos concluir que -por equidad. La ley tributaria suele recurrir a la figura de la “habitualidad” para comprender todos estos casos especiales. En este caso queda descartada la figura de la empresa y de la “casi empresa”. Una sociedad anónima inscrita en los Registros Públicos del Perú se dedica a la compra-venta de autos usados. con la tasa del 30% En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el año No 1 compra un auto usado para uso personal y familiar. 3. de tal modo que los ingresos se encuentran sometidos al régimen de liquidación (cálculo) del Impuesto a la Renta con la tasa del 30% En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que. Justamente este es uno de los casos que se encuentra comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los agentes económicos especializados (empresas) que se dedican a la compra-venta de autos usados soportan una carga tributaria. Justificación Vamos a partir de un caso práctico. que realizan operaciones similares a las llevan a cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario diseñado para éstas.. sin llegar a constituir una persona jurídica. Vamos a tomar como punto de referencia a la persona natural. realizan operaciones económicas 3 de venta o prestación de ciertos servicios. pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa. Los consiguientes ingresos también pasan a soportar la liquidación del Impuesto a la Renta para empresas.la renta obtenida por las personas naturales.) que no es una típica empresa. de tal modo que el ingreso que . 3. Se trata de una situación curiosa. etc.1. Aquí el sujeto que obtiene ingresos es una “casi empresa”. asociaciones civiles. pues nos encontramos ante un sujeto (persona natural. una persona natural.) -que también realizan operaciones (esporádicas) de compra-venta de autos usados. asociación civil sin fines de lucro. Criterios para determinar la habitualidad En la Política Fiscal existen criterios cualitativos y cuantitativos para determinar la existencia de habitualidad. Es verdad que en estos casos extremos es relativamente fácil distinguir entre operaciones similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta similitud. Universo A continuación exponemos los principales casos de habitualidad contemplados en nuestra LIR. que es médico de profesión. O sea que en este caso no se advierte la realización de una operación similar a la que llevan a cabo las empresas que se dedican a la comercialización de bienes raíces. Se trata de una operación excepcional a lo largo de su vida. Entonces: ¿Cómo distinguir las operaciones que son o no son similares a las actividades empresariales? Es necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operación que genera la renta. es decir que este sujeto realiza una operación similar a la que realizan las empresas que se dedican a la actividad inmobiliaria. 3.la habitualidad es una figura intermedia entre el régimen tributario para empresas y el régimen de inafectación. Los criterios cualitativos tienen que ver con la finalidad de la adquisición del bien (que posteriormente va a ser vendido) por parte del comprador. Nos encontramos ante una “casi empresa”. A manera de conclusión podemos decir que –desde el punto de vista de la cobertura del Impuesto a la Renta. Venta 4 de bienes muebles De conformidad con el art. En otras palabras. Por ejemplo una persona natural.1. Los consiguientes ingresos se encuentran dentro del ámbito del Impuesto a la Renta. que compra un bien para su uso personal. debiéndose aplicar las reglas que se encuentran establecidas para las empresas.Criterios para determinar la habitualidad Muchas veces existen dificultades para establecer si nos encontramos ante una “casi empresa”.4. En consecuencia corresponde la aplicación del Impuesto a la Renta establecido para las empresas. 1. etc. Estos aspectos tienen que ver con el período de tenencia del bien.3 de la LIR. frecuencia de las operaciones de venta. lo vende.1. el indicado ingreso se encuentra libre de carga tributaria.1. Ahora bien a partir de estos casos extremos es posible proyectar una gama de casos intermedios hasta que se encuentren en cierta línea fronteriza que suele ser borrosa.. El consiguiente ingreso no debe soportar un Impuesto a la Renta. Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa-habitación por parte de su familia (esposa e hijos) y. Es el caso de una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesión de abogado y que realiza ventas esporádicas de autos usados. luego de treinta años.4.3. 3.4.obtiene la persona física se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. los resultados de la venta habitual de bienes (muebles) se encuentran comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. 