Teoria da Contabilidade

Professor Me.José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio TEORIA DA CONTABILIDADE graduação ciências contábeis MARINGÁ-pr 2012 Reitor: Wilson de Matos Silva Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho Pró-Reitor de Administração: Wilson de Matos Silva Filho Presidente da Mantenedora: Cláudio Ferdinandi NEAD - Núcleo de Educação a Distância Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva Coordenação Pedagógica: Gislene Miotto Catolino Raymundo Coordenação de Marketing: Bruno Jorge Coordenação Comercial: Helder Machado Coordenação de Tecnologia: Fabrício Ricardo Lazilha Coordenação de Curso: José Renato de Paula Lamberti Supervisora do Núcleo de Produção de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura Capa e Editoração: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Jaime de Marchi Junior, José Jhonny Coelho, Luiz Fernando Rokubuiti e Thayla Daiany Guimarães Cripaldi Supervisão de Materiais: Nádila de Almeida Toledo Revisão Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Janaína Bicudo Kikuchi, Jaquelina Kutsunugi e Maria Fernanda Canova Vasconcelos Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação a distância: C397 Teoria da contabilidade / José Renato de Paula Lamberti, Olirio Sperandio. Maringá - PR, 2012. 162 p. “Graduação Ciências Contábeis - EaD”. 1. Teoria da contabilidade. 2. Patrimônio líquido. 3 .EaD. I.Título. CDD - 22 ed. 657 CIP - NBR 12899 - AACR/2 “As imagens utilizadas neste livro foram obtidas a partir dos sites PHOTOS.COM e SHUTTERSTOCK.COM”. Av. Guedner, 1610 - Jd. Aclimação - (44) 3027-6360 - CEP 87050-390 - Maringá - Paraná - www.cesumar.br NEAD - Núcleo de Educação a Distância - bl. 4 sl. 1 e 2 - (44) 3027-6363 - [email protected] - www.ead.cesumar.br TEORIA DA CONTABILIDADE Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio APRESENTAÇÃO DO REITOR Viver e trabalhar em uma sociedade global é um grande desafio para todos os cidadãos. A busca por tecnologia, informação, conhecimento de qualidade, novas habilidades para liderança e solução de problemas com eficiência tornou-se uma questão de sobrevivência no mundo do trabalho. Cada um de nós tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por nós e pelos nossos fará grande diferença no futuro. Com essa visão, o Cesumar – Centro Universitário de Maringá – assume o compromisso de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos brasileiros. No cumprimento de sua missão – “promover a educação de qualidade nas diferentes áreas do conhecimento, formando profissionais cidadãos que contribuam para o desenvolvimento de uma sociedade justa e solidária” –, o Cesumar busca a integração do ensino-pesquisa-extensão com as demandas institucionais e sociais; a realização de uma prática acadêmica que contribua para o desenvolvimento da consciência social e política e, por fim, a democratização do conhecimento acadêmico com a articulação e a integração com a sociedade. Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituição universitária de referência regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisição de competências institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidação da extensão universitária; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distância; bem-estar e satisfação da comunidade interna; qualidade da gestão acadêmica e administrativa; compromisso social de inclusão; processos de cooperação e parceria com o mundo do trabalho, como também pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos, incentivando a educação continuada. Professor Wilson de Matos Silva Reitor TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 5 Caro(a) aluno(a), “ensinar não é transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a sua produção ou a sua construção” (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que no Núcleo de Educação a Distância do Cesumar, você terá à sua disposição todas as condições para se fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da realidade social em que está inserido. Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o seu processo de formação e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduação, determinadas pelo Ministério da Educação (MEC). Desta forma, buscando atender essas necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que, independente da distância geográfica que você esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento. Neste sentido, por meio de um modelo pedagógico interativo, possibilitamos que, efetivamente, você construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade será vivenciada especialmente no ambiente virtual de aprendizagem – AVA – no qual disponibilizamos, além do material produzido em linguagem dialógica, aulas sobre os conteúdos abordados, atividades de estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu processo de formação, têm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competências necessárias para que você se aproprie do conhecimento de forma colaborativa. Portanto, recomendo que durante a realização de seu curso, você procure interagir com os textos, fazer anotações, responder às atividades de autoestudo, participar ativamente dos fóruns, ver as indicações de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados, pois tais atividades lhe possibilitarão organizar o seu processo educativo e, assim, superar os desafios na construção de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas-vindas, lhe estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma comunidade mais universal e igualitária. Um grande abraço e ótimos momentos de construção de aprendizagem! Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo Coordenadora Pedagógica do NEAD- CESUMAR 6 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância APRESENTAÇÃO Livro: TEORIA DA CONTABILIDADE Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio Olá, prezado(a) acadêmico(a)! Seja bem-vindo(a) ao livro de Teoria da Contabilidade. Este livro foi feito especialmente para seu estudo, em que procuro mostrar aspectos teóricos da contabilidade em suas diversas abordagens para proporcionar maior aproveitamento para atividade profissional. Agora, faço um pequeno relato para facilitar o entendimento das unidades. Na Unidade I, chamada INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE, procurarei trazer os aspectos conceituais sobre a contabilidade como ciência. Além disso, será apresentada toda evolução histórica da contabilidade que ajuda a compreender o desenvolvimento do profissional contábil até os dias atuais com o desenvolvimento das escolas de pensamento contábil. Nesse contexto, será mencionada uma breve história da contabilidade no Brasil. Além disso, apresentar-se-ão aspectos conceituais da teoria da contabilidade e todas as abordagens que a teoria da contabilidade possui. Na Unidade II, caro(a) acadêmico(a), vamos estudar os objetivos da contabilidade que serve de base para a execução do seu trabalho profissional por meio dos diversos usuários que você como contador tem que prestar informações com qualidade. A Unidade III trará a estrutura conceitual básica que serve de arcabouço teórico por meio dos postulados, princípios e convenções que atualmente é tratado como os princípios da contabilidade segundo a Resolução 750/93 com atualização da 1282/2010. Na Unidade IV, chamada de ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E DESPESAS apresentar-se-ão conceitos, características, mensuração e reconhecimentos de todos os componentes patrimoniais de uma entidade. Para finalizar, a Unidade V denominada EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE, apresentará o conceito de evidenciar, os tipos de evidenciação que pode ser tanto obrigatório como TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 7 voluntária e os níveis de evidenciação e as várias formas de evidenciação que são feitas por meio das demonstrações contábeis. Caro(a) acadêmico(a), é isso que será apresentado no decorrer das unidades e esperamos que esse material facilite para o conhecimento sobre a Teoria da Contabilidade para sua vida profissional. Qualquer dúvida, estarei à disposição juntamente com a nossa equipe! Sucesso! Professor José Renato 8 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Sumário UNIDADE I INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA.....................................................................................16 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE......................................................................21 ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL.............................................................................28 BREVE HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL...........................................................33 TEORIA DA CONTABILIDADE................................................................................................37 ABORDAGENS DA CONTABILIDADE....................................................................................38 UNIDADE II OBJETIVOS DA CONTABILIDADE OBJETIVOS DA CONTABILIDADE .........................................................................................43 USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL.............................................................................45 ANÁLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS........................................50 UNIDADE III POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES E RESOLUÇÃO 750/1993 E 1281/2010 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS.......................................................................................................66 AS CONVENÇÕES CONTÁBEIS (NORMAS E RESTRIÇÕES)..............................................72 TEORIA DA AGÊNCIA.............................................................................................................79 UNIDADE IV ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E DESPESAS ATIVO.......................................................................................................................................87 PASSIVO..................................................................................................................................94 PATRIMÔNIO LÍQUIDO...........................................................................................................95 BASES PARA A MENSURAÇÃO DA RECEITA....................................................................101 DESPESAS............................................................................................................................104 O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS....................................107 GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS)....................... 113 UNIDADE V A EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE EVIDENCIAÇÃO....................................................................................................................121 AS VÁRIAS FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO..........................................................................123 BALANÇO PATRIMONIAL.....................................................................................................124 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO.........................................................125 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS.....................................127 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO......................................127 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA............................................................................129 DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO......................................................................131 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE..........................................................132 NOTAS EXPLICATIVAS.........................................................................................................133 RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO......................................................................................133 PARECER DO CONSELHO FISCAL.....................................................................................134 RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES.............................................................135 CONCLUSÃO.........................................................................................................................139 REFERÊNCIAS......................................................................................................................140 ANEXO................................................................................................................................... 141 UNIDADE I INTRODUÇÃO À TEORIA DA CONTABILIDADE Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio Objetivos de Aprendizagem • Apresentar os principais conceitos de Ciências dos números. • Dissertar uma breve história da Contabilidade. • Demonstrar os principais conceitos sobre Teoria da Contabilidade. • Estudar as abordagens da Teoria da Contabilidade. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: • Definição de ciências • Definição de ciências contábeis • História da Contabilidade • Teoria da Contabilidade • Abordagens da Contabilidade INTRODUÇÃO Prezado(a) acadêmico(a), em Ciências Contábeis, em nossa primeira unidade situaremos a Fonte: SHUTTERSTOCK.COM Ciências Contábeis na concepção da humanidade pensante, a qual fazemos parte. A primeira pergunta que gostaria de fazer aqui é a seguinte: como seria o mundo sem a Contabilidade? O que seria das empresas financeiras e não financeiras, do governo, dos empresários, dos acionistas, esses entes denominados stakeholders, caso a Contabilidade não gerasse documentos que pudessem ser interpretados para descobrir a essência de investimentos, financiamentos, riqueza? Seria possível tomar decisões em um ambiente cada vez mais competitivo? É aqui o ponto de partida: estamos em um mundo cada vez mais competitivo, em que a tomada de decisão correta e rápida favorece-nos, isto é, proporciona as empresas o que chamamos de vantagem competitiva, o que faz uma pessoa se interessar pela nossa empresa e não pela TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 15 do vizinho. E as informações contábeis são de suma importância nesse novo âmbito de mundo empresarial. Muitos autores, referências em Contabilidade e até mesmo do mundo do negócio, declaram que a Ciências Contábeis é a profissão do futuro, uma das profissões que as empresas têm necessidade de mão de obra qualificada. No entanto, deixo claro que para entrar nesse mundo corporativo depende muito de você, de sua busca incessante de conhecimentos relacionados à contabilidade. A contabilidade como veremos a partir de agora é uma ciência, e suas teorias sempre estão em constante aperfeiçoamento, o que significa para nós que nunca deixaremos de estudar. Seremos eternos estudantes da Contabilidade. A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA Caro(a) aluno(a), você já pensou no significado da palavra Contabilidade? E o que essa palavra significa para toda a evolução da nossa sociedade do conhecimento? Como seria um mundo sem a Contabilidade? Vamos pedir auxílio aos nossos ilustres mestres de nossa grandiosa profissão. O primeiro deles é o saudoso mestre Antônio Lopes de Sá, que faleceu em 2010. No entanto, nos deixou preciosas obras que servem como fonte inspiradora para a prática das Ciências Contábeis. Lopes de Sá (2010, p.46) define a contabilidade do seguinte modo: “a Contabilidade é a ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos dos mesmos, em relação a eficácia funcional das células sociais”. Para Lopes de Sá (2010, p. 39), a Contabilidade deve ser enquadrada como ciências, pois “atende a todos os requisitos necessários para tal qualificação”. Além disso, para o saudoso mestre o conhecimento contábil é por essência experimental, assim como ocorre em todas as outras ciências. 16 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Mas quando ouvimos a palavra ciência, nós não percebemos a força dessa palavra que está concentrada em nossas mãos. A palavra ciência deriva do latim scientia, que podemos traduzir como conhecimento. E é o que estamos fazendo agora, produzindo conhecimento sobre contabilidade. Observe a tradução de ciência para Rubem Alves (1981, p.21): Quando um cientista enuncia uma lei ou uma teoria, ele está contando como se processa a ordem, está oferecendo um modelo da ordem. Agora ele poderá prever como a natureza vai se comportar no futuro. É isto que significa testar uma teoria: ver se, no futuro, ela se comporta da forma como o modelo previu. Esse trecho é profundo demais. Pena que poucos percebem essa tangibilidade inserida nos fatos contábeis. Quando ouvimos a palavra ciência, nós não percebemos a força dessa palavra nas teorias que desenvolveremos e que estará concentrada em nossas mãos. Outros autores, também, sustentam a Contabilidade como Ciências. Franco (1977, p.58) argumenta que a característica científica da Contabilidade é visualizada na “possibilidade de previsão dos efeitos gerados por determinados fenômenos patrimoniais”. Já no CFC – NBC T, a Contabilidade é definida como ciência social: A Contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o patrimônio, busca, por meio da apreensão, da quantificação, da classificação, do registro, da eventual sumarização, da demonstração, da análise e relato das mutações sofridas pelo patrimônio da entidade particularizada, a geração de informações quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos, como monetários. Herrmann Júnior (1978, p. 29) define a contabilidade como: “Ciência autônoma que tem por objetivo o estudo do patrimônio aziendal sob o ponto de vista estático e dinâmico”. Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010, p.29) descrevem: “a Contabilidade é a ciência que cuida do registro, classificação e sintetização, de maneira significativa e em termos monetários, de transações e eventos que são em parte, de natureza financeira, e de interpretação de seus resultados”. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 17 Essas afirmações só reforçam as razões científicas da Contabilidade. Lopes de Sá sabia o que estava falando e para comprovar sua teoria, argumentou em favor do conhecimento contábil como científico, utilizando o quadro abaixo: Quadro: Contabilidade como ciência Possui fontes de informação organizadas sistematicamente. Pode enunciar verdades sobre fatos verificáveis. Tem condições de descobrir novos fatos e de estabelecer modelos de situações ainda não constatáveis. Por meio de sua doutrina e experimentação, pode enunciar leis científicas, válidas universalmente. Contribui para a evolução da humanidade por seus postulados de eficiência no uso da riqueza, militando em favor do bem-estar material das células sociais, de seus componentes e de toda a sociedade. Fonte: Adaptado de Lopes de Sá (2010) E observando os fatos, a própria palavra teoria se correlaciona em sua essência com a ciência. Observe como Carqueja (2007, p.10) sintetiza o que significa teoria: O significado do termo “teoria” foi apurado no segundo terço do século passado, pelas muitas referências à célebre “Teoria da relatividade”, de Einstein, e à equação E=mc². Socialmente o termo acabou muito ligado à ideia de explicação abrangente, embora num dicionário, do tipo de um dicionário escolar para o ensino médio, encontremos este significado, mas também outros: conhecimento especulativo, princípios básicos de uma ciência ou doutrina, sistema ou doutrina que trata de princípios básicos, opiniões sistematizadas, conjectura, hipótese, explicação possível. Dessa forma, apenas para finalizarmos esse primeiro tópico, verifique o quadro feito por Lopes de Sá (2011) que responde a todos os questionamentos sobre a natureza do reconhecimento contábil. Possuir objetos de estudos. Aspecto peculiar. 18 O Patrimônio é o objeto de estudos. A eficácia é o aspecto observado. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Levantar hipóteses válidas. Estudar fenômenos com rigor Analítico. Métodos básicos de estudo do objeto. Verdades de valor universal. Permitir previsões. Acolher correntes doutrinárias. Possuir teorias próprias. Basear-se em conhecimentos de natureza. Prestar utilidade. Potencialidades do patrimônio, como contingências, por exemplo. Análise de liquidez, custos, retornos de investimento. Fenomenológico e Indutivo Axiomático. Quanto maior a velocidade do capital circulante, tanto menor a necessidade de capital próprio. Orçamentos financeiros, de custos, de lucros. Contismo, personalismo, controlismo, reditualismo, patrimonialismo, aziendalismo, neopatrimonialismo. Teoria: das aziendas, rédito, valor, equilíbrio patrimonial, funções, etc. Milenar é a acumulação do conhecimento contábil. Aplicam-se os modelos de comportamento da riqueza para gestão empresarial e institucional a orientação de investimentos; ao controle orçamentário e fiscal, etc. Fonte: Lopes de Sá (2011) Sabe o que Lopes de Sá falaria agora, se estivéssemos em uma aula com esse saudoso mestre, ele nos esclareceria: Antônio Lopes de Sá Fonte: <pt.wikipedia.org/wiki/Antônio_Lopes_de_Sá> TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 19 - “PRESTEM ATENÇÃO NO QUADRO ANTERIOR. NÃO HÁ DÚVIDAS, A CADA EXIGÊNCIA DA LÓGICA DAS CIÊNCIAS, RESPONDE A CONTABILIDADE COM CONCRETAS E OBJETIVAS ARGUMENTAÇÕES DE ENQUADRAMENTO”. E assim terminaria mais uma grande aula. Caro(a) amigo(a) aluno(a), assista a essa grande homenagem ao professor Lopes de Sá. É uma recomendação para a sua vida! <http://www.youtube.com/watch?v=wff4N2bRPtU>. Vale a pena ler o texto a seguir que de maneira singular dá forma a Ciências Contábeis. Foi retirado do artigo de Carqueja (2007, p.10 apud STAMP, 1993, p.295). Assim parece razoável afirmar que enquanto nós temos uma interessante “realidade aparente” quer na contabilidade quer na economia, consistindo de bens, edifícios, pessoas, transações financeiras, etc., só a podemos organizar, para ficar com os dados simplificados da contabilidade, excluindo muitos dos elementos dessa realidade. Ao procedermos assim pagamos um alto preço – não só porque temos que tomar muitas decisões acerca do significados das entidades envolvidas (tal como o do conceito legal de negócio), bastante arbitrários (poderíamos falar de atribuição de custos, da depreciação, etc.), mas também porque perdemos contato com a base, a muito complexa realidade de base, dos desejos humanos, do conhecimento, de processos dependentes do clima, e de outros aspectos sem conta sobre os quais repousam os aspectos económicos. Quando na biologia pretendemos estudar a evolução não há grande problema porque sabemos que só alguns aspectos interessam. Na economia procurei demonstrar que não é assim, especialmente no 20 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância campo da microeconomia. Os sistemas com os quais a contabilidade pretende lidar, desde armazéns de milho até multinacionais do petróleo são fundamentalmente sistemas abertos, interagindo intensamente com o exterior a todos os níveis (para manter a analogia de observação com a física). Esta análise pouco promissora da realidade econômica não satisfaz nem o contabilista nem o filósofo. Só posso encorajar os contabilistas otimistas a procurar uma teoria. Ao filósofo a minha análise parecerá supersimplificada. Em particular a maior parte das minhas anotações sobre realidade faz com que esta pareçam teorias consistentes de sistemas fechados (ou quando não fechados relacionados subsidiariamente com teorias de outros sistemas fechados). Contudo esta é forma como um cientista tem que olhar para a realidade – cada vez que uma teoria muda é alterada a perspectiva de observação da realidade a que respeita. Mesmo que o filósofo não nos diga que é frágil a nossa percepção da realidade a continua mudança de teorias bastaria para o evidenciar. Neste sentido todas as realidades que estudamos têm que ser consideradas como convenções (pessoais ou não), como poeira no vento, ou, como Platão via o problema, sombras na parede duma caverna. EVOLuçãO HIsTÓRICA DA CONTABILIDADE Prezado(a) acadêmico(a), nesse tópico pensaremos na evolução histórica da Contabilidade, com o objetivo de demonstrar a sua importância na história da civilização, do homem como conhecemos hoje, que busca o seu bem-estar social. Para Iudícibus (2010), a Contabilidade é tão remota quanto o homem que pensa e conta, pois a sua necessidade de acompanhar a evolução dos patrimônios foi o grande motivo para o seu desenvolvimento. Conforme Iudícibus (2010) afirma, a Contabilidade é tão antiga quanto a origem do Homo Sapiens, sendo que alguns historiadores creditam os primeiros sinais objetivos da existência da contabilidade a aproximadamente 2.000 anos a.C. Outros historiadores determinam que até antes da era Cristã, surgiram diversos registros de transações contábeis na China, Egito, Assíria, Fenícia, Pérsia etc., claro que de forma rudimentar. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 21 Com o desenvolvimento do comércio com as Índias, deu-se o surgimento do Mercantilismo, da burguesia, a descoberta de diversos campos de conhecimento (Renascimento), ocorrendo daí a maturidade da contabilidade no tocante ao registro e controle das operações, que foi ocorrendo muito lentamente ao longo dos séculos. Nessa época, pela influência da Inquisição, os números negativos eram considerados bruxaria e apenas os números positivos representavam algo cristão, o que explica a aposição do sinal de menos para os números negativos e o sinal da cruz ou soma para os positivos. Para evitar a Inquisição, era necessário criar-se um método de escrituração das transações comerciais que demonstrasse a relação de causa e efeito das operações. Essa expansão da contabilidade ganha novo ímpeto a partir da era industrial, especialmente pela complexidade na geração de informações. Nesse período, desenvolve-se um campo fértil para o desenvolvimento de novas teorias, especialmente àquelas relacionadas a custos industriais. Finalmente, o período pós-industrial apresenta-se como um novo desafio aos contadores. Agora já não era mais os custos das mercadorias ou produtos o alvo de controle por parte da contabilidade. Surge a figura dos custos dos serviços, com grau de complexidade ainda maior que aquele apresentado no período industrial. Como mensurar o custo dos serviços? Como avaliar o capital intelectual? Como contabilizar “Recursos Humanos”? São questões de uma nova era que a contabilidade precisa encontrar respostas se quiser continuar sendo relevante para as entidades. Analisando o processo evolutivo da contabilidade ao longo da história pode-se perceber que, em cada época, a contabilidade procurou ou tem procurado gerar informações que pudessem atender aos requisitos dos usuários. 22 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Fonte: SHUTTERSTOCK.COM No momento em que o homem passa a ter bens, mesmo em épocas muito longínquas, a contabilidade aparece como um instrumento eficaz no controle desses bens. E, assim permanece durante muitos anos, utilizando o método das partidas simples. Qual era fundamentalmente o objetivo da contabilidade nesse período? – informar, mesmo que de forma rudimentar, o objetivo da contabilidade estava direcionado ao registro e controle dos bens e das transações com vistas a informar o proprietário. Na era mercantilista, provavelmente no século XIII ou XIV, na Itália que floresceu a Contabilidade, nas cidades de Veneza, Florença e Pisa. Essas cidades, entre outras, fervilhavam de atividade mercantil, econômica e cultural, então foi nesse período, por volta de 1494, que o frei franciscano chamado Luca Pacioli escreveu seu famoso livro Tractatus de Computis et Scripturis, que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocínio em que buscavam os lançamentos contábeis, onde que para todo crédito há um débito. Na era mercantilista, mas precisamente entre os séculos XIII e XIV começam a florescer no norte da Itália centros de comércio e, paralelamente a essa expansão comercial surgem os primeiros registros contábeis pelo método das partidas dobradas. Esse método desenvolvido pelo Frei Luca Pacioli provoca uma revolução na forma de controle e escrituração, especialmente por reconhecer na contabilidade de cada uma das entidades envolvidas, as relações de débito e crédito, ou em outra ótica, as fontes e as aplicações de recursos. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 23 Os vários fatores que contribuíram e até mesmo facilitaram o surgimento do método das partidas dobradas foram: a) a escrita – o desenvolvimento da comunicação por meio da escrita (impressa) foi talvez o fato que provocou maior reflexo em toda a história da humanidade, pois o acesso ao conhecimento foi a alavanca propulsora do desenvolvimento econômico e social; b) o surgimento da moeda – a moeda como instrumento de troca veio substituir o escambo e fez surgir um campo fértil para a compilação de valores e suas análises frente às operações realizadas; c) a aritmética – a utilização dos fundamentos da aritmética na busca de soluções para problemas de controle contábil deu origem ao método das partidas dobradas, cuja evolução da escrita e da moeda proporcionou condições favoráveis à expansão da contabilidade em todo o mundo. A aritmética teve grande influência no desenvolvimento da contabilidade, pois a obra de Luca Pacioli, “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita”, editada em 1494, em que se apresenta toda a fundamentação sobre o método das partidas dobradas é basicamente um tratado de matemática. Em decorrência de uma fundamentação lógica de fácil compreensão e aplicabilidade o método das partidas dobradas pode ser considerado como um divisor de águas entre a antiga e a nova contabilidade, visto que desde a sua publicação tem sido o direcionador do raciocínio contábil ao longo da história. Muitos anos já se passaram desde o desenvolvimento do método das partidas dobradas, o ambiente empresarial sofreu inúmeras modificações ao longo desses anos todos, entretanto, a base para a geração de informações contábeis permanece inalterada, o raciocínio contábil fundamenta-se na relação de fontes e aplicações de recursos, e desta forma tem contribuído para a geração de informações mesmo nos contextos mais complexos como os que vivemos atualmente. 24 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância A história nos evidencia que o mercantilismo que floresceu na Europa a partir dos séculos XIV, principalmente nas cidades de Gênova, Florença e Veneza provocou um ambiente favorável à expansão da contabilidade. Nesse período, as características do comércio diferem em grau de complexidade daquelas existentes em épocas anteriores. Mas, nesse novo ambiente, o objetivo da contabilidade permanece o mesmo? Sim, continua sendo informar. Evidentemente que em um contexto mais abrangente que aquele apresentado no início da contabilidade. Com o advento da indústria os fatores determinantes do custo que permaneceram praticamente inalterados desde os primórdios da contabilidade até o fim da era mercantilista, tornam-se mais complexos. Na era mercantilista o custo era basicamente o valor de aquisição das mercadorias, sendo calculado da seguinte forma: Estoque inicial + Compras – Estoque final = Custo das Mercadorias Vendidas. Na era industrial surge uma nova característica de empresa: a indústria. Essa nova modalidade de empreendimento modifica substancialmente o cenário contábil, especialmente no tocante a formação de custos, na medida em que ao invés de comprar a mercadoria ou produto acabado, passa a adquirir a matéria-prima, sobre a qual agrega a mão de obra e os custos indiretos de fabricação de forma a gerar um novo produto com características próprias e específicas. Neste contexto as pesquisas avançam no sentido de dotar as empresas de sistemas que pudessem informar o consumo de matéria-prima por produto, o nível de desperdício, o tempo de produção, o volume de gastos complementares, a forma de incorporação desses gastos aos produtos em elaboração, acabados etc., ou seja, foi necessário o desenvolvimento de teorias que propiciassem condições para que a contabilidade pudesse informar adequadamente os gestores sobre o desempenho da indústria. A busca de mecanismos de informação acerca de custos contribuiu para o surgimento de teorias, como: absorção, RKW; ABC; Direto e outras similares, todas direcionadas a geração de informações com vistas a atender as necessidades informacionais de usuários internos e externos. