REVISTA DEFINANÇAS PÚBLICAS EDIREITO FISCALAno 5 · Número 4 · InVERnO ARTIGOS COMENTÁRIOS DE JURISPRUDÊNCIA RECENSÕES NA WEB CRÓNICA DA ACTUALIDADE ÍNDICE Editorial – Eduardo Paz Ferreira .......................................................... 9 ARTIGOS Miguel Cadilhe – Políticas contra o desmazelo florestal ........................ 13 Eduardo Paz Ferreira e Ana Perestrelo de Oliveira – A boa fé do Estado e a tutela da confiança do contraente privado: o ressarcimento do “dano da confiança” perante recusa de visto do Tribunal de Contas.... 27 Rui Duarte Morais – Justiça Tributária e competitividade .................... 55 António Martins – A dedutibilidade dos juros e a noção de “atividade” das sociedades: a propósito do artigo 23.º do CIRC ................................ 79 Dulce Manuel Neto – A Jurisprudência da Secção de Contencioso Tri ‑ butário do STA. Notas e reflexões. Velhas questões. Novas soluções...... 113 António Carlos dos Santos e Clotilde Celorico Palma – A Administração Tributária e os sistemas de informação – entre transparência e protecção do sigilo fiscal .......................................................................... 135 Cláudia Dias Soares – The Portuguese Energy Tax until 2011: An environmental friendliness impact assessment ........................................ 173 António Brigas Afonso – Novas tendências da fiscalidade na área dos Impostos Especiais de Consumo .............................................................. 201 Guilherme Waldemar d’Oliveira Martins e Ana Calado Pinto – O conceito de endividamento líquido no novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais: estudo prévio de impacto potencial ..................................................................................... 213 6 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal JURISPRUDÊNCIA Nuno Oliveira Garcia e Andreia Gabriel Pereira – Tréguas na Exe ‑ cução. Comentário ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de outubro de 2012 (Processo n.º 01042/12), 2.ª Secção (Relatora Conselheira Isabel Marques da Silva) ...................................................... 231 Nuno Cunha Rodrigues – Tratado sobre o Mecanismo Europeu de Estabilidade. Comentário ao acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, Processo C ‑370/2012, de 27 de novembro de 2012 ................ 241 João Menezes Leitão – A desconformidade europeia da regulação nacional de tributação à saída de pessoas coletivas: o caso português C ‑38/10.Comentário ao Acórdão do Tribunal de Justiça de 6 de setem ‑ bro de 2012, Comissão/Portugal, C ‑38/10 ............................................... 249 Rita de la Féria e Catarina Belim – IVA nas Transacções Financeiras: sobre o Tratamento da Gestão de Carteiras de Títulos. Comentário ao Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia em Deutsche Bank, de 19 de julho de 2012 (Processo C ‑44/11), Tribunal de Justiça, Segunda Secção (Relator Juiz A. Rosas) ................................................................ 259 Síntese de acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia em matéria fiscal do trimestre ........................................................................ 277 Síntese de acórdãos do Tribunal Constitucional do trimestre ............... 293 Síntese de acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, do trimestre ..................................................... 297 Síntese de acórdãos do Centro de Arbitragem Administrativa em matéria fiscal do 3.º trimestre de 2012 ..................................................... 311 Síntese de acórdãos do Tribunal de Contas do trimestre ....................... 329 RECENSÕES Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso de Freitas Rocha et aliud, por Guilherme Waldemar d’Oliveira Martins ............................ 339 Índice 7 Keynes/Haye: O confronto que definiu a economia moderna de Nicholas Wapshott, por Rute Saraiva ...................................................... 343 A Parafiscalidade na Actividade Seguradora – Aspectos Materiais e Procedimentais de Rogério M. Fernandes Ferreira, João Parreira Mesquita, por Ana Luisa Fernandes ......................................................... 349 Publicações Recentes por Marta Caldas ...................................................................................... 351 NA WEB Visita ao site Portugal Economy Probe, por Mónica Velosa Ferreira...... 355 CRÓNICA DE ACTUALIDADE Ponto de situação dos trabalhos na União Europeia e na OCDE – Principais iniciativas do Trimestre por A. Brigas Afonso e Clotilde Celorico Palma ......................................................................................... 361 1. Imposto sobre o Valor Acrescentado ................................................... 361 2. Impostos especiais de consumo harmonizados, imposto sobre veículos e união aduaneira ................................................................................ 363 Conferências nacionais e internacionais, por Marta Jacques Pena ...... 367 EDITORIAL Eduardo Paz Ferreira Este número da Revista sai a público num momento especialmente dramático da vida portuguesa, com todos os indicadores económicos e financeiros a ultrapassarem as mais pessimistas expectativas e a situarem‑se em patamares muito diferentes daqueles para que o Governo apontara. A política de austeridade a que a União Europeia se tem mantido agarrada, apesar de todas as evidências de se tratar de uma opção suicida para as populações europeias, confirma toda a inadequação para lidar com a crise. O descontentamento que vai sendo expresso de forma evidente nas ruas (Portugal) ou nas urnas (Itália) parece importar pouco a quem decide e, no entanto, aqui se joga o futuro dos Estados, da União Europeia e do próprio sistema democrático. Neste quadro de absoluto desencanto e amargura, a sucessão daquilo que parecem ser sucessivas práticas de abuso do poder em matéria de finanças públicas, impostos ou segurança social causa um natural mal‑ -estar a quantos reflectem sobre estas matérias. A expectativa criada em torno da decisão que venha a tomar o Tri‑ bunal Constitucional, implicitamente chamado a assumir um papel que deveria caber, em primeira linha a agentes políticos, é grande. A pressão sobre o Tribunal também. A ela não nos juntaremos. Temos, no entanto, que reafirmar que a defesa dos direitos dos cida‑ dãos nas áreas financeira e fiscal são uma trave mestra do Estado de Direito e uma garantia da autonomia pessoal e da cidadania. É necessário que todos reflictamos, seriamente e sem preconceitos, sobre quais os caminhos que a sociedade portuguesa poder trilhar. Não é Quanto mais tarde se actuar pior será a situação para nós. continuaremos a seguir com a maior atenção a situa ção portuguesa e a batermo-nos por uma fiscalidade mais justa e mais eficiente e por umas finanças públicas que correspondam às necessidades e anseios da população portuguesa. Qualquer que seja a denominação porque se opte. todavia. da fome. é necessário encetar com decisão um processo de revisão da ajuda financeira externa e das suas condições. inclinados a compreendê-lo. também. . que atinge tantos dos nossos compatriotas. como para a União Europeia e para os nossos credores que não parecem. Foi este o projecto fundador desta Revista e dele não abdicaremos. permita um processo de regeneração em que o país recupere a sua viabilidade. a Portugal fazê-los sentir e mostrar determinação no combate por uma Europa mais justa e mais conforme ao projecto de integração que levou à nossa adesão. Compete. da emigra‑ ção. então. ainda por cima num contexto global europeu recessivo.10 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal possível ignorar a tragédia humana do desemprego. Não se pode. pretender que a evolução da economia portuguesa. bem como da sustentabilidade dos níveis da dívida pública portuguesa. Pela nossa parte. artiGos . . Miguel Cadilhe Políticas contra o desmazelo florestal Miguel Cadilhe Economista . Luís Braga da Cruz. Associação Florestal de Portugal. e do seu presidente professor Francisco Carvalho Guerra. porém. designadamente ao Governo. que é um dos factores a montante dos incêndios florestais. Palavras-chave: Incêndios florestais “Desmazelo” florestal Princípio da discriminação A nota de Agosto de 2010 foi agora levemente alterada e reorganizada. a pedido da Forestis. a propósito dessa questão. Não vincula a Forestis. da exclusiva responsabilidade do autor. O texto é. Arlindo Cunha. de entre os quais: Américo Mendes. fazer ou refazer propostas de medidas num conjunto devidamente articulado à luz de um princípio simples mas primordial. * . E o princípio eleito foi o da discriminação a favor do zelo do pequeno proprietário.14 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal RESUMO: Escrevi a presente nota em Agosto de 2010. mais ainda se ele estiver integrado numa zona de intervenção florestal de efectiva actuação contra o “desmazelo”*. O que sugeri à Forestis foi eleger uma questão relacionada com o flagelo dos incên‑ dios florestais e. de comentários de vários pares do autor no Conselho Superior da Forestis. A questão eleita foi a do “desmazelo” florestal. mas as refe‑ rências a diplomas legais mantêm ‑se à época de Agosto 2010. mantenho a expressão porque a força que ela encerra parece ‑me proporcionada ao que verdadeiramente está em causa. A nota beneficiou. mas – que se saiba – delas não houve pleno acolhimento. Ainda que o primarismo da palavra “desmazelo” haja arrepiado naturais sensibilidades. Rosário Alves. à época. A nota serviu de base a diversas exposições da Forestis. João Ferreira do Amaral. quer falando eufemisticamente. O certo é que a lei 21/2006 e a lei 12/2006. pelas seguintes vias: agravando o IMI. O “desmazelo” é relativamente comum a quase todos os pequenos proprietários ou equiparáveis. os quais. salta sazonalmente para as primeiras páginas da comunica‑ ção social em plenos incêndios florestais. E a proximidade do poder municipal ajuda no conhecimento do “desmazelo” e dos “desmazelados”. E sugere ‑se que sejam incentivadas as ZIF. como se sabe. ou “os incêndios florestais não se combatem. aliás. consta de todos os documentos de defesa das florestas. em bom diá‑ logo com o associativismo florestal. 2. sejam preâmbulos e articulados dos principais diplomas legais. com o DL 124/2006.Artigos 15 1. Os municípios (e os seus gabinetes técnicos florestais) vêm tendo intervenção crescente em matéria de combate ao “desmazelo” e aos incêndios florestais. quer chamando ‑lhe “abandono”. O “desmazelo” florestal é um facto. Na presente nota sugere ‑se que seja concedido maior e mais forte protagonismo aos municípios e alianças inter -municipais. sendo ressarcidas à custa dos proprietários “desmazelados”. “absentismo”. não carece de comprovação. instaurando contra ‑ordenações. 3. sejam relatórios ou planos. está à vista. por vezes. em prédios florestais “desmazelados”. “acumulação de resíduos”. correspon‑ . evitam -se”. em “remoção de biomassas”. “incúria”. cinco anos depois está pronto para arder novamente». aplicando coimas. o flagelo dos fogos florestais é seguramente uma delas. “negligên‑ cia”. Se há coisas que os cidadãos munícipes sentem na pele e na alma. zonas de intervenção florestal. assim como o responsabiliza mais directamente pela actuação ou falta dela. “gestão de combustíveis”. As despesas da limpeza compulsiva. sob certas condições. já atribuem poderes ao município para este intervir. não têm que sobrepesar o orçamento da administração local. Como afirmam responsáveis operacionais: «tudo o que arde. As leis referem ‑se ao “desmazelo” inúmeras vezes mas fazem ‑no por outras palavras. Posicionam ‑se nesta linha de reforçada subsidiariedade e descentralização as propostas que se enunciam. limpando os prédios e ressarcindo ‑se das despesas. fiscal. que não em área). A intervenção administrativa das autoridades deve ser exigente. por tradição ou por vizinhança. Por maioria de razão. que não é praticamente afectado pelos agravamentos e desagravamentos de impostos” (preâmbulo da RCM 114/2005. Por exemplo. E passam por falhas. como regulador. cadastral. fiscalizador. desatenções e lentidões do Estado nas suas múltiplas personalidades. «Estratégia Nacional para as Florestas»). também aí. quem o fez. Em alguns casos. o mau exemplo do “desmazelo” tem sido dado pelo próprio Estado em florestas de sua propriedade ou de sua responsabilidade (baldios). Se de todo em todo ele não for identificável. fiscal ou financeiro. o primitivo ou o seu sucessor. Se por observação local objectiva ele tiver executado a maior parte do que lhe era exigido. restará a . quem é o titular do prédio rústico “desmazelado”. Ora. para pro‑ cessar um incentivo. intercalares e expeditas. Um regime muito simplificado permitirá não os afastar do processo. mas simples e compreensiva. desde que o tenha conseguido dentro do prazo fixado. os prédios florestais “desmazelados” do sector público deverão também cair na alçada dos poderes ‑deveres dos municípios de intervir com contra ‑ordenações. limpezas substitutivas e ressarcíveis. suspensão de isenções do IMI. vão desde o despovoamento rural até aos custos da limpeza florestal por terceiros. Por exemplo. As causas do “desmazelo” dos pequenos proprietários estão bem diagnosticadas. coimas. Não deverão ser exigidas aos pequenos proprietários formalidades documentais da gestão das suas propriedades para além dos registos prediais públicos. as famílias nativas e residentes conhecem. os municípios e as juntas de freguesia podem dar soluções práticas. As deficiências cadastrais são um dos problemas mais arrastados de que as florestas padecem. deverá considerar ‑se que cumpriu. sem importar como o fez. limpa. autoridade judicial. Em mui‑ tos casos. 4.16 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal dem à maioria esmagadora dos titulares das explorações florestais (em número. o regime fiscal “não penaliza os proprietários que negligenciam a gestão e só muito superficialmente toca o pequeno proprietário rural. O resultado substantivo deve prevalecer sobre a forma. de carga fiscal. não se trataria de meter as pessoas em quartéis e casernas. de um lado. 5. salvaguardando sempre o respeito pelas pessoas mobilizadas e pela sua liberdade de escolha. instituições e partidos políticos. esta. e equiparáveis. dificílimo de assumir e de pôr em prática. Trata ‑se de um desafio à coerência e á força da razão. justa e razoável. por certo. Quando capazes. Contudo. não só a intervenção dos abnegados bombei‑ ros nas épocas dos incêndios. mesmo que arrastando sacrifícios. exigem apre‑ ciável montante de recursos financeiros. chocaria com as funções sociais do Estado. além do mais. a ideia não é propriamente nova. A insatisfação com a situação dos incêndios florestais é de tal modo generalizada que. o País tem o grave problema dos incêndios flores‑ tais. Nos seus contornos gerais. ainda que a solução seja socialmente útil. Sugere ‑se que a Forestis proponha um regime de mobilização cívica dos beneficiários de subsídios sociais desde que não estejam incapacitados de prestar serviço comunitário na floresta “desmazelada”. muitos cidadãos veriam com agrado a tomada de medidas sérias. de défice e de dívida. Objectar ‑se ‑á que a «mobilização cívica» de pessoas dependentes de subsídios de desemprego. ainda que em parte ressarcíveis à custa dos proprietários. com pesados excessos de despesa. ociosas e improdutivas. Mas o facto é que chocantes têm sido os incêndios florestais e as suas consequências. se nelas vissem efectiva intervenção a bem do ordenamento do território. Tratar ‑se ‑ia apenas de usar as capacidades das FA e da GNR para organizar missões. as finanças públicas estão como estão. A logística de uma tal mobilização poderia ser assegurada pelas Forças Armadas (FA) e pela GNR. tem sido ventilada por autores. nem de as submeter a uma espécie de serviço militar ou para‑ militar obrigatório. Os trabalhos municipais de limpeza dos prédios “desmazelados”. . e tem estruturas militares capazes de organizar serviços cívicos e comunitários. poderia optar por prescindir do subsídio.Artigos 17 intervenção municipal “como se” o prédio fosse pertença do município com ulterior encontro de contas (a lei já o permite). do outro lado tem pessoas subsidiadas. absorveu a antiga guarda florestal. a alternativa à «mobilização cívica» seria os mobilizandos renunciarem ao subsídio social: quem não quisesse. Ora. De qualquer modo. seja grande ou pequeno. que nos é dado pelo n. ou a manutenção dele. explícita ou implicitamente. fica em aberto a definição de “prédio florestal desma‑ zelado”. muito comedida se o prémio se restringir aos “pequenos”). para posterior comunicação à Direcção ‑Geral dos Impostos. após a alteração introduzida pela lei 21/2006. Quem não cuida. aprovado e executado nos termos da legislação aplicável.º 10 do artigo 112. até 30 de Março de cada ano. b) A sua exploração não estar submetida a plano de gestão florestal elaborado. Para o efeito. que isso motiva e incentiva o parcelamento. Diz o n. tem castigo. razões económicas (rentabilidade. c) Não terem sido neles praticadas as operações silvícolas mínimas necessárias para reduzir a continuidade vertical e horizontal da carga combustível. e em que se verifiquem.» E acrescenta o n. ainda que enunciado de diversas formas. porém. Sugere ‑se que as propostas da Forestis assentem neste princípio: Quem é pequeno e cuida.» . Há defensores deste princípio.º 11: «Constitui competência dos municípios proceder ao levantamento dos prédios rústicos com áreas florestais em situação de abandono e à identificação dos respectivos proprietários. A definição de pequeno proprietário fica em aberto e deverá atender ao somatório das suas parcelas. cumulativamente.º do CIMI: «Consideram-se prédios rústicos com áreas florestais em situação de abandono aqueles que integrem terrenos ocupados com arvoredos florestais. racionalidade empresarial.18 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 6. tem prémio. Contra a discriminação a favor dos “pequenos” dir ‑se ‑á. não a cada parcela isolada. A justificação para premiar só o “pequeno” decorre de razões sociais (políticas redis‑ tributivas e equidade). em vez do emparcelamento.º do Código do IMI. com uso silvo ‑pastoril ou incultos de longa duração. existe já o conceito de “prédio em situação de abandono”. as seguintes condições: a) Não estarem incluídos em zonas de intervenção florestal (ZIF) (…).º 10 do artigo 112. Igualmente. de forma a limitar os riscos de ignição e propagação de incêndios no seu interior e nos prédios confinantes. economias de escala) e razões orçamentais (receita fiscal cessante. esta seja ou não efectiva no combate ao desmazelo: – H1. As medidas são passíveis de graduações diferentes das que vão exemplificadas no texto. constam as medidas sugeridas e constam também alguns complementos do que acima vai dito. E propõe ‑se penalizar os segundos. Em anexo. isto é. Sobre as fiscais. havendo. De facto. a ZIF esteja em efectivo funcionamento. in Fiscalidade n. Propõe ‑se premiar os primeiros quando eles forem pequenos. proprietários zelosos dentro de ZIF com efectividade anti ‑desmazelo: terão os prémios maiores C1 a C5. ANEXO Medidas sugeridas contra o desmazelo florestal1 Foram consideradas 6 hipóteses (H1 a H6). realce ‑se a recondição. Além disso. das 127 ZIF constituídas. por todos. A lógica de conjunto de que bene‑ ficiam todas as propostas poderá ajudar a justificar a sua subscrição pela Forestis e o seu encaminhamento. à data da presente nota. 1 As medidas que vão propostas em anexo não são de inédita formulação. ou em vias disso. nem todas estão a cumprir requisitos mínimos de efectividade. Sérgio Vasques. conforme o zelo ou o desmazelo do pequeno proprietário e conforme haja ou não haja ZIF e.Artigos 19 Segundo esta disposição. . – H3. sejam pequenos ou grandes. condição que se sugere seja mantida desde que. proprietários zelosos fora de ZIF: terão os prémios A1 e A2. e dê provas de combater o “desmazelo”. 2006. – H2. entre proprietários zelosos e proprietá‑ rios “desmazelados”. proprietários zelosos dentro de ZIF sem que esta demonstre efectividade anti ‑desmazelo: igual a H1. Em suma. artigo «A Fiscalidade da Floresta Portuguesa». os prédios de uma ZIF não podem ser classificados como “em situação de abandono”.º 25. o que se propõe é a discriminação entre quem cuida e quem não cuida a floresta. propõe ‑se premiar adicionalmente os primeiros quando integrados em ZIF efectiva. propõe ‑se não premiar nem penali‑ zar. quando eles forem grandes. veja ‑se. proprietários desmazelados dentro de ZIF com efectividade anti ‑desmazelo: por definição. . que já faz incidir IVA à taxa reduzida de 5%.1 – Prestações de serviços de limpeza e de intervenção cultural nos povoamentos. realmente e na prática. aliás. será conjunto vazio. A lista I (taxa reduzida) anexa ao CIVA inclui: «4 – Prestações de serviços silvícolas: 4. pelo Fisco. seja pela tradi‑ cional informalidade tolerada. conforme a lei 21/2006). sendo pequeno. realizadas em explorações agrícolas e silvícolas. poderá ver o município desagravar o IMI para metade ou para zero (não pre‑ visto na lei). independentemente das dimensões do fornecimento e do fornecido. terá isen‑ ção de IVA sobre despesas dos cuidados florestais até certo montante por hectare (assim reforçando o regime vigente (à data da nota). – H5. sendo pequeno.» Não se inclui nenhuma proposta sobre IRS e IRC para não adensar ainda mais o documento e por se entender que estes impostos têm ‑se revelado. – H6.20 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal – H4. A) Quanto aos prédios bem cuidados de pequenos proprietários Proposta A1) Quem. ou D3. cuidar dos seus prédios florestais. proprietários desmazelados dentro de ZIF sem efectividade anti ‑desmazelo: igual a H4. Proposta A2) Quem. seja pelo valor. pouco relevantes para os rendimentos florestais dos “pequenos proprietários”. cuidar dos seus prédios florestais. proprietários desmazelados fora de ZIF: não só perderão aque‑ les prémios como terão os contra ‑incentivos B1 a B3. » Proposta B2) Quem. independente‑ mente da natureza pública ou privada dos prédios “desmazelados” e da sua localização dentro do concelho (assim reforçando.º do CIMI. ainda que personalizados. mediante deliberação da assembleia municipal. bem como as autarquias locais e as suas associações e federações de municípios de direito público. E. privado ou público. não cuidar dos seus prédios florestais. quanto à isenção de IMI das entidades públicas. ou decorra da qualidade de ZIF. privado ou público. as Regiões Autónomas e qualquer dos seus serviços. podem majorar até ao dobro a taxa aplicável aos prédios rústicos com áreas florestais que se encontrem em situação de abandono. estabelecimentos e organismos. independentemente da natureza pública ou privada . diz o artigo 11. os irrisórios 20 euros anuais valem qualquer que seja a área. poderá ver o município suspender qualquer tipo de isenção do IMI (mesmo que esta provenha do artigo 11. que não tenham carácter empresarial. não podendo da aplicação desta majoração resultar uma colecta de imposto inferior a 20 euros por cada prédio abrangido.º do mesmo código: «Estão isentos de imposto municipal sobre imóveis o Estado.Artigos 21 B) Quantos aos prédios “desmazelados” Proposta B1) Quem. em diversas valências. compreendendo os institutos públicos.» Registe ‑se que parece muito pouco o mínimo de 20 euros de IMI por ano e por prédio “desmazelado”. não podendo daí resultar colecta inferior a 100 euros por hectare “desmazelado”. não cuidar dos seus prédios florestais.º do CIMI: «Os municípios. na proposta B1 o mínimo é aumentado e posto em proporção da área: 100 euros por hectare. sendo grande ou pequeno. o regime vigente que permite ir até ao dobro do IMI com mínimo fixo de 20 euros por prédio “em situação de abandono”. poderá ver o município aplicar ‑lhe contra ‑ordenação e coima. Por isso. Diz o n.º 9 do artigo 112. ou do EBF. Ainda por cima. sendo grande ou pequeno. etc) e agravar o IMI do singelo para o triplo. conforme a lei 21/2006). 2 a definir Proposta C1) Os prédios aderentes às ZIF e os seus proprietários beneficiarão de isenção de IMI durante n anos a partir da constituição da ZIF (não previsto na lei. o qual obedece a certas condições. discrimina ‑se no IVA contra o “desmazelado”)]. a confirmar). privado ou público. (comparando com a proposta A2. seja ouvido o presidente dessa Associação professor Américo Mendes.22 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal dos prédios “desmazelados” e da sua localização dentro do concelho (assim reforçando e alargando o regime vigente. sendo grande ou pequeno. incluindo requisitos “anti -desmazelo”. durante n anos a partir da constituição da ZIF (não previsto na lei. para se chegar aos ditos requisitos por via indutiva. poderá ver o município chamar a si a limpeza dos prédios “desmazelados”. estando as coimas fixadas entre 140 e 5 000 euros para pessoas singulares e entre 800 e 60 000 euros para pessoas colectivas). independentemente da natureza pública ou privada dos prédios “desma‑ zelados” e da sua localização dentro do concelho [(assim reforçando e alargando o regime vigente. 2 Colhe o exemplo das três ZIF geridas pela Associação Florestal do Vale do Sousa. Veja ‑se o seu artigo. Proposta C2) Os prédios aderentes às ZIF e os seus proprietários beneficiarão de isenção de IMT em transacções dentro da ZIF. entre outros. . C) Quanto às ZIF. a confirmar). conforme o DL 124/2006 subsequente à lei 12/2006. e disso se ressarcir por inteiro. não cuidar dos seus prédios florestais. incluindo IVA. o qual obedece a certas condições. Proposta B3) Quem. no Público de 18 08 2010. desde que estas preencham certos requisitos de efectividade em dado prazo. Sugere ‑se que. a qual atravessa seis municípios. conforme o mesmo DL 124/2006). com as inerentes logísticas e operacionalidades. Adenda em Novembro de 2012 Defendo. poderia recusar ‑se. Fundo Florestal Perma‑ nente. a ideia de um programa que conjugue subsídio de desemprego (SD) e limpeza da pequena floresta. do «melhor tratamento» do FFP. a confirmar). D) Quanto à execução dos trabalhos municipais de limpeza compulsiva dos prédios florestais “desmazelados” Proposta D1) Será criado. durante n anos a partir da constituição da ZIF (não previsto na lei. Proposta C5) Os prédios aderentes às ZIF e os seus proprietários beneficiarão. como outros defendem. de acordo com aplicação analógica da chamada «cláusula da nação mais favorecida». e do PRODER. As pessoas que estão a receber SD são 440 mil desempregados. um regime de «mobilização cívica» dos beneficiários de subsídio de desem‑ prego e de rendimento social de inserção que não sejam incapazes de executar trabalhos de limpeza florestal em prédios “desmazelados”. mas então perderia o SD. Quem não quisesse cumprir o programa. Proposta C4) Os prédios aderentes às ZIF e os seus proprietários beneficiarão de isenção de IVA como na proposta A2). em cada momento. . salvo razões de saúde. devidamente formados e enquadrados por mili‑ tares e pela sua logística.Artigos 23 Proposta C3) Os prédios aderentes às ZIF e os seus proprietários beneficiarão de isenção de IS em transacções dentro da ZIF. Vamos supor que 400 mil estariam em condições de trabalhar na limpeza das florestas. Vamos supor. Estamos a falar de diferentíssimas dimensões e escalas. dos bombeiros e dos municípios. seguros. etc. etc. a formação. Proposta D3) Será concedido aos municípios poder de requisitar e utilizar servi‑ ços ao abrigo do dito regime de «mobilização cívica». Ministério da Agricultura. Abril. com o dever de os municípios providenciarem o ressarcimento das despesas à custa dos . em média não esforçada. A preparação. entre Minis‑ tério da Administração Interna. o que há ou houve? Suponho que há apenas um pequeno protocolo denominado “Operacionalização dos contratos de emprego/inserção”. remoções dos lixos e biomassas. o planeamento. ferramentas. baixas médicas. folgadamente. de 6 de Abril de 2011. Proposta D2) Será prevista dotação orçamental em sede adequada para acorrer aos encargos da mencionada «mobilização cívica». orografias muito pouco acessíveis (embora a média folgada já as contemple). Vamos majorar o tempo em quase +1/3: seriam 66 DU. (Sabemos que 1 ha é aproximadamente 1 campo de futebol). pois o protocolo visa apenas mil destinatários/ano (versus os 400 mil supramencionados) e não inclui as Forças Armadas na ”operacionalização”. deslocações.24 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Vejamos umas contas muito simples. As pequenas propriedades florestais são uns 2 milhões de ha. Ministério do Trabalho e da Solidariedade. Admitamos que possa haver imprevistos como meteorologias anor‑ malmente adversas. ali‑ mentação. a organização e o comando da execução do “programa” estariam a cargo do Exército com o apoio da GNR. ou 2 DU de uma equipa de 5 pessoas. equipamentos. que a limpeza de 1 ha de floresta tomaria. A execução do “programa” no terreno ocuparia Março. 10 dias úteis (DU) de 1 pessoa. ou seja 3 meses. avarias. Maio. utensílios. Essa é a ideia. E de facto. Teríamos então 50 DU para realizar toda esse “programa” que é função social. como formação. em parte. imediato e intercalar. até que o ressarcimento seja consumado. D3. incluindo IVA. zonas das classes V a III. será previsto e montado um «mecanismo de refinanciamento» dos municípios junto de uma entidade tutelada pelo Ministério que tutela as florestas (por exemplo. Assim emergem as propostas A1. E) Quanto ao cadastro florestal O cadastro dos prédios florestais deverá ter dotação orçamental espe‑ cialmente reforçada. é questão de alargamento e apro‑ fundamento dos já existentes poderes legais atribuídos aos municípios. Proposta D4) De modo a evitar imobilizações financeiras nos municípios. B2. F) Quanto aos apoios financeiros Na concessão de apoios do FFP. G) Quanto ao papel dos municípios e alianças intermunicipais Aposta ‑se em mais intervenção municipal e intermunicipal contra o “desmazelo” florestal. B1. . por esta ordem. Fundo Florestal Permanente. risco de incêndio florestal muito alto.Artigos 25 proprietários “desmazelados” (tal como em proposta B3). especialmente B3. incluindo juros devidos pelo proprietário “desmazelado” que reverterão para a entidade refinanciadora. alto. do PRODER e de outros meios financeiros de efeito equivalente. conforme DL 124/2006). o que. deverão ser consideradas prioritárias as decorrências de todas as propostas supra‑ mencionadas. incluindo também custos salariais estimados com base nos supracitados subsídios sociais. C5. FFP. médio. Fundo Florestal Permanente). B3. D1 a D4. sob expressa orientação de acelerar prioritariamente os cadastros nos municípios mais flagelados pelos incêndios florestais (por exemplo. . Eduardo Paz Ferreira Ana Perestrelo de Oliveira A boa fé do Estado e a tutela da confiança do contraente privado: o ressarcimento do “dano da confiança” perante recusa de visto do Tribunal de Contas Eduardo Paz Ferreira Professor Catedrático da Faculdade de Direito de Lisboa Ana Perestrelo de Oliveira Professora Auxiliar da Faculdade de Direito de Lisboa . taking as an example the right of the private contractor to compensation in case the Court of Auditors refuses the seal approval of a contract already under execution. Palavras-chave: Boa fé Proteção da confiança Recusa de visto do Tribunal de Contas Abstract: This paper examines the principle of good faith in public law and the protection of citizens’ legitimate expectations. na vertente da proteção da confiança do particular. Keywords: Good faith Legitimate expectations Court of Auditors’ seal approval refusal. a propósito do direito deste à compensação dos danos sofridos em caso de recusa de visto prévio pelo Tribunal de Contas a um contrato já em curso de execução.28 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal RESUMO: O artigo analisa o princípio da boa fé no direito público. . 5. 2 BVerwG v. Lisboa. Já em 1958 escrevia o Tribunal Federal Administrativo alemão que também esta área do direito “é dominada pelo princípio da proteção da confiança segundo a boa fé”2. 971. Tratado de direito civil. 6. 2004. . (iii) imputação da confiança. (ii) justificação para a confiança. que acreditou justificadamente na legalidade do contrato celebrado com o Estado e. 827. que se veem frustrados pela recusa de visto1.. salvo financeiros. Por consequência. Está em causa. CaRNEIRO Da FRaDa. 266. problema que o art. Esta fundamentação é. DÖV 1958. 2012.º/3 vem resolver. com esse fundamento. 45. no direito público. Cf. desde que o respetivo valor não ultrapasse a programação estabelecida para o mesmo período”. mesmo sendo controvertida. 45. pacificada. há muito.ª ed. assegurar a tutela da confiança do con‑ traente privado. MENEZES CORDEIRO. O ressarcimento do contraente privado em caso de recusa de visto: o art. previamente à decisão do Tribunal de Contas. fez investimentos e realizou despesas.Artigos 29 1. não obstante o risco de ilegalidade do mesmo. ainda hoje inalie‑ nável. que o contrato sujeito a visto prévio comece a ser executado antes da decisão de concessão ou recusa do visto. da Constituição e do art. 872. Podendo o contrato produzir efeitos. normalmente ligada ao mais amplo princípio da boa fé. 1 Os requisitos comummente apontados para a tutela da confiança encontram ‑se preenchidos: (i) situação de confiança.º/3 LOPTC como concretização do princípio da boa fé (tutela da confiança) A Lei de Organização e Funcionamento do Tribunal de Contas (LOPTC) permite. Coimbra.º ‑A do Código de Procedimento Administrativo). ao dispor que “os trabalhos realizados ou os bens ou serviços adquiridos após a celebração do contrato e até à data da notificação da recusa do visto poderão ser pagos após esta notificação. 4. I. no artigo 45.º/2. nesta norma.1958.º/3 é concretização do princípio da boa fé a que o Estado e a sua administração pública se encontram constitucional e legalmente vinculados (art. Teoria da confiança e responsabilidade civil. quanto a nós. 45. o art. coloca ‑se a questão de saber sobre quem deverá recair o risco da eventual ilegalidade que venha a ser determinada por este órgão. e (iv) investimento de confiança. a respetiva derivação dogmática. 29. A vigência de um princípio de tutela da confiança encontra ‑se.º/1. Coimbra. 123. A afirmação hoje só pode ser entendida na medida em que a extensão da vida social coberta pelo direito privado é naturalmente maior. procedente a ideia. aliás. hoje. Der Begriff von Treu und Glauben im öffentlichen Recht. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRa/PEDRO COSTa GONÇaLVES/J. Área pre‑ ferencial da sua atuação é. De resto. Nem sequer se pode considerar. se já em termos gerais o Estado se encontra vinculado ao respeito pelo princípio da boa fé. 2011. a intensificação in casu da respectiva esfera de poder conduz a especiais exigências de conduta. 131 e 132. no direito público. perante um direito administrativo “ainda jovem”. 111. fora de dúvida. Deste modo.. 1997. 1935.ª ed. PachEcO AmORIm. em consonância com a máxima – transversal ao ordenamento jurídico e à qual o Estado não é estranho – segundo a qual “não há poder sem responsabilidade” (keine Herrschung ohne Haftung). A relevância dos deveres de boa fé do Estado é. sendo inerentemente mais frequentes os casos de recurso à boa fé. a este respeito. MaRcEL BaUmaNN. 213 ss. tendo em conta o poder de influência em que o ente público se encontra investido.. 4 Cf. foi SchmITT o primeiro a escrever que a injustiça deve ser. 762. especial‑ mente clara na área da contratação pública. expressa em 1935 por KaRL HERmaNN SchmITT. 6 Treu und Glauben im Verwaltungsrecht. 5 Cf. apesar das hesitações iniciais da doutrina3. sejam até especialmente intensificados. previstos no art. Coim‑ bra.30 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal A aplicação do princípio da boa fé no direito público encontra ‑se. a mesma máxima vale no direito público”5.º/2. atualmente. tratando da boa fé no direito administrativo. cf. Sobre elas. naturalmente. PEDRO MONIZ LOpES. 7 Treu und Glauben cit. Como bem cedo escreveu BaUmaNN. do Código Civil (CC). 2. 3 . tão pouco tolerada como no direito privado7. de que os pressupostos da aplicação do princípio da boa fé dificilmente se encontram preenchidos no direito administrativo6.. que leva a que os deveres gerais de boa fé. Zürich. Código do Procedimento Administrativo comentado. Princípio da boa fé e decisão administrativo. Berlin. o que de forma alguma significa uma menor relevância do princípio no direito público ou dos inerentes deveres de boa fé do Estado. “tal como vigora no direito privado o princípio segundo o qual os contratos devem ser cumpridos de acordo com a boa fé. a da contratação pública4. 124. por CaRNEIRO Da FRaDa. mais amplamente. na verdade. não o princípio da boa fé. exige.º/3 e da sua real natureza jurídica. como fundamento da tutela da confiança. Se no presente caso releva sobretudo a primeira. Resulta. o princípio da justiça comutativa. se existe real confiança. Um corte com o arquétipo da responsabilidade por violação de deveres de conduta manteria. em Portugal. Assim. resulta do princípio da primazia da materialidade subjacente que o Estado tem de fazer uso da sua autonomia contratual em termos que correspondam. Só haveria responsabilidade pela confiança quando o verdadeiro funda‑ mento e critério de validade da obrigação de indemnizar fosse a criação ‑defraudação da confiança. relevantíssimo instrumento para garantir a correção material da conduta da administração pública. Em particular. às finalidades que o ordenamento jurídico teve em vista com a atribuição ao mesmo dos seus poderes: esta exigência de um exercício material das posições jurídicas traduz ‑se. passim. as conclusões a que chegamos na nossa análise não seriam diferentes.Artigos 31 tendentes a evitar a utilização do poder de influência do ente público de modo prejudicial aos sujeitos com que se relaciona. pois que. até porque seria irrelevante saber. em particular. se há violação de deveres. nem por isso deve esquecer ‑se que o princípio da boa fé. cindível. . quer na vertente da tutela da confiança quer na da primazia da materialidade subjacente. diretamente. ligada também ao princípio da proteção da confiança. já não seria a confiança o fundamento da responsabilidade. Veremos. antes sendo suficiente que 8 Na linha defendida.. da mesma maneira que reclama a proteção das legítimas expectativas dos sujeitos jurídicos privados. que. Tudo o que estaria então em causa seria reconhecer. lisura. 45. portanto. afinal. razoabili‑ dade ou equilíbrio no relacionamento). em muitas situações. do qual não é. do que escrevemos que partimos da visão segundo a qual a proteção da confiança anda associada à regra de conduta segundo a boa fé. nomeadamente. numa proibição de abuso. enquanto forma compensatória de justiça relativa. boa fé e confiança deveriam permanecer arredadas: a confiança não seria protegida qua tale na regra de conduta de boa fé (exigência de correção. mesmo que enveredássemos por uma “teo‑ ria pura da confiança”8. substantivamente. inalterada a compreensão da regra do art. porém. Teoria cit. mas. a obtenção de soluções efetivas. o que não aconteceria quando existe a violação de deveres de agir. A boa fé é. 2012. mas com plena aplicação entre nós. torna ‑se mais fácil explicar o princípio da confiança enquanto “regra autossuficiente” (selbständige Rechtsregel)12 e critério de medidas administrativas. Vertrauensschutz im deutschen und europäischen Verwaltungsrecht. Tal princípio implica não só a legalidade da admi‑ nistração. Vertrauensschutz cit. ANa PERESTRELO DE OLIVEIRa. 868. seria. assim. como escreveu BLaNkE no ordenamento alemão. 2000. é do próprio princípio da segurança jurídica na sua vertente individual mas sempre componente desse mais amplo conceito. precisamente “pressuposto irrenunciável da materialização do princípio da proteção da confiança Trata ‑se de posição sustentada pela segunda signatária deste parecer. tendo ascendido a direta diretriz de atuação da administração pública. 12 BLaNkE. desde cedo. como é sabido. em causa “um princípio constituinte da lei fundamental”11. Em especial. a segurança e a paz jurídicas. cf. Assim. em idêntica medida. toda‑ via. Com esta fundamentação. 10 A boa fé funcionaria como instância superior na cadeia de fundamentação. estando. pois. Cf. além de que mesmo quem sustenta uma autonomização da tutela da confiança não deixa de reconhecer o papel da boa fé na racionalização das ponderações que abriga10. Die Zukunft der Vertrauenshaftung oder Plädoyer für eine «reine» Vertrauenshaftung. 11 HERmaNN -JOSEf BLaNkE. a proteção da confiança apareceu. Este princípio é. consideramos que deve manter ‑se a confiança enquanto fundamento do dever de agir segundo a boa fé9. mais do que elemento fle‑ xibilizador do direito vigente. Para uma síntese da evolução do reconhecimento da responsabilidade pela confiança.. 99 ‑113.. no direito administrativo. Julgamos. Tübingen. a associação confiança–boa fé naturalmente não afasta o papel do princípio do Estado de direito quando se trata de fundamentar a tutela da confiança. mas também. Quanto a nós. No direito administrativo. CaRNEIRO Da FRaDa. ainda que este tenha sido apenas um dos múltiplos fundamentos apontados para a mesma. Ora.. 16. cf. Coimbra. Teoria cit. em FS für Canaris cit. que também escreve que «o preenchimento do conceito de boa fé anda portanto de par com o aprofundar dos fundamentos de uma responsabilidade pela confiança» (p. 873). Afinal do que se trata. 16. que estes não têm nem devem ser vistos em termos reciprocamente excludentes.32 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal o sujeito devesse poder confiar. ligada à boa fé. conforme dissemos. ainda que tivesse uma função intermédia ou meramente provisória (Durchgangsfunktion). uma ideia de grau superior à da proteção da confiança. Grupos de sociedades e deveres de lealdade. CaRNEIRO Da FRaDa. 9 . ainda que aqui sem relevância (v. dessa forma. pelo Bundesfinanzhof. os direitos fundamentais são a “pátria dogmática do princípio da prote‑ ção da confiança” (“dogmatische Heimat des Vertrauensschutsprizips”). Vertrauensschutz cit. Independentemente da associação confiança – boa fé – segurança. o direito ao livre desenvolvimento da personalidade). como a doutrina posterior viria. da sua transformação de ‘suavizador’ (“Weichmacher”) da ordem jurídica numa diretiva jus ‑administrativa de atuação. A decisão não ficou isenta de controvérsia. no direito fiscal. havendo quem tenha insistido na separação entre o venire e o princípio da proteção da confiança. desde cedo. BStBl. 97. insustentável. antes cumulativa. Esta foi. em última análise.Artigos 33 e. O tribunal federal de finanças alemão desenvolveu. BLaNkE. a propósito do reconhecimento de um caso de venire contra factum proprium. crescentemente.. da legitimidade da decisão pública e exige a sua previsibilidade ex ante. quanto a nós. A derivação do princípio da proteção da confiança do princípio cons‑ titucional da segurança jurídica explica o papel daquele na verificação. maxime de tipo pessoal. formação e decisão é a sua dedução orientada para a aplicação prática a partir dos princípios e regras da Constituição”13. Mas tal fundamentação não é alternativa. a um nível normativo dotado de maior concretização. Em especial. 12. a sublinhar. em última análise.g. A separação é. que vai encontrar as suas raízes no próprio direito constitucional à propriedade privada. afirmada. com a derivação do princípio da boa fé. porém. no ordenamento alemão. ainda que seja evidente que não é apenas este direito fundamental que está em jogo na tutela da confiança. com isso. a ideia logo em decisão de 195314. . bem podemos afirmar que. assumindo ‑se como proteção dos cidadãos contra ingerências do poder público. não deixa de ser verdade que. BFH. Assim. Esta visão é particularmente importante no campo que nos ocupa. III – 1953. em especial. julgamos também irrecusável que a proteção da confiança encontra suporte nos direitos fundamentais. ex post. podendo igualmente ser convocados outros. O princípio desce. além do próprio princípio da 13 14 Cf. na verdade. está também em causa um mandamento de proteção contra danos patrimo‑ niais (“Vertrauensschutz als Vermögenschutz”). o assento constitucional do princípio da i proteção da confiança. é claro que decorre do princípio da proteção da confiança um dever de o Estado e demais entes públicos compensarem as perdas infligidas (ainda que licitamente) aos particulares. Vertrauensschutz cit. a norma não pretende atribuir um direito ou poder de “pagar”. associado ao princípio da legalidade da administração16. A formulação da lei. já se tem falado. 339 e passim.º/2 LOPTC Antes de aprofundarmos o problema da natureza jurídica dos “paga‑ mentos” referidos no art.º/3 LOPTC como “dever” de compensar os custos incorridos e as despesas inutilizadas... ANDREaS VOSSkUhLE. 16 Cf. -DÜRLER na sua tese de agregação como apontou. WEbER 15 Sobre estas diversas posições. não conduz a outra conclusão: “os trabalhos realizados ou os bens ou serviços adquiridos após a celebração do contrato e até à data da notificação de recusa do visto poderão ser pagos após esta notificação. 2. indubitavelmente. cf. improcedentes. em especial. com amplas referências doutrinárias. 45. I. Independente‑ mente da autonomização desse princípio. 23. desde que o respectivo valor não ultrapasse a programação contratualmente estabelecida” (sublinhado acrescentado).º/2 e 82. mas consagrar um dever de pagar.º/3. O “poder” de pagar no art. Deste modo. como é claro.e. BLaNkE. A arbitrariedade e quebra da igualdade a que conduziria a existên‑ cia de qualquer margem de disponibilidade do ente público na decisão de pagamento seriam. todavia. No contexto equivalente do ordenamento alemão. cabe esclarecer que o “poder” de pagar do contratante público não é. contanto que estejam verificados os pressupostos da tutela da confiança do particular.34 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal gualdade15. apesar de porventura não ideal. naturalmente. 81. seja qual for a via concreta que se valorize: as posições em sentido contrário são. 45. A relação com os arts. . um verdadeiro poder mas antes um “dever”. Das Kompensationsprinzip. Tübingen. 1998. Seguro é. no direito público. de um “princípio da compensação” (Kompensationsprinzip). o poder converte ‑se em dever quando o princípio da tutela da confiança o reclame. intoleráveis. em pri‑ meiro lugar. Tal consubstanciaria.. logicamente.º do CC. em virtude dessa compensação. este dever de compensar não pode ser afastado com fundamento em eventual incumprimento dos prazos de remessa dos contratos ao Tribunal de Contas para efeitos de visto prévio. Vertrauenschutz im öffentlichen Recht. antes se exigindo. assim.. abuso de direito. isso acarreta apenas que o contraente privado não pode.º/4. a solução preferível18. Em segundo lugar. todo o investimento de confiança frustrado deve ser compensado mas segura‑ mente a compensação não pode ir além do contratualmente acordado. alheio – é o de saber se o facto de o ente público não ter evitado a criação da situação de confiança. não pode o Estado prevalecer ‑se do seu incumprimento para se furtar ao dever de compensação.º/3 apenas pode querer significar. na modalidade de tu quoque. em absoluto. Frankfurt a. Considerando a ratio de tutela da confiança. normalmente. a regra do art.º/2. para que o particular a ela tenha direito.º/2 e 82. ficar em situação mais favorável do que ficaria caso o visto fosse concedido. claro está. Como é evidente. decorrente diretamente do princípio da proteção da confiança.M. Vertrauenschutz cit. que a compensação não é decorrência automática da celebra‑ ção de um contrato cujo visto foi recusado. Poderá. emerge a pretensão do particular de indemnização dos “danos da confiança” ( Vertrauensschaden). 1983. 141 e 142. 136 ss. com inerentes consequências financeiras. 18 WEbER -DÜRLER. acarreta respon‑ sabilidade financeira da entidade pública contraente. 81. Problema diferente – e ao qual o contraente privado é. falar ‑se na proteção da confiança através de indemnização em dinheiro: mesmo não sendo esta.Artigos 35 sobre o tema da proteção da confiança no direito público17. 17 BEaTRIcE WEbER -DÜRLER. nos termos do art. que se verifiquem os pressupostos da tutela da confiança. Assim. mesmo que exista incumprimento de tais deveres por parte do contraente público. 82. em que essa limitação possa aplicar ‑se – o respeito pelo cronograma financeiro. o que implica designadamente – nos casos. 45. quando se refere que os pagamentos apenas podem ocorrer com respeito pela programação contratual. no caso de não ter sido impedida a execução ou a assunção de compromissos pelo contraente privado tendo em vista a execução do contrato. Tal não interfere. ao abrigo do disposto nos arts. quando falham as restantes formas de tutela da confiança. 334. Por outro lado. . o que se refletiu. vol. levado a cabo pelas sucessivas revisões constitucionais. que permanece inalterada. Em especial. A solução dada por esta norma é percetível se se tiver em conta o tipo de atuação do Tribunal e o tipo de norma cuja violação está em jogo. 4. reimpr. acabou por assumir carácter meramente exemplificativo. na necessidade de tutela das expectativas do contraente privado. a seu cargo a tarefa fundamental de assegurar a boa gestão dos dinheiros públicos. Também as modificações introduzidas na LOPTC confir‑ mam a tendência de valorização do papel do Tribunal de Contas enquanto “guardião do dinheiro público”. Recorde ‑se as palavras de SOUSa FRaNcO19 quando escrevia que este órgão é “estrutural e funcionalmente um verdadeiro tribunal. cujo elenco. O art. inicialmente fechado. 3. que permite que o contrato comece a ser executado antes da decisão desse órgão. o Tribunal de Contas tem. 19 Finanças Públicas e Direito Financeiro. com litígio. sobre‑ tudo.º 1 do mesmo artigo. A importância da sua missão nem carece ser sublinhada: ela explica. pois. no modo como passaram a ser enunciadas as suas atribuições. de cariz materialmente jurisdicional.36 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal porém. 2002. no caso de julgamento de contas – consiste em acautelar a correcta gestão dos dinheiros públicos”. o progressivo reforço dos respetivos poderes.º/3 obriga a consi‑ derar o seu lugar no sistema de fiscalização preventiva da legalidade dos atos e contratos previstos na LOPTC pelo Tribunal de Contas e a relação estabelecida com a regra do n. de resto..º). 214. 45. . 45. I. O fundamento dos seus processos – sem litígio no caso do visto. é fundamental a compreensão do papel da fiscalização prévia exercida pelo Tribunal de Contas no contexto geral das compe‑ tências de controlo que o mesmo desempenha. potencial ao menos. Definido atualmente pela Constituição da República Portuguesa como “o órgão supremo de fiscalização da legalidade das despesas públicas e de julgamento das contas que a lei manda submeter ‑lhe” (art.ª ed.º/3 como regra de (re)distribuição dos riscos da ilegalidade do contrato e a exclusiva inserção das regras que fundamentam a recusa do visto na “esfera de domínio” do contratante público A apreensão cabal do sentido da regra do art. 458. no controlo financeiro externo. designadamente por SOUSa FRaNcO. O Tribunal de Contas esteve. que veio tornar claro o carácter meramente exemplificativo das competências do Tribunal enunciadas na lei fundamental. de facto. deve notar ‑se que a própria opção pelo modelo do Tribunal de Contas. 22 A possibilidade de o Tribunal de Contas exercer outras formas de controlo. por vezes exercido por órgãos e serviços pertencentes a uma organização mais vasta. permitindo que novas competências fossem deferidas por lei ao Tribunal. Uma figura a caminho da extinção?. essencial para a eficiência de toda a atividade de gestão (pública e privada) do Estado e demais entidades públicas. que vinha sendo reivindicada. se colocava sempre o problema do estatuto de dependência do poder político. em particular. como se sabe. 20 Pensamos. 835 ss. da qual as entidades fiscalizadas fazem parte. No que respeita. à partida. de fiscalização concomitante e ainda de fiscalização sucessiva. em Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Inocêncio Galvão Telles. vol. detendo o Tribunal poderes de fiscalização prévia. Como já escreveu o primeiro signatário deste artigo. a entidade à qual foi entregue a relevantíssima missão de controlar a utilização do dinheiro público20. que é afinal um autocontrolo. aberta a partir da revisão constitucional de 1989. 21 EDUaRDO PaZ FERREIRa. Coimbra. uma valoração económica e . I. é certo. ficou. O visto prévio do Tribunal de Contas. “essencial ao controlo dos dinheiros públicos é a acção do Tribunal de Contas que. 2002. Diferente é o (também importante) controlo financeiro interno. entre nós.Artigos 37 O Tribunal de Contas é. longe de ficar imune à evolução registada internacionalmente no sentido de passar a outro tipo de fiscalização. a função de fiscalização ou controlo financeiro desenvol‑ vida por este órgão ocorre. tem subjacente. Atualmente. de entre outros modelos de fiscalização que se ofere‑ ciam ao legislador constituinte. em três níveis diferentes. em que por muito boa vontade que pudessem ter alguns dos seus magistrados. designadamente. portanto. a intenção de privilegiar uma análise da legalidade das contas públicas em detrimento de uma apreciação da eficácia e economicidade da gestão22. que envolve. ao papel fiscalização prévia. O progressivo aumento das responsabilidades e poderes do Tribunal de Contas que se seguiu foi fruto da cada vez maior relevân‑ cia do tema do controlo da despesa pública no quadro de um Estado que procura novos equilíbrios. ganhou um novo fôlego com o Estado de Direito Democrático e com a Constitui‑ ção de 1976”21. naturalmente. exercido por um órgão exterior e independente face às entidades fiscalizadas. após um período de grande apagamento que correspondeu a todo o Estado Novo. em Estudos em Homenagem a Cunha Rodrigues. GUILhERmE OLIVEIRa MaRTINS. concomitantemente.º 98/97. Coimbra. entre as quais i) as razões subjacentes à decisão de contratar e à escolha do pro‑ cedimento ii) a tramitação do procedimento escolhido iii) o critério de adjudicação e sua fundamentação iv) o clausulado contratual e a sua conformidade com a decisão de contratar. Os tribunais e o controlo dos dinheiros públicos. O Tribunal de Contas e a atividade contratual pública. Cf. n. 151 ss. II. A partir da nova lei de organização e processo (a atual Lei n. social para a realização da despesa. afirmando ‑se. 843 e 844. de 26 de agosto). O contraente privado limita ‑se a efetuar a proposta. trata o respeito pelos princípios e regras subjacentes ao processo de contratação. não tendo interferência na violação.. . vol.º 1 (2011). Já o cabimento orçamental corresponde a um dos pressupostos legais de efetivação da despesa pública.38 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal A fiscalização prévia tem como fim essencial verificar se os instru‑ mentos geradores de despesa ou representativos de responsabilidades financeiras. na sua dupla vertente – qualitativa e quantitativa24. das normas cuja observância é fiscalizada pelo Tribunal de Contas. que possa ocorrer. para se aproximar dos órgãos de auditoria das contas públicas. 9 ‑19 (13). 2001.). Revista de Contratos Públicos. nos termos da Lei de Enquadramento Orçamental. estão conformes com a lei e têm cabi‑ ‑se de assegurar mento orçamental. EDUaRDO PaZ FERREIRa. diretas ou indiretas. Os fundamentos de recusa do visto revelam que as normas em causa respeitam estritamente ao ente público e aos limites e termos da execu‑ ção do seu poder de contratar. cabendo ao mesmo a responsabilidade de assegurar o seu cumprimento. característicos dos sistemas anglo ‑saxónicos. O visto cit. É ao contraente público que compete garantir o respeito pelas normas da contratação pública e de cabimento orçamental. Nas palavras do seu Presidente23. com respeito pelos termos do concurso. (165 ss. a competência do Tribunal para proceder a uma análise da economicidade e eficiência da utilização dos dinheiros públicos. 24 EDUaRDO PaZ FERREIRa. É assim que vemos o Tribunal de Contas abandonar progressivamente o modelo tradicional de raiz napoleónica. 23 Cf. tornou ‑se clara a preferência dada à fiscalização sucessiva. visando assegurar o princípio da tipicidade orçamental. no limite. 9. dela nem ter conhecimento implica que seria desconforme com o sistema que este suportasse os danos derivados da ilegalidade. no art. em KNack/HENNEckE. Precisamente porque o contraente pri‑ vado não tem interferência na violação de lei que possa ocorrer. surge ligado à ideia de “lealdade do sistema” (Systemtreue.Artigos 39 Embora não se confunda. Embora a situação aqui em jogo não seja a mesma. SchIELSkY. 45. não pode o dano sofrido pelo particular permanecer a seu cargo. a lei ou tinha optado por um sistema que impedisse a execução do contrato até ao visto – sistema preventivo – ou. O art. Systemloyalität) e de “justiça sistemática” (Systemgerechtigkeit). portanto. tendo em conta que. Perante o risco da ilegalidade e a necessidade de salvaguardar o privado. transferindo para esta esfera jurídica os danos incorridos pelo particular. caso o visto seja recusado. o que a lei faz.. 45. de assegurar que o risco corre por conta daquele que tem o domínio sobre o (in)cumprimento das normas em causa. é na esfera de competência do ente público que recai a observância das normas em causa e que o particular não está. que impõem uma realização do direito “consequente com o sistema” 25 Cf. . tinha de atuar em termos sucessivos. como disse‑ mos. tendo escolhido não paralisar os serviços. por forma a que seja o ente público – o responsável por ela e aquele que a lei pretende tutelar com a regra da não suspensão da execução – a assumir o risco da decisão de ilegalidade. assumindo ‑se como expressão do princípio da tutela da confiança. compensando ‑o. Köln. Por esse motivo. é claro que compete unicamente ao ente público assegurar o respeito pelas normas em causa. entende ‑se que apenas conduz à invalidade do contrato como um todo se tal for ditado pelo fim da norma proibitiva25. é redistribuir o risco da ilegali‑ dade verificada. a situação é próxima daquelas em que a norma violada apenas se dirige a uma das partes contratuais. A solução impunha ‑se. Assim. Verwaltungsverfahrensgesetz Kommentar. Trata ‑se. O facto de o contraente privado ser alheio à violação e. o pro‑ blema de saber em que esfera jurídica recai o risco da ilegalidade com a consequente insuscetibilidade de execução do contrato é resolvido a favor da sua imputação ao ente público. ele próprio. 1239. cominando o dever de o ente público suportar os danos sofridos pelo particular. em condições de as respeitar/violar.ª ed.º/3. 2010. § 59. em última análise.º/3. em virtude da respetiva natureza e finalidade. Nesse caso. os investimentos feitos: está em causa a eliminação de danos do particular e não a remoção do enriquecimento do ente público contratante. um problema de responsabilidade. estamos. pois. ao dizer que “os trabalhos realizados ou os bens ou serviços adquiridos 26 27 BLaNkE. ipso jure. nesta norma. Tratado cit. este tem naturalmente direito a não suportar.º/3 é. 4. do mesmo passo. afinal. sem causa justificativa. previsto no art. de tal maneira que não se pode ver na norma do art. Haja ou não um incremento patrimonial por parte do ente público à custa do contraente privado. negamos também. 45. o particular tem direito a que os prejuízos incorridos sejam removidos da sua esfera jurídica. Afastamo ‑nos.g. enriquecer à custa de outrem é obrigado a restituir aquilo com que injustamente se locupletou”. 473. Cf. ao considerarmos que o art. que pode nem existir. em definitivo.º/3. . no art. É irrelevante para o caso saber se houve ou não enriquecimento do ente público: quer este tenha existido. MENEZES CORDEIRO.. Regra de imputação de danos (Tatbestand de responsabilidade) ou regra de atribuição/ressalva de produção de efeitos do contrato ilegal? Quando dizemos que se trata. de transferir o dano de uma esfera jurídica para outra esfera jurídica.40 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal systemkonzequent). 981. que dispõe que “aquele que. em virtude da existência de um título de atribuição do dano a outra esfera jurídica: trata ‑se da ideia de que o dano deve ser suportado por quem o provoque e não. enquanto ordem axiológica ou teleológica de prin‑ ( cípios gerais.º/3 manifestação do instituto do enriquecimento sem causa. Vertrauensschutz cit. regras e valores26. 45. não obstante uma primeira leitura da lei poder nesse sentido apontar. do princípio geral da suportação dos danos pela esfera jurídica em que se produzem. 39. portanto. v. quer não. um Tatbestand de responsabilidade. a afir‑ mar que está em causa.º do CC. em termos finais. Ao concluirmos pela natureza de norma de imputação de danos e. que esteja em causa a ressalva da produção de efeitos jurídicos pelo contrato ilegal.. 45. pela esfera onde se tenha registado27. Artigos 41 após a celebração do contrato e até à data da notificação da recusa do visto poderão ser pagos após esta notificação, desde que o respectivo valor não ultrapasse a programação contratualmente estabelecida para o mesmo período” (sublinhado acrescentado). Dir ‑se ‑ia, numa aproxima‑ ção imediatista, que a norma estaria a admitir o cumprimento (através do “pagamento”) do contrato ilegal e que, assim sendo, não poderia falar ‑se em responsabilidade civil, desde logo por não chegar a haver dano, em virtude de o contraente ser pago, não obstante a ilegalidade do negócio. Não é assim, todavia, como uma mais profunda análise da norma revela: não só (e não tanto) por a produção de efeitos do ato ou contrato ilegal ser excecional na nossa ordem jurídica, mas essencialmente por o contrato, que nunca produziu efeitos, não ganhar seguramente o poder de os produzir precisamente após a comunicação da decisão de recusa do visto. Vejamos ambos os aspetos sucessivamente. Como é sabido, existem casos no nosso direito em que atos e con‑ tratos ilegais podem produzir efeitos jurídicos. São, porém, situações estritamente excecionais e completamente diversas daquelas que aqui estão em jogo. No campo do direito civil, a violação de lei gera, em princípio, a invalidade do negócio ou ato jurídico, nos termos do art. 294.º do CC, o que implica a não produção dos respetivos efeitos jurídicos. Para além de uma ou outra regra pontual e de alcance limitado, apenas se salvaguardam os efeitos inerentes à publicidade registal, em consequência da confiança propiciada pela existência de registo anterior, nos termos do art. 291.º do CC. Não se trata aí, sequer, de produção de efeitos do contrato mas de facultar a aquisição tabular, em virtude do funcionamento das regras do registo, pelo que, na verdade, a regra em causa não consubstancia exceção à regra da ineficácia dos negócios ilegais. O contrato nulo em si não produz, portanto, efeitos a não ser, quando muito, o efeito gerador de responsabilidade, quando seja o caso. Mas nem mesmo isso tecnicamente sucede: na verdade, o contrato é indis‑ cutivelmente pressuposto da obrigação de indemnizar, mas é dela mero pressuposto de facto28. 28 Cf. BapTISTa MachaDO, Tutela da confiança e “venire contra factum proprium”, em Obra dispersa, vol. I, Braga, 1991, 372. 42 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal No art. 45.º/3, está, pois, em jogo a responsabilidade do contratante e, mais concretamente, a sua responsabilidade ex lege, não a produção de efeitos do contrato ilegal, não obstante os efeitos da tutela da confiança poderem a estes equivaler, nos termos expostos. No campo do direito administrativo, é certo que o ato ilegal produz efeitos quando seja meramente anulável, mas trata ‑se aí de situação diversa daquela que aqui consideramos, uma vez que, nesse caso, o ato, apesar de ilegal, só é inválido se vier a ser anulado e não antes disso. A anula‑ bilidade constitui, como se sabe, o desvalor ‑regra do ato administrativo ilegal, sendo certo que “em nome da estabilidade e da segurança inerentes a decisões que gozam da presunção de legalidade”29, se permite que, apesar deste desvalor, os atos produzam todos os seus efeitos. Contudo, do que aqui se trata é de considerar que a invalidade só existe na presença desse ato de anulação e não até lá, tendo em conta a menor gravidade da violação da lei, por confronto com as situações geradoras de nulidade. Ou seja, há a produção de efeitos mas porque a invalidade depende de anulação: até esta ter lugar, o ato não é inválido (ou antes, a invalidade não releva), ainda que a anulação, caso ocorra, tenha lugar ex tunc. O caso é diferente daquele que aqui está em causa e não pode, naturalmente, ser convocado a título de lugar paralelo. O mesmo se diga das situações em que o ato, apesar de nulo (e, por‑ tanto, em princípio insuscetível de produzir quaisquer efeitos jurídicos), pode produzir alguns desses efeitos por força do simples decurso do tempo, nos termos do art. 134.º/3, do CPA. Como é evidente, estes casos cuja proximidade com a prescrição aquisitiva já se tem apontado, e que exprimem a atribuição de efeitos pela ordem jurídica a certas situações de facto em virtude do decurso do tempo30, são bem diversos daqueles que aqui tratamos. Chega ‑se, pois, à conclusão de que inexistem, na ordem jurídica por‑ tuguesa, casos paralelos ao (hipoteticamente) considerado no art. 45.º/3 da LOPTC, em que o ato ou contrato, jurisdicionalmente considerado ilegal, pode produzir os seus efeitos, após a existência de um tal juízo de ilega‑ lidade (ainda que em sede de procedimento de fiscalização preventiva). Cf. PaULO OTERO, Legalidade e administração pública, Coimbra, 2007, 1023. Cf. PaULO OTERO, Legalidade cit., 1031. 29 30 Artigos 43 Diferente é o contrato ilegal, em virtude da sua aparência de facto, poder produzir determinados efeitos, designadamente por imposição do princípio da boa fé e, designadamente, poder gerar a obrigação de indemnizar, como sublinha, embora no direito alemão (a respeito do § 59 VwVfO), HEINZ JOachIm BONk31. Nesse caso, voltamos a sublinhar, não são efeitos do contrato ilegal que se produzem, não obstante a sua potencial equivalência. Regressando ao art. 45.º/3 da LOPTC, quando se trata de afastar a ideia de que a norma ressalva a produção de efeitos pelo contrato ilegal, é decisivo ter presente que não estaria sequer em causa conservar efeitos já produzidos – atenta a ineficácia determinada, do ponto de vista finan‑ ceiro, pelo art. 45.º/1 –, mas antes permitir, precisamente após a consta‑ tação judicial da ilegalidade e do respetivo impacto financeiro (funda‑ mentos da recusa do visto), que o contrato pudesse ser executado. Por outras palavras, o contrato não produziria efeitos financeiros enquanto não se sabe se é ou não legal (art. 45.º/1), mas passaria a produzi ‑los precisamente quando se decidiu que o mesmo é ilegal, sendo que tal ilegalidade pode conduzir à invalidade, mais do que à mera ineficácia. I.e., até à decisão do Tribunal de Contas o ato seria parcialmente ineficaz: apesar de se presumir legal e, precisamente por isso, poder começar a ser executado, vigora, do ponto de vista financeiro, uma proibição de se efetuarem os pagamentos. É o que resulta do n.º 1 do art. 45.º. Caso o art. 45.º/3 fosse interpretado no sentido de autorizar que o contrato ilegal produzisse efeitos, de tal maneira que o fundamento do “poder”( ‑dever) de se efetuarem os pagamentos seria o próprio contrato – afinal (pelo menos parcialmente) eficaz –, então dir ‑se‑ia que o contrato, antes ine‑ ficaz, passaria a produzir efeitos justamente quando a sua ilegalidade é afirmada pelo Tribunal de Contas. Não se estaria, aqui, a salvaguardar efeitos já produzidos, mas antes a aceitar que existem efeitos que passariam a produzir ‑se com a decisão de recusa do visto. Ora, se o contrato nunca foi idóneo a produzir efeitos (financeiros), nos termos do n.º 1 do art. 45.º – em virtude da dúvida sobre a sua conformidade com ordem jurídica –, não pode passar a conseguir produzi ‑los a partir do preciso momento em que é jurisdicionalmente 31 Em PaUL STELkENS/HEINZ JOachIm BONk/MIchaEL SachS, Verwaltungsverfahrensgestez Kommentar, 7.ª ed., München, 2008, § 59, 1691. 44 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal afirmada a sua ilegalidade. Bem diferente de salvaguardar efeitos já produzidos pelo contrato ilegal, em nome da tutela da confiança, seria invocar este princípio para considerar que o contrato – que nunca teve aptidão para produzir efeitos – seria eficaz (quanto aos pagamentos) no momento da recusa do visto, quando antes isso não sucedia. Assim, se se permite que o contrato seja executado antes da decisão do Tribunal de Contas é porque existe quase uma presunção de legalidade, ou pelo menos o reconhecimento de que a concessão do visto constitui a situação ‑regra e não a exceção. Quando o visto é recusado, importa tutelar a confiança frustrada do particular: a tutela da confiança faz ‑se, no caso, pela atribuição de uma compensação pecuniária indemnizatória. Os “pagamentos” do art. 45.º/3 não podem ter a sua fonte no contrato pela simples razão de que o contrato não é nem nunca foi idóneo para produ‑ zir esse efeito, limitando ‑se a recusa do visto a reconhecer isso mesmo a título definitivo. Decidida a ilegalidade, não pode dizer ‑se que se está a autorizar, agora, o cumprimento do contrato ilegal e que, portanto, está ainda em causa um efeito deste (que seria a obrigação de pagamento da remuneração acordada). Pelo contrário: trata ‑se não de regular os efeitos do contrato ilegal mas sim de regular a responsabilidade pela confiança frustrada do particular. A redação adotada pelo art. 45.º/3 nada muda, mas traduz uma “ilusão de ótica”: aparentemente permite ‑se que o contrato ilegal pro‑ duza efeitos financeiros após a notificação da decisão de recusa do visto (já que se diz que se podem efetuar os pagamentos), quando é certo que, mesmo antes, ele não produzia tais efeitos. Não se trata, portanto, de ressalvar efeitos anteriormente produzidos nem se trata, evidentemente, de salvaguardar a produção de efeitos futuros do contrato. Em causa está, em rigor, a realização da confiança através de uma compensação pecuniária indemnizatória. Assim, por força do princípio da tutela da confiança, aceitam ‑se efeitos (em parte) similares àqueles que o negócio teria mas que são efeitos ex lege. Por outras palavras, a fonte dos efeitos produzidos não é o contrato ilegal mas sim diretamente o princípio da confiança i.e., estes têm a sua origem não no vínculo contratual mas na lei (lato sensu, incluindo os princípios jurídicos). São efeitos heterónomos e não autónomos, porquanto decorrentes da responsabilidade pela confiança. Juridicamente, não se garante a confiança através da efetivação jurídica Artigos 45 do compromisso, apenas se resolve um problema de responsabilidade pelos danos. A decorrência de efeitos jurídicos autónomos do princípio da tutela da confiança, por via da obrigação de indemnizar, não deve estranhar ‑se. Admite ‑se que o princípio da tutela da confiança conduza até, em certos casos, a decisões distintas das que resultariam das normas de direito positivo. A doutrina administrativista, sobretudo na Alemanha, tem subli‑ nhado que o assento constitucional do princípio permite, inclusivamente, afirmar que o princípio da legalidade não limita a sua aplicação, de tal maneira que podem ambos encontrar ‑se em conflito32, ainda que aparente. Na verdade, para gerir este conflito, deve lembrar ‑se que o princípio da legalidade não reclama apenas o cumprimento das regras legais mas tam‑ bém dos próprios princípios constitucionais, entre os quais o da proteção da confiança. O mesmo é dizer que “o princípio da legalidade reclama uma aplicação do princípio da proteção da confiança”33, não existindo entre os dois qualquer antinomia. Mais do que isso: nunca pode a decisão segundo o princípio da proteção da confiança ser, portanto, uma decisão contra legem. No caso, nem sequer nos situamos no campo do problema de saber se é ou não merecedora de tutela a confiança do particular que exista contra legem, pois, na realidade, nem as normas legais em causa são dirigidas ao contraente privado, nem o seu cumprimento pela contraparte é suscetível de apreciação por este. Ainda assim, tem ‑se entendido que permanece algum espaço para a própria tutela da confiança formada contra legem34. Regressando ao ponto essencial que nos ocupa, para sintetizar: o art. 45.