3. Si el adquirente es una persona natural. hoy compra un predio y mañana lo vende. etc. entonces la ulterior enajenación de este . 3. de tal modo que no existe la figura de la “casi empresa”. 4. Sin embargo.1 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas – RIGV 7. 9. mientras que las “casi empresas” se encontrarían liberadas de la referida carga. consumo. toda vez que se pueden generar situaciones de inequidad en la economía. cuyo valor de venta muchas veces es menor a 10 dólares por unidad. debiéndose aplicar el Impuesto a la Renta para empresas. Algunos podrían pensar que. toda vez que las empresas que se dedican a la venta de los referidos artículos menores soportan una carga tributaria. . por un valor que supera los diez dólares por unidad de mercancía. Por tanto los consecuentes ingresos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. 1. Luis Hernández Berenguel 5 entiende que.bien por un valor de venta de 100 no califica como una operación habitual. etc. toda vez que suelen superar con facilidad el tope legal de diez dólares. de tal modo que –en materia de venta de bienes muebles capaces de generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta. en cada caso concreto.2. venta o reventa. Por esta razón el art. Esta regla ciertamente genera una desigualdad. Al respecto el segundo párrafo del art. se considera habitual. Queda claro que las ventas esporádicas de autos usados que realizan las personas naturales pasan a constituir operaciones habituales.ii de la Ley del Impuesto General a las Ventas – LIGV 6 y segundo párrafo del art. 1. de tal modo que los ingresos de esta clase de vendedores estarían fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. el destino de los bienes adquiridos. Entre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cabo esta persona natural. de tal manera que este ingreso se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. etc. Por ejemplo asumamos que la ley llega a señalar que la operación de venta que realiza la persona natural. entre otros elementos. no califica como habitual.3 de la LIR. tales como joyas de fantasía. Nosotros consideramos pertinente realizar una interpretación sistemática. debiendo evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual. llevando a cabo las concordancias entre el art.se deberían aplicar los criterios cualitativos y cuantitativos que establece la legislación del IGV. pequeños juguetes de plástico.1 del RIGV señala que se tiene que determinar si la adquisición de bienes tuvo por objeto su uso. la LIR debería regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos y cuantitativos que se deben de tomar en cuenta para que el contribuyente y la Administración Tributaria puedan determinar con certeza la presencia de la habitualidad y consiguiente aplicación del Impuesto a la Renta. de tal modo que la consiguiente renta se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. art. entonces nos encontramos ante una operación habitual.. por un valor de venta de 100. Seguramente el legislador ha querido dejar un amplio margen de acción y criterio a la Administración Tributaria. el monto de venta. es muy difícil que la ley pueda fijar con cierto detalle los indicados criterios. al existir una casuística casi infinita.3 de la LIR guarda silencio sobre los criterios precisos que se debe tener en cuenta para determinar la habitualidad de una operación. etc. 4. sobretodo porque en nuestra economía existen altos índices de informalidad tributaria. Por otra parte resulta que las ventas esporádicas por parte de las personas naturales de artículos menores. En cambio si la persona natural compra un bien para su posterior enajenación. se debe considerar el motivo de las adquisiciones. dependiendo de la naturaleza y/o monto. en virtud de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley. 3 de la LIR establece que –si se trata de una operación habitual. 3.j de la LIR considera que los ingresos correspondientes a las dos primeras enajenaciones de predios realizadas por Francisco constituyen rentas de segunda categoría. 