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 25 Atribui-se também a era industrial o surgimento das grandes corporações que muito contribuíram para a evolução da contabilidade, especialmente pelo grau de qualidade exigida das informações contábeis. Nesse ambiente, a ótica de geração de informações também sofre um impacto com o advento das grandes corporações. Começa nesse período o desenvolvimento de teorias que distinguem a contabilidade direcionada aos usuários externos daquela direcionada aos usuários internos. Desses estudos subdivide-se a contabilidade em duas vertentes: a contabilidade financeira ou societária, cuja finalidade é gerar informações para os usuários externos dentro de requisitos específicos e legais. Vale lembrar que a contabilidade financeira ou societária não é a contabilidade fiscal. A contabilidade financeira ou societária deve ser elaborada para atender os interesses da entidade no que tange à geração de informações externas e os ajustes para atender os interesses do governo, de acordo com a legislação fiscal devem ser efetuados à parte. Ou seja: o governo é um usuário da informação contábil, tal qual fornecedores, bancos, sindicatos e muitos outros, só diferindo Fonte: SHUTTERSTOCK.COM pelas exigências quanto à forma e conteúdo das demonstrações contábeis. A contabilidade gerencial foi organizada para ser um instrumento de apoio à gestão utilizando para tanto conhecimentos de custos, análises de balanços e sistema de informação. Em decorrência de suas peculiaridades a contabilidade gerencial utiliza procedimentos, muitas vezes, diferentes daqueles utilizados pela contabilidade financeira, especialmente por estar 26 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância disponibilizada como uma ferramenta que pode gerar informações direcionadas aos diversos setores, unidades, departamentos etc., da organização com vistas a proporcionar condições adequadas de controle, análise e tomada de decisões. Finalmente tem-se a era pós-industrial, em que os fatores de formação de custos e gerenciamento apresentam-se cada vez mais complexos. Paralelamente ao surgimento do mercado de serviços tem início o processo de globalização que em conjunto com o mercado de serviços proporciona condições adequadas para uma análise dos conteúdos teóricos contábeis disponibilizados até então. A contabilidade precisava continuar informando, e quanto mais agressivo e complexo o ambiente, maior a necessidade de velocidade e precisão. As teorias de custos e os sistemas de informações advindas da era mercantil e industrial já não eram capazes de satisfazer as necessidades informacionais das empresas, especialmente pela necessidade de teorias que pudessem responder aos problemas de uma nova configuração de ambiente empresarial. A necessidade de uma contabilidade de custos industrial avançada ganha então um aliado de peso, a contabilidade de custos das empresas prestadoras de serviços. Os fatores de custos que na indústria são a matéria-prima, mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação, nas empresas de serviços ficam restritos ao custo da mão de obra e alguns gastos complementares. O que se abstrai dessa pequena reflexão sobre a evolução da contabilidade dentro da ótica da evolução do comércio, da indústria e da prestação de serviços é que, em cada época, independente do maior ou menor grau de complexidade, ou mesmo dos fatores internos ou externo às organizações, o objetivo da contabilidade permaneceu praticamente inalterado. O que mudou, dependendo da época, foi a necessidade informacional dos diversos usuários. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 27 ESCOLAS DO PENSAMENTO CONTÁBIL Prezado(a) graduando(a), com a disseminação do conhecimento da contabilidade e as pesquisas feitas em torno dela, principalmente, após a obra de Luca Pacioli, começou a ser criado um arcabouço teórico capaz de fundamentar em ciência o que nós escolhemos hoje como profissão. Dessa forma, teorias são defendidas por diversas correntes de pensadores, que nós chamamos de escola. Segue abaixo um breve resumo das escolas contábeis realizada por Coelho e Lins (2010): Escola contista: surgiu no século XV, com a obra de Luca Pacioli, e foi impulsionada pelos primeiros livros impressos de contabilidade. Suas teorias ficaram inalteradas até o século XVIII, e foi conhecida como a era da estagnação contábil. A preocupação central era explicar o funcionamento das contas, esquecendo-se que a conta é apenas consequência das operações que ocorreram na entidade. Sendo que Degranges enumera os cinco principais efeitos: 1º mercadorias; 2º dinheiro; 3º efeito a receber; 4º efeito a pagar e 5º lucros e perdas. Nesta corrente de pensamento contábil, os pensadores que mais se destacaram foram: Jacques Savovy e Edmund Degrange (pai) (FAVERO et al., 1997). A escola contista perdeu influência devido à falta de suporte e enunciação. Escola Personalista: essa escola do pensamento contábil é conhecida, também, como escola Toscana e surge em reação aos conceitos e propostas da escola contista. Essa corrente tem com objetivo explicar as relações de direitos e obrigações. Para defender suas teses os autores dessa época criaram os axiomas, que são premissas que admitem serem verdades sem exigência de demonstração. Essa linha de pensamento foi amplamente analisada pela escola aziendalista, como será visto mais adiante. Seguem os axiomas: • 1°AXIOMA: toda azienda (conjunto de obrigações, bens materiais e direitos que constituem um patrimônio) deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietários, 28 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância e estes não podem conseguir uma gestão se não entrarem em contato com agentes e correspondentes. • 2°AXIOMA: uma coisa é desfrutar a propriedade, outra é administrar. • 3°AXIOMA: uma coisa é administrar a azienda, e outra custodiar sua substância e por ela responder materialmente. • 4°AXIOMA: não se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e vice-versa. • 5° AXIOMA: o proprietário, administrado ou não a azienda, é, de fato, credor da substância e devedor das passividades pertinentes àquela, ao contrário do que ocorre com os agentes e com os correspondentes. • 6° AXIOMA: o débito e o crédito do proprietário não variam senão em razão de perdas ou lucros, ou ainda por acréscimos ou reduções do capital originário. Escola Administrativa: vários são os nomes para nomear essa escola de pensamento contábil: escola administrativa, Lombarda, materialista ou ainda materialista substancial. Essa escola originou-se no norte da Itália, no século XIX, e a administração das entidades passou a ser o foco dos estudos. Aqui nasce a ideia de que todo empreendimento deve ser precedido de um estudo de viabilidade econômica. Dessa forma, nota-se que a contabilidade ligada à administração, destinada a interpretar a dinâmica das empresas. Escola Controlista: os estudiosos dessa época entediam a contabilidade como a ciência do controle econômico. A administração econômica era dividida: gestão (que visa à administração do patrimônio); direção (que harmoniza a administração econômica e as relações internas e externas da entidade); e controle (que visa impedir o desperdício). Escola Reditualista: era o pensamento contábil que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuízo) o objeto de estudo da contabilidade. Fato é que os estudiosos dessa corrente estudavam a dinâmica da riqueza patrimonial, sem se preocupar com os elementos desse TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 29 mesmo patrimônio. A grande contribuição feita por essa corrente foi a dinâmica do movimento patrimonial associada ao ciclo operacional e não ao ano-calendário. Escola Matemática: surgiu em 1901, por meio de um estudioso italiano chamado Giovani Rossi. Para esse autor, a contabilidade era uma ciência matemática na sua essência. Escola Norte-Americana: com a criação da AAPA (American Association of Public Accountants) em 1887, que centrou a melhoria da informação contábil, na padronização dos processos contábeis. Essa escola procurava metodologias que permitissem uma clara visão dos relatórios contábeis e dos lançamentos que lhe deram origem, a fim de facilitar o entendimento dos conceitos e teorias contábeis. Escola Neocontista ou Moderna Escola Francesa: o neocontismo do início do século XX procurou restituir a contabilidade o seu verdadeiro objeto: a riqueza patrimonial e, em consequência, trouxe grande avanço para o estudo da análise patrimonial e dos fenômenos decorrentes da gestão empresarial. Escola Alemã: surgiu na Alemanha a partir de 1919, concentrando-se em duas visões: teoria econômica das empresas e o sistema de cálculo. A contabilidade era considerada como o conjunto de registros para fornecer elemento de gestão. Escola Aziendalista: nessa corrente, que surgiu em 1922, a contabilidade é considerada como a ciência da administração econômica das entidades e estuda não só os resultados de uma gestão, mas também seus princípios e constituição harmônica das pessoas da organização. Nessa concepção, a azienda se constitui de dois elementos: pessoas (elemento humano) e a riqueza (patrimônio). Escola Patrimonialista: a primeira proposta de formulação de uma corrente contábil, que defendia a contabilidade como ciência do patrimônio. Seu grande autor foi Vicenzo Masi, que começou a escrever teorias em 1923. 30 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Os principais fundamentos dessa escola, que são referência da contabilidade, são: • A contabilidade é uma ciência social. • O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal. • Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis e podem ser divididos em: estática patrimonial, dinâmica patrimonial e levantamento patrimonial. • O patrimônio deve ser observado em seus aspectos qualitativos e quantitativos. • O fenômeno patrimonial conceitua-se como todo acontecimento que se verifica no patrimônio. Escola Neopatrimonialista: pode-se dizer que é a primeira escola de pensamento contábil originada no Brasil. Seu início ocorreu em 1978, a partir dos estudos do Professor Antônio Lopes de Sá, que foram expostos pela primeira vez em 1987 na Universidade de Sevilha, na Espanha. Tem o mesmo enfoque a teoria patrimonialista, mas com claro objetivo de torná-la mais atual face às mudanças tecnológicas e científicas do nosso mundo. Século XX – ênfase no controle (1ª fase): do ponto de vista conceitual, a escola presente até hoje é a patrimonialista, que teve sua concepção na década de 20. Nessa mesma época, nos Estados Unidos, houve a queda da Bolsa de Nova York, com a crise de 29, que tornou uma grande depressão e atingiu vários níveis mundiais, afetando a economia de vários países durante anos. A contabilidade não conseguiu prever a crise e nem seus efeitos. Dessa forma, houve muitas críticas sobre a falta de uma uniformidade das práticas contábeis. A partir desse momento, surge a necessidade dos pareceres da auditoria e de diversas análises dos demonstrativos contábeis. Essas metas aumentam o controle das empresas e regras de padronização. Nasce a SEC (Security and Exchange Comission), órgão fiscalizador independente do governo federal para fiscalizar se as empresas estavam cumprindo as novas regras, principalmente, as vinculadas aos títulos e valores mobiliários. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 31 sugestão de Vídeo 1 Prezado(a) aluno(a), assista ao vídeo sobre a depressão de 1929. É muito interessante para entendermos como a Contabilidade, naquele momento, não conseguiria prever a quebra das empresas e estava desatualizada. <http://www.youtube.com/watch?v=sXyKhYQPp1w>. sugestão de Vídeo 2 Prezado(a) aluno(a), assista a um dos melhores fi lmes que já assisti na minha vida. Essa é uma recomendação minha. Esse vídeo mostra a grande depressão de 1929, mas de uma maneira muito particular. Título original: It’s a Wonderful life Título no Brasil: A felicidade não se compra Dirigido por: Frank Capra Com: James Stewart, Donna Reed, Ward Bond e outros Gênero: Comédia dramática, Fantasia Nacionalidade: EUA 32 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância sinopse: George Bailey (James Stewart) é um homem que nunca quis seguir a benevolente carreira de banqueiro do seu pai. Ele queria sair, para conhecer o mundo e seus segredos. Porém, por causa da necessidade de todos ao seu redor, ele nunca conseguiu realizar o seu sonho. Até que pensou em se matar, por causa de uma dívida, e recebeu uma mãozinha lá de cima. Segue o link: <http://www.youtube.com/watch?v=ekWb0g4-zmQ>. Século XX – a busca pela harmonização internacional (2ª fase): Prezado(a) acadêmico(a), com a evolução da globalização da economia, avanço da tecnologia, o fortalecimento do mercado de capitais, dentre outros fatores, a contabilidade necessitava ter padrão internacional. Imagine a seguinte situação: como um investidor internacional investiria em uma empresa brasileira, caso não soubesse entender os documentos contábeis que lhe demonstrariam a sua rentabilidade financeira? Perceba que a contabilidade, via de regra, está se ajustando a essa teoria. BREVE HIsTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRAsIL O Brasil não possui uma escola de pensamento contábil, mas inicialmente a nossa contabilidade foi baseada no método italiano e posteriormente migrou-se para o método norte-americano, na qual persiste até os dias atuais. Na primeira fase, utilizou o método italiano, cuja época vai de 1915 a 1964 contando com ilustres autores, como: Carlos de Carvalho, Francisco D`Auria e Frederico Herrmann Júnior. Atualmente, são poucos os autores que seguem a corrente de pensamento italiano, dentre eles destacamos o professor Antônio Lopes de Sá. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 33 A segunda fase foi marcada com adoção do método didático norte-americano pela USP, em 1964 e a FEA/USP elaborou o Livro Contabilidade Introdutória que tornou o livro básico adotado no curso de Ciências Contábeis do país. Favero et al. (1997) mencionam que no Brasil inicialmente foi fortemente influenciado pela escola italiana e com a chegada das multinacionais norte-americanas e inglesas foi necessária a incorporação do método de ensino da escola norte-americana, ou seja, com a instalação dessas empresas no Brasil, surgiram empresas de auditoria que tiveram que adotar uma nova metodologia. Caro(a) aluno(a), entende-se que é necessário conhecer a evolução histórica dessa ciência, para se entender quais foram os caminhos trilhados até se chegar ao momento atual. Portanto, entender a evolução das sociedades, em seus aspectos econômicos, sociais e culturais é a melhor forma de entender e definir os objetivos da contabilidade que será visto na próxima unidade. Prezado(a) aluno(a), no youtube tem um vídeo muito interessante sobre a História da Contabilidade no Brasil. Segue o link: <http://www.youtube.com/watch?v=qw5wbbPwXTg>. 34 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Fonte: SHUTTERSTOCK.COM Prezado(a) acadêmico(a), segue abaixo um texto do Professor José Carlos Marion, muito interessante sobre o nascimento da Contabilidade como a conhecemos hoje. Preste atenção! Um Frei Franciscano é o Pai da Contabilidade Científi ca Prof. José Carlos Marion Ainda que a Contabilidade remonte os primeiros sinais de existência há 4.000 anos Antes de Cristo, ela atinge a sua fase adulta e completa, nas cidades italianas de Veneza, Gênova, Florença e Pisa. O desenvolvimento da Contabilidade está associado com o desenvolvimento social, comercial (econômico) e institucional das sociedades. A Itália apresentava tais desenvolvimentos principalmente em torno do século XV, tornando-se conhecida como o berço da Contabilidade. O início da era científi ca da Contabilidade ocorre exatamente neste século. O que marca o início desta fase é a obra de Fra Luca Pacioli, com seu monumental livro Tractatus de Computis et Scripturis, em Veneza, em 1494. A obra de Pacioli dá início ao que ainda se denomina hoje de Escola Contábil Italiana de Contabilidade. Luca Pacioli nasceu em Borgo S. Sepolcro, hoje Sansepolcro, provincia de Arezzo, por volta de 1445 a 1450. Dedicou-se à matemática escrevendo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalità que deu origem à obra acima referida. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 35 No tratado de Pacioli, pela primeira vez, é explicado integralmente o método contábil, conhecido hoje como processo das partidas dobradas. Iniciou-se assim a introdução da Contabilidade como ciência, fi cando ele conhecido como “o pai dos autores de Contabilidade” ou ainda “o pai da Contabilidade Científi ca”. Depois de Pacioli, os que lhe sucederam limitaram-se quase que a copiar o que ele havia escrito. Sua obra, surpreendentemente atual, foi reeditada no século passado a uma linguagem atual por Vicenzo Gitti. Em plena era da tecnologia da informação, da reengenharia, das maiores invenções da história do homem, nada se avançou em termos do método contábil ofi cializado por Pacioli. Até mesmo os termos tão complexos de se entender, Débito e Crédito, usados por Pacioli, não encontraram qualquer variação. Conseguimos, sim, acelerar, dar uma velocidade espantosa na aplicação do método de Veneza na era da informática, porém, sem mudar a sua base estrutural um milímetro se quer. Quem foi este gênio que revolucionou o mundo contábil? Que em 500 anos de predomínio absoluto em nada foi superado ou contestado? Será que em qualquer outra área existe um método que perdura tanto tempo, mantendo-se intacto, soberano, absoluto, sem concorrência? Pacioli foi matemático, teólogo, geômetra, mestre, arquiteto, poeta, publicista, místico etc., tendo escrito várias obras sobre diversos assuntos, especialmente matemática. Viveu no período áureo que se denominou Renascença. Foi uma fi gura ímpar, de grande relevo das artes e das ciências ao ponto de sua fi sionomia ser transposta do natural para a tela, pelos pincéis de Giacomo Barbari, de Leonardo Da Vinci e de Pierro Della Francesca. Aliás, Leonardo da Vinci foi seu amigo, companheiro de estudos e colaborador de Pacioli. Possivelmente pelos seus conhecimentos de Contabilidade foi secretário de vários cardeais e mereceu a proteção e estima dos papas Júlio II e Leão X, mecenas da Renascença, que lhe reconheceram méritos incontestáveis. Os méritos devido a Pacioli é também em função de ter sido mestre, exercendo o magistério com toda a dedicação de apóstolo, tendo modifi cado os hábitos pedagógicos da sua época. Existia na cidade natal de Pacioli um convento da Ordem fundada por São Francisco de Assis, il poverello, do qual chegou a ser comissário, recebendo também as ordens sacras. Assim o monge, vestindo o hábito franciscano, tem proteção e apoio nas suas peregrinações. Creio que o monge franciscano nunca poderia imaginar que passados cinco séculos seria tão famoso principalmente no meio contábil; certamente não poderia supor que jamais a sua obra seria superada. Ele termina a sua Suma com a seguinte frase na sua maior obra: Frater Lucas de Burgo Sancti Sepulchri ordinis minorum et sacre theologie humilis professor suo parvo ingenuo ignaris compatiens hanc summan arithmetice, proportionumque et proportionalitatum edidit. “Irmão Lucas de Burgo Santo Sepulcro, da Ordem dos Menores e humilde professor da sagrada teologia deu lume este compêndio de aritmética, geometria, proporções e proporcionalidades com seu pouco engenho, por compaixão dos ignorantes”. 36 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância TEORIA DA CONTABILIDADE Prezado(a) acadêmico(a), discutiremos abaixo conceitos sobre a teoria da Contabilidade que valem a pena ser refletidos. De acordo com Hendriksen (2010, p.33): A teoria da contabilidade tem sido definida como um conjunto coerente de princípios lógicos que: 1. Oferece uma compreensão melhor das práticas existentes a contadores, investidores, administradores e estudantes. 2. Oferece um referencial conceitual para a avaliação de práticas contábeis existentes. 3. Orienta o desenvolvimento de novas práticas e novos procedimentos. Como podemos observar nesse trecho, a teoria nos ajudará a entender melhor a nossa profissão e nossas práticas profissionais, assim como incentivará a criarmos novos procedimentos. Dessa forma, perceba que muitas vezes você já praticou da contabilidade sem ter o conhecimento teórico, não foi? Mas perceba que você consegue fazer, mas não consegue explicar como foi feito. Então, com a teoria ganhamos um argumento para explicarmos aos nossos clientes o que será ou foi feito, com a linguagem contabilística. Segundo Hermman Jr. e Herrmman Jr. (apud PADOVEZE, 2003, p. 05) Fayol enquadrou a Contabilidade entre as seis operações administrativas fundamentais, emitindo a esse respeito os seguintes conceitos: ‘É o órgão visual das empresas’. Deve permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos. Deve fornecer sobre a situação econômica da empresa ensinamentos exatos, claros e precisos. Uma boa contabilidade, simples e clara, fornecendo uma ideia exata das condições da empresa, é um poderoso meio de direção. Então, temos uma arma poderosa em nossas mãos. E se soubermos explicar o que fazemos, didaticamente, aos nossos clientes, teremos muito trabalho a fazer. No fundo é bem isso que todos nós queremos, pois muito trabalho significa prosperidade. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 37 ABORDAGENS DA CONTABILIDADE Caro(a) aluno(a), neste tópico será discutido as abordagens clássicas das Ciências Contábeis, presente no livro de Hendriksen e Breda (2010) e Iudícibus (2010), tais como: • Abordagem ética: a contabilidade deve ser pautada na justiça, verdade e equidade. Todavia, Iudícibus (2010) diz que a abordagem ética por ser subjetiva, apresenta pontos de cuidado, visto que contadores diferentes podem ter diferentes ideias sobre esse conceito. • Abordagem comportamental: confiar nas informações nas visões da psicologia e da sociologia. Nessa abordagem, a preocupação reside na relevância da informação transmitida a responsáveis pela tomada de decisões e no comportamento de indivíduos ou grupos diversos em consequência da apresentação das informações contábeis. • Abordagem macroeconômica: utiliza-se da contabilidade com as teorias macroeconômicas, com o objetivo de dirimir questões sobre recessão, taxa de juros, no processo de elaborar relatórios contábeis. Essa abordagem é muito semelhante à teoria do comportamento. • Abordagem sociológica: a contabilidade é julgada por seus efeitos no campo sociológico. É uma abordagem do tipo bem-estar social. • Abordagem sistêmica: o método de identificar, mensurar e comunicar informação econômica, financeira, física e social, a fim de permitir decisões e julgamentos por parte dos usuários da informação. • Dedução: raciocínio dedutivo em contabilidade é o processo de iniciar com objetivos e postulados e, destes, derivar princípios lógicos que proveem as bases para a aplicação prática ou concreta. • Indução: este processo consiste em obter conclusões generalizadas a partir das observações e mensurações parciais detalhadas. Muitas descobertas no campo da Física e em outras ciências foram possíveis pelo uso do processo indutivo. 38 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância CONsIDERAçÕEs FINAIs Prezado(a) aluno(a), observamos nesta primeira unidade a importância do termo Ciências Contábeis. Dessa forma, inferimos as razões para que o nosso objeto de estudo seja considerado uma ciência à luz de escolas que influenciaram as teorias contábeis. Além disso, essa primeira unidade nos apresentou um histórico da contabilidade e sua evolução que sempre caminhou junto com o nosso processo evolutivo, pois como Lopes de Sá (2010) mesmo disse, a contabilidade sempre existiu, mesmo antes dos números e das letras. Pense agora se não existisse a Contabilidade, como você verificaria o seu patrimônio? Nesse contexto, nasceu essa primeira unidade que já nos acena o seu objetivo e os princípios que serão estudados logo mais. Sendo assim, um ótimo estudo para você! ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO 1. Com base no livro e utilizando de uma citação de autor, demonstre por que devemos considerar a Contabilidade como uma ciência. 2. Faça uma síntese das principais escolas contábeis. 3. Faça um quadro resumo e comparativo das abordagens da Contabilidade. Não se esqueça de apresentar suas principais características. Prezado(a) aluno(a), verifi que este artigo que descreve a Teoria da Contabilidade. É minha sugestão para você que também será pesquisador. <http://www.scielo.oces.mctes.pt/pdf/tek/n7/v4n7a02.pdf>. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 39 UNIDADE II OBJETIVOS DA CONTABILIDADE Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio Objetivos de Aprendizagem • Compreender os objetivos da contabilidade. • Classificar os tipos de usuários. • Apresentar as qualidades das informações contábeis. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: • Objetivos da Contabilidade • Usuários da Informação Contábil • Análise das qualidades das informações contábeis INTRODUÇÃO Caro(a) acadêmico(a), o ponto de partida para o estudo da teoria de uma ciência social como a Contabilidade é estabelecer seus objetivos. Na verdade, tudo na vida começa com um objetivo, não é mesmo? Você tem um objetivo determinado e por isso escolheu o curso de Ciências Contábeis. Nesse mesmo caminho, como veremos adiante, nós buscamos, nas Ciências Contábeis, respostas que as nossas empresas necessitam, para tomarem decisões operacionais ou estratégicas. Fonte: PHOTOS.COM OBJETIVOS DA CONTABILIDADE Na Contabilidade, segundo Favero et al. (1997), os objetivos da contabilidade estão relacionados às informações que deverão ser geradas para que os diversos usuários possam tomar conhecimento da situação da organização em dado momento, com a finalidade de tomar decisões que consideram necessárias. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 43 Então, o problema é que muitos contadores não pensam em dar lucratividade para as empresas que eles trabalham ou prestam serviço. Aqui surge um problema que trataremos mais adiante e que, também, será tratado na disciplina de Ética Profissional. Mas temos que já entender o objetivo contábil, que nunca mudou, apenas evoluiu. É o que diz Hendriksen e Breda (2010). Para os autores, o objetivo principal da Contabilidade é fornecer informação econômica, física de produtividade e social relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Já Iudicíbus (2010, p.22) diz que a contabilidade tem: a capacidade de gerar relatórios de exceção para finalidades informativas especiais. Os relatórios financeiros tradicionais deveriam ter poder preditivo e vir acompanhados de quadros suplementares, demonstrando informações históricas e preditivas sobre indicadores de interesse para os vários usuários. Percebe que os dois autores sustentam a ideia de que a Contabilidade gera informações para os usuários? Esse é o mesmo discurso da Associação Americana de Contabilidade (1973), que diz que a função fundamental da contabilidade tem permanecido inalterada desde seus primórdios. Sua finalidade é prover os usuários das demonstrações contábeis com informações que os ajudarão a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudanças substanciais nos tipos de usuários e nas formas de informação que têm procurado. Todavia, esta função das demonstrações contábeis é fundamental e profunda, ou seja, o objetivo básico dessas peças contábeis é prover informação útil para a tomada de decisões. Para fecharmos esse diálogo entre autores, Marion (2010) diz que o objetivo principal da Contabilidade é fornecer informação econômica, física, de produtividade e social relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. 44 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL Caro(a) aluno(a), cabe a nós respondermos essa questão: e quem são os usuários da informação contábil ? Conforme Iudícibus (2010), os usuários são: Usuário da Informação Contábil Acionista minoritário Acionista majoritário Emprestadores em geral Entidades governamentais Empregados em geral Média e alta administração Tipo de informação mais importante. Fluxo regular de dividendos. Fluxo regular de dividendos, valor de mercado da ação, lucro por ação. Geração de fluxo de caixa futuros suficientes para receber de volta o capital mais juros, com segurança. Valor adicionado, produtividade, lucro tributável. Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons aumentos ou manutenção de salários, com segurança, liquidez. Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio líquido, situação de liquidez e endividamento. Fonte: Iudícibus (2010) Uma vez estabelecidos os objetivos, teremos que verificar a metodologia/abordagem que deveremos utilizar. Veja no quadro que segue os principais usuários internos, as informações que necessitam: ALGUNS USUÁRIOS INTERNOS Diretor ou encarregado de finanças ALGUMAS INFORMAÇÕES REQUERIDAS Fluxo de caixa Fluxo de caixa projetado Controle de movimentação bancária Controle de contas a receber (por idade, por região, por vendedor, liquidez e solvência etc.) Controle de contas a pagar (por idade, fornecedor etc.) Planejamento financeiro TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 45 Desempenho no consumo de matéria-prima Desempenho de pessoal dos diversos setores Nível de desperdício Diretor ou encarregado de produção Nível adequado de produção para redução de custos Análise das variações entre orçado e real Análise da evolução dos custos Análise do fluxo de produção – parte contábil Percentual de vendas não recebidas por vendedor e região Percentual de vendas canceladas por vendedor e região Diretor ou encarregado de vendas Volume de vendas e comissões pagas por vendedor Custo por vendedor Retorno por vendedor e região Análise de tendências de vendas e resultados por produto e região Análise de desempenho na área financeira Análise de desempenho da produção Análise de desempenho das vendas Diretor ou gerente administrativo Análise da condição de geração de caixa futura Análise da necessidade de caixa frente desembolsos período a período Análise gerencial do resultado Fonte: O autor (2012) Vale lembrar que a geração de informações para os usuários internos está no contexto da contabilidade gerencial, portanto são informações geradas por meio de procedimentos específicos. São informações não padronizadas e direcionadas. Na sua elaboração são assumidos que a relevância e a compreensibilidade são pressupostos fundamentais para o alcance do objetivo proposto. No que tange aos procedimentos específicos tem-se que os usuários internos possuem necessidades informacionais diferentes daquelas inerentes aos usuários externos e, neste sentido, a contabilidade é elaborada dentro de uma abordagem descritiva, levando para o 46 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância campo prático teorias como o custeio-alvo, custeio variável, correção monetária integral, custo corrente de reposição e outras que não são aceitas pela contabilidade financeira ou societária. Em relação à padronização verifica-se que pelo fato de requerer um nível maior de detalhamento, as informações para os usuários internos fogem aos modelos utilizados pela contabilidade financeira. Para os usuários internos os relatórios contábeis tradicionais como a Demonstração do Resultado do Período, Balanço Patrimonial e outros, tem pouco valor visto que foram elaborados com ferramentas como custeio por absorção, custo histórico e outras que desvirtuam os resultados para fins gerenciais. O direcionamento da informação levando-se em conta a capacidade de compreensão dos usuários e as limitações da contabilidade representa um dos pontos mais relevantes da informação para o usuário interno. É nesse ponto que o contador percebe que o seu valor como profissional está exatamente na medida de relevância que o usuário destina à informação contábil por ele gerada. Os usuários externos são aqueles que não possuem relação direta com a empresa, mas que de alguma forma necessitam da informação contábil para a tomada de decisões. São informações padronizadas e, na maioria das vezes, não direcionada. Os usuários externos poderiam ser subdivididos em duas categorias: a) uma representada pelo governo que tem uma série de exigências no tocante à informação contábil, para o qual tem-se como pêndulo da contabilidade financeira ou societária, a contabilidade fiscal; b) outra representada pelos demais usuários externos em que a contabilidade deve seguir os parâmetros legais que nem sempre são os fiscais. Ou seja: para esses usuários tem-se a contabilidade financeira ou societária. Veja no quadro que segue os principais usuários externos, as informações que necessitam e as possíveis decisões. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 47 ALGUNS USUÁRIOS EXTERNOS Entidades governamentais Bancos e demais instituições financeiras Sindicatos Fornecedores Acionistas ou cotistas minoritários ALGUMAS INFORMAÇÕES REQUERIDAS Lucro tributável, produtividade e valor adicionado Capacidade de pagamento Capacidade de geração de caixa Nível de endividamento Resultado do período rentabilidade Capacidade de geração de caixa Capacidade de pagamento Nível de endividamento Capacidade de geração de caixa Retorno sobre o capital investido Fluxo regular de distribuição de lucros Capacidade de geração de caixa Fonte: O autor (2012) O fato de as informações contábeis dirigidas aos usuários externos serem praticamente padronizadas e, na maioria das vezes, não direcionadas, não significa falta de qualidade. Ao elaborar os relatórios contábeis deve-se tomar o cuidado para não agrupar valores em contas diversas ou mesmo utilizar terminologias não adequadas. As demonstrações devem ser concisas mais suficientemente claras para refletirem a situação da entidade em determinado período. As notas explicativas não devem ser utilizadas para explicar aquilo que é possível de ser apresentado no corpo dos relatórios. Finalmente, pode-se afirmar que a discussão sobre os objetivos da contabilidade e os usuários da informação tem grande relevância no contexto da teoria contábil especialmente porque representam o fio condutor do desenvolvimento de quaisquer fundamentos. A busca de conhecimentos para levar as informações aos usuários de forma que eles possam compreender 48 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância a real dimensão e importância da contabilidade em suas organizações é o grande desafio dos pesquisadores no momento atual e no futuro. Nesse sentido, Padoveze et al. (2011) enfatizam que podemos verificar, principalmente nas empresas que negociam ações em bolsa de valores, uma estrutura padrão dessas informações, conforme figura abaixo: Relatório Anual Relatório da Administrção Demonstração Contábeis Notas Explicativas Parecer dos Auditores Independentes Parecer do Conselho Fiscal Balanço Patrimonial Demonstração do Resultado do Exercício Demonstração do Resultado Abrangente Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Demonstração do Fluxo de Caixa Demonstração do Valor Adicionado Balanço Social Fonte: Padoveze et al. (2011) Você pôde observar na figura acima, que o Relatório Anual é composto por cinco partes, sendo: 1ª parte: Relatório da administração: nessa parte são evidenciadas informações gerenciais sobre o desempenho econômico-financeiro da empresa e atividades corporativas. 2ª parte: Demonstrações contábeis: são relatórios com finalidades específicas que apresentam a situação patrimonial, econômica e financeira. 3ª parte: Notas explicativas: são notas de elementos das demonstrações contábeis que visam a apresentar um maior detalhamento sobre os mesmos. 4ª parte: Parecer dos auditores independentes: expressa a opinião independente sobre o exame das demonstrações contábeis. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 49 5ª parte: Parecer do conselho fiscal: expressa a opinião do conselho fiscal sobre os atos administrativos do conselho de administração. ANÁLISE DAS QUALIDADES DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS Caro(a) acadêmico(a), já vimos com diversos autores que as informações contábeis podem ser tanto quantitativos (por meio dos números) e qualitativos (por meio de sentenças), então devido a isso será tratado esse tópico sobre a qualidade da informação contábil e depois mais a frente será tratado a evidenciação em contabilidade. O que contribui para que a informação contábil seja desejável aos diversos usuários são os ingredientes qualitativos que a compõem. Qualquer que seja o direcionamento da informação, a compreensibilidade parece ser o ponto de partida para que se consiga sucesso no propósito de informar. Desta forma, acredita-se que uma explicação sobre os requisitos de qualidade da informação contribuirá substancialmente para que haja um maior entendimento do processo informacional, resultando em melhor aproveitamento da contabilidade como instrumento de apoio ao processo decisório nas entidades. Assim sendo, o que segue é uma explicação até mesmo sucinta, mas necessária dos requisitos de qualidade da informação envolvendo inclusive os tomadores de decisão, a relação custobenefício e outras na seguinte ordem, presentes no livro de Favero: a) Tomadores de decisão e suas principais características. b) A relação custo x benefício. c) A compreensibilidade. d) A utilidade da decisão. e) A relevância. f) A confiabilidade. 50 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância g) O valor preditivo e o valor do feedback. h) A oportunidade ou Tempestividade. i) A verificabilidade. j) A fidelidade representacional. k) A neutralidade. l) A comparabilidade e a consistência. m) A materialidade. Usuários da informação contábil Tomadores de decisões e suas características Limites permeáveis Benefícios > Custos Qualidade de usuários específicos Compreensibilidade Utilidade da decisão Qualidades esenciais de decisões específicas Relevância Valor preditivo Confiabilidade Tempestividade Verificabilidade Valor de retorno Fidelidade representacional Neutralidade Ingredientes das qualidades esseciais Qualidades secundárias e interativas Comparabilidade (incluindo consistência) Limites para fim de reconhecimento Materialidade Fonte: Financial Accounting Standards Board – FASB: Statement of Financial Accounting Concepts no 2 – Qualitative Characteristics of Accounting Information, May 1980, p. 9069. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 51 a) Os tomadores de decisão e suas principais características O conhecimento de quem são os tomadores de decisão dentro de uma entidade e quais são as suas principais características, especialmente no tocante à tomada de decisões é muito importante para o sucesso no processo de informar bem. As pessoas diferem entre si, tanto em aspectos culturais como comportamentais e neste contexto quanto mais informações sobre as características dos decisores maior a possibilidade de acerto. Na verdade, todos nós damos mais atenção para o que consideramos mais importante segundo o nosso julgamento. No caso da informação contábil o procedimento não é diferente. Nesse sentido, ao gerar a informação o contador deve ponderar pelo menos os seguintes aspectos: 1. Quando a decisão deve ser tomada. 2. Os métodos utilizados para a tomada de decisões. 3. As informações já obtidas de outras fontes. 4. A capacidade de processamento da informação. A observação desses pontos evitará muitos dissabores por parte do contador e dos tomadores de decisão, visto que a preocupação em informar bem contribuiu para que se tomassem precauções no sentido de avaliar a geração de informação visando a sua utilidade no processo decisório. b) A relação custo x benefício Muitas vezes, essa análise não tem sido realizada no campo informacional, o que pode ser justificado na medida em que nesse processo normalmente há o envolvimento de várias pessoas com interesses e capacidades decisoriais diferenciadas, o que tem dificultado a avaliação dos resultados. Existem situações nas quais informações de excelente qualidade perdem o seu valor informacional pela falta de compreensão da sua importância por parte dos decisores. 52 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância O que se espera é que em uma relação normal de negócio os benefícios esperados superem os custos, quer seja em uma operação de venda, em um processo de produção ou na execução de um determinado serviço. A dificuldade está em medir a contribuição da informação nesse processo. Como medir a participação da informação contábil no sucesso ou fracasso de uma Fonte: SHUTTERSTOCK.COM determinada transação? Como visualizar o benefício de uma informação? A verdade é que o segredo para o sucesso de um processo informacional está na relação entre a geração de informação e o tomador de decisão. Se houver entre ambos a preocupação de executarem suas funções da maneira coerente, respeitando-se suas limitações tem-se grande possibilidade da informação contábil ser útil e necessária ao processo de gestão. c) Compreensibilidade A compreensão tem sido um dos maiores problemas de relacionamento humano. Quantas vezes acreditamos que estamos sendo o mais claro possível em uma determinada discussão TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 53 ou análise, e nem sempre alcançamos o objetivo almejado. O problema é que estamos sendo claros e muitas vezes concisos de acordo com o nosso padrão de conhecimento. E é aí que reside o problema da compreensibilidade. Informar significa levar a informação a outros sem ruídos de forma que possam compreender aquilo que está sendo transmitido. Informar em contabilidade significa combinar as características do usuário e as características inerentes à informação. Nesse sentido, para informar bem é preciso que estejamos atentos às características dos usuários, especialmente no que se refere aos aspectos cultural e comportamental, pois somente teremos sucesso com a informação se a nossa linguagem for compreensível àqueles aos quais estamos nos dirigindo. d) Utilidade da informação A utilidade da informação está ligada a fatores já comentados anteriormente como a compreensibilidade, a relação custo-benefício e especialmente o usuário e suas características. O segredo de qualquer sistema informacional está em conhecer detalhadamente as características dos usuários, visto que são eles quem utilizarão as informações no processo decisório. A partir do conhecimento das características e do equilíbrio na linguagem com vistas a eliminar possíveis ruídos, o caminho está aberto para que a informação torne-se relevante para esse usuário e, consequentemente, útil no processo de gestão. e) Relevância Relevante pode ser considerado como aquilo que faz diferença, ou seja, o que é imprescindível para qualquer decisão que venhamos a tomar. No caso da contabilidade a informação relevante é aquela que contribui para a tomada de decisão, podendo inclusive, demonstrar tendências de resultados que permitam corrigir expectativas anteriores e ajudem a formar juízos a respeito de um resultado futuro. Uma informação relevante normalmente está revestida das características de compreensibilidade, confiabilidade e oportunidade, ou seja, a informação contábil que não possuir esses requisitos não poderá ser útil no processo decisório. 54 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância f) Confiabilidade A confiabilidade relaciona-se ao crédito que é atribuído à informação e sustenta-se na fidelidade com a qual ela representa e o que se propõe a representar, combinando com a garantia para os usuários de que ela tem essa qualidade. Para ser útil, a informação tem de ser confiável e relevante. Mesmo que uma informação seja relevante sua utilidade pode ser comprometida pelo grau de confiabilidade dos usuários acerca do trabalho desenvolvido pelo contador. Diferentes graus de confiabilidade podem ser reconhecidos, todavia, vale lembrar que a utilidade da informação está relacionada ao quanto ela é útil ao processo decisório. Destaca-se ainda que a confiabilidade é uma qualidade inerente à informação, todavia alcança também o responsável pela sua geração. Uma vez prejudicada a qualidade da informação em decorrência de falhas que comprometam a confiabilidade, torna-se difícil recuperar o terreno perdido. A confiança caracteriza-se como uma linha tênue que qualifica não só a informação como também aqueles que a elaboram. Nesse sentido, todo cuidado é necessário para não comprometer o processo informacional, visto ser a confiança o ponto de partida para o sucesso não só do relacionamento entre o contador e os usuários, como também para a relevância da informação contábil. g) Valor preditivo e feedback A riqueza da informação está exatamente na sua capacidade de ser um fator diferencial no processo decisório. Sua relevância pode ser medida também pelo quanto é capaz de fazer diferença para as decisões mediante o aperfeiçoamento da capacidade preditiva dos tomadores de decisão ou por meio da correção de suas expectativas iniciais. Normalmente, uma informação qualitativa envolve a análise de tendências com vistas a evidenciar possíveis inconsistências nos planos de ação, propondo medidas corretivas a partir dessa análise com a finalidade de projetar cenários futuros que venham facilitar o processo de gestão. Entendese que o conhecimento do resultado das ações ocorridas no passado geralmente tem grande importância no aperfeiçoamento das habilidades dos tomadores de decisão, especialmente para predizer resultados em situações similares no futuro. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 55 h) Oportunidade ou Tempestividade A oportunidade pode ser considerada como um dos fatores complementares da informação sem a qual se perde toda a utilidade. De nada adiantaria organizar um sistema de informação no qual se tomou todos os cuidados no que se refere à compreensibilidade, confiabilidade etc., todavia, não houve a preocupação com a integração dos dados e as informações estão sendo geradas com significativo atraso. Nesse caso, essas informações não têm a qualidade necessária para servir como suporte para a tomada de decisões. A oportunidade sozinha não faz a informação relevante, mas a falta de oportunidade pode tirar a relevância da informação. Nesse sentido, deve-se cuidar para que a informação seja disponibilizada para a tomada de decisão antes que ela perca a sua capacidade de influenciar a decisão. i) Verificabilidade Ser verificável em contabilidade representa o consenso entre os valores apresentados nas demonstrações e as transações que deram origem aos mesmos. As demonstrações devem representar a síntese das operações independente dos métodos ou critérios de mensuração. O raciocínio lógico utilizado no registro e compilação dos dados remetem à confirmação de que os saldos e as contas patrimoniais ou de resultado possuem perfeita consonância com o volume das operações ocorridas em determinado período de tempo, sendo, portanto passíveis de verificação de acordo com procedimentos especiais da contabilidade. j) Fidelidade representacional A fidelidade representacional está ligada diretamente à representatividade. Constitui-se em uma qualidade da informação contábil cujo pressuposto básico é correspondência ou harmonia entre uma medida e o fenômeno que ela pretende representar. Muitas vezes, por falhas no processo de evidenciação perde-se o fio condutor de qualidade que é a consonância entre os valores e as transações, ou seja, um descuido no processamento das informações pode levar a demonstrações corretas do ponto de vista lógico-contábil, todavia sem a qualidade 56 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância necessária em termos representacionais. Um exemplo desse fato pode ser o caso de estoques obsoletos que são considerados em conjunto com os demais componentes do grupo de estoques, sem destaque ou qualquer análise complementar. Esse procedimento compromete a qualidade da informação em termo representacional, todavia apresenta adequada fidelidade aos procedimentos de registro e sumarização das operações. k) Neutralidade O objetivo da contabilidade é informar e nesse contexto a neutralidade aparece como um ponto de interrogação quando se tem diferentes usuários e diferentes propósitos. Nesse contexto, a neutralidade deve ser observada levando-se em conta a relevância e a confiabilidade que a informação possibilita e não no efeito que uma nova regra pode exercer sobre um interesse particular. Uma escolha neutra entre alternativas contábeis fica livre de tendenciosidade em direção a um resultado predeterminado. O fato de elaborar informações diferenciais para atender aos requisitos informacionais de diferentes usuários não tira a neutralidade da contabilidade desde que a base da qual emergem essas informações seja o volume real das operações ocorridas na entidade em determinado período. l) Comparabilidade e Consistência A comparação de resultados com empresas similares e a análise de tendências dos resultados da empresa ou longo de diversos períodos são fatores que contribuem sobremaneira para o aumento da utilidade da informação contábil. A comparabilidade entre empresas aliada à consistência na aplicação de determinado método ou critério longo do tempo aumenta ao valor informacional das comparações de oportunidades econômicos relativas ou de performance. O valor da informação depende muito da habilidade dos usuários em relacioná-la com algum ponto de referência. Desta forma, a observação do passado e do ambiente no qual a empresa está inserida com suas modificações ao longo dos anos é fundamental para que se possa entender o presente e projetar o futuro. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 57 m) Materialidade A materialidade está ligada à relevância. Tanto a materialidade como a relevância influenciam ou fazem diferença para o tomador de decisão, todavia pode-se ter a partir desse contexto a seguinte situação: uma decisão de não evidenciar certa informação pode ser tomada, digamos, porque os investidores não têm necessidade deste tipo de informação (ela não é relevante) ou porque as quantias envolvidas são bastante pequenas para fazer diferença (elas não são materiais). Partindo dessa premissa percebe-se que apesar da materialidade e relevância caminharem juntas, nem sempre o que é considerado irrelevante para um grupo de usuários, é visto sob a mesma ótica por um grupo alternativo. O mesmo acontece com a materialidade. O fato de desconsiderar pequenos valores no cômputo da informação relevante para alguns usuários não quer dizer que esses valores não tenham importância no âmbito geral da organização. A materialidade, assim como a relevância está relacionada ao que se espera da informação, e sob essa ótica a utilidade, a compreensibilidade e a confiabilidade são indicativos que podem apontar o que é ou não material e relevante para determinada decisão. Caro(a) aluno(a), esse vídeo fala de uma forma global os objetivos da contabilidade. <http://www.youtube.com/watch?v=w1EOtXgc4QU&feature=list_other&playnext=1&list=SP931B1718 5B5C1618>. 58 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância CONSIDERAÇÕES FINAIS Caro(a) graduando(a), viu o quanto é importante entendermos os objetivos da contabilidade para sabermos divulgar as informações contábeis para os seus diversos usuários tanto internos como os externos e que temos que atender tanto por meio quantitativo (demonstrações contábeis) e qualitativo (diversos itens). E somente assim atendermos o objetivo principal da contabilidade de gerar informações tanto contábeis, financeiras e econômicas aos stakeholders da informação para a tomada de decisão. ATIVIDADE DE AUTOESTUDO 1. Pesquise na internet um autor que apresente o principal objetivo da Contabilidade e crie um texto. 2. Faça um quadro resumo com os principais requisitos de qualidade da informação. 3. Quem são os usuários da Contabilidade? Faça um quadro e insira suas principais características e necessidades. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 59 UNIDADE III POSTULADOS, PRINCÍPIOS E CONVENÇÕES E RESOLUÇÃO 750/1993 E 1281/2010 Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio Objetivos de Aprendizagem • Propiciar a(o) aluno(a) conhecimento sobre os postulados, princípios e convenções. • Diferenciar postulados, princípios e convenções. • Compreender a Resolução 750/93 e 1282/2010. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: • A Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade • Postulados Contábeis - Entidade - Continuidade • Princípios Contábeis - Custo Histórico como Base de Valor - Realização da Receita em Confrontação com as Despesas - Denominador Comum Monetário • Convenções Contábeis - Objetividade - Materialidade - Conservadorismo - Consistência • Princípios Contábeis segundo a Resolução 750/93 e a Resolução 1282/2010 - Princípio da Entidade - Princípio da Continuidade - Princípio da Oportunidade - Princípio Registro pelo Valor Original - Princípio da Competência - Princípio da Prudência INTRODUÇÃO Caro(a) acadêmico(a), como vimos na unidade anterior, definimos o objetivo principal da Contabilidade que é ser fomentador de informação econômica, física, de produtividade e social relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões. Agora que já definimos os objetivos da Contabilidade, temos que pensar uma estrutura conceitual para atingi-los. É nesse momento-chave que devemos pensar em uma estrutura conceitual organizada conforme se segue: • Objetivos da Contabilidade. • Postulados Contábeis. • Princípios Contábeis. • Convenções Contábeis. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 63 Objetividade da Contabilidade Entidade Postulados Continuidade Custo Histórico como Base de Valor Princípios Realização da Receita em Confrontação com as despesas Denominador Comum Monetário Objetividade Convenções Materialidade Conservadorismo Consistência Fonte: Adaptado pelo autor (2012) A partir de agora, iremos descrever a estrutura conceitual básica da contabilidade. Hendriksen e Breda (2010, p.73) definem como princípio, aquilo que é básico. Mas não evidenciam os princípios como pedras fundamentais da contabilidade, nem axiomas. Em sua obra, os autores apresentam uma hierarquia dos princípios, classificando-os como postulados, princípios propriamente ditos e convenções. Como Iudícibus (2010, p.32) nos explica, um postulado pode ser definido “como uma proposição ou observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita a verificação, ou axiomática”. 64 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Desse mesmo modo, Hendriksen e Breda (2010) dizem que os postulados prescrevem o que a Contabilidade deveria fazer ou como deveria ser feita. Os postulados são proposições ou observações de certa realidade não sujeita à verificação e constituem a lei maior da Contabilidade, pois definem o ambiente econômico, social e político no qual esta deve atuar, o seu objeto de estudo e a sua existência no tempo. Os postulados contábeis, segundo alguns autores consultados, são: • O postulado da entidade. • O postulado da continuidade. Postulado Contábil da Entidade: define a entidade contábil, dando a esta vida e personalidade própria, pois determina que o patrimônio de toda e qualquer unidade econômica que manipula recursos econômicos, independente da finalidade de gerar ou não lucros, de ser pessoa física ou jurídica, de direito público ou privado, não deve se confundir com a riqueza patrimonial de seus sócios ou acionistas, ou proprietário individual e nem sofrer os reflexos das variações nela verificadas. A Entidade (empresa) não se confunde com a pessoa física do sócio, juridicamente são duas pessoas distintas: a pessoa física e a pessoa jurídica, com obrigações diferentes. Exemplo: a empresa contrai uma dívida, caso não a pague será executada (a empresa é executada não o sócio). A mesma coisa acontece se o sócio contrair dívida, quem é executado é o sócio e não a empresa. Outro exemplo, quando o sócio tira dinheiro da empresa: a contabilidade deve registrar como retirada de pró-labore, ou retirada de lucros, ou de empréstimos etc. Se o sócio retira mais dinheiro do que relativo aos lucros, pró-labore, e por esse motivo a empresa passa por dificuldades financeiras, o sócio será condenado a devolver o dinheiro à empresa ou assumir as dívidas com os fornecedores, pelo fato de ter agido de má-fé, fraudando o seu credor (art. 158 a 165 do NCC – Lei 10.406/2002). TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 65 Observa-se que este postulado é importante na medida em que ele identifica o campo de atuação da Contabilidade, pois onde existir patrimônio administrável existirá certamente a Contabilidade. Postulado Contábil da Continuidade: determina que a entidade é um empreendimento em andamento, com intenção de existência indefinida, ou por tempo de duração indeterminado, devendo sobreviver aos seus próprios fundadores e ter seu patrimônio avaliado pela sua potencialidade de gerar benefícios futuros (lucros), e não pela sua capacidade imediata de ser útil somente à entidade. Como o próprio nome diz a empresa deve ter continuidade, é função da contabilidade aprimorar pela continuidade da empresa. O Auditor Independente emite parecer sobre as condições em que a contabilidade se encontra: consistência, observação dos regimes, é obrigação do Auditor ressalvar em seu parecer se, por algum motivo, a empresa está em situação de descontinuidade. Exemplo: crise financeira, incapacidade produtiva, multas de elevado valor impagáveis pela empresa etc. Prezado(a) aluno(a) de contabilidade, após definirmos os objetivos da Contabilidade e demonstramos os dois postulados ambientais, seguem os princípios e convenções. Fonte: SHUTTERSTOCK.COM PRINCÍPIOS CONTÁBEIS 66 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Caro(a) acadêmico(a), pense assim: princípios contábeis são regras básicas que permitem uniformidade nos processos de escrituração, apuração dos resultados e apresentação das demonstrações contábeis. Para isso, utilizamos as definições do professor Iudícibus (2010), para os seguintes princípios e convenções: PRINCÍPIOS: • Do custo como base de registro inicial. • Da realização da receita e da confrontação com as despesas. • Do denominador comum monetário. CONVENÇÕES: • Da objetividade. • Materialidade. • Conservadorismo. • Consistência. PRINCÍPIOS Custo como base de registro inicial Os ativos devem ser incorporados pelo preço pago para adquiri-los ou fabricá-los, mais todos os gastos necessários para colocá-los em condições de gerar benefícios para a empresa. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 67 Vamos pensar um caso prático sobre esse princípio: A compra de mercadorias cujo valor da nota fi scal é de $300,00, mas que para serem colocadas em condições de venda a empresa teve que desembolsar gastos adicionais de frete no valor de $5,00 e seguros no valor de $10,00, deverá ser registrada no ativo pelo valor de $315,00 ($300,00 + $10,00 + $5,00), deduzidos, é claro, de impostos recuperáveis. Outro exemplo, é o caso de compra de computadores para utilização pela empresa. Esses bens deverão ser registrados pelo valor constante da nota fi scal adicionado de gastos necessários para colocá-los em condições de uso. Assim, se a nota fi scal for de $1.000,00 e a empresa tiver ainda gastos adicionais de $200,00 referentes a transporte, instalações e outros, o ativo deverá ser registrado por $1.200,00 ($1.000,00 + $200,00). Princípio da realização da receita e da confrontação com as despesas (competência) Caro(a) aluno(a), esse princípio de uma maneira bem simplificada, significa que não podemos realizar receita sem antes associar ao reconhecimento da despesa. De acordo com Marion (2009, p. 70): O princípio da competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo as diretrizes para classificação das mutações patrimoniais resultantes da observância do princípio da oportunidade. Verifique a demonstração típica de resultados: RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Prestação de Serviços (-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA Devoluções de Vendas 68 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Abatimentos Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas = RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (-) CUSTOS DAS VENDAS Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Custo dos Serviços Prestados = RESULTADO OPERACIONAL BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Com Vendas Despesas Administrativas (-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras Variações Monetárias e Cambiais Passivas (-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas OUTRAS RECEITAS E DESPESAS Resultado da Equivalência Patrimonial Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante (-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante = RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E SOBRE O LUCRO (-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro = LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES (-) Debêntures, Empregados, Participações de Administradores, Partes Benefi ciárias, Fundos de Assistência e Previdência para Empregados (=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 69 Verifique que existem grupos importantes e que precisamos conhecer muito bem, tais como: a) Receitas operacionais. b) Deduções de receita. c) Custos (despesas) com produção ou produto ou serviço vendido. d) Despesas operacionais no período. Esse princípio considera como ponto de reconhecimento da receita e das despesas o que ocorrem com a venda do produto, mas para Iudícibus (2010), devemos nos atentar a três condições, tais como: 1. O ponto em que ocorre a transferência ocorre quando a maior parte do esforço em obter receita já foi estabelecido. 2. O ponto de transferência é o ideal para estabelecer um valor objetivo de mercado para a transação. 3. No ponto de transferência se conhece todos os custos de produção. Com esses pontos podemos reconhecer as receitas e confrontá-las com as despesas. Prezado(a) aluno(a), existem os seguintes processos de contabilização: • Regime de Caixa: de acordo com o regime de caixa, as receitas e as despesas serão reconhecidas somente por ocasião dos seus recebimentos ou pagamentos. Esse regime de contabilização é utilizado basicamente pelas entidades sem fi ns lucrativos, como associações, clubes recreativos etc. • Regime de Competência: pelo regime de competência, as receitas e as despesas deverão ser reconhecidas com base no fato gerador das mesmas, independentemente dos recebimentos ou 70 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância pagamentos. Esse regime é obrigatório para todas as empresas que visem lucro. • Regime Misto: normalmente utilizado pelas empresas públicas, o regime misto trabalha com o regime de caixa para as receitas e com o regime de competência para as despesas, ou seja, as receitas somente serão reconhecidas por ocasião de seu recebimento, enquanto as despesas serão reconhecidas levando-se em consideração o fato gerador. O princípio do denominador comum monetário Vamos entender de uma forma bem simples esse princípio, da seguinte forma: as demonstrações contábeis devem ser expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do último Balanço Patrimonial. Estamos buscando dessa forma a homogeneização por meio da mensuração monetária. Caríssimo(a) aluno(a), vamos utilizar uma dica do professor Hamilton Luiz Favero (versão preliminar do livro Teoria da Contabilidade). Para ele, outro aspecto importante apresentado por esse princípio refere-se à relação débito/crédito em moeda corrente da data da transação, não podendo ser alterado o valor na data do ajuste de contas, salvo cláusula expressa em contrário. Isso signifi ca dizer que uma vez estabelecida essa relação, os valores acordados entre as partes deverão ser resgatados exatamente como originalmente estabelecidos, caso não contenha cláusula contratual que disponha sobre os encargos. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 71 As CONVENçÕEs CONTáBEIs (NORMAs E REsTRIçÕEs) Convenção da Objetividade A Objetividade está relacionada à base de sustentação da informação contábil em termos documentais, ou seja, o registro de qualquer operação só terá validade se estiver embasado em documentação suporte. Essa documentação pode ser constituída por notas fiscais, recibos, folha de pagamento etc. De acordo com Iudícibus (2010, p. 56 apud HENDRIKSEN, 1974, p. 132): A fim de que as mensurações contábeis possam ser tão afiançáveis quanto possível na apresentação de informações, relevantes para as predições e tomadas de decisões dos investidores e de outros usuários da informação contábil, os contadores precisam decidir o atributo que será mensurado e, então, selecionar um procedimento de mensuração que poderá descrever o atributo adequadamente. De acordo com Iudícibus, o termo objetividade pode ser observado nos seguintes pontos de vista: • referência a uma documentação formal ou tipo de evidência que suporte o registro e sua mensuração; • tangibilidade do objeto passível de mensuração; • posição de neutralidade que a Contabilidade deve manter. Para exemplifi car essa teoria, utilizaremos um caso do professor Hamilton Luiz Favero (1997): Se o contador tem em mãos a nota fi scal de compra e um orçamento de coleta de preços junto a diversos fornecedores. Nesse caso, sua opção deve ser pelo valor da nota fi scal, por ser mais objetivo e ser realmente o valor que a empresa desembolsou ou desembolsará para adquiri-la. A fi nalidade principal dessa convenção é restringir o excessivo liberalismo na escolha de valores. 72 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Todavia, é importante ressaltar que nem sempre a empresa pode dispor de uma documentação material para comprovar determinado valor, como é o caso do goodwill. Nesses casos é que devemos estar atentos e observar que a objetividade, ou seja, o valor atribuído a determinado bem, pode ser fruto de nosso julgamento (julgamento de experts). Vale a pena lembrar que podem ocorrer situações em que a existência física da documentação não caracteriza objetividade. Infelizmente, convivemos num cenário em que existem documentos não idôneos que, do ponto de vista contábil, não representam suporte para a contabilização. Na verdade, procedimentos desta natureza caracterizam a desorganização e falta de controle por parte da empresa, colocando-a à mercê de seus concorrentes, via de regra mais organizados e consequentemente mais bem informados. Convenção da Materialidade A idéia básica dessa convenção pode ser resumida da seguinte forma: a Contabilidade deve registrar apenas os eventos dignos de atenção (relevantes) e na ocasião oportuna, com a finalidade de evitar desperdício de tempo e dinheiro. Assim, podemos enfocar a Materialidade sob dois ângulos: o primeiro relaciona-se à escrituração contábil e, neste caso, cuidados devem ser tomados para que o sacrifício efetuado na contabilização de determinado fato não supere os benefícios. Aqui, a Convenção da Materialidade proporciona condições para que os contadores se organizem no sentido de evitar desperdícios de dinheiro e tempo através da implementação de sistemas de controle que evitem a contabilização de valores de pequena monta. Isso não significa que os valores pequenos não devam ser contabilizados; convém lembrar que existem mecanismos, como fundo fixo de caixa, escalonamento para os pedidos e requisições etc., que são instrumentos eficazes para evitar o surgimento de valores insignificantes para a contabilização. O outro ângulo do qual a materialidade é vista diz respeito aos usuários da informação contábil. De acordo com esse enfoque, o contador não deve deixar de apresentar os relatórios aos usuários interessados, somente porque pequenos ajustes ainda serão necessários visando à correta adequação dos valores. É a oportunidade da informação que está em jogo. Assim, é mais conveniente aos usuários resultados com pequenas diferenças, mas na data oportuna, do que resultados absolutamente corretos quando a informação já perdeu sua validade. Isso não quer dizer que a Contabilidade pode ser apresentada com diferenças. A questão é que diante da necessidade de relatórios para tomada de decisões não se deve ter uma preocupação demasiada com pequenas diferenças (irrelevantes). Normalmente, essas diferenças não prejudicam a tomada de decisões. Assim, o contador deve optar pela oportunidade da informação e as pequenas diferenças serão corrigidas oportunamente. Convenção do Conservadorismo Existem dados que evidenciam a utilização do Conservadorismo desde o século XVI. Contudo, foi com a queda da bolsa de New York em 1929 que essa convenção voltou à tona, mostrando sua importância TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 73 como instrumento capaz de apresentar os resultados conservadores, de forma a recomendar maior prudência por parte dos tomadores de decisões. Segundo Chatfi eld (1991, p. 41): [...] O conservadorismo é importante, quer agrade ou não aos contadores. Os métodos conservadores têm sido usados por toda sociedade que tenha algum desenvolvimento contábil. Mesmo aqueles que atualmente repudiam a doutrina continuam levando até o fi nal suas implicações. Continuará sendo importante sem interessar os métodos de avaliação que se adotem, ou como se mede a receita. Mesmo que se apresente numa transição, para alguma forma de medida a preços de mercado, não se eliminariam áreas de incerteza na Contabilidade. De acordo com esta convenção, o contador, por precaução, sempre que se defrontar com alternativas igualmente válidas para a atribuição de valores ao Ativo e Passivo, deverá optar por um valor menor para o Ativo e um valor maior para o Passivo. O Conservadorismo estabelece ainda que se, por ocasião do inventário, o valor da conta mercadorias estiver superior ao valor de mercado, a opção da Contabilidade deverá ser pelo valor de mercado, ajustando o estoque, neste caso, através de uma provisão pela desvalorização. Em função de permitir o ajuste dos valores por meio dessa provisão, essa convenção tem recebido sérias críticas dos estudiosos da área, por modifi car o Princípio do Custo Histórico como Base de Valor. Observam também que a adoção extrema do Conservadorismo tem prejudicado sensivelmente o desenvolvimento da teoria contábil. Atualmente, percebe-se que existem divergências de opiniões quanto a utilização do Conservadorismo. Espera-se, contudo, que enquanto não se chega a um consenso quanto à melhor forma de aplicação dessa convenção, o bom senso seja o instrumento balizador dos contadores em sua utilização. Convenção da Consistência Essa convenção é de extrema importância para que possamos efetuar a comparação entre os resultados da empresa e em relação às demais empresas do setor. A idéia central dessa convenção é que uma vez adotado determinado critério de contabilização, o mesmo não deve ser modifi cado com freqüência para que não prejudique a comparabilidade dos resultados. Caso haja necessidade de mudança de critério, os refl exos dessa mudança devem ser evidenciados em notas explicativas. A importância dessa convenção está exatamente na redução das inconsistências entre relatórios de uma mesma empresa, e, de certa forma, representa um progresso signifi cativo rumo à padronização dos relatórios contábeis dentro de um mesmo ramo de atividade, permitindo, assim, análises mais consistentes para os usuários da informação contábil. 74 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância REsOLuçãO CFC Nº 750/93 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993 Diário Ofi cial da União de 31.12.1993 DISPÕE SOBRE OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) Nota: Redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/2010 O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais. CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apropriada para interpretação e aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade, (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) RESOLVE: CAPÍTULO I DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profi ssão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) CAPÍTULO II DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO Art. 2º. Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científi co e profi ssional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Art. 3º São Princípios de Contabilidade: (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) I) o da ENTIDADE; II) o da CONTINUIDADE; III) o da OPORTUNIDADE; IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC nº. 1282/10) VI) o da COMPETÊNCIA; e TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 75 VII) o da PRUDÊNCIA. SEÇÃO I O PRINCÍPIO DA ENTIDADE Art. 4º. O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. SEÇÃO II O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE Art. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) SEÇÃO III O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) SEÇÃO IV O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. 76 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância § 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; e II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. § 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária: I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido; e TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 77 III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Nota: o artigo 8º, seu § único, e os incisos I, II e III, que tratavam do Princípio da Atualização Monetária foram revogados pela Resolução CFC nº. 1282/10. SEÇÃO VI O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10). SEÇÃO VII O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantifi cação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confi abilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profi ssional do Contabilista. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 1994. Brasília, 29 de dezembro de 1993. Contador IVAN CARLOS GATTI 78 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância TEORIA DA AgêNCIA Essa teoria estudada por Jensen e Meckling (1976) tem como objetivo demonstrar a função dos dois atores presentes na empresa: o agente e o proprietário da empresa. Como o objetivo dos dois atores são diferentes, e como o administrador tem maior controle nas tomadas de decisões da empresa, este pode maximizar sua utilidade e poderá prejudicar o proprietário da empresa. São diversos casos encontrados no mundo por problemas como esses, tais como: Banco Nacional, Enron, Banco Panamericano. A governança corporativa nasce dessa teoria, com o intuito de reduzir ou até eliminar esta discrepância. Iudícibus (2010) deixa claro que essa teoria deve ser levada em conta na construção da moderna Teoria da Contabilidade. A Enron, gigante americana do setor de energia, pediu concordata em dezembro de 2001, após ter sido alvo de uma série denúncias de fraudes contábeis e fi scais. Com uma dívida de US$ 13 bilhões, o grupo arrastou consigo a Arthur Andersen, que fazia a sua auditoria. O vídeo demonstra esse acontecimento. <http://www.youtube.com/watch?v=70XnlrwO7U4>. Outro vídeo interessante é que fala sobre os princípios contábeis segundo a Resolução 1282/2010 de uma forma resumida. <http://www.youtube.com/watch?v=TRItWYqsCqE&feature=relmfu>. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 79 As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se em um conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados como requisitos para o exercício da profi ssão contábil, bem como os conceitos doutrinários, princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados na realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo CFC. As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais e compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os Comunicados Técnicos. As Normas Brasileiras de Contabilidade classifi cam-se em Profi ssionais e Técnicas. As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam elas Profi ssionais ou Técnicas, estabelecem preceitos de conduta profi ssional e padrões e procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício profi ssional. Caro(a) acadêmico(a), segue abaixo dois links sobre os NBCTs e outra sobre os pronunciamentos contábeis. São nesses materiais que você encontrará teorias para a implementação em sua vida profi ssional. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/normascontabilidade.htm>. <http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/index.htm>. <http://www.cpc.org.br/index.php>. <http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>. 80 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância CONsIDERAçÕEs FINAIs Como vimos, os princípios contábeis expressam o entendimento da Contabilidade por parte dos membros influentes da profissão. Conclui-se que na estrutura conceitual básica da contabilidade desenvolveu-se todo um estudo no sentido de apresentar o processo de geração de informações, onde os postulados são a base de sustentação de qualquer área de conhecimento, os princípios demonstram as condições adequadas para o registro, a apuração do resultado e a divulgação das informações e as convenções estão ligadas aos procedimentos contábeis e ao desenvolvimento da profissão. ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO 1. O que são postulados contábeis? Apresente os principais postulados. 2. Qual a importância dos postulados para a Contabilidade? 3. Em que consiste o postulado da entidade? 4. Em que consiste os princípios contábeis? Quais são? Critérios internacionais e o CpC – Entendendo sua origem, criação e importância Paulo Lauriano As normas contábeis têm sido, ao longo do tempo, objeto de estudo no sentido de padronização de sua linguagem, em nível internacional. Os termos US GAAP (United States Generally Accepted Accouting Principles) são utilizados nos Estados Unidos para indicar o que chamamos no Brasil de Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. Os princípios fundamentais de Contabilidade, em nosso País, são disciplinados pelo Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil), pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade). Com a evolução do sistema, foi instituído no Brasil o CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), com a fi nalidade de padronizar as normas contábeis brasileiras em relação às internacionais, fato este que tende a resultar em redução do custo-Brasil, estímulo ao TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 81 comércio transnacional e ampliação das negociações do país no mercado de capitais. Vejamos, portanto, em linhas gerais, alguns aspectos sobre os princípios e as normas que direcionam o mundo da Contabilidade em nossos dias e a evolução que vem ocorrendo há décadas. US GAAP – É a sigla utilizada para identificar a expressão United States Generally Accepted Accounting Principles e significa Princípios Contábeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos da América. Em nível internacional, os órgãos reguladores mais conhecidos dos princípios e normas contábeis são os seguintes: - AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) – Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados; - APB (Accounting Principles Board) – Junta de Princípios Contábeis; - FASB (Financial Accounting Standards Board) – Junta de Normas de Contabilidade Financeira; - Accounting Standards Executive Committee – Comitê Executivo de Normas Contábeis; - SEC (Securities and Exchange Comission) – Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio; - IASC (Internacional Accounting Standard Committee) – Comissão Internacional de Padrões Contábeis. Esses órgãos são encarregados, entre outras atribuições, de emitir pronunciamentos, interpretações, opiniões, boletins técnicos, relatórios e conceitos sobre a aplicação de normas contábeis em nível internacional. A APB, criada em 1959, iniciou pronunciamentos sobre princípios contábeis em substituição ao AICPA. Em 1973, a APB foi reformulada e transformada na FASB, órgão independente, reconhecido pelo principal órgão que regulamenta o mercado americano de capitais, a SEC, com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. A aplicação do FAS 52, editado pela FASB, é obrigatória para a conversão de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os princípios contábeis norte-americanos (US GAAP). Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) – Surgiu com a Resolução CFC nº 1.055, de 7 de outubro de 2005, de iniciativa conjunta do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil), Abrasca (Associação Brasileira das Companhias Abertas), Apimec Nacional (Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais), Bovespa (Bolsa de Valores de São Paulo) e Fipecafi (Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras). O lançamento oficial do CPC ocorreu em cerimônia realizada na Bovespa, no dia 16 de agosto de 2006, apoiado também por diversos órgãos reguladores, como a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e o BCB (Banco Central do Brasil), e entidades como o Sindcont-SP (Sindicato dos Contabilistas de São Paulo) e o CRC SP (Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo). O comitê tem a missão de buscar mais transparência nas informações contábeis, de forma a reduzir custos dos demonstrativos financeiros das empresas, a centralização e a uniformização da produção de procedimentos contábeis, a fim de estabelecer, em médio prazo, um conjunto único de normas para aplicação no País, adequado aos padrões internacionais. Na prática, o comitê terá função semelhante à do FASB, órgão responsável pela proposição de normas que podem, ou não, ser chanceladas pela SEC, órgão regulador do mercado de capitais nos EUA 82 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância e do IASB, responsável pelos pronunciamentos contábeis na União Européia. A presidente do Conselho Federal de Contabilidade, Maria Clara Cavalcante Bugarim, expressou sua opinião sobre a importância do CPC no atual cenário de desenvolvimento da economia brasileira e lembrou ainda que a criação do comitê antecipa as mudanças que virão com a aprovação do Projeto de Lei nº 3.741/2000, que altera a Lei das Sociedades por Ações (SAs). A adoção de um conjunto padronizado de normas contábeis, reconhecido no âmbito internacional, facilitará o processo de decisão dos investidores, contribuindo para a solidez do mercado de capitais no Brasil. O CPC não é um órgão regulador e deverá reunir diversos segmentos da sociedade para estudar pronunciamentos técnicos, a serem sugeridos aos órgãos reguladores, como a CVM e o Banco Central. O comitê foi estruturado em quatro coordenadorias: - Operações: estrutura física e operacional; - Relações Institucionais: relação com as entidades reguladoras e o governo; - Relações Internacionais: representação do comitê junto a organismos governamentais e privados do exterior; - Técnica: elaboração dos pronunciamentos a serem elaborados. A instituição do CPC e sua ofi cialização pelas autoridades representativas do setor são, sem dúvida, um grande avanço no cenário contábil brasileiro e a implementação das operações que estão previstas certamente elevará os padrões nacionais ao nível das organizações internacionais que direcionam os princípios e normas contábeis em todo o mundo. Fonte: <http://metacontabil.wordpress.com/category/comite-de-pronunciamentos-contabeis/>. Acesso em: 20 jun. 2012. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 83 UNIDADE IV ATIVO, PASSIVO, PATRIMÔNIO LÍQUIDO, RECEITAS E DESPESAS Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio Objetivos de Aprendizagem • Apresentar os principais componentes patrimoniais de uma entidade. • Compreender Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas. • Entender os conceitos, métodos de avaliação e mensuração e reconhecimentos dos componentes patrimoniais. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: • Ativo • Passivo • Patrimônio Líquido • Receitas • Despesas INTRODUÇÃO Prezado(a) acadêmico(a), depois de todas essas discussões sobre a Teoria da Contabilidade, e o núcleo fundamental da contabilidade por meio dos objetivos da contabilidade, postulados, princípios e convenções é necessário entender cada componente do patrimônio, ou seja, ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas/ganhos e despesas e perdas para compreender o sistema contábil. Nesta unidade serão discutidos os conceitos, formas de mensuração e os momentos de reconhecimento e registro dos componentes patrimoniais. ATIVO Caro(a) aluno(a), o estudo do ativo, dentro das teorias da contabilidade, é tão importante que muitos autores denominam esse conjunto de essência da Contabilidade. Veja o que Iudícibus (2010, p.124) diz sobre o ativo: “é tão importante o estudo do ativo que poderíamos dizer que é o capítulo fundamental da Contabilidade, porque à sua definição e avaliação está ligada a multiplicidade de relacionamentos contábeis que envolvem receitas e despesas”. Nesse contexto, o CPC 00 R1 define que o Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade. Ou seja, esse Benefício econômico futuro incorporado em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Já Martins (1972, apud IUDÍCIBUS, 2010) define ativo como benefícios futuros provocados por um agente. Entende-se que um ativo tem que gerar recursos para empresa, ou seja, quando eu faço a compra de um computador o que de fato estou comprando? Na realidade estou comprando o serviço que esse computador que a operacionalização de um sistema de informação contábil que vai gerar benefícios para a entidade por meio do computador (agente). TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 87 Gosto de uma definição em particular de Sprouse e Moonitz (1962, ARS n. 3, apud IUDÍCIBUS, 2010, p.129) que nos diz: “Ativos representam benefícios esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente passada”. Essa definição nos demonstra que o ativo representa a força de uma empresa. De acordo com o professor Iudícibus (2010, p.125) do ativo devemos entender: • O Ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto à sua controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente quanto à sua propriedade e posse; • Precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito específico a benefícios futuros (por exemplo, a proteção à cobertura de sinistro, como direito em contraprestação ao prêmio de seguro pago pela empresa) ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de serviços futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade; • O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois em geral, não sendo exclusivo da entidade. De acordo com Iudícibus (2010), bens incorporados por doações são ativos, da mesma forma que os adquiridos ou construídos, desde que confi ram à entidade expectativas de benefícios futuros. Se as doações forem para entidades não lucrativas que têm como fonte parcial de suas receitas doações, a contrapartida será a crédito de receita. Se tratar de doação de ativos permanentes, para servirem a mais de um ciclo operacional, a contrapartida poderá ser a crédito de uma conta de patrimônio líquido. 88 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Características dos ativos Além disso, para ser considerado um ativo, é necessário preencher quatro características simultaneamente, segundo Favero et al. (1997), conforme a figura abaixo. Bens ou direitos Benefícios Presentes ou futuros ATIVO Propriedade Mensuráveis em dinheiro Fonte: Elaborado pelo autor Dessa forma, os ativos devem preencher simultaneamente as seguintes características: 1. Bens ou direitos – onde os bens são todos os materiais, móvel ou imóvel, de que possui para executar as suas atividades para obtenção de seu objetivo. Porém, os direitos são aqueles valores que a empresa poderia dispor em prazo imediato ou futuro, buscando obter seu objetivo-fim. 2. Propriedade – é ter direito de usar, gozar e dispor de bens e de reavê-los do poder de quem quer que injustamente os possua. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 89 3. Mensuráveis em dinheiro – qualquer bem ou direito para ser considerado ativo deve ser mensurável em dinheiro. Pois se não puderem ser mensuráveis não trazem qualquer expectativa de obtenção de resultado. 4. Benefícios Presentes ou futuros – além disso, para ser considerado ativo, é necessário também que o bem ou direito possa trazer benefícios no presente ou no futuro para a empresa, que tenha potencialidade de geração de caixa. Mensuração e avaliação de ativos Caro(a) acadêmico(a), dando continuidade ao processo de conceituar o ativo, verificamos que os ativos são recursos econômicos, e são utilizados para atingir a finalidade do negócio da empresa, com um período de tempo específico e seguindo os postulados da entidade e continuidade. Hendriksen e Breda (2010) dizem que mensurar é atribuir valores monetários significativos a objetos ou eventos associados a uma entidade, e obtidos de modo a permitir agregação ou desagregação, quando exigida em situações específicas. De acordo com Iudicíbus (2010, p.130), “verifica-se que, no âmago de todas as teorias para a mensuração dos ativos, se encontra a vontade de que a avaliação represente a melhor quantificação possível dos potenciais de serviços que o ativo apresenta para a entidade”. Desse modo, precisamos traduzir a medida de um ativo. O Comitê da AAA afirma: Conceitualmente a medida de valor de um ativo é a soma dos preços futuros de mercado dos fluxos de serviços a serem obtidos, descontados pela probabilidade de ocorrência e pelo fator juro, a seus valores atuais. Lembra-se da aula de Matemática Financeira? Por exemplo, trazer a valor presente um investimento: Verifique o exemplo abaixo de Iudícibus (2010, p.126): 90 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Uma empresa possui uma máquina da qual se espera a produção, durante um período de 3 anos, de uma receita anual de $165.000,00, com custos de desembolso anuais de $15.000,00. A máquina tem um valor residual esperado de $30.000,00 no fim de sua vida útil. Se presumirmos 15% de taxa de retorno desejado ao ano, o valor presente desse ativo pode ser calculado assim: Valor presente das receitas líquidas futuras: VARLF = 150.000,00/1,15 + 150.000,00/(1,15)^2 + 150.000,00/(1,15)^3 VARLF = $342.483,77 VALOR PRESENTE DO VALOR RESIDUAL VAVR = 30.000,00/(1,15)^3 = VAVR = $19.725,49 VALOR PRESENTE DO EQUIPAMENTO VAE = VARLF + VAVR VAE = 342.483,77 + 19.725,49 = VAE = $363.209, 26 Vamos agora fazer um estudo sobre os principais conceitos de avalição de ativo, dividindo-os em valores de entrada e de saída. Pois Hendriksen e Breda (1999, p. 313) mencionam que “a escolha de uma base específica de mensuração é influenciada pelos objetivos da mensuração de ativos. Como alguma forma de avaliação é necessária no processo contábil, os objetivos de avaliação são, em grande parte, os mesmos objetivos da contabilidade”. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 91 As bases de mensuração dos ativos podem ser feito por duas maneiras: a valores de entrada ou a valores de saída • Os valores de entrada representam os custos de aquisição de ativos em mercados organizados. Podem ser extraídos de mercados passados, correntes ou futuros. Volume em dinheiro, ou o valor de outra forma de compensação, pago quando ativos ou serviços ingressam na empresa por meio de uma troca ou conversão. De acordo com o CPC: Custo Histórico (os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição) ou Custo Corrente (os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço). • Os valores de saída são os valores obtidos no mercado quando a empresa oferta um ativo ou seus serviços. Volume de caixa, ou valor de algum outro instrumento de pagamento, recebido quando um ativo ou serviço deixa a empresa por meio de troca ou conversão. De acordo com CPC: Valor realizável ou de liquidação (os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada); Valor presente (os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera que seja gerado pelo item no curso normal das operações). Caro(a) aluno(a), segue abaixo um vídeo que fala sobre a mensuração de ativos. <http://www.youtube.com/watch?v=fg3srmZ_iSs>. Reconhecimento dos ativos Caro(a) graduando(a), o reconhecimento é o processo que consiste em incorporar alguns itens nas demonstrações contábeis de uma entidade como um ativo, passivo, receita, despesa. 92 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância De acordo com Niyama e Silva (2011, p.124), “o reconhecimento compreende tanto o reconhecimento inicial de um item quanto o reconhecimento de mudanças subsequentes ou a remoção de um item anteriormente reconhecido”. Dessa forma, os mesmos autores comentam que para reconhecimento de um ativo tem que conter todos esses itens conforme a figura abaixo. Futuro benefício Econômico Satisfazer à definição Controlado pela entidade Materialidade Oriundos de Eventos Passados Reconhecimento Probabilidade de ocorrência Confiabilidade da medida Fonte: Niyama e Silva (2011, p.125) Entende-se que tem que satisfazer a definição de ativo. E além disso, a materialidade que refere-se quando o valor é pouco expressivo, é possível que considere diretamente na demonstração do resultado da entidade. E o reconhecimento também depende da probabilidade de ocorrência que se diz respeito à incerteza com que o benefício econômico futuro irá ocorrer. Existe, nesse caso, uma dificuldade de avaliar o nível de incerteza existente de modo a permitir o reconhecimento de um ativo. E, por fim, a confiabilidade de ocorrência que é quando não se pode fazer mensuração confiável, o recurso econômico não é considerado como ativo, mesmo que satisfaça aos outros quesitos. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 93 PASSIVO Prezado(a) acadêmico(a), interessante observar que a palavra passivo para nós precisa ter o sentido de exigibilidade. Os recursos que uma empresa possui chama-se “Ativo”, por outro lado verifica-se que as reivindicações das várias partes contra esse Ativo, chama-se “Passivo”. Neste caso, deduzimos que há dois tipos de Passivo: 1) Exigibilidades, que são reivindicações dos credores, isto é, representa a inclusão do proprietário da empresa. 