º/3 não regula a produção de efeitos pelo contrato ilegal – ao con‑ trário do que uma primeira visão, de tipo essencialmente literal, poderia sugerir –, antes consagra uma forma de responsabilidade pela confiança, garantindo o ressarcimento do investimento realizado para a execução do contrato (“dano da confiança”). Cf. WEbER -DÜRLER, Vertrauensschutz cit., 153 ss. WEbER -DÜRLER, Vertrauensschutz cit., 157. 34 Cf. WEbER -DÜRLER, Vertrauensschutz cit., 158 e 159. 32 33 46 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 5. Da (pretensa) inexistência de incumprimento pelo contraente público: o dever de corresponder à confiança criada e o dever de legalidade Aqui chegados, julgamos que fica claro que, contra a natureza jurídica do art. 45.º/3 como fattispecie de responsabilidade, não pode invocar ‑se a pretensa inexistência de incumprimento de qualquer dever pelo contraente público. A responsabilidade pela confiança verifica ‑se quando, estando preenchidos os pressupostos da tutela da confiança, o contratante não corresponde à confiança criada, gerando ‑se, por isso, o dever de indem‑ nizar os danos causados. A ilicitude reporta ‑se, naturalmente, ao próprio desrespeito pela obrigação de corresponder à confiança criada na esfera jurídica do particular. Já no início da nossa análise sublinhámos os requi‑ sitos da tutela da confiança, cuja relevância é evidente considerando que não existe um dever geral de não defraudar a confiança alheia: o dever do sujeito de não agir contra as expectativas que tenha gerado é sempre um dever especial, não um dever geral, e pressupõe a verificação desses pressupostos, ainda que compreendidos no âmbito de sistema móvel35. Ora, no caso, estes requisitos estão preenchidos: i) situação de confiança: o particular confiou na legalidade do contrato, que conduziria à concessão do visto e à possibilidade da sua execução; ii) justificação para essa confiança: apesar da possibilidade de recusa do visto, o contraente privado confiou que todas as regras legais estavam a ser respeitadas pelo ente público; repare ‑se que nem se trata de confiança gerada contra legem, já que é preci‑ samente em virtude de uma espécie de presunção de legalidade do contrato que este pode começar a ser executado; justamente as mesmas razões que justificam a possibilidade de execução justificam a confiança do particular na estabilidade do contrato; 35 A avaliação dos requisitos para a proteção da confiança, articulando ‑se nos termos de um sistema móvel, não abdica da consideração da intensidade com que se encontram verificados: a maior intensidade do preenchimento de um ou mais requisitos refletir ‑se ‑á numa menor exigência quanto aos demais; da mesma forma que a menor intensidade de um implicará uma maior exigência quanto aos outros. Artigos 47 iii) imputação da confiança: as expectativas legítimas do particular foram geradas pelo contraente público, que, pela sua atuação, criou no mesmo a convicção de que o contrato e o procedimento contratual não padeciam de qualquer vício e de que o contrato sempre acabaria por ser executado. iv) investimento de confiança: o contraente teve múltiplas despesas, já atrás apontadas, que foram inutilizadas e cujo fundamento foi precisamente a confiança gerada na execução do contrato. Havendo uma situação de confiança justificada e imputável ao ente público, frustrada pela insuscetibilidade de execução do contrato – deri‑ vada da violação de regras legais conducentes à recusa do visto –, existe obrigação de indemnizar os “danos da confiança”. Não pode, de resto, o ente público pretender que é alheio à impossibi‑ lidade de cumprimento, por esta decorrer de recusa de visto pelo Tribunal de Contas. I.e., segundo esta linha argumentativa, o ente público não frustraria a confiança do particular já que estaria disposto a dar execução ao contrato e que, se isso não sucede, é apenas porque fica impedido de o fazer por força da decisão daquele órgão jurisdicional. Essa invocação seria, como é claro, abusiva, considerando que a violação que terá ocor‑ rido é, na realidade, imputável ao ente público e que o particular é, em absoluto, a ela alheio. Lembre ‑se que o Estado e os restantes entes públicos se encontram vinculados pelo princípio da legalidade e, portanto, ao respeito pelo bloco normativo. Numa vertente subjetiva, o princípio objetivo da legalidade traduz ‑se num “dever de legalidade”, que, em concreto, significa um mandamento de assegurar a perfeita conformidade dos atos e contratos celebrados com a ordem jurídica. Implica, por outro lado, que, caso isso não se verifique, sejam evitados danos decorrentes da realização de investimentos por parte de sujeitos confiantes, os quais, recorde ‑se, são estranhos ao incumprimento verificado. Quando não seja possível evitar esses danos, impõe ‑se, precisamente, a sua eliminação (indemnização). Bem se vê, portanto, que o dever de indemnizar os danos da confiança é simultaneamente exigência do dever de legalidade, entendido como exigência de conformidade com a ordem jurídica como um todo, a qual não tolera a causação de danos por parte de entes públicos que têm a res‑ ponsabilidade de assegurar que não celebram contratos ilegais. porque existe.º/2. Encontramo ‑nos. de nada serve argumentar. que não há qualquer facto ilícito do Estado que justifique uma imputação de danos. recaem sobre o ente público. afinal. Apenas se questionaria o título da impu‑ tação dos danos ao ente público presente no art. Na verdade. no processo contratual. não nos encontramos perante norma de responsabilidade. 483. no processo de contratação). que não existe qualquer incumprimento por parte do ente público contratante e que. não ficaria afetada a conclusão de que está em causa repercutir os danos numa esfera jurídica distinta daquela que os sofreu. a obrigação de indemnizar impõe ‑se como consequência da responsabilidade pela confiança criada e frustrada. mas antes a de que a mesma corresponderia a uma fattispecie legal de responsabilidade pelo risco. na norma da LOPTC. que é. a própria celebração de um contrato ilegal e a criação e frus‑ tração de uma situação de confiança representa uma violação dos deveres que. De resto.º/3. nos termos apontados. que implicam. 45. Não se diga. Por um lado. os deveres de boa fé do Estado. nem por isso estava excluída a imputação com base no risco. 45. falando ‑se. .48 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Assim. “de natureza excecional. no seu conteúdo nuclear (passivo). por outro. Estão em causa. conforme dissemos. Por outras palavras. contra a visão que sustentamos. como escreve MENEZES CORDEIRO36. mesmo que esta faltasse. mesmo que assim não fosse. que preencheria a exigência de base legal. a conclusão a que se chegaria não seria a de que no art. em suma. por isso. Uma vez que a violação dos deveres de boa fé tem lugar em virtude da não correspondência às expectativas geradas. portanto. não poderia estar em causa manifestação do instituto da responsabilidade civil. perante norma especial de atribuição da responsabilidade ao ente público contratante. responsabilidade pela violação dos deveres de boa fé do Estado (no caso. no seu início. mais concretamente. uma proibição de causar danos. em “responsabilidade pela confiança”. intensificada relativamente ao dever geral de respeito. e nada mais”. 984. de tal maneira que. ilicitude. nos termos do art. porque.º/3 não se identifica uma regra de responsa‑ bilidade. De resto.. portanto. as imputações pelo risco devem hoje ser apresentadas como desvios à regra de suportação dos danos nas esferas onde ocorram. na modalidade de respon‑ 36 Tratado I cit. º/3.º/3.º/3 como regra de responsabilidade por todos os custos incorridos e “despesas frustradas” (frustrierte Anwendung) decorrentes da inutilização do investimento: o “dano de confiança” Aqui chegados. 86. Tomo III. Lisboa. 42. 2008. MaRcELO REbELO DE SOUSa/ANDRÉ SaLgaDO MaTOS. 876. RFDUL. 44 ss. apesar da sua configuração aparente. Sep. Lisboa. Trata ‑se aqui de uma das várias vias que revelam a preocupação de “permanente conciliação da salvaguarda necessária das exigências da acção administrativa. Tão importante à realização do Estado de direito democrático como a responsabilidade extraobrigacional – que concita maior atenção doutrinária em virtude das especificidades acrescidas que apresenta – é.. DIOgO FREITaS DO AmaRaL. mas também os custos incorridos em virtude dessa ineficácia. causadas pela confiança39. 39 Cf. Aliás. do Código dos Contratos Públicos remete para o Código Civil a disciplina da responsabilidade civil administrativa contratual40. com as especificidades decorrentes de estar em causa forma de responsabilidade pela confiança. A responsabilidade da administração no direito português. Responsabilidade civil administrativa. esta norma colocar o lesado na situação em que estaria se não tivesse confiado na validade e eficácia do contrato celebrado. O objetivo do art.º/4. A responsabilidade civil do Estado e demais pessoas colectivas públicas. sobre o ponto. o art. todas as despesas tornadas inúteis. Direito Administrativo geral. II. cobrindo os custos incorridos e as despesas frustradas em resultado da inutilização do investimento. desde logo. PaULO MOTa PINTO. 45. 40 Cf. Apesar do enquadramento jus ‑administrativo. com a defesa indispensável dos particulares”37.. vol. sendo ‑lhe ressarcidas.Artigos 49 sabilidade obrigacional. Interesse contratual positivo e interesse contratual negativo. da LOPTC. O art. Conclusão. Pretende. 1997. 2008. 1973. resta concluir que o art. que frequentemente traduz precisamente a forma de equilibrar a prossecução do interesse público com a tutela dos particulares38. 6. Coimbra. Cf. Lisboa. 37 . 325. a responsabilidade obrigacional do Estado. 45. constitui uma regra de responsabilidade pelo interesse contratual negativo. na verdade. na verdade. a matéria é – como bem se vê – de direito comum. 45. 38 Como nota MaRIa Da GLÓRIa GaRcIa. da LOPTC é. Berlin. 1076. A sua relevância em sede ressarcitória é independente. em primeiro lugar.. em princípio. JÖRg SEbaSTIaN UNhOLTZ.. 41 42 . se tutela o interesse no cumprimento ou “interesse contratual positivo” – colocando ‑se o contraente na posição em que estaria se o contrato tivesse sido pontualmente executado –. pois. na generalidade dos casos. com a especificidade decorrente da ineficácia do contrato. 1077 ss.º 3 do art. Paralelamente ao ressarcimento das despesas inutilizadas. Com efeito. 43 Cf. Der Ersatz “frustrierter Aufwendungen” unter besonderer Berücksichtigung des § 284.. em termos tais que se verifica ainda um nexo de causalidade com a prévia situação de confiança existente e os compromissos assumidos Interesse cit. com mais desenvolvimentos. 45. sendo o contrato inválido ou ineficaz. comum às normas de responsabilidade. não pode deixar de ser ressarcido o dano emergente que decorre dos custos incor‑ ridos após o conhecimento da ineficácia mas que são direta consequência desta. 2004. Estão em causa todas as diminuições patrimoniais ou sacrifícios voluntários realiza‑ dos para o interesse de outro43. entendido como a despesa realizada na convicção e expectativa da eficácia do contrato. incluindo com a obtenção de finan‑ ciamentos. considerando as “despesas frustrada” a “forma típica do interesse negativo”42. que constituem um tipo especial de dano emergente e que são “desaproveitadas”. a indemniza‑ ção de todas as despesas inutilizadas com a preparação da negociação. Tudo o que se exige é a causalidade entre o evento lesivo e o dano. 44 Cf. traduzido no “interesse contratual negativo”. A realização deste escopo implica. a conclusão e a execução do contrato. como em sede geral nota PaULO MOTa PINTO41. se. Interesse cit. de terem ocorrido por ocasião da celebração do contrato ou após a sua conclusão44. PaULO MOTa PINTO. a norma eliminar o chamado “dano da confiança” e realizar o inerente “interesse da confiança”. 29.º: colocar o contraente privado na posição em que estaria se não tivesse confiado na celebração de contrato válido e eficaz.50 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal bem se vê. de serem anteriores à celebração do contrato (e eventualmente ao início do próprio processo negocial). a indemnização a conceder só pode ser devida pelo dano da confiança. Pretende. Idem. Tal é o fim normativo do n. 1075. “inutilizadas” ou “frustradas” pela ineficácia do contrato decorrente da recusa de visto. Trata ‑se. independentemente da ponderação do caso concreto. na verdade se realiza o fim de tutela da confiança do contraente privado. que. Trata ‑se de aspeto com máxima relevância para o caso em apreço e ao qual regressaremos adiante. a única interpretação legítima do art. que visa assegurar o ressarcimento do “dano da confiança”.º/3 como norma de respon‑ sabilidade. assim. por seu lado. 7. na verdade. a atribuição ao ente público do dever de compensar os custos e despesas é mera exigência do imperativo de respeito pelos direitos e expectativas legítimas dos particulares. Note ‑se. se confirma a qualificação do art. da exclusiva imputação da violação ocorrida ao ente público considerado. 45. A ressarcibilidade do “investimento frustrado” (“dano da confiança”) e demais custos incorridos: o imperativo constitucional e legal de indemnização do “interesse contratual negativo” Decorre do princípio da proteção da confiança e dos princípios constitucionais que lhe estão subjacentes. de forma de responsabilidade pela confiança. o dever de o Estado e restantes entes públicos assumirem.º/3.Artigos 51 com base nela. Só. que agora carecem de ser destruídos. . mais do que isso. da LOPTC é aquela que reconhece ao particular o direito a ser indemni‑ zado por todos os custos e despesas incorridos em virtude da celebração do contrato. devido à já apontada inserção das normas cuja inobservância fundamentou a recusa de visto na esfera de domínio do ente público: trata ‑se da ideia de “dominabilidade abstrata” do foco de risco pelo sujeito responsável45 e. sem qualquer limitação decorrente da sua especificidade ou 45 Cf. 45.. 660. CaRNEIRO Da FRaDa. perante o particular. que traduz a repartição justa do risco de ilegalidade do contrato e de recusa do visto com consequente frustração do investimento realizado e outros custos incorridos pelo contraente privado: realizando este último um conjunto avultado de investimentos por força do contrato adjudicado e sendo ele alheio às violações ocorridas. através da indemnização do interesse contratual negativo. para já. À luz do que se escreve. a responsabilidade pelos custos e despesas incorridos ou inutilizados em virtude da recusa de visto. importando custos. Teoria cit. Essa atribuição é justa e razoável. nessa regra. cuja derivação constitucional já foi determinada. nota 712. ser interpretada no sentido de limitar as despesas e custos a cujo ressarcimento o particular tem direito. precisamente a consequência que a lei quis evitar. não paralisando a execução contratual nem podendo suspender a assunção de compromis‑ sos pelo particular (maxime em termos de contratação de financiamentos indispensáveis nos termos do contrato). de serem objeto de um tal juízo de correspondência. Por isso é que dissemos que a referência. que não se confunde com “erigir ‑se o conhecimento da realização efectiva de certas e concretas disposições por parte do confiante em pressuposto da imputação do dano. A responsabilidade pública por esses custos e despesas é. evidente‑ mente. Repare ‑se mesmo que a norma do art. pois tal implicaria imputar ‑lhe. incluindo. sem discriminação em função do tipo de custo ou despesa. como vimos. 45. O risco de ilegalidade do contrato.º/3. pela sua própria natureza e fisionomia. exigência do princípio da boa fé e do princípio da tutela da confiança. decor‑ rente da própria inserção sistemática. 659. pois. a um juízo de compatibilidade com a programação financeira contratual não pode ser entendida no sentido de excluir o seu direito à compensação das despesas e custos insuscetíveis. desde que os investimentos em causa fluam. a regra consagra a obrigação de o contraente público indemnizar o chamado interesse contratual negativo. 45. é necessariamente assumido pelo ente público. O seu concreto desconhecimento não poupa por si só o sujeito à responsabilidade pela confiança”46.º/3 não pode. A preocupação do legislador no art. em termos finais. proteger o próprio direito dos particulares à propriedade privada. colocar o contraente na situação em que se encontraria se o contrato não tivesse sido celebrado: não obstante a sua particular redação. estando preenchida uma exi‑ gência de previsibilidade dos mesmos nos seus elementos gerais e típicos. como é o caso. desde logo por exigência constitucional. qualquer 46 CaRNEIRO Da FRaDa. . Assim. os custos financeiros. na verdade.. o cronograma financeiro obstáculo à indemni‑ zação dos danos comprovadamente incorridos pelo contraente. danos sofridos em virtude da celebração do contrato com o Estado ou outro ente público. Não constitui. portanto. Teoria cit. em última análise. da LOPTC é.52 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal da especificidade do objeto do contrato. sob pena de inconstitucionalidade. como consequências normais da assunção do vínculo negocial. e visa. seria inconstitucional qualquer interpretação que limitasse a compensação indemnizatória a que o contraente privado tem direito e que não assegurasse o direito deste ao ressarcimento integral do seu interesse contratual negativo. nos termos já expostos. todas as despe‑ sas que se tornaram inúteis devido à insuscetibilidade de cumprimento do contrato: impõe ‑se ressarcir o dano da inutilização do investimento. já não são aceitáveis quaisquer limites no que toca à indemnização do interesse negativo.º/3 que faça recair na esfera jurídica dos privados os danos decorrentes da recusa de visto é inconstitucional por contrariar princípios essenciais e direitos fundamentais constitucionalmente con‑ sagrados. se pode excluir ‑se um direito do particular a ser res‑ sarcido pelo interesse contratual positivo ou interesse no cumprimento (que equivaleria a afirmar que o particular teria o direito a ser colocado na situação em que estaria se o contrato tivesse sido efetivamente execu‑ tado). estão em causa não já despesas previamente incorridas mas antes custos assumidos para prover à inutilização do contrato. aliás. No primeiro caso. Nestes termos.Artigos 53 interpretação do art. Nestes termos. Quanto aos dois primeiros. 45. Assim. restabelecendo ‑se o status quo ante. A reposição da situação em que o sujeito se encontraria se não tivesse sido celebrado o contrato obriga à indemnização do já aludido “dano da confiança” e dos demais custos incorridos em virtude da inexecução. O particular terá direito. colocando o sujeito na situação em que se encontraria se não tivesse confiado na validade e eficácia do contrato. mais não é do que uma interpretação que evite a respetiva inconstitucionalidade – revela a necessidade de ressarcimento de todas as despesas e custos incorridos pelo particular. em rigor. No segundo caso. o pre‑ juízo que sofreu por ter atuado na expectativa da execução do contrato. a receber do ente público uma compensação pecuniária indemnizatória que abrangerá os custos opera‑ cionais inerentes ao funcionamento da concessão e os custos de projeto. muitas vezes. ficam abrangidas. na verdade. portanto. Ambos relevam no caso concreto aqui em análise. eles repre‑ . independentemente de qualquer suscetibilidade de se efetuar um juízo de correspondência com o cronograma financeiro contratual‑ mente acordado. bem como os custos financeiros. uma interpretação da norma da LOPTC em conformidade com a Constituição – que. impossível perante o tipo de custos considerados. elimina ‑se. do facto de representarem prejuízos que o particular se vê complementarmente obrigado a suportar em virtude da não produção de efeitos do contrato e que inequivocamente devem também. Só através desta compensação do interesse contratual negativo se torna possível realizar o fim do art. No caso das despesas incorridas ex novo (em virtude da recusa) com a resolução dos compromissos assumidos ao nível do finan‑ ciamento – porventura aqueles que mais dúvidas poderiam levantar –. acrescido dos custos incorridos com os financiamentos a resolver. A pretensão indemnizatória aqui em jogo.54 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal sentam danos incorridos por força da inexecução do contrato.º/3. enquadrada pelo art. sem margem para hesitações. a sua indemnizabilidade decorre. 45. . repondo ‑se a entidade contratante na situação em que estaria se não tivesse confiado na legalidade e eficácia do contrato. consistente em assegurar que o contraente privado não é lesado em virtude da recusa do visto. recair sobre o ente público. os quais seriam amortizados nos valores a receber nos termos do próprio contrato de concessão. de acordo com a teleologia legal e constitucional. pois. tão ‑somente o ressarcimento do valor do investi‑ mento inutilizado. atento tudo o que dissemos. 45.º/3. visa. o que. da LOPTC. acabou por ficar inviabilizado devido à recusa de visto. todavia. Advogado .Rui Duarte Morais Justiça Tributária e competitividade Rui Duarte Morais Professor da Faculdade de Direito da Universidade Católica Portuguesa. de forma a minimizar a necessidade de recurso aos tribunais. rationalizing the activity of tax courts. dirigi‑ das a: prevenir a ocorrência de litígios fiscais. de forma justa e rápida. reconheci‑ damente. credibilizar os meios administrativos de resolução de tais litígios. thereby minimizing the need for judicial remedies. is widely accepted as being a factor in the country’s lack of competiveness. in a fair and rapid manner. adding credibility to the administrative means for resolving such disputes. The author suggests some measures which do not involve significant costs and are aimed at: preventing tax disputes. O autor sugere algumas medidas. Palavras-chave: Litígios fiscais e competividade Justiça na tributação Resolução de litígios Abstract: In Portugal. um fator de falta de competitividade do país. o número de litígios fiscais e os valores nele envolvidos são anor‑ malmente elevados. O facto de a sua resolução definitiva demorar. The fact that their resolution takes. the number of tax disputes and the values involved are abnormally high.56 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Resumo: Em Portugal. vários anos é. em regra. racionalizar a atividade dos tribunais tributários. Key words: Tax disputes and competitiveness Fair taxation Dispute resolution . several years. as a rule. que não envolvem custos significativos. Nos últimos anos. subordinado ao tema Fiscalidade e Competitividade. Maria dos Prazeres Lousa. Finan‑ ceiro e Fiscal/Almedina. era constituído. tendo. integrar uma equipa que estudou o tema da revisão do regime legal de tributação das sociedades2. mesmo em tempos que não de emergência económica. n. o que. fora de causa. está. Dr. Legislar exige ponderação. porque tive a honra e o prazer de. temo. O tema da minha intervenção1 Foi ‑me pedido para abordar o tema “IRC e competitividade”. temo o turbo-legislador. sob o título Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal – competitividade. Manuel Faustino. ao nível da tributação das sociedades e dos grupos de sociedades. Rodrigo de Castro e Mestre Gustavo Courinha.portaldasfinancas. Porque diretamente relacionadas com o tema deste congresso. Necessidade real. Se a questão fosse a das medidas legislativas. As minhas propostas continuam a ser as que constam de tal relatório. pelos Dr. muita ponderação.gov. O conjunto dos textos então produzidos.) dedicadas ao tema “tributação empresarial e competitividade internacional”. . incumbido da análise da tributação direta. porquanto “necessidade” parece existir sempre: ou porque há um problema concreto que se quer resolver (erro 1 O presente texto constitui uma versão desenvolvida da nossa intervenção no III Congresso de Direito Fiscal. que preconizaria visando tal objetivo. Mas estou consciente da falta de oportunidade que tal representaria: a maior parte dessas sugestões implica redução da receita. a minha tarefa muito facilitada se me limitasse a reafirmá ‑las.pt. Mas. ainda há relativamente pouco tempo. Citaremos pela versão disponível na net. organizado pelo Instituto de Direito Económico. responderia nada ter a dizer. para usar uma expressão grata a Casalta Nabais. pelos diferentes subgrupos e pela coor‑ denação geral (concluídos em Outubro de 2009) encontram ‑se disponíveis em info. O que justifico por duas razões: primeira. Dra.Artigos 57 1.º 209. a fiscalidade (emprego o termo para claramente destrinçar aquilo de que falo do que é outra realidade. eficiência e justiça do sistema fiscal. Primeiro. além de mim próprio (coordenador). cada vez mais. Teria. a “apetência legislativa”. 2 Tal subgrupo. o Direito Fiscal) quase que está reduzida à técnica de extração do máximo de receitas com a menor conflitualidade possível. depois. há que aferir se existe necessidade de alterar o texto legal. que teve lugar em 11 de Outubro de 2012. de momento. pura e simplesmente. assim. Mestre Ricardo da Palma Borges. destaco as páginas (262 ss. sido publicado em Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal. ou porque há que satisfazer as pretensões de deter‑ minado lóbi (e. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal. porque se quer “fazer obra” e a construção legislativa é. os tribunais e os serviços da AT que apreciam as reclamações e recur‑ sos têm que se dedicar a uma constante tarefa de arqueologia normativa. a mais fácil e a mais barata. tornam. p. 1995. Os contribuintes e a administração fiscal têm que desenvolver esforços extraordinários de permanente atualização. ou até. de todas as construções. em ordem à aplicação do direito (revogado) vigente ao tempo dos factos 3 “O ponto mais frisado. cit. quer pelas personali‑ dades ouvidas. Os encargos económicos resultantes de cada alteração legislativa raramente são ponderados pelo legislador4. até porque os custos de cumprimento recaem essencialmente sobre os contribuintes em razão da privatização das funções de lançamento e liquidação dos prin‑ cipais impostos5. ou porque há um compromisso político que implica a fei‑ tura de uma lei “à medida”. tantas vezes empenhada na consagração de normas que mais não são que a satisfação de pretensões burocráticas). 17). sistematicamente se pretender redigir normas legais – por definição gerais e abstratas – modelando ‑as a partir da imagem de uma concreta realidade). (…) Há que avaliar pre‑ viamente os custos de contexto que cada alteração legislativa irá implicar. para um grau de complexidade normativa que ameaça tornar ‑se insuportável. dos quais merece des‑ taque o de Cidália Mota Lopes. Almedina. temporalmente. há que não esquecer a administração tributária. saber se a alteração da lei se justifica em termos de custo/benefício3. Há. foi o de que o nosso sistema fiscal caminha. “o modo actual de execução das tarefas financeiras de obtenção de recur‑ sos pecuniários para o Estado tem como marca essencial uma redução do papel desem‑ penhado pela Administração e o correspondente aumento de participação dos particula‑ res nos procedimentos de aplicação da lei fiscal” (Saldanha Sanches.º 173. outros custos. Quanto custa pagar Impostos em Portugal? Os custos de cumprimento da tributação do rendimento. só por si. antes de legislar. quer pelos membros do subgrupo. Relatório…. 5 Ou seja. de entre os influentes que condicionam o legislador. caia cada uma delas. que raramente são referidos: constantes alterações legislativas criam. muitas vezes. 4 Embora comecem a surgir entre nós estudos de referência. questionável a sua bondade” – Portugal.58 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal grave este de.. n. Coimbra. Há que. neces‑ sariamente. por seu lado. 2008. A Quantificação da Obrigação Tributária. desigualdades. simplesmente. pp. porém. 189 e 190. não menos importantes. . a passos largos. O mesmo tipo de situações origina diferentes consequências fiscais consoante a lei sob cujo imperium. custos esses que. Um problema que. Ou seja. 7 “Quando vou a um país. nomeadamente através da formação de correntes jurisprudenciais estáveis. A rápida e justa resolução dos litígios enquanto fator de acrescida competitividade Fazemos nossa a conhecida lição de Montesquieu7: mais importante que a qualidade das leis é o modo como são aplicadas. nos servem de referência. em regra. Num tempo em que somos todos solicitados à parcimónia nos gastos. mas sim pela boa e rápida aplicação das existentes. entre nós6. Recentemente. Junho de 2012. As empresas (e – cremos – a generalidade dos contribuintes) estão conscientes desta realidade. muitos delas. não reclamam prioritariamente por novas leis. nor‑ malmente. Nada disto acontece. onde as administrações fiscais.” 8 Deloitte. Ainda que sem pretensões científicas e referido a um universo representativo apenas de um setor dos contribuintes (grandes e médias 6 “As alterações legislativas deveriam ser acompanhadas da publicação de trabalhos preparatórios ou notas justificativas e. . Decidida que seja a alteração da lei.. sistematicamente. da emissão de “instruções” pormenorizadas quanto ao modo como os sujeitos passivos lhes deverão dar cumprimento. 191). a título ilustrativo. que o legislador seja exemplo. É patente a diferença em que nos encontramos relativamente a alguns dos países que. aconselha a audição de “representantes” dos agentes económicos interessados. Tal implica tempo de maturação. de reflexão. contendo. pág. a elaboração de trabalhos preparatórios que esclareçam os destinatários de qual o pensamento legislativo. pois impede a sedimentação da sua interpretação. referem é o da insegurança da lei fiscal. “casos práticos” de aplicação” (Relatório…. não examino se há boas leis. elaboram instruções detalhadas sobre aplicação da lei. 2. EMEA Tax certainty survey – Survey on the Relationship with tax authorities throughout EMEA. há que escrever a norma a que dará corpo. cit. foi publicado um inquérito feito a um número signi ficativo de responsáveis de departamentos fiscais de empresas de 24 países8.Artigos 59 que lhes cumpre decidir. sistematicamente. O curto espaço de vida da norma prejudica a segurança jurídica. sempre que necessário. pois boas leis há por toda a parte. mas se as que lá existem são executadas. pois a turbo-legislação resulta sempre em desperdício económico. por juiz. Este estudo de opinião confirma o que cremos ser um sentimento geral: a esmagadora maioria dos contribuintes confia pouco na justa resolução dos litígios fiscais por via administrativa. Julgamos seguro afirmar que das estatísticas acima referidas se poderá concluir. no sentido de um constante agravamento da situação. depositando maiores esperanças no recurso aos tribunais. se lograr uma decisão transitada em julgado. no caso de insucesso administrativo das suas pretensões (neste sentido responderam cerca de 96% dos inquiridos). em 2010. Coimbra Editora. de 12. Mas existe um “saber de experiência feito” que nos permite afirmar que a obtenção de uma sentença. 2010). Portugal é um dos países em que mais inqui‑ ridos se dizem dispostos a recorrer aos tribunais. no prefácio a Mais Justiça Administrativa e Fiscal (AA.4%. . mais de 43. informação sobre o número de processos entrados e concluídos anualmente nos diferentes tribunais (sem distinção entre os processos tributários e admi‑ nistrativos). As estatísticas disponíveis são pouco ou nada esclarecedoras9. em primeira instância. é. não cumprem com a sua obrigação constitucional de decidirem num “prazo razoável” (art.ª instância. A pendência média. também.º 4. Segundo informava. insuportavelmente lentos. este trabalho apresenta dados relativos a Portugal (assentes num número significativo de respostas) que são impressivos: os inquiridos que atuam no nosso país são aqueles que mais consideram que a incerteza da lei fiscal prejudica o seu negócio (78%. demora normalmente vários anos. Coimbra. no universo total considerado. existindo recurso. apesar da sua insuficiência. sendo que a média global é de 52%) e são. havendo tribunais com pendências por juiz superiores a 1. os que mais clamam contra a excessiva lentidão na resolução dos litígios fiscais (30%). muito embora mais 34% acreditem ser possível chegar a uma solução satisfatória com recurso a tais procedimentos. em Portugal apenas 15% dos inquiridos afirmou confiar neles.000 processos amontoavam ‑se nos tribunais de 1. 9 As estatísticas disponibilizadas na internet pela Direção Geral da Política da Justiça dão ‑nos. Conselheiro Lúcio Barbosa.º. era de 737 processos. E a situação agrava ‑se se considerar‑ mos o tempo necessário para.000 processos. da CRP).º 20. Só que estes são lentos. sendo que a média de tais queixas.60 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal empresas). n. o então Presidente do STA. Relativamente aos meios graciosos de resolução de disputas. apenas. Identificada a morosidade na realização da justiça tributária como um dos principais problemas com que se defrontam as empresas com atividade em Portugal. impondo a mim próprio a aplicação de uma lei-travão. Ora. (um dos fatores que mais prejudica a sua competitividade). 3. A causa primeira de tanta litigância (e que é sistematicamente igno‑ rada) é a falta de qualidade da nossa lei fiscal: como já dito. Os caminhos que aponto são: prevenção da ocorrência de litígios tributários. deixam. direi NÃO. reforço das formas alternativas ao recurso aos tribunais. que. mais dúvidas que certezas. em ordem a uma mais rápida resolução dos litígios. ou seja. Prevenção da ocorrência de litígios tributários 3. Temos por adquirido que a questão não se resolve com mais tribunais. pois o recurso à via judicial tem que ser a exceção e não a regra. muitas vezes. que tais sugestões não impliquem aumento de despesa pública. Grande número de litígios resulta de que a inter‑ . apresentar um “programa” de reformas. fazendo interpretações da lei com pouco ou quase nenhum suporte no elemento literal da norma. credibilização dos meios administrativos de garantia. legisla ‑se sob a pressão dos acontecimentos. Não irei. de forma a conseguir que a efetiva resolução da maioria dos litígios seja conseguida por esta via. sem o necessário tempo de maturação.Artigos 61 A culpa não será (na maioria dos casos) dos magistrados. obviamente. Poderíamos citar numerosos exemplos de arestos dos nossos tri‑ bunais. dando assim origem a inúmeros conflitos. as empresas – é só delas que aqui tratamos – são os primeiros aplicadores da lei fiscal. tentam lograr alguma coerência sistemática do normativo fiscal. fazer algumas reflexões sobre as suas causas e possíveis vias de minoração.1 – A prevenção dos litígios implica a resposta a uma questão prévia: justifica ‑se o número de litígios fiscais existentes? Antecipando a resposta. mas apenas fazer algumas sugestões pontuais. os textos legislativos são deficientes. no âmbito deste painel. reformulação pontual do processo tributário. soterrados que estão por uma imensidão de processos. entendi oportuno. mais juízes. nomeadamente do STA. uma inter‑ pretação plausível da lei. como normal. Relatório…. p. por vezes manifestas. 593. Há muito que é reclamada a afetação de funcio‑ nários ao acompanhamento permanente dos contribuintes. [foi proposta a criação] da figura do “gestor do contribuinte”. cit. Cf. está devidamente assinalada10. 608: “conforme prática em outros países da Organi‑ zação para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE). que. a nosso ver. Melhorar a qualidade da nossa lei fiscal. hoje admite ‑se como possível. que seria um funcionário da Administração Tributá‑ ria responsável pelas relações diárias entre os contribuintes que tenham um volume signi‑ ficativo de contactos ou que estejam obrigados ao cumprimento de um grande volume de obrigações acessórias. Ou seja. a saber quais são os seus concretos deveres tributários. plasmada em numerosos acórdãos. 3. que ajudem os contribuintes. Relatório….2 – Segunda medida preventiva da ocorrência de litígios que preco‑ nizamos é a de uma maior colaboração da administração tributária com os contribuintes. Portugal. o “erro legítimo” na compreensão do comando legal… A importância de orientações administrativas claras. Portugal. A falta de clareza e/ou a contradição sistemática das normas são. ainda que não tendo visto o seu entendimento confirmado pelo tribunal. p. perante a incerteza que o texto legal gera. o que implica adequada maturação do processo legislativo e parcimónia do legislador. cit.62 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal pretação por elas feita da norma. sempre mais reditícia. sendo que – ao que julgamos saber – algumas experiências neste sentido têm sido feitas. porquanto abrem caminho a um planeamento fiscal “agressivo” que mais não consiste do que em tentar explorar a favor de um determinado contribuinte insuficiências legislativas. de boa ‑fé. de redação equívoca. a primeira medida capaz de reduzir os litígios fiscais. também. segundo a qual não são devidos juros compensatórios quando o contribuinte. especialmente os de maior dimensão11. com vista à simplificação das relações entre a Administração Tri‑ butária e os contribuintes e ao aumento da transparência da informação gerada. não é sufragada pela administração fiscal. Que é assim mostra ‑nos a existência de uma jurisprudência firme do STA. no cumprimento dos seus deveres tributários. Assim se permitiria. fez. defende uma outra interpretação. especialmente os de maior dimensão. é. à Administração obter esclarecimentos quanto às práticas adoptadas pelos contribuintes com maior influência na liquidação e cobrança dos diversos impostos 10 11 . tam‑ bém. sistematicamente.. causa de litígios. se teria por tacitamente sancionado no caso de inexistência de resposta no prazo que para tal viesse a ser legalmente fixado. este acompanhamento permanente só terá sig‑ nificado. sistematicamente. 3. quando seguidos pelos contribuintes. entendendo não ter instruções claras sobre a forma de apreciar o caso. a nosso ver. Tomando dois exemplos. temos o procedimento de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos que. Naturalmente que não propomos a atribuição de eficácia vincula‑ tiva a tais “conselhos”. indicar qual o enquadramento jurídico que preconiza. A ideia de que. mesmo prevendo ‑o a lei. o qual.Artigos 63 Mas. Não somos ingénuos ao ponto de pensar que. caso a orientação sugerida não venha. ao expor a sua dúvida. . e um controle mais eficiente e actualizado das matérias controvertidas. O funcionário responsável pela empresa. sendo que tal enquadramento se consideraria tacitamente aceite não havendo resposta num prazo a fixar por lei. Adiantamos. exporia o assunto ao seu superior hierárquico competente. os funcionários em questão iriam passar a assumir.3 – Terceira medida preventiva que preconizamos é a consagração legal da possibilidade de um certo grau de “contratualização” das conclu‑ sões dos relatórios de inspeção tributária. no dizer da lei. também no domínio fiscal. para além de uma mais célere actualização da legislação/instruções administrativas quando estas alterações se mostrem necessárias”. a possibilidade de o con‑ tribuinte. repete ‑se. a ser perfilhada pela AT. vale mais “um (mau) acordo que uma (boa) demanda”. aflora já no nosso ordenamento jurí‑ dico fiscal. preconizando qual o seu entendimento. quando não existam orientações expressas emanadas a nível superior. também. tiverem efeito prático. posteriormente. com consequências limitadas às que são (devem ser) a decorrência normal de uma situação de boa ‑fé e razoabilidade do contribuinte na interpretação da lei fiscal que lhe cabe fazer. como hipótese de trabalho. se os “conselhos” de tais “gestores do cliente”. em termos de excluir a obrigação de pagamento de juros e coimas. nomeadamente a não exigibilidade de juros e coimas. Mas parece ‑nos razoável que a sua aceitação crie uma presunção legal de boa ‑fé do sujeito passivo. Tudo. na vertente de prevenção de litígios. a res‑ ponsabilidade (ainda que tão só profissional) decorrente de tal aconselha‑ mento. muitas vezes. a) do art. tendo que pagar ou garantir aquilo que (tantas vezes infundadamente) lhes é exigido para evitarem o prosseguimento da execução fiscal e sofrer outras consequên‑ cias adversas14. perda do direito a benefícios fiscais (cf. Com culpas de ambos os lados.º 5. Ana Paula Dourado/Augusto Silva Dias. 2011.º 60. n. Pasquale Pistone). IBFD.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). como o recebimento de pagamentos feitos por entes públicos. I Congresso de Direito Fiscal. Porto. n. n.º 7 do art. Estamos conscientes do relativo fracasso dos dois institutos: as cau‑ sas são várias12. nos termos da lei.º.º da LGT). que continua a caraterizar a generalidade das relações entre contribuintes e administração.64 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal visa o estabelecimento de um acordo.º 64. aos quais só resta a oposição a posteriori. Vida Eco‑ nómica. poderem (ilegalmente) ser por esta usados para outros fins. quanto ao valor da matéria tributária a considerar para efeitos da liquidação (art. Mas também são muitos os contribuintes que preferem 12 Salientando o risco de as informações prestadas pelo sujeito passivo à AT. al. da LGT) e os acordos prévios sobre preços de transferência cujo escopo é a celebração de um acordo visando estabelecer o método ou métodos suscetíveis de assegurar a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados entre entidades independentes em operações idênticas às que o requerente efetua com entidades com ele especialmente relacionadas. exigindo o escrupuloso cumprimento do disposto no n. que se projetam imediatamente na esfera dos contribuintes. admissão a concursos públicos). de busca de consenso. há que o reconhecer: a administração continua imbuída de uma cultura de autoritarismo. Amsterdão. «Information Duties. 14 P. no âmbito dos procedimentos visando a celebração de acordos prévios em matéria de transfe‑ rência. Francisco Rothes. Georg Kofler.º da LGT”. em desfavor do sujeito passivo em causa. o litígio. ex.. inclusão na lista de devedores (cf. 13 É pacificamente reconhecida a ineficácia da audição prévia como instrumento para uma efetiva participação dos contribuintes nas decisões administrativas que lhes respeitam. 2011. Salientando a forma “displicente” como a administração tributária encara. Miguel Poia‑ res Maduro.º 5 e 6 do art.º 14. mas certamente que uma delas será a falta de cultura de diálogo. o exercício deste direito e o facto de que “a jurisprudência não tem aceitado esse aligeiramento do dever do órgão da execução fiscal se pronunciar. «Em torno da efectivação da responsabilidade dos gerentes». 6(1) of ECHR».º 2. ou seja. Aggres‑ sive Tax Planning and nemo tenetur se ipsum accusare in the light of Art. traduzida na prática de atos administrativos uni‑ laterais13. impossibilidade de obtenção de certidões comprovativas da regularidade da situação fiscal (necessárias para vários fins. . in Human Rights and Taxation in Europe and the World (org.º 92. O certo é que as correções à matéria coletável. mesmo quando esta inquestionavelmente a tem. até pelo risco de corrupção que envolveria. há tempos. A pergunta é simples: terá ou não ficado mais barato (e terá ou não sido mais justo). a aceitação de (ape‑ nas) parte dos valores declarados como gastos. temos que os relatórios finais são (ou passariam a ser) objeto de confirmação por superiores hierárquicos dos agentes que realizaram as ações inspetivas.. a ocorrência de um litígio? Terá ou não ficado mais barato ao sujeito passivo pagar mais imposto que ter que suportar os custos do litígio. § 163. ter obtido “em troca” de evitar. . na qual foram feitas mais de uma dezena de correções à matéria coletável declarada para efeitos do imposto sobre o rendimento das sociedades (Körperschaftsteuer) por determinado contribuinte. v. em sede de reclamação ou revisão administrativa da liquidação. que frisar que a lei alemã – diferentemente da nossa – expressamente prevê a possibilidade de a sua administração fiscal adotar “decisões equitativas”15.Artigos 65 enfrentar (e arrastar) litígios do que reconhecer a razão da administração.. só que a posteriori.g. ex. Nesse relatório apa‑ reciam claramente evidenciadas as “divergências” detetadas. subscrita pelo contribuinte. de forma significativamente mais substancial. de possíveis consensos. tam‑ bém. § 184 (2) e § 227 da Abgabenordnung. são campo fértil de divergências mas. mormente as feitas em sede de inspeção externa. correndo o risco de ver agravado. Tivemos. porém. poderia. a administração fiscal alemã ter prescindido de receita que. E tal rela‑ tório acabava com uma declaração. eventualmente. o imposto a ser pago? Objetar ‑se ‑á que a concessão a cada um dos inspetores tributários de poderes para transigir é impensável. oportunidade de ler um relatório de uma inspeção externa da administração fiscal alemã. superiores que já hoje têm poder para decidir favoravelmente aos contribuintes relativamente a esses mesmos casos. em definitivo. Entendemos que este argumento não colhe: para além da questão de saber em que medida é que a centralização do poder de decisão implica a possibilidade de centralização da corrupção. haviam sido logradas soluções de compromisso. para nós espantosa: a da sua concordância com a totalidade das correções efetuadas. numa postura mais rigorosa. Há. Seria relativamente a estes funcionários 15 P. sendo que relativamente a algumas delas (as que poderiam ser mais questionáveis). Mas é um facto que a AT. sempre no pressuposto de que a lei viesse a prever e a enquadrar devidamente as hipóteses em que tais “transações” seriam possíveis. pela própria AT)? Vamos admitir que não existe qualquer orientação política. como parece. essencialmente. 3. . existem incentivos con‑ cretos para que assim aconteça: basta lembrar que os objetivos fixados a cada um dos serviços e seus funcionários passam por atingir os valores orçamentados para a receita e que parte da sua remuneração é calculada em função da realização de tais objetivos16.. com vista a obtenção de resultados predominantemente quantitativos (ex. um factor de pressão excessiva sobre os funcionários e serviços.4 – Por último (last mas não least) há que refletir sobre uma ques‑ tão. Relatório…. ter formação. Os funcionários incumbidos da inspeção deverão. para que tal aconteça. de compromisso. relativamente simples. v. mesmo que “informal”. e cada um dos funcionários que a constituem. uma 16 “Como factor eventualmente suscitador.66 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal que teria que se concentrar a ação pedagógica dirigida à assimilação de uma nova cultura. que persiste na generalidade dos serviços. essencialmente. g. que a função da AT é a de liquidar e cobrar impostos (o máximo de impostos que a lei permite. em tribunal. na medida em que se possa revelar. liquidarem. foi indicado também o novo Sistema Integrado de Avaliação do Desempenho da Administração Pública (SIADAP). Aqui impõem ‑se considerações de índole organizativa: as tarefas de fiscalização do cumprimento pelas sociedades dos seus deveres fiscais implicam conhecimentos que serão. cit. p. têm estímulos para. 594. especialmente. resulta de deficiências técnico ‑jurídicas do seu tra‑ balho.. nomeadamente da insuficiência de fundamentação das liquidações adicionais efetuadas e/ou da preterição de formalidades legais essenciais. mas que é essencial: porquê tantos atos admi‑ nistrativos em matéria tributária ilegais. essencialmente. Além da cultura. nestas áreas. entende ‑se hoje).: os inspetores tributários estão mais pressionados para efectuarem mais correcções e os serviços de finanças pressionados para as cobranças no processo de execução fiscal)” – Portugal. a montante. já referida. a fundamentação de uma liquidação ou de outro ato administrativo é. porquê tantas liquidações que são posteriormente anuladas pelos tribunais (e. na dúvida. de diálogo e. Há que o reconhecer: uma parte significativa das causas em que a AT decai. do aumento de litígios e do contencioso pendente. de contabilidade e auditoria. pois. também. Por seu lado. Se do relatório apenas constarem. Na generalidade dos casos. Mais. como normalmente sucede. daquilo que se analisou. também. expressa ou tacitamente. os relatórios de inspeção devem ser uma “ata” daquilo que foi feito. violação. este preceito perde o seu sentido útil. 17 Só assim se compreenderá o disposto no art. faltará o necessá‑ rio distanciamento: quem realizou determinada tarefa dificilmente terá consciência crítica suficiente para julgar da suficiência do seu trabalho. os relatórios de fiscalização são transformados em fundamentação dos atos administrativos praticados em decorrência das inspeções. salvo se se apurar posteriormente simulação. “boas práticas” do sujeito passivo inspecionado. mas implica um juízo crítico sobre a suficiência da factualidade apurada. Tal significa um verdadeiro incumprimento do princípio da investigação que impende sobre a AT. materialmente. manifestamente “absurdas”: para além da diferente formação exigível para o exercício de cada uma destas funções. relatórios de fiscalização são normalmente perspetivados na ótica de justificação de medidas desfavoráveis aos contribuintes que se se entendem dever ser tomadas são. a nosso ver. quando tidas por necessárias. Ora. ou pelo menos não se dá. infirmar ou dar diferente significado àqueles em que se pretende basear as liqui‑ dações adicionais propostas. do que foi tido por correto17 e do que foi tido por incorreto. ocultação ou destruição de quaisquer elementos fiscalmente rele‑ vantes relativos ao objeto da inspeção. deferido. . aquele que. a administração tributária não pode proceder relativamente à enti‑ dade inspecionada em sentido diverso do teor das conclusões do relatório nos três anos seguintes ao da data da notificação destas. decide dos atos administrativos a serem praticados. no sistema que temos. bem como a possibilidade de impulsionar novas diligências probatórias. caso o pedido de atribuição de eficácia vinculativa ao relatório de inspeção seja. portanto. o agente incumbido da investigação é.º do RCPIT. a qual não se reduz ao escrupuloso cumprimento das formalidades legais exigidas por lei (é “espantoso” o número de atos anulados por vício de forma) e à correta subsunção dos factos à norma. em regra. Esta cumulação de funções é. o devido relevo aos factos que poderiam. parciais: omitem ‑se. falsificação. a causa principal de tantas liquidações. segundo o qual. uma vez que ele tem como pressuposto necessário que nele figurem. o relato das diligências apuradas. Ora.º 64. também. as infrações detetadas.Artigos 67 questão jurídica. de algum modo. Os meios administrativos de garantia deveriam ser a forma normal de resolução dos litígios tributários.68 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal A separação funcional entre a atividade de inspeção e a de decisão e fundamentação dos atos administrativos a serem praticados em decorrência daquela parece ‑nos ser uma medida capaz de prevenir grande parte da liti‑ gância originada pela prática sistemática.1 – Já referimos a desconfiança com que a maioria dos contribuintes encara a atividade da AT na decisão dos litígios que os opõe.º.º 5.º 131. posteriormente.º 16. os contribuintes tenderão a optar pela via judicial. pela AT. está em condições de a reapreciar mais rapidamente. ou seja prescindirão do que seria a forma mais normal e razoável de verem reapreciada a sua situação tributária. ao mesmo tempo. 4. de atos administrativos que. uma vez que não há necessidade de mobilizar outro aparelho estadual. a mais eficaz e a mais barata: rápida. sendo a utilização dos meios graciosos de garantia. da Lei n. portanto. simplesmente porque tais meios de garantia não lhes merecem crédito.º a 133. n. desde logo. se revelam infundados. Na realidade. e porque tem um conhecimento “do terreno” necessariamente maior que o dos juízes. em situações de dúvida factual. eficaz. a imposta (a nosso ver. não só por ser menor o formalismo processual exigido. deve. 18 Exceção são as reclamações necessárias previstas nos art. pelo art. por serem a mais rápida. ainda. Porém. ao menos nas situações com algum grau de complexidade.º do CPPT e. Credibilização dos meios graciosos de garantia 4. impugnando ou recorrendo das liquidações e outros atos adminis‑ trativos em causa. incompreensivelmente).º 53 ‑E/2006 – Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais). barata. por regra. mas porque a AT já conhece a situação e. aplicar o princípio in dubio contra fiscum. mas. relativamente às liquidações de taxas das autarquias locais. deve ser julgadora exigente da legalidade da sua própria atuação. por não integrarem os autos do procedimento administrativo em questão. porque a AT dispõe de informações que. . não são carreadas para os processos judiciais. facultativa18. somos tentados a afirmar que. há aqui um paradoxo difícil de resolver: a administração fiscal tem como tarefa essencial a cobrança dos impostos. por esta forma. uma clara separação. entre aquilo que poderíamos chamar a administração fiscal operativa e a administração incumbida da realização da justiça tributária (i. e. do CPPT). em princípio. Impõe ‑se que a “obrigação” de prestação de garantia apenas aconteça nos casos em que tal realmente se justifica21.º ‑A. A confiança nos meios administrativos de resolução dos litígios só será restaurada se os decisores forem havidos. que 19 . 4. legalmente. Tal implica. Em suma.Artigos 69 Mais. os funcionários incumbidos da reposição da legalidade na tributação). até. lograrem a caducidade da garantia por si prestada em razão da demora da decisão da reclamação graciosa que apresentaram (cf. na prática. a nosso ver. quando realizado através da prestação de garantia bancária. atentas as restrições à concessão de crédito pela banca. com carreiras relativamente estanques. Importará separar estes dois tipos de serviços.2 – Um dos principais custos inerentes associados à generalidade dos litígios fiscais é o da necessidade da prestação de garantia como con‑ dição para a suspensão do processo de execução fiscal. 20 Podendo ser considerada a hipótese de a direção dos “serviços de justiça tribu‑ tária” ser cometida a pessoas que não sejam funcionários de carreira. há que pôr fim à justa indignação dos contribuintes que não entendem como é possível ser “a mesma pessoa” que praticou o ato quem irá decidir da reclamação contra ela deduzida. como sendo “confiáveis”. n. a utilização dos meios administrativos de garantia será. “recuperando ‑se”.º 183.. Entendemos que a obrigação de prestação de garan‑ tia não pode continuar a ser decorrência normal da generalidade dos litígios fiscais.º 1. Mais que o custo da sua prestação.. é possível a sua dispensa. pela opinião pública. desde logo apenas quando P. vista apenas como forma de “arrastar” situações e. de forma a criar condições para que. implica também uma profunda revisão das situações em que. algo do pensamento que presidiu à (também malograda) experiência do Defensor do Contribuinte. 21 O que. cada um deles possa melhor compre‑ ender e realizar as diferentes missões que lhes incumbiriam. entre aqueles que ”decidem das liquidações”(e outros atos administrativos desfavoráveis aos sujeitos pas‑ sivos) e aqueles que as reapreciam. temos hoje a questão da possibilidade de cumprimento de tal ónus. a nosso ver. art. não seriam expectáveis19. ao nível da orgâ‑ nica da administração tributária. ex. da base até ao topo20. de colher vantagens que. por muitos. Esta experiência do perito independente tem ‑se saldado num fracasso: poucos são os contribuintes que requerem a sua intervenção. nomeadamente quando seja evidente a solvabilidade do devedor (p. Os custos envolvidos (sempre suportados por quem a requereu. Nestes casos.º e ss. interrogamo ‑nos sobre se fará sen‑ tido que um banco.º 10/2011. na pendência dos processos em que seja pedida a sua reapreciação. ex. independentemente do resultado final) e o âmbito limitado da sua intervenção explicam ‑no. A primeira acontece no procedimento de revisão da matéria coletável fixada por avaliação indireta. A principal consequência dessa intervenção é a de.000 seja concedida sem tal obrigação.º 91.500 e € 5. de 30 de Dezembro. siste‑ maticamente. Coloca ‑se assim a questão seguinte: deveriam existir mecanismos capazes de permitir uma rápida (mas. uma grande empresa cotada em bolsa. . no sentido da inexi‑ gibilidade da prestação de garantia: o DL n. a € 2. sendo o seu parecer conforme ao do perito do sujeito passivo no sentido da não legalidade de toda ou parte da fixação da matéria coletável.70 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal exista uma probabilidade séria a existência da dívida tributária adminis‑ trativamente liquidada. permite que a autorização para pagamento em prestações de dívidas de IRS e de IRC de valor inferior. sem necessidade de prestação de garantia. Interessa ‑nos aqui destacar a possibilidade de intervenção de um perito independente neste procedimento. O legislador já deu alguns passos. A segunda tentativa de minorar a possibilidade de a administra‑ ção poder executar todas as liquidações por si decididas (não havendo pagamento voluntário dentro do prazo legal nem prestação de garantia) aconteceu com o DL n.º 492/88. duas soluções legais que vão neste sentido.. perfunctória) apreciação da legalidade da liquidação (e. de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da tal obrigação deve ser arredada quando manifestamente não se justifique. que prestar garantia do futuro pagamento das suas dívidas fiscais litigiosas?). necessariamente. o acesso aos tribunais para reanálise da legalidade do quantum fixado impõe a prévia utilização do procedimento de revisão regulado nos art. desde que o reque‑ rente não seja devedor de quaisquer tributos administrados pela AT. de outros atos administrativos em matéria tributária) ainda que tão só com o escopo de determinar da exigibilidade de prestação de garantia? O legislador não tem ignorado o problema: existem. a liquidação subsequente não poder ser executada. um ente público tenham. eventualmente. pelo menos. respetivamente. da LGT. ainda que muito tímidos. aconteceria com independência da opinião de quais‑ quer outros peritos. ou. o qual teria como consequência única a inexigibilidade de prestação de garantia enquanto condição de suspensão do processo executivo. relativamente ao total ou a parte do valor liquidado. a ini‑ ciativa do sujeito passivo. Mas se a bondade da solução legal encontrada é questionável. na medida em que a decisão administrativa não fosse por ele sufragada22. com consequente suspensão da liquidação correspondente às questões suscitadas. de um perito independente. demasiado temerária. no essencial. b) (redação inicial) e al. sendo suscetível de originar inúmeros problemas. antes que tivessem produzido quaisquer efeitos práticos) nos tenha parecido uma medida sensata. que possa obrigar os devedores que questionam a existência de tais créditos a garanti ‑los. Nos termos dos seus art. Daí que a revogação destas normas (ao que julgamos saber.º. sem haver lugar a um qualquer controlo feito por terceiro independente (é.Artigos 71 Arbitragem em Matéria Tributária). na pendência de reclamação ou recurso. A questão é simples: é razoável que um credor (ainda que um credor com os particulares deveres de isenção e imparcialidade que impendem sobre as administrações tributárias num Estado de Direito democrático) possa executar “previamente” os créditos que ele próprio decidiu que existem. a nosso ver. no quadro pro‑ cessual vigente. a hipótese de intervenção. a velha questão do princípio solve et repete)? Pensamos ser de ponderar.º (revogado) era possível sujeitar a arbitragem questões relativas a projetos de decisão de liquidação. existe um intervalo temporal suficiente para a “inserção” 22 Ou seja. relativamente à generalidade das liquida‑ ções administrativas (e não apenas relativamente às fixações da matéria coletável feitas por avaliação indireta). . o efeito vinculativo do laudo do perito independente. diferentemente (e a diferença é essencial) do que acontece no atual procedimento de revisão da matéria coletável fixada por avaliação indireta.º 2. relativamente à exigibilidade de prestação de garantia. Este emitiria um laudo.º 14. Esta solução legal era. al. tal não significa – a nosso ver – que a ideia a ela subjacente não fosse cor‑ reta. muito para além do aumento do risco de incobrabilidade. Em defesa dessa ideia (que não caberá aqui desenvolver em mais pormenor) deixamos duas observações: em primeiro lugar. c) (revogada) e art. pelo menos. nestes casos. Existe. 5.72 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal deste mecanismo. a AT passaria a ter que alegar e provar indícios suficientes do periculum in mora (ou seja. a administração fiscal.º 1. . assim. não se atrasaria o momento da penhora nos processos executivos que devessem prosseguir23. de outro modo. foi apenas de 76%). 23 Entendemos que a penhora só é possível após decorridos os prazos em que o sujeito passivo pode reclamar ou impugnar a liquidação. ou seja. deixaria de bene‑ ficiar das presunções legais constantes do art. do CPPT. julgo poder afirmar que ela tem feito um caminho lento mas seguro: o número de processos já decididos (praticamente todos num prazo máximo de seis meses. na maioria dos casos em muito menos tempo) e os que estão em via de resolução são já em número significativo. um intervalo de cerca de 120 dias entre a notificação da liquidação e a possibilidade de efe‑ tivação de penhoras. Ainda que sendo um observador empenhado nesta experiência25. uma vez que a apresentação dos respetivos articulados é o momento último para ele requerer a suspensão do processo executivo. Meios alternativos de resolução dos litígios tributários Este tema reconduz ‑nos à questão da arbitragem em matéria tributária. 25 Uma vez que integro a lista de árbitros do CAAD. nos casos em que considerasse imperiosa a necessidade de medidas cau‑ telares visando garantir a futura cobrança do imposto. o efeito útil da intervenção de tal perito. sempre teria aberta a via de requerer o arresto de bens do executado24. a maioria dos quais não quis embarcar nesta experiência nova antes de ter elementos suficientes para a análise das suas virtualidades26. prazo que reputamos de suficiente para a preconizada intervenção do perito independente. Porém.º 214. o recurso sistemático ao arresto inutilizaria. no universo con‑ siderado. A explicação que encontro é a prudência dos contribuintes. pois. 26 Segundo o já citado inquérito Tax certainty survey. só por si. muito embora em número muito inferior ao que poderia ser esperável. requerendo a prestação de garantia ou ser de tal dispensado. a “provável existência do crédito” da AT enquanto requerente do arresto. 86% dos inquiridos em Por‑ tugal mostraram ‑se abertos à ideia da arbitragem tributária e outras formas expeditas de resolução dos litígios (sendo que a média global dos que assim pensam. segundo o qual o justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens se presume no caso de dívidas por impostos que o executado tenha retido ou repercutido a terceiros). n. o parecer do perito independente não afastaria. 24 Ou seja.º. bem fundamentados. que são públicas27. há que ter presente as diferen‑ ças profundas que separam os tribunais arbitrais tributários dos demais tribunais arbitrais. nos quais os funcioná‑ rios que a representam aparecem. que consideramos manifestamente 27 CAAD. Para além de nos ser difícil entender como é que o exercício da função de juiz pode ser vista como constituindo violação de tal estatuto. tal aconteceu recentemente. a de aceitar as candidaturas ao exercício da função de árbitro e. rapidamente. Mais Justiça administrativa e Fiscal. Porém. por regra. Os tribunais arbitrais não só têm demostrado. A arbitragem tributária cabe a uma única entidade (o Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD]). Coimbra. e o Presidente do seu Conselho Deontológico (ao qual cabe. em geral. em regime de monopólio legal. para o que certa‑ mente concorrem as diferentes experiências profissionais dos membros integrantes do coletivo e – cremos – o caráter esporádico deste exercício da função de julgador. entre os quais se contam alguns dos que deixaram marcas impressivas no exercício das suas funções nos tribunais superiores. entre outras funções essenciais. Domingos Soares Farinho. poderão levar a que a via da arbitragem ganhe. Há. pelas suas decisões. A administração fiscal parece estar a aprender a conviver com a nova realidade que são os tribunais arbitrais tributários. Wolters Kluwer/Coimbra Editora. maior número de adeptos. bem integrados. 2010). no geral. «Algumas Notas sobre o Modelo Institucional do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)». A tal não é estranho o facto de a generalidade dos coletivos ser presidida por magistrados jubilados. Todas as decisões arbitrais são disponibilizadas. interpostos pela AT para os tribunais judiciais. nomeadamente a significativa redução dos encargos implicados quando o sujeito passivo opta por nomear um dos árbitros. Os acórdãos são. mas têm igualmente conseguido – tal qual se exige à mulher de César – projetar essa imagem para o exterior. nomeadamente no STA28. logo que proferidas. um número de recursos das decisões arbitrais. pelo Conselho Superior dos Tribunais Admi‑ nistrativos e Fiscais (para mais desenvolvimentos. . serem honestos e imparciais. que entendeu que o exercício de tais funções não é compatível com o estatuto de jubilação. no site do 28 Pelo que nos parece ser insensata a criação de entraves ao exercício da função de juiz nos tribunais arbitrais tributários por magistrados jubilados. a de nomear aqueles (ou aquele) que julgarão determi‑ nado processo) é nomeado. é certo. precisamente.Artigos 73 Alterações recentes. em resultado de uma decisão do Conselho Superior dos Tribunais Admi‑ nistrativos e Fiscais. com dispensa de pagamento de custas judiciais. tornariam recomen‑ dável o recurso à arbitragem31. violação dos princípios do contraditório e da igualdade. pronúncia indevida ou omissão de pronúncia. Mais Justiça Administrativa e Fiscal. 249. «Reflexões sobre a introdução da arbitragem voluntária». Depois. atentas não só as possibilidades legais de recurso29 mas. Para já. Embora se aguarde com expetativa o modo como os tribunais judiciais. pensamos que esta é uma questão que o sucesso definitivo da experiência da arbitragem tributária. se irá encarregando de resolver. os fundamentos que possibilitam a impugnação das decisões arbitrais junto do TCA são muito limitados: não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. em especial. mais que um meio alternativo de resolução de litígios.º do RJAT. Segundo o art. contado da entrada em vigor desse diploma. O que preconizamos é a “repristinação” desta norma. mas sem quaisquer limites temporais. Não obstante. p. Basta recordar que. A demora no “arranque” da arbitragem tributária e o natural desconhecimento público desta nova realidade fizeram com que fossem relativamente poucos os que apro‑ veitaram esta possibilidade. sempre que essa seja a vontade dos sujeitos passivos e o prazo normal de decisão por aqueles já se mostre ultrapassado30. Coimbra Editora. o que entendemos dever ser feito quando e na proporção direta da constatação do efetivo êxito desta experiência. 32 Manuel F.74 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal excessivo. há que ponderar alargar a competência dos tribunais arbi‑ trais em razão da matéria.º 30.º 3967 (2011) p. «A arbitragem administrativa em Portugal: evo‑ lução recente e perspectivas». Porém.º 28. 23. dos Santos SERRA. oposição dos fundamentos com a decisão. de 20 de janeiro. 31 Cf. pelas suas especificidades. irão lidar com estes recursos. de entre as matérias cuja apreciação lhes está vedada se encontram algumas que. 30 O art. pensamos importante assegurar a continuidade da possibili‑ dade de transição dos processos pendentes nos tribunais judiciais para os tribunais arbitrais. Casalta NABAIS.º do DL 10/2011. 29 . a AT tem apresentado recurso de muitas das decisões arbitrais que lhe resultaram desfavoráveis. relativamente a elas. 2010. permitiu submeter à apreciação dos tribunais arbitrais pretensões que se encontrassem pendentes de decisão em primeira instância há mais de dois anos. a acontecer. pois que. nomea‑ damente o TCA. tal possibilidade só podia ser exercida no prazo de um ano. estará em causa um meio especialmente apto de os dirimir32. Coimbra. n. Revista de Legislação e de Jurisprudência. a bondade intrínseca de muitas das decisões recorridas. muitos dos quais poderiam ser rapidamente decididos por mera remissão para o leading case. Ficam apenas algumas sugestões de índole genérica. através de orientações genéricas. com o contencioso nos tribunais tri‑ butários sabe bem que o mesmo tipo de questões (que são. outras supondo uma intervenção legislativa mais profunda. Também aqui não iremos entrar em questões de pormenor. até porque as questões que poderíamos referir já se encontram. é difícil de entender que tal não se projete. não conhecem muitos dos processos que lhes estão confiados. informados de tais decisões. fica a sugestão de algumas medidas que consideramos capazes de reduzir o número de pendências ou agilizar a sua resolução. no geral. Tal não é o que.1 – Quem lida. . Medidas de racionalização da atividade dos tribunais tributários Finalmente. em geral. sucede. apenas de direito) tende a repetir ‑se. a cultura dos 33 No Relatório que temos vindo a citar não é preconizada uma reforma global das normas que atualmente regem o procedimento e o processo tributário. não iremos avançar com propostas concretas de alterações legislativas. devidamente identificadas33. de imediato. de imediato. criando ‑se assim entendimentos jurisprudenciais pacíficos. as necessárias consequências desses entendimentos jurisprudenciais. em geral.Artigos 75 6. em que o requerente apresenta um pequeno “sumário” da questão que dá origem à sua petição. porque ainda não tiveram oportunidade de os analisar35. umas de natureza essencialmente organizativa. dando origem a numerosos processos. as mais das vezes. Muitas dessas questões dão origem a acórdãos do STA (muitas vezes. na prática. mas são sugeridas algumas dezenas de “alterações cirúrgicas” cujo acolhimento. relativamente aos tribunais tributários. de imediato. também preconizamos. Encontrando ‑se claramente definida qual a solução preconizada pelo Tribunal Superior. acórdãos decididos com intervenção do Pleno da Secção do Contencioso Tributário). nos processos pendentes34. Várias serão as causas explica‑ tivas possíveis: os juízes dos tribunais de hierarquia inferior não são. 34 E que a administração. não extraia. se o são. aos quais aquelas seriam de aplicar. 6. 35 Aqui poder ‑se ‑ia acolher (e desenvolver) a experiência da arbitragem tributária. envolvendo diferentes tribunais e juízes. implicam pouca ou nenhuma reflexão. ao local de entrega da petição. mas. as relativas a prazos. Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais) poderia levar à criação de procedimentos organizativos que permitissem a rápida prolação de sentenças que. No mesmo sentido. preocupa ‑nos o efeito desestabilizador que as reclamações dos atos dos órgãos de execução fiscal. as regras de tramitação [p. o que é fator potenciador de insegurança (muitas vezes não é certo qual a forma processual ade‑ quada a determinado pedido. aos quais caberia julgar os incidentes de natureza judicial relativos a processos de execução. ex. por se louvar no por estes decidido para fundamentarem as suas decisões. muitos são os magistrados que nos fazem sentir a nocividade da dispersão a que dão azo. advogamos a prática generalizada da apensação dos processos. à tramitação dos recursos] são . porém – há que o recordar – já acontece relativamente às decisões do TJUE em matéria fiscal). as mais das vezes. Há. os nossos magistrados tendem a não se sentir obrigados a decidir em conformidade com o entendimento dos tribunais superiores.76 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal nossos magistrados não é a de decidir por remissão. os em maior número) que. necessariamente provocarão na planificação que cada juiz fará do seu trabalho. um número excessivo de formas processuais. São processos urgentes (não os únicos. habituados que estão a escrever sentenças de cunho original. interrogamo ‑nos sobre a possível conveniência da criação de juízos de execução fiscal. sempre que estejam reunidas as condições legais para tal. finalmente. Assim. a nosso ver.º do CPPT.2 – Em segundo lugar. 6.3 – Finalmente.. pese embora muitas sejam. questões relativamente simples. em larga medida. certamente. na maioria dos casos. um exercício de copiar/colar. Sem pretender estabelecer um regime de precedentes obrigatórios (o qual. Muito embora estejam em causa. incluindo as oposições. por tal.º 276. mesmo dentro dos limites que a lei o possibilita. ao menos substancialmente. aproveitando para tal ensinamentos de experiên cia colhidos no processo civil. feitas ao abrigo do art. 6. obrigam a que seja proferida decisão em prazo relativamente curto. julgamos que uma atitude mais persuasiva da parte das entidades envolvidas (presidentes dos diferentes tribunais tributários. haveria que ponderar medidas legislativas que redu‑ zam a “dispersão” de meios processuais que atualmente existe. muito embora acabem. grande parte da pluralidade de espécies processuais hoje existente). é um meio cabalmente adequado à apreciação dos actos para os quais a lei.. também. hoje.g.. a verificação dos pressupostos de reversão). pois bastará seguir as orientações da reforma que presidiram ao contencioso administrativo. de dois diferentes meios processuais (v. que temos por inúteis: exemplo paradigmático é o do executado que quer ver reapreciada a legalidade da liquidação do imposto e que invoca. a. portanto. corresponderiam diferentes formas processuais. . duplicações de processos geradoras de desperdícios. é defensável que a impugnação judicial. com evidente desperdício de tempo e recur‑ sos. in casu. o caso do revertido que questiona. em princípio. p. tendo por único fim estabelecer qual é. como tantas vezes acontece. impugnação e oposição à execução).Artigos 77 substancialmente diferentes consoante a concreta espécie processual) e dá origem a litígios (a recursos) inúteis. a atual ação de impugnação deveria ser transformada na forma processual normal do contencioso tributário36. o meio processual adequado. factos que a lei considera como constituindo fundamento de oposição à execução (muitas vezes. 36 “Por outro lado. praticamente em simultâneo. 658. cit. especialmente quando. as testemunhas a serem ouvidas sejam as mesmas. dois diferentes juízes terem que apreciar uma factualidade em larga medida coincidente. também. Relatório. Existem. A redução dos meios processuais não será tecnicamente difícil. O particular terá então que lançar mão. podendo nela ser cumulados pedidos a que. mais simples e proces‑ sualmente menos onerosa. à semelhança do que acontece com a ação admi‑ nistrativa especial no processo administrativo (acabando. o que dará origem a dois diferentes processos. também. impõe a acção administrativa especial” – PORTUGAL. Assim. normalmente. . º do CIRC António Martins Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra .António Martins A dedutibilidade dos juros e a noção de “atividade” das sociedades: a propósito do artigo 23. Key words: Expense deduction Interest charges Corporate income tax . by extensively discussing the notion of business activity. some Portuguese companies have seen financing costs being denied tax deduction. por parte da Administração Tributária. Tanto mais que o arrimo doutrinal usado pela administração tributária e pelos tribunais nos merece leitura diversa. We propose a different view of the issue. based on the assertion that related debt is not linked to the companies’ activity. O propósito deste texto é o de apresentar uma leitura crítica de tal posição por dela emergir um critério essencial para desconsiderar os ditos juros: o de que não se relacio‑ nam com a atividade das entidades participantes.80 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal RESUMO: Tem sido frequente. Esse critério ou fundamento carece de discussão mais aprofundada. a desconsideração fiscal de juros suportados por sociedades participantes (que não têm a forma jurídica de Socie‑ dades Gestoras de Participações Sociais) decorrentes de capitais alheios por estas obtidos e que sejam aplicados no financiamento de sociedades participadas. Palavras-chave: Indispensabilidade de gastos Noção de atividade empresarial Dedutibilidade de juros ABSTRACT: In many circumstances. A nosso ver. entra ‑se na discussão da relação entre a indispensabilidade de gastos e atividade societária no contexto do artigo 23.º do CIRC. nelas se revelar um critério essencial para desconsiderar os ditos juros: o de que não se relacionam com a atividade das entidades participantes. . pois.Artigos 81 1. quer do STA) por. O propósito deste texto é o de apresentar uma leitura de tais posições (quer da administração fiscal. Por outro lado. Em primeiro lugar. A administração fiscal tem considerado vários motivos para tal pro‑ cedimento. Tanto mais que o arrimo doutrinal utilizado pela administração tributária e pelo STA dificilmente sustenta tal interpretação.º do CIRC. Introdução Tem sido frequente. pois não respeitariam a condição de “indispensabilidade” estabelecida nesse preceito.º do CIRC. numa primeira parte do texto efetuaremos um breve per‑ curso analítico sobre conceitos económicos. o Supremo Tribunal Administrativo (STA) tem julgado como procedentes. contabilísticos e fiscais que julgamos nucleares para a elucidação do tema.º 1 do artigo 23. correções efetuadas pela administração fiscal referentes à desconsideração de juros suportados com empréstimos que financiam participadas. Posteriormente. Assim. Tal facto tem originado não poucos litígios entre os contribuintes e o Estado. O elemento fiscal reveste ‑se. por parte da Administração Tributária (AT). a desconsideração fiscal de juros suportados por sociedades participantes (que não têm a forma jurídica de Sociedades Gestoras de Participações Sociais – SGPS) decorrentes de capitais alheios por estas obtidos e que sejam aplicados no financiamento de sociedades participadas. ao abrigo do referido artigo 23. em nosso entender. tal critério ou fundamento carece de discussão mais apro‑ fundada. tem sustentado que tais gastos financeiros não cumprem o requisito estabelecido no n. Com bem se sabe. de um papel de monta nas decisões de financiamento. as questões tributárias relacionadas com a dedu‑ tibilidade dos juros têm a sua razão de ser num ponto crucial que todos os sistemas fiscais têm de resolver: se o tratamento dado aos rendimentos do capital alheio é neutro relativamente ao que é concedido aos do capital próprio. Prentice Hall. sensíveis à variável fiscal nas suas escolhas financeiras. na generalidade dos sistemas fiscais (incluindo o português) os juros da dívida inscrita nos balanços empresariais são. isto é. 2005. De entre eles destacam ‑se a taxa de juro. 1999. o mesmo não acontecendo aos dividendos. Assim. A fiscalidade e o financiamento das empresas. na literatura nacional. York. veja ‑se MaNUEL FREITaS PEREIRa. em regra. Aí se evidenciam certas variáveis fiscais (taxas de tributação. à opção entre dívida e capital próprio. dedutíveis em sede de imposto sobre o rendimento. dividendos e mais ‑valias nas escolhas relativas à estrutura financeira das empresas. WOLfSON. analisa o impacto do tratamento fiscal de juros. Fiscalidade. As formas de financiamento empresarial e o fator fiscal As decisões de financiamento das empresas são influenciadas por inúmeros fatores. a estrutura dos ativos. Taxes and business strategy. Almedina. benefícios fiscais e outras) que hão ‑de ser tidas em conta na escolha das estruturas financeiras societárias. 2008. porventura a mais utilizada nos EUA em cursos sobre Fiscalidade e Gestão. Edições Vida Económica. no plano empírico. Na literatura estrangeira. o tratamento fiscal de juros. Esta obra. acréscimos e deduções fiscais ao resultado contabilístico do exercício. que as sociedades portuguesas adaptaram as suas estruturas de financiamento no seguimento de um vasto programa de concessão de incentivos fiscais ao uso de capital acionista. Na verdade. 394 e 395 o seguinte: “Pelo que as decisões sobre a estrutura de capital das empresas têm de equacionar todos os aspetos relevantes e ter igualmente em consideração os impostos que incidem sobre os financiadores (…) para se aferir a carga fiscal global nas várias alternativas. SchOLES e M. dedica uma boa parte do respetivo conteúdo .82 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 2. o risco de falência. Porto. como seria de esperar. Constitui assunto por demais conhecido na literatura económica e jurídica que a principal causa da influência da fiscalidade nas operações de financiamento societário radica na falta de neutralidade no tratamento tributário dos rendimentos do capital próprio e da dívida. Coimbra. é de referir o clássico manual de M. Quer dizer: os gestores foram.” Também ANTÓNIO MaRTINS. E também se mostra. a p. refere. N. dividendos e mais ‑valias ou a separação entre propriedade administração. regras sobre reporte de perdas. na obra de J. Assim. ou seja. em situações semelhantes. que o endividamento pode acrescentar valor na prossecução de atividades empresariais “by reducing the combined taxes of issuers and investors”. existindo falta de neutralidade no tratamento fiscal da dívida e do capital próprio tal pode influenciar as múltiplas variáveis tri‑ butárias e não tributárias que essa falta de neutralidade envolve (v. iam por vezes para lá do limite aceitável. FINNERTY e D.Artigos 83 à análise do impacto fiscal na estrutura de financiamento das empresas. sobretudo a partir de um prisma de “indispensabilidade” desses encargos – pois esse é o tema central deste artigo – no âmbito das opera‑ ções que se descrevem. notícia de que. no entender das autoridades fiscais. que seja do nosso conhecimento. 166. Nem temos. A partir desta breve nota relativa ao possível impacto fiscal das ope‑ rações de financiamento. colocando em causa outros valores a que um sistema fiscal deve atender. nas formas de reorganização societária.. do Decreto ‑Lei n. reduzir o IRC a pagar. na inserção na Lei Geral Tributária (LGT) de uma cláusula geral anti ‑abuso (artigo 38. Ainda neste âmbito. Harvard Business Press. ou mesmo na criação de diplomas legais que tipificam esquemas ou atividades qualificadas de abu‑ sivas (é o caso. estamos perante gastos cuja aceitação pode ser recusada ao abrigo do artigo 23. os Estados foram reagindo às soluções que. Debt management. num segundo momento. não tendo qual‑ quer dívida como fonte de financiamento. Boston. 2001. no timing de realização das operações. com também se compreende. na escolha das formas jurídicas. Entre nós. . essencialmente. admita ‑se. da LGT). sem mais. a administração fiscal os desqualifique. EmERY. Em suma. apresentava um ativo de € 100 000 e um capital próprio de € 100 000. à opção entre capital próprio e dívida. que uma dada empresa. nos tipos de instrumentos financeiros a usar). passando a deduzir juros. p. num primeiro caso. essa reação traduziu ‑se. Todavia.º 2. entre nós. Se tal entidade. n.º do CIRC e do requisito da indispensabilidade? Julgamos que não existem dúvidas de que se trata de custos dedu‑ tíveis.g. vejamos agora algumas das suas consequências práticas. no estabe‑ lecimento de cláusulas anti ‑abuso específicas.º. fabri‑ cante de um bem ou prestadora de um serviço. sujeita a IRC.º do CIRC). salienta ‑se. de 25 de Fevereiro).º 29/2008. na criação de legislação relativa às condições gerais da dedutibilidade dos gastos (artigo 23. se endividar em € 50 000 e. por certo. admita ‑se que o lucro operacional de BETA é de 20 e a taxa de juro suportada de 6%. no âmbito do qual a empresa ALFA. após a 1 Uma análise detalhada desta problemática pode ser vista em ANTÓNIO MaRTINS. estuda a aquisição da empresa BETA. p. então o juro será de 42 (600*7%) e o lucro antes de imposto de 58. ou seja. 31 e seguintes. continuando a supor uma taxa de imposto de 25%.º 2.5 e o lucro líquido de 43. o imposto pagar será de 14. Suponha ‑se agora um segundo caso.8%. será de 3. que altera o imposto a pagar por uma via que explora a falta de neutralidade fiscal no tratamento de juros e dividendos1.5/400) será de 10. da estimativa do seu “fair value”. no âmbito de escolhas normais da atividade de gestão.5. SA apresenta o seguinte balanço: Ativo fixo 500 Ativo corrente 500 Capital próprio 400 Dívida 600 Se o respetivo lucro operacional for de 100 e a taxa de juro paga pela dívida for de 7%. precedida da avaliação do respetivo capital acionista. SA. algo mais abrangente. . dada pela relação entre lucro líquido e capital próprio (43. 2008. Esta. o que implica juros no valor de 6 e um lucro antes de imposto de 14.5 o lucro líquido. Assim. “Uma nota sobre o conceito de fonte produtora constante do artigo 23. SA. Ora. Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal. n. por seu lado.84 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal O que se busca. ano I. a operação de aquisição de BETA será. apresenta o seguinte balanço: Ativo fixo 100 Ativo corrente 100 Capital próprio 100 Dívida 100 Quantos aos resultados.5 o imposto a pagar e de 10. então haverá que reconhecer no balanço de ALFA. é uma estrutura financeira diferente. Admitindo que a taxa do imposto societário é de 25%. Considere ‑se que a dita empresa ALFA.º do CIRC: sua relação com partes de capital e prestações acessórias”. A rendibilidade do capital acionista. Supondo tal avaliação efetuada pelo método dos fluxos de caixa (cash flows) descontados e que se estima o valor do capital acionista de BETA em 300. de seguida. Por seu turno. que os valores contabilísticos de BETA são já “justos valores”). o Estado vê a receita arrecadada passar de 18 para 14. endividando ALFA em mais 300 e usando essa entrada de fundos para adquirir BETA? Ou com um misto de ambas as fontes de capital? Admita ‑se. o lucro operacional será de 120 (100 + 20). ou com um misto de formas de financiamento. solicitando aos acionistas de ALFA que reforcem o capital desta em 300 para. um goodwill de 200. os acionistas de ALFA poderiam ver a rendibilidade do capital investido diminuir e o Estado não sentiria uma tão forte redução da receita. ou seja. Em tal caso. o balanço da nova empresa resultante da entrada em ALFA do património de BETA seria: Ativo fixo 600 Goodwill 200 Ativo corrente 600 Capital próprio 400 Dívida antiga (600+100)= 700 Nova dívida 300 Se admitirmos que os resultados após a compra resultam da simples adição dos que se verificavam antes. por simplificação. e tendo ‑se alcançado um acordo de compra por 300. O resultado antes de imposto será de 56. O financiamento da aquisição de BETA através de dívida constitui motivo para impedir a dedutibilidade dos encargos financeiros suportados por ALFA para financiar a aquisição de BETA? É certo que a entidade adquirente poderia ter ‑se financiado com capital próprio. . o imposto de 14 e o lucro líquido de 42.5%. (Supondo. A rendibilidade do capital acionista será (42/400) = 10. mesmo sem considerar qualquer impacto positivo nos lucros por via de redução de gastos ou aumento de rendimentos derivados da aquisição. a fim de ilustrar o respetivo impacto fiscal. Como se vê. Nesta situação. pagar aos acionistas de BETA? Com endividamento.Artigos 85 aquisição. que a decisão financeira tomada implicava que ALFA se endividaria em 300 e pagaria uma taxa de juro de 8%. Este é dado pela diferença entre o preço a pagar (300) e a quantia escriturada do capital próprio de BETA (100). A totalidade dos juros será de (42 + 6 + 24) = 64. Avaliada a empresa BETA. suportando assim juros adicionais de 24. a rendibilidade do capital acionista mantém ‑se idêntica. surge a inevitável questão: como financiar a aquisição? Com capital próprio. Caso DELTA necessite de financiamento (para realizar investimentos.. os aportar a DELTA. em diversos países. o regime da dedutibilidade dos juros que delas emergem. no intuito de apresentar um exemplo mais próximo do tema tratado neste texto. SA. sem outros argu‑ mentos – v. Soluções internacionais sobre a dedutibilidade dos juros 3. e se mostrou nos exem‑ plos apresentados. M. Interest deductibility for UK corporation tax. será que se deve negar a dedutibilidade de tais encargos com base no argumento da indispensabilidade? O que até aqui se expôs no plano conceptual. Como tem vido a ser tratada esta questão. uma atenção particular por parte da legislação. que escolheu. Caso a participante se endivide e suporte juros. Neste ponto passar ‑se ‑ão em revista. . quer internacionalmente. dentro da margem de liberdade de atuação que deve ter. Não se ultrapassou a lógica de um ato normal e ponderado de gestão. desenvolvimentos recentes Na esteira da literatura nacional e internacional anteriormente citada. da doutrina e da jurispru‑ dência. para reequilibrar a sua estrutura financeira ou por outras razões) GAMA pode.. de seguida. já que a opção por certa forma de financiamento constitui uma escolha livre dos gestores. Problemas conceptuais e soluções possíveis A questão da dedutibilidade dos juros suportados pelos entes sujeitos ao imposto de rendimento societário tem merecido.86 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Mas parece absolutamente claro que não se pode. no âmbito das suas atividades de gestão da dita participação.g.1. quer em Portugal? Disso nos ocuparemos de seguida. sua participada. planeamento abusivo – negar a dedutibilidade dos juros. a forma de financiamento considerada mais apropriada. admita ‑se que uma entidade participante (GAMA. por fim. em que se escreve este texto. Em particular. e o menor imposto só resulta afinal da falta de neutra‑ lidade entre o tratamento fiscal de juros e dividendos que o sistema fiscal estabelece. SA) detém 100% de DELTA. evidencia um ponto inegável: o da especificidade fiscal das operações de financiamento. E. ainda que de forma sintética. DEVEREUX et al. Oxford 2 À data de Novembro de 2012. recorrer a várias fontes de fundos para. 2 relativamente a tal matéria. 3. A perspetiva dominante. em regra. o capital próprio confere apenas um direito residual (dividendo). cabendo tais direitos aos acionistas. e justifica‑ dora do tratamento preferencial que aos juros é conferido na generalidade dos sistemas fiscais. Uma segunda. depois da dedução de todos os gastos incorridos na prossecução das atividades empresariais. constituindo gastos decorrentes de compromissos contraídos com tercei‑ ros. Do confronto entre estas duas perspetivas surgem as medidas possí‑ veis para lidar com o problema da falta de neutralidade na tributação dos rendimentos resultantes das formas de financiamento empresarial. bem conhecido da teoria fiscal: o da eficiência. Uma solução consistiria na pura e simples abolição da dedutibilidade dos juros em sede da tributação empresarial. num plano conceptual. Naturalmente que os referidos autores contrapõem a este princípio um outro. reside no facto de estes serem considerados custos (gastos) inerentes à atividade. o capital próprio apenas confere o direito a uma remuneração contingente ou dependente da existência de um excedente económico. direito de voto acerca da con‑ dução os negócios sociais. as escolhas dos agentes económicos não deveriam ser influenciadas pelo tratamento fiscal de diversas formas de organização. a distinção entre dívida e capital próprio assenta nas seguintes características: i) O endividamento gera um direito preferencial (juro) relativa‑ mente ao rendimento gerado pela empresa. Ou seja. a remuneração dos credores abate ao rendimento dos acionistas. ii) A dívida implica o recebimento de uma remuneração pré ‑determinada. numa empresa endi‑ vidada. concluir ‑se ‑ia que a dedução dos juros radica no facto de. de diferentes formas de financiamento ou de outros fatores que contribuem para a falta de neutralidade fiscal. iii) Os credores não têm. previamente acordada. os autores questionam ‑se acerca do tratamento fiscal que os rendimentos da dívida e do capital próprio deverão ter na esfera do imposto de rendimento societário. 2006. sublinham que. ou ao negócio.Artigos 87 University Centre for Business Taxation. Segundo este. A partir desta distinção. passaria por manter esta . e é este (o lucro) que constitui a base do imposto de rendimento das sociedades. eles terem uma natureza diversa da remuneração variável ou contin‑ gente que será paga aos acionistas. Assim. certas decisões jurisprudenciais. pp.2.invest. Num dos lados da controvérisa. foi criada. tendo um tratamento idêntico aos salários e outros custos. Neste percurso relativo às tendências internacionais sobre a dedutibi‑ lidade dos juros. 2012. e introduzir cláusulas anti abusivas. S TEVE W aLDmaN 3 apresenta a seguinte proposta: “Put payments to stockholders and payments to bondholders on a level playing field. por exemplo. R. Adotando ‑se a segunda perspetiva. Ernst and Young. no plano dos princípios norteadores de um sistema fiscal.shtml Disponível em www. a “notional interest deduction”. “National Interest deduction: an innovative Belgian tax incentive4”. a dedutibilidade dos juros. e conforme o Federal Public Service. Soluções consagradas em alguns sistemas fiscais estrangeiros Na Bélgica. 2012. sustentam que a eliminação geral da dedutibilidade dos juros nos EUA implicaria o abandono de um princípio estabelecido em 1909 aquando da conceção da tributação do rendimento societário: o de que os juros seriam custos da atividade empresarial (legitimate business expenses). também. CaRROL e T. Esta discussão sobre qual o melhor tratamento que. vejamos então algumas soluções legislativas e. como princípio geral. Eliminate the tax deduction for business interest payments”.88 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal dedutibilidade e consagrar a possibilidade de as empresas deduzirem uma remuneração convencional do capital próprio. quer uma fonte de financiamento quer outra teriam a sua remuneração abatida no apuramento do lucro tributável.com/posts/1200990211. 3. sempre que se entenda que as escolhas financeiras têm efeitos tendencialmente abusivos. para vigorar a partir de 2007.be .belgium. ou seja. Tal dedução con‑ 3 4 Texto disponível em: www. como a subcapitalização ou a aplicação das regras dos preços de transferência. Por seu turno. Business Tax reform and the tax treatment of debt. existem sobre tal matéria perspectivas muito contraditórias. serem dedutíveis em sede da entidade que os suporta e tributáveis no recipiente. Entre ambas as soluções encontra ‑se uma outra: a de manter. Nos EUA.interfluidity. NEUbIg. 1. se deve a conceder aos ren‑ dimentos da dívida e do capital próprio tem sido bastante viva. taxplanet. também a questão da dedu‑ tibilidade dos juros tem merecido atenção significativa. “Italy: guidance issued on interest deduction rules”. no plano tributário. ambas as soluções de princípio – limitar a dedutibilidade dos juros. buscando assim equiparar. disponível em: www. a entrar em vigor em 2013. 2008. Todavia. Ou seja. no plano internacional. por exemplo. Quanto a Itália. No Canadá7. a administração fiscal sustentou que para que o juro incorrido Veja ‑se World Tax Advisor. usa ‑se o EBITDA como resultado base. Ou seja. aplicando uma limitação quantitativa em função do resultado antes de juros. entenderam modificar as regras fiscais referentes à dedutibilidade dos juros. nos casos em que se optou por fazer depender a dedutibilidade destes encargos do montante do EBITDA não se exclui o reporte para diante dos juros não dedutíveis num dado exercício. ambas as formas de financiamento. a quantia de juro pago que excede o juro recebido pode ser deduzida até à proporção de 30% do EBITDA da entidade que o suporta. 2009. 2012.5% no caso de PME) ao capital próprio que financia as empresas e considerar tal montante como gasto fiscalmente dedutível. também à semelhança do caso italiano. Nesta solução. A parte não dedutível (excess interest) pode ser reportada indefinidamente para anos posteriores e dedutível aos resultados então obtidos. o juro não dedutível num dado ano é reportável indefinidamente. países como a Itália5 ou a Finlândia. e restringe ‑se a dedutibilidade dos juros a uma proporção de 30% desse resultado. depre‑ ciações. Interest dedutibility. No que respeita à solução finlandesa6. ou admitir a dedutibilidade de uma remuneração convencional do capital próprio – vêm sendo acolhidas. na linguagem do Sistema de Normalização Contabilística – SNC).com/magazine 7 Veja-se Standard Life.Artigos 89 siste em aplicar uma taxa de 3% (que se eleva a 3. Veja ‑se Finland to introduce interest deduction limitation rules. Todavia. No plano das decisões jurisprudenciais. Num outro sentido. disponível em www. à dedutibilidade dos juros corres‑ ponderia o abatimento de um rendimento do capital próprio. amortizações e impostos (EBITDA. Como se vê. apenas se grava o excedente económico após uma remu‑ neração convencional do capital acionista (um juro fictício apurado sobre o capital próprio).standardlife. e desde 2008.ca 5 6 . ela é semelhante à italiana. cláusula anti ‑abuso) os tribunais não deveriam preocupar ‑se com a suficiência do rendimento recebido ou esperado8. bem entendido. Na ausência de uma transação desqualificável por outras regras fiscais (v. 2012. Ainda de acordo com a fonte consultada. uma nova cláusula foi introduzida com o propósito de restringir a dedutibili‑ dade dos juros derivados de empréstimos contraídos para a aquisição de 8 “The plain meaning os section 20 (1)(c )(i) does not support an interpretation of “income” as the equivalent of “profit” or “net income”. Se um dado ativo fosse financiado por dívida.” 9 Veja ‑se Latham & Watkins. em 2011. no caso Ludco o Supremo Tribunal canadiano considerou que o significado da relação entre gastos e rendimento não é o de obrigar à existência de um lucro líquido obtido a partir dos investimentos financiados com a dívida geradora de juros. a dedutibilidade dos juros não estaria condicionada à obtenção de um lucro por via da aplicação dos fundos que determinaram o pagamento daqueles encargos financeiros. Therefore. . os fundos teriam de ser usados com finalidade de obter rendimento líquido positivo de uma actividade negocial ou de um investimento (“borrowed funds must be used for the purpose of earning income from a business or property”). absent a sham or window dressing or similar vitiating circumstances. Mas a aplicação da regra da ligação necessária (indispensabilidade ou nexo causal) entre custos e proveitos não poderia ser usada para negar a dedutibilidade de juros que financiavam ativos não geradores de rendimentos líquidos. (A não ser que. Também em França existiram recentemente mudanças na legisla‑ ção referente à dedutibilidade dos juros suportados no seguimento de financiamentos obtidos para compra de ações9.90 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal numa atividade empresarial fosse dedutível. “Focus on the new French restrictions applicable to the tax deduction of interest incurred on debt financing contracted in connection with certain leveraged acquisitions”.g. Assim. outra disposição do Código do Imposto de Rendimento impedisse tal dedução). e tal gerasse juros a pagar. Num caso que alcançou notoriedade (envolvendo um litígio entre as autoridades tributárias canadianas e Ludco Enterprises Ltd) o Supremo Tri‑ bunal canadiano entendeu que “income” não deveria ser entendido como resultado líquido positivo ou lucro líquido. Ou seja.. courts should not be concerned with the sufficiency of the income expected or received. estes seriam dedutíveis ainda que o dito ativo não produzisse um ganho líquido. Todavia. Esta regra restringe a dedutibilidade de juros suportados em empréstimos interempresas de um mesmo grupo se o empréstimo estiver relacionado com: pagamento de dividendos. enquadrar ‑se ‑iam numa operação que serviria para. Ou seja. Na Holanda foi também introduzida a designada “base erosion rule”. inaplicáveis se fosse demons trável que: i) As decisões relativas a essas ações seriam tomadas pela empresa que as adquirira ou por uma sua filial.Artigos 91 ações. A solução holandesa enfatiza pois uma ligação entre a dedutibilidade dos juros e o preenchimento da condição de eles serem incorridos no âmbito de operações que tenham um business purpose. são também aplicáveis cláusulas de salvaguarda. a restrição à dedutibilidade já não se aplica. Por fim. A localização em França do “centro de decisão e controlo” constitui cláusula de salvaguarda para o contribuinte. Todavia. Aquelas partes de capital. ou que o juro pago é taxado. e de acordo com uma análise recente: “The UK government has considered whether it should restrict the right to an 10 Veja ‑se Slaughter and May. contribuições para o capital ou compra de ações. A entidade sedeada em França endividar ‑se ‑ia. e a dedutibilidade os juros decorrentes do financiamento na compra de ações será aceite desde que se cumpra o estabelecido nas citadas alíneas i) e ii). por uma taxa não inferior a 10%. a restrição à dedutibilidade dos juros apresenta também as condições para que ela não tenha efeito.slaughterandmay. visa ‑se evitar a dedutibilidade dos juros em operações de financiamento da aquisição de ações que encerram um elevado grau artificialidade económica. Tais restrições seriam.com/ . 2012. no recipiente. Isto é. no Reino Unido10. caso o contribuinte mostre que “the transaction and the loan are based on sound business considerations”. sendo formalmente adquiridas por uma sociedade que para tal se endividaria. “Restrictions on Tax deductions for acquisition finan‑ cing”. na realidade. no entanto. deduzindo juros de uma operação na qual seria simples “testa de ferro”. Em suma. ii) A empresa adquirente (ou o grupo de que faça parte) tem efetivo poder de controlo ou influência sobre a empresa adquirida. Disponível em www. uma sociedade estrangeira utilizasse uma entidade francesa controlada a partir do exterior. nas quais seja visível uma ligação à atividade prosseguida pela empresa. but each time has decided against any such restriction. com maior desenvolvimento. que a aquisição de tais ativos e o seu financiamento se hão ‑de enquadrar no âmbito das atividades das empresas. Ou seja. n. que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. No caso das empresas sujeitas ao IRC como se traduz na prática um tal conceito? Di ‑lo o artigo 17. even if it is funding the acquisition of assets that are unlikely ever to generate any UK taxable profits”. Introdução A Constituição da República Portuguesa estabelece. no seu artigo 104. através do rendimento ou da sua utilização e do património”.º 1. necessariamente. 4. não lhe podem ser estranhas ou alheias ao seu interesse. . determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”. no seu artigo 4. vejamos em seguida. n. a Lei Geral Tributária dispõe.92 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal interest deduction on a number of occasions.º.º 1. Por seu turno. debt cap regime. There are a number of specific anti‑avoidance rules restricting interest deductibility – transfer pricing. de gerar rendimento. para admitir essa dedutibilidade.º 2. Subentende ‑se. Estes não têm. nos termos da lei. however. o caso português.º. The general principle.º. is that acquisition debt is deductible for tax purposes. revelada. Também no Reino Unido vigora assim um princípio geral de deduti‑ bilidade dos juros decorrentes de passivos contraídos para financiar ativos. O conceito de rendimento – que é o índice da capacidade contribu‑ tiva – é aqui erigido como uma pedra basilar da tributação no ordenamento jurídico ‑fiscal português. que “os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva. A lei e a doutrina a propósito da dedutibilidade dos gastos 4.1. n. Após este percurso pelo tratamento internacional da questão de dedu‑ tibilidade dos juros. do CIRC ao estabelecer que “o lucro tributável […] é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado. PORTUgaL. até a uma outra que. questão muito debatida. várias aceções se podem considerar na sua aplicação concreta. n. assente numa perspetiva restrita. “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos”. O significado de tal requisito é.º 396. 2004. e de ANTÓNIO M. Porém. como sejam as de equiparar os custos indispensáveis aos custos obrigatoriamente suportados em virtude da atividade das empresas. todavia. admite a dedutibilidade desde que um custo seja incorrido no âmbito de operações relativas ao escopo societário. um requisito nuclear na admissibilidade dos custos para fins fiscais: a sua indispensabilidade.º a disposição que estabelece o princípio geral da sua aceitação. 11 Ao longo deste texto utilizar ‑se ‑á indistintamente a terminologia contabilística que constava do POC – proveitos e custos – e a que agora consta do SNC – rendimen‑ tos e gastos. uma que.Artigos 93 Numa relação de dependência. impõe certos requisitos à consideração fiscal de proveitos e custos11. encontramos textos que apresentam um desenvolvido tratamento sobre qual deve ser a interpre‑ tação apropriada do artigo 23. ainda que parcial. in Ciência e Técnica Fiscal. e visando salvaguardar o interesse público subjacente à tributação. sendo o artigo 23. Coim‑ bra Editora. . neste preceito. o interpreta como impondo a ligação entre um custo suportado e um proveito obtido como condição sine qua non para a dedutibilidade do custo. É na parte dos custos que tais requisitos surgem mais desenvolvidos. Surge assim. Deles destacamos os da autoria de TOMÁS C. Na verdade. 1999. E têm ‑se defendido ainda teses intermédias. Na doutrina jurídico ‑fiscal portuguesa. entre resultado fiscal e resultado apurado pela contabilidade. “A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa”. considerando custos ou perdas fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. o CIRC estabelece como base do apuramento do resultado tributável o lucro ou o prejuízo apurado pela contabilidade. numa ótica mais ampla. independentemente de contribuir ou não para a obtenção de proveitos. Desde logo.º do CIRC. TAVARES. p 7 ‑180. 94 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal A generalidade da doutrina12 toma estas duas obras como referência para a discussão do conceito de indispensabilidade vazado no artigo 23.º do CIRC. A jurisprudência tem também utilizado amiudadamente os conceitos analíticos expendidos nestas obras. Adicionalmente, e porque o conteúdo destas obras é frequentemente chamado a justificar interpretações, por vezes bem divergentes, da jurisprudência nacional sobre o significado de “indispensabilidade”, vale a pena averiguar o que nelas se sustenta relativamente à interpretação do dito conceito. É o que se fará de seguida. 4.2. Interpretação doutrinal do conceito de “indispensabilidade” constante do artigo 23.º do CIRC Na primeira das mencionadas obras, TOmÁS TaVaRES sublinha a divergência de interesses que se pode verificar entre a contabilidade e a fiscalidade na área da tributação do rendimento societário13. Na verdade, e tomando apenas um potencial fator de divergência – a aplicação do princípio da prudência ou do conservadorismo – a sua irrestrita aplicação fiscal poderia induzir a estimativa e registo contabilístico de custos com o único fito de diminuir a matéria tributável. Todavia, como o mesmo autor bem sublinha14, os desfasamentos entre a contabilidade e a fiscalidade, até por força do disposto no artigo 17.º do CIRC, “não podem revestir uma densidade tal que acabem por aniquilar a similitude entre os dois hemisférios, com a violação, em última instância, do próprio princípio da capacidade contributiva…”. No âmbito destas linhas analíticas como interpretar então o conceito de indispensabilidade contido no artigo 23.º do CIRC? O autor aponta três possíveis interpretações, defendendo que apenas uma delas constitui a solução correta. Um primeiro entendimento traduzir ‑se ‑ia numa relação necessária ou obrigatória entre custos suportados e proveitos obtidos. Um tal entendi‑ mento de indispensabilidade significaria que só a “absoluta necessidade” de um gasto para obter um rendimento (proveito) permitiria deduzi ‑lo 12 Veja ‑se, entre outros, J. CaSaLTa NabaIS, Direito Fiscal, Almedina 2010; e J. SaLDaNha SaNchES, Direito fiscal, Coimbra Editora, 2007. 13 Op. cit., pp. 58 ‑61 14 Op. cit., pp. 95 Artigos 95 como componente negativa do lucro tributável. TOmÁS TaVaRES não tem dúvidas em a qualificar de absurda uma tal interpretação. Fá ‑lo nos seguintes termos15: “ …o afunilamento proposto por esta conceção levaria à desconsideração fiscal de certos decaimentos suportados, verdadeira e realmente, pela organização, em clara e flagrante violação do princípio da capacidade contributiva….Em segundo lugar, dado que, no limite, nunca se aceitaria a dedutibilidade dos custos conexos com negócios que se revelassem ruinosos para empresa, dada a ausência (ou insuficiência) dos proveitos decorrentes. Ora a verdade é que Direito Tributário não pode censurar uma infrutífera política empresarial…O Direito Fiscal tem de reconhecer o direito ao erro do dono do negócio.” Uma segunda interpretação do conceito de indispensabilidade – signi ficando “conveniência” – é tratada pelo autor nos seguintes termos16: “…este desiderato não se ergue como diapasão interpretativo, quer em atenção aos inúmeros problemas práticos que coloca, quer, sobretudo, porque também consente no controlo administrativo sobre o mérito das decisões empresariais. Efetivamente, a conveniência é um conceito frágil, com uma significação aberta e indefinida, que propicia a imiscuição da máquina administrativa nas opções económicas dos contribuintes”. Por fim, o autor perfilha a tese segundo a qual a correta interpretação do conceito de indispensabilidade é a que equipara gastos indispensáveis aos custos incorridos no interesse da empresa, na prossecução das ativi‑ dades resultantes do seu escopo societário. Vejamos, de seguida, como o sustenta. Sublinhe ‑se, desde já, que o trecho que se cita de seguida tem sido usado para fundamentar o que, a nosso ver, constituem interpretações bastante díspares acerca do signifi‑ cado do conceito de indispensabilidade e que a obra citada não nos parece, de todo, perfilhar. A redação do trecho é de molde a dividi ‑lo em partes, que, desgarra‑ das, têm servido propósitos interpretativos do conceito de indispensabili‑ dade que, supomos, o autor não perfilharia. Depois do que vai dito, deve agora citar ‑se todo o texto, e evidenciar portanto o dizer completo do autor. Mais adiante se fará uma análise quer à formulação, quer, sobretudo, à interpretação desajustada de que por vezes tem sido alvo. 15 16 Op. cit., pp. 132 ‑133 Op. cit., pp 134 96 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Eis o trecho17: “A noção legal de indispensabilidade recorta -se, portanto, sobre uma perspetiva económico -empresarial, por preenchimento, direto ou indireto, da motivação última para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica de causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa”. -se a todo qualquer E continua18: “ …A indispensabilidade subsume ato realizado no interesse da empresa…A noção legal de indispensabilidade reprime, pois, os atos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro…”. A. MOURa PORTUgaL, discutindo embora o mesmo conceito, trata sobretudo da história da interpretação jurisprudencial que dele foi feita desde o tempo da Contribuição Industrial até 2001. De todo o modo, este último autor, e no tocante à questão de saber qual a melhor interpretação do conceito de indispensabilidade, adota a seguinte posição19: “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objeto societário. Esta posição está presente desde logo nos escritos de Vítor Faveiro, que reconduz a indispensabilidade do gasto à sua apreciação como ato de gestão em função do concreto objeto societário, recusando que esta indispensabilidade possa ser aferida livremente a partir de um qualquer juízo subjetivo do aplicador da lei20”. Op. cit., pp. 136 Op. cit., pp ‑137 19 Op. cit., pp. 112 20 Citando VÍTOR FaVEIRO, “O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito”, Coimbra, 2002, pp.847 ‑848, o autor destaca o seguinte trecho:” …Só podendo ser os custos objecto de correcção directa, nos termos do artigo 23.º do CIRC, quando se trate de factos que, por natureza e univocidade se evidenciem como estranhos ao objectos e ao fim económico e gestionário global da empresa”. 17 18 Artigos 97 Vale a pena mencionar a análise que o autor apresenta da posição de TOmÁS TaVaRES, que é a seguinte21: “ Colocando a ênfase no custo e na respetiva ligação ao interesse da empresa, o autor defende que o critério legal da indispensabilidade apenas visa negar a qualidade de custo fiscal aos encargos abusivamente registados na contabilidade, mas que não são verdadeiros e reais custos da sociedade”. Por fim, A. MOURa PORTUgaL sustenta que se nota na doutrina uma propensão para interpretar o conceito de indispensabilidade de forma ampla, “asserção com a qual concordamos em absoluto”. Em suma: as obras de referência sobre esta questão afastam a interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre custos e proveitos. Ambas sustentam que qualquer decaimento económico (custo) que tenha uma relação com o objeto societário, seja incorrido no âmbito da atividade, ou evidencie um business purpose, cumprirá o requisito da indispensabilidade, não se lhe devendo, por esta razão, recusar a aceitação fiscal ao abrigo do artigo 23.º do CIRC. Como se referiu na introdução a este artigo, a temática central que aqui nos ocupa é a dedutibilidade dos juros e sua ligação á atividade empresarial. Ora, à data em que escrevemos este texto, está já aprovado, ainda que apenas na generalidade, o Orçamento do Estado (OE) para 2013. Dele consta, como a seguir se verá, uma importante mudança no regime da dedutibilidade dos juros. A lei sofrerá pois uma alteração de vulto relativamente ao enquadra‑ mento tributário dos encargos financeiros. Tal mudança, tendo para muitas empresas um impacto quantitativo apreciável na determinação do lucro tributável, não elimina porém a questão da aplicação do princípio geral de dedutibilidade dos gastos previsto no artigo 23.º do CIRC, respeitante à sua indispensabilidade. 4.3. O Orçamento do Estado para 2013 e a dedutibilidade dos juros Na Proposta n.º 103 ‑XII, de 15 de outubro de 2012, relativa ao OE para 2013, consta a seguinte redação relativa ao artigo 67.º do CIRC: 21 Op. cit., pp.113 98 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Limitação à dedutibilidade de gastos financiamento 1 – Os gastos de financiamento líquidos são dedutíveis até à concorrência do maior dos seguintes limites: a) € 3 000 000; ou b) 30 % do resultado antes de depreciações, gastos de financiamento líquidos e impostos. 2 – Os gastos de financiamento líquidos não dedutíveis nos termos do número anterior podem ainda ser considerados na determinação do lucro tributável de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores, conjuntamente com os gastos financeiros desse mesmo período, observando -se as limitações previstas no número anterior. 3 – Sempre que o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja inferior a 30 % do resultado antes de depreciações, gastos de financiamento líquidos e impostos, a parte não utilizada deste limite acresce ao montante máximo dedutível, nos termos da mesma disposição, em cada um dos cinco períodos de tributação posteriores, até à sua integral utilização. 5. – No caso de entidades tributadas no âmbito do regime especial de tributação de grupos de sociedades, o disposto no presente artigo é aplicável a cada uma das sociedades do grupo. (…) 8 – Para efeitos do presente artigo, consideram‑se gastos de financiamento líquidos as importâncias devidas ou associadas à remuneração de capitais alheios, designadamente juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos a curto e longo prazo, juros de obrigações e outros títulos assimilados, amortizações de descontos ou de prémios relacionados com empréstimos obtidos, amortizações de custos acessórios incorridos em ligação com a obtenção de empréstimos, encargos financeiros relativos a locações financeiras, bem como as diferenças de câmbio provenientes de empréstimos em moeda estrangeira, deduzidos dos rendimentos de idêntica natureza. Artigos 99 Disposição transitória no âmbito do Código do IRC 2 – Nos períodos de tributação iniciados entre 2013 e 2017, o limite referido na alínea b) do n.º 1 do artigo 67.º do Código do IRC, sem prejuízo do limite máximo dedutível previsto no n.º 3 do mesmo artigo, é de 70 % em 2013, 60 % em 2014, 50 % em 2015, 40 % em 2016 e 30 % em 2017. Como se observa, seguiu ‑se uma solução idêntica à que já vigora noutros países, tais como a Itália ou a Finlândia, e que vimos no ponto 2 deste texto. Em nosso entender, o caminho trilhado tem, para o Estado, duas vantagens. Em primeiro lugar, sempre poderá fundamentar, num plano de política fiscal, esta escolha com o propósito da eliminação da vantagem fiscal do endividamento, argumentando que o sistema tributário passa agora a incentivar menos o recurso à dívida por parte das empresas. Em segundo lugar, daqui resulta um aumento da receita fiscal, por com‑ paração com o regime anterior, o que, nos tempos que correm, constitui evidentemente uma razão de grande peso. Porém, se se aceitar, como aceitamos, que os juros são, em regra, “costs of doing business”, a boa solução seria a da manutenção da dedu tibilidade destes, sujeita, bem entendido, às cláusulas gerais e especí‑ ficas sobre dedutibilidade dos gastos, e permitir abater como gasto fiscal uma remuneração convencional para o capital próprio. Mas os tempos, entre nós, não estão propícios a uma tal solução, que geraria perda de receita. Ainda assim, o novo artigo 67.º, n.º 2, permite o reporte para diante da parte dos juros que seja indedutível num certo exercício; e, no n.º 3, permite a majoração posterior do limite sempre que o montante deduzido num certo ano seja inferior a 30% do EBITDA desse exercício. São solu‑ ções que, apesar de tudo, mitigam a rigidez que o n.º 1 vem introduzir. Saliente ‑se, ainda, o n.º 8, que, contrariamente ao que muitas vezes acontece, especifica com algum detalhe o que se deve entender por gastos líquidos de financiamento. Esta norma possibilitará menor ambiguidade na interpretação do preceito geral do artigo 67.º, evitando indesejáveis conflitos entre o fisco e os contribuintes, que, na área dos encargos financeiros, e em face da complexidade acrescida que o SNC veio trazer, sempre podem ocorrer caso a lei fiscal opte pela simples reemissão para a terminologia contabilística. 100 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Por fim, a norma transitória suavizará a aplicação no tempo do limite que passa constar do n.º 1. Haverá assim uma transição menos dolorosa para as empresas endividadas, afinal aquelas que irão sentir os efeitos negativos da nova restrição. Pese embora esta inovação fiscal que agora surge no artigo 67.º do CIRC, ela não elimina, como já se disse, o facto de, para que os limites do referido artigo se apliquem, os juros terem de passar primeiro pelo crivo da indispensabilidade. E aqui voltamos ao ponto central deste texto. Como relacionar indispensabilidade com a ligação à atividade empresarial, ou seja, a gastos incorridos na prossecução das atividades societárias. 5. A “atividade” empresarial: seu significado. Um elemento fulcral na apreciação da questão. Quer na fundamentação das posições da administração fiscal, quer no plano jurisprudencial no contexto de decisões relativas a juros derivados de operações de financiamento, o conceito de “atividade” tem ocupado lugar de relevo. Assim é porque na interpretação do atributo da indispensabilidade constante do artigo 23.º do CIRC se busca, em regra, na “atividade” da empresa a razão de ser dos gastos admissíveis fiscalmente. Os gastos que respeitam à atividade cumpririam uma condição necessária para a sua dedutibilidade fiscal; já aqueles outros que lhe não respeitam seriam indedutíveis. Como facilmente se compreende, da chave interpretativa do conceito de “ativo” e de “atividade” resultará, assim nos parece, uma compreensão do conceito de indispensabilidade melhor sustentada na perspetiva econó‑ mica e normativa sobre tal importante matéria. O que é então a atividade de uma empresa, analisada no seu sentido económico, onde, assim o julgamos, deve ser encontrada a chave analítica do conceito? Em nosso entender, a atividade de uma empresa consiste nas opera‑ ções resultantes do uso do seu património, em particular dos seus ativos. Ou seja, na forma como a sua gestão utilizará os ativos no âmbito das diversas operações (produtivas, comerciais, de investimento e desinvesti‑ mento, de financiamento geral, de aquisição de participações financeiras e outras) que, no seu conjunto, permitem que entidade em questão cumpra o conjunto de operações produtivas. como muitas vezes parece emergir de algumas interpretações. Não poderia ser de outro modo. investimentos. “Atividade” é também o conjunto de operações que. é natural que muitas das decisões (de compra.Artigos 101 o seu objeto económico: a busca (imediata ou a prazo) de um excedente económico (lucro). vejamos como o atual normativo contabilístico (SNC) define ativos. por parte de A. da dita partici‑ pação é uma condição requerida para que se obtenha desse investimento financeiro um rendimento imediato ou futuro. No intuito de uma mais completa dilucidação deste ponto. têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de ati‑ vos. tomadas na esfera de A.). Para tal. comecemos . muitas das decisões de A que afetam a esfera patrimonial de B (v. Ou seja. etc. não quer contudo dizer que elas sejam concretizadas no interesse de terceiros. dado que a atividade das empresas pode também consistir na gestão de participações sociais que vão adquirindo. a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão. e muitas outras aqui não expressamente referidas. ou seja. Restringir a atividade das empresas a operações técnico ‑produtivas é algo que está muito afastado da realidade económica e jurídica das organizações económicas de cariz societário.g. daquelas operações que implicam o uso de ativos físicos (máqui‑ nas. os ele‑ mentos sob os quais assenta a atividade empresarial. A “atividade” de uma empresa não é. financiamentos) são determinadas pela situação da participada. venda ou financiamento das ditas participações) impliquem forte relação com terceiras entidades: as participadas. Obviamente que esse investimento se traduz na titularidade de uma terceira entidade. entre outras. mas a participação e respetiva gestão estão incluídas no interesse e atividade da participante. ou seja. os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais. O facto de que tais decisões. Consequentemente. Elas são tomadas a partir do interesse da participante (A) em assegurar a operacionalização e rendibilização do seu investimento (em B).. que se possam classificar como alheias à atividade da participante. Havendo uma participação societária de A em B. Ora. a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação. influenciarem o património de B. a gestão. equipamento de transporte. intangível. extraídos da dita Estrutura Concep‑ tual clarificam. É pois tendo por base estes elementos que se desenvolve a atividade da empresa. Os parágrafos que se seguem. financeiro ou de outro tipo) do qual se esperam benefícios económicos futuros. de que decorre a inevitável amplitude das atividades empresariais.º do CIRC é por este Código acolhida. financeira) consoante a natureza dos ativos que a sustentam. “52 – Os benefícios económicos futuros incorporados num ativo são o potencial de contribuir. a qual. A Estrutura Conceptual do SNC – que constitui a base teórico ‑normativa da contabilidade financeira – vai ainda mais longe no desen‑ volvimento da caracterização dos ativos usados pelas entidades empre‑ sariais. biológico.. a sua regulamentação exaustiva ajuda os utentes da informação financeira no âmbito de uma interpretação mais consistente das obrigações contabilísticas. bem o ponto que queremos vincar: a diversa natureza dos ativos. comercial. Bem se compreende que assim seja. Assim.g. financiadores. É a seguinte: “é um recurso controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados. trabalhadores. Os ativos. Estado. para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade. fornecedores. tal elemento constituirá um ativo que se deve registar no balanço. direta ou indiretamente. que consta do normativo contabilístico e em face do artigo 17. Pode também tomar a forma de convertibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou a capacidade de reduzir os exfluxos de caixa. produtiva.102 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal por transcrever a definição que o Sistema de Normalização Contabilística contém para “ativo”. O potencial pode ser um potencial produtivo que faça parte das atividades operacionais da entidade. . obviamente. deixa bem claro que se uma entidade possuir um recurso por ela controlado (tangível. tais como quando um processo alternativo de fabricação baixe os custos de produção. pode apresentar várias facetas ou vertentes de concretização (v. e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade”. como elementos do balanço. Esta definição. constituem informação vital para investidores. e outras entidades que se relacionam com as organizações societárias. por exemplo. 56 – Muitos ativos. os clientes estão preparados para pagá-los. por exemplo. sejam ativos se se espera que deles fluam benefícios económicos futuros para a entidade e se eles forem controlados pela entidade. c) Usado para liquidar um passivo. 54 – Os benefícios económicos futuros incorporados num ativo podem fluir para a entidade de diferentes maneiras. Por exemplo. por exemplo. um ativo pode ser: a) Usado isoladamente ou em combinação com outros ativos na produção de bens ou serviços para serem vendidos pela entidade. as dívidas a receber e propriedades. 55 – Muitos ativos. contribuindo assim para o fluxo de caixa da entidade. O próprio dinheiro presta um serviço à entidade por causa da sua predominância sobre os outros recursos. daqui que as patentes e os direitos de autor. pelo facto de estes bens e serviços poderem satisfazer esses desejos ou necessidades. Porém. incluindo o direito de propriedade. b) Trocado por outros ativos. ou d) Distribuído aos proprietários da entidade. E. o plano de contas do SNC individualiza os seguintes ativos: “1 MEIOS FINANCEIROS LÍQUIDOS 11 Caixa 12 Depósitos à Ordem 13 Outros Depósitos Bancários 14 Instrumentos Financeiros 2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR 21 Clientes 23 Pessoal . ativos fixos tangíveis. têm uma forma física. estão associados a direitos legais.Artigos 103 53 – Uma entidade emprega geralmente os seus ativos para produzir bens ou serviços capazes de satisfazer os desejos ou as necessidades de clientes. corporizando os conceitos que se acabaram se transcrever. a forma física não é essencial à existência de um ativo. caixa e depósitos). mercadorias. resíduos e refugos 36 Produtos e trabalhos em curso 37 Ativos biológicos 4 INVESTIMENTOS 41 Investimentos financeiros 42 Propriedades de investimento 43 Ativos fixos tangíveis 44 Ativos intangíveis 45 Investimentos em curso 46 Ativos não correntes detidos para venda” Como bem se nota.g. a amplitude dos ativos registados no balanço é muito significativa.. Em suma: um amplo espectro de ativos cujo uso mate‑ rializará o desenvolvimento de “atividade” de largo alcance. investimentos financei‑ ros). empréstimos concedidos. “5 – Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados. ativos financeiros (v. ativos fixos tangíveis).. subsidiárias e de consumo 34 Produtos acabados e intermédios 35 Subprodutos.g. vejamos como é caracterizado um ativo financeiro pela Norma Contabilística e de Relato Financeiro n. outra contas a receber). Temos ativos físicos (v. direitos contratuais (v. Em particular.. Ativo financeiro: é qualquer ativo que seja: .g.104 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 24 Estado e outros entes públicos 26 Acionistas/sócios 27 Outras contas a receber e a pagar 28 Diferimentos 3 INVENTÁRIOS E ACTIVOS BIOLÓGICOS 32 Mercadorias 33 Matérias -primas.g. clientes. e dado o seu relevo (adiante explicitado) no âmbito deste parecer.º 27 ‑ “Instrumentos finan‑ ceiros” no respetivo § 5.. ativos incorpóreos (intangíveis). dinheiro e equivalentes (v. desperdícios. E não é por se tratar de rendimentos potenciais ou esperados que tal facto menoriza um ativo.” Não restam pois dúvidas de que um elemento patrimonial. de natu‑ reza financeira. Esta‑ mos. constitui um ativo. que dele fluam benefícios económicos futuros. ou d) Um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da própria entidade e que seja: i) Um não derivado para o qual a entidade esteja. ou ii) Um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fixo de instrumentos de capital próprio da própria entidade. também aqui. nem sequer será reconhecido contabilisticamente como tal. na situação . atenta a sua característica de geração (esperada) de benefícios económicos futuros. dúvidas: de um ativo espera-se. num direito contratual de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade. obrigada a receber um número variável dos instrumentos de capital próprio da própria entidade. ou possa estar. ii) De trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente favoráveis para a entidade. estima-se.Artigos 105 a) Dinheiro. corporizado num instrumento de capital próprio de uma outra entidade. Como é bem sabido. a aquisição de ativos físicos (como os edifícios ou as máquinas) também é efetuada esperando que a taxa de rendibilidade prevista para esses ativos supere o custo do capital que os financia. c) Um direito contratual: ou i) De receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade. ou de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros em condições que sejam potencialmente favoráveis. A definição do SNC não deixa. no domínio dos investimentos. Se tal característica não se verificar. físicos ou financeiros. b) Um instrumento de capital próprio de uma outra entidade. Que atividade implica na esfera de A a participação de que esta é titular na empresa B? Pode. Poderá dizer ‑se: mas tudo isto são apenas indicações dadas à admi‑ nistração de B. um aumento de capital da participada pouco tem que ver com a administração desta e muito mais com a vontade e meios da participante) quem as dá serão sempre e neces‑ sariamente os responsáveis de A. Quer aumentado o capital de B a fim de reforçar a capacidade de investimento da participada ou afetar ‑lhe meios financeiros que sustentem a sua tesouraria. sejam tidos como caracterizadores de uma “atividade” ou exploração. e para exemplificar e concretizar esta noção. A não aplicação do capital alheio na exploração ou atividade e sua cedência a terceiros Como já se evidenciou. A primeira entidade detém. no sen‑ tido físico do termo. a atividade de uma empresa consiste nas operações decorrentes do uso e gestão dos seus ativos. 6. A extensa noção de “ativo” que o normativo contabilístico atualmente consagra não justifica que se continue a entender que só ativos tidos como “produtivos”. como a de um intangível. E o que comanda a aquisição de uns e de outros será o interesse da empresa. determinando a produ‑ ção de novos bens. A também poderá intervir em B no plano financeiro. tanto será atividade a gestão de um ativo físico. e por isso executadas na esfera desta entidade. o qual deriva sempre de uma avaliação prévia da sua lucratividade espe‑ rada ou prospetiva. Na verdade. admita ‑se que A participa em B na proporção de 100%. como a de um ativo financeiro. pois. Como é claro. por exemplo. no exercício dos seus poderes de gestão. no exercício da sua atividade enquanto . Reafirmando a interpretação que daqui decore. a redução de gastos supérfluos. Mesmo que assim fosse (e não o é. A natureza potencial da geração de resultados é ine‑ rente a qualquer tipo de investimento. naturalmente. pois. Assim. um ativo financeiro. com a de um ativo não corrente detido para venda. A pode intervir operacionalmente em B. e não apenas aos ativos financeiros.106 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal de comparar expectativas de rendibilidade com o custo dos capitais que financiam os ativos. ou outras medidas que incrementem o lucro operacional. implicar uma atividade visando influenciar as operações correntes de B. quem no âmbito das suas atividades lhe aporta estes meios. numa consequência direta da sua atividade de gestão de participações. a nosso ver. Na verdade. o dito “terceiro” tem uma natureza (de entidade parti‑ cipada) que confere às decisões da participante o qualificativo de uma atividade própria. derivada diretamente da gestão de um ativo financeiro. Ora isso vai para além do que constitui a realidade substancial ou material da situação. Isso é. inerente ao seu escopo: a gestão de tal participação. Com efeito. como a seguir se procurará mostrar. A administração fiscal. é a participante. PORTUgaL. mas não a desenvolve. e não da participada. aduz para seu conforto as posições doutrinárias de TOmaS TaVaRES e ANTÓNIO M. A primeira consiste na reprodução dos motivos constantes do conhecido Acórdão do mesmo STA. essa gestão envolve operações de financiamento que fazem parte da atividade da participante. de 7 de Fevereiro de 2007. uma noção de atividade empresarial que nos parece carente de reexame. portanto. Esta última é beneficiária dessa atividade. reforçando os ditos motivos. E.Artigos 107 gestores de uma entidade que tem um ativo financeiro que carece de ser administrado. Acórdão de 30 de Maio de 2012 – o STA apresenta duas linhas argumentativas para sustentar a decisão de negar a dedutibilidade dos juros pagos por uma participante resultantes de empréstimos aplicados a financiar participadas. Claro que as ditas operações têm por finalidade dotar as participadas de meios para que estas concretizem os seus objetivos. o gasto com juros incorridos é feito no interesse da participante. Não se trata de atos anormais de gestão que lhe trazem um prejuízo sem expec‑ tativas de benefícios. na apreciação de casos semelhantes. Não há um decaimento económico na esfera da última que nada tem que ver com o seu interesse societário. atividade de A e não de B. A segunda. E. mas quem toma as decisões. ao qualificar de “terceiros” a participada. Estão sim a concretizar a atividade própria. entende que se trata de entidade totalmente alheia à atividade da participante e. o nexo com a atividade desta estaria quebrado. o STA tem vindo a perfilhar. Ao contrário. em Acórdão recente – Processo 0171/11. como se viu. Quando os gestores de A tomam decisões que afetam as operações ou o financiamento de B não estão a desenvolver atividade de terceiros. relativo ao processo 1046/05. Os “terceiros” (participadas) não são entes estranhos à atividade e interesses da participante. . citando ‑os. obrigações e outros títulos e prémios de reembolso…”. desde logo. surge então o conjunto de motivos justificativos que se encontram no Acórdão de 7 de Fevereiro de 2007. Ou seja. para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida. Dispõe o predito normativo legal “Consideram -se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. à sua atividade. como que podia ser imputada a uma sociedade o exercício da atividade de outra com a qual ela tivesse alguma relação. gastos com operações de crédito. Tais verbas não estão. transferências. pois. como juros de capitais alheios aplicados na exploração. ágios. 23. à própria sociedade contribuinte. devem ou não ser considerados como fiscalmente relevantes os custos com juros e impostos de selo de empréstimos bancários contraídos pela impugnante.º do CIRC. Após este intróito. que é empreendimentos e gestão de imóveis e não a gestão de participações sociais ou financiamento de sociedades de risco. cobrança de dívidas e emissão de ações. nem sequer se reportam. ainda que em seu prejuízo e não sejam estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais. que não por outras sociedades. nomeadamente os seguintes: …c) encargos de natureza financeira. se à luz do art. A não ser desta forma. As quantias controvertidas correspondem a juros de empréstimos bancários e imposto de selo contraídos pela recorrente e aplicados no financiamento gratuito de uma sociedade sua associada. sendo certo que entre a impugnante e as empresas beneficiadas existe uma relação de domínio total”.108 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Eis o intróito do Acórdão de 30 de Maio de 2012: “O objeto do presente recurso consiste em saber. Segue ‑se a trans‑ crição do primeiro. Daqui resulta que os custos ali previstos não podem deixar de respeitar. descontos. diferenças de câmbio. ainda que indiretamente. O Acórdão de 30 de Maio de 2012 acolhe ‑os plenamente. diretamente relacionadas com qualquer atividade do sujeito passivo inscrita no seu objeto social. . TaVaRES que A . possa ter sido influenciado por uma conceção porventura excessivamente conexionada com o uso de ativos físicos. A posição dos autores está bem longe desta interpretação. de aprofundamento. enquanto ele‑ mento fulcral na classificação dos elementos patrimoniais de uma entidade empresarial. Ora aqui o STA está. Temos como provável que o STA. por uma participante. uma atividade produ‑ tiva. Ora considerando que na interpretação do conceito de indispensa‑ bilidade a ligação à atividade é o elemento chave. a financiar uma participada. e seguindo a doutrina e a jurisprudência geral. a forma categórica usada por T. Ou seja. 141. Atribui ao segundo a seguinte posição: “Em regra. op. O carácter restritivo da noção de atividade que nos parece emergir dos Acórdãos do STA encon‑ tra‑se eivado de uma leitura restritiva. a dedutibilidade fiscal do custo depende. entendendo ‑se. implica um reexame de tal conceito. apenas. no âmbito do seu escopo. por ter sido entendido pelo STA que a aplicação de capitais obtidos de empréstimos. . portanto. sem dúvida. “De facto – nunca é demais repeti‑lo – a noção fiscal de indispensabilidade indaga. agora bem expressa na estrutura conceptual do SNC. forte 22 Veja ‑se. de uma relação causal e justificada coma a atividade produtiva da empresa”. que “atividade” constitui o conjunto de operações desenvolvidas no interesse da empresa. indispen‑ sáveis. PORTUgaL refere na sua obra. O STA tem procurado expressar nos Acórdãos sobre tal matéria uma suposta identidade de posições com T. cit. nada tem que ver com a atividade a primeira. por serem.Artigos 109 Este argumento justificaria a não dedutibilidade dos juros. a ampla e abrangente noção de ativo. isso implicaria. Citando esta frase isoladamente poder ‑se ‑ia aventar que T. a tese segundo a qual a gestão de uma partici‑ pação não cabe na atividade ou no interesse da participante carece. MOURa PORTUgaL. adicio‑ nalmente. tout court. só eles. PORTUgaL sustentam que só os gastos derivados de uma relação com a atividade produtiva seriam dedutíveis. de novo. buscando o sentido de “atividade”. Uma leitura completa e que busque o sentido preciso da posição sustentada não pode concluir isso22. que careceria de uma análise efetuada à luz da evolução entretanto sofrida pelas normas jurídico ‑contabilísticas. Se assim fosse. TaVaRES a pp. nas condi‑ ções referidas. Como já anteriormente se mostrou. TaVaRES e A. a nosso ver. na verdade a mencionar um trecho de T. TaVaRES e A. além de uma leitura completa do texto onde surge bem vincado o inequívoco sentido interpretativo de T. TaVaRES (defendida também por A. discute ‑se como nas relações intra ‑grupo tais atos podem surgir. Assim. a sociedade prossegue a sua atividade empresarial com um fito lucrativo…” . do estudo do mencionado autor. com elas. Para o autor. se preciso fosse. Bem se vê que doutrina que a administração fiscal vem usando como sustentáculo da sua posição não defende que a noção de atividade se esgota em operações produtivas. em virtude do seu carácter genérico e abstrato. a ligação do conceito de indispensabilidade ás operações decorrentes da atividade empresarial implica uma perspetiva analítica mais ampla. como elemento fundamental do processo de quantificação dos gastos fiscalmente aceites. a atos normais de gestão. Para concluir que assim é. entre nós. mereceu. Ora. 23 Op cit. 150 . 7. bastaria. por importação dos ensinamentos da doutrina comercial sobre o recorte da capacidade dos entes morais”. acerca da subsunção de determinado custo sobre o escopo societário (carácter de empresarialidade do ato) . a devida análise interpretativa.110 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal contradição com a tese central de T. nestes “atos anormais” o benefício de terceiro sobrepõe ‑se ao da socie‑ dade. A interpretação doutrinal acolhida em Portugal considera que tal conceito não implica uma relação causal obrigatória entre custos e provei‑ apenas. a pp. 145 a 152. consultar as pp. Aí se discute o conceito de “ato anormal de gestão”. não obstante a aparente desconformidade com o interesse da entidade sacrificada (…) A ratio dessas opções legais radica no facto de que. TaVaRES refere sobre os empréstimos intra ‑grupo23: “Estas operações (suprimentos gratuitos de uma participante a uma participada) correspondem. TaVaRES. O sentido económico e contabilístico do termo atividade empresarial está longe de se limitar a estas operações. PORTUgaL) devidamente explanada ao longo de todo o citado trabalho.138 a 154. pp. portanto. Conclusão O conceito de indispensabilidade. Veja ‑se o que T. implica.Artigos 111 tos.