1. Aquí no existe una actividad similar a la que realizan las empresas que se dedican a la compra-venta de bienes raíces.Es verdad que la legislación del IGV tampoco ofrece criterios suficientemente precisos para determinar la habitualidad de una operación pero. Para la Política Fiscal del Perú el flujo de dos compras y dos ventas de esta clase de predios es normal dentro del patrón de vida típico de las familias que tienen ingresos medios y altos.4. de tal modo que corresponde la aplicación del régimen del Impuesto a la Renta para las empresas. pues recién a partir de la tercera enajenación de un predio –dentro de un mismo ejercicio gravable. también adquiere una casa de playa ubicada en Máncora (norte del Perú) y por último compra una casa de campo ubicada en el Cusco. en todo caso. por tanto la carga de la prueba concerniente a la habitualidad corresponde a la Administración Tributaria. de tal modo que se encuentran sometidas al régimen de Impuesto a la Renta para las personas naturales. Por ejemplo si una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesión médica realiza de modo esporádico una compra-venta de un vehículo usado. el legislador ha establecido un criterio preciso para determinar la habitualidad de la operación. Francisco es un contador independiente que en el año No 1 compra una casa de playa ubicada en Lima. el art. pues solo de este modo se encontrará en condiciones de aplicar el impuesto. Pasando al campo jurídico.entonces el ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. La finalidad de estas adquisiciones es el esparcimiento personal y familiar.4.1. que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las empresas que se dedican a la comercialización de predios. Se trata de un criterio de tipo cuantitativo. También hay que tomar en cuenta que -en virtud del principio de capacidad contributiva. de tal manera que se aplica el Impuesto a la Renta para las empresas. de tal modo que el ingreso que obtiene la persona natural vendedora debe soportar el Impuesto a la Renta aplicable para las empresas. 28. . ofrece algunos factores de referencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la presencia de una “casi empresa” en cada caso concreto. el art.d de la LIR. Por otra parte. pero con las reglas del Impuesto a la Renta diseñadas para las personas naturales. el ingreso que obtiene Francisco por la enajenación del tercer predio 9 califica como renta de tercera categoría. 24.se configura una operación habitual (propio de la “casi empresa”). En este caso. En el año No 9 Francisco vende estos tres predios por un valor de 100 cada uno. corresponde a la Administración Tributaria la carga de la prueba acerca de la habitualidad de la operación. En cambio la tercera venta que realiza esta persona física pasa a ser considerada una operación atípica. Enajenación de predios Vamos a partir de un ejemplo. 3. Es interesante resaltar que en el caso específico de la enajenación de predios por parte de una persona natural. Presunción A lo largo del presente trabajo observamos que en la mayoría de los supuestos legales sobre el tema de la habitualidad la respectiva norma no recurre a la figura de la presunción.2. según el actual esquema legal del Perú 8 que se encuentra vigente desde el 01-01-04. de conformidad con el art.corresponde la aplicación de una carga tributaria sobre los ingresos. si el contribuyente no liquidó y pagó el Impuesto a la Renta.2. Por ejemplo es difícil dilucidar si la adquisición de una casa de playa por parte de una persona natural ha sido con el ánimo de ofrecer un lugar de esparcimiento para su familia o si la persona natural adquirió este predio para vender. para dejar establecido que sólo las enajenaciones similares a las operaciones mercantiles merecerán el tratamiento del Impuesto a la Renta reservado para las empresas (cuya carga tributaria es más alta que el Impuesto a la Renta para las personas naturales). de tal modo que aumenta el interés fiscal por la posibilidad de un incremento de los ingresos tributarios del Estado. 4 de la LIR comienza estableciendo que: “Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural…a partir de la tercera enajenación. De este modo. el legislador ha considerado conveniente recurrir a toda una estrategia normativa. dentro de un mismo ejercicio gravable. Por ejemplo a la Administración Tributaria le basta probar que el contribuyente (persona natural) realizó más de dos enajenaciones de la clase de predios que venimos analizando. ¿Cómo podemos reconocer si una presunción es absoluta o relativa? Nosotros pensamos que. es decir concordando las diversas normas de la LIR sobre el particular. por interpretación sistemática. por excepción. existe al menos un supuesto legal sobre la habitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la figura de la presunción.resulta que el propietario aprovechó la oportunidad y permitió que su familia disfrute del inmueble. Por otra parte. la Administración Tributaria queda liberada de la carga de la prueba. Para implementar esta alternativa. casas de campo. de modo transitorio. inclusive. para que ya se encuentre en condiciones de proceder con la determinación y recaudación de un Impuesto a la Renta de nivel empresarial. En