2) Patrimônio Líquido, ou seja, as reivindicações exclusivas dos proprietários da empresa, de modo que todo Ativo de uma empresa é reclamado por alguém (ou pelos proprietários ou por terceiro), e visto que o total dessas reivindicações não pode exceder a soma dos bens reivindicados. Nesse contexto, para Iudícibus (2006), o passivo é como sinônimo de exigibilidades, ressaltando que em um sentido mais amplo, estaríamos nos referindo a todas as contas de saldo credor, constantes no lado direito do Balanço Patrimonial. Já o CPC 00 R1 (2011) define o Passivo como uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de um contrato ou de requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais 94 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas relações comerciais ou agir de maneira equitativa. E a mensuração do passivo é um processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado. Esse processo envolve a seleção de uma base específica de mensuração. Pode ser: custo corrente, custo histórico, valor realizável, valor presente e valor justo. Caro(a) aluno(a), segue um vídeo que explica de forma bem simplifi cada o que é o Passivo. <http://www.youtube.com/watch?v=2ZNEiR6_BTM>. Fonte: SHUTTERSTOCK.COM pATRIMÔNIO LÍQuIDO TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 95 Caro(a) acadêmico(a), como já lhes foi explicado quando tratamos da história da contabilidade, o homem começou a se preocupar com o amanhã e a guardar e contabilizar suas riquezas. De acordo com o CPC 00 R1 (2011), o termo patrimônio significa os bens que pertencem a uma empresa. Patrimônio Líquido representa o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus Passivos. É o valor residual dos ativos da entidade, depois de deduzidos todos os seus passivos. Patrimônio Liquído = Ativo • bens • direitos (-) Passivo • obrigações Para o Favero et al. (1997), o Patrimônio Líquido não deve ser analisado como simples somatório entre resultado aos métodos empregados na avaliação do Ativo e do Passivo, pois Patrimônio Líquido são os recursos dos proprietários aplicados no empreendimento e também pode ser definido como a diferença entre bens, direitos e obrigações (a pagar). A visualização das fontes do PL ocorre por meio dos valores reconhecimento do capital social e suas derivações. A forma de evidenciar o PL ajuda na tomada de decisão, ao refletir a capacidade de distribuir ou aplicar recursos. Capital Capital Social Reservas Reservas de capital Ajustes de avaliação patrimonial Reservas de Lucros Patrimônio Líquido Ações em tesouraria Prejuízos acumulados Após as considerações gerais sobre as participações dos proprietários, estudaremos as várias abordagens do Patrimônio Líquido: 96 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância a) Teoria do proprietário – a mais antiga abordagem do patrimônio líquido é, sem dúvida, a da teoria do proprietário, ou seja, onde essa teoria pressupõe-se que o proprietário é dono do Ativo e o Passivo representa as suas obrigações. Portanto, o Patrimônio Líquido é o valor líquido pertencente ao proprietário. Está teoria está baseada na equação: ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO b) Teoria da Entidade – esta teoria separa distintamente os recursos da entidade dos recursos dos donos ou proprietários da empresa, sendo representada pela seguinte equação: ATIVO – OBRIGAÇÕES + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou ATIVO = PASSIVO c) Teoria do Acionista Ordinário – nesta teoria, todos os investimentos em uma sociedade são por ações. Exceto os acionistas ordinários, são considerados como outsiders, ao passo que do ponto de vista da teoria da entidade, todos os investidores são outsiders. Assim, a equação patrimonial altera-se para: ATIVO – PASSIVOS ESPECÍFICOS = INTERESSE RESIDUAL (dos acionistas ordinários) d) Teoria do Fundo – substitui a entidade econômica e legal por uma unidade operacional com ativos específicos restringidos a usos específicos. Baseia-se na equação: ATIVO = RESTRIÇÕES DE ATIVOS e) Teoria do Comando – de acordo com esta teoria, a contabilidade deveria estar centrada na avaliação da eficiência administrativa quanto à utilização adequada dos recursos colocados à sua disposição. f) Teoria do Empreendimento – as entidades são instituições sociais que realizam suas operações em benefício de muitos grupos interessados, isto é, além dos proprietários e credores, esta teoria poderia ser chamada de teoria social da contabilidade. Em suma, no que diz respeito aos objetivos das informações financeiras, a teoria do proprietário evidencia a riqueza dos mesmos. A teoria da entidade apresentará informações das entidades aos proprietários. A teoria do acionista ordinário produziria informações úteis para as decisões de caráter financeiro. A teoria do empreendimento permitiria a apresentação do balanço social. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 97 A teoria do fundo, tornaria possível evidenciar um fundo e suas restrições de uso e a teoria do comando indicaria o desempenho da administração. As teorias do patrimônio líquido servem para orientar o contador sobre como organizar melhor a contabilidade da entidade a qual pertence. Este vídeo fala sobre a constituição do patrimônio líquido. <http://www.youtube.com/watch?v=X0UvkRxkVRA&feature=relmfuRECEITA>. Primeiro ponto é tentarmos definir o conceito de receita. Para Iudícibus (2010, p.137): Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, a venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais. Então, de forma bem simplificada, receita pode ser toda entrada de recursos para o ativo. Preste atenção na próxima definição: Segundo o IASC (apud IUDÍCIBUS; MARION, 2000, p.173), a receita pode ser definida como: “[...] o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entrada de ativos ou decréscimo de exigibilidade e que redunda num acréscimo do patrimônio líquido, outro que não o relacionado a ajustes de capital [...]”. O Comitê de Conceitos Contábeis e Standards da AAA, em 1957 (apud IUDÍCIBUS, 2010, p. 2010), assim definia receita: “é a expressão monetária do agregado de produtos ou serviços transferidos por uma entidade para seus clientes durante um período de tempo”. 98 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Outra definição é de Sprouse e Moonitz (1962, p.46): “receita de uma empresa durante um período de tempo representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens ou serviços) de uma empresa durante aquele período”. Para Iudícibus (2010, p.149), esta é uma das melhores definições de receita. Veja o que o autor fala: A definição de Sprouse e Moonitz (1962) deve ser considerada uma das melhores, pois caracteriza o que é essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama de formas pelas quais pode ser reconhecida, colocando bem o fato de que o mercado deverá validar o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um valor de troca à produção de bens e serviços. Em outras palavras, uma empresa pode ter manipulado fatores, incorrido em custos, mas se o mercado não conferir um valor de troca a esse esforço, não existirá receita para ela. Os momentos em que o mercado atribui um valor ao produto são os mais variados. Vimos que a receita, desde que exista um valor de mercado perfeitamente definido e verificável e desde que possamos estimar as despesas associadas a sua produção, pode ser reconhecida, não sendo indispensável que os bens ou serviços tenham sido transferidos ao cliente, embora em um maior número de circunstâncias o ponto em que é mais fácil, efetivamente, satisfazer as condições de reconhecimento da receita seja o da transferência. Uma entidade, entretanto, não deveria sentir-se demasiadamente atada a este ponto, em sua prática empresarial. Outra definição mais pragmática de receita, pode ser encontrada no livro de Padoveze et al. (2011, p.57): a receita pode ser definida com um aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou ainda sob a forma de diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido (capital próprio) da companhia e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos seus proprietários. Já o CPC 30 (2009, item 7) ressalta que as “receitas são ingressos brutos de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários”. Ou seja, as receitas são oriundas das atividades operacional da empresa. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 99 Uma questão controvertida é o que incluir na definição de receita. As várias autoridades em matéria de definições contábeis nem sempre têm sido muito claras a esse respeito. De acordo com Marion (2010), temos a seguinte estrutura: Receitas Operacionais (-) Deduções de Receitas = Receitas Operacionais Líquida (-) = Custo das Vendas Resultado em Vendas (-) = Despesas Operacionais Resultado Operacional + ou (-) = Receitas e Despesas Não Operacionais (incluindo Ganhos e Perdas) Resultado Antes do Imposto de Renda (-) = Imposto de Renda e Contribuição Social Resultado Líquido Dessa maneira, vale a pena analisar mais detalhadamente os grupos de receitas: Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal ou dos coprodutos da empresa (ou serviços), não a receita extraordinária derivante da venda de sucatas ou a derivante da venda de subprodutos, considerada como redução de custo dos produtos vendidos. Somente os produtos e serviços que constituem a finalidade fundamental da empresa deveriam ser incluídos nesta categoria de receita operacional. No item deduções da receita, deveríamos incluir todas aquelas diminuições de patrimônio líquido que, na verdade, são ajustes da própria receita operacional bruta. Impostos faturados 100 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância diretamente proporcionais, descontos comerciais (desde que contabilizados separadamente), devoluções e abatimentos de vendas e despesas de transporte de vendas (desde que usualmente o vendedor incorra nesses gastos) deveriam ser incluídos como dedução de receita e não como despesa. Alguns autores consideram que comissões sobre vendas (desde que estabelecidas como porcentagem fixa sobre o volume de faturamento) e a provisão para devedores duvidosos (sua contrapartida debitada) deveriam ser deduzidas de receita operacional bruta e não constituir despesas. Quanto a devedores duvidosos, é muito difícil afirmar se é uma despesa com vendas ou administrativa, pois se o fato gerador são as vendas, um desempenho melhor do setor de cobranças e de extensão de crédito poderia, dentro de certos prazos, alterar parcialmente o comportamento de tal item de diminuição de patrimônio líquido. A receita não operacional (nesta concepção) deveria incluir todos os acréscimos de ativo e de patrimônio líquido derivantes de rendimentos de aplicações financeiras (na prática internacional), rendas patrimoniais etc., exceto ganhos na venda de ativos não sujeitos à negociação normal. As despesas financeiras também entrariam nesta altura da demonstração. Quanto aos ganhos, aos itens extraordinários, às perdas, trataremos mais adiante, nesta unidade. BASES PARA A MENSURAÇÃO DA RECEITA A maior parte das mensurações contábeis baseia-se em fluxos de caixa passados, presentes ou esperados. As receitas são geralmente medidas em termos do valor líquido de numerário que se espera receber em função da venda de bens ou da prestação de serviços. Uma boa mensuração da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou serviço prestado pela empresa. Em outros termos, este valor de troca nada mais é do que o valor atual dos fluxos de dinheiro que serão recebidos, derivantes de uma transação que produza receita. É claro que uma boa aproximação deste valor é o preço acordado entre comprador TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 101 e vendedor; entretanto, deveríamos deduzir uma provisão pelo período de espera, se existir. Frequentemente, isto não é feito para períodos curtos de espera de recebíveis. Os autores de Teoria da Contabilidade focalizam bem o fato de que, em um mundo de certeza, o valor a ser recebido em dinheiro, descontado pelo período de espera, deveria ser o registro para a receita de uma transação. Entretanto, no mundo real de incerteza, embora respeitando o mesmo princípio geral, os descontos que esperamos que o cliente possa aproveitar e o montante de provisão para devedores insolventes precisariam ser estimados. Assim, Hendriksen (2010) considera que tais itens são, na verdade, mais caracterizados como deduções da receita do que como verdadeiras despesas, no sentido que se dará a estas últimas nesta unidade, embora um ou outro tratamento vá resultar, na prática, no mesmo lucro líquido para o período. De todas as noções analisadas e do que foi vista na unidade sobre princípios contábeis, no qual o problema do momento da realização da receita foi amplamente tratado, depreendese que podemos tentar uma conceituação ampla de receita que, sem deixar de caracterizar seus efeitos sobre o patrimônio, enfatize suas características essenciais quanto à natureza. Assim, receita é o valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa. Esta definição, embora envolva quase todos os aspectos da receita (inclusive o fato de que não provoca, necessariamente, ao mesmo tempo, uma despesa, mas deixa margem para que isto, de fato, ocorra), peca pela falta de concisão, de forma que deveremos analisar as características fundamentais e desprezar as acessórias. Em uma segunda tentativa, poderíamos afirmar que receita é a expressão monetária do agregado de produtos e serviços, em sentido amplo, colocado à disposição do mercado, em determinado período, cujo valor é validado, mediata ou imediatamente, pelo próprio mercado. 102 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Entretanto, a expressão colocado à disposição pode ser confundida com um sentido restrito de realização da receita. Assim, podemos elaborar um pouco mais a definição afirmando que receita é a expressão monetária conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período. Esta parece-nos uma conceituação adequada, porque caracteriza, por natureza, a produção de bens e serviços como elemento fundamental, porém considera que tais bens e serviços têm abrangência ampla, para incluir receitas não operacionais. Por outro lado, confere ao mercado, por meio de seus mecanismos de preços, o poder de atribuir um valor de troca à produção da entidade. À definição falta apenas caracterizar mais nitidamente o efeito da receita no patrimônio. Assim, completando, poderíamos dizer: receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo (em determinado período de tempo), e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal receita. Ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões básicas da receita, embora a definição seja excessivamente longa: 1. está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo; 2. embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mercado; 3. está ligada a certo período de tempo; 4. embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lançamento da despesa. Esta última condição poderia ser silenciada, em uma definição mais concisa, bem como a do item 3. Conclui-se que conforme as definições de Hedriksen e Breda (2010), as receitas são o fluído vital da empresa. Na prática, a mensuração, o reconhecimento e o registro de receitas TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 103 decorrem de definições comumente associadas a procedimentos contábeis específicos. Em seu nível mais fundamental, receita é um aumento de lucro. Tal como o lucro, trata-se de um fluxo – a criação de bens e serviços por uma empresa durante um período. Fonte: SHUTTERSTOCK.COM DESPESAS Tal como o termo receita, despesa também é um conceito de fluxo. Porém, representam as variações desfavoráveis dos recursos da empresa. Assim, as despesas são os custos assumidos para gerar receitas. Contudo, é frequentemente difícil determinar uma associação entre receitas e despesas, de modo que diversas regras relativamente arbitrárias são utilizadas para reconhecimento das despesas. Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, no presente ou que serão realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer que o grande fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita, já que tanto despesa é consequência de receita, como receita pode derivar de despesa, ou, melhor dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros). 104 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Ressalte-se, todavia, que quando bens ou serviços são consumidos na produção de bens que ainda não deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, não se caracterizando, ainda, a despesa ou o custo de período. Assim, o que caracteriza a despesa é o fato de ela tratar de expirações de fatores de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a produção e a venda do produto (ou serviço) da entidade. Para o CPC 00 R1 (2011, p. 30) despesa representa decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída ou redução de Ativos ou incrementos em Passivos, que resultam em decréscimo do Patrimônio Líquido e que não sejam provenientes de distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. É importante notar também que a avaliação das despesas deveria ser considerada como um problema à parte da definição de despesa, principalmente por ser esta uma atividade ou um processo. Note-se que a adoção de um tipo particular de demonstração de resultados (uma filosofia de demonstração de resultados) irá influenciar o que deverá ser incluído no resultado líquido para o período. Em acepção globalizante (ali inclusive) da demonstração de resultados, todas as despesas e perdas reconhecidas no período corrente serão atribuídas ao período, ao passo que uma filosofia “limpa” (current operating concept) excluiria tanto as despesas incorridas em períodos anteriores, mas que não são reconhecidas até o período presente, como todas as perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante. Alguns autores consideram na demonstração de resultados apenas as despesas incorridas no período e as perdas caracterizadas no mesmo período (conceito “limpo”). Se uma despesa não foi reconhecida no período em que deveria sê-lo, não cabe ao período corrente ser penalizado pelo fato. Deveríamos realizar o ajuste contra lucros acumulados e não em resultados. Outros autores, contudo, divergem bastante em suas opiniões sobre esse assunto (conceito globalizante). O mais importante é que as denominações das diminuições de patrimônio líquido consideradas em cada período na demonstração de resultados sejam esclarecedoras sobre TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 105 sua natureza, quer sejam despesas, perdas e itens extraordinários, quer sejam ajustes de exercícios anteriores. Mais uma vez, vamos reportar-nos à diferença entre despesas e deduções de receita. Os descontos financeiros e devedores duvidosos têm sido normalmente tratados como despesa. Concordamos com a opinião de Hendriksen, todavia, de que deveriam, mais rigorosamente, ser considerados como deduções de receita. Os descontos, segundo ele, não representam o uso de bens e serviços. Uma pequena parcela de tais descontos pode representar o desconto monetário ou juro igual ao custo de espera, na ausência de incerteza. Entretanto, se o desconto é aproveitado, o preço líquido representa o preço dos bens; o desconto é uma redução de receita e não um custo de empréstimo. Da mesma forma, devedores duvidosos não representam expirações de bens ou serviços, mas reduções do total a ser recebido em troca pelo produto. Chamamos a atenção, ainda, para as diferenças entre despesas e ajustes de patrimônio líquido. Hendriksen apresenta o exemplo de gastos incorridos na venda de ações. Tais deduções não são despesas mas apenas reduções do valor do capital. Outro exemplo seria o da amortização de deságios na colocação de ações, a qual não teria, segundo esse autor, lugar na demonstração de resultados. Assim, o fato de definirmos despesa como o consumo ou a expiração de bens ou serviços não é suficiente. É importante e fundamental que esse consumo seja realizado no esforço de produzir receita, embora o próprio Hendriksen reconheça que a relação entre despesa e receita de um período possa ser bastante indireta, como no caso das despesas com serviço da dívida. Outro aspecto importante é que a classificação das despesas em “de venda”, “administrativas” etc., embora importante para certas finalidades de análise, não é a mais importante para o administrador, que desejaria uma classificação que raramente lhe é fornecida, ou seja, classificação das despesas em fixas e variáveis ou em fixas, variáveis e mistas. Essa classificação e, gerencialmente para o usuário externo, a mais importante, pois é a que permite averiguar melhor a tendência do empreendimento no que tange aos resultados, caso haja mudanças nas vendas ou na demanda dos produtos e dos serviços da empresa. Chamamos 106 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância a atenção, por outro lado, para o fato de que não existe uma ordem de preferência nas despesas, apesar de podermos escolher esta ou aquela ordem de dedução da receita nas demonstrações de resultados. Todas são da mesma hierarquia na determinação do resultado. Somente quando todas as despesas tiverem sido diminuídas da receita, poderemos dizer que chegamos a um valor significativo para o resultado. O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito, como no caso do material consumido na prestação de um serviço de conserto de rádio e televisão que provocou uma receita. Pode, ainda, ser tão afastado como o é no caso hipotético de uma entidade que assina revistas “para homem”, a fim de divertir seus principais executivos. Ambos os gastos são considerados despesas porque se considera que contribuíram, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o esforço de produção de receitas. Portanto, algumas despesas estão diretamente relacionadas à receita. O caso mais patente é o do custo dos produtos vendidos. Como vimos, custo dos produtos vendidos é um custo de período; logo, é uma verdadeira despesa, na acepção do termo. Entretanto, o que pode estar incluído no custo dos produtos vendidos está sujeito a grandes variações, conforme o tipo de custeio utilizado. Assim, se utilizarmos o custeamento por absorção, mais tradicional para finalidades de registro, verificaremos que estarão incluídos os seguintes itens: 1. custos de matéria-prima e de mão de obra direta; 2. desperdício normal de matéria-prima e custo da ociosidade de mão de obra, provocada para colocar as máquinas em condições de produção, também deveriam ser colocados ou considerados como incluídos nos custos da matéria-prima e da mão de obra direta; TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 107 3. custos indiretos de fabricação, ou seja, produtos e serviços utilizados no processo de produção que não podem ser identificados com produtos específicos. São atribuídos aos produtos de acordo com algum critério de rateio considerado lógico ou adequado. Além do mais, é preciso considerar que alguns desses custos indiretos de fabricação já são reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se apenas de alocá-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma razoável que não a alocação direta. Entretanto, muito mais complexo é o caso de custos indiretos incorridos em outros departamentos que não os produtivos e que precisam ser rateados em primeiro lugar, antes de alocá-los aos produtos. Este é um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absorção. Entretanto, a avaliação e o que está contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se utilizarmos o conceito de custeamento direto (melhor denominado de variável), que somente carrega os produtos pelos seus custos variáveis. Em outros sistemas de custeamento, que poderíamos denominar “intermediários” entre o direto puro e o por absorção puro, os custos indiretos fixos gerados nas divisões produtivas e diretamente identificáveis com elas podem ser alocados aos produtos por critérios. Por exemplo, as depreciações de maquinismos instalados em determinado departamento produtivo são custos diretos do departamento e indiretos para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela variável dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que identificável diretamente com a divisão. Além desses problemas, outros, provocados por critérios diferenciados para os mesmos itens, podem surgir. Por exemplo, se os custos de matéria-prima e de mão de obra direta forem irrelevantes com relação ao custo total, a empresa pode deixar de considerá-los como custos diretos de produto. Por outro lado, desperdícios anormais e custos de capacidade ociosa são tratados por alguns como perdas e não como custos de produto, por não resultarem em produto vendável. É importante não confundir despesas diretamente associadas com a receita (como custo dos produtos vendidos) com custos diretos, pois, como vimos, alguns custos indiretos podem estar 108 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância incluídos no custo dos produtos vendidos. Outras despesas estão menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, é mais difícil avaliar em quanto a incorrência de tais despesas provoca receita, dentro do mesmo período. Sabe-se que as despesas de que estamos discorrendo tendem a provocar o aparecimento de receitas, mas não se sabe muito bem quanto, quando, e, às vezes, por que. Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das vendas. Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo período se soubermos com razoável precisão quais as futuras receitas com as quais poderão ser associados. Se não tivermos base adequada para estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do período em que ocorreu. Como muito bem advertem os bons autores, pelo menos teoricamente, a possibilidade de registrar um prejuízo em um período não deve ser motivo suficientemente forte para ativar os gastos para os quais não conseguimos identificar as futuras receitas. Os contadores, todavia, tendem a ativar indevidamente gastos quando antes deles o resultado da empresa já era negativo ou no caso de ficar negativo ao serem considerados como despesa certos gastos. Diríamos que, na prática, se ativam gastos ou se reconhece a incorrência da despesa mais seguindo a tendência de “normalizar” os resultados de períodos do que a de tentar reconhecer o resultado mais próximo do real. Na demonstração de resultados simbólica, apresentada anteriormente, incluímos no item despesa operacional o custo dos produtos vendidos e as despesas operacionais propriamente ditas. Falamos sobre o custo dos produtos vendidos e estamos agora discorrendo sobre o grupo de despesas operacionais ligadas mais indiretamente à receita. Isto não significa que o custo dos produtos não seja operacional, mas o grupo usualmente conhecido como despesas operacionais vem após o lucro bruto. Envolve todas as despesas, praticamente, menos as não operacionais, que estão teoricamente confinadas, quase exclusivamente, às financeiras. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 109 Entretanto, alguns autores consideram as despesas financeiras como operacionais. A classificação internacional, mais correta, é de não operacionais, apesar de tudo, pois tais despesas estão mais associadas à avaliação do risco que nossa entidade oferece para os emprestadores de dinheiro do que a decisões de consumo de ativos individuais no esforço para produzir receita. Poder-se-ia alegar, porém, que as despesas financeiras são ativos que a empresa pretende sacrificar preconcebidamente a fim de obter fundos que facilitem a obtenção de receita. Por outro lado, a ligação desse tipo de despesa à receita é talvez mais visível do que a de alguns impostos que, ainda assim, são considerados operacionais. As duas abordagens possuem apelos. O mais comum, no Brasil, é considerá-las todas na categoria operacionais, apenas diferenciando em despesas administrativas, de venda, financeiras e, eventualmente, tributárias. Entretanto, este tipo de classificação pode apresentar problemas. Por exemplo, como classificar as despesas em pesquisa e desenvolvimento? Seria uma despesa de venda, administrativa ou um pouco de cada? Na verdade, tem características mistas ou até distintas. Assim, poderíamos refazer nosso demonstrativo da seguinte forma, mais completa (com a concessão de considerar receitas e despesas financeiras como operacionais): Receitas operacionais $ (—) deduções de receita $ — Receita operacional líquida $ (—) Custo dos produtos vendidos $ — Resultado em vendas $ (—) Despesas operacionais $ - de vendas e administrativas - juros e despesas financeiras 110 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância (líquidas de receitas financeiras) - Impostos e taxas - de pesquisa e desenvolvimento (a parcela apropriável como despesa) - outras — Resultado operacional $ Paramos no resultado operacional, porque trataremos de outros itens que afetam o resultado do período, especificamente. Hendriksen (2010) diferencia despesas de confrontação direta de receitas e despesas de confrontação indireta ou de confrontação com o período. Na primeira categoria refletem-se os custos de produtos, as despesas associadas diretamente com receita futura, mas não incluídas no custo do produto, e despesas diretas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita. Já falamos dos custos de produto e das despesas de confrontação com o período e demos os critérios gerais para reconhecer as outras duas subcategorias de despesas de confrontação direta. Um exemplo importante de despesa associada diretamente com receita futura, mas não incluída no custo do produto, seriam os custos iniciais de organização, que são ativados porque, quando ocorrem, normalmente não podem ser associados com um produto que não existe. Assim, ao serem relacionados com receita de alguns períodos futuros, são ativados e, em seguida, amortizados contra tais períodos. Outro exemplo é o constituído por comissão de venda quando for paga no ato da assinatura do TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 111 contrato para entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega ou em algum ponto após a venda, a despesa de comissão não poderá ser reconhecida no ato do pagamento, mas deverá ser este último uma despesa paga antecipadamente a ser alocada para despesa quando a venda ocorrer. Um caso de despesas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita respectiva é o do fornecimento de uma garantia no tempo da venda da mercadoria. Poderá ocorrer uma despesa futura com esta garantia. Note que o autor fez certa confusão entre despesa e gasto. Na verdade, o gasto é incorrido após a receita respectiva, mas a despesa deve ser reconhecida no mesmo período da receita. No que se refere ao reconhecimento de despesas nos períodos em que os bens e serviços são utilizados, Hendriksen (2010) afirma que é uma forma de confrontação no período em que os bens e serviços são usados e não quando adquiridos. Existem várias justificativas para assim proceder: 1. Muitas despesas de período estão indiretamente associadas à receita do período corrente. Por exemplo, o aluguel pago por uma loja de varejo pode ser associado à venda do período durante o qual a loja é alugada. 2. Em outros casos, não existe associação direta com as receitas, mas o gasto é necessário para manter a organização como um todo. Hendriksen (2010) apresenta o exemplo dos gastos que uma entidade pode ter para manter um estacionamento para seus empregados. Pode não existir associação direta com nenhuma receita, mas liga-se a todas as atividades do período da empresa, se o loteamento não for mantido apenas para o pessoal de venda, mas para todos os empregados. 3. Existem gastos que são recorrentes e regulares. Por exemplo, se tivermos gastos com pesquisa e desenvolvimento repetitivos e de valor mais ou menos constante, o efeito de capitalizá-los para, em seguida, amortizá-los, ou de considerá-los diretamente como despesa no ano em que o gasto é realizado é praticamente o mesmo. As despesas ou os gastos com propaganda e publicidade são outro exemplo. Muitos gastos deste tipo têm efeito residual ou cumulativo com relação às receitas, e uma promoção repetida de um produto, nome de firma ou marca de comércio é mais efetiva do que uma mera inserção. 