º do CIRC tem vindo a seguir a posição doutrinal de considerar como indispensáveis os gastos incorridos no interesse da empresa. como outros que constituam recursos ao dispor das entidades empresariais. que na interpretação do conceito de indispensabilidade a ligação à ati‑ vidade é o elemento chave. se deverão aceitar como gastos dedutíveis os que forem incorridos no interesse da empresa que os suporta. necessaria‑ mente. a atividade empresarial. que se busque no normativo contabilístico a aceção apropriada deste conceito. de aprofundamento e atualização. não pode afunilar ‑se em atividades que envolvam apenas ativos tangíveis conexionados com a produção. então a tese segundo a qual a gestão de uma participação não cabe na atividade ou no interesse da participante carece. O entendimento da noção de “atividade empresarial” como o con‑ junto de operações que decorre do uso dos ativos. A inserção dos gastos no âmbito da atividade ou do escopo societário será elemento decisivo para conduzir à sua admissibilidade fiscal. na esteira da doutrina e até de muita jurisprudência. em regra. nada tendo que ver com os objetivos da entidade económica que os suporta. e também que. Considerando. sem dúvida. Assim sendo. a que se liga o conceito de indispensabilidade dos gastos. Ora ativos serão – segundo a estrutura conceptual do Sistema de Normalização Contabilística – tanto os produtivos. como os financeiros. entendendo ‑se que “atividade” constitui o conjunto de operações desenvolvidas no interesse da empresa. de excluir apenas os que se revelem descon‑ formes ao dito interesse. ou seja. . A jurisprudência referente à interpretação do conceito de indispen‑ sabilidade constante do artigo 23. . Novas soluções Dulce Manuel Neto Juíza Conselheira Vice ‑Presidente da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo . Notas e reflexões. Velhas questões.Dulce Manuel Neto A Jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do STA. esta intervenção na conferência promovida pela Secção Regional do Porto da Associação Fiscal Portuguesa no dia 15 de Novembro de 2012 dá particular relevo às vantagens e benefícios para os contribuintes. In this context. seek uniformity and constancy in their decision ‑making. on the one hand. and issues are raised which continue to be the subject of lively debate within this Section. por um lado. highlights the advantages and benefits to tax payers. and the importance and appropriateness of their observance by all judicial operators is pointed out. the tax administration and judicial tax system as a whole. é referenciada jurisprudência que recentemente se consolidou na Secção de Contencioso Tributário do STA depois de ultrapassadas posições discordantes que vigoraram durante algum tempo. which I gave at the conference promoted by the Oporto regional section of the Portuguese Tax Association. suitably ensuring the stability of case law in order to protect the higher value of legal certainty. têm de contribuir com argumentos fortes e decisivos para o aperfeiçoamento e renovação da jurisprudência. after long held diverging points of views were superseded. administração fiscal e sistema judical tributário em geral. for which the solutions are in the process of becoming settled case law. emphasizing the duty of Judges to. procurar a uniformidade e a constância decisória. realçando o dever que os Juízes têm de. e o dever que. contribute with strong and decisive arguments to the progress and renewal of case law. on the other. e são apontadas questões que continuam a suscitar viva discussão no seio dessa Secção e cuja solução se encontra em processo de consolidação jurisprudencial. dando ‑se nota da importância e conveniência do seu acatamento por todos os operadores judiciários. Palavras-chave: Jurisprudência STA Estabilidade decisória Jurisprudência renovada ABSTRACT: Centering on the role and importance of the case law of the Supreme Administrative Court in tax matters. assegurando em termos satisfatórios a estabilidade da jurisprudência por forma a proteger o superior valor da segurança jurídica. Key-words: Case Law of the Supreme Administrative Court Stability of decision ‑making Renewed Case Law . which translates into settled and established case law. in the attention that is paid to decisions which are repeatedly and systematically handed down by the Supreme Administrative Court. this presentation. on the 15th of November 2012. mention is made of case law which has recently become established in the Tax Litigation Section of the Supreme Administrative Court. por outro lado. and the duty to. Nesse contexto. na atenção prestada às decisões que reiterada e sistematicamente são proferidas pelo STA e que traduzam uma jurisprudência pacífica e consolidada.114 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal RESUMO: Centrada no papel e importância da jurisprudência do STA em matéria tributária. porque tem. e onde pretendo partilhar convosco algumas notas e reflexões sobre a Jurisprudência Tributária do Supremo Tribunal Administrativo.Artigos 115 Permitam ‑me uma primeira palavra de agradecimento à Associação Fiscal Portuguesa. além de contribuir para a formação de normas jurídicas. verdade. os comentários à jurisprudência e os trabalhos de jurisconsultos publicados ou divulgados em palestras e conferências. aliás. educação e seriedade de propósitos. de forma a que esta possa adquirir uma força persuasiva reforçada por argumentos colhidos junto desse tipo de pessoas. sujeitas a escrutínio público e a discussão e crítica no espaço público. estudiosos do direito tributário em geral. sendo salutares as manifestações de pontos de vista divergentes. Para além de que as decisões dos tribunais estão. sou associada. . por acreditar na utilidade de reflexões partilhadas com intervenientes directos na área da justiça ou com pessoas interessadas na justiça tributária. é nosso dever enquanto juízes. enquanto forma de revelação do direito que se processa através do exercício da jurisdição. credenciados para fazer análises sérias da jurisprudência tributária. e que devem ser atentamente escutados por aqueles que têm por função inter‑ pretar e aplicar a lei e cujas decisões alimentam a jurisprudência vigente. um peso real e efectivo nas decisões futuras. e devem estar. sem outro interesse que não o de contribuirmos para reforçar a qualidade da Justiça Tributária. As revistas e estudos jurídicos em matéria fiscal que actualmente são editados. É neste contexto que gostaria de começar a minha intervenção por me referir ao papel e importância da jurisprudência do STA. advogados. A utilidade deste tipo de partilha torna ‑se por demais evidente se pensarmos que existe actualmente uma massa crítica de académicos. em regra. desde que feitas com rigor. Embora no nosso ordenamento jurídico não vigore a regra do precedente – já que a decisão proferida por um tribunal não vincula o próprio tribunal nem os outros tribunais aquando do julgamento de casos seme‑ lhantes – o certo é que a jurisprudência. juristas. fiscalistas de notável saber. E ainda que não seja fácil obter consensos. fazermos as reflexões necessárias sobre as práticas e correntes jurispru‑ denciais. constituem instrumentos preciosos para o aperfeiçoamento e renovação da jurisprudência. desempenha um papel de relevo. pelo convite que me dirigiu para intervir nesta conferência como oradora. de que. técnicos e revisores oficiais de contas. professores. º dia útil seguinte.º do CPPT. isto é. e . à emissão de instruções administrativas. sabendo nós que existem apenas dois acórdãos do STA a pro‑ fessar esta posição sobre a aplicação dos n. presumindo ‑se então realizada a notificação caso esta 2. como ainda aconteceu em Abril deste ano. deve aplicar ‑se o regime que esse mesmo artigo 39. Ora. que deve ser enviada uma segunda carta. não deixa de ser surpreendente que nuns casos a Administração Tributária seja tão rápida a acolher posições jurispruden‑ ciais que nem se podem considerar ainda como inteiramente pacíficas. com o acolhimento e divulgação pelo Senhor Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira do enten‑ dimento actualmente sufragado pelo STA. sem prejuízo de o des‑ tinatário poder invocar o justo impedimento na recepção desta carta ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.º do CPPT pela Lei do OE para 2010. só funciona no caso de a carta não vir devolvida. São conhecidas e abundantes as situações em que as decisões do Supremo levaram à alteração ou à criação de normas fiscais.ª carta não seja levantada. no sentido de que a presunção prevista no n.º aos casos de devolução da carta registada simples. A jurisprudência tem igualmente contribuído para orientar e modelar a actuação tanto dos contribuintes como da administração fiscal. que acolheu a interpretação jurisprudencial consolidada sobre a inadmissibilidade da compensação das dívidas tributárias por iniciativa da administração enquanto não decorressem os prazos de impugnação contenciosa ou administrativa do acto de liquidação. um papel decisivo na tarefa de concretização e desenvolvimento do direito tributário.os 5 e 6 para a devolução das cartas registadas com aviso de recepção.º uma resposta directa quanto aos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples. como todos sabem.ª adjunta. de muitas soluções de questões controversas.os 0929/11 e 017/12).º 1 do artigo 39. invocando ainda a jurisprudência do STA. nalguns casos tam‑ bém por posterior consagração legislativa. ambos subscritos por mim.º dia posterior ao do registo ou no 1. adverte que não contendo esse artigo 39. como 1. Mas vai mais longe essa circular e. levando mesmo. devendo ser ‑lhe imputada a estabilização. de que a notificação por carta registada simples se presume feita no 3. isto é. com alguma frequência.º 39.116 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal No caso particular do STA. de que constitui exemplo a alteração do artigo 89. na mesma sessão do dia 31 de Janeiro deste ano (recursos n. ela tem tido.os 5 e 6 do art.º prevê nos seus n. devendo esses juros ser pagos logo na fase de execução espontânea do julgado. bastando que nela se tenha decidido a anulação da liquidação com fundamento em vício enquadrável no conceito de “erro imputável aos serviços”. da Direcção de Servi‑ ços de Justiça Tributária. desde o ofício ‑circulado de 14/09/2005. que a obrigação de executar o julgado surge imediatamente com o trânsito em julgado da decisão e não com a remessa. com o pagamento de juros de mora. enquanto cidadãos contribuintes. Posição que.º da LGT pela Lei do OE para 2012. no sentido de que o dever de pagamento de juros indemnizatórios na sequência de sentença anulatória. Também a este propósito. a requerimento do contribuinte. por se tornar escusadamente vultuosa a despesa que o Estado suporta com o pagamento de juros indem‑ nizatórios e. não pressupõe nem exige que essa sentença contenha a condenação ao pagamento desses juros. desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito. Esta demora no cumprimento das decisões judiciais acarreta conse‑ quências graves e danosas. Aliás. Trata‑se de . os quais. Faço notar que esta alteração legislativa parece pôr em causa o enten‑ dimento que tem vindo a ser sustentado. tirado por unanimidade.º. a demora que leva a retirar as consequências devidas das decisões anulatórias. que a própria Administração acolheu a jurispru‑ dência consolidada do STA. no recurso n. se tornou legalmente inequívoca após a redacção dada ao artigo 61.º 0570A/08. não só para o contribuinte lesado.Artigos 117 seja tão lenta a acolher e a divulgar junto dos seus serviços decisões que constituem jurisprudência mais que consolidada. do CPPT. face ao n.º 5 ao artigo 43. sendo calculados.º 2. face à redacção dada ao n. sobretudo. do processo para o serviço competente para a execução nos termos previstos no artigo 146.º 5 do artigo 61. aliás. no STA. no sentido de não haver possibilidade de cumular juros moratórios com juros indemnizatórios relativamente ao mesmo período de tempo.º do CPPT pela Lei do OE para 2011. n. pese embora o STA tenha vindo repetidamente a afirmar.º do CPPT. designadamente através de acór‑ dão do Pleno da Secção de 2/12/2009. de forma dominante. como para todos nós. passaram a ser devidos desde o termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado até à data da emissão da nota de crédito. não posso deixar de lembrar a resistência que ela continua a demonstrar na execução dos julgados. instável e incons‑ tante. mas uniforme. Anotado. por um lado. vol. em consequência da liberdade de interpretação jurisdicional. in Código de Processo Civil. do que a jurisprudência incerta. a casos concretos rigorosamente iguais corresponderem soluções jurídicas antagónicas ou divergentes»1 «Que adianta a lei ser igual para todos se for aplicada de modo diferente a casos análogos? Antes a jurisprudência errada. 233 e ss. como já dizia o Professor Alberto dos Reis. a noção desta tensão que existe entre. a necessidade de Alberto dos Reis. é por tudo isto que é essencial que a Administração Tribu‑ tária esteja cada vez mais atenta às posições jurisprudenciais consolidadas e se apresse em cumprir as decisões judiciais que com elas se harmonizem. 2. Perante jurisprudência uniforme cada um sabe com o que pode contar. se. Em suma. VI. de plena liberdade e independência. também os Srs. «a máxima constitucional – a lei é igual para todos – fica reduzida a fórmula vã. Mas seria bom que houvesse um maior esforço no sentido de conciliar esta liberdade de interpretação da lei com o princípio da segurança e da confiança ínsitos num Estado de Direito e com o princípio da igualdade da lei para todos os indivíduos. 688. estando apenas sujeitos aos ditames da sua consciência. que avança e recua sem fortes razões que o justifiquem ou ao sabor de um exagerado individualismo intelectual dos juizes. o que não pode deixar de ser visto como uma sanção pecuniária compulsória que visa coagir a Administração a uma mais rápida execução das decisões judiciais. tanto mais que a partir de 1/01/2012 os juros de mora a favor do contri‑ buinte são calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado. no exercício da sua actividade. Coimbra Editora. p. 1 2 . É que. Por outro lado. ninguém está seguro do seu direito»2.118 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal uma questão que precisa de ser novamente discutida à luz desta alteração legislativa e que pode vir a obter uma resposta jurisprudencial nova por parte do STA. pp.ª edição actua‑ lizada. É certo que os juízes gozam. No Supremo Tribunal Administrativo. Juízes devem fazer – e normalmente fazem – um esforço no sentido de procura da uniformidade possível. “Breve estudo sobre a reforma do processo civil e comercial”. perante a jurisprudência incerta. os Juízes Conselheiros têm. em regra. por não haver nada pior que uma jurisprudência flutuante. Isto porque o Senhor juiz que lavrou a sentença. portanto.º ‑A e 732. a nossa Secção Tributária voltou a ter de apreciar. aditou ao Código de Processo Civil os artigos 732.º ‑B.º do CPPT. ao contrário dos antigos Assentos que fixavam doutrina com força obrigatória geral e que desa‑ pareceram com a revogação do art. de modo a terem ‑se por abrangidos não só os créditos que gozam de garantia geral Operada pelo Dec. Ainda no passado mês de Outubro. É isso que me leva a pensar que nós. pací‑ fica e reiterada do STA. através dos quais se instituiu um sistema de julgamento ampliado de revista. sobretudo a que emerge dos acórdãos do Pleno da Secção. juízes. que. 4 Acórdão n° 810/93 do Tribunal Constitucional. e enfrentam com responsabilidade esse dilema. à tese sufragada em dois antigos acórdãos do STA. porém. por outro. só devemos deixar de a seguir quando temos razões suficientemente fortes e convincentes para tal.º deve ser interpretado amplamente. por se ter considerado que este seria suficiente para assegurar a unidade da jurisprudência. Não que essa jurisprudência seja vinculativa. sem mais. a merecer uma maior e particular ponderação. e que hoje se encontra completamente ultra‑ passada. aderiu. proferidos em 2004. consciência de como são indesejáveis as reviravol‑ tas e mudanças constantes de orientações decisórias. em regra. por dezenas de acórdãos tirados por unanimidade e que vai no sentido de que o artigo 240.Artigos 119 alcançar a melhor Justiça e. Passo a dar um exemplo. a necessidade de proteger a certeza do direito. já durante este ano de 2012. mas porque ela cria uma jurisprudência qualificada. É por tudo isto que é desejável que todos os operadores judiciários conheçam e prestem particular atenção à jurisprudência constante. sobretudo quando a jurisprudência já se estabilizara num determinada solução e a lei não sofreu alterações. 3 . Têm. um recurso em que se discutia a velha questão de saber se os créditos fiscais que gozam apenas de privilégio imobiliário geral podem ou não ser reclamados nos termos do artigo 240. mais persuasiva e.º 2. de 12 de Dezembro. por isso gerar um ambiente jurisprudencial instável que põe em causa a confiança e a boa ‑fé objectiva de todos os que pautaram a sua conduta de acordo com essa jurisprudência.Lei n.º do Código Civil3 na sequência da declaração da inconstitucionalidade do instituto pelo Tribunal Constitucio‑ nal4. mais uma vez.º 329 ‑A/95. mas também aqueles a quem a lei atribui causas legítimas de preferência. Num acórdão que relatei no passado mês de Outubro. uma vez que ele não . magistrados. e que a nós. uma situação que prejudica gravemente não só a eficiência dos serviços de justiça (para a qual tem especial obrigação de contribuir. ainda que sem acrescentar argumentos novos. Não posso deixar de lembrar os inúmeros casos em que a Fazenda Pública alimenta de forma inaceitável os elevados níveis de litigiosidade tributária. no proc. da fiança como garantia idónea com vista à suspensão do processo de execução fiscal. a Fazenda Pública interpôs recurso da sentença para advogar.º 0916/12. Esta atenção que deve ser dada às decisões que reiterada e sistema‑ ticamente são proferidas pelo STA.120 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal “stricto sensu”. até. e que só contribuiu para mais um atraso na justiça. mesmo assim.º do CPPT. em abstracto. desafogando os tribunais de inúmeros recursos com teses doutri‑ nais já negadas por jurisprudência pacífica e consolidada. designadamente privilégios creditórios. a tese contrária. cujos montantes acabamos por ser todos nós. recorrendo de decisões que adoptaram posições jurispruden‑ ciais pacíficas e sistemanticamente seguidas pelos tribunais superiores. condenações escusadas em custas. a ter de suportar. que enquanto serviço público. para a celeridade dos processos judiciais de cuja morosidade tanto se quei‑ xam com toda a razão. também nos envergonha. como contribuintes. assim. como tem acontecido ultimamente com a questão da admissibilidade. dando maior tempo aos senhores magistrados para se dedicarem aos restantes processos sob sua responsabilidade. O mesmo se diga da Adminitração Tributária. mais uma vez. devia ser a primeira a contribuir para uma justiça tributária mais célere e para a diminuição de muitos litígios desnecessários e inúteis que grassam nos tribunais superiores. todos no sentido da admissibilidade da fiança à luz do artigo 199. Uma decisão con‑ denada a ser revogada. evitando. alimentando. por esta via. trará benefícios para todo o sistema judical. como prejudica gravemente o executado. na medida em que a Fazenda Publica representa a personificação do Estado em juízo). inibindo ‑se de intentar recursos sobre matérias cuja solução já se encontra completamente estabilizada e pacificada na jurisprudência. e. a sentença recorrida já citava dezenas de acórdãos proferidos pelos Tribunais Centrais e pelo STA. E também os contribuintes podem e devem contribuir. n. e que encontra explicação na natureza fortemente agressiva dos actos de liquidação de tributos para a esfera jurídica dos contribuintes. tendo ‑se firmado a orientação.º 1. como se deixou explicado no recente acórdão do STA proferido no passado dia 19/09/2012. por vício de violação de lei ou erro de direito. que prevê a possibilidade de revisão oficiosa do acto tributário com fun‑ damento em erro imputável aos serviços. Perante tão abundante e pacífica jurisprudência.Artigos 121 consegue.º. de que essa revisão pode ser pedida pelo contribuinte. hoje firme e pacífica no STA. o pedido de revisão só pode ter por fundamento erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços ou a dupli‑ cação de colecta. vertida em dezenas e dezenas de acórdãos. Ao longo de vários anos foi ‑se sedimentando na jurisprudência a interpretação. de revisão e de recurso contencioso estejam esgotados. a propósito da cobrança de emolumentos notariais e do registo comercial em desconformidade com o direito comunitário. É evidente que não é indiferente para o contribuinte impugnar o acto de liquidação dentro do prazo da reclamação graciosa ou através de revisão oficiosa. da LGT. e apesar de sabermos . ainda que imputável ao próprio contribuinte. e que o erro imputável aos serviços compreende não só o mero erro material como. da LGT. para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios ou até de suspensão da execução fiscal. n. Outro exemplo é o da interpretação do artigo 78. no recurso n. não é possível falar ‑se de uma estabilização definitiva dos efeitos do acto tributário sem que todos os prazos da sua reclamação. impugnação judicial. também. n. mas de uma actividade de natureza vinculada.º 1. durante todo esse período e apesar da vontade prestar garantia. obter a declaração de que tem a sua situação tributária regularizada. o erro de facto e o erro de direito. Essa questão foi sendo sucessivamente colocada ao STA a partir de 2001. Trata ‑se de um regime reforçadamente garantístico. E que não se trata de um poder de rever ou não o acto tributário. quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos. uma vez que enquanto o pedido formulado no prazo de reclamação pode ter por fundamento qualquer vício ou ilegalidade. de que permitindo a lei a revisão do acto tributário.º. estando a Administração obrigada a decidir o pedido de revisão oficiosa impulsionada pelo contri‑ buinte por força do preceituado no artigo 55. a Administração Tributária continua com dificuldades em digeri ‑la.º 0885/12. isto é. a liquidação não pode ter ‑se por suficientemente fundamentada. o certo é que não existe. o que a acontecer. Estas notícias são perigosas.122 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal que tem vindo. não tomam em consideração os contornos factuais do caso concreto que foi apreciado e decidido. que eu saiba. no recurso n. no rec. deste modo. repetindo uma argumentação que já foi exaustivamente rebatida e esmagada durante todo o processo de consolidação da jurispru‑ dência sobre a matéria e que até já terá sido aceite pelo legislador. de fazer aqui um parêntesis para fazer um breve comentário a uma notícia muito divulgada em diversos órgãos da comunicação social a propósito de um recente acórdão do STA5.º 3 desse art. . por outro lado. na generalidade dos casos. com este fundamento da falta de fundamentação.º. iria provocar. n. um escusado acréscimo no grau de litigiosidade sobre a matéria. nessas notícias.º 0659/12. no sentido de que o acto de actualização do Valor Patrimonial Tributário dos prédios urbanos deve ser comunicada ao sujeito passivo do IMI. e. a obrigação de o Estado devolver vários milhares de milhões de euros de IMI cobrado ilegalmente. só pode ser o “erro material” ou “erro obstáculo”. os contribuintes serem aconselhados a pedir. secundado pelo acórdão de 17/10/2012. e também a liquidação do IMI não der a conhecer a forma como foi determinado esse Valor. rec. sem mais. qualquer instrução admi‑ nistrativa nesse sentido. n.º 78. como aconteceu ainda recentemente no processo que deu origem ao acórdão por mim relatado em 14/03/2012.º 01007/11. fomentando ‑se. e que se o não tiver sido.º 0822/12. também segundo essas notícias. a aceitar a apreciação oficiosa a pedido dos contribuintes por erros de facto e de direito imputáveis aos serviços.º 1. onde mais uma vez se reiterou aquele entendimento. a propósito desta matéria da revisão oficiosa de actos tri‑ butários. podem levar ao entupimento dos serviços com 5 de 19/09/2012. O que tanto basta para que a incerteza se volte a instalar. porque. embora com um voto de vencido que vem retomar.º alude expressamente ao erro de direito. pois a redacção que a Lei do OE para 2005 deu ao n. a velha tese de que o erro previsto no 78. Gostaria. n. Vi. para que os serviços recuem à posição que sustentavam há 10 anos atrás. desde logo. a revisão oficiosa das liquidações de IMI efectuadas desde o ano de 2004. Pelo que de vez em quando lá vem a Fazenda Pública com mais um recurso para recolocar a questão. traduzido na existência de uma contradição expressa entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. nomeadamente vícios de forma.º do CPPT. o acórdão do Pleno de 26/09/2007. também. Sobre a matéria pode ler ‑se.Artigos 123 pedidos destinados ao insucesso. sendo fre‑ quentes os recursos por oposição de acórdão que são julgados findos por tal motivo. não só de um requisito posi‑ tivo. na Secção de Contencioso Tributário do STA tem sido entendido que o recurso por oposição de acórdãos previsto no artigo 284. a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos pre‑ visto no artigo 284. os acór‑ dãos do Pleno de 6/07/2011 e de 19/09/2012. deste diploma legal. Ou seja. nos recursos n.º 27.º do CPTA. Esta é uma nota que me parece importante dar. no contencioso tributário. e por força do disposto no art. por mais antigo. como é o vício de falta de fundamentação. para todos os processos instaurados a partir de 1 de Janeiro de 2004. como se viu. como sabem. após a entrada em vigor do ETAF de 2002. n. como. E esta nova exigência obriga a que se vá averiguar se existe já uma firme e pacífica constância decisória. mas tão só.º 1. pois a essa revisão oficiosa não pode ter por fundamento qualquer vício ou ilegalidade. n. está igual‑ mente sujeito. porque consubstancia o tipo de recurso que.º 0452/07. al.º 01029/09 e 01075/11.º do CPPT passou a depender. e por mais recentes.º do CPTA estabe‑ lece que o recurso para uniformização de jurisprudência aí previsto não é admissível se a orientação perfilhada no acórdão recorrido estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Ora.º. b). traduzido na exigência de que não se verifique a situação de a decisão recorrida estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente con‑ solidada do STA. de um requisito negativo. visa a uniformização de jurisprudência. Voltando de novo ao tema da importância da estabilidade decisó‑ ria. erros de facto ou de direito ou erro nos pressupostos de facto e/ou de direito. e cumulativamente. àquele requisito contido no artigo 152. faço notar que o próprio legislador terá querido preservar este valor supremo da segurança jurídica quando no artigo 152. a qual deve transparecer ou do facto . porque a experiên‑ cia me tem permitido verificar que nem os contribuintes nem a Fazenda Pública se deram grande conta desta posição jurisprudencial. no rec. bem diferente. relatado pela Sr. é uma jurisprudência flutuante. que gera a incerteza da lei e provoca insegurança nos contribuintes.ª Juíza Conselheira Isabel Marques da Silva e também por mim subscrito como Adjunta. em termos satisfatórios. O que reforça o dever de os Juízes assegurarem. taxas e contri‑ . É claro que a jurisprudência não deve estaganar nem imobilizar ‑se. Como sabem. segundo a qual o artigo 104. Não defendo.124 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal de a pronúncia constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção. evidentemente. ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.º 0747/12. tem constituído jurisprudência consolidada que é ile‑ gal a cumulação de impugnações dos actos tributários de liquidação de IVA e IRC. que decorre da constância e unifor‑ midade decisória. sem que isso ponha em causa o dever que têm de contribuir com argumentos novos. este acórdão irá. Este valor da segurança jurídica.º do CPPT. entre impostos. E pelo que pude observar pela discussão da questão no seio da nossa Sessão. recentemente iniciou ‑se um processo de alteração dessa posição jurisprudencial com a prolação do acórdão do passado dia 24/10/2012. apesar de emergirem do mesmo acto inspectivo e das mesma correcções. não exigindo a “identidade do tributo”. incerta e inconstante. E precisamente porque jurisprudência consolidada não significa uma jurisprudência imutável e cristalizada. por faltar a identidade de natureza dos tributos exigida pelo artigo 104. torna ‑se ainda mais importante se pensarmos na que o direito fiscal está sujeito a uma constante instabilidade legislativa. fortes e decisivos para o seu aperfeiçoamento e para a sua adaptação às especificidades do caso concreto e às novas exigências da sociedade. É impensável e inaceitável a pretensão de tornar fixa e definitivamente estável a jurisprudência. abrir caminho a uma nova e dominante orientação jurisprudencial. outra. mas apenas a identidade da natureza dos tributos. a estabilidade da jurisprudência. a eliminação de divergências “jurídico ‑jurisprudenciais” ou a exclusão da mutabilidade das posições jurídicas em superação normativa.os 1 e 2 do artigo 4. Mas uma coisa é uma jurisprudência renovada e progressiva. Todavia.º da LGT. remeterá para a classificação de tributos estabe‑ lecida nos n. no recurso n. muito provavelmente. passo a dar um exemplo.º do CPPT. º 414.Artigos 125 buições especiais.º que. sobretudo. da eficácia e economia processual.º do CPPT. Pelo que se estiverem em causa tributos com natureza de impostos não faltará o requisito da “identidade da natureza” exigida pelo artigo 104. é esta a interpretação do artigo 104. cabendo na letra da lei. a repetição de produção da mesma prova – com o que isso implica em termos de horas gastas com diligências de inquirição de testemunhas em tribunais entupidos de processos – e. e que seria desejável que fosse observada pelas razões que aduzi.ª Conselheira Isabel Marques da Silva publicara muito antes da sua entrada no STA. no recurso n. evitar que as mesmas testemunhas tenham de ir várias vezes a tribunal – tantas quantos os processos de impugnação que não podiam ser cumulados nem apensados – para depor sobre pre‑ cisamente a mesma matéria. no acto de citação do responsável subsidiário. apesar de anteriormente ter subscrito posição contrária. pelo Dr. gostava agora a dar nota de alguma da jurisprudência que recentemente se consolidou no STA. . E o que me levou a subscrever esse acórdão. Sérgio Gonçalves do Cabo num artigo publicado em homenagem ao Professor Dr. por assim se conseguir evitar a duplicação de processos. a duplicação de custos com as taxas de justiça por cada um desses processos. Neste contexto. designadamente aquele que a própria Sr. o que só ajuda ao descrédito da justiça aos olhos dessas pessoas. sufragou ‑se por unanimidade o entendimento de que a falta de inclusão. No acórdão do Pleno da Secção do passado dia 19 de Setembro. na Ciência e Técnica Fiscal n. conjugado com os benefícios desta interpretação no plano da racionalidade de meios. Sobre a questão já havia estudos nesse sentido. as decisões contraditórias. entre outros. depois de ultrapassadas posi‑ ções iniciais divergentes que vigoraram durante algum tempo. foram precisamente os fortes argumen‑ tos apresentados e que se encontram nele expostos. a possibilidade de deduzir cumulativamente impugnações de actos tributários respeitantes a impos‑ tos diversos mas assentes em idênticos fundamentos fácticos e jurídicos. e que veio a ser secundado. António de Sousa Franco.º 1075/11. e sem que para tal haja habilitação na respectiva lei de autorização legislativa. Como se deixou salientado nesse acórdão. obsta a que a especialidade introduzida pelo CPPT (e que se afasta totalmente das regras previstas no CPTA) restrinja de forma injustificada. já essa indevida utilização do instrumento previsto no art. a sua identificação geográfica. sobre manifestações de fortuna. no recurso n. entre outros. no recurso n. salvo naqueles casos em que possa discutir ‑se neste meio processual a legalidade do acto de liquidação de onde provém a dívida exequenda – pode ver ‑se nesse sentido. que os peritos não têm qualquer hipótese de eleição ou de escolha do zonamento e do coeficiente de localização a aplicar. e onde se veio a decidir. o que temos visto acontecer com frequência e que vem a redundar numa apresentação extemporânea da oposição. arredada a tese que essa deficiência era insusceptível de provocar a nulidade do acto de citação por não ter a ver com o processo executivo em si nem ter repercussão directa nele.º não produz o deferimento do início do prazo para deduzir oposição.º 0358/12. o entendimento de . finalmente por unanimidade de todos os Juízes Conselheiros. também por unanimidade de todos os actuais Juízes Conselhei‑ ros da Secção. como tem sido repetidamente afirmado pelo STA. deste modo. ficando. Destaco ainda o acórdão do Pleno do passado dia 2 de Maio. Pelo que se deve considerar fundamentado o acto de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização do prédio. no recurso n.º 0493/10. Também o acórdão do Pleno de 5 de Julho passado. o acórdão de 13/10/2010. já que esses elementos resultam da aplicação do Código do IMI e das Portarias do Ministro das Finanças que aprovaram o zonamento e os coeficientes de localização propostos pela CNAPU. a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados.º 37.º do CPPT para obter os elementos em falta.º 37.126 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal dos elementos essenciais do acto de liquidação donde emerge a dívida exequenda. as operações de quantificação e as normas aplicadas. sempre que o executado careça desses elementos para se defen‑ der na oposição. configura uma nulidade da citação à luz do regime contido no artigo 198. constituindo estas Portarias actos ministeriais de natureza regulamentar que os avaliadores são obrigados a aplicar. deve suscitar a questão no próprio processo executivo. Daqui decorre também que.º 0307/11. incluindo a respectiva fundamentação. onde se consagrou.º do CPC”. e não utilizar o instrumento previsto no art. arguindo a nulidade da citação. que versa sobre os inúmeros casos que tivemos sobre a falta de fundamentação do acto de avaliação de prédios urbanos para efeitos de fixação do Valor Patrimonial Tributário. Artigos 127 que a justificação parcial do montante que permitiu a “manifestação de fortuna” tem de relevar para efeitos da fixação presuntiva do rendimento sujeito a imposto. e. para obter essa indemnização. ou através de articulado autónomo a apresentar nesse mesmo meio impugnatório no caso de superveniência do seu fundamento. Porém. restando ao contri‑ buinte a possibilidade de instaurar uma acção para responsabilidade civil para ser ressarcido pelos danos sofridos. Por fim. no caso de a garantia ser prestada já depois de apresentada a petição. como se dizia então.º 01103/09 – por mim relatado e que veio a ser secundada por outros acórdãos de diferentes formações – e onde se decidiu que essa pretensão indemnizatória tanto pode ser formulada no procedimento ou processo tributário onde é controvertida a legalidade da dívida garantida.º do CPPT e no artigo 53. mas nesta situação estava obrigado a fazê ‑lo no prazo preclusivo de 30 dias após a verificação do facto superveniente. designadamente através do processo de execução de julgado (até porque. e embora ainda não tratada no Pleno da Secção. como também através de meio processual autónomo adequado para o efeito. portanto. o contribuinte tinha de formular o pedido logo na petição inicial do meio impugnatório do acto de liquidação da dívida garantida.º do CPPT. . O que significava a exclusão da possibilidade de exercer o direito a essa indemnização através de outros meios processuais previstos no con‑ tencioso tributário. inexistia título executivo para cobrar essa indemnização em execução do julgado). dependia da condenação da Administração Fiscal ao pagamento dessa indemnização na decisão final desse procedi‑ mento ou processo tributário. isto é.º da LGT. no recurso n. esta posição veio a ser alterada com a prolação do acórdão do STA de 24/11/2010. por ter havido uma alteração da posição jurisprudencial sobre a matéria. Pelo que. em conformidade com o disposto no artigo 171. Durante muito tempo a posição unânime do STA foi no sentido de que no contencioso tributário o direito a essa indemnização estava subordinado à comprovação dos pressupostos desse direito no próprio procedimento ou no processo tributário em que fosse apreciada a legalidade da liquidação da dívida garantida. gostava de deixar uma referência à questão do meio processual adequado para a obtenção da indemnização por prestação de garantia indevidamente prestada prevista no artigo 171. pela Administração Fiscal. Já se não consta da sentença anulatória a condenação da Administração ao paga‑ mento dessa indemnização.128 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Esclareceu ‑se que esse artigo 171.º do CPPT. É evidente que há vantagens na formulação desse pedido indemni‑ zatório logo no procedimento ou processo tributário.º visou. onde estava em causa um pedido de dispensa de prestação de garantia que acompanhara um pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações (pois.º 171. até porque a Administração não sabe.º do CPPT. como um enxerto de pedido indemnizatório ou de cumulação de um pedido condenatório num contencioso que é de mera anulação. e que inclui o dever de reparar os danos resultantes da obrigação de prestação de garantia bancária ou equivalente. pois a decisão condenatória terá de ser logo executada. tão só. nem tem como saber.º 0708/12. como um meio expedito de obter a condenação da Administração no pagamento dessa indemnização. dado o dever que impede sobre a Administração. e que é a questão da natureza dos actos praticados pela administração tributária no processo de execução fiscal. de forma espontânea. gostaria de vos falar de uma questão que ultimamente tem prendido grandemente a atenção dos tribunais e que tem gerado ampla e acesa discussão no seio da nossa Secção. do Acórdão de Fixação de Jurisprudência no recurso n. Finalmente. regulamentar o modo de requer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário. e que não pode deixar de ser o processo de execução de julgado.º da LGT. qual o montante das despesas suportadas pelo contribuinte com a prestação da garantia bancária ou equivalente. por força do âmbito material do caso julgado constituído sobre a decisão. o pedido de pagamento em prestações tem de ser . tendo levado à prolação. por força do disposto no art. a execução espontânea do julgado não tem de abarcar o seu pagamento. face ao disposto no artigo 100.º 199.º da LGT. de reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade. Mas esse preceito do CPPT não visou regulamentar o modo de requer essa indemnização através de meio processual autónomo e adequado a que alude o artigo 53. no passado dia 26 de Setembro. nos termos e prazos previstos no art. entrando a Administração em mora logo após o decurso do prazo de execução espontânea caso não proceda ao pagamento dessa indemnização. A questão já foi analisada em inúmeros acórdãos. da verificação e graduação de créditos reclamados.º do CPA e 57. Esta tese não deixa de causar algumas perplexidades.º e segs. dado o disposto no art.º e segs. a competência para a apreciação destas duas pretensões pertencia ao órgão da execução fiscal. as regras sobre o indeferimento tácito previstas nos artigos 109. essencialmente.º da LGT e que tem de ser sempre precedida de audição do interessado.º do CPPT. sobre o dever de fundamentação previsto no artigo 77.º sobre o direito de audição. . quando sabemos que os actos de citação. É com base nesta argumentação que temos visto executados a advo‑ garem que a decisão que determina a penhora. assume carácter de procedimento administrativo. há que aplicar a este procedimento as normas que a LGT prevê para os procedimentos tributários. a venda ou qualquer outra decisão no processo executivo deve ser fundamentada à luz do artigo 77. Argumentação que dá muito jeito aos contribuintes para os frequentes pedidos de suspensão ou adiamento da venda executiva feitos em cima da data designada para o acto.Artigos 129 acompanhado da oferta de garantia idónea ou de pedido de dispensa da sua prestação). correspondente ao exercício de uma função tributária. bem como todos os princípios que regem o procedimentos administrativos e tribu‑ tários. Ou seja. sujeitos às regras e prazos que o Código de Processo Civil (CPC) prevê para este tipo de actos. como os que encontram previsão nos artigos 55.º. designadamente no que toca aos termos e prazos para a sua anulação por preterição de formalidades legais previstas nos artigos 201. sobre a revogação dos actos administrativos previstas no CPA.º da LGT. do CPC. da LGT. já que se fosse superior seria da competência do Director Distrital de Finanças. por mais infundados que sejam. n. da LGT. Esse acórdão dá conta da grande divergência na jurisprudência sobre a matéria. que sempre têm sido tratados como actos processuais. constituem actos típicos de um meio processual destinado à cobrança de quantia certa. da penhora. designada‑ mente a norma do artigo 60.º 5. No caso concreto. Para quem defenda esta tese. uma vez que a dívida era inferior a 500 UC. da venda. e que passam. na fase em que corre perante o órgão da execução fiscal.º 197. pelas três visões distintas que podem incidir sobre a natureza do processo de execução fiscal: Aqueles que o vêm como um procedimento administrativo com momentos judiciais apenas nas fases em que o Tribunal é chamado a intervir. nos termos do art. um prazo de 10 dias para reclamação para o Tribunal Tribu‑ tário do indeferimento. todos os actos .130 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal E quando a equacionamos. no CPC. O que evidencia a instauração de um verdadeiro procedimento administrativo/tributário. e nunca as regras previstas para os procedimentos administrativos e tributários. temos aqueles que vêm o processo de execução fiscal como um processo que é integralmente de natureza judicial. sujeito a regras que não são.º do CPPT dispõe que o pedido de anulação de venda deve ser dirigido ao órgão periférico regional da administração tributária que. então. consideram que o processo de execução fiscal constitui. que corre paralelamente à execução mas que se insere no âmbito desta.º 158. O que também não deixa de causar algumas perplexidades.º do CPPT. pelo que.º da LGT. iniciando ‑se. na medida em que o actual n.º 77. as do Código de Processo Civil. subsidiariamente. temos aqueles que.º da LGT e não nos termos que o art.º 276. a partir daquela data.º 201. no procedimento tendente a essa autorização. pode deferir ou indeferir o pedido. às regras e termos processuais previstas no CPC? E a mesma pergunta terá de fazer ‑se para o pedido de anulação da venda. no prazo máximo de 45 dias.º 4 do artigo 257. como é o caso da apreciação e decisão do pedido de autorização de dação em pagamento face ao disposto no art. que a decisão do órgão da execução que verifica e gradua os créditos reclamados tem de observar o princípio da audiência prévia? E tem de ser fundamentada nos termos do art. E se a decisão não for proferida no prazo de 45 dias. um processo judicial para cobrança de quantia certa. há que aplicar sempre e exclusivamente a regras processuais previstas no CPPT e. em princípio. surgem imensas dúvidas e questões. Será.º do CPC? E a reclamação de um crédito pode considerar‑se indeferido face ao silêncio da administração durante um certo lapso tempo? ou devemos ir para a omissão de pronúncia prevista no CPC se a administração omite o seu conhecimento? Noutra visão da questão. Para quem defenda esta tese. mesmo quando corre perante os serviços da administração tributária. como eu. Então essa entidade fica submetida. Finalmente. em regra.º do CPPT. ouvidos todos os interessados na venda no prazo previsto no artigo 60. seguramente. considera ‑se o pedido indeferido. por exemplo. desde logo quando pensamos que há actos que se inserem no processo de execução fiscal mas que são praticados. pelo Ministro das Finanças. intervindo no exclusivo interesse da paz jurídica.Artigos 131 inscritos nesse meio processual estão submetidos às regras processuais que regulam o processo judicial tributário e. Nessas situações. subsidiariamente. obrigada a apreciar e decidir as questões enquanto autoridade exterior e neutra perante o litígio. n. em que a Administração Tributária actua já no exercício da sua função tributária. às regras contida no CPC. verdadeiros procedimentos tributários. mandatários. assumindo a qualidade de parte credora/exe‑ . antes.º 059/12. designadamente em 23/02/2012. alínea e). em princípio. órgão da execução. como será aquele caso do pedido de dação de pagamento em que a Administração actua produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária. que encontram previsão nas normas que regulam o processo tributário e. produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária ou actos tributários propriamente ditos. subsidiariamente. funcionários. de uma competência que a lei lhe confere para intervir no processo como órgão auxiliar ou colaborador operacional do Juiz. não contendendo com qualquer composição de interesses.º. resultando. conduz e tramita a execução fiscal cons‑ titui um agente ou sujeito processual que substitui o juiz no processo de cobrança coerciva. do exercício de uma função tributária da Administração Fiscal. só assim não sendo nos casos em que nesse meio pro‑ cessual surgem “enxertados”. nas normas inscritas no CPC por força do disposto no artigo 2. assim. por vontade do legislador. juiz) estão submetidos a estritas regras processuais. a Administração Tributária abandona a neutralidade e o estatuto supra partes. e como deixei dito nos acórdãos que relatei sobre a matéria. do CPPT. sejam legalmente necessários para a obtenção do fim a que o processo se destina. E a competência que esse órgão detém no processo não brota. Razão por que todos os actos inscritos neste meio processual pelos diversos sujeitos processuais (partes. no rec. praticando nele todos os actos que. Na minha perspectiva. o Órgão da Execução que instaura. um estatuto supra partes. Só assim não será nos casos em que a lei expressamente admite a inserção ou “enxerto” no processo de cobrança coerciva de determina‑ dos procedimentos administrativo/tributários. assumindo. agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo) ou sobre a obrigação que dela emana. essa medida cautelar inibitória de um comporta‑ .º 195. quando autoriza a dação em pagamento. que a pretensão formulada visava obter a suspensão de um acto processual num processo judicial. designadamente a norma contida no artigo 60. e a sua solução terá enormes repercussões a vários níveis. se concluirmos. das situações em que aban‑ dona essa posição e assume a qualidade de exequente/credora interessada.º do CPPT) ou quando aprecia o pedido de dispensa de prestação de garantia. passando a intervir no seu exclusivo interesse. que actualmente já é maioritária na Secção de Contencioso Tributário do STA. quando impõe a constituição forçada de hipoteca ou de penhor sobre bens do executado para garantir os seus créditos (art. ainda na sessão do passado dia 31 de Outubro se colocava a questão. de sujeito activo da relação jurídica tributária. o mais complicado é distinguir as situações em que a Administração Tributária está a agir como órgão auxiliar ou colaborador operacional do Juiz.º 6 do artigo 147.º 0818/12. Toda estas velhas questões se encontram ainda em discussão e em processo de consolidação jurisprudencial. de saber se o executado podia utilizar a providência cautelar prevista no n.132 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal quente. passando a intervir no seu exclusivo interesse. n. nas situações em que haja um fundado receio de que a actuação da administração tributária cause uma lesão irreparável ao requerente. Do meu ponto de vista. Ora. Pois mesmo entre aqueles que partilham esta última visão. nem sempre há concordância quanto a este segundo aspecto. determinado comportamento.º. pois só neste último caso haverá que aplicar os princípios gerais que regulam a actividade adminis‑ trativa e as normas que a LGT prevê para os procedimentos tributários. Por exemplo. como eu conclui como relatora desse acórdão. intimar a Administração Tributária a adoptar.º do CPPT para obter a suspensão da venda marcada no pro‑ cesso executivo. Esse preceito prevê a possibilidade de providências cautelares a favor do contribuinte ou demais obrigados tributários. quando aprecia o pedido de autorização de pagamento da dívida em prestações. assim. ela assume a qualidade de parte credora. no rec. ou a inibir ‑se de adoptar. Visam. E é aqui que têm surgido as maiores e mais vivas discussões. Para quem defende esta tese. de sujeito activo da relação jurídica tributária. quando pratica o acto de reversão. que têm suscitado viva discussão na nossa Secção. . porque a administração tributária não está a agir no exercício de actividade ou função tributária. e as medidas cautelares não constituem meios adequados para a suspensão de processos judiciais. certamente. a vossa paciência. explicadas e comentadas. podiam ser aqui trazidas. Muito obrigada. mas a intervir no processo judicial como órgão auxiliar ou colaborador operacional do Juiz.Artigos 133 mento não pode ser utilizada. e termino agradecendo a vossa presença e a atenção que me dispensaram. mas já excedi o meu tempo e. Por isso não vos maço mais. Muitas outras questões. . António Carlos dos Santos Clotilde Celorico Palma A Administração Tributária e os sistemas de informação – entre transparência e protecção do sigilo fiscal António Carlos dos Santos Professor da UAL.Docente no IDEFF. Membro do IDEFF e do Conselho Cientifico da RFPDF. Advogada . Jurisconsulto Clotilde Celorico Palma Professora Universitária. Palavras-chave: Sigilo fiscal Sigilo bancário Transparência fiscal Planeamento fiscal abusivo ABSTRACT: This article addresses several aspects concerning the definition. em especial à sua relação com o sigilo bancário e com o planeamento fiscal abusivo.136 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal RESUMO: Neste artigo analisam-se diversos aspectos relativos ao âmbito de aplicação e à evolução do sigilo fiscal em Portugal. the scope and the evolution of tax secrecy in the Portuguese Tax Law. Key words: Tax secrecy Bank secrecy Tax transparency Aggressive tax planning . bank secrecy and aggressive tax planning. A particular emphasis is given to the relationship between tax secrecy. Introdução A crise financeira internacional originou uma cooperação multilate‑ ral sem precedentes. incluindo por países que a eles se opuseram como a Suíça ou o Luxemburgo. A OCDE considera que a carga fiscal elevada aplicada a uma base tributária estreita. a sensação de impotência perante comportamentos discricionários ou persecutórios das próprias administrações tributárias. entre outras. a responsabilização dos actores impõe uma cooperação acrescida e uma opção pela transparência nos mercados financeiros. De forma a se respeitar o princípio da transparência. a falta de transparência e a instabilidade das leis fiscais. o sistema fiscal deverá ser simples e claro. É neste quadro que poderiam ser clarificadas as questões da recolha e tratamento das informações fiscais e das trocas de informações. causas objectivas que levam os contribuintes a adoptar comportamentos abusivos. são. tendo em vista o reforço da supervisão e regulação financeira. formulários electrónicos comuns. a necessidade da recuperação económica. Um importante progresso foi feito quanto à sua efectiva concretização. Os padrões da OCDE no tocante à transparência e troca de informa‑ ções são hoje quase universalmente aceites. simplicidade. Os desafios que se colocam em relação à crise económica e financeira (que hoje tende a transformar‑ -se em crise social e política).Artigos 137 1. tendo intensificado a troca de informações com outros Estados. programas partilhados. e pouco eficientes . de modo a pro‑ porcionar uma maior rapidez e exigência em termos de prazos de resposta. certeza e estabilidade das leis fiscais. A troca de informações implica sistemas informáticos modernos. com regras aplicáveis às relações entre a Administração Tributária e os contribuintes conhecidas de todos e publicadas. a desigualdade na repartição dos encargos tributários. onde sejam clarificados os seus direitos e deveres e os limi‑ tes da acção administrativa. com deveres de colaboração recíproca bem definidos. não burocrático. O mesmo ocorre com a complexidade das leis fiscais. hoje dispersas por muitos diplomas. O primeiro instrumento para minimizar estes fenómenos negativos deve ser a clareza. Portugal tem procurado acompanhar a evolução mundial no que toca a estas matérias. Perante a degradação da Lei Geral Tributária. é tempo de criar um Estatuto do Contribuinte. Convoca. Embora o nível de informatização seja hoje elevado. conflui aqui uma vasta panóplia de direitos. sendo uma condição de confiança na actividade administrativa. mostra como foi prematura e insensata a extinção da Administração Geral Tribu‑ tária. as regras que regem a protecção de dados pessoais seja objecto de publicação e estejam previstos deveres de colaboração recíproca entre Autoridade Tributária e Aduaneira (AT). sem qualquer razão. da protecção da confiança na Administração Tributária por parte dos contribuintes e de terceiros com ela relacionados. opostos e conflituantes. deveres e valores fundamentais. As prerrogativas da AT e os seus deveres variam em função do fim a que se destinam as informações recolhidas ou fornecidas. No entanto. compe‑ tindo. transparente e desburocratizado1.1 A protecção do sigilo fiscal: a perspectiva constitucional O dever de sigilo fiscal configura-se como um dever profissional. da garantia de funcionamento do próprio sistema fiscal. O regime jurídico vigente em matéria de acesso por parte da admi‑ nistração a informações de relevância fiscal e a disponibilização de infor‑ mações fiscais por parte da AT é complexo. como fundamento. da DGAIEC e da DGITA. ocorrida por pressão da troika. de importância colectiva. da protecção dos dados pessoais e da correcta utilização da informática. o que evoca um certo temor reverencial dos contribuintes perante a administração. contribuintes e terceiros que fornecem informações. diferentes tutelas jurídicas que vão da intimidade da vida privada. em última instância à jurisprudência. 2 Os princípios relativos à protecção de dados pessoais 2. dar resposta a estas questões e delinear os limites da actuação da AT em matéria de acesso a informações protegidas por sigilos profissionais. Um bom exemplo de como se perderam dez anos na modernização administrativa. Independente da finalidade a que se destinam e das razões que lhe estão subjacentes. 1 A fusão na AT da DGCI. . o sistema fiscal português está longe de ser. são relativamente raras as decisões nesta matéria.138 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal em relação a matérias como o uso do VIES ou a tributação do comércio electrónico. pressionam no sentido da diminuição ou restrição da esfera do sigilo. . con‑ sequentemente. à investigação criminal e à intimidade das pessoas”. que dispõe que a todos são reconhecidos os direitos à identidade pessoal. o direito ao desenvolvimento da personalidade. Além disso. 2 Cfr. combatendo a erosão das bases tributáveis e. sem prejuízo do disposto na lei em matérias relativas à segurança interna e externa. ter em conta o ambiente de concorrência fiscal. cessando em situações especificamente previstas na lei (art.º do Código de Procedimento Administrativo segundo o qual “Todas as pessoas têm o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos. mesmo que não se encontre em curso qualquer procedimento que lhes diga directamente respeito. dignidade constitucional a um conjunto de direitos pessoais como o direito à reserva da vida privada e familiar. Desde logo o interesse público do Estado assegurar o cumprimento do dever fundamental de pagar impostos. ao desenvolvimento da personalidade. O princípio da Administração aberta consta igualmente da Directiva 2003/98/CE.11 e.º. trocando informações com outras Administrações Fiscais. é muito discutível que os elementos sobre a situação patrimonial dos contribuintes (e. 64.º 1 do artigo 26.Artigos 139 bem como razões mais pragmáticas (evitar fugas de capitais. o direito à identidade pessoal. à capacidade civil. o dever de sigilo fiscal não tem natureza absoluta. o n. das empresas) integrem a reserva da sua intimidade pessoal e familiar. a evasão e o planeamento fiscal abusivo. há igualmente razões pragmáticas que operam no mesmo sentido. garantido pelo n. n. como o princípio da administração aberta2. os crimes fiscais. porém. A Constituição da República Portuguesa (CRP) de 1976 conferiu. no seu artigo 26. um pseudo-direito do contribuinte a fugir à sua responsabilidade social através da falsidade das declarações sobre a sua situação fiscal. por maioria de razão. ao bom nome e reputação. Para além disso.º. Este artigo não garante. entre outros. No entanto. Numa perspectiva mais ampla afirma-se que “a fundamentação pri‑ meira do dever de confidencialidade relativamente à informação “sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal” se encontra no próprio direito à reserva da intimidade da vida privada. à cidadania. uma vez que outros princípios inerentes a uma administração democrática. no plano político.º 1 do artigo 65.º 2 da LGT). de 17. do Plano Glo‑ bal Estratégico da Administração Portuguesa para as TIC s da Agenda Portugal Digital. o direito à cida‑ dania.º da CRP”. o artigo 35.º) garante também a protecção de dados pessoais informatizados (e não só…). Por conseguinte. quaisquer informações. podendo exigir a sua rectificação e actualização. a proibição de acesso salvo se e na medida prevista em “lei”. à palavra. no justo equilíbrio entre o interesse que postula a revelação e a protecção da intimidade da vida privada”. de 9/2.). e a situação patrimonial insere-se no vasto campo da vida privada.). Nesta medida – prossegue o referido Parecer – encontram-se abran‑ gidos pelo sigilo fiscal. o princípio é o do livre acesso. em determinadas áreas sensíveis vigora o princípio inverso. comerciantes e não comerciantes”. porém.º 20/94. em matéria relativa a elementos detidos pela Administração. determinando que todos os cidadãos têm o direito de acesso aos dados informatizados que lhe digam respeito. que a Administração tenha recolhido para determinado fim. salvo (... ou contrárias à dignidade humana. os dados referentes à situação patrimonial de um indivíduo. . 35. sejam pessoas singulares ou colectivas. que reflictam de alguma forma a situação patrimonial dos sujeitos passivos da obrigação de imposto. A CRP (art. 3 Cfr também os artigos 7.. à reserva da intimidade da vida privada e familiar e à protecção legal contra quaisquer formas de discriminação e que a lei estabelecerá garantias efectivas contra a obtenção e utilização abusivas. e o direito de conhecer a finalidade a que se destinam nos termos da lei 3 Por sua vez. De acordo com o entendimento constante do Parecer n.º da CRP (“Utilização da informática”) determina que “ A informática não pode ser utilizada para tratamento de dados referentes a (. integrando-se nos “dados relativos à situação tributária dos contribuintes (.) para processamento de dados estatísticos não individualmente identificáveis”. “pode afir‑ mar-se que.. que respeite e hierarquize os interesses em jogo”..º do Código de Procedimento Administrativo. “A intimidade da vida privada é um desses campos sensíveis. só podem ser revelados a terceiros – outros sectores da Administração – nos casos previstos na lei.. de informações relativas às pessoas e famílias. do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República.º e 61..140 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal à imagem. para responder a um motivo social imperioso e na medida estritamente necessária.) vida privada (. quaisquer ele‑ mentos informatizados ou não.. v. “os dados fiscais. A informação recolhida pela Administração Tributária é limitada aos dados relevantes para o exercício das suas funções. não só semântica. como sejam. que “não é tanto um dado fiscal isolado que preocupará o legislador quando impõe a confi‑ dencialidade fiscal. . pois.2 A Lei da Protecção de Dados Pessoais A Lei n. igualmente.Artigos 141 Não estarão. abrangidos pelo dever de confidenciali‑ dade fiscal. que consideramos relevante: a distinção entre “dados publicitáveis”. têm neste contexto uma índole “neutra” se não configurarem a expressão personalizada de uma situação tributária. relativa à protecção das pessoas singulares no que diz respeito ao tratamento de dados pessoais e à livre circulação desses dados. conexão. de 24 de Outubro de 1995. do Parlamento Europeu e do Conselho. aqui uma diferenciação. “dados públicos” e “dados sigilosos”. introduzindo-se. e garante a sua protecção. transmissão e utilização. de 26 de Outubro. tratamento. de per se. Acresce que proíbe o acesso a dados pessoais de terceiros.º 95/46/CE. por serem livremente cognoscíveis por recurso a outras vias jurídico-institucionais..º 67/98. bem como pelos direitos. define o conceito de dados pessoais. transmissão e troca de informações e na assistência mútua. liberdades e garantias fundamentais.g. designa damente através da acção de uma entidade administrativa independente. 2. mas substantiva. por outro lado. os dados que tenham natureza pública. dizendo de outro modo. salvo em casos excepcionais legalmente previstos. Ou. São vários os princípios que decorrem desta lei. De acordo com o disposto nesta Lei. comercial e civil”. A ideia-chave que perpassa todo o texto da lei é o princípio da proporcionalidade na recolha. Do exposto se poderá retirar. o tratamento de dados pessoais deve processar-se de forma transparente e no estrito respeito pela reserva da vida privada. mas os dados fiscais que digam algo de forma mais ampla acerca da situação patrimonial dos contribuintes. bem como as condições aplicáveis ao seu tratamento automati‑ zado. Esta lei tem origem na transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n. os registos predial. o legislador foi obrigado a estabelecer restrições ao direito à informação e a criar instrumentos jurídicos que funcionem como garantias do direito à privacidade. do direito à privacidade. também constitucional. explícitas e legítimas. devendo ser adoptadas as medidas adequadas para assegurar que sejam apagados ou recti ficados os dados inexactos ou incompletos. face ao reconhecimento. e) Conservados de forma a permitir a identificação dos seus titula‑ res apenas durante o período necessário para a prossecução das finalidades da recolha ou do tratamento posterior. bem como sobre instrumentos jurídicos em preparação em instituições comunitárias ou internacionais. autorizar ou registar.142 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal De acordo com o disposto na Lei de Protecção de Dados Pessoais. actualizados. não podendo ser posteriormente tratados de forma incompatível com essas finalidades. bem como autorizar a interco‑ nexão de tratamentos automatizados de dados pessoais que não esteja prevista em disposição legal. relativa à protecção das pessoas singulares no que diz respeito . com poderes de autoridade. c) Adequados. Como referimos. b) Recolhidos para finalidades determinadas. consoante os casos. Todavia. pertinentes e não excessivos relativamente às finali‑ dades para que são recolhidos e posteriormente tratados. que funciona junto da Assembleia da República. se necessário. Esta Comissão deve ser consultada sobre quaisquer disposições legais. que tem como atribuição controlar e fiscalizar o cumprimento das disposições legais e regulamentares em maté‑ ria de protecção de dados pessoais. os tratamentos de dados pessoais. os dados pessoais devem ser: a) Tratados de forma lícita e com respeito pelo princípio da boa fé. tendo em conta as finalidades para que foram recolhidos ou para que serão tratados posteriormente. d) Exactos e. relativos ao tratamento de dados pessoais. A Comissão Nacional de Protecção de Dados (CNPD) é a entidade administrativa independente. Compete em especial à CNPD. em rigoroso respeito pelos direitos do homem e pelas liberdades e garantias consagradas na Constituição e na lei. Portugal transpôs na sua ordem jurídica Directiva 95/46/CE. O tratamento de dados pessoais só pode ser efectuado se o seu titular tiver dado de forma inequívoca o seu consentimento ou se o tratamento for necessário para: a) Execução de contrato ou contratos em que o titular dos dados seja parte ou de diligências prévias à formação do contrato ou declaração da vontade negocial efectuadas a seu pedido. conhecida por Lei da Protecção de Dados Pessoais. Como princípio geral esta Lei determina que o tratamento de dados pessoais deve processar-se de forma transparente e no estrito respeito pela reserva da vida privada. de 26 de Outubro. e) Prossecução de interesses legítimos do responsável pelo trata‑ mento ou de terceiro a quem os dados sejam comunicados. liberdades e garantias do titular dos dados.º da Lei da Protecção de Dados Pessoais.Artigos 143 ao tratamento dos dados pessoais e à livre circulação desses dados. agentes ou técnicos que exerçam funções de assessoria à CNPD ou aos seus vogais. tenham conhecimento dos dados pessoais tratados. De acordo com o disposto no artigo 17. bem como pelos direitos. bem como sobre os funcionários. funcionários e agentes da Administração Tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes (pessoa singular ou colectiva) e os elementos de natureza . bem como as pessoas que. b) Cumprimento de obrigação legal a que o responsável pelo trata‑ mento esteja sujeito. c) Protecção de interesses vitais do titular dos dados. se este estiver física ou legalmente incapaz de dar o seu consentimento.º 67/98. liberdades e garantias fundamentais. Igual obrigação recai sobre os membros da CNPD. no exercício das suas funções. mesmo após o termo do mandato. d) Execução de uma missão de interesse público ou no exercício de autoridade pública em que esteja investido o responsável pelo tratamento ou um terceiro a quem os dados sejam comunicados.º da Lei Geral Tributária determina que os dirigentes. através da Lei n. desde que não devam prevalecer os interesses ou os direitos. os responsáveis do tratamento de dados pessoais. mesmo após o termo das suas funções. ficam obrigados a sigilo profissional. O artigo 64. sec‑ tores de actividades ou outras. na medida dos seus poderes. sempre que estiver prevista reciprocidade. Garantias especiais de confidencialidade. c) Assistência mútua e cooperação da administração tributária com as administrações tributárias de outros países resultante de con‑ venções internacionais a que o Estado português esteja vinculado. nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado. O referido dever de sigilo cessa em caso de: a) Autorização do contribuinte para a revelação da sua situação tributária. bem como a publicação de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos.º-A da LGT sob a epígrafe. Por outro lado. Note-se que o artigo 64.144 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal pessoal que obtenham no procedimento. de acordo com listas que a Administração Tributária deve organizar anualmente a fim de assegurar a transparência e publicidade. b) Cooperação legal da administração tributária com outras entidades públicas. contribuintes. De salientar que a Lei do Planeamento fiscal agressivo (DL n. nos mesmos termos do sigilo da Administração Tributária. desde que já tenha decorrido qualquer dos prazos legalmente previstos para a prestação de garantia ou tenha sido decidida a sua dispensa. determina que compete ao Ministro das Finanças definir regras especiais de reserva da informação a observar pelos serviços da Administração Tributária no âmbito dos processos de derrogação do dever de sigilo bancário. d) Colaboração com a justiça nos termos do Código de Processo Civil e Código de Processo Penal. determina-se que não contende com o dever de confidencialidade a divulgação de listas de contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada. De notar que o dever de confidencialidade comunica-se a quem quer que obtenha elementos protegidos pelo segredo fiscal.º 29/2008) determina que o dever de sigilo a que estejam legal ou contratualmente sujeitas as entidades abrangidas não as desobriga do cumprimento das obrigações nele previstas e que as informações prestadas no cumprimento dos deveres previstos no referido diploma não constituem violação de . Este acesso irrestrito seria ferido de inconstitucionalidade. justificar o acesso irrestrito aos movimentos a débito. Parece-nos claro que esta lei visa essencialmente a protecção das pes‑ soas singulares. .1 Desenvolvimento histórico dos sistemas de informação fiscais A evolução nas metodologias da recolha de dados caracteriza-se por um recurso cada vez mais sistemático às vias electrónicas e a uma maior simplificação de procedimentos. É necessário rastrear o acesso. 3. mas da protecção da situação patrimonial das empresas perante a concorrência. Quanto a informações de pessoas singulares. Nem pode justificar que se utilizem dados fornecidos pelos contribuintes (por exemplo. O dever fundamental de pagar impostos não pode. por exemplo. A proibição da devassa da privacidade dos contribuintes não afecta. incluindo os movimentos ban‑ cários efectuados. As informações recolhidas pela AT relativas a empresas devem salvaguardar estes aspectos. Ou que a protecção garantida pela AT relativamente a dados fornecidos por outras entidades que gozam de sigilo profissional seja menor do que a que tais dados gozavam junto dessa mesma entidade (transmissão do dever de confidencialidade) A pressão da crise económica e financeira e a necessidade de diminuir o défice e a dívida não justificam quebras dos princípios da proporcio‑ nalidade e da confiança legítima em matérias tão sensíveis como as da protecção de dados pessoais com relevância tributária. nem implicam para quem as preste responsabilidade de qualquer tipo. A protecção dos interesses empresariais não decorre da privacidade. nomeadamente. A recolha dos dados fiscais e a construção de um sistema de informações 3. a necessidade de transparência no tocante a quan‑ tias transaccionadas por contribuintes com estruturas empresariais pois estas fazem parte do normal curso do tráfego comercial. verificando a quem ficam acessíveis as informações e quais são as informações realmente necessárias.Artigos 145 qualquer dever de confidencialidade. a AT não tem de conhecer em pormenor todos os dados da vida privada. para obtenção de reembol‑ sos) para se efectuarem penhoras de contas bancárias. etc. e) Adopção de uma política de segurança da informação na trans‑ ferência electrónica de informação. em particular relativas a fenómenos como o comércio electrónico. Foi nessa época que foi alargada (de menos de 30 para mais de 400) a rede RITTA que conectava repartições fiscais. desde Janeiro de 2012 hoje integrada na AT. foi criada a DGITA e iniciou-se o estudo e concretização das seguintes medidas e orientações: a) Disponibilização de métodos de recolha de informação fiscal por via electrónica em igualdade com outros procedimentos exis tentes. Além disso. direcções distritais de finanças. se regista uma grande preocupação com a análise das repercussões da sociedade de informação no sistema fiscal. livros e CD-ROM). e o aparecimento das empresas virtuais. Em todo este processo é justo salientar – porque menos conhecido – o papel da DGITA que. A Resolução do Conselho de Ministros n. veio vincular o XIII Governo ao desenvolvimento de novas tecnologias da comunicação nos sistemas tributários e à desmaterialização das transacções de bens e das prestações de serviços. para evitar a repetição do pedido da mesma informação ao cidadão e às empresas. a desma‑ terialização de operações. do acesso universal aos novos meios de comunicação. sem grandes alardes mediáticos. em especial financeiras. tesourarias da fazenda pública. iniciou um relevante processo de desmaterialização. f) Apoio ao delineamento de uma política comunitária de não dis‑ criminação entre os diversos tipos de suportes de informação (v. d) Promoção.. em coordenação com o Livro Verde da Sociedade da Informação.146 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Antes de 2000 a informação era prestada sob a forma de papel. de 14 de Julho de 1997. como dever aceite pelo Estado. g. É igualmente nesta época que. A partir dos fins da década de noventa. c) Reaproveitamento da informação de natureza fiscal. que foi criada a repartição virtual de finanças no site da DGCI e desenvolvidas as ligações com o sistema ATM. b) Aceitação do pagamento electrónico. que veio aprovar as Bases da Reforma Fiscal da transição para o século XXI. a Direcção Geral dos Impostos (DGCI).