este caso la Administración Tributaria queda liberada de la carga de la prueba respecto de algún otro criterio objetivo o subjetivo para determinar la habitualidad. En tercer lugar observamos que el legislador utiliza la figura de la presunción (de habitualidad). En primer lugar se instaura en la ley la figura de la habitualidad. pues señala que solo a partir de la tercera enajenación de esta clase de predios. Se trata de un criterio de tipo objetivo que reduce de modo considerable las posibilidades de discusión entre la Administración Tributaria y el contribuyente. existen dos alternativas de tratamiento. pero -hasta que se concrete la referida venta. etc.son enajenados. El primer párrafo del art. que se produzca en el ejercicio gravable.”¿Por qué en este caso específico el legislador optó por recurrir a la figura de la presunción? Se advierte un crecimiento de la actividad que consiste en adquirir predios (casas de playa.Por otra parte advertimos que.) para fines recreativos de la familia del contribuyente (persona natural) que –posteriormente. Una desventaja de la figura de la habitualidad es que para hacerla operativa se debería recurrir a diversos criterios cualitativos y cuantitativos que son susceptibles de generar controversias entre la posición de la Administración Tributaria y el contribuyente. En segundo lugar nótese que el legislador recurre al criterio cuantitativo. en la medida que el art. 4 de la LIR establece una presunción de habitualidad que no acepta la posibilidad de la prueba en contrario (presunción absoluta). se considera una operación habitual. entonces el contribuyente no puede discutir la figura de la habitualidad en base a los restantes criterios objetivos y subjetivos. dentro de un mismo ejercicio gravable. seguramente para excluir cualquier otro criterio objetivo o subjetivo que podría haber entrado a jugar para determinar la existencia de la habitualidad en cada uno de los casos concretos. . pues en el primer párrafo del citado dispositivo se establece que: “Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles…. que todo préstamo en dinero…devenga un interés…” En segundo lugar.En primer lugar. es decir que admite la prueba en contrario. 3. 9. por tanto. simplemente hace aparecer en la norma el término “presunción” y no hace referencia a la posibilidad de la prueba en contrario. queda claro que se trata de establecer equidad en la economía. en virtud de la interpretación sistemática.3 de la LIR se refiera a la habitualidad solamente para los casos de venta de bienes. a cambio de cierto precio ¿Qué sucede si una asociación civil sin fines de lucro presta estos mismos servicios legales. recurriendo a fórmulas tales como: “se presume de pleno derecho”. 1. asociaciones civiles. Sobre el particular el tercer párrafo del art. en virtud de una interpretación lógica del art. En la medida que el art. Entonces los ingresos que obtiene la referida asociación civil. 4 no señala de modo expreso que contiene una presunción de tipo absoluta. de tal modo que se entabla una competencia en el mercado? ¿Los ingresos que obtiene la asociación civil se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Servicios Llama la atención que el art. en materia de servicios. Por ejemplo el art. cuando el legislador recurre a la presunción relativa. Este dispositivo legal no se refiere de modo expreso a las prestaciones de servicios que son efectuadas por personas naturales. vale decir que no admite la prueba en contrario. 4. entonces habría que pensar que la referida presunción es más bien relativa y. 1.ii de la LIGV y tercer párrafo del art.3 de la LIR con el art. etc. es posible concordar el art. entonces lo señala de modo expreso. desde luego. . Señala que nos encontramos ante una presunción absoluta solamente cuando así lo señala de modo expreso la LIR. los servicios que son similares a los de carácter comercial también se encuentran comprendidos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.” Hernández Berenguel 10 desarrolla una perspectiva de enfoque diferente.4. también a cambio de un determinado precio. Por ejemplo un Estudio de abogados es organizado como sociedad anónima y. su objeto social consiste en la prestación de servicios legales. a título de actividad habitual? Nosotros pensamos que. se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carácter comercial. “se presume juris et de jure”.3 de la LIR. se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta y se debe aplicar el régimen de liquidación reservado para las empresas. En la vida real existen importantes casos de “casi empresa” que prestan servicios. si el legislador implanta una presunción absoluta. 