112 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Porém, é muito difícil, mesmo em uma análise histórica, retratar ou detectar qual parcela da despesa que provocou certa receita ou acréscimo de receita. Assim, é melhor considerar tais gastos como despesa de cada período. GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS) Caro(a) aluno(a), é necessário distinguir Receitas/Despesas de Ganhos/Perdas? Segundo Hendriksen e Breda (2010), deve se distinguir as atividades produtoras de riqueza da empresa das transferências inesperadas de riqueza decorrentes de doações ou eventos imprevistos. A Opinião APB nº 93 estabelecia-os como “eventos e transações de um caráter significativamente diferente das atividades típicas ou usuais da entidade... os quais não deveriam correr frequentemente e que não deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer avaliação do processo operacional da empresa”. Estavam excluídos desta definição de itens extraordinários ajustes de estimativas e de avaliações, como baixas de estoques, contratos em andamento, ou recebíveis. Tais ajustes são considerados como de natureza normal do empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administração. Também estão excluídos ajustes de períodos anteriores que serão refletidos em lucros retidos. Note que a Opinião referida não considerava todos os ajustes como debitáveis ou creditáveis contra lucros retidos, mas apenas os que: 1. pudessem ser especificamente identificados com as atividades empresariais de períodos anteriores, específicos; 2. não fossem atribuíveis a eventos econômicos ocorridos subsequentemente; 3. dependessem primariamente de avaliações de outras pessoas que não a administração; e 4. não fossem suscetíveis de razoável estimativa, antes de tal determinação. Na verdade, Hendriksen (2010) considera que as correções de períodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos são semelhantes aos itens extraordinários, não havendo razão lógica para não incluí-las nas demonstrações de resultados. Entretanto, outras modificações foram feitas à Opinião nº 9. Mais recentemente, temos o seguinte sobre itens extraordinários: uma APB Opinion nº 30 (Section, 2012). Nesta TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 113 última Opinião, a definição de item extraordinário foi bastante estreitada. Presume-se uma transação normal, a não ser que “a evidência claramente suporte sua classificação como item extraordinário”. A fim de serem considerados como itens extraordinários, as transações, além de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por natureza e infrequentes em sua ocorrência, à luz “do ambiente em que a entidade opera”. Muitos autores discordam alegando que não usual e infrequentes são termos subjetivos, da mesma forma que o é a frase «à luz do ambiente em que a entidade opera». Podem ser teoricamente corretas, mas bastante difíceis de serem operacionalizadas. Já em 1940, Paton e Littleton afirmavam que, para justificar segregação como itens extraordinários, os ganhos (ou as perdas) deveriam ser nitidamente extraordinários e conectados com a finalidade declarada da empresa apenas de forma acidental. Assim, a venda de equipamentos pode ser uma atividade normal para muitas empresas. Por outro lado, ganhos e perdas derivantes de venda de propriedades operacionais podem refletir alocações incorretas feitas em períodos anteriores, da mesma forma que ganhos ou perdas inesperados. Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do empreendimento. Um caso interessante é o das doações recebidas pela empresa, que se podem caracterizar como patrimônio ou como ganho, dependendo da intenção do doador e das circunstâncias da doação. Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de pagamentos extras ou “pagamentos de consciência” para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na transação de doação. Todavia, grande parte dos ganhos resulta de um confronto entre aspectos favoráveis, semelhantes à mensuração da receita, e desfavoráveis, parecidos com o reconhecimento das despesas, isto é, pelo valor dos bens e serviços utilizados na operação. 114 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância No que se refere ao momento de seu reconhecimento, é semelhante ao da receita; entretanto, os contadores são mais rigorosos na aplicação do critério da realização no caso de ganhos do que no caso de receitas. Note-se que ganhos não pode assemelhar-se à receita, e perda não pode assemelhar-se à despesa. Embora quase todos os ganhos e perdas sejam “não operacionais”, não é rigorosamente correto denominá-los como receitas não operacionais ou extraordinárias, mas como ganhos extraordinários (ou perdas), tendo em vista a definição aceita de receita. Entretanto, uma doação para reforçar o rendimento corrente de um empreendimento poderia ser considerada como receita extraordinária e não ganho, pois, nesse caso, não existe confronto entre aspectos favoráveis e desfavoráveis. O mesmo ocorreria no caso da venda de sucatas, embora nesse caso não exista o confronto entre aspectos positivos e negativos apenas por problemas de apropriação, isto é, não é relevante custear a sucata (na verdade, o custo já estará incluído no custo do produto, no caso de derivar de desperdício normal, ou como perda, em caso de perda anormal). Algumas vezes, na prática, como tais distinções são muito trabalhosas, considera-se ou tudo como ganhos (o que já confere o caráter de “não usualidade” “não recorrência” ou “não operacionalidade”) ou denomina-se tudo de receita extraordinária ou não operacional (ou eventual). No caso específico das perdas, pode ser utilizada esta expressão como oposto de ganho. Tratase do efeito líquido desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento. É importante, agora, fazer uma distinção, válida também para os ganhos. Uma operação pode ser não usual, não operacional, não ligada às atividades principais do empreendimento e, mesmo assim, ser recorrente. É o caso das vendas de ativos não destinados à venda. O Comitê de Terminologia do AICPA definiu perdas como “o excesso de toda ou de uma parte do custo dos ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando os itens forem vendidos, abandonados ou parcial ou totalmente destruídos em consequência de sinistros ou de alguma outra forma baixados». A American Accounting Association definiu-as como “custos expirados que não TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 115 são benéficos para as atividades produtoras de receita da empresa. Insiste-se no fato de que as perdas são expirações de valor não relacionadas com as operações normais de qualquer período. A rigor, uma perda (ou ganho) não deveria ser confundida com ajustes de períodos anteriores, mas nem sempre é fácil fazer esta distinção, na prática. Perdas de valor de ativos, não previstas, são, sem dúvida, perdas, mas, se tivessem sido previstas, talvez tivessem sido alocadas como despesas. O reconhecimento das perdas é semelhante ao reconhecimento das despesas, embora não possam ser confrontadas com a receita. Desta forma, deveríamos registrá-las no período em que se torna claro que determinado ativo proverá menor soma de benefícios futuros para a empresa do que sua avaliação possa indicar. A boa teoria manda que não devemos atrasar o reconhecimento das perdas. Por exemplo, quando um equipamento não totalmente depreciado for substituído, o custo não depreciado não deveria ser adicionado ao custo do novo equipamento, mas baixado como perda. A conceituação, mensuração e reconhecimento das receitas e ganhos, despesas e perdas tem forte impacto sobre as informações geradas pela contabilidade, e, desta forma, sobre as decisões tomadas pela empresa. Afinal, as lacunas conceituais existentes podem transformar uma mesma realidade empresarial conforme o posicionamento adotado. CONSIDERAÇÕES FINAIS Prezado(a) aluno(a), os componentes patrimoniais são de extrema importância para compreender a sistematização da informação contábil. Vimos que os componentes patrimoniais têm seus conceitos, características, formas de mensuração e reconhecimento e cada item do componente patrimonial tem as suas particularidades; e que temos que tomar cuidado, pois todos os itens têm que gerar benefícios econômicos para a entidade. E com isso atender o objetivo principal da contabilidade conforme Iudícibus (2010) menciona que é fornecer um conjunto básico de informações que atenda igualmente bem a todos os tipos de usuários por meio dos ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas. 116 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância ATIVIDADE DE AUTOESTUDO 1. Conceitue o sentido geral de ativo. Quais as características gerais de qualquer elemento do ativo? 2. Como poderiam ser avaliados os estoques de produtos destinados à venda? 3. Defina as características de uma exigibilidade. 4. Conceitue os elementos básicos que entram nas definições tradicionais de receita. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 117 UNIDADE V A EVIDENCIAÇÃO EM CONTABILIDADE Professor Me. José Renato de Paula Lamberti Professor Me. Olirio Sperandio Objetivos de Aprendizagem • Apresentar o termo evidenciação em contabilidade. • Dissertar sobre as formas de divulgação. • Apresentar as várias formas de Evidenciação. Plano de Estudo A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade: • Evidenciação • Tipos de Divulgação de Evidenciação • Várias Formas de Divulgação EVIDENCIAÇÃO A contabilidade, cujo objetivo central é gerar informações para que os diversos usuários possam controlar as suas entidades e tomar decisões. Sendo assim, a evidenciação está ligada aos objetivos da contabilidade, ao garantir informações diferenciadas para os vários tipos de usuários. Sobre o assunto em questão, evidenciação diz respeito a esclarecer, tornar compreensível, ou seja, evidenciar é levar a informação em uma linguagem que possa ser compreendida pela pessoa com quem estamos tentando nos comunicar. De acordo com Aquino e Santana (1992, p. 1): Evidenciar é tornar evidente, mostrar com clareza e que evidente é aquilo que não oferece dúvida, que se compreende prontamente. Talvez pudéssemos unir essas conceituações e dizer que evidenciação significa divulgação com clareza, divulgação em que se compreende de imediato o que está sendo comunicado. Pois hoje, o investidor é muito mais exigente e sofisticado em termos de informação do que anos atrás, mas essa preocupação é destacada por Iudícibus quando ele afirma no Accouting Resourch Study nº 1, editado pelo AICPA, em 1961, em que estabelece que “os demonstrativos contábeis deveriam evidenciar o que for necessário, a fim de não torná-los enganosos”. Para Iudícibus (2009) a divulgação financeira é um compromisso inalienável da contabilidade com seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de divulgação podem variar, mas a essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possível para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informação para o usuário. Então, entende-se que pelo menos nas interpretações mais profundas, das demonstrações contábeis é tarefa única e exclusivamente reservada aos experts em contabilidade, como vimos anteriormente, a contabilidade é muito mais complexa do que possa parecer à primeira vista. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 121 Tipos de Divulgação Para compreender os motivos que levam a empresa a evidenciar ou não uma determinada informação, faz-se necessário analisar os incentivos que levariam a entidade a se comportar daquela forma. As modalidades da divulgação obrigatória e voluntária. A exigência de disclosure obrigatório tem como vantagem a padronização da informação. No cenário nacional, que diz respeito às companhias abertas, cabe à Comissão de valores Mobiliários (CVM) o poder de normatizar (e fiscalizar) a divulgação das demonstrações contábeis. Para Gigler e Hemmer (1998), a divulgação obrigatória tem o papel secundário de dar credibilidade à divulgação voluntária, não o papel principal no informing price, abordagem mais usual. A divulgação voluntária representa o disclosure que excede o que é recomendado por lei e representa uma escolha livre (free choice) por parte dos gestores em divulgar informações adicionais para o processo decisório dos usuários. Para Gigler e Hemmer (1998), o disclosure obrigatório é mais confiável que o disclosure voluntário, contudo tende de ser menos tempestivo, sendo que a credibilidade deste último depende dos incentivos que o gestor possui no momento da divulgação. Nível de Evidenciação Com relação à quantidade de evidenciação, são três os tipos mais comentados pelas obras literárias: evidenciação adequada, evidenciação justa e evidenciação plena. Mas na verdade não existe diferença entre tais conceitos, embora tenham significados diferentes, toda a informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e plena, pelo menos no que se refere ao detalhe que está sendo evidenciado. Em outras palavras, evidenciação é apresentar o necessário para que o usuário da informação possa tomar a decisão que espera acerca do assunto em questão. 122 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Sendo assim, evidenciação em contabilidade é a comunicação entre o contador e os diversos usuários internos e externos sem os ruídos provocados pela má comunicação. O quadro, a seguir, apresenta o nível de divulgação. INFORMAÇÕES Adequadas (adequate disclosure) Justas (fair disclosure) Completas (full disclosure) CARACTERÍSTICAS Volume mínimo de divulgação compatível com o objetivo de evitar que as demonstrações sejam enganosas Objetivo ético de tratamento equitativo de todos os usuários em potencial Apresentação de toda a informação relevante Fonte: Hendriksen e Breda (1999, p. 515); Iudícibus (2009, p. 111) AS VÁRIAS FORMAS DE EVIDENCIAÇÃO Embora a evidenciação se refira a todo o conjunto das demonstrações contábeis, as formas de evidenciação mais comuns são: Disposição das demonstrações contábeis – estas devem conter a maior oportunidade de evidenciação, alguns exemplos são: DRE, DLPA, DMPL, Balanço Patrimonial, DOAR,DFC, DRA entre outras. Informações entre parênteses – ainda dentro das demonstrações contábeis deve-se apresentar maiores esclarecimentos sobre um título de um grupo ou critério de avaliação utilizados, para esse fim pode ser utilizado os parênteses. Exemplo (Avaliados pelo método PEPS). Notas explicativas – o objetivo é evidenciar a informação que não pode ser apresentada no corpo das demonstrações contábeis. Os tipos mais comuns são: explanações de técnicas ou mudanças nos métodos e descrição de contratos e outros. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 123 Demonstrativos e quadros suplementares – pode-se apresentar detalhes de itens que constam das demonstrações tradicionais (quadros) ou então apresentar os demonstrações contábeis. Parecer do Auditor – serve apenas como fonte adicional da evidenciação para a informação. Relatório da Administração – engloba, normalmente, informações de caráter financeiro que afetam a operação da empresa. Caro(a) aluno(a), agora serão explicados com mais detalhes as várias formas de evidenciação. Pois são as demonstrações contábeis que passam a segurança e proporcionam uma maior quantidade de evidenciação, embora muitos usuários não percebesse o detalhamento e a riqueza das informações por elas proporcionadas. Fonte: PHOTOS.COM BALANÇO PATRIMONIAL 124 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância O Balanço Patrimonial, conforme estabelecem os artigos 178 a 185 da Lei das Sociedades Anônimas, deve representar de forma quantitativa e qualitativa a posição financeira e patrimonial da empresa, a qual é composta por bens, direitos e obrigações em um determinado momento. Na sua elaboração as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e análise da situação financeira da companhia, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Para tanto, as contas do ativo deverão ser dispostas em ordem decrescente de realização ou conversibilidade (grau de liquidez) e as contas do passivo e patrimônio líquido em ordem decrescente de exigibilidade. O balanço patrimonial compreende os seguintes grupos de contas: ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO Ativo Circulante Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros (-) Ações em Tesouraria Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes Acumulados de Conversão (-) Prejuízos Acumulados DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A DRE deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas e ganhos) e negativas (custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado período de tempo, normalmente no exercício social, em função da exploração das atividades operacionais da empresa. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 125 A principal finalidade da DRE é descrever a formação do resultado gerado no exercício, mediante especificação das receitas, custos e despesas por natureza dos elementos componentes, até o resultado líquido final – lucro ou prejuízo. Esse resultado líquido final, se lucro, representa o ganho efetivo obtido pela empresa, que tem por finalidade remunerar os sócios ou acionistas e manter e/ou desenvolver o patrimônio da empresa. Entretanto, no caso de prejuízo refere se a parcela de desgaste sofrido pelo patrimônio no período, ou seja, as receitas não foram suficientes para cobrir as despesas e custos do período. A demonstração do resultado do exercício apresenta-se na seguinte estrutura: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS ( - ) Impostos, devoluções e descontos sobre vendas e serviços RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E SERVIÇOS ( - ) Custos das mercadorias vendidas e serviços prestados LUCRO BRUTO RECEITAS DESPESAS OPERACIONAIS ( - ) Com vendas ( - ) Gerais e administrativas ( - ) Honorários dos administradores ( - ) Depreciação e amortização ( +/-) Outras receitas e despesas operacionais LUCRO OPERACIONAL ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO RESULTADO FINANCEIRO ( + ) Receitas financeiras ( - ) Despesas financeiras RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS, CONTRIBUIÇÕES E PARTICIPAÇÕES ( -) Provisão para IR e CS RESULTADO LÍQUIDO ANTES DE PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES ( -) Participações e contribuições RESULTADO (LUCRO OU PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO LUCRO POR AÇÃO 126 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS A DLPA possibilita a evidenciação clara do resultado do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Sendo que, o principal objetivo da DLPA é demonstrar a destinação do lucro líquido do exercício: parcela distribuída aos acionistas e aquela retida pela empresa para reinvestimento. Entretanto, atualmente a lei das sociedades por ações, a conta “Lucros Acumulados” não pode apresentar saldo positivo ao final do exercício social, ou seja, quando tiver lucro ou distribuir entre os acionistas ou retidos na empresa para reinvestimentos futuros tem que ser transferidos para a conta reservas. A estrutura da DLPA deve se apresentar da seguinte forma: DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS SALDO INICIAL (+/-) Ajustes de Exercícios Anteriores ( - ) Parcela de Lucros Incorporada ao Capital Social ( + ) Reversões de Reservas (+/-) Resultado Líquido do Exercício ( - ) PROPOSTA DE DESTINAÇÃO DO LUCRO Transferências para Reservas Dividendos a Distribuir Juros sobre o capital próprio (=) SALDO FINAL DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO A DMPL tem por objetivo principal apresentar as modificações ocorridas na conta do patrimônio líquido do determinado exercício social. Inicia-se a demonstração partindo do saldo inicial e chegando ao saldo final. Além disso, a DMPL complementa o Balanço Patrimonial e a DRE. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 127 128 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE XX juros sobre o capital próprio a pagar Dividendos a distribuir reserva de lucros a realizar reserva de Lucros para expansão reserva estatuária reserva Legal LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO PROPOSTADA ADM DE DESTINAÇÃO DO LUCRO Transferências de reservas de lucros a realizar de contigências Reversões de reserva Por subscrição realizada Com lucros e reservas Retificação de erros em exercícios anteriores Aumentos de Capital Efeitos de mudança de critério Ajustes de exercícios anteriores Saldo em 31 de dezembro de XX DMPL capital realizado ágio na emissão de ações Subvenções para investimento RESERVA DE CAPITAL retenção de reserva para reserva Reserva Lucros para contidências estatuária legal expanção RESERVA DE LUCROS Reserva de Lucros a realizar Lucros TOTAL Acumulados Segue o Modelo da DMPL: DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA No Brasil a DFC passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas e empresas de grande porte a partir de 2008. Substituindo a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. E as companhias de Capital fechado são obrigadas a apresentar a DFC caso na data do Balanço o seu Patrimônio Líquido seja superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Caro(a) aluno(a), toda a contabilidade é feita por regime de competência, mas a DFC é feita pelo regime de caixa onde tem que conter três fluxos de caixa por atividade. DFC Operacional Investimento Financiamento Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de receita da entidade. Atividades de investimento: são referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa. Atividades de financiamento: são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não são classificadas como atividade operacional. Essa demonstração será obtida de forma direta (a partir da movimentação do caixa e equivalentes a caixa) ou de forma indireta (com base no lucro/prejuízo do exercício). TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 129 Apresentam-se os modelos de DFC de uma companhia. MÉTODO DIRETO MÉTODO INDIRETO Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais Lucro antes do IR e CS (+) Recebimento de Clientes (+) Depreciação do Período (-) Pagamento a Fornecedores (+) Perda na Venda de Equipamentos (-) Pagamento de Despesas Operacionais (+) Despesa paga Antecipadamente (=) Caixa Gerado pelas Operações (+) Juros Pagos (-) Despesa de Juros (-) Aumento de Contas a Receber (-) Despesa de IR e CS (-) Aumento de Estoque (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades Operacionais (-) Diminuição de Contas a Pagar Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento (+) Aumento de Despesas Provisionadas a Pagar (+) Venda de Terreno (=) Caixa Gerado pelas Operações (-) Compra de Equipamento (-) Juros Pagos (+) Venda de Equipamento (-) IR e CS (=) Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Investimento (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades Operacionais Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento (-) Regate de Títulos de Dívida (+) Venda de Terreno (-) Pagamento de Dividendos (-) Compra de Equipamento (+) Emissão de Ações Ordinárias (+) Venda de Equipamento (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades de Financiamento (=) Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Investimento   Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de Caixa (-) Regate de Títulos de Dívida Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0 (-) Pagamento de Dividendos Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1 (+) Emissão de Ações Ordinárias (=) Caixa Líquido Gerado nas Atividades de Financiamento Aumento Líquido no Caixa e Equivalente de Caixa Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0 Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1 130 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO A DVA passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas de capital aberto a partir do exercício de 2008. A DVA deve evidenciar o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza distribuída. Em outras palavras, a DVA evidencia o quanto a riqueza de uma empresa produziu, ou seja, o quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produção e o quanto dessa riqueza foi distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) ou retida e de que forma. A sua utilidade é notória do ponto de vista macroeconômico, pois, conceitualmente, o somatório dos valores adicionados de um país representa seu Produto Interno Bruto (PIB). Em suma, a DVA demonstra ao usuário o quanto cada companhia criou de riqueza e como distribuiu aos agentes econômicos que ajudaram a criar essa riqueza. O objetivo maior da DVA é o de demonstrar o quanto a empresa gerou de riqueza (recursos) e como distribuiu esses recursos aos agentes que contribuíram para tal formação. Segue o modelo da DVA: ITEM CONTAS 1 RECEITAS 2 VALORES MONETÁRIOS Vendas de mercadorias, produtos e serviços (-) Insumos Adquiridos de Terceiros Materiais consumidos Outros custos de produtos Energia Serviços de Terceiros Outros TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 131 3 4 5 = VALOR ADICIONADO BRUTO (1- 2) Retenções (depreciações, amortizações e exaustões) VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA 6 ENTIDADE (3-4) VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFE RÊNCIA Resultado da equivalência patrimonial 7 8 Receitas financeiras VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5-6) DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO Pessoal e encargos Impostos, taxas e contribuições Juros e aluguéis Juros sobre capital próprio e dividendos Lucros retidos/ prejuízo do exercício DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE O CPC 26 institui a obrigatoriedade da publicação da DRA. Essa demonstração evidencia as modificações do Patrimônio Líquido (PL) decorrentes de receitas, despesas e outros eventos que, porém, não são reconhecidos no resultado imediatamente, ou seja, sua realização ainda contém um grau de incerteza. Perdas não realizadas em investimentos financeiros são exemplos de despesas que compõem a DRA. 31/12/X1 Lucro líquido (+/-) ajustes de conversão de controladas no exterior (=) Resultado abrangente do período Atribuível a acionistas 132 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 31/12/X0 NOTAS EXPLICATIVAS As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis e devem divulgar as informações necessárias à adequada compreensão das respectivas demonstrações. Por determinação legal, as notas devem conter: • Os principais critérios de avaliação de elementos patrimoniais. • Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes. • O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações. • Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes. • A taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações em longo prazo. • O número, espécies e classes das ações do capital social. • As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício. • Ajustes de exercícios anteriores. • Eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO O objetivo central do relatório da administração é de servir como complemento às demonstrações contábeis, de forma ajudar o usuário com informações sobre o contexto operacional, com fatos relevantes que aconteceram ao longo do exercício e com planos da mesma para os exercícios seguintes. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 133 A CVM, por meio do Parecer de Orientação nº 15/87 apresenta a relação de itens que deve conter: • Descrição dos negócios, produtos e serviços. • Comentários sobre a conjuntura econômica geral. • Recursos humanos. • Investimentos. • Pesquisa e desenvolvimento. • Novos produtos e serviços. • Proteção ao meio ambiente. • Reformulações administrativas. • Investimentos em controladas e coligadas. • Direitos dos acionistas e dados de mercado. • Perspectivas e planos de exercício em curso e para futuro. Fonte: PHOTOS.COM PARECER DO CONSELHO FISCAL 134 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância O conselho fiscal é órgão fiscalizador do Conselho de Administração das Sociedades Anônimas, conforme os artigos 161 a 165 da Lei das Sociedades Anônimas. Compete ao conselho: • Opinar sobre o relatório anual da administração, fazendo constar no seu parecer as informações complementares que julgar necessárias ou úteis à deliberação da assembleia geral. • Analisar, ao menos trimestralmente, o balancete e demais demonstrações financeiras elaboradas periodicamente pela companhia. • Examinar as demonstrações financeiras do exercício social e sobre elas opinar. RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES Acompanhando as demonstrações contábeis legais, a publicação do parecer dos auditores independentes é obrigatória para diversas empresas. O parecer basicamente relata as demonstrações contábeis que foram auditadas e a adequada interpretação dos princípios contábeis em vigor, dando, assim maior garantia e representatividade ao conteúdo das informações contábeis publicadas. Tendo-se como tipos de pareceres de auditoria os seguintes: • Parecer sem ressalva. • Parecer sem ressalva e com ênfase. • Parecer com ressalva (limitação de escopo). • Parecer com ressalva. • Parecer adverso. • Parecer com abstenção de opinião. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 135 CONsIDERAçÕEs FINAIs Assim, verifica-se que a evidenciação é um compromisso da contabilidade com seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de evidenciação podem variar, mas a essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possível “ficar de fora” das demonstrações formais, a fim de propiciar uma base adequada de informação para o usuário. Caro(a) acadêmico(a), vou deixar aqui um texto do Prof. Eliseu Martins onde ele explica o futuro da CONTABILIDADE, espero que a partir dessa leitura você consiga verificar o quanto a ciência contábil tende a crescer principalmente aqui no Brasil. Normativismo e/ou Positivismo em Contabilidade: Qual o Futuro? Nós, professores e profissionais mais velhos de Contabilidade, fomos educados no tradicional Normativismo Contábil. O que significou isso para nós? Que aprendemos sempre, com nossos professores e autores nacionais e estrangeiros, tendo por base a lógica dedutiva. Lógica essa calcada na definição prévia de uma Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, com seus Conceitos (Princípios) Fundamentais (Entidade, Regime de Competência etc.), nas características qualitativas das informações contábeis a serem observadas (Essência sobre a Forma, Oportunidade, Neutralidade etc.) e nas definições dos elementos básicos patrimoniais e suas mutações (Ativo, Passivo, Receita etc.). Conhecemos, principalmente no início dos anos 70, algumas publicações de uma linha diferente, a Positivista, vinda do exterior, em especial dos norte-americanos, que pouco se preocupava com uma estrutura básica definida, com o considerar algo previamente como bom ou ruim, próprio ou impróprio, correto ou errado etc. Pesquisava, pura e simplesmente, o que de fato ocorria na prática; verificava se um dado procedimento contábil implicava em alguma alteração ou não no valor das ações das empresas, e daí deduzia sobre sua relevância, sem qualifi cá-la, conforme sua base teórico/conceitual. Mas, pensávamos: isso era simplesmente uma forma adicional de se fazer pesquisa, complementar, relativamente secundária. Só que as coisas mudaram: por exemplo, a revista mais respeitada em pesquisa contábil no mundo, a Accounting Review, que, no início da década de 60 publicava um ou outro trabalho dessa natureza empírica, Positivista, hoje não tem lugar (faz muito tempo, aliás) para outro tipo de trabalho. O Positivismo virou símbolo de pesquisa científica em Contabilidade; o domínio da estatística e da matemática capazes de comprovar ou não hipóteses passou a ser tão importante (às vezes mais, infelizmente) quanto o conhecimento da Contabilidade propriamente dita. Veja-se o que ocorreu num dos mais clássicos exemplos de diferença de visão: o Princípio (ou a Convenção) do Conservadorismo, tido pelos Normativistas como necessário a adicionar credibilidade às Demonstrações Contábeis e a neutralizar um pouco o normalmente excessivo otimismo dos gestores, é visto pelos Positivistas 136 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância simplesmente como uma regra criadora de assimetria: as más notícias são divulgadas rapidamente (provisões para perdas, por exemplo), mas as boas esperam por fatos corroboradores (realização da receita, por exemplo). Hoje não há quase lugar, nas revistas de primeira linha no mundo, para trabalhos acadêmicos que não estejam fundamentados em algum nível de empirismo e calcados na lógica do Positivismo (repare que mesmo esta Revista caminha nessa direção – não há como ir contra essa força se quisermos uma publicação brasileira reconhecida internacionalmente). Com isso, por um lado desaparecem os artigos que criam idéias, que sugerem alternativas, e crescem os que procuram as conseqüências do uso deste ou daquele procedimento (inclusive gerencial) junto aos investidores, gestores e outros usuários. Por outro lado, idéias são transformadas em papers se previamente analisadas e testadas junto a grupos estatisticamente significativos de usuários, deixando-se de perder tanto tempo infrutífero em opiniões e “achômetros”. Hipóteses não são discutidas como hipóteses e sim a partir das efetivas verificações de sua validação empírica ou não. O mundo deixa de ser menos dos “donos da verdade” e mais dos que conseguem as efetivas e bem mais científicas verificações. Só que os criativos, os inventivos e talvez até sonhadores que não tenham domínio do ferramental positivista, estão mortos! A visão dicotômica Normativismo vs. Positivismo tem a capacidade de poder matar o gérmen do que pode- ria ser uma fenomenal idéia por falta dessa completa lista de habilidades comprobatórias. E pode, também, destruir o entusiasmo por uma área quando se vê a comprovação da inutilidade de certos procedimentos, mas não se oferecem alternativas. Assim, talvez chegada a hora de pensar numa convivência mais produtiva: aceitar que alguns pensam, criam, mas não são (tão) capazes de provar e comprovar. Outros, pelo contrário, são adeptos dos “laboratórios” e têm habilidade e capacidade para essas verificações empíricas, porém podem ser um tanto quanto estéreis como criadores. Quem sabe ainda tenhamos mais pesquisas e provas por parte dos Positivistas do que os usuários de fato precisam e querem (na Contabilidade Financeira – Geral - e na Gerencial), e com isso consigamos direcionar a mente e a criatividade dos pesquisadores Normativistas para produzirem essas respostas, a serem testadas pelos Positivistas, que gerarão novas demandas para os Normativistas etc. Que belo círculo virtuoso corremos o risco de ter! Eliseu Martins Prof. Titular do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP Fonte: Revista Contabilidade e Finanças – USP, São Paulo, n. 39, pp. 3-6, set./dez. 2005. ATIVIDADE DE AuTOEsTuDO 1. O que significa evidenciação contábil? Qual a sua importância para nós? 2. Quais são as principais evidenciações contábeis? Faça um quadro resumo com as suas principais características. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 137 Ler o livro do Professor Clóvis Luís de Padoveze que apresenta exemplos de pareceres de auditores. PADOVEZE, Clóvis Luís. Introdução à contabilidade, com abordagem para nãocontadores. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2006. Nas páginas 209-214. 138 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância CONCLUSÃO Perante a evolução da ciência contábil verificou-se que foi juntamente com a evolução da sociedade e das nações que a contabilidade continuou evoluindo até os dias atuais. Além disso, é necessário compreender essa ciência, pois o Frei Luca Pacioli desenvolveu o método das partidas dobradas que são utilizadas até hoje e que partir desse método surgiu várias correntes de escolas de pensamento contábil e cada uma com suas particularidades de como era apresentado os componentes patrimoniais por meio dessas escolas. Nesse contexto, a teoria da contabilidade vem ajudar no desenvolvimento de como executar o profissional contábil. E o que dá garantia do desenvolvimento uniforme da profissão contábil é por meio da estrutura conceitual básica (objetivos da contabilidade, postulados, princípios e convenções). E para atingir o objetivo da contabilidade é necessário compreender os componentes patrimoniais como Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas de forma clara, onde que todos os usuários consigam entender as demonstrações contábeis, ou seja, a evidenciação é essencial para atingir o objetivo da contabilidade. E no Brasil, estamos iniciando o desenvolvimento da profissão contábil principalmente com essa necessidade da harmonização das demonstrações contábeis por causa da globalização. Considerando-se todos os temas estudados a contabilidade é uma área que tem muito a se desenvolver e que nós como contadores não podemos parar, pois temos que acompanhar toda essa evolução da contabilidade que não para e sempre tem algo novo a aprender. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 139 REFERÊNCIAS ALVES, Rubens. Filosofia da ciência: Introdução ao jogo e suas regras. Editora Brasiliense, 1981. AQUINO, Wagner de; SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciação. São Paulo, Caderno de Estudos da FIPECAFI, jun./1992. CARQUEJA, H. Teoria da contabilidade: uma interpretação. Tékhne (on-line), vol. IV, n. 7, 2007. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. A Busca da Convergência da Contabilidade aos Padrões Internacionais. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/ publicacoes.php>. Acesso em: 30 ago. 2012. FAVERO, Hamilton Luiz; LONARDONI, Mário; SOUZA, Clóvis de; TAKAKURA, Massakazu. Contabilidade: Teoria e Prática, vol. 1. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997. FRANCO, Hilário. Contabilidade Geral. São Paulo: Atlas, 1981. GIGLER, Frank; HEMMER, Thomas. On the frequency, quality and informational role of mandatory financial reports. Journal of Accounting Research, v. 36, pp. 99-114, 1998. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. Tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. 1. ed. 7. reimpr. São Paulo: Atlas, 2010. HERRMANN Jr., Frederico. Contabilidade Superior. São Paulo: Atlas, 1978. IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, R.; SANTOS, A. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010. . Teoria da contabilidade. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria estratégica e operacional: conceitos, estrutura, aplicação. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2005. 1. reimpr. da 1. ed. de 2003. 483 p. SÁ, Antônio Lopes de. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010. SPROUSE, Robert T., MOONITZ, Maurice. A Tentative set of broad accounting principles for business enterprises. In: An Accounting Research Study. New York, AICPA – n. 3, 1962. 140 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância ANEXO Luca pacioli – ícone na história da contabilidade Prof. Antônio Lopes de Sá Em razão de ter produzido uma obra sobre temas matemáticos, na qual inseriu matéria contábil, Luca Pacioli celebrizou-se como um grande difusor dos critérios de escrituração mercantil. Embora não seja ele o autor das partidas dobradas, nem um inovador de coisa alguma nos procedimentos destas e tão pouco o autor do primeiro livro de difusão contabilística, coubelhe, todavia, a primazia da primeira edição “impressa”, pois, várias outras obras, produzidas há milênios, eram todas manuscritas. A vida desse ilustre personagem merece análise, para melhor identificação da obra com um homem que inaugurou uma nova fase na literatura da Contabilidade, cujos efeitos jamais se interromperiam. palavras-chaves: Luca Pacioli; Partidas Dobras; História da Contabilidade. Luca Pacioli e Paciolo A profusão de referências feitas sobre o livro que mais se difundiu sobre a escrituração contábil por partidas dobradas, em razão de ter sido o primeiro a ser impresso pelo processo industrial de Gutemberg, trouxe, também, uma dúvida sobre o verdadeiro nome do autor. PACIOLO ou PACIOLI é a interrogação que se faz a respeito do sobrenome do escritor da obra que divulgou o processo das Partidas Dobradas (1494) e que rompeu uma inércia de quase três séculos em matéria de literatura contábil. Encontramos o uso dos dois sobrenomes, ora bem aplicados e outras erroneamente referidos. Ambos, todavia, por uma fidelidade à origem, podem ser usados, mas, admito, para que sejam adequados no emprego, com a observância das particularidades relativas às raízes TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 141 idiomáticas. Isto porque, em verdade, o que aconteceu, no aparecimento das duas designações, foi uma peculiaridade no antigo idioma italiano, falado na época de Paciolo, na Toscana (terra do denominado pai da língua italiana, Dante Alighieri). O sobrenome terminado com a letra “i”, quando junto ao nome, conservava tal letra; portanto, ao dizer nome e sobrenome juntos usava se falar, por exemplo: Michelangelo Buonarotti; logo, também se dizia: LUCA PACIOLI. Quando, entretanto, se pronunciava só o sobrenome, transformava se o “i” em “o” e, então, dizia se IL BUONAROTTO, logo, também, IL PACIOLO. Portanto, o correto era dizer: LUCA PACIOLI, ou, então, IL PACIOLO. Não são sobrenomes diferentes, mas a forma de dizer um mesmo sobrenome: se “junto do nome” (com “i”), ou “sozinho” (com “o”). Existem referências de que o nome completo do Frei seria: LUCA BARTOLOMEO PACIOLI, ao que se acrescentava DI BORGO DI SAN SEPOLCRO. O nome Bartolomeo, todavia, era o do pai de Luca e nas obras maiores que o Frei editou não há referência, ao nome Bartolomeo. Era também comum, por exemplo, dizer-se “Leonardo fi Bonacci”, ou Leonardo di Bonacci, o que entre nós equivaleria a: “Pedro filho de João” (o mesmo costume se encontra em muitos outros países, quer da Europa, quer da Ásia; os árabes, por exemplo, usam, ainda, “Ibn” e que é a expressão “filho”, como os espanhóis o sufixo “ez” para expressar “filho de” como em “Rodriguez”, para significar “filho de Rodrigo”). Local de nascimento e a época de Paciolo Luca Pacioli nasceu em um vilarejo, em seu tempo denominado “Borgodi San Sepolcro”, hoje, apenas, “Sansepolcro”, província da cidade de Arezzo, na região da Toscana, na região central da Itália, acredita se, por volta de 1445 (dúvidas, também, foram levantadas a respeito). 142 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Teria, pois, 49 anos, quando se editou em Veneza a sua “Summa de Aritmética, Geometria, Proporção e Proporcionalidade” (na qual está inserido o Tratado de Computo e Escrituração, ensinando a partida dobrada). Sansepolcro ergue-se no alto de uma colina; ainda hoje conserva seus ares medievais, o Palácio, a Catedral, algumas Igrejas da época, um seminário; ainda hoje é um local que transpira a respeitabilidade dos gênios que abrigou e dos que ali nasceram (dentre eles bastaria citar, além de Paciolo, Piero della Francesca). Paciolo foi coevo de Leonardo Da Vinci (1452 1514), Michelangelo (1475 1564), Maquiavel (1469 1527), Lourenço, o Magnífico (1449-1492), Girolamo Savonarola (1452-1498), Piero della Francesca (1420-1492) e de muitas personalidades de uma “época de ouro” da civilização Mundial que resplandeceu na Itália. Quando Luca nasceu, Cosme de Médici, então já banqueiro do papa, era o senhor de Florença (1434 1464). Luca era ainda era muito jovem quando Lourenço o Magnífico (1449-1492), sucedendo a Cosme, assumiu o Poder em Florença (1469). Viveram, também naquela época, os magníficos Sandro Boticelli (que produziu o famoso quadro da Primavera, em 1477), Marsílio Ficino (o grande filósofo que recuperou a imagem de Platão, superando a Aristóteles) (1433-1499), o humanista e poeta Angiolo Poliziano (1454 1494). Paciolo mal saíra da adolescência quando na Itália se inaugurou a indústria de imprimir, pelo processo de Gutenberg (a 1ª obra impressa surgiu na península em 1465, ano em que por coincidência vinha ao mundo o magnífico Maquiavel), mas, já adulto, quando nasceu Rafael Sanzio (1483) o grande gênio da pintura, tendo vivido a época dos grandes descobrimentos, ou seja, a de Vasco da Gama (1469-1524), Cristóvão Colombo (1451-1506), Américo Vespúcio (1454-1512) e Pedro Álvares Cabral (1460-1520). Se analisarmos as revoluções causadas com a imprensa e com o Novo Mundo, somada a novos posicionamentos nas artes e no pensamento, é possível compreender o que se passava na mente de um homem de inteligência. A tudo se acrescenta o entender que o tempo de Paciolo foi aquele dos gênios e de uma TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 143 expressiva metamorfose histórica. Não só a descoberta, pelos europeus, de novas terras mudou mercados e visões, mas, também, se viu a grande ascensão muçulmana que abalaria até preconceitos do clero. A queda de Constantinopla em 1453, como conquista de Maomé II, provocou o fim do milenar império romano, ensejando mudanças políticas como as da paz de Lodi (1454) entre os Visconti (poderosos senhores de Milão desde 1277) e Veneza (quando esta também perdia o predomínio do mediterrâneo), a conspiração dos Pazzi (tentando derrubar os Médici) e que resultou no assassinato de Juliano de Médici (1478) e o da conjuração dos barões em Nápoles, contra o rei Fernando (1485). As influências ambientais ditadas por eventos sociais, econômicos, políticos, intelectuais, tem grande influência sobre a cultura e a época do Renascimento italiano foi uma dessa, ou seja, aquela que ensejaria a eclética formação cultural de Luca (absorvida de Piero, Alberti, Da Vinci e Rompiasi, especialmente). Um fato curioso histórico, irônico mesmo, é o de que, quando nascia Paciolo, o ducado dos Sforza ia à falência, por uma “magnificência alérgica a qualquer preocupação com a Contabilidade”, como escreveu o magnífico Indro Montanelli, em co-autoria com Roberto Gervaso (L’Italia dei Secoli D’oro, edição Rizzoli, Milão, 1967), sendo salvo pelos toscanos “Medici” (da região do Frei) que não só eram banqueiros, mas, que possuíam excelentes controles contábeis. A atmosfera cultural sob a qual nasce Paciolo era a de apoio à cultura, fortemente incentivada por Cosme dos Medici (que se torna senhor de Florença em 1434 e até sua morte em 1464). A riqueza dos banqueiros florentinos alimentou Brunelleschi (que construiu a famosa cúpula da catedral de Florença, ao lado da qual existe sua estátua de bronze), Donatello (o escultor mais original do renascimento italiano), Ghiberti (que fez a porta do Paraíso do batistério de Florença), Boticelli (o exímio pintor da Primavera), Gozzoli (famoso pintor da cavalgada dos reis), Felipe Lippi (pintor de quadros notáveis nos templos religiosos), Frei Angélico (famoso pintor, com muitas produções, inclusive no Vaticano), Pico della Mirandola (erudito dialético), Marsílio Ficino (grande filósofo), Alberti (arquiteto e humanista) etc. Os homens de fortuna na Itália, especialmente na Toscana, fizeram fervilhar a cultura da região e criaram um ambiente favorável à produção intelectual. 144 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Como escreveram Montanelli e Gervaso, na Obra citada, referindo-se a Cosme, o povo intitulava a este como “ídolo de toda a inteligência”, “pai da pátria”, de protetor de “toda a Itália”. A política dos Médici não se alteraria até o fim do século XV e admite-se que tenha sido a principal a alimentar o milagre da Renascença. Paciolo viveu uma Itália de lutas, invasões, mas de fortíssimo teor intelectual, com o renascer intenso da filosofia platônica. Sucedendo a Cosme, Lourenço, o Magnífico, que fora aluno de Marsílio Ficino, líder de uma escola “platônica”, utilizou seu poder na continuidade de apoio à intelectualidade e isto, obviamente, consolidou, de forma notória, a produção de matéria artística, filosófica e científica. Sob esse clima de valor a cultura, muito cedo Paciolo foi educado em sua cidade natal por um emérito pintor e matemático, Piero della Francesca (também nascido em Borgodi San Sepolcro, onde até hoje existe sua casa, defronte ao campanário de São Francisco, local que emocionado visitei em 1984), que lhe ensinou álgebra, matemática e a divina proporção platônica. Piero nasceu entre 1410 e 1420 (não é precisa a data de seu nascimento, como muitas não são as informações históricas sobre toda a sua vida) e dedicou-se a diversos trabalhos em sua Província (em Arezzo e Sansepolcro), admite-se de 1455 a 1466. O célebre pintor e intelectual, em 1469 esteve na cidade de Urbino, após exercer cargos públicos em Sansepolcro e aceitar empreitadas em Arezzo; depois de 147O parece ter ficado a maior parte do tempo em sua cidade (nesse período é que Piero Della Francesca teria lecionado para Paciolo). Atividade de Paciolo em Veneza – início de sua atuação Acredita-se que a ida de Paciolo para Veneza deve-se ao mercado de trabalho que ali existia e que faltava em sua vila de nascimento; aos 20 anos, empregou-se na casa do próspero comerciante judeu Antonio Rompiasi, aos filhos do qual dedicaria uma obra. Entrementes, estudou na Escola de Domenico Bragantino, um “público leitor de matemática”, como na época se denominavam os especialistas da área que possuíam concessão para o magistério. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 145 Não se sabe, ao certo, a completa função de Luca na casa comercial de Rompiasi, mas admitese que fosse a de pedagogo dos filhos dele, considerados os conhecimentos de aritmética, religião e arte que já trazia de San Sepolcro. Admito que naquela época Paciolo já tivesse conhecimento das partidas dobradas (conseguimos, junto com o Prof. Marcelo Berti, ilustre docente de História da Contabilidade na Universidade de Pisa, encontrar no Museu Cívico de San Sepolcro, documentos escriturados em Partidas Dobradas, da época em que Paciolo estava naquela vila e possuía ampla convivência com a casa dos religiosos, esses que se empenhavam também na educação do ainda muito jovem Luca). Melis, entretanto, entende que a grande prática sobre comércio Paciolo a adquiriu em Veneza, junto a Rompiasi, o que também justifica, em parte, ter seu Tractatus se dedicado só ao ramo comercial. Até seu trabalho em Veneza, que culminou com um livro sobre álgebra, ultimado em 147O, Luca não era, ainda, um Frei. A “Summa” foi o mais importante dos dez livros escritos (editada em 10 de novembro de 1494) mas, não o primeiro livro de Paciolo, pois, aos 25 anos, já com grande acervo cultural, produziu uma obra, dentro de sua grande vocação pelos números e cálculos. De tal obra tem se referência, mas essa se perdeu, não deixando prova histórica; sabemos que existiu porque Paciolo a ela se refere em sua “Summa”. A passagem por Roma – novos progressos culturais com Alberti A inquietude cultural de Paciolo, naturalmente despertada em seus verdes anos, por Piero Della Francesca, em Sansepolcro, parece ter feito com que se sentisse atraído para absorver novas luzes. Tais luzes, por influência natural, deveriam provir de um grande mestre que muito se identificava com o  pensamento de Piero. Como escreve Alberto Busignani, biógrafo daquele genial pintor e mestre, Leon Battista Alberti era um “espírito afim” ao de Piero (A. Busignani   Piero Della Francesca, p. 8, Ediciones Toray, Barcelona, 1968) e é muito possível que este tenha repassado a Paciolo a sua forte impressão 146 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância sobre aquele. Não é, pois, sem razão que por volta de 1470 ou 1471 (é imprecisa a referência histórica) Luca desloca-se para Roma e passa a residir na casa de Leon Battista Alberti, embora  não por muito tempo. É aí que lhe causam profundas influências os estudos de Teologia e de Filosofia que encontraram terreno fértil na mente lógica de Paciolo, essa treinada para a Aritmética e Álgebra. A aproximação com os textos relativos ao que Alberti lhe transfere, naturalmente, despertam a “consciência religiosa” mais aprofundada e isto iria induzir o genial discípulo a ingressar em uma Ordem que tanta influência na Itália exercia, pela pureza de seus fundamentos. Alberti era escultor, pintor, músico, filósofo, em suma, um homem afinado com a policultura, um homem do Renascimento (1404-1472) e de sua autoria, famosíssima na história da arte, é a fachada da Igreja da Santa Maria Nova e do Palácio Ruccellai, ambos em Florença (terra de nascimento de Alberti). Paciolo encontrou aquele gênio já no fim da vida, com grande maturidade intelectual, competente para exercer a grande influência que, de fato, teve e em plena vitalidade porque, em Roma, executava as obras do Palácio Veneza. Outros estudiosos, todavia, atribuem a maior religiosidade de Paciolo ao fato de dois irmãos deste haverem entrado para a Ordem dos Franciscanos (em Borgodi Sansepolcro, onde o Santo toscano era devotado com grande eloqüência e ao qual uma Igreja fora no vilarejo dedicada). O frei Luca Pacioli da ordem dos franciscanos e o magistério  A fé por São Francisco, na cidade de Paciolo, parece ter se iniciado no fim do Século XIII, por volta de 1285, introduzida por um frei chamado Tommaso da Spello que ali aportou com o objetivo de construir a primeira Igreja, em face de terreno doado pela comunidade (desse antigo templo hoje só existem restos da fachada). Com a fé consolidada no santo de Assis, com os irmãos que haviam ingressado na ordem, com o suporte de teologia recebido de Alberti, outra não poderia ter sido a decisão de Paciolo, se não a de se tornar Frei, o que ocorreu por volta de seu retorno de Roma, em 1471 (Menores TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 147 de São Francisco). Outros autores admitem seu ingresso na ordem somente em 1494 (J. Vlaemminck). O agora Frei Luca Bartolomeo Paciolidi Borgodi San Sepolcro parece ter vestido o hábito na sua própria terra natal, segundo Melis (Federigo Melis, Storia della Ragioneria, p. 620, editor Zuffi, Bolonha, 195O). Poucos anos depois, foi lecionar matemática em Perugia (cidade perto de Assis, onde estava o principal convento da  Ordem Franciscana) provavelmente de 1475 a 1480, firmando-se no magistério. Em tal cidade escreve seu segundo livro, um pequeno volume, ainda sobre álgebra. Ao prestígio da Ordem, à respeitabilidade do hábito, Paciolo somava sua imagem de mestre e se consolidava como um escritor; a vocação para o ensino sempre em Luca foi algo manifesto e irreversível. Sua obra manuscrita de 1478, de Perugia (Tractatus Matematicus ad discípulos perusinos) conserva-se na biblioteca do Vaticano sob nº 3.129 e abrange Aritmética, Geometria, Álgebra, Câmbio, Moedas etc., e Lamouroux admite que possa ter sido o embrião da “Summa” (F. Martin Lamourox   Contabilidade, p. 302, ed. Caja de Ahorros, Salamanca, 1989). A estada de Paciolo em Perugia não é bem precisa (Melis admite de 1475 a 1478 e Lamouroux até 1480, assim como ainda outros preferem declará-la incerta), mas, ali esteve lecionando e produziu o manuscrito referido e que continha matéria de álgebra e de cálculos mercantis, semelhante, em alguns pontos, aos assuntos da “Summa”. O professor Mário Mari, todavia, em recentes pesquisas que elaborou, afirma que a atuação no magistério, em Perugia, foi de outubro de 1477 a junho de 1480. Quase mais 20 anos de andanças e a produção da “summa” De Perugia o Frei deslocou-se, para Veneza, novamente, onde ficou pouco tempo, viajando e localizando-se em Zara (perto de Veneza, mas já na Iugoslávia). Não se conhece o motivo da transferência, mas é em Zara que ele escreve o seu 3º livro de Matemática, também perdido, em 1481. 148 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância De tal livro, só sabemos da existência pela referência que lhe faz Paciolo em sua SUMMA, quando afirma que nele havia passado de leve sobre o assunto e que agora (na Summa) estava a desenvolver em outro de maior profundidade. De Zara, volta ele à Toscana, dessa vez à Florença e depois a Perugia. Depois vai à Roma, para ensinar. De  1490   a  1494,  ainda  no  magistério, leciona em Nápoles e em Pádua. Volta a Florença mas, finalmente, desloca-se para Veneza para revisar a sua obra “Summa de Aritmética, Geometria, Proporções e Proporcionalidade” (que se admite tenha concluído em Perugia, em 1487). Parece não haver dúvida, todavia, de que a “Summa” tenha sido produzida e concluída na segunda metade da década de 80 do século XV (portanto, 200 anos depois que o processo das partidas dobradas já estava consolidado na Itália; o mais antigo documento da partida dobrada na Itália é da última década do século XIII). O tempo que decorreu entre a conclusão da volumosa obra e sua edição, de aproximadamente 7 anos, não é de admirar-se, considerando-se as condições da época e a preferência que os editores tinham por livros de melhor aceitação no mercado (Bíblia, obras do latim clássico etc.); também, o alto custo das edições (muitas perdas e pequenas tiragens) não estimulava a criar um grande fundo editorial (por questão de giro de capital). O referido livro de Paciolo (cuja reprodução do original possuo), além de volumoso, tem muitos desenhos, fórmulas e arte gráfica (as letras iniciais de parágrafos e distinções são desenhadas artisticamente e consta que foram da lavra de Leonardo). O editor Paganino de “Paganini”, imprimiu a “Summa” em e esta veio à luz em 10 de novembro de 1494. Paciolo e Leonardo da Vinci Paciolo tornou-se amigo de Leonardo da Vinci, um dos maiores gênios da humanidade (14521519), figura ímpar do Renascimento. Acredita-se que partiram, ambos, para Milão, em 1482, sob o custeio e proteção de Ludovico TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 149 Sforza (1451-1508), poderoso Conde de uma Família de rara importância (O Castelo onde vivia, em Milão, está quase intacto até hoje e constitui motivo de atração turística). O tronco dos SFORZA se iniciou com Muzio Attendolo (1369 1424) e tinha em Ludovico, cognominado, “O Mouro”, (1452-1508), um de seus expoentes; o Duque muito valorizou as artes e as técnicas e em razão disto “investiu” nos dois sábios (Da Vinci e Paciolo) e os trouxe para Milão. De 1496 a 1499, ambos os gênios permaneceram naquela cidade, até à época da invasão dos franceses (que obrigou a fuga do Duque). Perdido o apoio de Ludovico, pela circunstância  desastrosa da guerra, Paciolo voltou a Veneza. Em Milão, durante sua permanência, o frei ensinou matemática na corte e consta que a tenha, igualmente, ensinado a Da Vinci as noções das “divinas proporções”. Tais “proporções”, como as difundem Paciolo, são o resultado de comparações harmônicas; ou seja, admitem-se divinas quando um segmento de reta dividido em partes desiguais a parte menor está para a maior assim como a maior está para o todo. Admite-se, inclusive, que a famosa “Ceia Sagrada”, iniciada em 1495 e concluída em 1497, (tão reproduzida e conhecida), de Leonardo (pintada na parede do Convento de Santa Maria delle Grazie), tenha tido como inspiração as divinas proporções que Paciolo tanto a defendia (o frei na época já tinha editada a sua famosa “Summa”). Guido afirma ainda que Leonardo só se interessou pelos números, pela geometria superior, depois de sua convivência com Luca. Lamouroux escreve que Paciolo só foi conhecer Da Vinci, em Milão (F. Martin Lamouroux, Contabilidade, p. 302, Salamanca, 1989) e o questionamento do encontro dos dois fica, desta forma, dividindo opiniões, mas, é inequívoco que se tornaram amigos e que trabalharam juntos. Assegura Ângelo Guido em sua obra sobre o mito de Da Vinci (referida na bibliografia) que este já havia esboçado o desenho da Ceia (projetos acham-se na Academia de Veneza e no Castelo de Windsor, atualmente) quando depois os modificou para adaptá-lo de acordo com os ensinamentos de Paciolo. 150 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Admite Guido que na mesma época em que Leonardo pintava a Ceia, Paciolo escrevia o seu outro livro “As Divinas Proporções”, inspirado nas idéias de Platão (na obra “O Timeu”) e de Euclides. De fato, pelas ilustrações de tal obra (cuja reprodução integral possuo em minha biblioteca) pode-se perceber nas Figuras geométricas, quer nas Sólidas, quer nas vazadas, a fixação dos pertinentes “Pontos de equilíbrio”. Logo no Prólogo do referido livro, Paciolo  destaca o nome de Leonardo como “ilustre arquiteto e engenheiro” e acrescenta: “compatriota nosso, florentino”. O frei concluiu a obra em 1498 e a dedicou ao seu protetor Ludovíco Sforza (foi editada em Veneza pelo mesmo editor da Summa). A “Summa”, de 1494, fora dedicada a “Guido Ubaldo Duca d’ Urbimo” (possuo, inclusive, um quadro pintado, copiado do original de Jacopodi Barbarí, com Paciolo ensinando ao Duque de Urbino cujo original está no Museu do Banco de Nápoles, em Capodimonti, Nápoles). Tal a amizade que Da Vínci tinha a Paciolo que em 1499, após a fuga de Ludovico, com este se afasta de Milão, viajando juntos. Rapidamente passam por Mantua e Veneza para, depois, residirem juntos em Florença. A admiração de Paciolo era tamanha, por Leonardo, que a este faz muitas referências calorosas e elogiosas, em outra obra que começou a escrever quando estivera em Milão: “De Viribus Quantitatis” (que se acha, em seu original, na Biblioteca da Universidade de Bolonha). O “De Viribus” foi uma livro que visou a estimular o gosto pelos números e por isto está plena de “jogos” e “curiosidades” matemáticas, sendo de cunho popular e incluindo formas de estabelecer sofismas através de cálculos, mas, não foi editado. Tudo faz crer, todavia, que Leonardo e Paciolo separam-se e só se reencontraram em Roma, em 1514, quando Leão X convidou o frei para lecionar (e quando esse já havia passado por Veneza, Perugia, Florença e Borgodi San Sepolcro). Escreve Marinoni que o encontro deu-se em época em que “Leonardo já estava envelhecido e descrente” (Augusto Marinoni - “De Divina Proportione”, p. 6, ed. Pizzi, Milão, 1982), ou seja, TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 151 pouco antes que fosse para Amboise, no Vale do Loire, aonde veio a falecer, em 1519, em “Clos Lucée” e onde está enterrado (comoveu-me, profundamente, quando vi, pessoalmente, a singeleza do túmulo de tão grande homem, com uma lápide não menos singela, em uma modesta capelinha do Castelo de Amboise). Paciolo, igualmente, vizinho já estava de sua morte que hoje já se admite, com margem de segurança, ocorreu em 1517 (vários autores entendiam que o falecimento do frei tivesse sucedido em 1515). A morte de Paciolo, foi, entretanto, em 1517, conforme estudos idôneos do reverendo Ivano Ricci, bibliotecário, em Sansepolcro, do Museu Cívico e o sepultamento deu-se naquele local na Igreja de San Giovanni D’Afra. O encontro dos dois expoentes, em Roma, foi, assim, uma despedida sem retorno, mas, inequívoca ficou, para a história, a identidade intelectual que estabeleceram. Em memória de seu ilustre filho, nos fins do século passado, a comunidade ergueu uma estátua de bronze a Luca e essa hoje adorna um destacado recanto de seu vilarejo natal. Os dois grandes amigos que o destino juntou, deveria, este mesmo, entretanto, separar geograficamente em seus leitos de morte; o túmulo de Leonardo está em Amboise, França e o de Paciolo em Sansepolcro, Itália. Os últimos anos de Paciolo A vocação do Frei, segundo Aloe e Valle, não parece ter sido monástica, pois, viajou freqüentemente. Após a estada em Florença, com Da Vinci, Paciolo ensinou nas Universidades de Pisa e de Bolonha (entre 1500 e 1507). Em 1501, em Florença, o frei contou com a proteção do prestigioso cardeal Soderini. Existem provas documentais de tais passagens, inclusive recibos de salários de magistério assinados por Luca. Em 1508, em Veneza, Paciolo proferiu uma aula magna em abertura de um curso da Igreja de São Bartolomeu do Rialto, tratando da geometria euclidiana (livro V de Euclides) e das 152 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Proporções; na mesma época revisou, para seu editor, as “Divinas Proporções” (que sairia em 1509) e a edição latina dos “Elementos”. Em 1510 foi nomeado “Comissário” do Convento franciscano de Sansepolcro e ali ficou até que Leão X o chamasse a Roma (quando se reencontrou com Da Vinci), em agosto de 1514. Tudo nos prova que as atividades finais de Paciolo foram tão intensas quanto às de sua existência, esta que cumpriu dividindo-se entre as suas missões prediletas, como Professor e Escritor, ou seja, a de um gênio da difusão cultural. A cultura que conseguiu acumular, quer pelo acesso aos livros mais preciosos que leu (como os da biblioteca do Duque de Urbino) quer pela influência de Piero, Alberti, Da Vinci, principalmente, ele procurou retratar em suas obras (10 livros) e em suas lições. Sabendo conquistar amizades, como revela o famoso historiógrafo Prof. Esteban Hernández Esteve (em sua introdução ao livro De lascuentas y escrituras), relacionou-se com nobres e todos os papas de seu tempo, sempre no sentido de valorizar-se culturalmente e, também, de transferir cultura. No meio milênio da suma uma consagração mundial Quando ocorreu o meio milênio da edição da “Summa”, o mundo inteiro reverenciou o gênio italiano em uma Convenção Internacional. O local do encontro foi em um palácio, o Centro Zitelle, na ilha onde viveu Antônio Rompiasi e na casa do qual Paciolo lecionou para os descendentes daquele comerciante – a ilha Judaica, em Veneza. Várias entidades patrocinaram o monumental encontro, dentre elas: a Sociedade Italiana de História da Contabilidade (a qual tenho a honra de pertencer, como membro honorário), o Conselho Nacional dos Doutores em Comércio e o Conselho dos Contadores e Peritos Comerciais da Itália. Ocorreu dos dias 9 a 12 de abril de 1994, com uma série de palestras, festividades e comemorações. Foram apresentados muitos trabalhos, provenientes da Alemanha, Japão, Espanha, Nova TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 153 Zelândia, Austrália, Estados Unidos, Índia, Inglaterra, Bélgica e foram selecionados 44 deles para publicação. A edição se deu sob a coordenação de uma comissão científica, composta dos mais eminentes professores doutores e historiógrafos, das Universidades mais famosas da Itália, dentre os quais os eméritos intelectuais Carlo Antinori, Giuseppe Catturi, Giuseppe Bruni, Umberto Bertini, Antônio Amaduzzi, Maurizio Fanni, Rosella Ferraris, W. Santorelli e Giuseppe Bernoni. A edição foi feita pela IPSOA, em 1995 e possui 484 páginas. A Itália, em homenagem a seu filho ilustre, na ocasião cunhou uma moeda com a esfinge de Luca e estampou um selo postal (ambos os possuo), assim como facilitou aos participantes uma peregrinação a Sansepolcro (terra natal do frei). Tive a honra de representar o Brasil no conclave, inclusive levando trabalho de pesquisa sobre a vida do ilustre personagem homenageado. Achavam-se, no evento, representantes do Brasil, Japão, Rússia, Estados Unidos, Inglaterra, Austrália, Alemanha, Portugal, Espanha, França, Canadá, em suma de todos os continentes. Em 2003, a Universidade do Grande Rio, UNIGRANRIO, lançou a primeira edição de meu livro sobre Luca Pacioli e em 2004; a segunda edição, sob o patrocínio da Fundação Brasileira de Contabilidade, foi lançada quando do Congresso Brasileiro de Contabilidade, em Santos. Foi a forma da classe contábil brasileira, no século XXI, voltar a comemorar o que deveras é imortal em nossa história. O frei italiano Luca Pacioli é um ícone de nossa história, não só porque teve a primeira obra impressa onde inseriu um Tratado sobre Escrituração por Partidas Duplas, mas, especialmente por ter rompido uma inércia e por fazer conhecido um dos mais importantes critérios de registro que toda a história da humanidade conheceu. Cultuar personalidades que construíram uma cultura é uma forma de valorizar um ramo de conhecimento; desconhecer a História é enfraquecer a compreensão sobre o presente e perder a visão do futuro. 