º 119/97. . de prestar as suas contas a diversas entidades públicas por diferentes meios. A relação entre os contribuintes e a Administração Tributária passou. Um bom exemplo de simplificação é o caso da IES – Informação Empresarial Simplificada. nomeadamente o depósito das contas junto das Conservatórias do Registo Comercial. até então. conta-corrente do contribuinte. exclusivamente pelo Técnico Oficial de Contas da empresa. . a entrega da informação de natureza estatís‑ tica ao Banco de Portugal (BP) e ainda responder ao inquérito de informa‑ ção de natureza contabilística ao Instituto Nacional de Estatística (INE). que consiste numa nova forma totalmente des‑ materializada de entrega das obrigações declarativas de natureza contabilís‑ tica. o da simplificação de procedimentos.) desde o fim da década de noventa do século passado. à emissão de recibos para os profissionais independentes por via electrónica através do Portal das Finanças. simplificar. estendendo-se essa obrigatorie‑ dade. a processar-se por via electrónica. a apresentação das declarações fiscais passou. apoio à fiscalização. sendo os dados recebidos tratados a esse nível. surge. estatística e fiscal. empresas e cidadãos. através de formulários únicos submetidos por via electrónica. aos particulares e às empresas. em 2011. No âmbito deste programa foram previstas e aplicadas várias medidas no sentido de des‑ burocratizar. e tornar menos onerosos procedimentos e actos relativos ao aparelho do Estado.000) tinham. com recurso a sistemas cada vez mais sofisticados. Com a criação da IES toda a informação que as empresas têm de prestar relativamente às suas contas anuais passou a ser transmitida num único momento. etc. através do qual o Estado impulsionou a desmaterialização das operações no interior do seu aparelho e facilitou as suas relações com instituições. As empresas (cerca de 400. gradualmente.Artigos 147 foi o coração do desenvolvimento das TIC nos impostos e da criação de modernos sistemas de informação tributários. a entrega da declaração anual de informação contabilística à Direcção Geral dos Impostos. Houve assim uma grande evolução no desenvolvimento das tecno‑ logias de informação e de comunicação e nos sistemas de informação com particular relevo no domínio tributário (visão global do contribuinte. cada vez mais. a ser feita obrigatoriamente pela Internet. em 2007. Assim. eliminar. o programa SIMPLEX. perante uma única entidade. passando também a recolha da informação fiscal relevante a beneficiar largamente das novas tecnologias. Num outro plano. 3. elementos fornecidos por terceiros relativos à situação tributária do inspeccionado. cabendo a este organismo preceder aos registos e disponibilizar ao INE e ao BP a informação de que estas carecem para as suas atribuições.148 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Compete à DGI a gestão de uma plataforma da informação recebida e reenviá-la para o Ministério da Justiça. visando a confirmação e verificação do cumprimento das obrigações obedecendo aos princípios da verdade material. entre outras coisas. acesso a livros e documentos. Em relação a este imposto. em particular nos impostos sobre o rendimento (IRS e IRC) foi essencialmente introduzido com a Reforma de finais dos anos 80 do século passado. a obrigações contabilís‑ ticas e de escrituração e ao envio de mapas recapitulativos. Um sistema declarativo tem. 63. obrigando os sujeitos passivos. acesso aos sistemas informáticos. por exemplo. Envolve obrigações declarativas e de conta‑ bilidade ou escrituração.1 A informação prestada pelos sujeitos passivos e por terceiros Os dados fiscais são essencialmente fornecidos às autoridades tributárias pelos contribuintes directos.2 A recolha administrativa de dados fiscais 3. porém. Acresce que hoje os sujeitos passivos de IRS são também obrigados a mencionar na correspondente declaração de rendimentos a existência e identificação de contas de depósitos ou de títulos abertas em instituição financeira não residente em território português. O sistema declarativo.º do RCPIT). aquando do cumprimento das suas obrigações acessórias (declarativas e contabilísticas) ou conheci‑ dos no momento de inspecções ao abrigo do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). existe ainda uma obrigação de autoliquidação do imposto devido com base num moderno sistema de informação contabilística. a declarações de início. da proporcionalidade. . que ser controlado. (art. registos contabilísticos. a sistemas de facturação.2. mais complexas no caso do IRC. Mas também o IVA foi criado com base em idêntico sistema. etc. As prerrogativas da inspecção são bastante extensas abrangendo. do contraditório e da cooperação.º LGT e 29. à inventariação física de bens. Daí a necessidade da fiscalização interna ou externa. a dados sobre preços de transferência. de alterações ou fins de actividade. conservadores. por exemplo. .º LGT). sendo marginal a informação recolhida em suporte papel. ao sigilo bancário. 4 A primeira referência legal expressa. em Portugal. por intermédio do qual se garantia que as opera‑ ções do banco e os depósitos particulares eram objecto de segredo. terceiros.º LGT). justificam.2. conforme os impostos em análise. dos jornalistas. no caso de manifestações de fortuna ou de acréscimos patrimoniais não justificados.Artigos 149 Quando falte a declaração de rendimentos há lugar a procedimentos de avaliação indirecta que. As informações não são apenas recolhidas junto dos contribuintes directos. É. também eles sujeitos a diversas obrigações declarativas e. o segredo bancário é expressamente reconhecido e disciplinado em lei ordinária. o caso dos substitutos. diferentemente do que acontece noutros ordenamentos jurídicos. É o caso dos advogados. como. por exemplo.2. tendo neste caso o contribuinte direito a conhecer o teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas (art. designadamente. dos bancos. câmaras. A grande maioria das informações é recolhida via electrónica. aprovado pelo Decreto do Governo de 28 de Janeiro de 1847.º-A da LGT. mas também de outros sujeitos passivos e mesmo de terceiros. sendo a sua violação. a fixação de um rendimentos padrão. tais como entidades paga‑ doras de rendimentos. 70.1 Breve nota histórica sobre o segredo bancário Em Portugal. contratos. Um outro meio de recolha de informação provém das denúncias de infracções tributárias (art. aqui apenas referiremos a questão de informações decorrentes da derrogação do sigilo bancário e das apresentadas no quadro do planeamento fiscal abusivo 3. as facturas ou documentos equivalentes e outros documentos de suporte a determinados actos. etc. de acordo com o postulado no artigo 89.º do Regulamento Administrativo do Banco de Portugal. 67. bem assim. etc.2. Pela sua especial importância.2 As informações recolhidas junto da banca e outras instituições financeiras 3. consta do artigo 83. notários. como uma garantia não absoluta4. Muitos potenciais fornecedores de informações beneficiam de pro‑ tecção de sigilo profissional. º do RGICSF determina que. aprovado em 23 de Abril de 1891. no Decreto-Lei n. aprovado pelo Decreto-Lei n. afirmou que os mesmos não eram susceptíveis de difusão vio‑ ladora do princípio do segredo bancário que deveria proteger as operações de crédito em causa. O artigo 78. para além de proibir a utilização dos elementos forne‑ cidos pelas instituições de crédito para outros fins diversos que não fossem os do SCRC ou de natureza estatística. era punível criminalmente.º. é que surge no ordenamento jurídico português uma referência normativa ao segredo bancário aplicá‑ vel. este diploma estatuía que “os membros dos con‑ selhos de administração. a todas as instituições de crédito. um diploma que. debruçando-se sobre aspectos essenciais do segredo bancário.º 2/78. Esta norma veio a ser substituída pelo Regula‑ mento Administrativo do Banco de Portugal de 1891. que criou o Serviço de Centralização de Riscos de Crédito (SCRC).º do Código Penal. tais como a definição do respectivo âmbito objectivo e subjectivo.150 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Esse reconhecimento surge com o Decreto-Lei n. de despedimento. o qual manteve praticamente a mesma redacção. “nomes de clientes. No seu artigo 1.º (integrados no capítulo II intitulado segredo profissional) do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF).º 298/92 de 31 de Dezembro.º do Código Penal de 1886.º determinava que o incumprimento do dever de sigilo bancário. No seu artigo 3. Por outro lado. licenciamento de operações concedidas e elementos”. não podem revelar ou aproveitar-se de segredo cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente por virtude das suas funções”. gestão ou de direcção ou de quaisquer órgãos. de 9 de Janeiro. conferiu-lhe forte protecção. em conformidade com o n. nos termos do § 1 do artigo 290. sancionada disciplinarmente mediante a aplicação de repressão ou. O disposto no n. além de fazer incorrer o infractor em responsa‑ bilidade civil e disciplinar. . as consequências legais da sua violação e os respectivos limites. “os membros dos órgãos de administração ou de fiscalização das instituições de crédito. A matéria do segredo bancário está hoje regulada nos artigos 78. operações bancárias.º deste diploma. os seus través da revelação. designadamente. cambiais e financeiras realizadas. em 1967.º deste diploma. punível pelo artigo 290. de 7 de Setembro.º 47909. sem excepções. a caso provocasse dano. e bem assim todos os trabalhadores de instituições de crédito. a vio‑ lação do dever de segredo constituía crime de violação de segredo profissional.º 2 do artigo 3. Só mais tarde.º 1 do artigo 6. em grande parte como reacção a um caso de devassa da conta bancária de Sá Carneiro no conturbado período que se seguiu à revolução de 1974. contas de depósito e seus movimentos.º a 84. º da CRP.º RGICSF. pessoas singulares ou colectivas.º 3 do artigo 81. A jurisprudência do Tribunal Constitucional considera que o segredo bancário constitui uma dimensão essencial do direito fundamental à reserva da intimidade da vida privada. as pessoas encarregadas do controlo legal das contas das instituições de crédito.Artigos 151 empregados. designadamente as pessoas que exerçam ou tenham exercido funções no Banco de Portugal. Estão ainda sujeitos ao dever de segredo bancário. o controlo e fiscalização não pode ser realizado em exclusivo pela Administração Tributária. Este conjunto de disposições. antes implica formas de colaboração dos cida‑ dãos/contribuintes na realização do interesse público e na justa aplicação das normas fiscais. organismos e pessoas que participem nas trocas de informações referidas nos n. No actual sistema tributário. etc. por força do n. Estes mecanismos devem estender-se a terceiros que. o qual. comitidos e outras pessoas que lhes prestem serviço a título permanente ou ocasional não podem revelar ou utilizar informações sobre factos ou elementos respeitantes à vida da instituição ou às relações desta com os seus clientes cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente do exercício das suas funções ou da prestação de serviços”. “os nomes dos clientes. directamente estabelecido para as instituições de crédito. designadamente a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM). por razões económicas e/ou profissionais. Igual dever de segredo recai sobre as autoridades de supervisão. Este sigilo destina-se a proteger os direitos pessoais ao bom nome e à reserva da privacidade. nos termos do artigo 80. todas as autoridades. bem como o interesse privado da protecção das relações de confiança entre as instituições financeiras e os respectivos clientes. as contas de depósito e seus movimentos e outras operações bancárias”. mandatários.os 1 e 2 do mesmo preceito.ºdo mesmo RGICSF.º do RGICSF. a Caixa Central do Crédito Agrícola Mútuo. por força do disposto no artigo 195. se encontrem numa posição .º 1 do artigo 26. “não cessa com o termo das funções ou serviços”. é aplicável às sociedades financeiras. protegendo dados relativos à vida pessoal e patrimonial dos indivíduos. o Instituto de Seguros de Portugal. designadamente. constitucionalmente previsto no n. em que vigora o princípio declara‑ tivo. º 1 o dever de segredo só pode ser revelado ao Banco de Portugal. à Administração Tributária. amplos poderes de fiscalização e exame. 3. a mais nenhuma prestação social ou despesa pública.º. ainda. “Os factos ou elementos das relações do cliente com a instituição. que suscitaram a questão de saber se os mesmos implicavam uma derrogação do dever de sigilo bancário. com acesso a informação com relevância tributária. se a verificação dos dados bancários se afigura como a mais eficiente na questão da aferição da situação social e fiscal do contribuinte. ninguém melhor que as instituições financeiras – depositárias de informação tributária – para auxiliarem a administração nas tarefas de fiscalização e controlo. de 28 de Novembro. O próprio RGICSF. mas ao que se julga nunca foi utilizada. através dos funcionários afectos à fiscalização.2. em termos de autorizações administrativas a informações bancárias. Ora. podem ser revelados mediante a autorização do cliente. como condição de candidatura.2 O acesso progressivo da Administração aos dados bancários O segredo bancário não se configura como um direito absoluto e portanto insusceptível de sofrer restrições5.152 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal privilegiada em relação a determinadas actividades e sujeitos passivos de imposto. nos termos da lei penal e do processo penal e quando exista outra disposição legal que expressamente limite este segredo6. à Comissão de Mercado de Valores Mobiliários e ao Fundo de Garantia de Depósitos. prevê diversas excepções ao dever de sigilo bancário. transmitida à instituição”. que procedeu à reestruturação.2.º 2 do mesmo artigo refere que nos casos em que não é aplicável o n. Actualmente estão em voga as limitações por razões de combate ao branquea‑ mento de capitais e ao terrorismo. na época.º 1 do artigo 34. onde. se permite o acesso às informações bancárias. A LGT chegou a prever este ónus em rela‑ ção à concessão de benefícios fiscais. Esta situação não parece aplicar-se. não se percebe que não possa ser usada como princípio geral. 6 O Decreto-Lei n. no âmbito das suas atribuições e. reconhece à Administração Tributária. O n. no âmbito de um processo penal. no seu n. Com a generalização das relações bancárias. O n.º 1 deste artigo dispõe que. às autoridades judiciárias. na época regulamentado pelo 5 .º 363/78. podendo mesmo concluir-se que estamos perante um tratamento discri‑ minatório dos mais desfavorecidos monetariamente. dois casos incontestáveis de acesso irrestrito: o caso dos candidatos ao Rendimento Social de Inserção e o caso dos candidatos ao com‑ plemento de solidariedade para idosos. na prática.º. da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. Existem também entre nós. no âmbito das suas atribuições. no seu artigo 79. º 30-G/2000. nos seus artigos 63.º 79/2007.Artigos 153 A Lei Geral Tributária referia na sua redacção inicial. expressamente. constante do Decreto Lei n. Outros diplomas a conside‑ rar são a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças (IGF). as quais permitiam configurar a possibilidade de derrogar o dever sigilo bancário e o Decreto-Lei n. um conjunto amplo de prerrogativas. de 5 de Abril de 1984. nos termos da lei”. . 7 A Lei do OE para 2001 acompanhava estes mecanismos da criação de meios procedimentais e processuais. respondeu negativamente a Procuradoria-geral da República.º 2/78. prevendo casos em que a AT pode aceder aos documentos cobertos pelo sigilo bancário sem dependência de tal autorização.º 6/99.º e 64. Também nos Códigos do IRS e IRC existem vários preceitos que. É agora ponto assente que a AT tem o poder de aceder a informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos. A regra vigente em matéria de sigilo bancário é. excepções. bancário ou outro legalmente regulado. de 29 de Março que consagra.º 2 do artigo 63. Decreto-Lei n. 30 de Dezembro. que aprovou o Orçamento do Estado para 2005.º 183/83.º 55-B/2004. conforme determina o n. impõem deveres de colaboração das instituições financeiras. a de que este só pode ser derrogado mediante autorização judicial. Esta regra admite. A esta questão.º. como no caso de qualquer sigilo profissional. de 8 de Janeiro. no entanto. para salvaguardar direitos e garantias dos contribuintes. a diligência só poderia ser realizada mediante autorização do tribunal da comarca competente com base em pedido fun‑ damentado da administração. Foi com a Lei do OE para 2001 (Lei n. apesar das decisões deverem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam.º da LGT que prescreve que “O acesso à informação protegida pelo segredo pro‑ fissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial. que define a possibilidade de a AT requerer informação protegida pelo sigilo bancário para efeitos de preparação de relatório de inspecção tributária. que existindo recusa de cooperação do contribuinte no acesso a elementos protegidos pelo sigilo profissional. através dos seus funcionários. apesar de não se enquadrarem na matéria de derrogação do sigilo bancário propriamente dito. Esta possibilidade veio a ser consideravelmente alargada com as alterações introduzidas pela Lei n. culminando um processo de ruptura com a situação anterior. de 29 de Dezembro) que se iniciou a abertura do sigilo bancário à AT sem depen‑ dência do consentimento dos titulares das contas7. no parecer n. ficando.º-B do CPPT8 .º 2 do artigo 146. ouvido o Banco de Portugal. nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. outro.º‑A. .º 3 do artigo 63. podendo neste caso cons‑ tituir fundamento para a aplicação de métodos indirectos. − O contribuinte opõe-se ilegitimamente. interposto pela Administração Tributária nas situações em que pretende o acesso à referida informação. 63. até ao final do mês de Julho de cada ano. o n. 8 Recorde-se que O CPPT estabelece dois processos tributários autónomos de der‑ rogação do dever de sigilo bancário: um.º da LGT). as transferências financeiras que tenham como destinatário entidade localizada em país.º-B e 63. O artigo 63. a transacções comerciais ou efectuadas por enti‑ dades públicas. bem como quanto às transferências transfronteiras que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei. em princípio a questão resolvida.º-A e do 146. Salienta-se ainda o facto do CPPT considerar estes processos como urgentes devendo a respectiva decisão judicial ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data da apresentação do requerimento inicial. cons‑ tituindo crime de desobediência qualificada nos termos do previsto no código penal.154 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Formulado o pedido de acesso à informação bancária pela AT podem verificar-se os seguintes cenários: − O contribuinte fornece os dados solicitados. interposto pelo contribuinte nos casos em que pretende recorrer da decisão da Administração Tributária de aceder a dados bancários. É o caso da abertura ou manuten‑ ção de contas por contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada ou se insiram em sectores de risco. Hoje o acesso da AT à informação fiscal é regulado pelos arti‑ gos 63.º-C da LGT (cfr. As instituições de crédito e sociedades financeiras estão ainda obriga‑ das a comunicar à Administração Tributária. através de declaração de modelo oficial. − O contribuinte recorre da decisão da AT de aceder aos dados bancá‑ rios nos termos da alínea a) do n.º-A da LGT prevê um conjunto de mecanismos de informação a enviar pelas instituições de crédito e sociedades financeiras à AT relativos a operações financeiras. − A instituição bancária não fornece os elementos solicitados. e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua. c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificado. o valor dos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito. A informação a submeter inclui a identificação das contas. em geral.º-B da Lei Geral Tributária. d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada.º 4. o saldo em 31 de Dezembro. obriga à fundamentação com expressa menção dos motivos concretos que justifiquem as decisões da AT que determinam . o número de identificação fiscal dos titulares. Actualmente. o valor dos depósitos no ano. 9 Recorde-se que o artigo 63. a sujeitos passivos que aufiram rendimentos do trabalho independente em IRS e de IRC. prevê-se que a AT tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária. da LGT. b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível. e. nos termos do disposto no artigo 63. bem como outros elementos que constem da decla‑ ração de modelo oficial. n. g) Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à Admi‑ nistração Tributária ou à Segurança Social9.º-B. f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantifica‑ ção directa e exacta da matéria tributável. sem por qualquer forma identificar os titulares dos referidos cartões. quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta. As instituições de crédito e sociedades financeiras têm a obrigação de fornecer à Administração Tributária. até ao final do mês de Julho de cada ano. efectuados por seu intermédio.Artigos 155 território ou região com regime de tributação privilegiada mais favorável que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei ou operações efectuadas por pessoas colectivas de direito público. independentemente do respectivo suporte. adequação e proporcionalidade em sentido estrito. Temos aqui também a consagração do princípio constitucional plasmado no artigo 268. os tribunais nacionais têm fundamentado as suas decisões quanto ao levantamento do sigilo bancário no princípio da proporcionalidade nas suas três acepções: necessidade. vem ainda prever a obrigatoriedade de contas bancárias exclusivamente afectas à actividade empresarial. Para estes efeitos.º da LGT que impõe que as decisões nos e dos procedimentos devem ser sempre fundamentadas por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que as motivaram. no seu artigo 63. A exigência desta fun‑ damentação é o reforço do preceituado no artigo 77. . uma conta bancária através da qual o acesso a informações e documentos bancários dos contribuintes. comprovem ou registem operações praticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade.º3. em que se titulem. dependendo tal acto da audição prévia do familiar ou terceiro e sendo susceptível de recurso judicial com efeito suspensivo. a AT tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários. nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta. As decisões da AT no tocante ao acesso às referidas informações ou documentos devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão. A LGT. da CRP (imposição de fundamen‑ tação expressa e acessível dos actos administrativos quando afectem direitos ou interes‑ ses legalmente protegidos). n. por parte destes.º.º-C. sem possibilidade de delegação. Por sua vez. Finalmente.156 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Estes actos são susceptíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo. estão obrigados a possuir. considera-se documento bancário qualquer documento ou registo. bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada. sendo da competência do dirigente máximo da AT ou seus substitutos legais. incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito. As entidades que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte ficam sujeitas aos referidos regimes de acesso à informação bancária. quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte. pelo menos. deter‑ minando que os sujeitos passivos de IRC. desencadeavam a instauração de processos de derrogação do sigilo bancário em número elevado. Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário. foram ainda instaurados 140 procedimentos de levanta‑ mento do sigilo bancário no âmbito de processos de inquérito judiciais. no âmbito do sector da construção civil.º 1 sem dependência do consen‑ timento dos respectivos titulares.2. Em 2009. de acções inspectivas. que pela sua natureza. A AT pode aceder a todas as informações ou documentos bancários relativos à conta ou contas referidas no n. ser efectuados através da conta ou contas referidas todos os movimentos relativos a suprimentos. 3. e 599 processos por autorização voluntária ou notificação do projecto de levantamento do sigilo bancário. outras formas de emprésti‑ mos e adiantamentos de sócios. em sede de Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI). foram instaurados 646 procedimentos administrativos de derrogação do sigilo bancário de que resultaram 46 decisões de levanta‑ mento de sigilo. exclusivamente. A redução do número de processos administrativos de levantamento do sigilo bancário justifica-se pela realização em menor número. Devem. ainda. designadamente transferência bancária. movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida. cheque nominativo ou débito directo. . conforme o gráfico da página seguinte que se segue do Relatório do combate à fraude e evasão fiscais de 2010 do Ministério das Finanças: Em 2009. bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos.Artigos 157 devem ser.3 Alguns dados estatísticos Durante os anos de 2007 a 2009 foram instaurados 2 824 procedi‑ mentos que culminaram em 145 decisões de levantamento do sigilo e 2 591 processos com autorização voluntária do sujeito passivo antes do despacho de decisão.2. No seguimento deste diploma. O Despacho n.º 29/2008. de 27 de Maio.º 364‑A/2008. de 25 de Fevereiro. que aprovou um modelo de declaração para comunicação de esquemas ou situações de planeamento. foi publicada a Portaria n. O Decreto-Lei n. informação e esclarecimento à Administração Tributária para prevenir e combater o planeamento fiscal abusivo.158 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal GrÁfico 1 Fonte: Ministério das Finanças 3.º 29/2008 estabeleceu deveres de comunicação. veio tornar públicas algumas orientações interpretativas. obrigando os promotores de . o âmbito objectivo e subjectivo de aplicação e a execução do dever de comunicação. foi aprovado o Decreto-Lei n. de 14 de Maio. além das respectivas instru‑ ções de preenchimento. Relações especiais com entidades que gozam de sigilo profissional: a questão do planeamento fiscal abusivo Atendendo à necessidade de combate à fraude e ao planeamento fiscal abusivo e à grande dificuldade de delimitação entre o planeamento fiscal legítimo e o abusivo ou agressivo.592/2008.º 14. nomeadamente sobre a delimitação do objecto. do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. IMI. se repercute ou respeita a vantagem fiscal pretendida. bem como determine a inclusão na proposta de plano nacional de inspecção tributária . A comunicação deve ser feita ao Director-Geral da AT e deve abranger informação “pormenorizada” sobre o esquema fiscal. bem como a indicação do número de vezes em que foi proposto ou adoptado e do número de clientes abrangidos. IMT e Imposto de Selo. eliminação ou diferimento temporal de imposto ou a obtenção benefício fiscal. caso seja estrangeiro ou não estabelecido em território nacional. os solicitadores e os técnicos de contas que sejam residentes em território nacional. os revisores oficiais de contas. que não se alcançaria. bem como o nome do seu promotor. Não está compreendido no dever de comunicação a cargo dos pro‑ motores qualquer indicação nominativa ou identificativa dos interessados relativamente aos quais tenha sido proposto o esquema de planeamento fiscal ou que o tenham adoptado. Essas regras aplicam-se a esquemas fiscais sobre IRS. em todo ou em parte. Os dados recolhidos serão tratados de modo a que o Director-Geral da AT. nomeadamente a indicação da base legal relativamente à qual se refere. Os promotores têm ainda o dever de esclarecimento sobre quaisquer aspectos ou elementos da descrição efectuada do esquema ou da actua‑ ção de planeamento fiscal. exclusiva ou predominantemente. concepção e proposta de medidas legislativas e regulamentares em face do tipo. natu‑ reza. sem a utilização do esquema ou a actuação. entendendo-se como vantagem fiscal a redução. relevo e utilização do esquema de planeamento fiscal. determine o estudo. sempre que o julgue necessário. Os promotores abrangidos por esta obrigação de comunicação incluem as instituições de crédito. a obtenção de vantagens fiscais. IVA. a lei prevê que são os próprios utilizadores que ficam obrigados à comunicação prévia. São “esquemas fiscais” todos os planos que tenham como finali‑ dade. os advogados. IRC. Nos casos em que não seja possível recolher dos promotores as indi‑ cações exigíveis sobre os esquemas de planeamento fiscal adoptados.Artigos 159 planeamento fiscal a deveres de informação e esclarecimento prévio dos esquemas que propõem aos seus clientes. sendo obrigados a informar a AT sempre que tenham participado na concepção ou implementação de esquema de planeamento fiscal até 20 dias após o fim do mês em que o esquema foi inicialmente proposto ao cliente. sem referir o contribuinte ou o promotor. funcionando como que uma espécie de “prevenção geral” e “pre‑ venção especial”. Este facto é muito positivo no sentido de uma maior transparência do sistema. Pretendeu-se precisamente racionalizar custos e tarefas e dotar a Administração Tributária e Aduaneira de maior capacidade de resposta no desempenho das funções. permitindo que se perceba que situações que poderão cair na fronteira “cinzenta” entre a legalidade e a ilegalidade ou o abuso. que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2012 e resulta da fusão da Direcção -Geral dos Impostos. procedeu-se recentemente à criação da Autoridade Tributária e Aduaneira. Partilha de informações 4. espera-se igualmente uma maior racionalização no que se reporta à troca de informações.160 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal de acções de inspecção dirigidas aos esquemas de planeamento fiscal que apresentem maior utilização ou relevância. 4. tratamento e difusão de informação constituem uma ferramenta de natureza preventiva tanto para a alimentação do sistema de informação antifraude. No âmbito do processo de modernização e de optimização do funcionamento da Administração Pública. Neste contexto. podendo ainda decidir a realização de acções específicas de inspecção tributária. de forma a publicitar os esquemas ou actuações de planeamento fiscal reputados abusivos que poderão ser requalificados. como para promover acções a realizar pelas diversas unidades orgânicas. da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e da Direcção -Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros. .1 Partilha interna A recolha. objecto de correcções ou deter‑ minar a instauração de procedimento legalmente previsto de aplicação de disposições anti-abuso. através de uma maior coordenação na exe‑ cução das políticas fiscais e uma mais eficiente alocação e utilização dos recursos existentes. Os esquemas considerados abusivos são publicados na página de Internet da AT. a AT. com destaque para os relativos ao abuso de con‑ fiança fiscal e à frustração de créditos fiscais. detecta automaticamente práticas que configuram eventuais crimes fiscais. A não obediência a ordem ou mandado legítimo regularmente comu‑ nicado e emanado é punida como crime de desobediência qualificada. designadamente. artigo 14. de 29 de Dezembro). A eficiência no sancionamento dos crimes fiscais reveste-se de elevada importância para a AT enquanto órgão de polícia criminal. A Administração Tributária presta ao ministério da tutela informação anual de carácter estatístico sobre os processos em que ocorreu o levan‑ tamento do sigilo bancário. bem como os técnicos por ela mandata‑ dos. nos termos do Código Penal (cfr. a qual é remetida à Assembleia da República com a apresentação da proposta de lei do Orçamento do Estado. Nos termos da alínea a) do n. tendo levado à criação da aplicação denominada SINQUER – Sistema de Inquéritos de Crimes Fiscais. as entidades públicas e pri‑ vadas devem prestar a sua colaboração à CNPD. No ano de 2009. enquanto órgão de polícia criminal. quando a CNPD tiver necessidade. para o cabal exercício das suas funções.º 49/2008. remeteu. sem prejuízo das competências atri buídas a outros órgãos de polícia criminal. lhe forem solicitadas. Este sistema tem subjacente a existência de rotinas que através do cruzamento de bases de dados informáticas com o Ministério Público. mais de 5 000 processos de inquérito criminal fiscal ao Ministério Público. no exercício das suas competências. O dever de colaboração é assegurado. a investigação dos crimes tributários de valor superior a € 500 000 é da competência da Polícia Judiciária. de examinar o sistema informático e os ficheiros de dados pessoais.Artigos 161 De acordo com o legalmente previsto.º 4 da Lei n. . Esse número corresponde a mais do dobro dos processos concluídos em 2008 e quadruplica aqueles que foram concluídos em 2005.º da Lei n. têm direito de acesso aos sistemas informáticos que sirvam de suporte ao tratamento dos dados. no âmbito das suas atribuições e competências.º 30-G/2000. A CNPD ou os seus vogais. bem como à documentação referida. de 27 de Agosto. facultando-lhe todas as informações que por esta. bem como toda a documentação relativa ao tratamento e transmissão de dados pessoais. tendo sido concedida prioridade no domínio da política fiscal interna e internacional à transparência e à troca de informações. em matéria de pre‑ venção e investigação criminal. do Conselho de 15 de Fevereiro de 2011. 4. Antigua e Barbuda. Saint Kitts and Nevis. em 2005. Libéria. regista-se a celebração. Dominica. entre os Ministérios da Justiça e das Finanças.162 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Neste contexto. troca de informação e formação. relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações. Ilhas Virgens Britânicas. e bem assim. que veio revogar a Directiva 77/799/CEE. . de 26 de Maio. de 16 de Março. É neste contexto que Portugal tem vindo a fazer um esforço significativo no relançamento e aceleração do processo de negociação dos ATI baseados no Modelo de Acordo da OCDE de Abril de 2002. Portugal procede à troca de informações ao abrigo do disposto no artigo 26. da Directiva da Poupança e de outros instrumentos. do Acordo modelo de 2002. do Conselho. como a Directiva 2011/16/UE. de Protocolo de cooperação e coordenação. a saber: Andorra.2 Partilha no plano internacional A troca de informações com as autoridades de outros países tem vindo a intensificar-se. Neste momento.º 2008/55/CE. nomeadamente entre a Polícia Judiciária. de 19 de Dezembro. Portugal tem 15 ATI. No âmbito do controlo e combate à fraude e evasão fiscal assumem ainda particular relevância os Acordos sobre Troca de Informações em Matéria Fiscal (ATI). Jersey.º da Convenção modelo da OCDE. Belize. Gibraltar. relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados membros no domínio dos impostos directos e dos impostos sobre os prémios de seguro) e a Directiva 2010!24/EU. do Conselho. os Protocolos de assistência mútua administrativa em matéria de impostos sobre o rendimento. ao nível operacional. Ilhas Caimão. direitos. impostos. e outras medidas que veio revogar a Directiva n. Guernsey. Bermudas. a Direcção Geral dos Impostos e a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (hoje integrando a AT). bem como a possibilidade de troca de informações com base nas Convenções destinadas a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em matéria de Impostos sobre o Rendimento (CDT). Santa Lúcia e Turcos e Caicos. Ilha de Man. do Conselho. e bem assim das CDT. Temos 53 CDT’s em vigor e 9 assinadas10. China. Irlanda. Finlândia. têm vindo assim a ser promovidas nego‑ ciações em matéria de assistência mútua administrativa em sede de impostos sobre o rendimento. relevantes para a aplicação da respectiva convenção. Roménia. Holanda. Dinamarca. Rep. Moçambique. Importa salientar o impulso que ao nível da assistência administrativa entre a Administração Tributária e as respectivas congéneres tem vindo a ser promovido. Polónia. Brasil. Ucrânia. Suécia. Uruguai e Venezuela. Ucrânia. Grécia. Luxemburgo.Artigos 163 Com estes acordos pretende-se aprofundar a cooperação entre as autoridades fiscais em variados domínios. Israel. Guiné-Bissau. Hungria. Indonésia. Moldova. Letónia. Índia. Itália. Marrocos. Foi neste âmbito que em Novembro de 2003 se celebrou com Espanha um acordo desta natureza. Colômbia. Argélia. Tunísia. e tendo como único objectivo eliminar qualquer tipo de constrangimento a tal comunicação. Malta. Lituânia. Em negociação estão actualmente os protocolos com a França. permitindo assim uma efectiva troca de informações entre as autoridades considera‑ das competentes dos Estados contraentes.º da respectiva Convenção. Cabo Verde. Islândia. Singapura. San Marino. Alemanha. Cuba. Reino Unido. para além de abrir a possibi‑ lidade. como da revelação dos benefici‑ ários efectivos dos fundos movimentados. através de sociedades ou outros tipos de veículos criados em determinados territórios. Hong Kong. Singapura. tanto do fornecimento de dados e documentos sem as restrições impostas pelas regras do sigilo bancário. Suiça. Luxemburgo e Índia. Estados Unidos da América. Paquistão. Portugal tem protocolos com o Brasil em matéria de troca de informações tributá‑ rias e com Moçambique em matéria de assistência mútua administrativa. tendo como base o artigo 26. Chile. Macau. Também ao nível das CDT se pretende a obtenção de efeito equiva‑ lente mediante a inserção do artigo 26. Neste âmbito. Lituânia e Polónia. Áustria. Eslovénia. México. Koweit. Panamá. Emirados Árabes Unidos. no sentido tornar plenamente efectivas as disposições das CDT. Barbados Bélgica.º do Modelo da OCDE. com vista a reforçar os mecanismos necessários à troca de informações entre as respectivas autoridades fiscais tendo por objecto a obtenção dos elementos relevantes no combate à fraude e evasão fiscal. . Nesta situação encontram-se actualmente as CDT celebradas com a Bélgica. França. Noruega. República Checa. Canadá. 10 África do Sul. Coreia. Rússia. Eslováquia. Bulgária. Turquia. Checa. bem como com Cabo Verde. Espanha. Estónia. No que respeita à troca de informação de natureza espontânea.º.º Fonte: Ministério das Finanças . Refira-se ainda que.º do Regulamento (CE) n. conforme o quadro que se segue do Relatório do combate à fraude e evasão fiscais de 2010 do Ministério das Finanças. nos anos de 2008 e 2009 foram recebidas 137 informações espontâneas e enviadas 195. 701 pedidos de informação e recebido 336 pedidos no âmbito do artigo 5. tendo-se remetido. Quadro A – Troca de informaÇÃo. tem vindo a ser concedida muita relevân‑ cia à troca de informação e à participação no projecto Eurocanet. efec‑ tuada ao abrigo dos artigos 17. efectuada ao abrigo dos artigos 17. com o objectivo de combater a evasão fiscal.164 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal De registar que Portugal e a Suíça concluíram as negociações para um acordo de troca de informações sobre a actividade bancária dos portugueses na confederação helvética. sendo reconhecido que a inexistência de frontei‑ ras fiscais entre os diferentes Estados da União Europeia e a não liquidação de IVA nas transacções intracomunitárias entre os seus sujeitos passivos são factores que potenciam a fraude.º 1798/2003. permitindo que o pedido de informação às autoridades suíças seja feito mesmo sem necessidade de invocar a suspeita da prática de qualquer crime fiscal. O acordo introduz uma cláusula que permite a troca de informações entre as autoridades fiscais destes dois países.º a 19.º a 19. para os Estados membros. quer com países terceiros constitui. nos mesmos anos. igualmente. também de natureza preventiva. quer com os restantes Estados membros. distribuídos de acordo com as três vertentes de luta contra a fraude: área aduaneira. área dos impostos especiais sobre o consumo e .º 2073/2004). foram recepcionadas 242 infor‑ mações resultantes da vigilância efectuada por outros Estados membros a empresas “conduit companies” ou “brokers” nesses países e enviaram-se 32 informações. efectuou e recebeu um total de 594 pedidos de assistência mútua e 3 597 mensagens no âmbito do EWSE (Sistema de Notificação Prévia no âmbito da circu‑ lação intracomunitária de produtos em suspensão de IEC – Regulamento n. a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo (DGAIEC).Artigos 165 No respeitante à conclusão formal do pedido de informação concluí‑ ram-se.DSAF). Com base nos instrumentos legais de cooperação administrativa internacional. estando envolvidas transacções num montante global de 356. um dos valiosos instrumentos. no ano de 2009. conforme o quadro que se segue do Relatório do combate à fraude e evasão fiscais de 2010 do Ministério das Finanças. Quadro B – Troca de informação através da rede Eurocanet Fonte: Ministério das Finanças A cooperação administrativa internacional. utilizado na luta contra a fraude. tanto na área aduaneira como na área dos impostos especiais sobre o consumo e na área do imposto sobre os veículos. através da rede Eurocanet. Em 2009. através dos seus serviços antifraude (Direcção de Serviços Antifraude .3 M€. que integra desde 1 de Janeiro de 2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira. 1 045 processos relativos à troca de informação. Quadro C – Cooperação administrativa internacional Fonte: Ministério das Finanças .166 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal área do imposto sobre os veículos. conforme o quadro que se segue do Relatório do combate à fraude e evasão fiscais de 2010 do Ministério das Finanças. 1 Decisões e outros documentos publicados dos tribunais e da Autoridade Tributária Há diversos dados em material fiscal que são objecto de publicação. dos Centros de Cooperação Policial e Aduaneira (CCPA) sobre cooperação transfronteiriça em matéria policial e aduaneira. As Circulares e Ofícios circulados. a visita de representantes das autoridades competentes e a troca de informações industrial/alargada constituem ainda outras formas de troca de informações para além das tradicionais já referidas de que Portugal se tem vindo a socorrer.Artigos 167 Neste contexto regista-se ainda a criação. consoante o interesse. recurso ou impugnação judicial. bem como as mais relevantes informações prévias vinculativas (sem indicação da identidade dos contribuintes) e diversas estatísticas fiscais estão disponíveis no site da Administração Tributária. Por sua vez. As inspecções tributárias simultâneas. As principais funções dos CCPA centram-se na troca de informações entre as entidades participantes e na programação da execução de acções de controlo pelas entidades portuguesas participantes nos CCPA nas quais também poderão participar. as decisões dos tribunais estão disponíveis no site do Ministério da Justiça www. desde que expurgados de quaisquer ele‑ mentos susceptíveis de identificar a pessoa ou pessoas a que dizem respeito. por acordo entre Portugal e o Reino de Espanha. . Acesso aos dados dos contribuintes pelo público 5. podendo exigir a sua rectificação e actualização.º da Constituição. O dever de confidencialidade não prejudica o acesso do sujeito pas‑ sivo aos dados sobre a situação tributária de outros sujeitos passivos que sejam comprovadamente necessários à fundamentação da reclamação. dgsi. privilegiando-se cada vez mais a transparência na informação. determina-se que a todos é garantido livre acesso às redes informáticas de uso público. Por outro lado. as correspondentes autoridades espanholas. 5. e o direito de conhecer a finalidade a que se destinam nos termos da lei. todos os cidadãos têm o direito de acesso aos dados informatizados que lhe digam respeito.pt Em conformidade com o disposto no artigo 35. pode requerer e obter a todo o tempo a imediata eliminação do seu nome das referidas listas. impugnação judicial e oposição à execução fiscal. designa damente por inexistência das dívidas. da Zona Franca da Madeira (Entidades com isenção integral e entidades com redução de taxa) e em sede de Imposto sobre os Veículos (ISV). Periodicamente. declaração de prescrição ou prestação de garantia em virtude de processo de reclamação graciosa. entender que a sua inclusão foi indevida. são alterados alguns critérios de selecção.º da Lei Geral Tributária. nomeadamente a publicação na internet da lista dos devedores de impostos e devedores à segurança social. à interioridade. além de pagamento a prestações legalmente autorizado. A organização das listas é precedida de autorização da Comissão Nacional de Protecção de Dados. a estabelecimentos do ensino particular. às pessoas colectivas de utilidade pública. do SIFIDE (Sistema de incentivo fiscal em investigação e desenvolvimento empresarial). Em cumprimento do disposto nos n. têm sido também tomadas várias iniciativas em Portugal.168 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 5. à criação de emprego. as listas compreendem apenas devedores cujo valor global da dívida exequenda por regularizar se situar dentro de determi‑ nados escalões. bem como a análise dos processos executivos associados. Quem. concretamente de benefícios. . no entanto.2 Lista de contribuintes Na luta contra a fraude fiscal e em prol da transparência. A lista é permanentemente actualizada com a inclusão de novos devedores e a supressão de outros. São publicadas no site da Administração Tributária listas dos contri‑ buintes que usufruem de benefícios fiscais. Na presente fase. procede-se à publicitação das listas dos devedores à Administração Tributária.os 5 e 6 do artigo 64. às cooperativas. em que avultaram a certifica‑ ção das dívidas e a audição prévia sobre os pressupostos dessa inclusão. que inclui a verificação de todos os critérios de selecção de contribuintes. A decisão de inclusão de todos os contribuintes que figurem nas pre‑ sentes listas de devedores é precedida das medidas cautelares necessárias à garantia do rigor da informação prestada. A inclusão de novos nomes na lista só é efectuada depois de um rigoroso processo de selecção. Artigos 169 A publicitação de devedores tem contribuído para o aumento da efi‑ cácia da Administração Tributária e revelou-se um instrumento persuasivo de regularização de dívidas fiscais. O gráfico seguinte, retirado do Relatório do combate à fraude e evasão fiscais de 2010 do Ministério das Finanças, evidencia a evolução, mensal e acumulada, da cobrança de dívidas induzida pela publicitação da lista dos devedores. GrÁfico 2 Fonte: Ministério das Finanças 6. Acesso aos dados dos contribuintes por indivíduos O acesso a dados de contribuintes por particulares está limi‑ tado às situações mencionadas de publicitação de dados por parte da Administração Tributária. Não existe em Portugal discricionariedade em matéria de concessão de benefícios por parte da Administração Tributária, sendo que as situações de contratualização de incentivos existentes são objecto de publicação nos jornais oficiais. Os casos de auxílios estatais sob a forma fiscal em Portugal são restritos a situações públicas negociadas com a Comissão. 170 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 7. Infracções O actual artigo 91.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) prevê e pune a violação de segredo dolosa como crime tributário comum, sendo que a violação negligente se afigura como uma contra‑ -ordenação fiscal, prevista e punida no artigo 115.º do mesmo diploma. De acordo com o artigo 84.º do RGICSF, a violação do dever de segredo é punível nos termos do Código Penal. Para além da sanção penal prevista no artigo 84.º do RGICSF, a violação do dever de segredo bancário é também qualificada como contra‑ -ordenação. A violação do segredo bancário consubstancia mesmo um ataque ao dever de sigilo profissional, previsto e punido pelo artigo 195.º do Código Penal. Não obstante tal penalização, não podemos descurar o preceituado no artigo 36.º do mesmo diploma, relativo à situação de conflito de deve‑ res. Deste modo, a preferência pelo interesse que, no caso, se torne mais relevante, desculpabiliza o desrespeito pelo outro dever que, à partida, teria de ser cumprido. Poderá haver ainda lugar a sanções disciplinares, no que se refere aos trabalhadores bancários, por violação do dever de “guardar sigilo profis‑ sional, de acordo com os termos e limitações legais”, conforme previsto na Cláusula 34.º, n.º 1, alínea c) do Acordo Colectivo de Trabalho para o Sector Bancário. E sempre que houver prejuízo, poderá ainda ocorrer responsabilidade civil extraobrigacional exigida pelo artigo 483.º do Código Civil. Na Lei da Protecção dos Dados Pessoais estão previstas inúmeras sanções para diversos tipos de comportamentos, aplicáveis a título de contraordenação ou de crime. Por exemplo, as entidades que, por negligência, não cumpram a obri‑ gação de notificação à CNPD do tratamento de dados pessoais, prestem falsas informações ou cumpram a obrigação de notificação com inobser‑ vância dos termos previstos, ou ainda quando, depois de notificadas pela CNPD, mantiverem o acesso às redes abertas de transmissão de dados a responsáveis por tratamento de dados pessoais que não cumpram as disposições da presente lei, praticam contra-ordenação. A aplicação das coimas compete ao Presidente da CNPD, sob prévia deliberação da Comissão. Artigos 171 É, nomeadamente, punido a título de crime com prisão até um ano ou multa até 120 dias quem intencionalmente, omitir a notificação ou o pedido de autorização, fornecer falsas informações na notificação ou nos pedidos de autorização para o tratamento de dados pessoais ou neste proceder a modificações não consentidas pelo instrumento de legalização, desviar ou utilizar dados pessoais, de forma incompatível com a finalidade determinante da recolha ou com o instrumento de legalização, promover ou efectuar uma interconexão ilegal de dados pessoais e quem, sem a devida autorização, por qualquer modo, aceder a dados pessoais cujo acesso lhe está vedado. Em certos casos, prevê-se o agravamento destas penas, bem como a penalização da tentativa e da conduta negligente. Quem, sem a devida autorização, apagar, destruir, danificar, supri‑ mir ou modificar dados pessoais, tornando-os inutilizáveis ou afectando a sua capacidade de uso, é punido com prisão até dois anos ou multa até 240 dias. Quem, obrigado a sigilo profissional, nos termos da lei, sem justa causa e sem o devido consentimento, revelar ou divulgar no todo ou em parte dados pessoais é punido com prisão até dois anos ou multa até 240 dias. Note-se que a pena é agravada de metade dos seus limites se o agente for funcionário público ou equiparado, for determinado pela intenção de obter qualquer vantagem patrimonial ou outro benefício ilegítimo ou puser em perigo a reputação, a honra e consideração ou a intimidade da vida privada de outrem. A negligência é punível com prisão até seis meses ou multa até 120 dias. Fora dos casos de pena agravada, o procedimento criminal depende de queixa. Conjuntamente com as coimas e penas aplicadas pode, acessoria‑ mente, ser ordenada a proibição temporária ou definitiva do tratamento, o bloqueio, o apagamento ou a destruição total ou parcial dos dados, a publicidade da sentença condenatória e a advertência ou censura públicas do responsável pelo tratamento. Texto elaborado em Junho de 2012 172 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Bibliografia consultada AmaRaL. L./GONÇaLVES, I/SaNTOS, A. C. dos, “A DGITA e a gestão das tecnologias de informação e comunicação na Administração Tributária”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 209, 2009, p. 969 e ss. Calhau, T. A., Liquidação Ilegal de Imposto Pressuposto da Responsabilidade Civil do Estado , Coimbra: Almedina, 2012. CaSTRO, C. S. e, Direito da Informática, Privacidade e Dados Pessoais, Coimbra: Almedina, 2005. CORTE-REaL, C. P./GOUVEIa, J. B./COSTa, J. P. , “Breves reflexões em matéria de confidencialidade fiscal”, Revista de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 368. FRaNcO, A. 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Key-words: Energy tax design Portuguese Excise Duties Code Environmental tax Artigos 175 The Portuguese energy tax (hereafter also ISP) scarcely included the design features of environmental taxes and this is considered to have led to its low environmental effectiveness.1 Positive environmental effects following from the ISP were weak and slow. Throughout the 1990s, despite the high share of tax revenues raised on energy consumption, the tax seems to have played a minor role in bringing national energy consumption towards more sustainable patterns, both in terms of energy efficiency and use of cleaner fuels. For failing to provide environmentally correct price signals, both in relative terms and in absolute terms, to economic agents who still had not explored all their opportunities for improvement, the ISP did not induce the adoption of efficient prevention and abatement measures with regard to pollution following from energy consumption. Studies of fuel demand elasticities, particularly for gasoline (see Sterner, 2010: 2, for a literature review) tend to present fuel consumption as relatively inelastic in the short term and as having relatively low elasticity in the long term (Sterner, 2007: 3196; Dahl, 1982: 373; Sterner, 2010: 2). However, according to some environmental economics literature (e.g., Dahl and Sterner, 1991: 210; Sterner, 2007: 3194), a prolonged high level of energy and vehicle taxation is expected to produce environmental results in terms of energy efficiency, curtailing energy demand. Therefore, energy taxes are expected to have a stronger impact on industry (especially energy ‑intensive industries, such as the power sector) than on the transport sector. This impact is likely to be stronger in the long term than in the short term. And the impact of energy taxes on the environment is likely to follow mainly from the consumption shift towards cleaner energy sources. Following the tax charge, relative prices of substitute goods also change, stimulating the substitution away from the taxed energy sources. Given the income elasticity of fuel demand, unchecked or poorly regulated motor fuel prices in economies experiencing growing income levels, like the Portuguese economy throughout the 1990s, cause especial concern with regard to the environmental impact expected from increases in energy consumption. 1 The design features of the Portuguese energy tax until 2011 are analyzed in Claudia Dias Soares, The Portuguese energy tax until 2011: The tax design, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, N. 3, Ano V, pp. 183-202 changed by DL 71/2008. conclusions on its impact on the environment have to mainly refer to the tax differentiation accord‑ ing to sulphur and lead content in fuel. ISP payments failed to accurately communicate the environmental hierarchy of consumption. the same kind of process was initiated in 1982 (DL 58/82. 2004: 847). In the short term. when fuel price elasticities are higher. The tax differentiations according demand towards CO2 to environmental criteria. 26 February 1982. when the environmental effectiveness of an ISP regarding fuel ‑switch is constrained by technology. the Portuguese tax also failed to provide a price signal strong enough to shift private vehicle use to public transportation. 15 April 2008). namely regarding sulphur content in fuel oil and lead content in gasoline. 104/2006 (23 August 2006). since the country is well endowed with energy sources of this type (Resolutions of the Portuguese Council of Ministers 169/2005 (24 October 2005). However. leading fuel ‑polluting diesel. and 80/2008 (17 April 2008)). which is expected to amount to a 2% reduction in national consumption of fossil fuels (Measure 3 of the 2010 National Programme for Energy. 15 April 2010). also provided a weak incentive for a switch to cleaner fuels. Regarding energy efficiency in industry.176 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal In both the short and the long term. The improvement experienced in the country regarding the use of renewable energy sources was in great part led by industrial policy objectives that overlapped with environmental objectives. Furthermore. since the latter are influenced by . In the transport sector a similar pattern of development was initiated in 2010 with the adoption of the ‘Mobi ‑e’ programme. In the long term. Since empirical studies on evaluation and impact assessment of the ISP are scarce. aimed at raising the number of electric vehicles in the country and thus shifting 10% of fossil fuel consumption in the transport sector to electricity by 2020. and mainly focus on the 1990s. However. general energy taxes might have some positive environmental impact contributing to a shift in car demand towards smaller and lighter vehicles that consume less fuel. it is not evident that the Portu‑ guese tax was able to induce such an effect. This policy has been led by central government decisions and public incentives provided since 1998 through subsidies (feed ‑in ‑tariffs) to producers of energy based on renewable sources (Reiche et al. Resolution of the Portuguese Parliament 33/2010. the analysis needs to rely to a certain extent on the data available on national energy and environmental performance. Although since 2001 environmental criteria have been mentioned among those to be observed in setting ISP rates. Environmental criteria and precise environmental objectives Precise environmental objectives were assigned to the ISP in 1991. with the tax law changed accordingly in 2008. when the tax rate became differentiated according to sulphur and lead content in order to reduce sulphur and lead air emissions respectively.Artigos 177 several variables other than the ISP. Together with the first step towards the narrowing of the tax rate gap between gasoline and diesel in 2005. Despite the multiple references to the need to reduce CO2 emissions. This understanding seems to be further confirmed by the fact that the only reference to the need to change energy consumption patterns in connection with the law changes is indirect (via reference to reduction in greenhouse gas emissions) and done in the context of an environmental law (DL 71/2008. caution is required in the analysis. but only to the means to be used. these cases accounted for the main references in the ISP law to environmental concerns. the tax rate structure did not communicate the hierarchy of behaviours necessary . These data only allow us to argue that the ISP was unable to cut the trend in national energy consumption experienced throughout the 1990s towards less efficient and more polluting energy uses when compared to other EU Member States. 1. in 2011 their structure was still not systematically led by such criteria in the sense that one specific environmental hierarchy of behaviours followed from this. Specific environmental criteria to be used in setting the tax level were not provided either. although in the first case no reference is made in the text of the law to such concerns. All these cases seem to be underpinned by a cost internalisation rationale rather than by behaviour steering concerns. Although the reference to the need to internalise costs from CO2 emissions is common to the 2005 and the 2008 changes. There is no reference in any of them to quantified environmental targets. when the National Climate Change Programme assigned it a role in the reduction of greenhouse gas emissions by industry. in neither case is the calculation process to be applied to such costs clarified. 15 April). and again in 2006. the legal obligation to pay the ISP was laid on economic agents with a major dimension running plants that produced. since following their tax base and tax rates they are not able to allow tax payments . are hidden in the price of the good consumed (Puviani. The legal technique used in the ISP allowed the price signal to be hidden. diesel was taxed less than gasoline).e. i. together with the fuel price as a whole. Tax rates followed simultaneously from non ‑environmental concerns (mainly fiscal and national competitiveness ‑related) and from several different environmental considerations. For instance.178 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal to achieve this (for example. The moment when the tax became due (in the sense that the state could demand the fulfilment of the legal obligation born when the fuel was produced or imported) was when fuels passed to consumers (Arts. It did not include any possibility of tax abatement or refund measures based on environmental criteria. paid the tax in their motor fuel bill. This tax followed closely the traditional design of excise duties. Therefore. are inadequate to shift consumption towards cleaner fuels (fuel ‑switch). which. Tax awareness and tax avoidance The ISP had tax illusion rather than tax awareness instituted in its design. used or stored fossil fuels or energy products. To reduce tax fraud and evasion. the higher tax burden on heavy fuel oil was applied regardless of any proven effort made by the company to abate its sulphur emissions. who were the bulk of the taxpayers. 3. ‘Forward looking’ approach at polluting impacts General energy taxes. The tax cost was transferred to the taxpayers. the tax paid following each purchase was not evident to the taxpayer. 1972: 41 ‑2). In practice final consumers at the pump. 2. in order to reduce taxpayers’ resistance to the tax. The tax design also did not reward tax avoidance strategies with a positive environmental impact. as well as to reduce administra‑ tive costs. taxes raised on measured units of energy products according to a relatively narrow structure of tax rates. 7 and 8 IEC Code). Following the ISP base and the ISP rate structure. Due to the exemption of any type of fuel used in public transporta‑ tion vehicles. Furthermore. whereas those used in private transporta‑ tion were taxed. positive environmental effects of general energy taxes are likely to follow mainly from reduced energy consumption. Consequently. sheltered some polluting fuel uses from the price signal provided by the ISP. the tax base was not a good proxy for specific polluting emissions and the structure and level of tax rates were unable to lead towards fuel ‑switch or reduced fuel consumption during the 1990s. the price signal provided by the tax would only be able to lead towards the environmental hierarchy of behaviours if the tax rate structure mirrored the relative polluting impacts of the products taxed with reference to a specific pollutant. for example fossil fuels used in public transportation were exempted. since its tax base was measured units of fossil fuels or energy. without reference to environ‑ mental criteria. which would require a specific tax rate for each fuel related to its polluting impacts. Some goods not covered by the tax were sometimes at least as polluting as those covered.1. the price signal provided by the tax did not communicate energy scarcity to an accurate degree. Not a good proxy for specific polluting emissions The ISP was not raised on a good proxy for specific polluting emissions. the price signal provided by the ISP did not correctly communicate the environmental hierarchy of consumption with regard to any specific pollutant. in the absence of strict market segmentation. And. Therefore. the tax was unable to communicate a coherent environmental hierarchy of behaviours. Therefore. following the ISP level.Artigos 179 to accurately mirror relative polluting impacts. And this was never the case in Portugal. its narrow definition. 3. The high administrative complexity of such a broad tax rate structure does not recommend it. such payments will hardly be able to communicate the environmental hierarchy of all consumption in relation to a specific pollutant. In the ISP. the ISP failed to provide the operators of these systems with an incentive to replace their vehicles with new ones equipped with more . Since a measured unit of each fuel can produce different environmental damage depending on the pollutant considered. 2004: 846). 18 February 1993) for the acquisition of second ‑hand vehicles imported from other member states might also have acted as a restraint on adopt‑ ing new technology. especially in power production (Fouquet and Johansson. 2011: 2773). in order to reduce fuel consumption. 2010). 2009). which was 30% less energy than the average citizen of the European Union. kept the tax from signalling energy scarcity to an electricity demand which has constantly increased (Wiesmann et al. Regarding gross inland energy consumption per capita. the economic efficiency of centrally ‑led policies under‑ pinned by subsidies was unclear. the difference with regard to electricity consumption was only 20% (Wiesmann et al. compared with the European Union average. exemptions provided for electricity. an increase of the price signal provided by the ISP reaching the power sector could have reduced the cost of making renewable energy sources price ‑competitive with fossil fuels. This might have been the case especially regarding private operators. which also benefited from a reduced VAT rate (7%) throughout the 1990s. 2011: 2841). Portugal still had a relatively low per capita consumption of energy (Eurostat. as well as for primary energy sources used in its production.45 toe. fleet operators in the road freight transportation sector overlooked the technological improvements of more efficient cars in favour of operational improvements (Matos e Silva. These were led by a profit ‑maximising objec‑ tive and the incentive provided by the vehicle acquisition tax (DL 40/93. Furthermore. In a price ‑capped market. despite its environmental effectiveness in terms of the rate of penetration of renewable energy sources. By the end of the 2000s. Furthermore. Although there were technological restrictions on fuel ‑switch from fos‑ sil fuels (mainly coal and fuel oil) to electricity production based on renewable energy sources. following the characteristics of the electric grid (Reiche et al. Some data show that in Portugal between 1987 and 2006. 2011: 2772). DGEG. However. 2008: 4079. the policy of subsidies (feed ‑in ‑tariffs) to producers of all renewable energy sources used in power production (except large hydro‑ power and municipal solid waste) in order to enhance their price com‑ petitiveness vis ‑à ‑vis fossil fuels made an important contribution to the deficit in electricity tariffs. especially after 2001 following very interesting .180 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal efficient and cleaner technology. as the Portuguese electricity market was until 2004. the average Portuguese citizen consumed 2. .2 The problem was likely to increase following the targets set by the national energy strategy for 2020 (60% of electricity generation from renewable energy sources by 2020) (Resolution of the Portuguese Parliament 33/2010. Sometimes fuels were ranked according to sulphur content (namely fuel oils). payment of which the government decided to spread over a 15 ‑year period. 3. This reached in 2008 approximately 640 million Euros. No specific environmental hierarchy of consumption seemed to follow from the struc‑ ture of the ISP rates.1. others according to CO2 content (namely fuels used in industry after March 2009) and a fourth change inversely related 2 Information available at ERSE website. accessed on 21 August 2011. starting in 2010 (DL 165/2008. 2004: 837). The tax rate structure unable to signal an environmental hierarchy of energy consumption The ISP rate structure was not related to environmentally correct behavioural change since it did not refer to abatement costs or relative polluting impacts taking into account a specific pollutant. In energy consumption.2. either in relative terms or in absolute terms. The reference of the tax rate to envi‑ ronmentally correct relative effective pollution prices follows from the consideration of the relative polluting impacts of fuels in structuring the tax rate.2. 21 August 2008).pt.Artigos 181 feed ‑in ‑tariffs and a relaxed mandatory percentage of self ‑financing (Haas et al. 3. whereas the reference of the tax rate to environmentally correct absolute effective pollution prices follows from the level at which tax rates are set. Failure to relate tax rates to environmentally correct behavioural change The ISP rates were not related to environmentally correct behavioural change or to environmentally correct effective pollution prices. 15 April 2010. at www. while others were ranked according to lead content (namely gasolines). environmentally correct relative effective pollution prices lead towards an environmental hierarchy and environ‑ mentally correct absolute effective pollution prices induce efficient use. 15 April 2010).erse. and Resolution of the Portuguese Council of Ministers 29/2010. with CO2 emissions. Under this condition the tax can guarantee environmentally correct effective pollution prices. namely the energy ‑intensive sectors not covered by the EU ETS and not party to energy efficiency agreements. all environmentally correct) will still achieve environmentally positive behavioural change when strict segmentation of the energy market is possible in relation to the most representative consumption. coal is more CO2 loaded than oil. the CO2 industry might have been correct in one small area.e. the consumption of coal was as polluting as that of oil since both fuels were taxed at the same rate. For example. in the tax rate dif‑ ferentiations according to sulphur and lead content. as long as one applies only to industrial consump‑ tion and the other applies only to propellant consumption. However. Furthermore. The higher efficiency of diesel engines when measured in litres tends to be reduced to a great extent when some aspects are taken into account.182 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal to CO2 content. which is not the case regardless of the technology used. in spite of its higher CO2 and VOC content and not much greater energy efficiency. for ‑related hierarchy of consumption the transport sector in 2011. taking into account the technology and process used. the same tax leading to several hierarchies of consumption. The wrong CO2 -related environmental hierarchy of behaviours Relative tax burdens on gasoline and diesel have shown environmen‑ tal incoherence in the ISP rate structure. the CO2 communicated was still environmentally wrong. in each segment of the market and in all of them. in both absolute and relative terms. since it indicated that diesel was less polluting than gasoline. with the lower rate applying to fuel with a higher CO2 content (namely gasoline versus diesel). if energy products used in industry are clearly different from those used in the trans‑ port sector and vice versa. namely the fact that diesel cars tend . two different hierarchies of consumption can be simultaneously communicated without hampering the environmental effectiveness of the tax. This would be the case if. the tax differential was unable to induce important behavioural change following its insufficient level and the regulator’s failure to address institutional filters. ‑related hierarchy of consumption in Since March 2009. Correct price signals by bloc (i. Diesel has always been taxed at a lower rate than gasoline. Furthermore. Such low effec‑ tiveness seems to have been due to poor inclusion of the design features of environmental taxes in the respective ISP differentiations. with reference to the need to internalise the costs of CO2 emissions. The more favourable tax regime for diesel fuels than for gasoline and the high average age of the vehicle fleet were reported as the main inducements to pollution by fine particles in Portugal during the 1990s (OECD. and the price signal following only applied to a small part of the industry. at 319% (Zervas.Artigos 183 to be heavier than gasoline cars. However. namely coal. namely light fuel oil and unleaded gasoline. Although the gap has been progressively narrowed since 2005. A consump‑ tion shift towards diesel might have been part of the adaptation to higher fuel prices. Sterner. 2007: 3199). this correction applied only to fuels used in industry. in January 2011 the tax rate structure was still not related to environmentally correct relative effective pollution prices. 2010a: 5415). were unable to reach relevant market shares until other types of regulatory instruments were adopted. Heating diesel was taxed at a lower rate than road diesel and the latter was taxed less than gasoline. In 2008. 2002: 305. Following the more favourable treatment for diesel. Clear fuel substitution effects following from the ISP rate differentiation were not obvious and both cleaner fuels. between 1993 and 2003 Portugal experienced one of the highest increases of diesel pen‑ etration in EU ‑15. it was decided to gradually correct the price signal provided ‑related environmental hierarchy of behav‑ by the ISP regarding the CO2 iours. 