4 de la LIR sigue esta técnica legislativa. salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor. etc. Además pensamos que.1 del RIGV establece que. 4. el contribuyente podría probar que la tercera enajenación del predio que venimos analizando no constituye una operación habitual.1 del RIGV.2.3. por provenir de actividades similares a las operaciones mercantiles. En efecto si indagamos por la finalidad de la ley. 1. 26 de la LIR establece que “Para los efectos del impuesto se presume. en el sentido que las actividades mercantiles (que realizan las empresas) y las actividades similares a las mercantiles (que llevan a cabo las “casi empresas”) deben soportar la misma carga tributaria. Precisamente el art. luego de varios años de uso. en el art.4. también entendemos que estos ingresos se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. de tal modo que no tiene cabida la posibilidad de pensar que los ingresos que en estos casos obtiene el fisco provienen de operaciones similares a las de carácter comercial. de tal modo que las actividades de construcción y comercio por parte de las personas naturales devienen en significativas desde el punto de vista recaudatorio. con la finalidad que exista igualdad en el mercado. sin llegar a conformar una empresa. ¿Por qué la LIR del Perú confiere un tratamiento por separado cuando se trata de personas naturales que realizan actividad industrial o comercial en el sector inmobiliario? Quizás la explicación tiene que ver con la incesante expansión de las ciudades. Entonces el legislador. de tal modo que parte de ésta se transfiere al fisco mediante el pago de impuestos. que son llevadas a cabo por las “casi empresas” 3. como en las prestaciones de servicios. ha querido establecer criterios precisos para determinar las operaciones (casi . por ser similares a las operaciones que realizan las empresas. tanto en las operaciones donde se advierte la enajenación de bienes. Pasando a las consideraciones de Derecho. etc. Por ejemplo el Gobierno Nacional.3 de la LIR se refiere a la habitualidad.4.1.A manera de conclusión pensamos que el art. a través de uno de sus Ministerios.4. por tanto. de tal modo que no tiene cabida la figura del pago de impuestos (transferencia de riqueza hacia el propio fisco). a cambio de una retribución de 100.4. la riqueza (unidades vehiculares) se encuentra dentro de la esfera patrimonial del propio Estado.5. Actividad del Estado Muchas veces el Estado efectúa operaciones similares a las que realizan las empresas. Los ingresos son derivados si la riqueza está en el sector privado. En el caso que venimos analizando. vende sus unidades vehiculares (activo fijo). cuando dispone de su patrimonio (compuesto por activos. Persona natural: actividad inmobiliaria En este caso nos encontramos ante una persona natural que realiza ciertas operaciones industriales o comerciales en el campo inmobiliario. 3. no obedece a criterios de mercado. El Estado. 1. ¿Este ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta? Conviene recordar que para la Política Fiscal los ingresos estatales se clasifican en originarios y derivados. debemos recordar que el objetivo de las reglas tributarias sobre la habitualidad consiste en establecer la equidad entre las operaciones que realizan las empresas y las actividades similares a éstas que llevan a cabo las “casi empresas”.esta clase de actividades se encuentran dentro de la figura de la “casi empresa”. desde el punto de vista jurídico. 3. Eduardo Sotelo Castañeda 11 señala que los ingresos son originarios cuando la riqueza se encuentra en el propio Estado y su aprovechamiento económico genera ingresos al fisco.5.). del mimo modo que las empresas privadas. vehículos desgastados.2 de la LIR. 1. los ingresos que obtienen estos agentes de la economía mas bien se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Jorge Bravo Cucci 12 explica que si el Estado actúa a través de empresas públicas. Justificación Pensamos que –en esencia. Por tanto los ingresos por venta de activos que realiza el Estado se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Universo El art. Adquisición o construcción de inmuebles En los casos regulados por el art. la liquidación del tributo se debe llevar a cabo con las reglas del Impuesto a la Renta para las empresas. En segundo lugar cabe pensar en la persona natural que compra un predio (casa) para vender y lo enajena de inmediato. Determinación de la finalidad de la compra o construcción del predio Es cierto que resulta difícil saber con total certeza el objetivo (mental) que puede tener una persona natural cuando compra o construye cierto predio. contador independiente.4. O sea en la tarea para determinar si un caso se encuentra bajo los alcances del art. 1. entonces este caso se encuentra comprendido dentro de los alcances del art.2.5.3.ii de la LIR es importante analizar el objetivo que tuvo la persona natural en el momento que procedió con la compra o construcción de aquel predio que posteriormente es enajenado. 