HÉCTOR B.VILLEGAS Ex profesor titular de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Córdoba (R.A.). Miembro de número de la Academia Nacional de Derecho de Córdoba. Miembro efectivo de la Academia Brasileña de Derecho Tributario CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO TOMO ÚNICO 7- edición, ampliada y actualizada « » EDICIONES Jjcpa¿/na BUENOS AIRES 2001 533 CAPÍTULO XV IMPUESTO A LA RENTA (IMPUESTO A LAS GANANCIAS) 1. DISTINCIÓN ENTRE CAPITAL Y RENTA. DIVERSAS TEORÍAS. — Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innume- rables doctrinas y problemas que aún subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado entre sí, siguiendo los criterios más adecuados —en cada legislación— al funcionalismo eco- nómico-social del impuesto que grava los réditos. Examinaremos ligeramente las más importantes teorías, para luego sacar las con- clusiones consiguientes: c) Teoría de la "renta-producto". Según esta concepción, soste- nida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas econó- micas tradicionales, la distinción entre capital y renta es —en líneas generales— la siguiente: Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utili- dad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital. Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente inter- conectados. La renta es el "producto" neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable. Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción analizada, el capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce. b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial". Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye 5 3 4 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, he- rencias, etc. La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concep- to mucho más extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la "renta-incremento patrimonial" debe efectuarse un balance estable- ciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, compu- tando también aquellos bienes que hayan sido consumidos. John Due, que se adhiere a la teoría de la renta-incremento patrimonial, explica que la forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período, es considerar a la renta como: a) el monto total recibido de terceros durante el período, menos los gastos necesarios para la obtención de esa suma; b) el valor de la actividad de consumo de la persona; c) el incremento en el valor del activo poseído durante el período. Según Due, la suma de esos tres térmi- nos debe igualar la renta considerada como suma del consumo más incremento neto en el patrimonio en el período. Reconoce el autor que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero sí la que tiene más sentido lógico en relación a la finalidad de la imposición a la renta. Si las legislaciones se inclinan por la teoría de la "renta-producto" —argumenta Due (que llama a esta concepción "rédito como flujo de riqueza")— es sólo por razones de practicidad, pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica (Análisis..., ps. 100 y 101). Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta-producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el con- junto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta- incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular en el período. No creemos necesario extendernos en la consideración de las teorías económicas y fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable que no obstante la gran variedad de teorías y definiciones del concepto de renta que se han elaborado tanto dentro de la ciencia económica (García Belsunce, El concepto..., ps. 9 y ss.) como de la ciencia financiera (autor y ob. ci t , ps. 87 y ss.), IMPUESTO A LA RENTA 535 en el campo del derecho tributario positivo de los diversos países que han adoptado el impuesto, las dos teorías mencionadas "consti- tuyen los polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de renta imponible" (Jarach, Sobre el concepto..., p. 59). El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consi- guiente, demuestra que lo más razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto "renta" a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos. Tal es la concepción que García Belsunce denomina "legalista" (ver El concepto,.., p. 192) y que adoptan prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge, así como el profesor Guillermo Ahumada (ver Tratado..., t. 2, p. 568). Se trata de una posición congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de instru- mento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las modalidades de cada sistema tributario. Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría (renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasio- nales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la combinación de capital y trabajo. La ley argentina ha sufrido también esta trasformación, y no obstante haber adoptado inicialmente como "concepto genérico" la doctrina de la "renta-producto", la evolución del sistema ha llevado a que tal concepto genérico vaya cediendo paso a nuevas concep- ciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la plena autonomía de la ley, va "mechando" el sistema con conceptos extraídos de las teorías del "rédito-incremento patrimonial" (ver García Belsunce, El concepto..., p. 244). En tal sentido, la sustitución del impuesto argentino a los réditos (ley 11.682) por el impuesto a las ganancias (ley 20.628) significó un paso adelante en cuanto a su encuadre en los linea- mientos de la teoría de la "renta-incremento patrimonial". Sin embargo, posteriores reformas implicaron el retorno a la teoría de la "renta-producto", aunque no en forma total, atento a la existencia de excepciones conforme se verá más adelante. 2. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA. — Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justi-