2003: 12). oil and fuel oil. The system of tax benefits for light fuel oil and unleaded gasoline worked as indirect subsidies aimed at lowering the financial burden refineries would need to . and following corrections for the higher energy content of diesel and for fleet averages (the diesel and gasoline cars actually chosen on the market as opposed to comparing identical vehicles with different motors) (Schipper et al. namely energy ‑intensive sectors not covered by the EU ETS and not party to energy efficiency agreements. The insufficient price signal applied to the sulphur‑ and lead‑related hierarchy of behaviours The ISP rate differentiations according to sulphur content in fuel oil and to lead content in gasoline presented low levels of environmental effectiveness. Therefore. only emissions standards forced it to shift towards cleaner fuel oil. The major consumer of fuel oil. consumed mainly HSC fuel oil (3. the narrow subjective tax incidence hindered the environmental effectiveness of the tax. Furthermore. This sector was responsible for an important percentage of fuel oil consumption. In the case of fuel oil. This was not able to bring the market share of the light fuel oil up to relevant levels. The ISP rate differentiation according to sulphur content in fuel oil It was not possible to assign clear fuel substitution effects to the ISP rate differentiation according to sulphur content. although not LSC fuel oil but fuel oil with about 3% sulphur (Santos et al. namely the power generation sector (Santos et al. The same was true for cogeneration units. 1999: 461). the Portuguese Electric Company (EDP). namely the failure to transmit the full price signal provided by the tax to polluters able to avoid pollution and especially to major polluters. effective pollution prices were also unable to transmit an environmentally correct hierarchy of consumption. . This company was exempted from the ISP and did not pay any tax on its sulphur emissions. the failure to remove institutional filters caused by the uncompetitive market structure that kept the price signal provided by the tax from fully reaching the polluters able to prevent pollution meant that tax rates were unable to guarantee environmentally correct effective pollution prices able to induce behavioural change. In both cases. Most of these were linked to the national electricity grid and therefore exempted from energy taxation (Santos et al.5% sulphur content) (Santos et al. Some design features of this differentiation might have hindered its environ‑ mental effectiveness. ISP exemptions assigned to major consumers (43% of the total market) sheltered from the price signal provided by the tax an important part of the polluting sources. 1999: 461). 1999: 461).184 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal take on with the technological investment required to produce the cleaner fuel. regarding the tax rate differentiation according to sulphur content. In both cases this incapacity was caused by a price difference insufficient to induce relevant behavioural change. 1999: 461). rather than as price signals to polluters to lead them towards cleaner fuel consumption. 4% in 1992. Fuel substitution seems to have had some impact on total SO2 emissions (in 1991 these were reduced by 0. and 58% in 1992 ‑1993) (Santos et al.6%. The uncompetitive market structure for fuel oil should have been taken into account by the regulator in order to guarantee that the tax rate differentiation would translate into relative effective prices for heavy fuel oil and light fuel oil which would make the clean fuel more competitive than the dirty one and consequently induce a shift in consumption from heavy fuel oil to light fuel oil. since the average sales price was PTE 2 higher for LSC fuel oil than for HSC fuel oil.5% for fuel oil. 2001). further progress was made in a subsequent phase due to the imposition by EC regulation of maxi‑ mum sulphur content of 1. the tax share (ISP plus VAT) in the sales price was about 28. this product was not able to achieve a relevant market dimension (Santos et al. However. HSC fuel oil was only eradicated from the market in 2003 due to EU legislation (Directive (1999/32/EC)). Market demand is affected by the effective fuel price. 1999: 458). in 1992 by 1. following their interest in the market expansion of LSC fuel oil. As in the case of unleaded gasoline. and technological progress might have induced improvements in SO2 emissions from fuel oil consump‑ . 1999: 458).62%.Artigos 185 Another design feature that might have impacted negatively on the environmental effectiveness of this tax differentiation was the failure to relate the tax rates to environmentally correct relative effective pollution prices.4% for HSC fuel oil and 18% for LSC fuel oil (Santos et al. which was 1. the first year after the introduction of the tax incen‑ tive. 1999: 458). its market share was 11% (ibidem). Under these conditions. Eurostat. Both oil companies’ commercial policy. which includes the total tax burden on the fuel as well as all the other components of its price to the consumer. the tax system privileged the cleaner fuel.3% in 1991.92% and in by 1993 3. a rational consumer would only prefer the cleaner fuel if it had a better operational performance. Despite the rapid growth in the market share of LSC fuel oil. 8% in 1993 and 10% in 1994. In 1995. This was not due to the absolute or relative level at which tax rates were set. Therefore. effective fuel oil prices were not environmentally correct. Still there was a considerable increase in the market share of LSC fuel oil (267% in 1991 ‑1992. In July 1997. with a reduction for the whole period 1980 ‑1998 of 5%. but to the failure to remove the institutional filters that kept the price provided by the tax from fully reaching the polluters able to prevent pollution. However. 1999: 461).05). 1999: 462). The tax rate differentiation according to lead content of gasoline not only was not set at a level sufficiently high to induce strong and fast behavioural change (between 1991 and 1997 its maximum was Euro 0. but also to the pace at which the renovation of the car fleet occurred in Portugal. 1999: 458). 2000: 14).4% in 1996. Two aspects have been mentioned as having hindered the achievement of its whole potential. How much of the change in consumption patterns for fuel oil was due to the tax differentiation was difficult to identify. but also. since they kept a reward for their extra production and were still allowed to keep LSC fuel oil more expensive than HSC fuel oil. 1999: 461). was not fully translated into market prices (Santos et al. this might have been due not only to deficient tax design following the non ‑inclusion of the design features of environmental taxes. The failure to consider the fuel oil market structure led to the disap‑ pearance of the tax incentive in the sales price and its pocketing by oil refineries (Santos et al. as in the fuel oil case.186 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal tion (Santos et al. The ISP rate differentiation according to lead content in gasoline The ISP rate differentiation according to lead content showed low environmental effectiveness.8% in 1990 to 41. . The failure of the regulator to remove these institutional filters meant that the tax rates did not guarantee relative effective pollution prices able to induce high behavioural change. Production costs and profit margins explained the fading away of the tax differentiation and the interest of oil companies in promoting LSC fuel oil. namely the narrow subjective tax incidence of the ISP and the non ‑transference to the consumer of the tax incentive (ibidem). However. which allowed them higher profit margins. The strategic behaviour of oil companies fol‑ lowing the oligopolistic market structure allowed them to pocket the tax differential by incorporating part of the tax incentive as increased profit margin. The fiscal incentive was not com‑ pletely translated into market prices. whereas in Sweden the market share fol‑ lowing tax differentiation decreased from 100% in 1986 to 40% in 1992 and practically zero in 1993 (Hammar and Löfgren. The total market share of unleaded grew from 1. it has been reported that in 1993 only 8% of its esti‑ mated potential had been achieved (Santos et al. They were overcompensated by the production of such fuel oil. did not accurately reflect these tax differentials. From 1991 to 1993. 1999: 157). which was introduced in 1993 and was not under a MMP regime. During the 1991 ‑1997 period this difference was lower than the corre‑ sponding tax differential. However. It is worth noting that this tax differentiation came later than in other countries. . The delay in inducing behavioural change following the introduc‑ tion of the tax differential might have been due to pressure from the oil refineries lobby. 22 November 1997. 2001). It was introduced in Portugal in 1991. but this value fell to 42. the effective fuel price.9% and 28. Consequently there might have been a lack of political commitment to eradicating unleaded gasoline from the Portuguese mar‑ ket.6% in 1994 and 1995 respectively. whereas for instance in Sweden gasoline taxes had been differentiated with respect to lead content since 1986 (OECD.7% in 98 octane unleaded gasoline The relevant variable for the consumer’s decision ‑making process. online edition). 1999: 461 ‑464). as well as to tax revenue concerns. The tax differential and production costs accounted only partially for the price differential (ibidem).3% of the price differential. 70.5%) and 1997 (73.5%) (ibidem). This fuel had the same tax incentive as 95 octane unleaded gasoline.7% in 95 octane unleaded gasoline and 68. who tried to postpone the investments required to produce unleaded gasoline as long as they could (JE. The other part was explained by the commercial strategy of oil companies. its market price was equal to leaded gasoline until 1995 and PTE 1/liter higher after that. The strategy followed by the market operators was also evident in the case of the 98 octane unleaded gasoline. 1999: 461 ‑4.Artigos 187 The share of taxes (ISP and VAT) in market prices in July 1997 was circa 72% in leaded. since 95 octane unleaded gasoline was considered less harmful to human health than 98 octane unleaded gasoline (Santos et al. the tax differential accounted for 83.e. The market price differen‑ tial between unleaded 95 octane gasoline and leaded gasoline was on average PTE 10/liter in the 1991 ‑1993 period and PTE 2/liter in 1995. Until 2000. GT ISP. each litre of leaded petrol sold provided higher total tax revenues (ISP plus VAT) than the same amount of unleaded petrol (DGE. Governo quer diminuir peso do chumbo. i. 1994: 58). The reasons for this are similar to those noted in the fuel oil case (Santos et al. going up again in 1996 (73. Health reasons were given for the differential. 3% in 1995). By the end of the 1990s. by shifting vehicle demand . In 1998. Furthermore. despite the discontinuous evolution of the tax differential during the same period. with a consequent slowdown in the penetration rate of modern cleaner technologies. online edition). while for instance in neighbouring Spain this was circa 20% (2000 data) (Semanário Económico. Tax level unable to lead towards the adoption of energy conservation strategies The ISP rates were not set sufficiently high to induce energy conser‑ vation strategies. Cars using both leaded and unleaded gasoline were sold in Portugal from the second half of the 1980s and cars with catalytic converters entered the market in 1991 and were compulsory from 1993 onwards. 29. by shifting private vehicle use to public transportation. 18 December 2001). Impostos nas estradas. the average age of passenger cars increased in the EU ‑15. The slow increase in the number of new cars equipped with cleaner technology might help to explain the slow increase in unleaded market share. which was below that achieved in other EU countries. Portugal held the highest value (11 years). Between 1980 and 1999. 1999: 463).188 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal The main explanatory variable in the evolution of the unleaded petrol market share used by Hammar and Löfgren (2000) in the Swedish case was also referred to in the Portuguese case (Santos et al. in Portugal vehicle abatement accounted for 1% of the total number of vehicles sold. This might explain the continuous evolution of unleaded market share from 1993 to 1995. 2000: 14).6% in 1994 and 35.2. data evidenced an old private car fleet in Portugal. for example Sweden (Hammar and Löfgren. 27 November 1999. far older than the EU ‑15 average (7 years). or in the long term. The understanding that the pace of the renovation of the car fleet affected the environmental effectiveness of the tax differential is also supported by the lack of effect of the 1994 reduction in the tax differential on the evolution of market share (21.9% in 1993.2. it was estimated that 30% of the vehicles circulating in Portugal were on average 12 years old (Jornal Expresso. 3. The renovation of the car fleet might explain the pace of the evolution observed in the market share of unleaded gasoline better than the ISP differential. either in the short term. By the end of the 1990s. 34 Law 55 ‑B/2004. The decline in real motor fuel prices helped to lower the cost of road transport. following the insufficient level of the ISP. which was an important factor in stimulating demand for transport. During the 1990s. higher incomes and a fall in private transport prices and energy products in real terms (EEA. In times of fuel price increase on the world market. 2000e: indicator 1). growth in the transport sector amounted to 67% due to increasing purchasing power in the 1980s (Lacasta and Barata. as well as price ceilings on diesel fuel. the reaction of motor fuel consumption to an ISP mainly depends on the shift from private vehicle use to public transportation. 2003). among the EU Member States unleaded fuel prices were highest . there was a boost in demand for private ‑use transportation following changes in travel patterns. IEA. which led to a decrease in real energy prices (2001 Public Budget Report. Instead of such an indexation. In Portugal. The regular updating of ISP rates in line with inflation started only in 2005 (Art.Artigos 189 towards cleaner and more fuel ‑efficient vehicles. gasoline and fuel oil (ibidem). The ISP as price stabiliser In the short to medium term. 2000e: 106). an indexation of fuel prices to consumer price indices or to nominal growth of GDP (as an indicator of income development) is recommended. 2000b: 73. during the 1990s. 2000a: 37). road transport increased by 120% in Portugal. the stock of passenger cars correlates well with GDP per capita (EEA. In general. In the period 1985 ‑1997. between the second half of the 1980s and the first half of the 1990s. together with Luxembourg. the car increased its share of passenger transport in Portugal and occupancy rates decreased (Lacasta and Barata. which thus experienced. In 1998. However. 37). 30 December 2004). Therefore. 1997: point 3). 1997: point 3). the highest increase in the EU (EEA. the ISP was used to stabilise energy prices on the Portuguese market until 2004. The trend experienced since 1970 in the Portuguese road transport sector resulted from a general decline in world oil prices. for example. Portugal was among the EU member states with the highest growth in the number of passenger cars (6. the bulk of the tax on fuels used in private vehicles and exemptions for those used in public transportation do not seem to have been able to lead towards such a shift. Between 1970 and 1997.9%) (EEA. Portugal was among the countries with the highest percent‑ age of small cars (Zervas. with several unsuccessful attempts from left ‑wing parties and the Green Party to use fuel and vehicle taxation to improve the quality and environmental performance of public transport. annual mileage and. However. The impact of ISP on long‑term vehicle demand In the long run. shifting it to more energy ‑efficient and less polluting models. 2010a: 5419). In 2003. Energy pricing did not successfully internalise environmental externalities. Diesel prices followed a similar pattern (EEA. such causal connection between the characteristics of the passenger car fleet in Portugal and the ISP had not yet been addressed by any impact assessment study. 2010b: 5440). as a consequence. there was some discussion regarding the use of ISP revenues. in contrast to the EU tendency (Zervas. 2001: 22). it was not evident that the ISP had influenced vehicle demand towards smaller and lighter vehicles. In the same year the country was also among the EU ‑15 with lighter cars (1291 Kg). Consequently it was also among the EU ‑15 with the least powerful diesel PCs (75 kW) and gasoline PCs (58 kW) (Zervas. including diesel passenger cars (1038 Kg). real ‑world CO2 emissions . CO 2 emissions depend on several parameters. 21 April 1995). revenues from pollution taxes should preferentially be put to the environ‑ mental re ‑qualification of the sector where they were collected. ISP revenues were never dedicated to increasing the price ‑elasticity of private transportation through investment in better public transporta‑ tion. 2010a: 5416). when fuel price elasticities are higher. External costs produced by road transport were hence decreasingly reflected in prices (OECD. According to the 1995 Portuguese Environmental Policy Programme (Resolution of the Portuguese Council of Ministers 38/95. 2000e: indicator 15). let alone reflect relative scarcity (Bronchi and Gomes ‑Santos. in order to improve public acceptability of the instrument and transparency in its administration.190 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal in Sweden and lowest in Portugal (EEA. 1993: 97). general energy taxes can impact on vehicle demand. During the 1990s. 2000e: indicator 16). In 2011. with a relatively constant average weight of passenger cars (and even with a small decrease in 1999 ‑2000). such as driving profile. In any case it must be taken into account that demand for new vehi‑ cles in Portugal was just a small part of total vehicle demand. leading to lower fuel consumption and thus to lower CO2 emissions. This small decrease is partially due to Euro3 emissions limits (such as those on catalysts) (ibidem). whereas for gasoline CO2 there was not such a steep decrease (Zervas. cannot be attributed to any relevant extent to the vehicle acquisition tax. 2010a: 5414). CO2 emissions can decrease due to increased combustion efficiency (e. For example. with the remaining demand being for polluting and inefficient second ‑hand vehi‑ cles. The CO2 emissions show a very small decrease after this year. The demand shift towards smaller and lighter vehicles. might indicate the minor role played by the ISP in vehicle demand and consequent environmental improvement. 2010a: 5420). which indicates that the progress in CO2 exhaust control after 2000 is very small (ibidem). 29 June 2007). but it might also to some extent have been a consequence of lower national income levels compared to EU ‑15.. with its consequent positive environmental effect. Since 1995 until 2003. and average gasoline emissions from 207g/km to 168g/km ( ‑19%) (Zervas. Portugal performed above the EU ‑14 average regarding the evolution of CO2 exhaust emissions of new passenger cars. due to the use of lighter vehicles or low fuel consumption fuels). The fact that CO2 emissions were more affected by changes in the diesel car fleet than in the gasoline car fleet. 2010a: 5422). with its higher ISP burden.Artigos 191 are different from the CO2 emissions obtained according to the official European certification procedure on the New European Driving Cycle (NEDC) (Zervas. in Portugal. 93% of this decrease in the case of diesel passenger cars and 87% in the case of gasoline cars was achieved only until 2000 (Zervas. since a differentiation in the tax rate according to technology ‑dependant CO2 emissions was only introduced in 2007 (Law 22 ‑A/2007. Although between 1993 and 2003 Portugal was among the EU ‑15 . the average CO2 emissions decreased by 21% and kept reducing even after 2000 ( ‑4%). 2010a: 5421). Such a shift might have followed inter alia from a potential incentive provided by the ISP as a component of effective fuel prices. Studies based on the CO2 exhaust emissions of new passenger cars obtained according to the NEDC show that EU14 (excluding Greece) average diesel emissions decreased from163g/km in 1995 to 134g/km in 2003 ( ‑18%).g. However.5 1/100km for gasoline and diesel cars respectively (ibidem).6 and 8. namely the transport sector and industry. 4.6 and 6. with an increase of 32%. whilst official data reported 10. it was still early to assess the impact of the 2008 law changes. Portugal presented the lowest number of new passenger cars per 1000 in Europe ‑15. by bringing under the tax coverage energy ‑intensive sectors not covered by the EU ETS and that were not party to energy efficiency agree‑ ments. At the beginning of the 1990s. did not take into account their relative improvement potential. while data showed that in Portugal these values were 9. 2004: 40). and the unchanged pattern of national energy consumption during the 1990s. However. for gasoline and diesel cars respectively. based on the negative impact on the environmental effectiveness of the ISP rate differentiation according to fuel oil sulphur content of the exemptions provided to industry. In 1995.4 1/100km. In 2011. which together accounted for . it might be reasonable to argue that the narrow subjective incidence of the ISP did not help its environmental effectiveness.2 1/100km respectively. at least for a small part of industry. the biggest energy consumers in Por‑ tugal were the transport sector and industry. following the still broad exemptions for energy ‑intensive industries. 2010a: 5414). In 2000. in 2011 the bulk of energy taxpayers were consumers at the pump displaying relatively low price elasticities even in the long term. The allocation of the ISP burden between the two major national sectors causing energy ‑related pollution. the average normalised specific consumption test values of new cars was 7. with 16 vehicles per 1000 (Zervas.2 and 6.192 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal with the most significant increase in passenger cars.3 and 9 1/100km for gasoline and diesel cars respectively in the national stock in circulation (ADENE. Subjective tax incidence unrelated to capacity to prevent pollution The ISP payments were not imposed on polluters according to their capacity to avoid pollution. The 2008 law change brought the subjective incidence of the ISP more into agreement with the capacity to avoid pollution. in 2003. This design feature is also likely to have hampered the ISP effectiveness in cutting environmentally harmful national patterns of energy consumption. test values of new gasoline and diesel cars were 6. 18). 2002b: 1).5% increase in the national stock of road vehicles during the period 1990 ‑2002 (circa 10. The strong fossil fuel dependence of the transport sector has con‑ tinued during the period 1990 ‑2010 (DGEG.4% per year). 2002b: 1. In 2005. both traditionally highly dependent on fossil fuels. 2008: 3598). 1993: 88).Artigos 193 80% of total energy consumption (OECD. following the strict compliance of the tax with the energy taxation structure proposed by the Energy Taxation Directive (2003/96/EC) and the fact that it was the only tax charged during the . sustaining the negative national energy pattern regarding the intensity and structure of energy consumption (ADENE. Road was the biggest energy consumer sector. In general. with 44% and 26% respectively of total final energy demand (DGEG. Furthermore. 2004: 31). 2007. Simões et al. The approximately 124. Conclusions The analysis given in this paper of the ISP was aimed at assessing whether its potential high strategic relevance for energy policy was transferred into a tax design with strong inclusion of the features of environmental taxes and how the degree of inclusion affected the environmental effectiveness of this tax. helps to explain the figures (ADENE. 2011). 2004: 11. 2004: 18). particularly in coastal areas (OECD. Benefits from energy conservation efforts. 1993: 88). the industry and transport sectors. have not improved their fuel mix significantly. reaching around 4. 13. demand for petrol and diesel fuels used by road vehicles was the main driving force behind the rise in total energy con‑ sumption (EEA. accounting for approximately 72 and 92% of transport energy consump‑ tion in 1999 and 2002 respectively (EEA.2 million on 2002. ADENE. It was concluded that the inclusion was low and that such a low level of inclusion caused a low impact of the tax on the pattern of national energy consumption during the same period (inefficient and highly dependant on fossil fuels) and consequently on pollution following from energy consumption in Portugal during the 1990s. transport and industry still bore the lion’s share of national final energy demand. and for the period 1985 ‑1998. During the 1990s. the introduction of natural gas and the success of co ‑generation projects were more than compensated for by a strong growth in the transport sector. this has allowed us to assess the low environmental effectiveness of such a tax design. tax rates and subjective tax incidence are concerned. namely sulphur emissions reduction. In none of the cases referred to. The prevalence of a cost internalisation. This can explain the failure of the tax to communicate the environmental hierarchy of consumption related to a specific pollutant. This understanding is in general confirmed by the ISP design as far as the tax base. together with the gradual process initiated in 2005 of moving towards taxation of gasoline and diesel (including heating diesel) at the same rates. rather than .194 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal period on national energy consumption. as was the case in 2005 and 2008. Following these features. Even when the law mentions the internalisation of CO2 costs to explain the change. as well as the relevance assigned by the energy tax law to the principle of equivalence and its lack of references to behaviour ‑steering intentions. in order to reduce energy ‑consumption ‑related sulphur and lead emissions through tax rate differentiation. lead emissions reduction and greenhouse gas emissions (specifically CO2 emissions) reduction. These cases express three different environmental concerns. It is still not stated for the whole economy. Precise environmental objectives were assigned to the ISP on two occasions: in 1991. We cannot see the use of environmental criteria in the tax design. A single overarching environmental objective for the ISP only comes in 2008. the rationale underpinning the law seems to have been cost internalisation rather than steering behaviour. Environmental con‑ cerns were only clearly mentioned in the law in the latter case. but only for industry. despite the reference of the law since 2001 to the use of relative polluting impacts to set the tax rate. and in 2008 in order to reduce the greenhouse gases in industry through a gradual increase in maximum rates applied to industrial fossil fuels. account for the main signs of environmental concern in the ISP design since 1990. These two cases. which correspond to those where the linkage between environmental concerns and changes in the energy tax law was the closest. with the reference to greenhouse gas emissions. are the potential environmental criteria used to set the tax level clarified. on both occasions when precise environmental objectives were assigned to the ISP as well as in the gasoline and diesel tax rate convergence process initiated in 2005. the method used to calculate such costs and their transference to the tax rates is not provided. The ISP rates were not related to behavioural change. Meanwhile. exemptions for fossil fuels used in the power sector is likely to have helped the users of these fuels to keep ahead of the competition. This was true with regard to both polluting emissions and energy efficiency. Following this type of tax base and the relatively narrow structure of tax rates used. together with those assigned to electricity. Likewise. is also coherent with a cost internalisation approach. The tax rate structure communicated simultaneously different hierar‑ chies of consumption. especially private operators. . hindered the capacity of the ISP to communicate energy scarcity. the definition of the tax base did not follow from envi‑ ronmental criteria.Artigos 195 a behavioural steering rationale in the ISP is coherent with its lack of communication of a precise environmental hierarchy of consumption. since they were unable to guarantee envi‑ ronmentally correct absolute and relative effective pollution prices for all the products covered by the tax. the ISP payments were unable to mirror relative polluting impacts and consequently to lead towards any specific environmental hierarchy of consumption. either in absolute or in relative terms. following the energy market segmentation. which. which until 2005 were mainly motor fuels. both usually found in traditional excise duty design. to adopt new technology. increasing demand for which did not allow a severing of energy demand from GDP in Portugal. which led to the provision of shelter from the price signal consumptions for sectors with an environmental impact at least as negative as those not exempted. Consequently. since the tax design made it impossible to target the price signal to a specific pollutant or to energy content. The ISP base was not a good proxy for specific pollution emissions. the institution of tax illusion rather than awareness in the tax design and its failure to reward tax avoidance strategies with a positive environmental impact. since it corresponded to measured units of fuels which may cause different amounts of emissions depending on the pollutant considered. Such narrow coverage is likely to have kept the ISP from providing an incentive to public transportation opera‑ tors. raising the costs of the measures adopted to increase the use of renewable energy sources. Moreover. Such exemptions. They were not related to pollution abatement costs or to relative polluting impacts with regard to a specific pollutant or to energy content. during the 1990s taxation rates were unable to steer energy consumption towards cleaner fuels and energy conservation strategies. in absolute terms. and especially energy ‑intensive .196 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal would not be a problem if a single and environmentally correct hierarchy was communicated to each market segment. Regarding the hierarchies communicated to the transport sector referred to sulphur. due to the tax benefit to diesel still present in 2011. but not the polluter enjoying the best capacity to avoid pollution. In the short term. allowing the tax to steer consumers’ choices towards less environmentally damaging patterns. ISP rates led to decreasing real energy prices during the 1990s. However. The tax was mainly raised on the sector showing the lowest price elasticities in energy consumption. feasible in the short term. such as the tax burden. The incentive provided by the tax rate dif‑ ferentiation according to sulphur and lead content in fuel oil and gasoline respectively was insufficient to induce a fast increase in the market share of cleaner fuel. This case was also useful to test the relevance for environmental effectiveness of relating the tax rate to environmentally correct effective pollution prices. In the long term. Following the price signal provided by the tax. but also due to the tax failure to harvest the potential gains from shifting private vehicle use to public transportation. Industry. it has shown the importance of transmitting the price signal to those able to avoid pollution. namely the transport sector. a cost inter‑ nalisation rationale is also evident. As far as the subjective incidence of the ISP is concerned. instead of partial components of the price. this was true not only because of the minimal price inelasticity of energy consumption following mainly from technological constraints. Furthermore. The uncompetitive Portuguese energy market structures aggravated this deficiency in the tax design and proved the relevance of competitive markets for environmental tax effectiveness. But this has not been the case. reaching the consumer. the ISP rates were weakly able to steer behaviour towards pollution prevention by inducing cleaner and efficient energy consumption. Furthermore. Furthermore. the tax rate applied to coal and oil still communicated wrongly their equal polluting impact. lead and CO2. This was the best payer. when price ‑elasticity of fuel consumption is higher. only the first two were correct. private ‑use transporta‑ tion increased and it is not reasonable to argue that the ISP had a relevant role in shifting vehicle demand towards smaller and lighter vehicles. The hierarchy communicated to industry with reference to CO2 became close to be correct in 2008. the ISP also did not evidence a positive environmental effective‑ ness. have mainly followed from command ‑and ‑control ‑based policy. 12. which were mainly noticed in primary energy consumption (electricity production) after the mid 2000s. Preços de energia. despite the several references in the law. N. This design made it a blunt instrument for inducing behavioural change towards cleaner and more efficient energy consumption. Estatísticas – Energia Eléctrica. European Environment Agency (2000b). to environmental concerns.pt. namely the Ministry of Finance. N. DGGE. Direcção Geral da Energia de Portugal (DGE) (2001). Direcção Geral de Energia e Geologia. TERM 2000. Despite the strategic importance of the ISP for Portuguese environmental policy. References Bronchi. improvements experienced in energy consumption. National Energy Balance. Environmental Issue Series N. C. following the enlarge‑ ment of the definition of energy ‑intensive industry and of the consequent opportunities to gain exemptions by joining energy efficiency agreements. its failure to include the relevant design features has hindered its potential role in such policy. it was very similar to an excise duty. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities. This continued to be the case after the 2008 law change. Due to the low inclusion of the design features of environmental taxes in the ISP. J. 18. Gomes ‑Santos (2001). Reforming the Tax System in Portugal. Its design and management were retained by the entity traditionally in charge of excise duties. January. has always been sheltered from the price signal provided by the ISP. available at http://www. available at http://www. Available at /www.pt. especially since 2001. Direcção Geral de Energia e Geologia (DGEG) (2007). Environmental Issues Series.dgge.Artigos 197 industry. Direcção Geral de Energia e Geologia (DGEG) (2010). .dgge. Estatísticas – Energia Eléctrica. European Environment Agency (2000a). 35. Direcção Geral de Energia e Geologia. 302. In Portugal.pt. though displaying higher price elasticities in energy consumption. OECD Economics Department Working Papers. Direcção Geral de Energia e Geologia (DGEG) (2011). Environmental Taxes: Recent Developments in Tools for Integration.dgge. acting mainly as an instrument of cost internalisation. Chiara. Are we moving in the right direction? Indicators on transport and environmental integration in the EU. N. Lisboa. Copenhagen: EEA. Working Papers in Economics 19. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. Martins Barata (1997). L. http://www. ‘Environmental and Economic Implications of Market ‑based Instruments in Portugal – Discussion and Examples’. 32. Energy Policy. Paris: OECD. Schipper. Department of Economics. S. Portugal. Johansson (2008). Amilcare (1972). Göteborg University. C. et al (2004). Environmental Performance Review.. Cheltenham: Edward Elgar. sourceoecd. Teoría de la Ilusión Financiera. 394. Hammar. Energy Policy. usage patterns. Indicator Fact Sheet. 2. 36. Energy Policy.. Thomas (2007). Puviani. Santos. Fouquet. Relatório: A fiscalidade e os regimes de preços de venda ao público dos produtos petrolíferos em Portugal e na União Europeia.03. R. Fuel taxes: An important instrument for climate policy. Fulton. (2002). Henrik. in Thomas Sterner (ed. OECD Environmental Performance Reviews. Managing the Environment: the Role of Economic Instruments. 36. Paris: OECD. N.. T. Diesels in Europe: analysis of characteristics.org/content/templates/co/co_main_statistics. OECD (2003). Cost of energy and environmental policy in Portuguese CO2 abatement–scenario analysis to 2020. D. Portugal. TERM 2002 01 – Energy consumption. Portugal. F. 35. OECD (1994). 3598 ‑611. Energy Policy.2003. 36. Antunes. Abril ‑Junho. 451 ‑72. Communication How to promote renewable energy systems successfully and effectively. Statistics – Energy Prices and Taxes.htm?comm=ieaenerg. et al (2008). 305-40. European renewable energy policy at crossroads – Focus on electricity support mechanisms. 23. Marie ‑Lilliu. Economic Surveys. Martinho (1999). L. Journal of Transport Economics and Policy.. The Market and the Environment. 833-9. Matos. D. OECD (1993). NGOs’ Evaluation of 2nd National Communications to the UNFCCC OECD Countries. 32. Sterner. Simões. 3194 ‑202. GT ISP (Grupo de Trabalho criado para o estudo do regime fiscal dos produtos petrolíferos e dos modelos de políticas de preços e de taxas) (1999). Paris: OECD. International Energy Agency (2003). 843-9. Lacasta.. Paris: OECD. OECD (2001). Silva. The rebound effect on road freight transport: Empirical evidence from Portugal..). Ciência e Técnica Fiscal. Policy differences in the promotion of renewable energies in the EU member states. Energy Policy. Mischa Bechberger (2004). F. P. . Åsa Löfgren (2000). 2833-41. Haas.. energy savings and CO2 emission implications. Reiche. 39. The Phase-Out of Leaded Gasoline in the EU: A Successful Failure?.198 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal European Environment Agency (2002). (2011). 143 ‑59. 4079-92. Energy Policy. Energy Policy (2010). 39.2010.2. Energy Policy. Efthimios (2010b). 5426-41. Zervas. 38. Efthimios (2010a).Analysis of general data and analysis per country.Segment analysis.012.03. doi:10. Thomas (2010). 2772-79. Energy Policy. Analysis of the CO2 emissions and of the other characteristics of the European market of new passenger cars. Energy Policy. Wiesmann. Residential electricity consumption in Portugal: Findings from top -down and bottom -up models. Analysis of the CO2 emissions and of the other characteristics of the European market of new passenger cars. et al (2011).Artigos 199 Sterner. Distributional effects of taxing transport fuel.1016/j.1. 5413-25 Zervas. . 38.enpol. Daniel. . em termos gerais.António Brigas Afonso Novas tendências da fiscalidade na área dos Impostos Especiais de Consumo* António Brigas Afonso Subdiretor ‑Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira. à comunicação efectuada pelo autor nas Conferências organizadas pelo IDEFF e pela OTOC.11.11.2012 e no Porto no dia 30.2012. Docente do IDEFF/FDL * O presente texto corresponde. que decorreram em Lisboa no dia 19. subordinada ao tema:“Novas Tendências da Contabilidade e da Fiscalidade”. . ainda que com estruturas e bases tributárias muito diferen‑ ciadas das atuais. perspetivando a extinção do imposto sobre produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e do imposto sobre veículos (ISV). ou seja a globaliza‑ ção da economia. Em termos gerais. broadening the tax base and creating new excise duties In general. the features and the objectives extra fiscal pursued by these taxes. em sua opinião. como. o autor considera que a importância destes impostos tenderá a aumentar no futura. It then outlines the key factors that.e. the new trends emerging in recent years are materialized by the significant increase in the rates of these taxes in most Member States of the European Union and the OECD. o autor começa por fazer uma breve referência ao processo de harmonização comunitária dos impostos especiais de consumo. in his opinion. In general. though with structures and tax bases very different from the current ones. muito provavelmente. às caraterísticas e aos objetivos extra ‑fiacais prosseguidos por estes impostos. as novas tendências concretizam ‑se. as we know them now. tal como os conhece‑ mos. However. as preocupações ambientais. no alargamento da base tributável e na criação de novos impostos especiais de consumo. economic globalization. in the enlargement of the tax base and in the creation of new excise duties. in recent years.202 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal RESUMO: No presente artigo. environmental concerns. Todavia. Keywords: Economic globalization Budgetary consolidation Climate change Obesity . as most likely the factors that determine the recent trends in this area of taxation will remain. are determinants of new trends. new trends are materialized. i. Finalmente. the programs of budgetary consolidation and the recent phenomenon of the rise in obesity that is occurring in most developed countries. nos últimos anos. o autor faz ainda uma incursão pelo que considera ser a provável evolução futura destes impostos. by the significant increase in the rates of these taxes in most Member States of the European Union and the OECD. the author begins with a brief reference to the process of EU harmonization of excise duties. se vão manter os fatores que determinaram as tendências recentes nesta área fiscal. Palavras-chave: Globalização da economia Consolidação orçamental Alterações climáticas Obesidade ABSTRACT: In this article. the author also makes a reflection on what he considers to be the probable future developments of these taxes. Seguidamente. considering the extinction of the tax on oil and energy products (ISP) and vehicle tax (ISV). the author believes that the importance of these taxes tend to increase in the future. pelo aumento significativo das taxas destes impostos na generalidade dos Estados Membros da União Europeia e da OCDE. são determinantes das novas tendências. os programas de consolidação orçamental e o recente fenómeno do aumento da obesidade que se está a verificar na generalidade dos países desenvolvidos. refere os principais fatores que. Finally. não têm sido objeto de investigação teórica por parte dos académicos e fiscalistas. obrigou os Estados Membros a adotarem um conjunto de regras que. mistos ou de mercadorias. Trata ‑se de impostos que.º 73/2010. Contudo. sendo certo que estes impostos já são ministrados em vários cursos de pós ‑graduação como é o caso do IDEFF da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa e do CIJE da Faculdade de Direito da Universidade3 do Porto. entretanto revogado pelo Decreto ‑Lei n. Na verdade. que incide sobre os automóveis ligeiros de passageiros. . no terri‑ tório fiscal comunitário com a manutenção da cobrança destes impostos no Estado Membro de destino. sofreu um grande sobressalto com a criação do mercado interno. nos termos previstos no artigo 2. nomeadamente na Holanda. Em Portugal existe ainda um imposto especial de consumo não harmonizado. onde foram criados exijsen sobre a cerveja. A vulgarização destes impostos ocorre nos séculos XVI e XVII. a generalidade dos soberanos europeus tributavam o sal. aprovado pela Lei n. Introdução Os impostos especiais de consumo (IEC). permite a circulação destes produtos. denominados excises na terminologia inglesa e accises na terminologia francesa. o chá. Na verdade.º 566/99. já em tempos remotos. que apro‑ vou o Código dos IEC atualmente em vigor. A aparente letargia em que estes impostos têm vivido. constituem uma das formas mais antigas de tributação.º do Código do Imposto sobre Veículos. os licores e o peixe eram tributados na China e o sal e o chá na Índia. espe‑ remos que essa lacuna seja ultrapassada. apesar da sua grande importância financeira para o Estado. que aprovou o Código dos Impostos Especiais de Consumo. não constituindo uma harmonização fiscal em sentido técnico. como foram objeto de codificação. a supressão dos controlos aduaneiros nas fronteiras intracomunitárias.º 22 ‑A/2007. pre‑ conizada pela criação do mercado interno. os pro‑ dutos petrolíferos e energéticos e os tabacos manufaturados. Na Idade Média.Artigos 203 1. encontram ‑se harmonizados a nível comunitário e foram codificados com a publicação do Decreto ‑Lei n. Os IEC que incidem sobre o álcool e as bebidas alcoólicas. as bebidas espirituosas e o açúcar. que era considerado “uma mina de ouro” devido aos elevados montantes de receita fiscal arrecadada e à facilidade de controlo da sua cobrança. o imposto sobre veículos (ISV). mas não o seja noutro. a criação da figura do entreposto fiscal. Para além de não ser um produto essencial. tendo em vista facilitar o seu eventual acionamento em caso de necessidade de imputação da responsabilidade fiscal. para poder ser sujeito a Impostos Especiais de Consumo tem que ser. mediante a delimitação do território fiscal comunitário e do território fiscal nacional. sendo interdito pela religião islâmica. com o . um produto de consumo generalizado para permitir uma receita significativa. Todavia. finalmente. a conceção de um documento administrativo eletrónico (e ‑DA) que identifica o itinerário e permite o controlo das operações de circulação bem como a criação de um sistema de garantias. das tradições e mesmo de aspectos culturais de cada país. a fixação dos requisitos para atribuição dos estatutos que permitem aos operadores económicos efetuar operações de circulação intracomunitárias em regime de suspensão do imposto. muitos outros produtos são tributados com impostos especiais. dependendo a escolha dos hábitos de consumo. em certos casos é mesmo um produto nocivo para a saúde ou para o ambiente e. cujo consumo. caso isso sucedesse. nesse país. Na sua génese. como é o caso das bebidas alcoólicas. com a separação clara das dis‑ posições aplicáveis apenas no território fiscal nacional e das disposições aplicáveis no território dos outros Estados Membros. Daqui resulta que um produto. tem que ser um produto de procura não elástica de modo a que não se possa verificar o fenómeno da substituição por um produto equivalente ou similar. mas não pode ser um produto essencial porque. caso ocorram irregularidades no funcionamento do denominado regime geral de circulação. deixaria de gerar receita significativa. estes impostos apenas tinham como objetivo a obten‑ ção de receitas fiscais.204 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal O regime instituído permite a circulação intracomunitária dos pro‑ dutos sujeitos a impostos especiais de consumo sem controlos aduaneiros nas fronteiras intracomunitárias. válidas em todos os Estados Membros. as torna inaptas a ser tributadas com estes Impostos nos países em que a generalidade da população professa esta religião. não seria politicamente aceitável a sua elevada tributação. considerados os tradicional excise duties. tal como qualquer outro imposto. Embora a generalidade dos países tributem os tabacos. de contrário. com suspensão do imposto. as bebidas alcoólicas e os produtos petrolíferos. quando seja sujeito a uma taxa elevada porque. o que implica que o mesmo produto possa ser apto a ser tributado com Impostos Especiais de Consumo num deter‑ minado país. nomeadamente. dentro de certos limites. das taxas dos impostos especiais de consumo praticadas em Espanha con‑ tinua a representar um grave problema para Portugal. abastecer ‑se destes produtos em Espanha. na prática. os Estados Membros têm uma ampla margem de dis‑ cricionariedade para fixar as taxas nacionais. em concretização de uma regra geral de igualdade tributária. Contudo. para além de criarem uma estrutura comum para estes impostos. com a consequente redu‑ ção do consumo. os Impostos Especiais de Consumo passaram a prosseguir importantes objetivos extra ‑fiscais. Assim. promoção de energias alternativas. 2. como não estabelecem qualquer limite máximo.Artigos 205 evoluir das sociedades. Este facto causa graves problemas a Portugal dado que o nível de fiscalidade em Espanha ainda é inferior ao praticado em Portugal. Este desnível de taxas e de preços entre Portugal e Espanha foi recentemente atenuado com a subida das taxas de IVA praticadas em Espanha. importa agora referir as tendências recen‑ tes verificadas na área dos impostos especiais de consumo e perspectivar a provável evolução futura destes impostos. em matéria de taxas. procurando onerar os contribuintes na medida dos custos que estes provocam nos domínios do ambiente e da saúde pública. expressamente consagrado no artigo 2. Como questão prévia convém referir que as Diretivas Comunitá‑ rias. limitaram ‑se a fixar. em matéria de preservação do ambiente e da saúde.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo. dada a ausência de controlos fronteiriços e a possibilidade legal de os particulares poderem. imputando aos consumidores os custos associados ao consumo dos produtos. . variando os preços de venda ao público de forma acentuada entre Estados Membros. Tendências recentes Feita esta breve introdução. para menos. as preocupações com a qualidade do ambiente e com a saúde. em caso algum. um nível mínimo. ser ultrapassado pelas taxas fixadas na legislação interna dos Estados Membros. exigindo que tenham em conta. nomeadamente ao nível dos combustíveis e dos tabacos manufaturados. em obediência ao princípio da equivalência. que não pode. os cidadãos passaram a ser mais exigentes com os Governos na escolha das políticas fiscais e modelos de desenvolvimento. redução das emissões de CO2 e uma maior eficiência energética. mas a diferença. com a consequente redução global da tributação direta compensada pela tendência da subida global da tributação indireta. quer nos restantes países da União Europeia e da OCDE e a criação de novos impostos especiais de consumo. É neste contexto que se explica a referida tendência para a redução global dos impostos directos com a consequente subida dos impostos indirectos. os impostos especiais de consumo. quer em Portugal. para prosseguir objectivos ambientais. No caso dos impostos. podem ser utilizados. os impostos directos incorporam ‑se nos preços dos produtos exportados. com especial incidência na Suécia. as preocupações ambientais. influenciando assim os produtores e os consumidores a produzir e a consumir produtos mais benéficos para o ambiente. os programas de consolidação orçamental e o recente fenómeno do aumento da obesidade que se está a verificar na generalidade dos países desenvolvidos. os Estados Membros têm adotado várias medidas. são a globalização da economia. . consoante sejam ou não prejudiciais para o ambiente. é também pacífico que os impostos especiais de consumo são impostos especialmente aptos para alcançar estes objetivos. enquanto os indirectos são nivelados nas fronteiras. a poupança e o investimento. especialmente. onerando os produtos importados e desonerando os produtos exportados. podendo sintetizar ‑se as principais tendências nesta área pelo aumento significativo das taxas. ao aumentar a competitividade inter‑ nacional. reduzindo a sua competitividade. com a consequente dimi‑ nuição do preço do fator trabalho e o aumento da competitividade e do emprego. Na verdade. Vários países da OCDE. penalizando os que apresentam maiores níveis de emissões de gases com efeito estufa e. pressiona os agentes económicos e os governos a reduzir ou eliminar todos os fatores que contribuem para o aumento dos preços. tributando ou isentando as matérias ‑primas e os produtos finais. diminuindo os impostos sobre as atividades que devem ser encorajadas como o trabalho. Relativamente às preocupações ambientais e ao desenvolvimento sustentável. Para responder a estes desafios. através do aumento. Dinamarca e Noruega têm pro‑ cedido a reformas fiscais ambientais. com grande facilidade. simultaneamente. da tributação dos produtos energéticos.206 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Os principais fatores que condicionam as novas tendências de fisca‑ lidade indirecta e. sendo impostos monofásicos. A globalização da economia. nomea damente. e que se estendeu aos países periféricos da Zona Euro. de forma substancial. esta tendência iniciou ‑se com a apresentação do Primeiro Programa de Estabilidade e Crescimento. durante o período em que vigorou o referido Pacto de Estabilidade e Crescimento. os países mais severamente atingidos pela crise da dívida pública foram obrigados a adotar programas de consolida‑ ção orçamental que os obrigou não só a subir as taxas dos impostos especiais de consumo como a alargar a base tributável e a criar novos impostos. em 2012. A diferenciação da componente energética e da componente das emissões de CO2 visa adaptar a tributação dos produtos petrolíferos e energéticos à necessidade de combater as alterações climáticas. através da penalização fiscal dos produtos que apresentem um nível mais elevado das referidas emissões. O principal objetivo desta proposta é fixar novas taxas mínimas para os produtos petrolíferos e energéticos. Estes aumentos foram particularmente significativos na Irlanda e em Portugal. nos últimos anos a generalidade dos Estados Membros pro‑ cederam a aumentos significativos das taxas dos impostos especiais do consumo e dos denominados impostos ambientais. No caso da Irlanda. em 2012. as taxas aplicáveis aos combustíveis aumentaram cerca de 2%. Na verdade. onde Portugal se comprometeu a aumentar. as taxas das bebidas . é também um dos fatores determinante das recentes tendências de subida das taxas dos impostos especiais de consumo.Artigos 207 Na União Europeia está em discussão no Grupo de Questões Fis‑ cais do Conselho uma proposta da Comissão para revisão da Diretiva 2003/96/CE. No caso de Portugal. Apesar disso. Assim. A grave crise da dívida pública da Zona Euro iniciada na Grécia. passando estas a ser calculadas com base em dois elementos distintos: o teor energético e no nível de emissões de CO2. as taxas do imposto sobre veículos aumentaram 7% e do imposto sobre o tabaco 25%. mediante a redução das emissões de CO2. as taxas do Imposto sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) e do Imposto sobre o Tabaco (IT). O teor energético é expresso em euros por gigajoule e o nível de emissões de CO2 em euros por tonelada de emissões de CO2. no seguimento da falência do Lehman Brothers. as taxas têm sofrido alterações anuais muito superiores à taxa de inflação e. apesar do contínuo aumento verificado nas cotações do petróleo. habitualmente designada por Diretiva de Tributação dos Produtos Energéticos. sal ou gorduras saturadas e que são vendidos embalados ou engarrafados prontos para consumo imediato.208 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal espirituosas foram ainda aumentadas 4. naturalmente. das doenças cardiovasculares . por razões de saúde pública e. É hoje um negócio em franca expansão. Esperemos que se tenha assim evitado o sério risco de “implosão” do mercado legal. doenças cardíacas e diabetes. nomeadamente por universidades norte ‑americanas. Uma outra tendência recente vai no sentido da tributação. com um aumento exponencial do consumo. o legislador tem também demonstrado uma criatividade surpre‑ endente. a maior organização médica dos Estados – Unidos. na Alemanha e no Reino Unido foram criados novos impostos especiais sobre os bilhetes dos transportes aéreos que efetuam voos internos. Na Finlândia e na Irlanda foi criado um adicional sobre os combustíveis cuja base tributável são as emissões de CO2 e na Eslováquia foi introduzido um imposto sobre as licenças de emissões de CO2. na generalidade dos países desenvolvidos. com exceção das bebidas espirituosas em que ainda se verificou um aumento de 7.6%. a que está associado um marketing muito agressivo. Trata ‑se de comida com um valor nutricional reduzido. Vários estudos efetuados. a American Medical Association. nas camadas mais jovens da população. açúcar. corantes e conservantes. cujo consumo tem aumentado exponencialmente nos países mais desenvolvidos e sobretudo. conhecidos pela designação de “snack foods”. imperou o bom senso e os aumentos constantes da proposta do OE são pouco significativos. obtenção de avultados montantes de receitas. depois do “desvario” das pro‑ postas tornadas públicas pela comunicação social. sal. do aumento preocupante dos casos de obesidade. dos géneros alimentícios que contêm elevados teores de açúcar. especialmente nas camadas mais jovens da popula‑ ção. recomendou ao Governo a tributação destes produtos.5%. as dos veículos automóveis 10% e a taxa dos cigarros 15%. Estas tendências de tributação surgiram na sequência da constatação. demonstram que há uma relação direta entre o consumo de “snack food” e refrigerantes e a incidência de obesidade. Para 2013. considerando que são prejudiciais para a saúde e que são responsáveis pelo aumento da obesidade. Estes estudos são contestados pelas associações dos industriais que produzem estes produtos. Relativamente à tendência de criação de novos impostos especiais de consumo. com ele‑ vados níveis de gordura. Na Áustria. Contudo. já deveria ter cessado. medicamentos. Isto porque. . corantes. vernizes. colas. não se verificaram os pressupostos em que se baseou a nossa previsão… Tendo em conta os principais fatores que condicionaram a evolução recente destes impostos. a Dinamarca foi o primeiro a Estado Membro que introduziu este tipo de imposto. nomeadamente dos automóveis ligeiros. Perspetivas futuras Finalmente. o momento a partir do qual não é possível aumentar significativamente a produção do denomi‑ nado “ouro negro”… Ora.Artigos 209 e da diabetes. importa perspetivar a evolução futura destes impostos. detergentes. De acordo com especialistas. o petróleo não é só utilizado para produzir carburantes e combustíveis. borrachas. Como se sabe. perspetivar o futuro é sempre um exercício arriscado. A nível comunitário. 3. ao atingirmos o impressionante consumo de 1000 barris de petróleo por segundo já devemos ter atingido ou estamos a atingir “o pico da produção de petróleo”. tintas. Na área da tributação automóvel e dos combustíveis. com grande segurança. tecidos sintéticos. inseticidas. even‑ tualmente.3% de gorduras saturadas. dado que não é previsível uma mudança de rumo na globalização da economia. perfumes. a ligação histórica do automóvel ao petróleo. fertilizantes. De qualquer modo. denominado “food fat tax” que incide sobre todos os alimentos embalados para venda ao público que contenham mais de 2. nas preocupações ambientais ou com a consolidação orçamental ou ainda que a “gordura volte a ser considerada formosura”. sendo imprescindível para produzir uma vasta gama de produtos essenciais na vida quotidiana dos dias de hoje tais como plásticos. de acordo com os referidos especialistas. quer da área energética quer da área ambiental. isto é. é já possível afirmar. temos sempre a possibilidade de argumentar que. que se vão verificar profundas altera‑ ções. é de prever que a importância dos impostos espe‑ ciais de consumo tenderá a aumentar no futuro. A referida associação médica considera ainda que a tribu‑ tação poderá constituir um importante fator para a redução do consumo e a obtenção de receitas para custear as despesas de saúde associadas ao consumo destes produtos. 50% os atuais níveis globais de emissões de CO2.4 graus Celsius. encontrar alternativas aos combustíveis de origem fóssil. De acordo com estudos da OCDE e da Agência Internacional de Energia é absolutamente necessário. da água. o que levanta problemas técni‑ cos muito complicados de armazenagem e de transporte o que implica. muito abundante na natureza e que com frequência é apresentado como a ener‑ gia que vai substituir o petróleo no futuro. Acresce que o hidrogénio necessita de ser comprimido a pressões muito elevadas. seria desejável que já não estivéssemos a desperdiçar um bem tão precioso na mobilidade individual. Os veículos elétricos. Sendo o petróleo uma matéria ‑prima não renovável. No caso do imposto sobre veí‑ culos (ISV). por exemplo. começa a ser consensual que são os veículos que reúnem melhores condições para que a sua utilização se massifique no futuro. de modo a evitar alterações climáticas que possam pôr em causa as condições de vida na Terra. este imposto deixará de gerar receitas dado que.º. Caso se venha a confirmar a massificação da utilização dos veículos elétricos é seguro que se irão verificar profundas alterações na fiscalidade automóvel e na tributação dos combustíveis. consumo de energia. igualmente. reduzir em pelo menos. Ora. a energia gasta é equivalente à energia obtida. embora ainda apresentem grandes limitações em matéria de autonomia. preparados para a utilização alternada ou simultânea da energia elétrica e da gasolina ou do gasóleo. quer em termos ambientais. com uma fase intermédia em que predominarão os veículos híbridos. que têm os derivados do petróleo como matéria ‑prima. para que as temperaturas médias do globo aumentem apenas 2 a 2. é urgente. Isto para citar apenas os produtos mais significativos. Para além dos graves problemas em termos industriais e energéti‑ cos. para extrair o hidrogénio. temos igualmente as questões ambientais e as alterações climáticas resultantes do consumo dos carburantes e dos combustíveis fósseis. quer em termos energéticos. mas imprescindível às indústrias que produzem os referidos produtos. os veículos exclusivamente elétricos estão . não parece viável a substituição dos combustíveis fósseis pelo hidrogénio. até 2050. face ao disposto no artigo 2. não existe no estado puro. face ao conhecimento científico atual. Isto porque o hidrogénio.210 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal solventes e resinas. Face ao exposto. Por estas razões. caso não se verifique qualquer alteração ao Código do Imposto sobre Veículos em vigor. a receita deste imposto provém quase exclusivamente dos consumos de gasolina e de gasóleo. tal como os conhecemos. por mera hipótese. se irão verificar nesta área. No total estão em causa mais de 15% das actuais receitas totais dos impostos.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo. ao contrário do que sucede com os combustíveis fósseis. mesmo de origem nacional. por exemplo. dos consumos de eletricidade. tenham em conta os quilómetros percorridos por cada veículo e os respe‑ tivos consumos médios de eletricidade por quilómetro percorrido. mais uma vez se vai confirmar a velha máxima de Benjamin Franklin: Nada é certo.Artigos 211 excluídos da incidência do imposto. De qualquer modo. o mesmo não se poderá dizer das opções técnicas para substituição e reformulação desta importante área fiscal. necessariamente. a eletricidade pode ser abastecida quer em postos de abastecimento públicos quer nas residências particulares. quer no artigo 1. mesmo que. a não ser a morte e os impostos… . Nesta con‑ formidade. sendo a receita da eletricidade quase insignificante. Em conclusão.º do Código do Imposto sobre Veículos. irão “morrer de morte natural”. Quanto ao Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP). os impostos sobre os produtos petrolíferos e energéticos e o imposto sobre veículos. se pretendesse transferir a carga fiscal dos carburantes e dos combustíveis para a eletricidade consu‑ mida pelos veículos elétricos. com a consequente repartição proporcional da carga fiscal e uma aplicação rigo‑ rosa do principio de equivalência já atualmente previsto quer no artigo 2. que permitem a aplicação de regras de tributação simples e eficazes da mobilidade individual que. não se afigura tecnicamente possível dado que. Só tendo esta questão uma resposta. Por outro lado. a importância destes impostos tenderá a aumentar no futuro e convém não ter ilusões porque. de ISV e da Contribuição de Serviço Rodoviário. efetuados pelos veículos elétricos. embora já incida sobre a eletricidade. A questão que entretanto se coloca é se será possível prescindir de um montante tão significativo de receitas fiscais. já estão disponíveis no mercado soluções técni‑ cas. a diferenciação dos consumos domésticos. apesar das grandes alterações que. como desaparecerão a contribuição de serviço rodoviário e os elevados montantes de IVA cobrados sobre os montantes de ISP. seguramente. Environmentally Related Taxes and Tradable Permit Systems in Patrice – OCDE 2009. 1998:18-19. HaNNaN P. Editor: Bizâncio ROSIN H. Heather N. Bibliografia AfONSO. Março de 2011.ª Edição. 1997:105-118. A. Áreas Editora. IEA. 1997. Treating Addictive Behaviors. May 18. Anotado. smoking. 2009. A. STORY M. ALVES. AhmaD S. EU. Noções Gerais sobre Impostos Especiais de Consumo – Separata da Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto – Ano III – 2006. 2009. SNYDER P. 2009. Sixteen silver bullets. prevention and policy. Coimbra. New York. NY: Plenum Press. 2nd ed. Código do Imposto sobre Veículos. Códigos Anotados. Katri and GaETaN NIcODÈmE: The Role of Fiscal Instruments in Environmental Policy. BaTTLE EK. Coimbra Editora. CO2 Emissions from Fuel Combustion. Fernandes. AfONSO. Brigas e Manuel T. A pricing strategy to promote low-fat snack choices through vending machines. 21:755-765. 1997:62-63. James Howard . Ensuring Green Growth in a Time of Economic Crisis: The Role of Energy Technology.S. . Coimbra Editora. Policy change as a means for reducing the prevalence and impact of alcoholism. Incentives for CO2 Emissions Reductions in Current Motor Vehicle Tax – OCDE 2009. Brigas. The fat tax: is it such a crazy idea? New Republic. 2009. Confronting a rising tide of eating disorders and obesity: treatment vs. smart ideas to fix the world. 2009. Publicações da ocde: Consumption Tax Trends – OCDE 2008. eds. Código dos Impostos Especiais de Consumo Anotado 3.87:849-851. 2009. AfONSO. Am J Public Health. O Fim do Petróleo – O grande desafio do século XXI: 2006. Addict Behav. Publicações da Agência Internacional de Energia: Building Bridges to a Safe Climate. News and World Report. IEA. A. KUNSTLER. time for a Twinkie tax? U. December 29. and obesity. Brigas e Manuel Fernandes. KONSONEN. Fernanda e Nuno Vitorino. IEA. 1997. Imposto sobre Veículos e Imposto Único de Circulação. BROwNELL KD.212 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 4. HORgEN KB. BROwNELL KD. JEffERY RW. In: Miller WR. how to slim down the world’s fattest society. Mestre em Gestão pelo ISG .Guilherme Waldemar d’Oliveira Martins Ana Calado Pinto O conceito de endividamento líquido no novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais: estudo prévio de impacto potencial Guilherme Waldemar d’Oliveira Martins Doutor em Direito. Professor Auxiliar da Faculdade de Direito de Lisboa Ana Calado Pinto Revisora Oficial de Contas. o Governo propôs à AR a revisão de alguns aspetos que constavam do referido diploma. Law 2/2007 of 15th of January. among others.214 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Resumo: Tendo em conta o Programa de Assistência Económica e Financeira e decorridos cinco anos de vigência da atual Lei n. is being amended. Palavras-chave: Sustentabilidade financeira Finanças locais Endividamento líquido Abstract: Five years have elapsed since the Local Finance Law was presented for approval by the Portuguese Parliament. During this time Portugal has endured an Economic and Financial Assistance Programme (PAEF). 4. O conceito de endividamento líquido e novidades associadas.º 2/2007 de 15 de janeiro. 2. Dívida pública: sustentabilidade financeira e estrutura conceptual. This Local Finance Law. Keywords: Financial sustainability Local finance Net Debt SumÁrio: 1. and so contribute to an overall understanding of concrete aspects of this new law to be. . 3. Depois de se proceder a uma análise breve das novidades este texto pretende ser um contributo para uma compreensão maior do que pode estar em causa em termos financeiros com a aplicação da nova lei. Enquadra‑ mento do novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais. The purpose of this article is to present the main financial challenges concerning indebtness. que aprovou a Lei das Finanças Locais. O impacto do novo regime de endividamento: alguns dados empíricos. isso significa retornar a uma posição mais forte que a anteriormente vivida. no prelo. 5. 2 DagmaR HaRTwIg LOjSch. Para alguns países. Quanto aos tipos de investimento foram detetados na zona euro três tipos: de longo prazo (70% do total de títulos). Conse‑ quentemente. Coimbra. o anúncio da redução de dívida é central para a construção de uma estratégia de saída (exit strategy)1. Ecb Occasional paper series no 132/october 2011. Consolidação Orçamental e Crise Financeira. MaRTa RODRÍgUEZ -VIVES E MIchaL SLaVÍk (2011). uma vez que as receitas tributárias e patrimoniais são mais voláteis e a composição da dívida é menos favorável. Dívida pública: sustentabilidade financeira e estrutura conceptual Mesmo tendo em conta o quadro conjuntural atual. Sabendo que a redução de dívida deverá contribuir para manter as taxas de juro constantes e criar espaço de manobra para preparação de uma resposta para outra crise/recessão eventual. MaRTa RODRÍgUEZ -VIVES E MIchaL SLaVÍk (2011). Ecb Occasional paper series no 132/october 2011. . tendo em conta as circunstâncias. os rácios dívida/PIB são manifestamente inferiores. a composição cambial e a maturidade residual e média3. a origem. pág. Quanto à composição relevam os tipos de instrumentos financeiros. Só assim se perceba que estabilização do rácio da dívida a níveis acima dos considerados prudentes afeta negativamente o crescimento e compromete a possibilidade da política financeira pode responder a crises futuras.Artigos 215 1. Há várias formas de redução da dívida. está assumido que um rácio da dívida crescente não é economicamente sustentável. Quanto à origem. É neste quadro de recuperação que o conceito de dívida pública deve ser analisado de duas perspetivas: a composição e a dimensão2. the size and composition of government debt in the euro área. 3 DagmaR HaRTwIg LOjSch. Almedina. pág. Esses níveis prudentes deverão ser mantidos nas décadas seguintes. enquanto a administração central emite 83% da totalidade da dívida as entidades infraestaduais (incluindo 1 GUILhERmE WaLDEmaR D’OLIVEIRa MaRTINS (2013). 5. empréstimos (18%) e títulos de curto prazo (9%). the size and composition of government debt in the euro área. sendo que para as economias emergentes. porque detida por residentes no exterior. A alternativa possível passa por estabilização a níveis acima ou para níveis mais prudentes. relativo à aplicação do protocolo sobre o procedimento relativo aos défices excessivos anexo ao Tratado que institui a Comunidade Europeia). 5 O valor nominal corresponde ao valor facial dos passivos. Para este efeito. de 22 de novembro de 1993. A dívida é predominantemente em euros (99%). a leitura conjugada de alguns dos preceitos do SEC leva ‑nos a considerar que o saldo da dívida pública corresponde “à soma de todos os passivos do setor das adminis‑ trações públicas: numerário e depósitos. artigos 2. . pág. 5. Todas estas definições relevam atualmente para o conceito de endividamento público na ótica da contabi‑ lidade nacional. títulos exceto ações. sendo que apenas 40% da dívida tem maturidade superior a cinco anos. atendendo à ratio das alterações legislativas promovidas no artigo 13.º 5. Na ótica de contabilidade nacional. no 132/october 2011. incluindo derivados financeiros e outros débitos. o saldo da dívida pública é igual “à soma dos passivos do setor das administrações públicas nas categorias seguintes: numerário e depósitos. corresponde ao montante (contratualmente acordado) que as administrações públicas terão de reem‑ bolsar aos credores no vencimento (conforme definição constante do Manual do SEC 95 sobre o Défice e a Dívida das Administrações Públicas). n. em valor nominal5.