154 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Preparando-se para a Profi ssão do Futuro Prof. José Carlos Marion Talvez, se chamasse este texto de profi ssão do futuro, leitor que não é da área contábil poderia discordar dele e até não lê-lo. Ele poderia indagar que essa profi ssão é uma das mais antigas que existe; poderia dizer que estereótipo da imagem desse profi ssional em nossa sociedade não é o melhor possível (aparentemente não muito criativo, talvez um pouco tímido e, em alguns casos extremos, até com suspeita de ausência de idoneidade profi ssional). A despeito de qualquer juízo já concebido, rogaria ao leitor que lesse este artigo até o fi m e fi zesse um novo juízo, não olhando basicamente o momento que vivemos, mas projetando uma nova realidade que é emergente, inquestionável e irreversível. Os historiadores dizem que a Contabilidade já existia há pelo menos quatro mil anos a. C. Eu diria que ela existe desde o início da civilização humana, pois, se a Contabilidade mensura riqueza e o homem (a razão da existência dessa ciência) é ambicioso por natureza, ainda que de modo muito precário, ela acompanha esse homem ambicioso desde o princípio. Veja casos na Bíblia, como os de Jó, Jacó e outros, que tiveram a sua riqueza avaliada, bem como a variação dessa riqueza. Considerando o fi m da escrituração tradicional em função dos meios eletrônicos; as críticas que o profi ssional contábil sofreu temporariamente em função dos escândalos dos bancos Econômico e Nacional; e o estereótipo, superfi cialmente abordado desse profi ssional, parece loucura iniciar este artigo com o título tremendamente ousado: “preparando-se para a profi ssão do futuro”. Todavia, navegue comigo nessa aventura de descobrir algumas facetas muitas vezes ocultas dessa profi ssão. Em primeiro lugar, precisamos entender que a imagem dessa profi ssão no Brasil ou em países subdesenvolvidos (ou em desenvolvimento) está muito aquém que nos países desenvolvidos. A certifi cação do contador na Inglaterra é dada pela rainha. Nos Estados Unidos, se você perguntar qual a vocação que alguém quer para seu fi lho, aparecem as profi ssões de médico, advogado e contador. Em alguns estados americanos o contador é o mais bem remunerado entre as profi ssões liberais. Lá, os auditores são uma classe privilegiada, ganham uma fortuna, jogam golfe e são muito respeitados. Isto acontece em outros países desenvolvidos. No momento, no Brasil, não vivemos esses privilégios. Mas, na verdade, eles estão chegando e dentro de muito pouco tempo surpreenderão a muitos. Em meu livro Contabilidade Empresarial, publicado pela Editora Atlas SA, inicio dizendo que, ao contrário de outras profi ssões, a Contabilidade oferece um leque de pelo menos dez alternativas diferentes de exercício profi ssional. Farei menção de algumas dessas alternativas. Na verdade, na área de negócios a linguagem universal é a Contabilidade. Assim, como muitas pessoas querem aprender inglês como um idioma internacional para se comunicar, é mister se conhecer a Contabilidade para se comunicar no mundo dos negócios. Temos hoje um pouco mais de 100.000 contadores registrados em Conselhos Regionais em todo o país (os Estados Unidos formam 50.000 novos contadores a cada ano). Considerando que nosso universo de empresas chega a quase 4,5 milhões, podemos obter um quociente de um profi ssional TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 155 habilitado para cada 45 empresas. Em sentido meramente algébrico, cada contador que se forma teria 45 empresas aguardando seus serviços. Poderíamos argumentar que o contador enfrentaria a concorrência dos técnicos em contabilidade (em torno de 220.000) e dos escritórios de Contabilidade; que o Imposto de Renda dispensa grande parte das empresas de fazer Contabilidade e que poucos estariam interessados em fazer os relatórios contábeis. A resposta é muito simples: as empresas estão percebendo que, sem uma boa Contabilidade, não há dados para a tomada de decisão numa economia que a cada dia exige mais competência e competição; que os técnicos e escritórios de maneira geral estão mais voltados para a avalancha de guias fiscais, legais, não tendo aptidão, salvo algumas exceções, de enfatizar primordialmente os relatórios para a tomada de decisões; que a empresa precisa de profissionais que ajudem no processo decisório, interpretando as informações e não “de serviços de despachantes contábeis” ou, exclusivamente, escrituradores (passando essa tarefa para o computador); que a dispensa da escrituração contábil pelo Imposto de Renda (ausência dessa escrituração contábil formal facilita o ilícito fiscal) é uma faca de dois gumes, pois, sem controle, não há saúde financeira. Assim, o contador, em sua nova função, tem muito espaço pela frente, como o “médico de empresas”. Não se admite hoje uma empresa, independentemente de seu tamanho (até mesmo a microempresa), sem custos. Na época de inflação alta, toda a ineficiência e incompetência eram jogadas no preço. Hoje, com estabilidade monetária, a margem de lucro reduziu sensivelmente e só com uma boa administração de custo se pode pensar em sobrevivência. Assim, a Contabilidade Financeira, a de Custos e a Gerencial têm, mais do que nunca, um espaço garantido. Sem uma boa Contabilidade, a empresa é como um barco em alto mar, sem bússola, à mercê dos ventos, quase sem chance de sobrevivência, totalmente à deriva. Holland (1) divide a carreira de contabilista em três níveis: Nível I - Técnicos em Contabilidade e assistentes de contador; Nível II - Contador geral, contador de custos e auditor; Nível III - Contador gerencial e executivo em Auditoria. Para o autor citado, no Nível III, a remuneração é bem acima de R$ 100.000 anuais. Dentro da Contabilidade Financeira, as especializações, como Contabilidade Rural, Contabilidade Hospitalar, Contabilidade Imobiliária etc., e os “casamentos” Contabilidade e Informática, Contabilidade e Direito Tributário etc., são excelentes opções para essa mudança de milênio. E quanto ao auditor? Segundo o professor e contador Stephen Charles Kanitz, não existe corrupção no Brasil. O país ressente-se, isto sim, da falta de auditores e de auditoria. Somos talvez o país menos auditado do mundo. Por exemplo, existe aqui um auditor independente para cada grupo de 25.000 habitantes. Na Holanda, há um auditor independente para cada 900 habitantes; na Grã-Bretanha, um para cada 1.300 habitantes; nos Estados Unidos, um para cada 2.300. Quase todas as empresas nos países desenvolvidos são auditadas. No Brasil, somente 3.000 empresas (das quase 4,5 milhões existentes) estão sujeitas a auditoria obrigatória. Já existem projetos para mudar este quadro e, certamente, antes da virada do século teremos muitas empresas procurando auditores externos. A nova proposta da Lei das Sociedades por Ações obriga para todas as grandes empresas, independentemente do tipo societário, a serem submetidas a auditoria externa. Certamente, ainda neste século, haverá uma grande demanda por esse profissional. 156 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância Por outro lado, a auditoria interna, que, segundo o Conselho Federal de Contabilidade (2), é a opção de 9% dos contadores brasileiros, cresce assustadoramente, principalmente na área de auditoria de gestão, em que se examina o desempenho administrativo dos gestores da empresa. Nunca foram vistas tantas causas judiciais envolvendo empresas no Brasil como no momento. Quase todos os processos requerem a pessoa do perito contábil, que, assim como o auditor, é de competência exclusiva do contador. Com a terceirização, as empresas buscam os consultores contábeis (em diversas áreas de especialização) que substituem com vantagens o empregado permanente. Em recente divulgação do Sebrae (3), 70% das pequenas e microempresas que entram em contato com a instituição para a obtenção de crédito, não dispõem de condições para receber financiamento, necessitando de consultoria contábil para reduzir seus custos financeiros. O analista financeiro (de mercado de capitais, de crédito e de desempenho da empresa) é cada vez mais procurado no mercado. Bolsa de Valores é melhor negócio dos últimos 20 anos. Para preparar essa demanda enorme de contadores, são necessários docentes e pesquisadores. E aqui encontramos grandes nichos no mercado. Temos hoje apenas 250 mestres em Contabilidade enquanto os Estados Unidos formam 6.000 a cada ano. Temos só 55 doutores (para mais de 330 cursos superiores de Contabilidade), enquanto os americanos formam 220 novos doutores por ano, não conseguindo, assim mesmo, atender a sua demanda. Os livros didáticos estão nas mãos de menos de meia dúzia de autores e atendem mais de 90% das instituições de ensino. Revistas e boletins são raríssimos pela escassez de autores. Há verbas disponíveis para pesquisas contábeis, porém são “moscas brancas” os pesquisadores. Muitas universidades querem introduzir mestrados e doutorados (com bons salários), mas não há ofertas de docentes e pesquisadores no mercado. Praticamente, não há autores, docentes de carreira e pesquisadores disponíveis. A demanda por docentes titulados e pesquisadores tem-se intensificado após a iniciativa do Provão, a ponto de existir instituição de ensino superior que propõe remuneração ao docente doutor de cinco aulas por cada aula dada. Os dados estatísticos mostram que os graduados em Contabilidade têm um índice maior de aproveitamento nos concursos públicos em áreas afins que outros graduados. Muitos concursos vêm por aí. Em 1970, o Brasil tinha 20.000 fiscais na Receita Federal. Hoje, fala-se em 5.500 para controlar todas as fronteiras, litoral, aeroportos e portos, milhões de empresas e 30 milhões de contribuintes. Diversas áreas estão nessa situação no setor público. Não bastasse tudo isto, é notório o desempenho do contador em cargo administrativo, pois é homem que normalmente mais conhece a empresa. Outros aspectos interessantes da perspectiva profissional nessa área poderiam ser abordados. Todavia, analisando a História, chegamos à Era da Informação, e do Conhecimento. Começamos com uma sociedade primitiva (caça e pesca), passamos para uma sociedade agrícola e há 250 anos atingimos a sociedade industrial que parecia ficar para sempre. Não aconteceu. Vemos uma revolução na sociedade que concentra sua atenção em um novo recurso que é a informação. A Contabilidade, por excelência, é uma ciência de informação. Temos hoje 400 cursos superiores de Ciências Contábeis no Brasil. Há em torno de 250 processos (pedidos de instituição de ensino superior) solicitando abertura de novos cursos de Contabilidade no MEC. Isto mostra que os “empresários” do ensino superior visualizam um futuro promissor para a profissão contábil. Por outro lado, novas perspectivas profissionais vão surgindo, como, por exemplo, a de Investigador Contábil (profissional que investiga fraudes, o lado podre das empresas), a Contabilidade Ecológica, a TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 157 Auditoria Ambiental, a Contabilidade Estratégica, a Contabilidade Prospectiva (voltada para cenários e procedimentos futuros), o empresário contábil com um novo perfil etc. Em pesquisa recente (4) que revela o perfil do fraudador nas empresas, detecta-se que 43% fraudam por apropriação indébita, sendo que Caixas, Bancos e Estoques são os itens mais visados. As empresas norte-americanas perdem cerca de US$ 9,00 por dia devido a fraudes. Esse tipo de ação ilícita consome dezenas de bilhões de dólares por ano naquele país. As perdas das empresas podem chegar até 6% de seu faturamento com fraudes. Por aí, é possível ter uma ideia do campo de trabalho para o Investigador Contábil, área ainda quase inexplorada pela profissão. Nos Estados Unidos e Europa, é rotina fazer o trabalho de investigação contábil duas vezes por ano; portanto, essa especialização profissional é bastante conhecida. No Brasil, temos ainda menos de 30 profissionais nessa área, com a remuneração em torno de R$ 100,00 por hora. O Novo Perfil do Profissional Contábil Diante deste quadro sensivelmente favorável, alguns aspectos preponderantes deveriam ser considerados no planejamento profissional. É comum ouvir dizer hoje que: 1. o emprego duradouro está perto do fim; 2. fala-se muito, dentro da profissão contábil, sobre administração de conflitos (em poucas profissões vamos encontrar tantos conflitos como na de contador), sobre inteligência emocional, isto é, saber lidar com emoções, empatia, facilidade em se relacionar com outras pessoas. Neste segundo enfoque, saber lidar com pressões, frustrações, ser integrado e, principalmente, saber criar empatia com os outros, evitando julgamentos críticos baseados em sensações e não em fatos, alavancam a carreira de qualquer pessoa, em qualquer área de atuação. Investir na inteligência emocional é indispensável no mundo moderno. No que tange à nova tendência do fim do emprego duradouro, o profissional contábil é levado a administrar sua própria carreira. Requer o fato de estar atento para as oportunidades de mercado, descobrir os nichos existentes e investir em marketing pessoal (muito mal cuidado, diga-se de passagem, pelos profissionais contábeis). O emprego assalariado no Brasil está acabando. Até 1980 (5), de cada 10 ocupações criadas pelo mercado de trabalho, oito eram assalariadas (sendo sete com registro em carteira e uma sem registro). As outras duas eram de trabalho por conta própria, incluindo os sem-remuneração e os empregadores. De 1989 a 1995, de cada 10 novas ocupações, duas eram assalariadas, e oito não assalariadas (cinco por conta própria e três sem remuneração). Essa tendência de redução do trabalho assalariado com registro é ainda mais acentuada na profissão contábil. A ideia de “empregabilidade” é transformar cada profissional em administrador da própria carreira. Em certo sentido é o fim dos compromissos com a empresa e o início das responsabilidades com a administração pessoal de sua carreira. Assim, cada profissional se transforma em uma empresa e passa a administrar a própria profissão como um produto que precisa ser vendido no mercado. De certa maneira, o empresário contábil, aquele que presta serviços para terceiros por meio de uma infraestrutura pessoal ou de um escritório, já vem fazendo isto: sai de cena o patrão único e surgem diversos clientes. Entendemos, todavia, que, de maneira geral, isto tem sido feito de forma amadorística, sem investimento em marketing para garantir uma “boa marca”. 158 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância A Marca do Profissional Pode-se dizer que as empresas estão constantemente diante de inúmeros desafios e que há necessidade de muita competência, habilidade, marketing pessoal e criatividade do profissional contábil para superar as expectativas do cliente. Para melhorar o marketing pessoal dever-se-ia pensar em ser executivo-chefe de si mesmo. Nós, pessoas físicas, somos uma empresa e precisamos ter nossa marca. Precisamos de marketing pessoal para fazer negócios. Como agentes livres que a profissão e a economia nos proporcionam, temos chances de nos destacar, ter uma marca registrada. Não são só os produtos que se vendem pela marca. Quando você tem um caso grave de saúde, procura um médico de marca; na área jurídica busca um advogado de marca; para uma auditoria ou avaliação de uma empresa, um nome conhecido é indispensável. É interessante que o patrimônio físico, o ativo tangível, parece já não ter peso como alguns anos atrás, surgindo o intangível, principalmente a marca, como ponto fundamental. É preciso definir exatamente a área de ação, a especialidade, criar uma mensagem e uma estratégia para promover a marca pessoal. Destacar cuidadosamente o que o seu serviço se diferencia dos outros. A marca deve encantar o cliente. Deve ficar claro qual o benefício que se trará para o cliente. O prestador de serviço deverá acrescentar valor mensurável para seu cliente. As pessoas deverão elogiar o profissional, e o marketing boca a boca estará iniciado. No que tange à Contabilidade, pode-se dizer que ela só é útil se acrescentar valor, se seu benefício for mais representativo que o custo de fazê-la. Assim, a prestação de serviços fiscais, aspectos burocráticos como fim, nunca acrescentarão valor. Deixe que os menos ambiciosos façam isto. Dar aulas, palestras, escrever em jornais da região, participar de debates, ter uma “homepage” na Internet, ter logotipo moderno em seu cartão, alimentar redes de amigos influentes, ter um bip, usar seu poder de influência podem, entre outras coisas, ser fundamental para se construir o marketing pessoal. Tom Peters (6) faz algumas perguntas interessantes para que você avalie sua marca: “Você sempre entrega o trabalho dentro do prazo? Seu cliente interno ou externo recebe um atendimento confiável que satisfaz as suas necessidades estratégicas? Você antecipa e resolve os problemas antes que eles se transformem em crises? Seu cliente poupa dinheiro e dor-de-cabeça pelo simples fato de contar com você na equipe? Você sempre completa seus projetos dentro do orçamento previsto? (não sei de nenhum cliente de uma firma de serviços profissionais que não vire uma fera quando os custos excedem o orçamento previsto)”. Eu ainda acrescentaria uma pergunta: “seu cliente acha você ético?”. Quando há “solidariedade” de qualquer profissional num processo espúrio, como, por exemplo, a sonegação, parece que o prestador de serviço está agradando o cliente. Mas saiba que o cliente, até mesmo inconscientemente, tem uma imagem ruim desse profissional. Imagine aquela prática antiga (felizmente, parece que já não existe mais) em que um funcionário público era subornado para desembaraçar um documento, ou adiantar um papel emperrado na burocracia. Os beneficiados estimulavam essa atitude, mas, certamente, não a aplaudiam. Será que o beneficiado faria uma parceria empresarial com esse funcionário? Certamente, não. Ninguém gosta dessas atitudes, nem mesmos os beneficiados. A marca fica comprometida em atitudes desse tipo. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 159 Foco no Cliente Por outro lado, parece que, de maneira geral, os profissionais contábeis brasileiros têm dificuldade em adaptar-se a “era do cliente”. Os slogans “o cliente em primeiro lugar” ou “o cliente sempre tem razão” ou “o cliente satisfeito sempre está disposto a nos remunerar melhor” ou “o usuário (cliente) da Contabilidade é a pessoa mais importante no mundo contábil” ainda não têm causado a ressonância desejada na classe contábil brasileira. Algumas perguntas podem direcionar-nos para a conclusão de que, geralmente, os profissionais contábeis, principalmente os voltados para micros, pequenas e médias empresas, não têm centrado sua prestação de serviços no principal usuário da Contabilidade, ou seja, o administrador, o gerente, o sócio-gerente que administra seu negócio: • A prestação de serviço contábil tem sido totalmente voltada para o cliente (customer-driver), o principal gestor, a pessoa que toma decisão na empresa? • O profissional contábil ou a empresa que presta serviços de Contabilidade faz regularmente pesquisas de opinião com o principal cliente (usuário da Contabilidade), exatamente aquele que remunera a prestação de serviços? • Esse profissional ou empresa tem uma forma especial de ser ou de pensar que propicia a definição de cada iniciativa de acordo com a vontade do cliente? • Na definição da hierarquia dos usuários, o prestador de serviço contábil tem absoluta certeza de que os poderes dominantes (governo, fisco, instituições financeiras...) não podem influenciar na qualidade das demonstrações contábeis que servirão de base para o principal cliente da Contabilidade? • Em função dos padrões modernos e das exigências do principal usuário da Contabilidade, o prestador de serviço contábil está disposto a passar por uma mudança fundamental de crenças e valores em sua cultura? • A universidade (considerando o curso de Ciências Contábeis) tem pesquisado em sua região o perfil ideal de profissionais a serem formados considerando a demanda, os anseios do principal cliente da Contabilidade? • Essa mesma universidade tem reavaliado o currículo e/ou curso em relação ao feedback obtido junto dos egressos (ex-alunos) e aos usuários dos serviços contábeis desses egressos? • O prestador de serviço contábil é um aliado no sucesso de seu cliente: ajuda-o na redução de custos, no melhor perfil de endividamento, nos avanços tecnológicos, no encurtamento do ciclo de produção, no aumento da qualidade, rentabilidade, na fatia de mercado? Esse prestador de serviços tem-se reunido com o cliente para tratar desses assuntos? Se a maioria das respostas for “sim”, há tendência em focalizar o principal usuário da Contabilidade (o cliente). Qualquer tipo de serviço que não acrescentar valor e/ou satisfação ao cliente não perdurará nos dias de hoje. De maneira geral, serviços excessivamente voltados para a escrituração, ênfase fiscal, serviços burocráticos etc., não agregam valor, não aumentam riqueza do cliente e, consequentemente, não podem trazer satisfação. A Contabilidade é um processo para servir e satisfazer ao cliente e não para a satisfação do criador ou idealizador de métodos contábeis. Geralmente, parece que, em termos de cultura brasileira, não se levam muito a sério as necessidades do cliente. Como exemplo podemos citar a seguinte afirmação: “No Brasil, o empreendedor olha para 160 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância o próprio umbigo ao escolher onde investir seu dinheiro: o que eu sei fazer, o que eu vou vender, o quanto eu posso ganhar. Desde a década de 60, a maioria das inovações mercadológicas americanas obedece um parâmetro básico: uma necessidade desatendida do consumidor. Novos produtos e serviços, portanto, estão quase sempre ligados ao esforço de satisfazer demandas, desejos e caprichos do cliente. É nisso que o empreendedor americano pensa ao perscrutar oportunidades de mercado” (7). Diversas situações poderiam aqui ser destacadas sobre como no Brasil se tem maltratado o consumidor. Uma grande empresa automobilística manteve por quase 40 anos, sem praticamente nenhuma alteração, a sua perua Van, sendo que as famílias grandes, ainda que tivessem poder aquisitivo para adquirir um automóvel maior, amargaram um transporte próprio de quinta categoria (que chamar de carroça, como o ex-presidente Collor fez, era um elogio!). Se se quiser tomar um táxi para um aeroporto de uma cidade satélite (como é o caso de Guarulhos), o passageiro precisa pagar quase o dobro, pois o taxista não pode pegar passageiro para o retorno (que “se dane” o consumidor, o importante são as regras imbecis!). Por outro lado, as Vans americanas e japonesas são veículos extremamente confortáveis e modernos, a um preço bastante baixo. Uma Limusine do aeroporto JFK até o centro da cidade vizinha, New York, é muito mais barata que um táxi de São Paulo a Guarulhos. Esses são exemplos típicos do desprezo ao consumidor. Poderíamos dizer que a Contabilidade brasileira também tem maltratado seus usuários (clientes)? Normalmente, sim e, se não mudarmos o foco para o cliente principal, nossa imagem, marca, sucesso ficarão comprometidos. A profissão do futuro está diretamente ligada à solução dos problemas dos consumidores. Para isto, é necessário ouvir o cliente, comportamento este que, como regra geral, a classe dos contabilistas não tem tido. Creio existirem algumas explicações para isto. O berço da Contabilidade é a Itália. No século XV, o cenário mundial da Contabilidade era a Itália. Praticamente, durante quatro séculos, esse país foi o grande formador da doutrina contábil, perdendo a primazia para os norte-americanos nos primórdios deste século. Se há um fator preponderante na mudança do cenário mundial da Contabilidade da Itália para os Estados Unidos, certamente, este fator foi o foco no cliente, no usuário principal da Contabilidade. Enquanto na Itália havia exagerado culto à personalidade, ou seja, aos grandes teóricos da Contabilidade, nos Estados Unidos o usuário era consultado, sendo proporcionado a ele a manifestação de seus anseios em relação às informações contábeis. Essa manifestação dos usuários estimulava o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial, que se contrapunha à ênfase teórica dos italianos. Quando o foco está nos grandes estudiosos (gênios) da Contabilidade, a Auditoria tem papel secundário. Todavia, quando o usuário é o centro das atenções, a Auditoria desenvolve-se, ganha papel proeminente. Auditoria continua sendo a ênfase maior no cenário mundial da Contabilidade, que são os Estados Unidos. Este novo cenário mundial da Contabilidade coloca como objetivo principal da Contabilidade propiciar ao usuário avaliar a situação econômica e financeira da entidade, em sentido estático, bem como fazer inferências sobre a tendência futura. A Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade (8) afirma que “os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou implícita, àquilo que o usuário considera como elementos importantes para o seu processo decisório. Não tem sentido ou razão de ser a Contabilidade como uma disciplina neutra, que se contenta em perseguir esterilmente sua verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento útil para a tomada de decisões pelo usuário, tendo em vista a entidade”. TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância 161 Voltando ao Brasil, parece-nos que ainda não absorvemos essa realidade. Uma mistura forte de infl uência da escola contábil italiana e de imposições governamentais têm conduzido os profi ssionais contábeis a darem um tratamento no mínimo criticável ao cliente, fazendo com que este geralmente não esteja satisfeito com o nível do serviço prestado e, consequentemente, proporcionando uma imagem duvidosa para a profi ssão. Por um lado, não exercitamos em profundidade o lado dogmático da escola contábil italiana (embora, a nosso ver, isto não seja desejável) e, muito menos, o lado pragmático da escola contábil americana. Portanto, o foco no cliente é indispensável para o sucesso do profi ssional. Uma postura arrojada, rompendo o mito de que nós sabemos defi nir o que o cliente precisa e assumindo a necessidade de pesquisa em que o cliente revele suas necessidades trará grandes benefícios para a profi ssão. Por fi m, conclui-se que as perspectivas da profi ssão realmente são extraordinárias, mas nada vai acontecer sem um planejamento adequado. Nos dias que seguem, as empresas serão vistas como clientes (ou, quem sabe, parceiras); os profi ssionais como fornecedores de serviços, exigindo-se por parte destes diversas ênfases: competência, profi ssionalismo, inteligência emocional e marketing pessoal (ver o mundo como um mercado e as pessoas em volta como clientes). Certamente a idéia de “empresário da Contabilidade” será estimulada, mas com uma “cara” muito diferente do que se tem visto no momento. Para aqueles que pretendem se manter com vínculo empregatício por um bom tempo ainda, é importante lembrar que se vive na base de um novo vínculo entre empresa e empregados. Com a globalização caiu o velho vínculo que trocava a lealdade do funcionário por segurança no emprego. Diante da necessidade de competitividade, reestruturação, pelo impacto da tecnologia, reengenharia, downzisinge outras iniciativas das empresas, essas não hesitaram em demitir empregados que julgavam estar seguros, confortáveis, rompendo assim um grau de confi ança entre as duas partes. Com o fi m do emprego garantido, descobre-se o fi m da lealdade, da submissão cega, da obediência permanente dos funcionários. Hoje os colaboradores querem cada vez mais transparência da empresa no sentido de melhor conhecer a sua visão, sua estratégia, sua missão e valores. Por outro lado cabe aos colaboradores estarem investindo no seu talento, sabendo que não se permanecem mais “eternamente” numa mesma empresa. (1) - HOLLAND, Charles B. Contador: uma profi ssão em ascensão. Boletim do Ibracon, No. 229/97. (2) - O perfi l do contabilista brasileiro - CFC - Pesquisa realizada em 1995/1996. (3) - “O Estado de São Paulo”, Caderno de Economia em 24/8/97. (4) - “Folha de São Paulo”, Folha de Empregos em 17/8/97. (5) - “O Estado de São Paulo”, Caderno de Economia e Negócios em 24/8/97. (6) - Corra. Reportagem de Capa da revista Exame Nº 643, Agosto de 1997. (7) - Por que os americanos são melhores do que nós? Revista Exame Nº. 644, setembro/97. (8) - Aprovada pela Deliberação da CVM Nº 29/86 e IBRACON em janeiro de 1996. José Carlos Marion é docente e pesquisador na área contábil, presta serviços à FEA/USP, ao mestrado da PUC-SP, FEA/USF de Bragança Paulista e UNIP de Campinas. É autor de 17 livros na área contábil (sendo alguns em co-autoria), mestre, doutor e livre docente pela FEA/USP com pós doutoramento pela Kansas University, Kansas (EUA). 162 TEORIA DA CONTABILIDADE | Educação a Distância