3. Para esta clase de evaluación es . 1. 1. Apréciese que no interesan consideraciones de tipo cuantitativo como por ejemplo la cantidad de ventas de casas de playa que realice el contribuyente. tales como el número de operaciones de venta.4.1. 3.ii de la LIR.4.4. rústicos o urbanos. En primer lugar tenemos a la persona natural que compra un terreno y luego lo enajena. la consiguiente retribución (100) se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.ii de la LIR. Aquí se advierte la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operación genera un ingreso que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.2. Se nota la presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operación genera un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.4.5. compra una casa de playa y de inmediato la vende.2.2. se establece que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de un inmueble.2. etc. En tercer lugar se puede tratar de una persona natural que construye un predio para vender y lo enajena de inmediato. Este criterio cualitativo tiene que ver con la implantación por parte de la persona natural del sistema de urbanización o lotización para enajenar terrenos. cuando hubiere sido adquirido o edificado “para efectos de la enajenación” 13. 1.i de la LIR establece que se encuentra comprendido dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de terrenos.2 de la LIR contempla por lo menos 3 casos. 1. Por tanto desde la primera enajenación de esta clase de inmuebles por parte de la persona natural. No interesan criterios cuantitativos. Teniendo en cuenta que los hechos (urbanización o lotización) demuestran que la persona natural compró el terreno con una finalidad comercial.4.5. a cambio de un retribución de 100. En la medida que los hechos evidencian que Pedro compró este predio con una finalidad comercial.empresariales) que en el campo de la construcción y comercio inmobiliario pasan a generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta propio de las empresas. cuando se realiza por el sistema de urbanización o lotización. Si Pedro. 3. En consecuencia desde la primera enajenación de esta clase de terrenos por parte de una persona natural se genera un ingreso que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. Terrenos El art.5. Desde luego en estos tres casos el ingreso que asciende a 100 se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. 3. se debe aplicar el Impuesto a la Renta que corresponde a las empresas. 2. Por ejemplo el penúltimo párrafo del art. Empresa Las empresas son unidades de explotación de capital y trabajo con finalidad lucrativa (distribución de utilidades entre sus inversionistas). Hace un tiempo ocurrió un caso práctico donde se discutía si correspondía la aplicación del texto que actualmente se encuentra en el art. El 23-11-98 una persona natural adquirió un predio por 350. 4. 1. etc. 4.000 dólares se encontraba dentro del marco legal que hoy se encuentra en el art. 1.. toda vez que la diferencia entre el valor de venta y el valor de compra arrojaba una ganancia bastante considerable. Obviamente. Así pasa con el art.1 Empresa como fuente Roque García Mullín 14 indica que algunos autores han señalado que al interior de la teoría renta-producto existe el principio de la empresa como fuente. siempre que se encuentren directamente relacionados con la referida operación de compra. 1. 1. tales como la compra-venta de vehículos usados.ii de la LIR. sin llegar a constituir una persona jurídica. A veces nuestra LIR se refiere de modo expreso a este aspecto subjetivo del hecho generador de la obligación tributaria. consideró que en este caso se advierte un período corto entre la fecha de la compra y la fecha de la venta.recomendable tomar en consideración determinados hechos o circunstancias.000 dólares. De conformidad con esta idea se sostiene que la renta proviene del factor empresa y no de la acumulación de los factores capital y trabajo. Posteriormente el 07-12-98 este sujeto vendió el predio por la suma de 700. cuando consagra la teoría renta-producto y establece que constituye renta gravada el ingreso periódico que proviene de la explotación conjunta del capital y trabajo. Además el Tribunal Fiscal tomó en cuenta el margen de utilidad. Creemos que esta situación no debe ser confundida con aquellos casos donde una