º do Protocolo sobre o procedi‑ mento relativo aos défices excessivos e 1.º. Porém. do Regulamento (CE) n. Quanto à dimensão.º –. o conceito de dívida altera ‑se um pouco. Ecb Occasional paper series 4 DagmaR HaRTwIg LOjSch. existente no final do exercício e consolidada pelos diferentes setores do Governo em geral”. ou seja. a dimensão dos ativos e as responsabilidades fora do balanço4. assim como. O referido protocolo visa apenas o apuramento da “dívida global bruta. temos a dívida bruta. em alguns casos e em pequena escala. títulos exceto ações. the size and composition of government debt in the euro área.º 3605/93 do Conselho. excluindo derivados financeiros e empréstimos” (V. ações e outras participações e provisões técnicas de seguros” (Manual do SEC 95 sobre o Défice e a Dívida das Administra‑ ções Públicas). para efeitos da aplicação do protocolo relativo ao procedi‑ mento aplicável em caso de défice excessivo – que é o que devemos ter em conta.216 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal a Segurança Social) emitem 17% do total. MaRTa RODRÍgUEZ -VIVES E MIchaL SLaVÍk (2011). ” 7 De acordo com a exposição de motivos: “No que respeita às receitas municipais e considerando o acréscimo da receita do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI). 6 A exposição de motivos ainda elenca outra razão: “Também a Reforma da Admi‑ nistração Local levada a cabo pelo Governo. Enquadramento do novo regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais Tendo em conta o Programa de Assistência Económica e Financeira e decorridos cinco anos de vigência da atual Lei n. com base nos objetivos enunciados no Documento Verde da Reforma da Administração local. reclama a necessidade de alteração da Lei das Finanças Locais como instrumento próprio para a concretização das necessi‑ dades de financiamento das autarquias locais e das entidades intermunicipais. – aumentar a exigência e transparência ao nível da prestação de contas. o Governo propõe a eliminação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis a partir de 2016. mas também pelo próprio município no caso da participação variável no Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares. pro‑ veniente da reavaliação dos prédios urbanos. o Governo propôs à AR a revisão de alguns aspetos que constavam do referido diploma6. adicionalmente. A reorganização administrativa do território e o novo quadro de competências trans‑ feridas para as freguesias implicaram também alterações nas suas receitas.º 2/2007 de 15 de janeiro. respondendo a necessidades de financiamento do conjunto de competências municipais que são transferidas para o nível da freguesia. fortale‑ cendo assim o conceito de proximidade das receitas fiscais municipais com os munícipes. que aprovou a Lei das Finanças Locais.” . o Governo propõe que a totalidade da receita do IMI sobre prédios rústicos seja receita das freguesias e. seja reconhecida uma participação no IMI sobre prédios urbanos a dis‑ tribuir por todas as freguesias. con‑ tribuindo assim para o controlo orçamental e para a prevenção de situações de instabilidade e desequilíbrio financeiro. com especial incidência nas receitas municipais7. – dotar as finanças locais dos instrumentos necessários para garantir a efetiva coordenação entre a administração central e local. com espe‑ cial ênfase para a excessiva dependência das receitas municipais do mercado imobiliá‑ rio. Os trabalhos de revisão da Lei das Finanças Locais tiveram como princípios essenciais: – ajustar o paradigma das receitas autárquicas à realidade atual. Nesse sentido.Artigos 217 2. para o novo mapa de freguesias e para o novo papel das entidades intermunicipais no desenvolvimento sub ‑regional. aliada a obri‑ gações de transparência fiscal no conjunto das receitas municipais não só por parte da administração central no caso da derrama. em particular no que diz respeito ao IMI sobre prédios rústicos e urbanos. mas ao mesmo tempo mais exigentes e coerentes. ao equilíbrio orçamental. Assim: a) Alarga -se o perímetro das entidades suscetíveis de relevaram para os limites legais de endividamento do município. os municípios passam a estar sujeitos a um limite para a dívida total assente na relação entre esta e a receita corrente. independentemente da sua natureza. em todo o caso. No novo quadro legal fortalece ‑se o princípio do equilíbrio orçamen‑ tal. em concreto a administração local. Juntamente com estas novas regras. agora. b) Alarga-se o perímetro de consolidação das contas dos municípios e. beneficie de uma efe‑ tiva coordenação ao nível da monitorização de previsões e do processo de orçamenta‑ ção. Pretende ‑se assim que a relação financeira entre a adminis‑ tração central e os subsetores. em que participa ou sobre as quais o município detém poderes de controlo. de forma a abranger toda e qualquer participação das indicadas entidades em empresas locais e serviços Exposição de motivos. aos mecanismos de recuperação finan‑ ceira. de modo a que abranja a globalidade das entidades. à prestação de contas individual e consolidada e à auditoria externa e certificação legal de contas”8. também das entidades intermunicipais e entidades associativas municipais.218 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Sem grandes novidades no global. Da exposição de motivos consta inclusive: “Esta revisão das atuais datas pressu‑ põe uma melhoria no intercâmbio de informação e articulação entre os órgãos representa‑ tivos da administração central e das autarquias locais.” 8 9 . prevendo ‑se uma regra para o saldo corrente deduzido de amortizações em paralelo com a vinculação ao quadro plurianual de programação orçamental. com relevância para a elaboração dos orçamentos municipais até ao final de outubro. para tal. Ainda no âmbito do reforço da consolidação orçamental. “criar regras mais simples. no que respeita. sendo. mediante a divulgação antecipada da informação relativa às principais variáveis que concorrem para a preparação do Documento de Estratégia Orçamental e da proposta do Orçamento do Estado. esta proposta de novo regime tenta. nomeadamente. propõem ‑se assim novas datas de preparação dos orçamentos municipais que permitam a adoção por parte das entidades que integram o subsetor da administração local de um calendário consistente com o previsto para a apresentação da proposta do Orçamento do Estado9. Na verdade as grandes novidades encontram ‑se em matéria de endi‑ vidamento. aos limites da dívida. criado o Conselho de Coordenação Financeira. permitindo reforçar a monitorização da gestão pelo próprio município por forma a evitar situações de desequilíbrio financeiro. Não obstante.ª altera o paradigma do cálculo. para considerar as receitas correntes líquidas acrescidas de um coeficiente de 1. . O limite do endividamento deixa de se basear numa seleção de Receitas às quais é acrescido o coeficiente de 1. 3. a par da introdução de alterações ao regime de crédito. por parte do município. financiado pelo Fundo de Equilíbrio Financeiro (FEF).25. em situações ultrapassagem do limite da dívida. por parte da administração central. a Lei das Finanças Locais prevê mecanismos de recuperação financeira para a consolidação de passivos financeiros através da adoção. como é o caso da desconsideração do IMT em receitas da administração local. de um conjunto de regras de ajustamento tanto mais exigentes quanto mais grave for a situação de desequilíbrio financeiro. entre outras reduções. c) Cria -se de um sistema de alertas precoces com o intuito de detetar situações de desvio na gestão orçamental dos municípios. O conceito de endividamento líquido e novidades associadas O “Endividamento” previsto no capítulo V da Proposta de Lei n. a redução do IMI a atribuir aos municípios (a redistribuir pelas freguesias) e a redução de parte do FEF (no sentido deste contribuir para o Fundo de Apoio Municipal. tanto do limite de endivi‑ damento como do próprio endividamento municipal. mecanismos de recuperação financeira municipal e regras para o Fundo de Regularização Municipal e a intro‑ dução de mecanismos de alerta precoce e do Fundo de Apoio Municipal (FAM).º 122/XII/2. bem como entidades de qualquer outra natu‑ reza sobre as quais os municípios detenham poderes de controlo. é criado o Fundo de Apoio Municipal. às Receitas correntes a considerar há que ter presente outras alterações previstas. e financiamento das entidades intermunicipais). associado à assunção de obrigações de ajustamento e a uma monitorização e controlo das contas municipais permanentes.Artigos 219 intermunicipalizados.5 (ver página seguinte). No entanto. Neste contexto. de cariz mutualista entre o Estado e os municí‑ pios. mecanismos de recuperação financeira municipal e regras para o Fundo de Regularização Municipal e a introdução de mecanismos de alerta precoce e do Fundo de Apoio Municipal (FAM). obrigatoriamente terá de o fazer ou optar por .do cálculo. tesouraria e os créditos sobre terceiros. a proposta de lei traz indicadores claros e quantificáveis das situações que carecem de saneamento e/ou medidas de recuperação de rutura financeira. de contrair um empréstimo de saneamento. fornecedores. a redução do IMI incluindo empréstimos. tanto do limite de endividamento como do próprio endividamento municipal. a atribuir aos municípios (a redistribuir pelas freguesias) e a redução de parte do FEF (no incluindo nomeadamente os empréstimos contraídos. para passar a ser o valor da dívida orçamental total acrescido de parte da dívida de entidade previstas. outras reduções. nome‑ dos passivos. a par da introdução de alterações ao regime de crédito. Outra questão interessante na proposta de lei é a nova conceptualização do regime de recuperação financeira. como é o caso da desconsideração do IMT em receitas da administração local. de facto. deixando de ser a diferença entre soma dos passivos. se assim o entender. 220 O limite do deixa e de se basear numa seleção de Receitas às quais é acrescido o Revista de endividamento Finanças Públicas Direito Fiscal coeficiente de 1. às Receitas correntes a considerar há que ter presente outras alterações previstas. qualquer que seja a sua forma.25. adamente o saldo de caixa. e locação financeira e as dívidas a fornecedores. No entanto. as aplicações de o valor da dívida orçamental total incluindo empréstimos. incluindo nomeadamente os empréstimos financiamento das entidades intermunicipais). e a soma dos ativos. e a soma dos ativos. deixando de ser entre a diferença entre soma sentido contribuir para o Fundo Apoio Municipal. Também o cálculo do endividamento per si é alterado. aplicações de tesouraria e os créditos sobre terceiros. fornecedores. os contratos de locação financeira e as dívidas a fornecedores. para considerar as receitas correntes líquidas acrescidas de um coeficiente de 1.5. financiado pelo Fundo de Equilíbrio Financeiro (FEF). para passar a ser nomeadamente o saldo de caixa. com procedimentos expressos para cada uma das situações: No primeiro caso é dada a possibilidade ao Município. os depósitos em instituições financeiras. qualquer que seja a sua forma. os depósitos em instituições financeiras. as contraídos. os contratos de Também deste o cálculo do endividamento per si é de alterado. No segundo caso. acrescido de parte da dívida de entidade previstas. a queda da importância do IMT dada a crise imobiliária e o potencial de receita fiscal de IRS. Nas circunstâncias do terceiro caso. seleciona ‑se o último ano para o qual havia disponibilidade de dados. de contrair um empréstimo de saneamento.Artigos 221 Outra questão interessante na proposta de lei é a nova conceptua‑ lização do regime de recuperação financeira. as avaliações de imóveis com impacto no IMI. obrigatoriamente terá de o fazer ou optar por recorrer ao FAM. base de cálculo do FEF. analisa ‑se as receitas dos 308 municípios e seleciona ‑se aqueles em que os impostos diretos maior influência têm no cômputo das suas receitas correntes. no entanto. de facto. pelo que os valores base a considerar de IMT. O impacto do novo regime de endividamento: alguns dados empíricos Para efeitos de apuramento do impacto potencial10 que a alteração do regime de financiamento das autarquias locais e entidades intermu‑ nicipais. a proposta de lei traz indicadores claros e quantificáveis das situações que carecem de saneamento e/ou medidas de recuperação de rutura financeira. com base nas medidas entretanto implementadas pelos municípios de controlo das dívidas. 4. se assim o entender. No segundo caso. avalia ‑se o impacto deste recálculo numa seleção de municípios (11) em que o critério de seleção baseia ‑se na escolha daqueles em que os impostos diretos representam em 2011 mais de 50% das receitas correntes desse ano. IRC e IVA. . IMI. Dívida Total e Receitas correntes têm um potencial de se revelarem bastante diferentes. 10 Naturalmente que a análise efetuada é excessivamente simplificadora. a aplicação da lei de compromissos e pagamento em atraso. FEF. até por que a amostra considerada não foi estatisticamente testada para avaliar se poderia ser genera‑ lizada à população e a a proposta de lei terá efeitos a partir de 2014. obrigatoriamente terá que recorrer ao FAM. com pro‑ cedimentos expressos para cada uma das situações: No primeiro caso é dada a possibilidade ao Município. pretende ser um contributo para uma compreensão maior do que pode estar em causa em termos financeiros com a aplicação da nova lei. o ano 2011. Com base nos elementos da sua prestação de contas e informação publicada no site da Direção ‑Geral das Autarquias Locais. Porto e Sintra. 308 Aveiro. Loulé. .071 126. excluindo saldo de gerência Impostos directos (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOULÉ MAIA OEIRAS PORTIMÃO PORTO SINTRA Total Muni cípi os sel ecci onados Total dos Muni cípi os Ponderação das recei tas sel ecci onadas 38. cerca de Coimbra. os impostos diretos representam menos de 10% das receitas 2.115 159. impostos diretos representam menos de Porto e Sintra. Lisboa.046 283. excluindo saldo (4) 82. No entanto. isto de 37%.684 37% 25% 21% Fonte: PORDATA. Receitas Correntes e Receitas Receitas.399milhares de euros se forem retiradas as receitas em passivos financeiros. Lisboa. Receitas Correntes e Receitas totais.846 71. cerca de 37%. 72 municípios.721 511. Fonte: PORDATA Fazendo uma análise mais detalhada do IMI e IMT. o ano 2011.523 milhares euros. Portimão.433 39.436 74.871 780.683 milhares de euros (excluindo o saldo de tas municipais diretos representam em 2011 mais de 50% das receitas correntes desse ano. verifica-se12 que o IMT representa. Em cerca de 72 (5. como é o caso dos municípios de das suas receitas correntes e 37% do valor global de impostos diretos dos Almada.496 45. Esta realidade diferente consoante o correntes.742 31.752.752. euros.481 77.321 2. Maia.278.683 gerência). em 11 municípios.226 5. Dentro destas receitas correntes.113. representam si. excluindo saldo de gerência. Dados extraídos da Prestação de Contas de 2011 constantes da página Web de cada um dos municípios.069 18. na amostra considerada. Quadro 1: Impostos Diretos.546 84. 11 cerca municípios.204 97.714 milhares de euros). Com base nos elementos da sua prestação de contas e informação publicada no site da Direção-Geral das Autarquias Locais.aqueles 222 em que os impostos diretos maior influência têm no cômputo das suas receitas Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal disponibilidade de dados.956 45. Da análise efetuada ao ano de 2011 apura-se que o total das receitas municipais11 é de 7.008 32.814 109. Município em causa.258 66. Maia.390. em é. 27% dos impostos diretos e 15% das receitas correntes.641.714 (3)=(1)/ (2) 55% 58% 61% 52% 56% 62% 56% 64% 61% 52% 51% 56% 37% Quadro 1 – Impostos Diretos.752. As receitas correntes destes 11 municípios.221 1. analisa-se as receitas dos 308 municípios e seleciona-se correntes. das quais as receitas correntes representam 73% milhares (5. avalia-se o impacto deste recálculo numa seleção de municípios (11) em que o critério deao seleção baseia-se na escolha daqueles os impostos Da análise efetuada ano de 2011 apura ‑se que o total em dasque recei‑ 11 é de 7. 25% totais. representam per si. Dentro destas receitas correntes. sendo 7.363 38. Portimão. os impostos diretos representam um peso superior a 50% 10% das receitas correntes. os municípios. 25% das receitas das a receitas correntes agregadas. sendo 7.056 153.278. Aveiro.641.378 61. Em Cascais. isto é.113. 11 Dados retirados a 7 de janeiro de 2013 da PORDATA.803 163.523 Receitas correntes (2) 69.767 39.405 7. os Loulé.714 578. Cascais.607.333 89.915 141. Esta retiradas tos as receitas em passivos financeiros. como éo caso dosémunicípios de Almada.113. 11 12 Dados retirados a 7 de janeiro de 2013 da PORDATA. os impos‑ diretos somam 2.399milhares de euros se forem milharesode euros). receitas correntes destes 11Oeiras.940 1. Oeiras. das receitas correntes das receitas correntes agregadas.021 103.641.714 de euros (excluindo saldo de gerência). os impostos diretos somam municípios. impostosper diretos representam um correntes peso superior 50% das suas receitas correntes e 37% do valor global de impostos diretos dos 308 municípios.441 56. dasde quais as receitas correntes representam 73% realidade é diferente consoante o Município em causa.588 190. municípios.523 milhares No de entanto.073 23. As Coimbra.226 73. 978 59.093 26.757 4. e verifica-se que. 19º da LFL) para 18. apenas representam transferências FEF. com IRS (3) 16.912 12 Dados extraídos da Prestação de Contas de 2011 constantes da página Web de FEF (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA 5. efeitos de18. e verifica ‑se que.158 0 4.832 10. montantes a considerar.5% (art.106 30. estima ‑se uma redução do FEF de 2011 de 4%. 65º da proposta de lei). de (milhares euros) de euros) Quadro 2(milhares – IMI e IMT IMI ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOULÉ MAIA OEIRAS PORTIMÃO PORTO SINTRA Total Municípios seleccionados 24. verifica ‑se12 que o IMT representa.537 3. Da extração de dados do site DGAL apuram ‑se os dados relativos às transferências. e Oeiras). 25º conjugado com o art.551 IMT 6.3% do (art.592 110. não obstante o de FEF representar 76% do valor e Oeiras).398 19. de dados do site da DGAL os dados relativos às no transferências.378 18.073 IMI/ Impostos IMT/ Impostos IMT/ Receitas directos directos C orrentes 65% 53% 54% 63% 39% 58% 61% 45% 66% 50% 67% 50% 18% 24% 40% 22% 31% 37% 15% 18% 28% 28% 14% 27% 10% 14% 24% 12% 17% 23% 8% 11% 17% 15% 7% 15% Fonte: Prestação de Contas dos Quadro Municípios. direcionado aspeto a realçar é que. com para a amostra emapuram-se causa representa 56%.442 30. Outro aspeto a realçar é que. sendo que no cionados representarem 21% do total de receitas.5% simplificação dos ferências do FEF2% quedas passam de 25.086 3.640 9. não obstante o FEF representar 76% do valor das transferências dos 308 Da extração municípios.237 0 (4)=(1)/ (3) 31% 42% 0% 28% 0% . para a amostra em causa representa 56%.540 0 4. Lisboa particular incidência no FEF. estima-se uma redução do FEF de 2011 de 4%.178 8.Artigos 223 Fazendo uma análise mais detalhada do IMI e IMT. não obstante os municípios sele‑ das transferências dos 308 municípios.824 24. 65. Total transferências. cada um dos municípios.946 8.610 11. Para efeitos decasos simplificação dos Lisboa montantes a caso de alguns nada (são os de Cascais. e ainda a redução prevista nas transferências do FEF que passam de 25.619 42. Outro considerar.º da proposta de lei). apenas representam 2% das municípios transferências do representa FEF.442 392.750 FEF regras novas (2) 4. sendo que caso de alguns municípios nada representa (são os casos Cascais. 25. e ainda a redução prevista nas trans‑ receitas.2: IMI e IMT Fonte: Prestação deda Contas dos Municípios. 27% dos impostos diretos e 15% das receitas correntes.015 15. 19.703 23.º conjugado com o art.705 41.117 48.769 16.565 6.078 211.º Para da LFL) para (art. direcionado para o Fundo de Apoio Municipal. com particular incidência no FEF.617 86. na amostra considerada.3% (art.754 4. não obstante os municípios selecionados representarem 21% do total de para o Fundo de Apoio Municipal.374 16. Para efeitos de simplificação dos montantes a224 considerar. Curioso é observar que.5% (art. Com base nos dados disponíveis no site da DGAL.055 30. 65º da proposta de lei). Outro aspeto a realçar é que. .971 1.086 3. estima-se uma redução do FEF de 2011 de 4%.354 1.961 3.810 (4)=(1)/ (3) 31% 42% 0% 28% 0% 65% 33% 0% 28% 6% 24% 56% 76% 2% 2% 10% Fonte: DGAL.378 18.468 0 1. Quadro 3: FEF e Transferências Fonte: DGAL.335 milhares de euros ao modelo antigo.208 1. direcionado para o Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Fundo de Apoio Municipal. tendo ‑se obtido os seguintes dados donde se conclui que.978 59.171 Total transferências. 54.912 9.556.158 0 4.3% (art.888 0 1.208 11.317 3.750 0 5. no cômputo geral o novo modelo de endividamento líquido é superior em 1. 19º da LFL) para 18.621. no novo modelo representa 23%.576 221.323 7. com IRS (3) 16. Quadro 3 – FEF e Transferências FEF (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOULÉ MAIA OEIRAS PORTIMÃO PORTO SINTRA Total Muni cípi os sel ecci onados Total dos Muni cípi os Ponderação das transferênci as sel ecci onadas 5. apenas representam 2% das transferências do FEF. Ter presente que a Dívida Total não se encontra aumentada pelos montantes no proposto art.774 4.374 16.º “Entidades relevantes para efeitos da dívida total” uma vez que a sua divulgação nos moldes previstos não está apurada.436.710 16.540 0 4. 25º conjugado com o art. Lisboa e Oeiras). e ainda a redução prevista nas transferências do FEF que passam de 25. este montante seria superior.caso de alguns municípios nada representa (são os casos de Cascais.128. se no modelo da LFL a amostra selecionada representa 18% do valor global.483 7.302 1.537 3.011 FEF regras novas (2) 4.909 33.211 2. não obstante os municípios selecionados representarem 21% do total de receitas.916 25. apuram ‑se os valores do endividamento líquido e da dívida total dos municípios sele‑ cionados. A existirem os dados necessários.207 33.178 8.237 0 5. º).144 51. Aveiro e Loulé.498 5. não financeira.305 32.041 177.335 milhares de euros ao modelo antigo.dados 54.807 25% (1) Limite (1) Limiteao aoendividamento endividamento líquido líquido publicado publicado no no site site da da DGAL DGAL para2012 2012 que para que correspondeu correspondeu ao ao valor valordo doendividamento endividamento líquido líquido de de31 31de deDezembro Dezembro de de2011.437 159.687 85.867 Dívida Total (2) 51. Curioso é observar que. A Quadro existirem4os dados necessários.436.158 50.líquido e da dívida total dos municípios selecionados.319 56. Fonte: DGAL.136 146.266 59.032 18% 1. Ter presente que a Dívida Total não se encontra aumentada pelos montantes noArtigos proposto art.203 -19. por ordem decrescente de importância. Não inclui a das entidades previstas no art. responsáveis portendo-se esse resultado. fornecedores soma de empréstimos de curto e médio e longo prazo.540 (4)=(1)-(2) 119.335 5.360 19.120 121. os responsáveis por esse resultado.407 410.811 74. 54 da proposta de lei Quadro 4: FEF e Transferências Com base nos dados assim obtidos.129 500.619 7.354 101. concluído que os municípios selecionados ultrapassam em 83 milhões de euros o limite de endividamento. excluindo asimportância.171 99.913 -27.821 51. a par de Portimão.839 23% 1.518 70.436. sendo o município de Lisboa.284 2. este montante seria superior.320 218. e outra dívida a terceiros não financeira.639. endividamento líquido e confronta ‑se com o novo modelo de cálculo de endividamento (assente na dívida total. (2) Dívida Total publicada nono site dada DGAL referente a 2011.898 102.382 52.º da proposta de lei. sendo o município confronta-se de com o novo de cálculo de endividamento (assente na Lisboa.926. Aveiro e Loulé. no novo modelo representa 225 23%. soma de empréstimos de curto e médio e longo prazo. no cômputo geral o novo modelo de endividamento líquido é superior em 1. simula ‑se o novo limite para o Fonte: DGAL. a par modelo de Portimão. tendo ‑se concluído que os municípios selecionados ultrapassam líquido e Com base nos assim obtidos. tendo-se obtido os seguintes dados donde se conclui que. por ordem decrescente dedívida total. 54. se no modelo da LFL a amostra selecionada representa 18% do valor global. entidade do os proposto art. 54º).941 33. simula-se o novo limite para o endividamento em 83 milhões de euros o limite de endividamento.846. – FEF e Transferências Endividamento líquido (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOULÉ MAIA OEIRAS PORTIMÃO PORTO SINTRA Total Muni cípi os sel ecci onados Total dos Muni cípi os Ponderação -68. . Não inclui a das entidades fornecedores e outra dívida a terceiros previstas no art.287. 54º “Entidades relevantes para efeitos da dívida total” uma vez que a sua divulgação nos moldes previstos não está apurada.859 821.800 -96.838 157. 2011 (2) Dívida Total publicada site DGAL referente a 2011.270 320.413 68.008 95. excluindo as entidade do proposto art. a situação melhora consideravelmente.859 821. Prestação de Contas dos Municípios e Própria . soma de empréstimos de curto e cu rto eemédio e longo prazo. que na amostra ficam abaixo em 233 milhões de euros do limite mas.540 (3) = (2)-(1) 10.457 56. terceiros não médio longo prazo.798 31. verificando-se que na numa análise individual. Dado desconhecer-se os aumentos de IMI potenciais.838 157.846. fornecedores e outra dívida a financeira. Dado desconhecer-se os aumentos de IMI potenciais.893 1. verificando ‑se com novo modelo.440 9.168 81. inclui a das Não inclui a das entidades previstas no art.528 -184. à exceção de Loulé que passou a estar “acima que com menos significativos. Como se pode verificar.697 47. com base na seleção dos municípios. acrescentando o IMT.686 84.226 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Quadro 5 – Limite de endividamento versus Dívida Total Receita corrente líquida 2011 (2) 61.ª. numa análise individual.591 424.120 121.424 23.557 40.247 95.268 -396. não foi possível considerá-los não foi possível considerá-los nem abater a componente a distribuir pelas freguesias e nem abater a componente a distribuir pelas freguesias e entidades intermunicipais. melhora consideravelmente. 25.931 209.5 (4) 92.619 -671. base na seleção dos municípios. fornecedores e outra dívida a terceiros não Nãofinanceira. No sentido de apurar se o IMT per si justifica esta situação. se bem que com valores menos significativos. Fonte: DGAL. se bem mantêm ‑se os resultados.328 35. a estar “acima da linha de água”.354 101. entidades intermunicipais. adiciona ‑se o valor de IMT. 25º da proposta de lei da proposta de lei 122/ XII/ 2.487 137.387 636.991 91.811 74.166 18. amostra ficam abaixo em 233 milhões de euros do limite mas.235 98. soma de empréstimos de (1) Dívida Total publicada no site da DGAL referente a 2011.569 -119. visto que considerar 2008 e 2009 faria maiores distorções à análise.433 Dívida Total (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOULÉ MAIA OEIRAS PORTIMÃO PORTO SINTRA Total Muni cípi os sel ecci onados 51.954 139.679 -9. entidades previstas no art.135 -83.817 57.040 50.ª. 54.289 Receita corrente líquida x 1. à exceção de Loulé que passou da valores linha de água”.046 37. ou se a questão deriva apenas do novo modelo. (2) Receita corrente líquida: não se considerou a média dos últimos 3 anos. Quadro Limite de endividamento versus Dívida Total No sentido de apurar se o IMT per si justifica esta situação.260 -111.251 (5)=(4)-(1) 41. tendo-se apenas nas considerado o ano 2011. adiciona-seao situação valor de IMT.687 85.136 146. visto que considerar 2008 e 2009 faria maiores distorções à considerado o ano 2011.884 195. 122/ XII/ 2ª. 54 da proposta de lei 122/ XII/ 2ª.060 76. acrescentando o IMT.437 159.669 -17.518 70.478 -19.319 56.361 -127.421 -105.º da proposta de lei 122/ XII/ 2.189 88.490 65.393 (1) Dívida Total publicada no site da DGAL referente a 2011. tendo-se ape‑ (2) Receita corrente líquida : não se considerou a média dos últimos 3 anos. mas retirou-se o IMT e corrigiu-se o FEF em 4% previsto para o FAM no art. mantêm-se os resultados. Fonte: DGAL. ou se a questão deriva apenas do Como se pode verificar. Prestação de5: Contas dos Municípios e Própria.458 6. mas análise.705 27.085 -27.º retirou-se o IMT e corrigiu-se o FE F em 4% previsto para o FAM no art.923 130.897 -45.870 143. 323 -114. para a líquido a 2011. Aveiro recorrido a a contrato de saneamento financeiro e Portimão beneficiário do PPTH 2011) encontram-se os municípios de Aveiro.601 103. porque paraque. contrato de saneamento financeiro e Portimão sido beneficiário do PPTH e/ou PREDE. estrutural do mapa dosamunicípios em desequilíbrio amostra consta mapa do de site desequilíbrio 2011) encontram‑se conjuntural (nenhum dos municípios da amostraeconsta do tendo mapa de desequilíbrio estrutural os municípios de Aveiro.797 55. Estes respetivamente.839 109.811 74.319 56.135 123.687 85. a amostra considerada.226 72.515 7.459 31.437 159.402 155.Artigos 227 Quadro 6 – Limite de endividamento versus Dívida Total com IMT Receita corrente líquida 2011 com IMT (2) 68.045 57.755 140. dois municípios ultrapassam em 63 e 45 milhões.083 98. Prestação de Contas dos Municípios e Própria . Fonte: DGAL. o limite de endividamento Conclui ‑se assim que.217 Fonte: DGAL. com o novo modelo de endividamento.625 -651 -310.608 -101.926 -120.136 146.367 Receita corrente líquida com IMT x 1.632 210.196 83. apenas se altera a situação do município de Lisboa.128 -28.917 -17. respetivamente.120 121.552 -99.208 511. Portimão Loulé. a sua situação já era reveladora de problemas de natureza financeira. Quadro 6: de Limite de endividamento versus Dívida Total com IMT De acordo com dados retirados do site da DGAL.657 163.354 101.998 40.463 41.533 189. porque para os restantes da amostra.5 (4) 102.689 126.363 38.794 53.688 47.843 36. sua situação para já era reveladora de problemas de natureza financeira.062 233.838 157.985 245.518 70.436 74.considerada.859 821. Portimão sido e Loulé.312 766.678 13.550 Dívida Total (1) ALMADA AVEIRO C ASC AIS C OIMBRA LISBOA LOULÉ MAIA OEIRAS PORTIMÃO PORTO SINTRA Total Muni cípi os sel ecci onados 51.654 111.173 (5)=(4)-(1) 51. Prestação Contas dos Municípios e Própria.453 -54.721 -14.619 -460. amostra Conclui-se assim com o novo de a endividamento.010 1.846. os restantes da modelo amostra.718 46. tendo Aveiro recorrido a e/ou PREDE. apenas se altera a situação do município de Lisboa.154 103.540 (3) = (2)-(1) 17. o limite de endividamento líquido a 2011. Estes dois municípios ultrapassam em 63 e 45 milhões. do mapa dos municípios em desequilíbrio conjuntural (nenhum dos municípios da De acordo com dados do retirados da DGAL. . coMentÁrios de JUrisprUdÊncia . . após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida. de 24 de Outubro de 2012 (Processo n. exige que a constituição de tais garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida –. com as dificuldades de tesouraria que esta implica para o Estado e para os contribuintes. Advogada.º 01042/12).TRÉGUAS NA EXECUÇÃO Comentário ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. se oferece para prestar garantia. voluntariamente.º do CPPT pareça permitir a constituição de penhor sempre que o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável. Com o agravar da situação económico ‑financeira de toda a socie‑ dade portuguesa. ComentÁrio 1. por sua iniciativa e independen‑ temente de consentimento do respectivo titular. não surpreende a cada vez maior impor‑ * ** Assistente na Faculdade de Direito da UL e Advogado. . a constituição de penhor ou hipoteca legal para garantia (especial) dos créditos tributários e o n.ª Secção (Relatora Conselheira Isabel Marques da Silva) Nuno de Oliveira Garcia* Andreia Gabriel Pereira** SumÁrio do AcórdÃo: É ilegal a constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela Administração tributária. 2. a Lei Geral Tributária – que lógica e naturalmente prevalece sobre o disposto no CPPT –.º 1 do artigo 195. Tal actuação da Administração tributária configura ‑se como violadora do princípio da boa ‑fé. necessidade essa que não se verifica nos casos em que o próprio executado. Embora a lei tributária permita à Administração. Perante esta realidade. se revela ávida de obter o resultado que mais rapidamente lhe possibilite a solvabilidade da dívida. aliás. apesar de este ter anteriormente apresentado fiança para a garantia da totalidade da dívida. o acórdão considera. a qual. Entre as ditas questões destacam ‑se as atinentes às exigências da Administração fiscal quanto às formas e mecanismos de assegurar a garan‑ tia dos créditos tributários. É que o atraso na análise enquanto a execução está activa empurra o contribuinte para a difícil escolha de pagar o imposto que entende não ser devido ou enfrentar a penhora dos seus bens. Neste âmbito.232 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal tância que têm vindo a assumir as questões relacionadas com a instauração e desenvolvimento dos processos de execução fiscal. Diga ‑se. os tribunais fiscais têm vindo a assumir um papel essencial na sindicância da actuação da Administração fiscal. com as inerentes penhoras e vendas dos seus bens. garantia essa que permite aos contribuintes (deste que contestem a legalidade ou exigibilidade da dívida) evitar o prosseguimento dos processos de execução. cujo sumário ficou acima transcrito. não se podendo eternizar com o processo de execução activo e o contribuinte à mercê de penhoras. efectuado. a Administração fiscal procedeu à constituição de penhor de créditos resultantes de reembolso de IVA do contribuinte. designadamente. ser de aplicar a jurisprudência já conhecida quanto à inadmissibilidade de compensação de créditos na pendência dos prazos de defesa e de pedido de suspensão da execução mediante o oferecimento de garantia. Na verdade. de . aos contribuintes sobejará o recurso aos tribunais (e crescentemente as disputas em sede de execução fiscal tendem a terminar nos tribunais…) para a tutela dos seus direitos e de forma a evitar que a necessidade de disponibilidade de tesouraria prevaleça à melhor interpretação das normas e princípios legais e cons‑ titucionais relevantes. Deste modo. É nesta senda que se insere o acórdão sob anotação. No caso a tratar. dizemos agora nós. desde logo. que os pedidos de constituição de garantia têm de merecer a análise célere da Administração. apresentação essa que se encontrava ainda a ser analisada pela mesma Administração. pela liquidez das garantias prestadas. por natureza. o Supremo Tribunal Administrativo afirma que a constituição do penhor de créditos em causa nada mais é do que um sucedâneo daquela compensação. apesar de não se recorrer à jurisprudência relativa à possibilidade de compensação. que corresponde a um direito dos contribuintes. considera o Supremo Tribunal Administrativo. Jorge Lopes de Sousa (Lisboa.6 Vol III. 2011) Código do Procedimento e do Processo Tributário – Anotado e Comentado. o acórdão citado vem invocar ainda um outro funda‑ 1 Note ‑se que. no caso em apreço na presente anotação. este Supremo Tribunal. inutilizar ‑se ‑ia o efeito fundamental desta isenção. 217 e 218.º 408/12. se procede de imediato à penhora.º 4.º 7 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. os factos relevantes no acórdão sob anotação são em tudo semelhantes aos que basearam aquele anterior aresto. Neste sentido. n. da Lei Geral Tributária.º. pp. sendo que embora o mencionado n. v. em 2 de Maio de 2012. que na pendência da apreciação de prestação de garantia não pode ser constituído penhor legal pela Administração fiscal. o contribuinte solicitou in casu a junção ao processo de fiança. ter ‑se ‑á de afastar desta estatuição nos casos em que tiver sido submetido pedido de isenção de prestação de garantia e enquanto não tiver sido proferida decisão de indeferimento. como modo de obter a suspensão do processo. considera que. seguindo a posição do juiz conse‑ lheiro Jorge Lopes de Sousa. de acordo com o artigo 169.º.Comentários de Jurisprudência 233 modo a tentar contornar a jurisprudência assente no sentido da aludida inadmissibilidade. a mera dedu‑ ção de reclamação graciosa ou impugnação judicial ou a interposição de recurso têm um efeito suspensivo provisório.º 7 estabeleça que. . na pendência de pedido de dispensa de garantia (cujo regime assimila ao da submissão de garantia) não pode a Administração fiscal proceder à constituição de penhor. se assim não fosse. n. Por serem as mesmas as disposições aplicáveis e idêntica a sua inter‑ pretação. 2. reconhecido pelo artigo 52. no acórdão proferido no processo n. distinguindo ‑se apenas porque em vez de ter apresentado pedido de dispensa de garantia. se a garantia não for prestada no prazo respectivo. De outro passo. Com efeito. Ainda que assim conclua imediatamente pela ilegalidade do penhor constituído. a decisão vem a concordar com um prévio aresto do Supremo Tribunal Administrativo segundo o qual.1 Ora. até que termine o prazo de 15 dias que se prevê que seja concedido ao executado para a prestação de garantia. º 753/11.º da Lei Geral Tributária como um dos princípios do procedimento tributário. o dito artigo da Lei Geral Tributária determina que a Administração fiscal encontra ‑se obrigada a pronunciar ‑se sobre todos os assuntos que sejam da sua competência e que lhe sejam apresentados por qualquer meio previsto na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo – cfr.234 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal mento que impediria a Administração fiscal de efectuar aquele penhor. proferido no processo n.º 589/11. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. E assim o é não tanto por frustrar a expec‑ tativa de deferimento da pretensão do contribuinte. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. de 25 de Junho de 2008. de 6 de Julho de 2011. . Na verdade. porquanto a sua aplicação em sede da actividade administrativa tributária 2 V. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. o que determinaria também a violação do princípio da decisão. pode consistir em vício autónomo de violação de lei.º 089/12. neste sentido. considera o Supremo Tribunal Administrativo que o dito comportamento da Administração se mostra ofensivo do princípio da boa ‑fé. a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores já sufragou várias vezes o entendimento de que a violação de deveres pro‑ cedimentais segundo regras de boa ‑fé por parte da Administração fiscal. mas sim por frustrar a legítima expectativa do contribuinte de ver o seu pedido apreciado. proferido no processo n. a Administração fiscal não teria qualquer incentivo à emissão de decisão quanto ao pedido formulado pelo contribuinte. de 21 de Setembro de 2011. Com efeito.º 291/08. de 15 de Fevereiro de 2012. em que este se pronunciou no sentido de que a Administração fiscal actua em violação do princípio da boa ‑fé ao proceder à compen‑ sação de créditos após a apresentação tempestiva de requerimento para prestação de garantia idónea e em momento anterior à emissão prolação de decisão sobre o mesmo.2 O que se verifica mesmo perante a constatação de que o princípio da boa ‑fé não é um dos princípios que se encontram expressamente referidos no artigo 55. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. Esta questão foi igualmente suscitada em prévio aresto do Supremo Tribunal. É que. fundada no princípio da decisão consagrado no artigo 56.. proferido no processo com o n.º da Lei Geral Tributária. uma vez garantido o seu crédito mediante penhor ofi‑ cioso e automático. Em concreto. enquanto aprecia garantia prestada ou pedido de dispensa da mesma. proferido no processo com o n. referem Diogo Leite de Campos. a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar ‑se segundo as regras da boa fé» (cit. Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lisboa.). relativamente ao sistema fiscal. da justiça. devem ponderar ‑se os valores fundamentais do direito.° 1. da CRP). Comentada e Anotada. e. no exercício das suas funções. considerando o disposto no artigo 266. itálico nosso).°. da imparcialidade e da boa fé» – cfr. em primeira linha. consiste.º da Lei Geral Tributária omitir a referência ao princípio da boa ‑fé: .4 p. em especial: a) A confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa.Comentários de Jurisprudência 235 mostra ‑se indiscutível. da proporcionalidade. tal como aflorado acima. b) O objectivo a alcançar com a actuação empreendida» (cit. esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade. n. da proporcionalidade.º da Constituição da República Portuguesa.. Diogo Leite de Campos. com respeito pelos princípios da igualdade. da imparcialidade e da boa ‑fé» (cit.º ‑A do Código do Procedimento Administrativo que: «[n]o exercício da actividade administrativa e em todas as suas formas e fases. o artigo 55. 266° da CRP. Por força do preceituado no art. «[n]o cumprimento do disposto nos números anteriores. Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa que: «[t]oda a actividade da administração tributária deve subordinar ‑se ao interesse público que. Precisamente no mesmo sentido. na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103. relevantes em face das situações consideradas.). nos termos do qual: «[o]s órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar. Mais esclarecem os mencionados Autores que apesar de. 2012) Lei Geral Tributária. 445 (cit. Alinhando pelo mesmo diapasão. estabelece o artigo 6. da justiça. desde logo.). pela ilegalidade da constituição de penhor enquanto se encontra a ser decidido pedido de prestação de garantia por se encontrar violado o princípio da boa ‑fé. em especial no âmbito dos processos de execução fiscal. 59. alínea b). mesmo concluindo.).°) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vin‑ culativas (art. a Lei Geral Tributária exige na que «essas garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida» sempre que o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável – cfr. Comentada e Anotada. o Supremo Tribunal Administrativo expõe não apenas um.236 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal «a sua aplicação é imposta por aquela norma constitucional e a própria LGT supõe a sua observância no âmbito do princípio da cola‑ boração entre a administração tributária e os contribuintes (art.°)» – cfr.º da Lei Geral Tributária (cit. Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lisboa. assume cada vez maior importância como reduto para a defesa dos direitos e interesses legítimos dos contribuintes perante uma Administração fiscal que assume uma posição tendentemente mais agressiva. Este argumento baseia ‑se na prevalência da Lei Geral Tributária para com o Código de Procedimento e de Processo Tributário. 3. do n.º 2 do artigo 50. A relevância do princípio da boa ‑fé como critério de legalidade na actuação da Administração fiscal. como o penhor e a hipoteca legal.).). Neste ensejo. o Supremo Tribunal Administrativo analisa ainda um último fundamento que arvora igualmente como justificação daquela ilegalidade.4 pp. 68. 2012) Lei Geral Tributária. nos termos já alvitrados. terão de se «revelar necessárias à cobrança efectiva da dívida» (cit. de novo. concretizando. o Supremo Tribunal Administrativo esclarece que as garantias oficiosamente constituídas pela Administração fiscal. o que não aconteceria no caso em que o próprio executado voluntariamente se oferece a prestar garantia e não lhe é dada a oportunidade de o fazer antes da constituição do penhor. Retornando ao caso dos autos sob anotação. Diogo Leite de Campos. Vale assim dizer que. 446 (cit. mas vários fundamentos e institutos . não obstante a aplicação conjugada destes diplomas permitir à Adminis‑ tração fiscal a constituição por sua iniciativa de penhor ou hipoteca legal para garantia dos créditos tributários. uma vez mais. embora o Supremo Tribunal Administrativo não se pronuncie no caso em apreço sobre a natureza e idoneidade da garantia oferecida pelo contribuinte – por não ser este o objecto do processo – podemos verificar que esta se tratava de uma fiança. crescentemente. Todavia. principalmente no que toca aos processos de execução fiscal. conveniência e preferência ponham em causa o cumprimento da lei fiscal de acordo com a constituição e os princípios que a enformam. a qual. os contribuintes têm recorrido a outras garantias.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. como é sabido). confrontado com a questão. Cada um destes fundamentos poderá ser adaptado a outras situações e mostrar‑se determinante na contestação de actos praticados em sede de processos de execução fiscal. como seja a garantia bancária. assumem especial relevância no âmbito dos processos de execução fiscal as questões relacionadas com a prestação de garantias com vista à correspondente suspensão. A esta luz. foi recusada pela Administração fiscal. se. Ora.º. entre estas tem sido largamente discutida a possibilidade de prestação de garantia mediante fiança. Neste âmbito. oferecer para a suspensão do processo executivo. a fiança consubstancia uma das garantias que os contribuintes procurar. sendo inclusivamente mais e mais comum a recusa de prestação de garantias bancárias por ins‑ tituições financeiras em casos de valores elevados. Na verdade. A outro tempo.Comentários de Jurisprudência 237 legais que permitem proteger o contribuinte da actuação da Administração fiscal. tal como aflorado acima. n. que argumentos de liquidez. este tipo de garantia implica crescentes custos de constituição e manutenção (diferentemente do que sucedia há 4 ou 5 anos atrás. impedindo. não obstante muitos terem sido os casos em que o Supremo Tribunal Administrativo. Sucede que. o Supremo Tribunal Administrativo tem repetidamente recusado aceitar os argumentos da Administração fiscal em sentido contrá‑ rio. decidiu pela admissibilidade da fiança como meio susceptível de garantir os créditos tributários. Com efeito. na maioria das vezes por envolverem menores custos de constituição e manutenção. a Administração fiscal mostra ‑se relutante em aceitar a fiança como garantia idónea. de acordo com os factos provados. nos termos do artigo 199. a Administração fiscal tende a privilegiar a aceitação de garantias que entende serem detentoras de «liquidez ime‑ diata». . a nosso ver.) o faça ape‑ nas para as garantias ínsitas nos n.º 0909/12. de acordo com a Administração fiscal. podendo ser chamado a cumprir mesmo antes mesmo do devedor (cfr.º 1 do artigo 199. E mais.º do CPPT é apenas exemplificativa.º 1 do artigo 199. artigo 627. o Supremo Tribunal conclui que a enunciação feita no n. e a sua suposta menor liquidez não permitiriam qualificá ‑la como garantia idónea. posto que este nunca conflitua com a característica essencial da acessoriedade – é que o fiador nunca deixa de ser pessoalmente obrigado a garantir com o seu património a satisfação do crédito (cfr. alegando ‑se ainda que no caso em apreço o contribuinte não teria logrado provar a suficiência do património do pretenso fiador. contestar .º do CPPT.º do Código Civil). segundo a mesma Administração. Pois bem. Nem podia. Ao que acresce que.º do Código Civil). Efecti‑ vamente. no processo n. concretizariam o que o legislador quis dizer quando exi‑ giu que a garantia em causa fosse «susceptível de assegurar os créditos do exequente» (cit. artigo 641. se a susceptibilidade e suficiência do património do fiador são afirmadas pelo contribuinte.os 2 e 4 do mesmo artigo. em 19 de Setembro de 2012. o Supremo Tribunal Administrativo determina que estas devem ser apreciadas em concreto. pois as características da fiança não põem em causa a sua idoneidade. nada sustenta a interpretação da Administração fiscal de que.º 2 e n. caso assim o entenda. neste processo a Administração fiscal alegava que a fiança não se encontra expressamente prevista no n. as características da fiança. então caberá à Administração fiscal solicitar os elementos que considere necessários e.º 4 do mesmo artigo que. o Supremo Tribunal Administrativo não teve dúvidas de que a citada expressão legal se mostra suficientemente aberta para abranger a fiança. ser de outro modo.238 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal É disso exemplo o acórdão emitido pelo Supremo Tribunal Admi‑ nistrativo. como garantia especial das obrigações expressamente prevista no Código Civil. nem tão ‑pouco nos n. Analisando a argumentação ora resumida. quando o legislador se refere no final daquele número a «qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente» (cit.). nem mesmo o seu carácter subsidiário (que permite que o fiador tenha direito de se opor à execução do seu património enquanto não estiver excutido o património do devedor principal). Quanto à efectiva susceptibilidade e suficiência do património do fiador para a garantia da dívida tributária em causa. sem mais. mas igualmente com aquela que resulta dos restantes acórdãos também já referidos. No entanto. A suspensão.Comentários de Jurisprudência 239 essas mesmas susceptibilidade e suficiência. pelo que a análise administrativa dos termos e viabilidade das garantias deve ser a mais instruída. na sequência de aresto anterior. tem sido a jurisprudência do Supremo Tribunal Adminis‑ trativo a evitar aquilo que se designa. completa e transparente possível. procurando conter a actuação da Administração fiscal no respeito das normas e princípios legais que visam a tutela direitos e interesses dos particulares. . De outro passo. de forma muito abrupta. do processo de execução fiscal tornou ‑se uma questão cada vez mais crucial – e potencialmente fracturante – na relação entre contribuinte e Administração. invoca ainda o Supremo Tribunal Administrativo o necessário respeito pelos princípios que devem pautar a actuação da Administração fiscal. Desta feita. a jurisprudência resultante dos aludidos arestos mostra ‑se crescentemente fundamental perante uma conjuntura económico ‑financeira manifestamente desfavorável e que coloca a Administração fiscal constan‑ temente pressionada à obtenção de garantias que lhe possibilitem obter a solvabilidade e liquidez imediata dos seus créditos. Tudo visto. ou não. ao tipo de sociedade em causa ou a eventuais acontecimento fortuitos e futuros que possam alterar o montante da garan‑ tia. em linguagem meteorológica. não podemos deixar de manifestar a nossa concor‑ dância não só com a jurisprudência plasmada no acórdão de que se dá conta. em 2012) com o progressivo aumento dos meios humanos e técnicos ao dispor da Administração. uma tempestade perfeita. o Supremo Tribunal Administrativo destaca o princípio da proporcionali‑ dade. não sendo admissível que. Todas as citadas decisões têm em comum o facto de interpretarem as normas relativas à execução fiscal de forma equilibrada. tal contestação terá. os interesses dos contribuintes sejam totalmente desconsiderados. que apontará no sentido de que terão de ser ponderados pela Admi‑ nistração os interesses em jogo. nomeadamente. 4. Por isso. Num momento em que se combina a necessidade de receita fiscal (em queda nos últimos anos e. ela própria de ser concreta e não se basear em considerações genéricas atinentes. . a República Eslovaca e a República da Finlândia. e. ao ratificar. e 2. n.° TUE.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia no que respeita a um mecanismo de estabilidade para os Estados‑Membros cuja moeda seja o euro (JO L 91. a República da Áustria. por um lado. contra o Government of Ireland. o Grão‑Ducado do Luxemburgo. a República da Eslovénia. a República Portuguesa. a República de Chipre.° TUE. de 27 de Novembro de 2012 Nuno Cunha Rodrigues* SumÁrio do AcórdÃo: “O pedido de decisão prejudicial tem por objeto. 3.° TFUE. 3. 2.° TFUE pelo artigo 1.° da Decisão 2011/199 constitui uma alteração ilegal do Tratado FUE e. p.” * Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa. Malta. a República Italiana.° TUE. de que.°. n. a validade da Decisão 2011/199/UE do Conselho Europeu. a República Federal da Alemanha. membro do parlamento irlandês. de 25 de março de 2011. TUE. a República Francesa. Pringle. interposto por T.° TFUE a 123. Este pedido foi apresentado no âmbito de um recurso de uma sentença da High Court (Irlanda). bem como dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e da segurança jurídica. TFUE. a Irlanda. alínea c). Processo C ‑370/2012. a República da Estónia.° TFUE a 127. 1). aprovar ou aceitar o Tratado que cria o Mecanismo Europeu de Estabilidade entre o Reino da Bélgica. a interpretação dos artigos 2. por um lado. a Irlanda assumiu obrigações incompatíveis com os Tratados em que se funda a União Europeia. de que a alteração do artigo 136.° TFUE e 125.Tratado sobre o Mecanismo Europeu de Estabilidade Comentário ao acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia. a República Helénica. 4.° 3. por outro.os 1. que altera o artigo 136. . em 2 de fevereiro de 2012 (a seguir «Tratado MEE»). 119. TFUE. Ireland e Attorney General e destinado a obter a declaração. 13. n. celebrado em Bruxelas. o Reino dos Países Baixos. o Reino de Espanha.° 3.°. por outro.°. sob reserva da sua aprovação pelos Estados ‑Membros em conformidade com as respetivas regras constitucionais. transpor para o direito interno a regra de equilíbrio orçamental. que altera o artigo 136. p.º 2 – segundo a qual os Estados ‑Membros. A alteração do Tratado entrou em vigor a 1 de janeiro de 2013. em 2 de fevereiro de 2012. de 25 de março de 2011. Esta nova disposição prevê igualmente que a concessão de qualquer assistência financeira necessária ao abrigo do mecanismo fique sujeita a rigorosa condicionalidade. . Por outro lado. o Tratado que cria o Mecanismo Europeu de Estabilidade (MEE). instituições financeiras ou terceiros. O MEE visa reunir fundos e prestar apoio de estabilidade. consequentemente. para beneficiarem da assistência do MEE. aos seus membros que estejam a ser afetados ou ameaçados por graves problemas de financiamento. cuja moeda é o euro. podem criar um mecanismo a acionar caso seja indispensável para salvaguardar a estabilidade da zona euro no seu todo. a Decisão 2011/1991. Subsequentemente à aprovação da Decisão. A rigorosa condicionalidade a que qualquer 1 Decisão 2011/199/EU do Conselho Europeu. sob rigo‑ rosa condicionalidade adequada ao instrumento de assistência financeira escolhido. A capacidade de financiamento máxima foi fixada inicialmente em 500 mil milhões de euros.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia no que respeita a um mecanismo de estabilidade para os Estados Membros cuja moeda seja o euro (JO L 91. os Estados devem ratificar o Tratado sobre Estabilidade. o qual tem personalidade jurídica. os Estados da zona euro celebraram. O MEE está autorizado a reunir fundos através da emissão de instru‑ mentos financeiros ou da celebração de acordos ou convénios financeiros ou de outra natureza com os seus membros. 1). que prevê o aditamento ao Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) de uma nova disposição – o artigo 136. Esse apoio só pode ser concedido se for indispensável para salva‑ guardar a estabilidade financeira da zona euro no seu todo e dos seus Estados ‑Membros. n. em 25 de março de 2011. Coordenação e Governação da União Económica e Orçamental e.242 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Enquadramento O Conselho Europeu adotou.º. Além disso.º 2011/199. o Supremo Tribunal da Irlanda decidiu suspender a instância e interrogar o Tribunal de Justiça sobre a validade da Decisão 2011/199 do Conselho Europeu e sobre a compatibilidade do MEE com o direito da União. n. dos chefes de Estado ou de Governo dos Estados ‑Membros. do Parlamento Europeu e da Comissão). Deste modo. aprovar ou aceitar o Tratado MEE. bem como o princípio geral da tutela jurisdicional efetiva. alegou que a alteração do TFUE por decisão do Conselho – ou seja. Neste contexto. sem convocar uma Convenção composta por representantes dos Parlamentos nacionais.Comentários de Jurisprudência 243 apoio deve estar sujeito pode variar. o Conselho fez uso da possibilidade de alterar o TFUE através de um processo simplificado (isto é.º. Pringle alegou que. entre um programa de ajustamento macroeconómico e o cumprimento continuado de condi‑ ções de elegibilidade preestabelecidas. através do processo de revisão simplificado – seria ilegal sustentando que comportaria uma alteração das competências da União e seria incompatível com as disposições dos Tratados em que se funda a União Europeia. o Governo de qualquer Estado ‑Membro.º 6 do Tratado da União Europeia. ao ratificar. ComentÁrio Neste acórdão. bem como à luz dos princípios gerais do direito da União. Pringle. De harmonia com o artigo 48. o Parlamento Europeu ou a . o Tribunal declarou que as disposições do TUE e do TFUE. Por outro lado. T. T. não se opõem à celebração e à ratificação do Tratado MEE. relativas à União Económica e Monetária. Através desta Decisão. a Irlanda assumiu obrigações incompatíveis com os referidos Tratados. membro do parlamento irlandês. o Tribunal acrescentou que o direito de um Estado ‑Membro celebrar e ratificar este Tratado não está dependente da entrada em vigor da Decisão 2011/199. Além disso. o Tribunal de Justiça começa por analisar a Decisão do Conselho n. Neste acórdão o Tribunal declarou que a Decisão 2011/199 não revelou nenhum elemento suscetível de afetar a sua validade. designadamente. façam parte da política monetária. de forma algo excessiva em nosso entender. pelo que cumpre aquelas condições. por um lado. tanto quanto possível. o risco de crises da dívida soberana. Em primeiro lugar. a alteração contestada tem por objeto – tanto do ponto de vista formal como substancial – as políticas e ações internas da União. possam no entanto surgir. e política económica. Desde logo porque o simples facto de esta medida de política eco‑ nómica ser suscetível de ter efeitos indiretos na estabilidade do euro não permite a sua equiparação a uma medida de política monetária. apesar das ações preventivas tomadas. . o qual não pode ser equiparado a um objectivo de política monetária. argumentos de natureza literal que atendem à distinção entre política monetária. Referindo‑se à primeira – política monetária – o Tribunal reconhece que o objetivo primordial desta política prevista no TFUE é a manutenção da estabilidade dos preços. No entanto. segundo o Tribunal. a alteração controvertida não usurpa a competên‑ cia exclusiva reconhecida à União (primeira parte do TFUE) no domínio da política monetária dos Estados ‑Membros cuja moeda é o euro. de assegurar uma assistência financeira a um Estado ‑Membro. Ora. Por outro lado. relativas às políticas e acções inter‑ nas da União. Para o Tribunal. a decisão não pode aumentar as competências atribuídas à União pelos Tratados. por outro lado.244 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Comissão podem submeter ao Conselho Europeu projectos de revisão de todas ou de parte das disposições da terceira parte do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. a criação do MEE visa gerir as crises financeiras que. não é evidente que os meios previstos para alcançar o objetivo prosseguido pelo MEE. na medida em que visa reduzir. Está assim em causa um quadro de natureza preventiva. o MEE constitui antes um elemento complementar do novo quadro regulamentar para o reforço da governança económica da União na medida em que institui uma coordenação e uma fiscalização mais apertadas das políticas económicas e orçamentais seguidas pelos Estados ‑Membros e visa consolidar a estabilidade macroeconómica e a viabilidade das finanças públicas não tendo por objetivo a manutenção da estabilidade dos preços. Ora o Tribunal entende que o Tratado que cria o MEE prossegue um objetivo claramente distinto: a estabilidade da zona euro no seu todo. O Tribunal invoca. no seu funcionamento. mesmo admitindo que as atividades do MEE possam influenciar o nível da inflação. Por outro lado. em qualquer caso.Comentários de Jurisprudência 245 O MEE. sendo os Estados ‑Membros cuja moeda é o euro competentes para celebrar entre si um acordo sobre a criação de um mecanismo de estabilidade. Assim. Acresce que a alteração controvertida também não afeta a com‑ petência reconhecida à União (primeira parte do TFUE) no domínio da coordenação das políticas económicas dos Estados ‑Membros. a alteração em causa não cria uma base jurídica com vista a permitir à União empreender uma ação que não era possível ante‑ riormente. ou seja. reconhece o Tribunal. o MEE faz parte do domínio da política económica e não da política monetária. Para o Tribunal. Com efeito. bem como o princípio geral da tutela . Quanto à segunda condição para se poder recorrer ao processo de revisão simplificado. as disposições do TUE e do TFUE não conferem competência específica à União para instituir um mecanismo de estabili‑ dade como o previsto pela Decisão 2011/199. não está habilitado a fixar as taxas de juro diretoras para a zona euro nem a emitir euros: a assistência financeira que concede deve ser financiada na sua totalidade por capital liberado ou pela emissão de instrumentos financeiros e. essa influência constituiria apenas a consequência indireta das medidas de política económica adotadas. o Tribunal examinou igualmente se determinadas disposições do TUE e do TFUE. este mecanismo respeitará o direito da União. conclui o Tribunal. suscetível de afetar a validade da Decisão 2011/199. Por conseguinte. e embora o MEE recorra a instituições da União. essa circunstância não é. Por outro lado – acrescenta o Tribunal – a rigorosa condicionalidade a que a alteração controvertida do TFUE sujeita a concessão de uma assis‑ tência financeira pelo MEE visa assegurar que. incluindo as medidas tomadas pela União no âmbito da coordenação das políticas económicas dos Estados ‑Membros. designada‑ mente à Comissão e ao BCE. acrescenta. que se limita a prever a criação de um mecanismo de estabilidade para os Estados ‑Membros e nada dispõe sobre um papel eventual das instituições da UE nesse contexto. o Tribunal também entende que está cumprida. que a alteração do TFUE não aumente as competências atribuídas à União pelos Tratados. considera o TJUE. 2 Para o Tribunal. disposições do TUE que obrigam os Estados ‑Membros a uma cooperação leal e prevêem que cada instituição atua nos limites das atribuições que lhe são conferidas pelos Tratados. o Tribunal reiterou que os Estados ‑Membros são competentes para celebrar entre si um acordo que cria um mecanismo de estabilidade como o Tratado MEE. o Tribunal reitera que esta política visa a manutenção da estabilidade dos preços sendo que as medidas previstas no Tratado do MEE não fazem parte desta política. mas constitui um meca‑ nismo de financiamento. e que pode assumir a forma de um programa de ajustamento macroeconómico. O Tribunal responde negativamente a todas estas questões.246 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal jurisdicional efetiva se opõem à celebração entre os Estados ‑Membros cuja moeda é o euro de um acordo como o Tratado MEE. como vimos anteriormente. Além disso. o Tribunal declara que nenhum dos argumentos que foram aduzidos neste contexto revelou que um acordo como o MEE tivesse tais efeitos. não constitui um instrumento de coordenação das políticas económicas dos Estados ‑Membros. Ora. No que respeita à competência exclusiva da União no domínio da política monetária dos Estados ‑Membros cuja moeda é o euro. não visa proibir a concessão de qualquer forma de assistência finan‑ . em seguida. a cláusula de «não resgate». mas visa assegurar a compatibilidade das atividades do MEE. o MEE não tem por objeto a coordenação das políticas económicas dos Estados ‑Membros. disposições do TFUE relativas à política económica da União e. designadamente com a cláusula de «não resgate»2 do TFUE e com as medidas de coordenação tomadas pela União. a rigorosa condicionalidade a que qualquer apoio deve estar sujeito. segundo a qual a União ou um Estado‑ -Membro não é responsável pelos compromissos de outro Estado-Membro nem assumirá esses compromissos. Relativamente à competência da União para coordenar a política eco‑ nómica. Quanto à competência exclusiva da União para celebrar acordos internacionais quando essa celebração é suscetível de afetar regras comuns ou de alterar o alcance das mesmas. desde que os compromissos assumidos pelos Estados ‑Membros contratantes no âmbito desse acordo respeitem o direito da União. Aqui estariam em causa as disposições do TFUE relativas à competên‑ cia exclusiva da União em matéria de política monetária e para celebrar um acordo internacional. por último. se esse diferendo lhe for submetido por compromisso. de novas funções à Comissão. Por conseguinte. o Tribu‑ nal considera que o MEE não infringe as disposições do TFUE relativas à política económica e monetária e contém disposições que garantem que respeitará o direito na União no exercício das suas funções.3 ceira pela União ou pelos Estados-Membros em benefício de outro Estado-Membro pro‑ curando antes assegurar que os Estados-Membros respeitam uma política orçamental sã. Por outro lado. precisamente. ao BCE e ao Tribunal é compatível com as suas atribuições definidas nos Tratados. para o Tribunal. designadamente. contornada pelo MEE. Por último. Também a proibição de concessão de créditos sob a forma de des‑ cobertos ou sob qualquer outra forma. O TJUE considerou que o Tratado que cria o MEE contém disposi‑ ções que visam. pelo que o MEE também não viola aquele princípio. No que lhe diz respeito. pelo Tratado MEE. por referência a uma categoria de diferendos predefinidos. 3 O Tribunal sublinha. bem como de compra direta de títulos de dívida a essas entidades não é. Esta proibição tem especificamente por destinatários o BCE e os bancos centrais dos Estados ‑Membros pelo que a concessão de uma assistência financeira por um Estado ‑Membro ou por um conjunto de Estados ‑Membros a outro Estado ‑Membro não está portanto abrangida pela referida proibição. que as funções confiadas à Comissão e ao BCE no âmbito do Tratado MEE não comportam um poder de decisão próprio e que as atividades exercidas por estas duas instituições no âmbito do mesmo Tratado só vin culam o MEE. .Comentários de Jurisprudência 247 Por outro lado o TJUE afirma que o Tratado MEE não afetou a com‑ petência do Conselho da União Europeia para adotar recomendações rela‑ tivamente a um Estado ‑Membro que seja afetado por um défice excessivo. e relativamente ao princípio da cooperação leal. o Tribunal sublinha que é competente para decidir sobre qualquer diferendo entre os Estados ‑Membros relacionado com o objeto dos Tratados. pelo BCE ou pelos bancos centrais dos Estados ‑Membros em benefício de autoridades e organismos públicos da União e dos Estados ‑Membros. o Tribunal declara que a atribuição. garantindo que estes permanecem sujeitos à lógica do mercado quando contraem dívi‑ das. não proíbe a concessão de assistência financeira por um ou vários Estados-Membros a um Estado-Membro que continue a ser responsável pelos seus pró‑ prios compromissos perante os seus credores e desde que as condições a que essa assis‑ tência esteja sujeita possam incitar este último a implementar uma política orçamental sã. assegurar que qualquer assistência finan‑ ceira concedida pelo MEE será compatível com medidas de coordenação. e que nada impede que esse acordo seja dado previamente. O Tribunal justifica este entendimento porque. de modo que a Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia. na distinção formal entre política monetária – enquanto competência da União Europeia – e política económica – na medida em que a estabilidade da zona euro no seu todo não pode ser equiparada a um objectivo de política monetária – o que implica o risco de se poder con‑ siderar que a política monetária se insere num círculo maior que abrange o círculo da política económica da União o que. Trata ‑se de um acórdão proferido num prazo muito curto – atendendo à urgência de análise da questão – em que o TJUE faz uma apreciação. a aceitar‑se. os Estados ‑Membros não aplicam o direito da União. alicerçada em argumentos excessivamente literais. independen‑ temente de se concordar com as conclusões finais é. não é aplicável. quer do Tratado sobre o MEE que. implicaria a rejeição da conclusão postulada pelo Tribunal… . que garante a qualquer pessoa uma tutela jurisdicional efetiva. em síntese. o Tribunal declarou que o princípio geral da tutela juris‑ dicional efetiva também não se opõe ao MEE. na medida em que se refugia. quer da Decisão 2011/199. quando criam um mecanismo de estabilidade como o MEE.248 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Além disso. em nosso entender. para cuja criação o TUE e o TFUE não atribuem nenhuma competência específica à União. de uma parte ou da totalidade dos ativos afetos a um estabelecimento estável português. C ‑38/10 João Menezes Leitão* SumÁrio do AcórdÃo: “Ao adotar e manter os artigos 76. pp. 269 e segs. Após ter caído a cortina sobre o caso National Grid Indus (NGI)1.º 2.º ‑A e 76. atual art. por uma socie‑ dade portuguesa.º ‑B do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Sobre o qual remete ‑se para o nosso “Saídas para a tributação à saída de sociedades na União Europeia” nesta Revista. que preveem a tributação imediata das mais ‑valias não realizadas relativas aos ativos em causa. Comissão/Portugal.° TFUE”. ano V. por uma sociedade não residente em Portugal. Mestre em Direito. O caso e os seus contornos 1. da sua sede e da sua direção efetiva para outro Estado ‑Membro. a nova récita sobre a tributação à saída de pessoas colectivas em face do Direito Europeu foi encenada em palco português: o processo C ‑38/10. 258. aplicáveis em caso de transferência. mas não a das mais ‑valias não realizadas resultantes de transações puramente nacionais. a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 49. * 1 . n.A desconformidade europeia da regulação nacional de tributação à saída de pessoas coletivas: o caso português C ‑38/10 Comentário ao Acórdão do Tribunal de Justiça de 6 de setembro de 2012. de Portugal para outro Estado ‑Membro. ou em caso de transferência.º do TFUE) em que a Comissão Europeia pediu ao Tribunal de Justiça (TJ) para declarar que “a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incum Jurista. que constituiu uma ação por incumprimento (cfr. ComentÁrio I. °-A.os 11 a 21).° do Acordo EEE ao adoptar e manter disposições legislativas. 2. de modo específico e direto. então constante dos arts. porém. o exame solicitado sobre a solução constante do art. a conformidade com o Direito Europeu da regulação portuguesa de “tributação de saída”.º ‑A a 76. constantes dos artigos 76. empurradas sem complacência para fora do palco: na sequência das Conclusões do Advogado ‑Geral Paolo Mengozzi apresentadas em 28 de junho de 2012 (n. o TJ.º a 85. perspectivava ‑se que o TJ fosse desenrolar uma trama mais vasta do que aquela que esteve presente no acórdão NGI: i) por um lado. mediante a alegação de uma infracção ao art. 31. mediante este processo por incumprimento. o juízo de incumprimento requerido alargava‑se ao âmbito do EEE.º ‑C (atual art.º do CIRC. ao passo que as mais‑valias não realizadas decorrentes de transações exclusivamente nacionais não são incluídas na matéria colectável. desembaraçou‑se daquelas acusações da Comissão.250 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal bem por força do artigo 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e do artigo 31. 76. foi posta à prova.°-B e 76. – os sócios de uma sociedade que transfira para fora do território português a sua sede e direção efetiva ficam sujeitos a uma tributação baseada na diferença entre o valor dos ativos líquidos da sociedade (calculado à data da transferência e a preços de mercado) e o preço de aquisição das respectivas partes sociais”.°-C do Código português do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (CIRC). Estas personagens inicialmente chamadas foram. 76. ao abrigo das quais. Deste modo. ii) por outro lado. 83. mas igualmente no plano subjacente dos respectivos sócios. pela via da inadmissibilidade da ação.