persona natural se dedica al ejercicio de una profesión.a de la LIR. y realiza operaciones económicas esporádicas.2. El efecto práctico de esta idea es que la renta será gravable en la medida que .000 dólares. de tal modo que el ingreso de 700. pues aquí nos encontramos ante una “casi empresa” que se encuentra dentro de los alcances del art. el sujeto que lleva a cabo esta clase de explotación es la empresa. etc. comercial (por ejemplo la compra-venta de vehículos usados) o de servicios. entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal que –como toda empresa. El Tribunal Fiscal. Por otra parte en el caso específico de una persona natural que organiza toda una empresa especializada en cierto rubro industrial. Por todas estas razones el Tribunal Fiscal entendió que la finalidad de la compra del predio era de carácter comercial.los ingresos que obtenga se encuentran dentro de los alcances del penúltimo párrafo del art. A partir de estas consideraciones objetivas se puede inferir la finalidad más razonable que tuvo en cuenta el comprador del predio.ii de la LIR. mediante la Resolución No 8753-3-01 del 31-10-01. Estas unidades de producción y distribución pueden estar organizadas como personas jurídicas o no.3 de la LIR. Otras veces la LIR no se refiere expresamente al aspecto subjetivo del hecho generador. 3 de la LIR se inspira en la teoría flujo de riqueza y establece que constituye renta gravada de las “empresas” cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. 3 de la LIR. . periódicos o no. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. diciembre de 1985. (10) Hernández Berenguel. Si una persona natural adquiere 3 predios para fines de esparcimiento familiar (capital) y vende estos inmuebles dentro de un mismo ejercicio gravable. (1) Ataliba. junio de 1986. pág. En este sentido no importa si el ingreso proviene o no de las actividades normales de la empresa. pues la teoría renta-producto considera gravables solamente a los ingresos periódicos. No 10. Luis. publicado en “El Peruano” el 23-12-03 y vigente desde el 01-01-04 (9) Tradicionalmente se ha identificado la habitualidad con mercadería. resulta que la tercera operación de venta califica como habitual. Lima. siempre que sean obtenidos por las empresas.provenga de una fuente durable: la empresa. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario.3 de la LIR se refiera a la “enajenación” de bienes muebles. No 9... aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99 (7) Según el Texto Unico Ordenado – TUO. 36 (6) Según el Texto Unico Ordenado – TUO. aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-EF del 08-12-04 (3) Pensamos que para efectos tributarios no es relevante distinguir entre actos civiles y actos comerciales. En todo caso. pág. Lima. entonces este bien calificaba como mercadería y su posterior venta (esporádica) constituía una operación habitual. (5) Hernández Berenguel. aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF del 31-12-96 (8) Según el Decreto Legislativo No 945. mientras que el principio de la empresa como fuente entiende que son tributables todo tipo de ingresos. Se pensaba que si una persona natural compraba un bien para vender. 37 y 46 . 5 de la LIR. Luis. 91 (2) Según el Texto Unico Ordenado – TUO. en concordancia con el vocablo que utiliza el art. Como se aprecia.“La Presunción de Habitualidad Aplicable a las Personas Naturales en el Impuesto a la Renta”. págs. octubre del 2010 CITAS: (*) Profesor principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 1.Hipótesis de Incidencia Tributaria. 1987. Geraldo.Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano. Pensamos que hoy en día ya no existe tal identificación. Nos parece que existe cierta incoherencia. (4) Hubiera sido preferible que el art. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. nos parece que el principio de la empresa como fuente podría tener mayor cabida dentro de la teoría flujo de riqueza. en materia de bienes de capital también se puede encontrar presente la habitualidad. año No 3. Grijley. Jorge. diciembre del 2007. Revista VECTIGALIA. Centro Interamericano de Estudios Tributarios. Lima. pág. 2009. 1978. 308 (13) El caso previsto en el art. pág.(11) Sotelo Castañeda. No 3. pág. tercera edición. Luis. pues en este dispositivo legal se asume que el contribuyente (persona natural) adquiere predios con la finalidad de ser utilizados para el esparcimiento por parte de su familia.Fundamentos de Derecho Tributario. 245 (12) Bravo Cucci.Impuesto sobre la Renta. Lima. Teoría y Técnica del Impuesto.“Acerca de las regalías mineras”. Roque. 25 . 4 de la LIR es diferente.. (14) García Mullín... Buenos Aires.