º) do CIRC colocava a temática da compatibilidade com o Direito Europeu da tributação à saída de sociedades não apenas no nível imediato da própria pessoa colectiva. . em caso de transferência da sede e da direção efetiva de uma empresa portuguesa para outro Estado -Membro ou de cessação de atividades em Portugal de um estabelecimento estável ou de transferência dos seus ativos em Portugal para outro Estado -Membro: – a matéria colectável do exercício em que esse acontecimento ocorre inclui todas as mais -valias não realizadas relativas aos ativos em causa.º ‑C do CIRC e hoje objecto dos arts. 76.º do Acordo EEE. no que tange à sua aplicação em relação a outro Estado ‑Membro da UE ou a Estado parte do Acordo EEE. Atento o pedido formulado. 85. no que concerne à acusação de violação do art. n. muito embora devam ser interpretadas de modo uniforme e em conformidade com a jurispru‑ dência pertinente do TJ as normas deste Acordo EEE que sejam idênticas. C ‑345/05.os 39 a 41).os 40 e 41)..Comentários de Jurisprudência 251 3. Pois bem. o Tribunal sinalizou que a jurispru‑ dência respeitante às restrições ao exercício das liberdades de circulação dentro da União não pode ser inteiramente transposta para as liberdades garantidas pelo Acordo EEE. constatando que na Carta de Notificação para Cumprir com que a Comissão instaurara o processo de infração não se fazia específica referência àquela disposição. às normas correspondentes do Tratado (cfr. por exemplo. o acórdão de 23 de outubro de 2008.º do Acordo EEE. dado que a regularidade do procedimento pré ‑contencioso constitui uma “garantia essencial pretendida pelo Tratado CE. entre as autoridades competentes dos Estados ‑Membros (cfr. C ‑157/07. designadamente no que concerne ao quadro de cooperação existente. art.º 24). não apenas para a proteção dos direitos do Estado-Membro em causa mas igualmente para assegurar que um eventual processo contencioso venha a ter por objeto um litígio claramente definido” (n. 43. Desta forma. só surgindo a invocação do art. quanto ao seu conteúdo.º do Acordo EEE no Parecer Fundamentado. Comissão/Portugal. n. no mínimo. vd. 31. os acórdãos os 34 e 35 e de 28 de outubro de de 19 de julho de 2012. uma vez que o exercício destas liberdades se inscreve num contexto jurídico diferente. pelo que considerou inadmissível a alegação relativa à violação do Acordo EEE. muito embora a República Portuguesa não tenha suscitado qualquer objecção a esse propósito. C ‑72/09. n. como sucede com o art. 49. a nosso ver. 31. 31. 6.º TFUE). 2010. decidiu oficiosamente.º do Acordo EEE. por força do direito derivado da União. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee ‑Seniorenheimstatt. na dependência da verificação da existência de instrumentos de . mas tudo se limitava ao então art. Assim.º 16 do acórdão). 49.º CE (atual art. C ‑48/11. o Tribunal. a aplicação no EEE de soluções análogas àquelas que se pretendem fazer valer no âmbito da UE para a tributação à saída tem que se colocar. o acórdão de 26 de Outubro de 2006. também. A. que ocorria a irregularidade de ampliação do objecto do litígio no decurso do proce‑ dimento pré ‑contencioso. Établissements Rimbaud.º do Acordo EEE em relação ao atual art. permanece atualmente a dúvida sobre se é possível reputar justificada a cobrança imediata do imposto à saída em relação a Estado parte do Acordo EEE. tendo em conta que.º do TFUE (vd. n. É que o art.º 19 do acórdão). com exceção de Chipre. o que se diria fundamental para apurar a existência efetiva da infracção alegada quanto a este âmbito dos sócios. alínea b) do CIRC. apenas aplicável aos sujeitos passivos de IRC não residentes objecto de tributação em termos de “tratamento isolado dos rendimentos” – encontra ‑se em ligação direta com o art. 4.252 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal assistência mútua à cobrança de créditos inteiramente equiparáveis aos da UE (cfr.º‑C do CIRC. atual art. justamente. Recorde ‑se que. se deve entender. C ‑269/09. com exceção do Liechtenstein. 76. que prevê a tributação imediata dos sócios. o alcance da infracção à liberdade de estabelecimento imputada a propósito da situação tributária dos sócios2. o acórdão de 12 de julho de 2012. Não se vê. n. evitar o desapareci‑ mento dos direitos de tributação sobre estes ganhos respeitantes a partes Cfr. 85. Desde logo.º. na verdade. pretendendo. o pagamento diferido do imposto não passará de ideia platónica sem remota tradução no mundo sensível. por ocasião da transferência da sua sede e da sua direção efetiva para outro Estado -Membro. de outro modo.º ‑C. é suscetível de constituir um entrave à liberdade de estabelecimento das sociedades em questão” (n. Comissão/Espanha.os 18 a 21 das Conclusões do Advogado ‑Geral.º. Quanto à acusação respeitante ao regime aplicável aos sócios. não se detecta qualquer alusão ao quadro das soluções acordadas por Portugal em sede de convenções para evitar a dupla tribu‑ tação com os Estados ‑Membros da UE3. pois.º 3. o TJ julgou inadmissível esta alegação com base no seguinte: “a Comissão não explicou de forma suficientemente precisa de que modo o artigo 76. Portugal possuía convenções para evitar a dupla tributação com todos os Estados ‑Membros da UE. à data do processo. por interpretação restritiva. incluindo a sua remição e amortização com redução de capital”. com suficiente exatidão. 2 3 . bem como com todos os Estados parte do Acordo EEE. atendendo à ratio de preservação dos poderes de tributação em que assenta. na parte em que considera rendimentos obtidos em território português os “ganhos resultantes da transmissão onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede ou direção efetiva em território português. n.os 96 a 99). 4. pelas mais‑valias não realizadas relativas a participações no capital de sociedades. os n. do CIRC – que. que a Comissão tenha apresentado elementos de direito e de facto suficientes para permitir apreender. n.º.Comentários de Jurisprudência 253 sociais por a sociedade deixar de ser residente (cfr. 13. A observação imediata que.º ‑C a um entrave à liberdade de estabelecimento. do que resulta que o direito de tributar as mais ‑valias mobiliárias em geral pertence exclusivamente ao Estado de residência do alienante (art. realizada pelo acórdão em apreço a propósito do regime português de tributação imediata das mais ‑valias acumuladas sobre os ativos de sociedades que deslocam a sua sede e direção efetiva para fora do território português ou sobre os ativos de estabelecimentos estáveis de entidades não residentes que cessam a sua atividade em território português ou que são objecto de transferência para fora desse território. quer se entenda que este artigo só se reporta a mais ‑valias realizadas (“ganhos provenientes da alienação”).º. .º do Modelo a consagração destas soluções em convenções fiscais. 76. sempre se concluiria que. no entanto. 13. 76. o teor das con‑ venções fiscais celebradas por Portugal com outros Estados ‑Membros da UE poderia inviabilizar à partida a associação do art. por tudo isto.º e 84.º. atuais arts. 27. os comentários n.º ‑C do CIRC. 83. 21. quer se considere que as mais ‑valias latentes se compreendem no art. o Modelo OCDE. evidentemente. n. Nestes termos. Só que estas disposições são. n. II. em norma. 4 Cfr. 21. pelo que as mais ‑valias latentes se 4.os 8 e 9 ao artigo 13. o art.º ‑B. é que o leading case NGI constitui a cenografia natural e fatal em que se tem de movimentar qualquer peça que envolva esta espécie de enredo. Em consequência.º ‑A e 76. A desconformidade com o Direito Europeu da regulação nacional 5. 76.º do EBF). assim como pertence à competência exclusiva do Estado da residência do contribuinte a tributação relativa aos “outros rendimentos” (art.º 5 do Modelo OCDE).º 1 do Modelo OCDE). ficava afastada a operacionalidade do art. que a apreciação do mérito da ação tenha sido restringida às disposições constantes dos arts.º. do CIRC.º do Modelo OCDE. se colhe desta nova encenação sobre exit taxation. que seguem. precludidas pelas soluções contrastantes das convenções fiscais celebradas por Portugal. Compreende ‑se..º 5 do Modelo OCDE. quanto ao mérito. perante devem incluir no art. em vez do pagamento imediato à saída. se nisso convier. para além do 5 Vd. em abs‑ tracto. . n. Este modelo de decisão NGI (que foi qualificado pelo Advogado ‑se nos seguintes ‑Geral como “uma solução equilibrada”5) pode sumariar elementos: i) a aplicação pelos sistemas fiscais nacionais de uma tributação de saída de sociedades. para satisfazer o permanente dilema em que vive no campo da tributação direta – por um lado. ii) em atenção ao princípio da proporcionalidade. ao definitivo apuramento/liquidação do imposto devido sobre as mais ‑valias acumuladas enquanto a sociedade esteve sujeita à respectiva jurisdição fiscal. a cobrança imediata à saída do encargo tributário assim apurado. obrigatória e inelutavelmente.º 44 das respectivas Conclusões. quanto à cobrança do imposto. de diferir o pagamento do imposto para momento subsequente à saída da esfera de com‑ petência tributária do Estado de origem. da cobrança diferida do imposto. legítimo que as autoridades fiscais exijam. deve. é. os Estados ‑Membros podem proceder. no momento da transferência da sede efetiva de uma sociedade. mas já não é admissível que se imponha. tem justificação na razão imperiosa de interesse geral da salvaguarda da repartição equilibrada dos poderes tributários. mas. dado implicar um encargo financeiro imediato que não ocorre em operações internas comparáveis. iv) no caso da escolha pelo contribuinte. pelo menos prever ‑se uma opção para a sociedade. por outro lado. assegurar que as liberdades fundamentais reconhecidas pelo Tratado são devidamente fruídas sem discriminações ou restrições injustificadas. muito embora represente um obstáculo em princípio proibido à liberdade de estabelecimento. iii) por ser menos lesivo da liberdade de estabelecimento. acautelar o exercício equilibrado das competências de tributação próprias dos Estados ‑Membros – o TJ construiu no acórdão NGI um modelo de decisão sobre a conformidade europeia da tributação de saída de sociedades susceptível de valer para todas as regulações nacionais pertinentes na UE. designadamente o momento da realização efetiva do ativo.254 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Com efeito. 76. elaborado a respeito da transferência da residência fiscal de uma sociedade.º 121 das Conclusões do Advogado ‑Geral a menção expressa à “opção da cobrança diferida”). foi alegado que as disposições dos arts. Merece ser destacado.º 1.º. no n. porém.º) sobre a afectação permanente de elementos do ativo imobilizado a fins alheios à atividade exercida. como.º ‑B do CIRC que se aguardava uma resolução clarificadora do TJ. n.os 12. julgamos que o influxo dogmático que especifi‑ camente se pode imputar relativamente a esta decisão prende ‑se com a transposição para os casos de transferência total ou parcial dos ativos de um estabelecimento estável do mencionado modelo de decisão NGI. n. 13 e 33 do acórdão). 43. aliás. a prestação de garantia bancária adequada e a cobrança de juros segundo a legislação nacional aplicável. A cessação de atividade de entidade com sede ou direção efetiva em território português por virtude de a sede e a direção efetiva deixarem de se situar nesse território sem que . n. 46. no processo vertente.º ‑A e 76.º 3. Com base neste art. em face da regulação nacional. do modelo de decisão NGI não foi feito sem previamente esgrimir – ainda que sem sucesso – o argumento da inexistência de uma diferença de tratamento entre operações internas e transfronteiriças quanto à tributação de mais ‑valias não realizadas em atenção ao disposto no art. 43. designadamente declaração anual sobre a manutenção da titularidade e posse dos ativos e declaração relativa à disposição efetiva dos ativos. era em relação à disposição do art. que o reconheci‑ mento por Portugal da valia.º ‑B do CIRC assentavam num pressuposto estrutural homogéneo ao sistema nacional: a tributação de mais ‑valias acumuladas nos casos em que os bens sejam excluídos da sua afectação empresarial geradora de rendimentos tributáveis em IRC. ainda que isso não seja explicitamente assumido no acórdão em apreço (cfr. al.º. in fine.º ‑A do CIRC. c) do CIRC (atual art. 76. 6. Deste modo.. Portugal reconheceu em resposta a questão colocada pelo TJ sobre as consequências para o caso do acórdão NGI (vd. 76.º 1 e n.Comentários de Jurisprudência 255 cumprimento das obrigações declarativas indispensáveis para monitorar a situação dos ativos. Pois bem. A aplicação à regulação nacional deste modelo de decisão NGI signi‑ ficava inevitavelmente a ilegitimidade europeia do disposto no art. porém. na sua base. bem como a cessação da atividade de estabelecimento estável em território português ou a transferência para fora do território português de ele‑ mentos patrimoniais afectos ao estabelecimento estável seriam. 43.º 30 do acór‑ dão) de que não existe restrição à liberdade de estabelecimento no caso de cessação de atividade de estabelecimento estável em território portu‑ guês (art. cessa o desenvolvimento. para esta tese. ocorrendo. Esta consideração. pela sua deslocação para fora do terri‑ tório português. pois.. 76. Ficou. porém.º ‑B. a) do CIRC) dada a situação comparável prevista no art. correspondia um tratamento diferenciado quanto à tributação de mais ‑valias latentes quando ocorriam em termos transfronteiriços ou quando se limitavam ao território nacional. Colocava ‑se. assume nula valia na lógica da tributação à saída. não pode respeitar apenas . com os mesmos ativos.e. o que permitia afirmar uma análoga relevação fiscal de mais ‑valias latentes quer quando em território português os bens deixam de estar afectos ao exercício da atividade económica quer quando. que. indubitavelmente. Daí que o elemento objectivo de compa‑ rabilidade a que o TJ atendeu se tenha centrado nas próprias operações materiais de transferência da sede da sociedade e de transferência dos ativos de um estabelecimento. daquela argumentação a consideração (n. não se deixou convencer por esta argumen‑ tação. da atividade empresarial sujeita a tributação em IRC. afinal. noutro Estado ‑Membro.º 28 do acórdão). de uma atividade empresarial sujeita à jurisdição fiscal portuguesa. o que estava em questão era o facto de a entidade afectada pretender prosseguir a sua atividade económica. em todos os casos. está bem de ver. assim. como tertium comparationis relevante do tra‑ tamento fiscal a falta de continuação. al. relativamente às quais. em relação aos bens pertinentes. O TJ. se reconduzia a transformar a saída da jurisdição fiscal em elemento constitutivo de um tratamento análogo quando isso só podia relevar ao nível da justificação da restrição à liberdade de estabelecimento. o elemento comum da desafectação de bens da atividade empresarial sujeita a tributação em IRC. o que envolvia necessariamente um entrave à liberdade de estabelecimento (cfr.º do CIRC. n. precisamente. já que tal cessação de atividade do estabelecimento estável tem que ser absoluta e não relativa (i.256 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal nele se mantenha um estabelecimento estável da mesma entidade. equiparáveis à afectação permanente dos elementos patrimoniais da empresa a fins alheios à atividade exercida. Perspectivas de evolução 7.º do OE . este incumprimento resultava imediatamente. sem necessidade de mais desenvolvimentos. não de uma transferência da totalidade das atividades de um estabelecimento estável português para outro Estado -Membro mas da cessação da atividade económica em causa pela sociedade”. “a escolha de medidas alternativas a uma regulamentação restritiva de uma liberdade de circulação prevista pelo Tratado incumbe ao Estado -Membro em causa”. do facto de a legislação nacional não prever. a autorização legislativa constante do art. qualquer outra solução que não a cobrança imediata do imposto. matérias absolutamente decisivas para a configuração con‑ creta do regime de diferimento da cobrança do imposto (como sejam: a definição dos factos e momentos de realização das mais ‑valias. até pelo óbvio motivo de que. Portugal não está limitado a introduzir a possibilidade de a sociedade em causa “optar pelo pagamento diferido da dívida fiscal apurada no momento da transferência de sede”. o TJ julgara inadmissível por ofensa ao princípio da proporcionalidade. como referiu o Advogado ‑Geral (n. na sequência do acórdão NGI. Assim.º 66 ‑B/2012. justamente o que. as quais são relevantes para a própria modificação da legislação portuguesa que é necessária para adequação ao que foi decidido (cfr. não podiam deixar de ficar em aberto.Comentários de Jurisprudência 257 ao território nacional). de sinalizar que o Advogado ‑Geral expressamente considerou (n. mas pode igualmente consagrar a “opção de escalonamento do pagamento da dívida fiscal apurada no momento da transferência de sede”. a conve‑ niência em distinguir ativos corpóreos de ativos incorpóreos. em sede de tributação à saída. 242. É que. III.º 68 das Conclusões) que. a previsão de factos equiparáveis. O art. a admissi‑ bilidade da repartição em prestações do pagamento do imposto.º da Lei n. conforme o TJ fez questão de deixar claro ao assina‑ lar a necessidade de “a cessação da atividade em território português [ser] a consequência. continuam muitas questões em aberto após este acórdão. de 31 de dezembro). Não se deixe. 242. estando em causa uma ação por incumprimento. como a transferência para país terceiro. Como facilmente se intui. Mas não podia deixar de ser assim. porém. os termos exatos da cobrança de juros ou da exigência de garantia no caso de opção pelo diferimento). na escolha de medidas menos atentatórias.º 69 das Conclusões). C ‑301/11) constituem igualmente ações por incumprimento. afigura ‑se ‑nos que não se deve esperar deles particulares evoluções quanto a estas matérias em aberto. C ‑261/11. Dado que os processos pendentes sobre exit taxation (Comissão/ Espanha. e Comissão/Países Baixos. não parece estar para breve o fim da temporada da tributação de saída. . desde logo pelas discussões que seguramente susci‑ tarão as escolhas normativas que os Estados ‑Membros venham a fazer para se ajustarem ao Direito da União. Comissão/Dinamarca. Seja como for. C ‑64/11.258 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal para 2013 parece revelar que o legislador português pretende aproveitar todas estas possibilidades. °. ** Advogada Associada da Área Fiscal. alíneas a) a g). é composta por dois elementos que estão tão estreitamente ligados que formam. apresentadas * Professora Catedrática na Escola de Direito da Universidade de Durham.° 1. da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não só é aplicável às prestações enumeradas no artigo 135. n. . Rosas) Rita de la Feria* Catarina Belim** SumÁrio do acórdÃo: “1) Uma prestação de gestão de património constituído por valores mobiliários. na sequência de um pedido de decisão prejudicial reenviado pelo tribunal alemão Bundesfinanzhof e da apresen‑ tação das conclusões da Advogada ‑Geral Eleanor Sharpston. Segunda Secção (Relator Juiz A. 2) O artigo 135. da Diretiva 2006/112/CE do Conselho. Professora Visitante do IDEFF e da Faculdade de Direito de Lisboa. uma atividade remune‑ rada que consiste. uma única prestação económica. n. objetivamente. Diretora de Programa de Investigação no Centre for Business Taxation da Universidade de Oxford. de 19 de julho de 2012 (Processo C ‑44/11). em tomar decisões autónomas de compra e de venda de valores mobiliários e em executar essas decisões através da compra e da venda de valores mobiliários. concretamente.IVA NAS TRANSACÇÕES FINANCEIRAS: SOBRE O TRATAMENTO DA GESTÃO DE CARTEIRAS DE TÍTULOS Comentário ao Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia em Deutsche Bank. deve ser interpretado no sentido de que a gestão de património constituído por valores mobiliários. como a que está em causa no processo principal. Reino Unido. Tribunal de Justica.°.° 1. alínea e).°. da referida diretiva mas também às prestações de gestão de património constituído por valores mobiliários.° 1. para um sujeito passivo. Docente Convidada do IDEFF. como a que está em causa no processo principal. n. alíneas f) ou g). 3) O artigo 56.” ComentÁrio No dia 19 de julho de 2012. não está isenta de imposto sobre o valor acrescentado em conformidade com esta disposição. Reino Unido. de 28 de novembro de 2006. relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. iii) Por fim é analisada a questão de saber se a referência.12.º 1 do artigo 135. quais os critérios a utilizar para classificar um conjunto de transações como prestação única ou composta. contudo. determi‑ nava o lugar das prestações dos serviços efetuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade e a destinatários estabelecidos na Comunidade mas fora do país do prestador – a “operacões bancárias.º 1 do mesmo artigo. As restantes duas questões são. financeiras e de seguros” inclui a gestão de carteiras de títulos. O pedido de decisão prejudicial teve origem no âmbito de um litígio relativo à recusa. JO L 347 de 11.º 1. no art. se a mesma deve ser isenta de IVA à luz do artigo 135. n. operação composta por uma parte de análise e decisão de compra e venda de valores mobiliários e por uma parte de execução da compra e venda dos títulos definidos. por parte da administração fiscal alemã (Finanzamt).º 2006/112/CE do Conselho.260 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal em 8 de maio de 2012. 56.º. alínea f) da Diretiva do IVA (“DIVA”).º 1. o Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) emitiu acordão no processo que opunha o Deutsche Bank AG contra a administração fiscal alemã. deve ser considerada uma única prestação económica ou duas prestacões distintas. em considerar isentos de IVA os serviços de gestão de carteira de títulos efetuados pelo Deutsche Bank AG no ano de 2008. na data dos factos. p. no contexto da prestação de 1 Directiva n.º da DIVA. Das três questões cobertas pelo Acordão. que isenta de IVA a gestão de fundos comuns de investimento.2006.1 regra que isenta de IVA as operações sobre títulos. alínea e) da DIVA – regra que. 1 ‑118. O processo teve como questões principais: i) Saber se a prestação de gestão de carteiras de títulos. ii) No caso de tal prestação ser considerada como uma única pres‑ tação económica. cruciais pois versam sobre: em primeiro lugar. a última é a menos con‑ troversa.º. em segundo lugar sobre o âmbito de aplicacão das isencões de IVA constantes da alí‑ nea f) ou g) do n. quanto ao tratamento em IVA a conferir à carteira de gestão de títulos. de 28 de Novembro de 2006. n. . relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. ou isenta à luz da alínea g) do n. Já quanto ao âmbito e conteúdo das isenções. de acordo com as estratégias de investimento escolhidas por estes. do ponto de vista económico. existe uma única prestação quando exista uma prestação principal acompanhada de outras prestações acessórias mas que devem ser sujeitas ao tratamento da operação principal ou quando uma prestação é composta por elementos distintos mas que estão de tal forma interligados que. 1. Para a administração fiscal alemã. Esta comissão incluia uma parte relativa à gestão do património. serviços de gestão de carteiras de títulos a clientes investidores.8% do valor dos bens geridos. vem reforçar que para apurar se uma operação deve ser qualificada como uma prestação única ou composta ou como duas ou mais prestações distintas podem ser usados vários critérios. alínea f) da DIVA. à luz do princípio da neutralidade fiscal e da realidade económica das operações. Relativamente aos critérios de classificação.2.% do capital gerido. pelo contrário.Comentários de Jurisprudência 261 serviços de gestão de carteiras de titulos. Através desses serviços. sem obtenção de instrução prévia por parte dos clientes. na medida em que constitui mais um exemplo da constante dialética na jurisprudência do TJUE relativa às isenções entre a interpretação estrita das mesmas e um interpretação teleológica. que representava 1. durante 2008. o acórdão.º. Como remuneração dos serviços do Deutsche Bank. isentas de IVA. Sobre a matéria de facto O Deutsche Bank AG (“Deutsche Bank”) prestou. estes serviços constituíam operações de gestão de ativos. o acordão é mais inovatório. Assim. os clientes pagavam uma comissão anual que representava 1. constituem uma única realidade para o consumidor médio. correspondente a 0. e uma parte relativa à compra e venda de valores mobiliários.º 1. n. Para o Deustche Bank. O Deuts‑ che Bank podia dispor e adquirir livremente títulos. O litígio levou a que o Bundesfinanzhof subme‑ tesse ao TJUE três questões prejudiciais: . em linha com decisões anteriores. excluídas da isenção e sujeitas a IVA. ao abrigo do artigo 135.6% do ativo. os serviços de gestão de carteira constituíam “operações relativas a títulos”. A comissão incluía ainda alguns serviços administrativos relacionados com a detenção dos títulos. o Deutsche Bank geria valores mobiliários dos clientes. não podendo um ser considerado principal e outro acessório. na data dos factos. correspondendo as compo‑ nentes de remuneração desta prestação a um serviço principal e outros acessórios. a análise da aplicação das isenções do artigo 135.º 1. determinava a localização das “operacões bancárias. 56. i. o TJUE concluiu que.uma prestação de compra e venda de títulos propriamente dita. estes dois elementos eram de tal forma indispensáveis para a realização da prestação global que deviam ser colocados no mesmo plano. alíneas f) (“operações relativas a títulos”) e g) (“gestão de fundos de investimento”) da DIVA. e iii) se o então art. ainda que as duas prestações pudessem ser contratadas separadamente. Adicionalmente. A este respeito. para a autoridade fiscal alemã e o Governo da Alemanha. a com‑ binação dos dois elementos. Assim. aos serviços de gestão de carteiras de títulos.a essência do serviço residia na análise especia‑ . a qual foi analisada em primeiro lugar pelo TJUE. Na sua decisão. o TJUE seguiu a opinião e critério da AG. como uma prestação única. n.º. ii) se a gestão de carteiras de títulos deveria ser considerada como uma única prestação económica.262 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal i) se a gestão de carteiras de títulos beneficiava da isenção dada à “gestão de fundos comuns de investimento” ou da isenção dada a “operações relativas a títulos”. Após verificar que a prestação de gestão de carteiras de títulos é constituída por dois elementos: (por um lado. por outro lado. abrangia os serviços de gestão de car‑ teiras de títulos.º n. Quanto à segunda questão.e.º 1. regra que. o Deustche Bank e a Comissão apresentaram a opinião que os serviços em causa consubstanciavam “operações rela‑ tivas a títulos” isentas. alínea e) da DIVA. o cliente investidor médio procurava. Ao contrário. Na sequência da resposta a esta segunda questão. financeiras e de seguros”. por remunerarem. o TJUE parte para a análise da primeira questão. todas as partes que apresentaram observações escritas ao Tri‑ bunal concordaram que a gestão de carteira de títulos em causa deveria ser tratada como uma única prestação económica. no contrato com o Deutsche Bank. uma prestação de análise e supervisão do património do investidor e. a título principal. a compra e a venda de títulos. Para a AG. liminarmente. as carteiras dos clientes eram relativas a uma só pessoa. a possibilidade de aplicação da isenção da gestão de fundos comuns de investimento. não poderia ser isento de IVA3. constante do artigo 135. o TJUE salienta que a expressão “operações relativas a títulos” abrange operações suscetíveis de criar. não existindo uma prestação principal e outro prestação acessória. 6 Uma vez que este elemento não pressupõe a realização de operações suscetíveis de criar. a AG começou por afastar. o TJUE reconhece que o elemento desta prestação relativo à compra e venda de títulos consubstancia uma “operação relativa a títulos”. Quanto à aplicação da isenção aplicada a operações relativas a títulos. n. Como tal. modificar ou de extinguir os direitos e as obrigações das partes sobre os títulos.º. os dois elementos que compõem a prestação de gestão de carteira de títulos devem ser considerados no mesmo plano. o serviço.5 mas já não o elemento relativo à análise e supervisão do património. o conhecimento especializado e recolha e utilização de inteligência comercial para a ges‑ tão de carteiras de títulos. alínea g) da DIVA 4. o serviço de gestão de carteiras de títulos tem. segundo a qual o aspeto predominante do serviço seria a componente da análise e supervisão do património. no caso do Deustche Bank. e os serviços seriam. n. 7 Neste ponto. modificar ou extinguir os direitos e as obrigações das partes sobre os títulos. Na resposta a esta questão. proprietária dos ativos que constituíam a carteira. o TJUEseguio na mesma linha.os 49 e 50. sujeitos a IVA. Nas suas conclusões.º 1.º 49. visto como um todo. consequentemente. 5 Tal entendimento havia já sido apresentado nas conclusões da AG. Diferentemente. No caso da gestão da carteira de títulos realizada pelo Deutsche Bank. 2 3 . afastando a aplicaçãoda isenção prevista para a gestão de fundos comuns de investimento. 4 Para o Tribunal.º 14. detendo os clientes investidores uma participação no fundo mas não os investimentos do fundo em si mesmos.6 Relembrando que: (i) como concluído na resposta à segunda ques‑ tão.Comentários de Jurisprudência 263 lizada da estrutura da carteira.7 (ii) as isenções devem ser interpretadas estritamente. n. como derrogações do princípio geral de que Conclusões da Advogada Geral Eleanor Sharpston. como componente principal. salientamos que o TJUE não acolheu a consideração da AG. na medida em que esta isenção respeita a fundos comuns e não a bens de uma única pessoa2. n. esta isenção abrange a gestão de fundos comuns em que nume‑ rosos investimentos são agrupados. Conclusões da Advogada Geral Eleanor Sharpston. º 1. Na terceira questão o TJUE analisou se a expressão “operações bancárias. ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade mas não no país do prestador era o lugar onde o cliente tem a sua sede ou residência. n. à luz do princípio da neutralidade fiscal: pode a ges‑ tão de carteiras de títulos individuais ser sujeita a IVA e a gestão dos fundos de investimento ser isenta de IVA?Para o TJUE.º 1. no entender do Tribunal não coloca em causa o princípio da neutralidade fiscal: este princípio não pode ser utilizado para alargar uma isenção quando a regra de isenção não tem uma redação clara e inequívoca que permita abarcar a realidade que se pretenda isentar. alíneas a) a g) da DIVA ou também a gestão de carteiras de títulos.º. e as operações referidas nesta última regra estão longe de representar uma lista exaustiva das operações suscetíveis de ser efetua‑ das por bancos ou ser qualificadas de financeiras.º. quando prestadas a clientes estabele‑ cidos fora da Comunidade.º.8 O TJUE considerou que não existe qualquer vínculo entre as opera‑ ções referidas no artigo 56. Tal conclusão. designadamente porque a letra do artigo 56. o facto de o legislador ter tido a necessidade de estabelecer uma isenção específica e concreta para a gestão de fundos de investimento é demonstrativo de que as duas presta‑ ções podem ter tratamentos em IVA distintos e que a gestão de carteiras de títulos individuais não está abrangida pela isenção das “operações relativas a títulos”. portanto.º 1. Assim.º da DIVA. alíneas f) ou g) da DIVA. n. n. o TJUE analisa a relação entre as alíneas f) e g) do n.º 1. como uma “operação relativa a títulos” e está. alínea f) da DIVA. o artigo 56. financeiras e de seguros”.º 1 do artigo 135.º e as operações referidas no artigo 135. Nestes termos o TJUE conclui que a gestão de carteiras de títulos em causa não está isenta de IVA ao abrigo do artigo 135.264 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços onerosa e (iii) a isenção em causa apenas pode ser aplicada ao serviço no seu conjunto.º em causa não continha qualquer referência às prestações enumeradas no artigo 135. n. o TJUE decide que a gestão de carteiras de títulos efetuada pelo Deutsche Bank não pode ser considerada.º. .º n. considerando 8 À data dos factos.º 1. alíneas a) a g) da DIVA. globalmente. alínea e) da DIVA abrangia apenas as prestações isentas enumeradas no artigo 135.º em referência dispunha que o lugar da prestação de “operações bancárias. constante do artigo 56. financeiras e de seguros”. Por fim. excluída do âmbito da isenção do artigo 135.º. Para uma análise do acórdão CPP vide R. “Making a Case for Increased “Judicial globalization” in Consumption Tax” (2008) Canadian Tax Journal 56(2). 74 ‑89. O mesmo teve na sua origem um litígio sobre a classificação de uma prestação de um plano de seguro de detentores de cartões de crédito que incluía diversas operações que compunham um pacote de bens e serviços. 9 . Até hoje. PIchhaDZE. analisar se a operação é constituída por uma Processo C ‑349/96. I ‑00973.9 Face à importância crescente desta matéria. no sistema Europeu do IVA. no art. [1999] Colect. p.Comentários de Jurisprudência 265 quea gestão de carteiras de títulos efetuada pelo Deustche Bank é uma “operação financeira” prestação de natureza financeira e que. para efeitos de IVA: (i) analisar os elementos caraterísticos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo – face ao consumidor médio – fornece diversas prestações principais distintas ou uma prestação única e (ii) nos casos em que se conclua que não existe apenas uma única prestação. alínea e) da Diretiva IVA. 10 Neste sentido. e na ausência de critérios legais que determinem como avaliar uma prestação composta por diversos elementos. “The EU VAT Treatment of Insurance and Financial Services (Again) Under Review” (2007) EC Tax Review 2.a “operacões bancárias. n. financeiras e de seguros” inclui a gestão de carteiras de títulos. 378.º 1. conforme jurisprudência assente. 2. emitido pelo TJUE em 1999. Nele o TJUE estabeleu os critérios base para determinar quando deve uma operação ser considerada como única ou composta. veja ‑se A. DE La FERIa. tais como organização de registo de cartões. proteção médica em viagem e recuperação de bagagem. 56.º 1. Critério de classificação de operações como únicas ou compostas A discussão sobre a classificação de operações constituídas por diversos elementos como únicas ou compostas teve origem no âmbito de casos relativos a isenções aplicáveis a transações financeiras e seguros. linha telefónica de apoio.º. designadamente o acórdão Card Protection Plan (“CPP”). as decisões dos vários Tribunais sobre o tema têm sido preciosas na definição de balizas e critérios de classificação. alínea e) da DIVA não pode ser interpretado estritamente o TJUE concluiu que a referência. o artigo 56. as linhas orientadoras nesta maté‑ ria regem ‑se pelas conclusões do acórdãoCPP10. n.º. Sobre o acórdão Bog vide O. procurando identificar. que deve partilhar o mesmo tratamento da operação principal. 13 Processos C ‑497/09. Beynon and Partners [2005] STC 55. A balizar estes critérios está o princípio geral segundo o qual cada prestação de serviços deverá normalmente ser considerada distinta e independente e que uma prestação única não deve ser artificialmente decomposta de modo a não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Beynon and Partners v Customs & Excise Commissioners” (2005) British Tax Review 2. 11 12 . de forma global. 15 Entre outros. MORSE. 8. os seus elementos essenciais. Middle Temple [2005] UKFTT 390 e Value Catering [2011] UKFTT 329. Processo C ‑251/05. [2012] Colect. I ‑000. individualmente considerados. em primeiro lugar. “Joined Cases C ‑497/09 etc: Herr Bog’s sausage van. DRapER.11 Com a decisão do Tribunal no caso CPP ficou claro que para a clas‑ sificação de uma operação como única ou composta é necessário analisar casuisticamente cada operação. tanto a nível Europeu. Mas também de ‑se igual‑ vários casos ingleses. Sobre a problematização do acórdão vide G. n. Dr. Assim sucedeu em casos relativos às taxas de IVA a aplicar a operações constituídas por diversos elementos. I ‑06269. os acórdãos alemães em Bundesfinanzhof (XI R 52/06) de 15 de Outubro de 2009 e Bundesfinanzhof (XI R 49/07) de 10 de Fevereiro de 2010. 17 ‑26. MORSE. seriam sujeitos a diferentes taxas de imposto como é exemplo dos casos Europeus Talacre. respetivamente. 9 supra.14 alemões e holandeses. As linhas orientadoras do mesmo balizaram subsequentes decisões. e G. dentro das circunstâncias em que esta ocorre. 14 Veja ‑se. como a nível dos tribunais nacionais. College of Estate Management [2005] UKHL 62.266 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal prestação principal e outra prestação acessória relativamente a esta.12 Bog e Purple Parking. e em seguida. A doutrina do acórdão CPP teve profundas repercussões a nível jurisprudencial. entre muitos outros. se dentro desses elementos um deve ser considerado principal face aos demais. n. “Restricting the composite supply approach in VAT: primacy of zero ‑rating and other categorising legislation: Talacre Beach Caravan Sales Ltd v CEC” (2007) British Tax Review 1. “Separate or Composite Supplies for VAT – Assessing the level of generality: Dr. composite supplies and the principle of fiscal neutrality” (2011) Tax Journal 1074. 155 ‑163.13 entre outros. Para um comentário a alguns destes acórdãos vide G. “Value Catering Ltd v HMRC (UK FTT): The use of European law in interpreting the categories of zero ‑rated supplies in VAT – supplies of cold food for consumption off the premises” (2012) British Tax Review 2. [2006] Colect. [2011] Colect I ‑000 e C ‑117/11. que. 190 ‑196. MORSE.º 29.15 A influência fez Vide acórdão CPP. 235 ‑246. “O IVA e as operações relativas a pagamentos e a transferências” (2011) Fiscalidade 46. I ‑5215. respetivamente. [2010] Colect. Contudo. Future Health Technologies. sendo esta a primeira vez que o Tribunal se refere aos critérios de clas‑ sificação como operações únicas ou compostas no contexto da gestão de carteiras de títulos. Everything Everywhere e Field Fisher. [2009] Colect. I ‑09433.18 A doutrina estabelecida pelo acórdão serviu ainda para afastar que com‑ ponentes de serviços de instalação no setor das telecomunicações fossem considerados serviços de construção civil sujeitos ao regime de autoliqui‑ dação do IVA. 20 Como nota J.Comentários de Jurisprudência 267 mente sentir em casos relativos a isenções aplicáveis a outras transações. o acórdão em CPP foi acolhido pela Autoridade Tributária. SwINkELS.03. o débito de custos necessários a essa atividade. disponibilizada a 12. relativos à classificação de uma operação como única ou composta no contexto da regras relativas à localização de operações. os acórdãos do Tribunal que versam sobre questões controversas.11. serviu de base para a decisão segundo a qual. [2010] Colect. de 10. I ‑12359 e C ‑392/11. Em geral.16 ou ainda casos como Levob.19 Assim. Sobre estes acórdãos veja ‑se M. uma vez que no acórdão Deutsche Bank aqui em análiseo TJUE voltou a aplicar os critérios de classificação das operações definidos no acórdão CPP . de 2010. 19 Informação Vinculativa no processo A 1002007568.17 No que se refere à doutrina administrativa nacional. [2005] Colect. . como sejam RLRE Tellmer Property. 63 ‑89. poder ‑se ‑ia pensar que a mesma não terá significativas consequências práticas para a doutrina nacional já aplicável. Na realidade a conclusão do TJUE segundo a qual a prestação em Deutsche Bank é composta por dois elementos que deverão ser colocados no mesmo 16 Processos C ‑572/07.20 Este acórdão não é exceção. que não apenas financeiras. 18 Informação Vinculativa no processo n.º 1205. tais como portagens. C ‑86/09. SILVa COSTa. a qual deverá ser considerada como uma prestação única ou composta. 17 Processo C ‑41/04.2012. “Combating VAT avoidance” (2005) International VAT Monitor 4. Neste sentido. I ‑000. fazem parte da atividade de transporte rodoviária. [2012] Colect. no âmbito da atividade de transportes rodoviários de mercadorias.2009. tendem a dar eles próprios lugar a novas questões. seria surpreendente que assim fosse. na medida em que aqueles serviços deviam ser considerados como acessórios ao fornecimento de redes de telecomunicação. C ‑276/09. I ‑4983. a AG. Designadamente.268 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal plano. aplicáveis a todas as isenções.º e 136. no setor financeiro. dado que constituem derogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre a prestação de serviços efectuados a título oneroso por um . Ora tal análise é altamente subjetiva podendo. O acórdão Deutsche Bank vem colocar em sérias dúvidas este tratamento. não existindo. Em segundo lugar. tem sido até agora a de faturar as duas prestações em causa de forma segre‑ gada. porque a prática. dependendo do intérprete. Âmbito de Aplicação das Isenções para Transações Financeiras A determinação do âmbito de aplicação das isenções contantes da DIVA está sujeita à aplicação de certos princípios interpretativos. face aos elementos da prestação. no caso concreto. o princípio da interpretação contextual das isenções e o princípio da interpretação uniforme das isenções. uma operação principal face a operações acessórias. considerou que o aspeto predominante do serviço seria a parte relativa à análise e supervisão do património. porque tal conclusão do Tribunal resulta de uma análise casuística de qual seria a perspetiva do cliente. levanta uma série de questões que poderão vir a gerar algum nível de incerteza jurídica em casos futuros. De entre estes três princípios. aplicando a isenção à parte relativa à compra e venda de títulos e tributando a parte relativa à gestão da carteira. como já aqui referido. sobretudo quando as duas prestações estejam previstas no mesmo contrato. há que ter em consideração três princípios gerais: o princípio da interpretação estrita das isenções. De facto. ainda que de forma separada.º. Tal é aliás refletido no próprio acórdão Deutsche Bank: com base nos mesmos pressupostos. levar a resultados dis‑ tintos. o princípio da interpretação estrita é aquele que mais frequentemente é invocado pelo Tribunal quando cha‑ mado a interpretar isenções. Em primeiro lugar.º da DIVA “são de interpretação estrita. 132. enquanto que o Tribunal considerou que os dois elementos do serviço estariam no mesmo plano. enquanto consumidor médio. 3. o Tribunal tem sido consistente ao afirmar que as isenções dispostas nos arts. 135. em nosso entender. desen‑ volvidos pelo Tribunal de Justiça da UE ao longo de várias décadas de jurisprudência. Apontamentos sobre a Jurisprudência Comunitária em Matéria de Isenções do IVA (Almedina. I ‑2341. I ‑10701 e C ‑350/10. I ‑5215. entre outros. o acórdão SDC. Ver ainda. e processo C ‑150/99.º. constante da alínea (l) do n. n. [1995] Colect. processo C ‑2/95. para afastar ‑se de uma pura interpretação estrita das isenções. R. I ‑7053. Comissão/Itália. Unterpertinger. no que respeita em particular ao âmbito subjetivo de aplicação de algumas daquelas isenções. [2011] Colect.º. I ‑3017. disposta na alínea (m) do n. Accenture. [2009] Colect. LAIRES. [1997] Colect. Nordea. Para um comentário mais detalhado a este e outros acordãos relativos ao tradi‑ cional âmbito de aplicação das isenções às atividades financeiras vide R. ENgLISch. [2010] Colect. [1988] Colect. . Future Health Technologies.º 1 do art. 43 et seq. 2013).º 1 do art. Bulthuis‑Griffioen. I ‑13859 e mais recentemente C ‑89/09. Ainda na mesma linha. 9 supra. é patente uma tendência crescente por parte do Tribunal. ENgLISch. [2005] Colect.23 Esta tradicional preferência do Tribunal pela interpretação estrita das isenções tem sido alvo de criticas por parte da doutrina.24 ou talvez apenas sintomático de uma natural evolução jurisprudencial. Comissão/Reino Unido. [1988] Colect. [1998] Colect. 23 Veja ‑se. Sobre a interpretação estrita das isenções veja ‑se J. AXA. [2010] Colect. 132. tanto ao nível dos prestadores de serviços (âmbito subjectivo da isenção). que por vezes a considerou demasiado simplista. vide processo C ‑149/97. em português.22 não obstante a opção por diferente via interpertativa. DE La FERIa. Na última década. n. I ‑10099. parágrafo 19. 132. “The EU Perspective on VAT Exemptions” in R. I ‑493. designadamente à luz 21 Processo C ‑453/93. 24 supra. todos relativos à isenção para serviços médicos. Veja‑se também na mesma linha processos 253/85. talvez como resultado dessas mesmas críticas. 38 et seq. contudo. VAT Exemptions: Consequences and Design Alternatives (Kluwer Law International. acõrdãos mais recentes nos processos C ‑242/08. No que respeita às isenções aplicáveis às transações financeiras tem sido também esta a postura do Tribunal. [2003] Colect. DE La FERIa. Institute of Motor Industry. Ver.Comentários de Jurisprudência 269 sujeito passivo”. 24 Como defende J.º 1 do art. 817. relativo à isenção aplicável aos sindicatos. sobre a interpretação da isenção aplicável às actividades desportivas. 122/87. capítulo 2. 22 Veja ‑se o famoso acórdão no processo C ‑472/03. como ao nível do tipo de serviços abrangidos pela isenção (âmbito objectivo).º. Swiss Re Germany Holding.21 Esta preferência do Tribunal pela interpretação estrita das isenções resulta necessariamente num reduzido âmbito de aplicação das memas. 2685. constante da alínea b) do n. 2006). C ‑175/09. Stockholm Lindopark. [2001] Colect. ainda. C ‑212/01. I ‑000. I ‑1719. 132. a favor de uma interpretação teleológica. Gregg. C ‑307/01. 26 Traduzido do original em ingles. é jurisprudência assente que há uma obrigação de interpretação das normas constantes da Diretiva do IVA à luz dos princí‑ pios gerais do imposto. Como já tivemos oportunidade de defender noutra ocasião. I ‑4947. nos processos C ‑124/96. [2001] Colect.º1 do art. I ‑2501 e C ‑174/00. Commission/Spain. p. disposta na alínea (m) do n. uma interpretação das isenções à luz dos princípios gerais do IVA requererá muitas vezes uma interpretação estrita das mesmas. Tal como afirma o Tribunal no acórdão My Travel: “Há que recordar que o princípio de base em que assenta o IVA reside no facto de que o sistema deste imposto sobre o consumo visa onerar unicamente o consumidor final. parágrafo 30. constants das alíneas (b) e (g) do n. Commission/France. impõe a tributação de todas as transacções.º. 132. L. [1998] Colect. “A Natureza das Actividades e Direito à Dedução das Holdings em Sede de IVA” (2011) Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 4(3). [1982] Colect. Hong Kong.26 Esta crescente tendência do Tribunal para uma interpretação tele‑ ológica das isenções.º 1 do art. I ‑8477. ver COmISSÃO EUROpEIa. [2003] Colect. 132. Consultation Paper on Modernising Value Added Tax Obligations for Financial Services and Insurances (2006). [2005] Colect. os acórdãos nos processos C ‑76/99. [2003] Colect I ‑13989. [2006] Colect. no processo C ‑216/97. d’Ambrumenil.25 Esta crescente relevância do princípio da neutralidade fiscal. como têm igualmente um papel fundamental na sua interpretação.270 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal do princípio da neutralidade fiscal. e ainda no processo C ‑144/00.º. parece ‑nos de louvar.28 Na prática. disposta na alínea (n) do n.p. [2002] Colect. entre outros. I ‑3293. 29 Processo C ‑291/03. Isto porque o princípio geral do IVA.u. [1999] Colect. I ‑5123. DE La FERIa.. a não ser quando expressamente estipulado. 10. e C ‑106/05.º1 do art. como imposto sobre o consumo. 27 Vide R. Krennemer Golf. Hoffman. à luz dos princípios gerais do IVA. levou mesmo a Comissão Europeia a designar o princípio como “um de apenas três pilares da jurisprudência do TJUE relativamente às isenções”.27 estes princípios não só constituem a base para as normas estabelecidas na atual Diretiva do IVA. 1277.º 1 do art. relativo à interpretação das isenções aplicáveis aos serviços medicos e aos serviços sociais.º. 28 Um dos primeiros acórdãos nesta linha data de 1982. De facto. I ‑249. 132. relativo à interpretação da isenção aplicável às actividades culturais.º. ambos relativos à isenção aplicável às actividades desportivas.”29 25 Veja ‑se. 132. . no contexto da interpretação das isenções. todos relativos à interpretação da isenção aplicável a serviços medi‑ cos disposta na alínea (b) do n. I ‑2921. processo 89/81. é aquele relativo à interpretação da isenção aplicável aos jogos de azar. daquela aplicável à gestão de carteiras de títulos é.º. Em Deutsche Bank. Muitos houve (e haverão) em que um interpretação estrita dos relevantes preceitos e uma interpretação à luz dos princípios gerais do imposto dos mesmos. o sistema comum do IVA”.º 1. o Reino Unido defendia uma interpretação estrita daquela alínea. rejeitou a interpretação estrita da norma. Esta decisão irá certamente ter consequências imediatas. nos termos da qual apenas os fundos de capital variável estariam isentos do imposto. [2007] Colect.Comentários de Jurisprudência 271 Mas não será assim em todas os casos.º 1. DE La FERIa. n. rejeitando clara‑ mente a aplicação do princípio da neutralidade fiscal.30 Haverá então que escolher. n. em particular do princípio da neutralidade fiscal. incluindo o Reino Unido. no entanto. uma interpre‑ tação daquela alínea que “isentasse de IVA a gestão de fundos de capital variável e não a gestão de fundos de capital fixo seria contrária ao princípio da neutralidade fiscal sobre o qual repousa. I ‑5517. onde Até mesmo uma interpretação extensiva da norma. n. como nota F. impôs (e imporará) resultados interpretativos distintos. 266 ‑270. 30 . No caso JP Morgan.31 A interpretação do TJUE das isenções aplicáveis às transações financeiras e. em particu‑ lar. portanto. concluindo que. 295 ‑309. 31 R.º 29.32 Havendo. o Tribunal optou pelo princípio da interpretação estrita. “The ECJ’s Interpretation of VAT Exemptions” (2010) International VAT Monitor 4. “Novo rumo para a aplicação do princípio da neutralidade fiscal às isenções em IVA?” (2011) Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 4(4). um exemplo paradigmático desta dialética. um conflito entre o princípio da interpretação estrita das isenções e o princípio da neutralidade fiscal. 32 Processo C ‑363/05.designadamente. O Tribunal. ao colocar em questão a inter‑ pretação até agora adotada da isenção constante do artigo 135. pelo contrário. alínea f) em vários Estados Membros. Naquele caso. Um exemplo claro. também ela. o Tribunal optou pela prevalência deste último. e tal como acima referido.º. SchULYOk. que já tivemos oportunidade de fazer notar noutra ocasião. o TJEU foi questionado acerca do âmbito de aplicação do artigo 135. alínea f) da DIVA no contexto da gestão de fundos de capital fixo. Vários exemplos existem desta constante dialética entre interpretação estrita das isenções e interpretação das memas às luz dos princípios gerais do imposto. “AG’s Opinion in Deustche Bank: Fund Management” (2012) Tax Journal 23 e A. do Conselho. “A Repartição das Competências Tributárias: O Papel do IVA na Reforma dos Impos‑ tos sobre o Rendimento Colectivo” in F. Apesar das inegáveis vantagens associadas a esta visão mais complexa das isenções por parte do TJUE. de 12 de fevereiro. DE La FERIa e C. introduzidas pela Diretiva 2008/8/CE. Para uma lista detalhada das regras de localiza‑ ção de operações na sequência da aprovação deste Pacote vide R. como pela doutrina administrativa nacional. de 20. quando prestados a clientes estabelecidos fora da União. Gama (eds. de 12 de fevereiro. contudo. IV (Wolters Kluwer Coimbra Editora. uma realidade que não pode ser ignorada. BELIm. 34 Novas regras de localização dos serviços. 33 . no que respeita à interpretação de isenções em sede de IVA. Designamente. como tal. 4.272 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal este tipo de operações tem sido. considerado isento. de 12 de fevereiro. JackSON. Vol. P.34 as regras de localização em IVA das prestações de serviços financeiros não eram apenas aplicáveis aos servi‑ ços financeiros isentos de IVA. ARaÚjO. até agora.) Livro de Homenagem a Saldanha Sanches. a Dire‑ tiva 2008/9/CE. apresenta o óbvio risco da incerteza jurídica. “VAT on Discretionary Portfolio Management” (2012) Tax Journal 9.35 Como tal. com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2010. 2011). JO L 44. tanto pelo sector financeiro. pelo contrário. a tradicional interpretação estrita das isenções tinha a vantagem da certeza jurídica. a mesma apresenta também inegáveis desafios. ou a sujeitos passivos Vide A.33 De uma perspetiva mais geral. naturalmente subjetiva. os serviços de gestão de carteiras de títulos. na medida em que requer uma análise causuística e. contudo. 2008. OTERO and J. Localização das Operações Relativas a Gestão de Carteiras de Títulos Quanto a esta questão. do Conselho. É.02. 35 Com exceção da locação de cofres ‑fortes que está expressamente excluída da regra de localização em causa. a perspetiva moderna do Tribunal quanto à interpretação das isenções.º 143/2008. designadamente à isenção aplicável à gestão de carteiras de títulos. e o Regulamento (CE) n. o TJUE confirmou que. anteriormente à introdução do “Pacote do IVA”. o principal factor a reter do acórdão em Deustche Bank éa evidência desta contínua dialética entre os princípios da interpretação estrita e o princípio da neutralidade fiscal. JackSON. abrangendo todos os serviços de natureza financeira. [1985] Recueils 231 e 51/88. bancários.º 11.Comentários de Jurisprudência 273 estabelecidos na União mas não no país do prestador. de seguro e resseguro. C ‑108/00. Sem prejuízo. Laires. Como tal. n.38 Do nosso conhecimento. veja ‑se em particular acórdãos nos processos 168/84. [1996] Colet. Quanto aos sujeitos passivos de IVA a decisão não tem impacto nas suas operações atuais. a interpretação adotada pela Autoridade Portuguesa quanto às regras específicas de localização dos serviços finan‑ ceiros. por ventura ampla. I‑2361. bancários e de seguros. estas regras não devem ser objeto de interpretação estrita. [2005] Colet. I ‑3947. na medida em que o Pacote de IVA eliminou. [1989] Colect. que sejam prestados a pessoas que não sejam sujeitos passivos. a deci‑ são do Tribunal não deixa dúvidas de que o artigo 6. 37 Processos C ‑327/94. eram tributados no lugar onde o cliente tinha a sua sede ou residência. RAL. I‑767. Trans Tirreno. Hamann. na sequência da entrada em vigor do Pacote do IVA. os serviços de natureza financeira.36 Neste sentido. bancários e seguros não contraria a posição adotada pelo TJUE. [2001] Colect. A Incidência e os Critérios de Territorialidade do IVA (Almedina. n. relativa à interpretação das regras específicas de localização de serviços. estão vários acórdãos.º n. estes serviços caem agora na 36 Durante algum tempo levantaram ‑se dúvidas relativamente à relação entre entras regras específicas e a regra geral. . Dudda. SPI e RAL.37 nos quais o Tribunal afirmou que as regras específicas de localização dos ser‑ viços não constituem exceções à regra geral de localização mas existe sim um relação de lex generalis e lex specialis. Capítulo II. com exceção da locação de cofres ‑fortes. 51 ‑59. The EU VAT System and the Internal Market (IBFD. 2009). SPI. independentemente de serem isentos de IVA ou não. Esta interpretação.° 14. do TJUE quanto à regra de localização específica dos serviços financeiros. alínea e). incluindo Dudda. 283 ‑84. [1985] Recueils 2251. Ver ainda R.os 20 e 21. n. Comissão/França. Berkholz. 191 ‑194. para este tipo de sujeitos.° 17 e C ‑452/03. uma série de conexões especí‑ ficas pelas quais um caso concreto deve passar antes de cair na regra geral. estabelecidas ou domiciliadas fora da União. do Código do IVA deve ser interpretado no sentido de que não são localizados em IVA em Portugal. 38 Quanto à orientação do TJUE sobre a relação entre a regra geral e regras especí‑ ficas de localização das prestações de serviços vide R. I ‑4595. [2001] Colect. Assim.º 41. 2008). a regra específica de localização dos serviços financeiros. I‑637. DE La FERIa. Ver ainda pro‑ cesso C ‑429/97. n. bancários e seguros não constitui surpresa e vem na linha da jurisprudência constante do Tribunal. no que respeita à interpretação de isenções em sede de IVA. Não obstante. O afastamento da tradicional pura interpretação estrita ou literal das isenções. que se adaptar. a mesma parte de uma análise casuística e não de crité‑ rios objetivos. a qual inclui uma crescente tendência para uma interpretação teleológica das isenções. alínea a) do Código do IVA.º da DIVA e artigo 6. gerar incerteza jurídica quanto ao tratamento a conferir em futuras operações e à classificação dos seus elementos como principais/acessórios ou colocados no mesmo plano. Conclusões O acórdão Deutsche Bank aqui em análise levanta várias questões. 39 Cfr. e à qual a doutrina administrativa portuguesa terá. necessariamente. artigo 44. Por outro lado.. como tal. Esta interpretação pode. o principal factor a reter é a contínua dialética entre os princípios da interpretação estrita e o princípio da neutralidade fiscal.º.º 6. o TJUE aplica os critérios de classifi‑ cação das operações únicas ou compostas.39 Não obstante. em particular do princípio da neutralidade fiscal. a favor de uma visão mais complexa das mesmas. tal como definidos no acórdão CPP. à luz dos princípios gerais do IVA. e pela primeira vez. 5. . podendo assim ter que levar à revisão e adaptação dos respetivos contratos. n. Acresce que tal consideração vem colocar em causa a prática do setor financeiro de segregar o elemento isento da compra e venda de títulos do elemento tributado de gestão das carteiras. tais operações foram tributadas com uma taxa superior ou objeto de dupla tributação por terem sido consideradas localizadas no local onde estava estabelecido o prestador. é uma realidade que não pode ser ignorada. se se apurar que. a decisão pode ter repercussões. em termos do âmbito de aplicação das isenções para transações financeiras. à gestão de carteiras de títulos. a conclusão de que esta prestação é composta por dois elementos que deverão ser colocados no mesmo plano. Por um lado.274 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal regra geral de localização que dita que os serviços prestados a sujeitos passivos de IVA são localizados no local onde o adquirente está estabe‑ lecido. no caso de ope‑ rações financeiras transfronteiriças ou internacionais anteriores a 2010. em alguns casos de operações financeiras não isentas. a decisão do TJUE não constitui uma sur‑ presa. podendo ter repercussões em operações financeiras transfronteiriças ou internacionais. ou objeto de dupla tributação por terem sido consideradas localizadas no local onde estava estabelecido o respetivo prestador. contudo. no que respeita à localização de operações relativas à gestão de carteira de títulos. anteriores a 2010. vindo na linha da anterior jurisprudência do Tribunal.º n. solidificar a interpretação do atual artigo 6.º 11. A decisão veio.Comentários de Jurisprudência 275 Finalmente. que tenham sido tributadas com uma taxa superior. . alínea e) do Código do IVA. . sujeita a um imposto análogo ao imposto sobre o rendimento a que estão sujeitas as sociedades belgas. de acordo com a legislação em vigor à data dos factos.000 USD relativo a comissões devidas pela SIAT. da primeira à segunda. no outro Estado ‑Membro – o Luxemburgo – o estatuto de sociedade holding. foi acordado o pagamento. aqueles montantes enquanto custos fiscalmente relevantes. do montante de 2. cuja sociedade principal era a sociedade luxemburguesa Megatrade International SA (“MISA”). .000. não estando. nessa medida. tendo esse montante sido inscrito e contabilizado como despesa por esta sociedade. a Administração Fiscal belga desconsiderou. Tendo verificado que a MISA possuía.SÍNTESE DE ACÓRDÃOS DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA EM MATÉRIA FISCAL DO TRIMESTRE Número do processo: C -318/10 Nome: SIAT Data: Acórdão de 5 de Julho de 2012 Assunto: Livre prestação de serviços – dedução de despesas profissionais pagas a um prestador de serviços estabelecido noutro Estado -Membro em que não está sujeito ao imposto sobre os rendimentos ou está sujeito a um regime de tributação claramente mais vantajoso Factos No seguimento de um litígio quanto aos termos de uma relação comercial existente entre a sociedade Belga Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (“SIAT”) e um grupo Nigeriano. mas sim duas entidades residentes (em que uma contrata serviços a uma entidade não residente. e contrariamente ao argumentado por alguns Estados ‑Membros. uma vez que é àquelas que se aplica a regra (de não dedutibilidade de custos) em causa no processo principal. de preservação dos poderes tributários dos Estados. na sua análise. mesmo que esses contribuintes não estejam sujeitos a imposto sobre os rendimentos ou aí estejam sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável? Apreciação do Tribunal O TJUE. ou caso beneficie de um regime fiscal claramente mais favorável. bem assim. por um lado e. não se demonstre que essas despesas correspondem a operações reais e que não excedem os limites normais. e a outra contrata o mesmo serviço a uma entidade não residente). considera que o objecto de comparabilidade não deverá ser o prestador de serviços residente. por força da legislação desse país. decidiu sus‑ pender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: É conforme com o Direito da União Europeia uma legislação nacional segundo a qual não são consideradas despesas profissionais dedutíveis aquelas que sejam pagas a um residente noutro Estado‑Membro que. Estabelecido o objecto da comparabilidade e considerando o trata‑ mento diferenciado conferido pela legislação fiscal belga. o TJUE conclui pela existência de uma discriminação. por outro. desde que. excepto se o contribuinte provar que essas contrapartidas correspondem a operações reais e que não excedem os limites normais. ainda que a mesma seja justificada por razões de combate à fraude e evasão fiscal e. . o prestador de serviços não residente. em qualquer caso. quando essa prova não é necessária para se poderem deduzir as despesas incorridas por prestações ou serviços fornecidos a contribuintes residentes nesse Estado‑Membro. estando. não está aí sujeito a imposto sobre os ren‑ dimentos ou. beneficia de um regime de tributação claramente mais favorável. Submetido que lhe foi o processo.278 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal De facto. tais despesas não serão consideradas como fiscalmente relevantes para a sociedade (belga) no caso de a entidade não residente não estar sujeita a um imposto sobre o rendimento análogo ao imposto belga. conforme refere a norma nacional em causa no processo. o Cour de cassation. do que se entende por “regime fiscal claramente . de onde decorre que não será possível determinar previamente. de justificar a realidade das operações que envolvam pagamen‑ tos a entidades residentes em outro Estado ‑Membro no qual estão sujeitas a um regime fiscal mais favorável. uma vez que não existe qualquer definição legal ou instrução administrativa sobre o que se deva entender por “regime fiscal claramente mais favorável”. conformar ‑se com a jurisprudência do TJUE. as referências contidas na legislação nacional encontram ‑se sempre definidas. quer por remissão. não se compadece com o requisito da proporcionalidade. o TJUE acaba por decidir que a legislação Europeia se opõe a uma legislação de um Estado ‑Membro. com precisão suficiente. Implicações no Direito Português O ordenamento jurídico tributário português contempla inúmeras referências a uma expressão similar à utilizada pela lei belga. parecendo. Em qualquer caso. como a que está em causa no processo principal. e ao contrário do que sucede na legislação belga. em relação aos rendimentos em causa. sob uma constante obrigação de justificação dos pagamentos feitos a entidades não residentes. que contenha exigências especiais de prova para a dedução dos pagamentos efectuados a entida‑ des não residentes e residentes num Estado Membro. a um regime de tributação claramente mais vantajoso. onde não esteja sujeita a um imposto sobre os rendimentos. de onde resultam critérios claros e objectivos para a densificação da expressão utilizada. o âmbito de aplicação daquela obrigação pelo que o sujeito passivo ficaria. Decisão Tendo em conta a análise efectuada. e desde que não seja objectivamente definido o conceito de “regime especial de tributação”. nomeada‑ mente ao referir ‑se a ”regimes fiscais claramente mais favoráveis”. quer directamente. assim. em última análise. o Tribu‑ nal acaba por concluir que a obrigação. Ainda assim. constante na legislação nacional. no que ao requisito da proporcionalidade respeita. ou esteja sujeita. que impende sobre as entidades residentes. sempre importará referir que a definição.Comentários de Jurisprudência 279 Contudo. sem terem a possibilidade de diferir o seu pagamento. número 2 e o artigo 65. a título de mero exemplo.º. ambos do Código IRC). A Comissão. começa por referir que qualquer discri‑ minação. na base tributável. conforme referido no artigo 88. juros de mora ou taxas agravadas. o artigo 56. procedendo à autoliquidação adicional. pelo TJUE – é efectuada “tal como definido nos termos do Código [do IRC]”. número 8.280 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal mais favorável” não é unívoca. sem aplicação de sanções. que este trata‑ mento discriminatório penaliza as pessoas que pretendam abandonar esse Estado‑Membro relativamente às que nele permaneçam. número 2. Número do processo: C -269/09 Nome: Comissão Europeia contra Reino de Espanha Data: Acórdão de 12 de Julho de 2012 Assunto: Obrigação de inclusão. uma vez que os critérios utilizados nem sempre coincidem (vide. deverá ser julgada contrária ao direito da União se a mesma não for justificada. designadamente. ainda que de pouca relevância.º. de todos os rendimentos não imputados na base tributável do último exercício fiscal Factos De acordo com a legislação fiscal espanhola relativa à tributação de pessoas singulares. intentou a presente acção. os contribuintes que transfiram a sua residência para o estrangeiro deverão incluir. Apreciação do Tribunal O TJUE. nos termos descritos. na base tributável do último período de tributação. . os rendimentos que ainda não tenham sido imputados a qualquer exercício. na medida em que torna menos atractiva a deslocalização para o estrangeiro. na medida em que as primeiras estão obrigadas a pagar o imposto no momento da transferên‑ cia de residência. também do Código do IRC. a título preliminar. na qual alega.º. o que gera problemas interpretativos nos casos em que a densificação do conceito – exigida. considerando que a legislação espanhola constitui uma restrição à liberdade de circulação e à liberdade de estabelecimento. Assim. uma vez que se encontra apta a tornar menos atractiva a mudança de residência. por considerar que a medida em causa implica uma restrição.Comentários de Jurisprudência 281 Adicionalmente. pelo que o que está em causa é apenas o momento da tributação dos rendimentos obtidos em Espanha. quanto aos rendimentos já auferidos. o TJUE considera que as situações de quem permanece residente e de quem transfere a sua residência são comparáveis. no que respeita à violação do EEE. e da perspectiva do país que os pretende tributar. com a legis‑ lação europeia. considera o TJUE existir uma discri‑ minação incompatível com o direito europeu. o TJUE acaba por defender a norma contida na legislação espanhola por considerar que não existem instrumentos que permitam a cobrança dos impostos após a emigração dos contribuintes. Na sua análise da compatibilidade da medida em causa. o Tribunal considera que a medida. o TJUE conclui pela condenação do Reino de Espanha porquanto a legislação analisada é contrária à legislação europeia. no contexto da União Europeia. refere também o TJUE. Contudo. quer por força da inaplicabilidade das Direc‑ tivas a não Estados ‑Membros. é justificada e proporcional uma vez que não existem outros mecanismos para garantir os direitos de tributação do Estado espanhol. que a tributação em causa neste processo incide sobre rendimentos efectivamente já recebidos. sem que a mesma seja justificada por alguma razão de interesse geral. sendo discriminatória. Decisão Considerando. que a medida em causa é susceptível de obstar à movimentação de pessoas no espaço europeu. quer por força da inexistência de outros mecanismos bilaterais que o permitam. ainda que de pouca monta. e não sobre rendimentos potenciais. Sem prejuízo de considerar a norma em causa como contrária ao direito da União Europeia. e na senda das alegações produzidas pelo represen‑ tante espanhol. Já no que respeita ao Acordo da EEE. a Comissão alega ainda que a norma em causa viola também o Acordo do Espaço Económico Europeu (“EEE”). . importa notar o disposto nos artigos 8. Número do processo: C -44/11 Nome: Deutsche Bank AG. poderá ser arguido que também esse regime é contrário ao direito europeu. como as suas filiais. pese embora o presente Acórdão trate de pessoas singulares e o TJUE tenha já revelado diferenças relevantes no tratamento das situações de exit taxes. Data: Acórdão de 19 de Julho de 2012 Assunto: Directiva 2006/112/CE – Isenção de operações de gestão do património constituído por valores mobiliários (gestão de carteiras de títulos) Factos No ano de 2008.8% do valor do património gerido. embora.282 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Implicações no Direito Português Esta decisão vem reforçar o entendimento que já tinha sido veiculado pela jurisprudência do TJUE em matéria de exit taxes. que estabelecem um regime paralelo ao espanhol. Estes últimos encarregaram o Deutsche Bank de gerir de modo autónomo valores mobiliários tendo em consideração as estratégias de investimento escolhidas por esses clientes investidores. bem como de tomar todas as medidas pertinentes para esse fim. sem recolher previamente as suas instruções. Aplicando a jurisprudência aqui estabelecida. ambos do Código do IRC. os clientes investidores pagavam uma comissão anual que representava 1. tanto o Deutsche Bank.º. neste caso. no Acórdão C ‑38/10 em que Portugal foi condenado por incumprimento da legislação europeia). A este respeito. conforme estejam em causa pessoas singulares ou pessoas colectivas. número 5 e 83.º. Como contrapartida desses serviços. . presta‑ ram serviços de gestão de carteira de títulos a vários clientes investidores. se trate de rendimentos já auferidos (já foram conhecidas decisões sobre mais ‑valias latentes. embora não totalmente coincidente. encontrando ‑se o banco habilitado a dispor desses activos (valores mobiliários) em nome e por conta dos clientes investidores. número 1. o Deutsche Bank entendeu que os referidos serviços se encontravam isentos de IVA. qual a importância que deve ser atribuída ao critério segundo o qual a prestação acessória não constitui para a clientela um fim em si? 3) As regras de localização das prestações de serviços de gestão de carteiras de valores mobiliários constantes da Directiva do IVA. sendo que a sua decomposição teria. no resto do território da União Europeia e. ainda que a prestação de serviços em causa seja composta por dois serviços auto‑ nomizáveis. na verdade. ou também. incluídas as participações em fundos geridos por empresas do Deutsche Bank. assim como. indis‑ sociáveis. o Bundesfinanzhof deci‑ diu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: 1) A actividade de gestão [de carteiras de títulos]. . as comissões de subscrição para a aquisição de participações. essas prestações são. está isenta apenas como gestão de fundos comuns de investimento para vários investidores em conjunto. o Tribunal refere que. exercida a título oneroso por um sujeito passivo. mesmo quando esta operação não é abrangida pelas normas de isenção da Directiva? Apreciação do Tribunal Começando por se referir à primeira questão. na prática.Comentários de Jurisprudência 283 Esta comissão incluía uma parte referente à gestão do património. e uma parte relativa à compra e venda de valores mobiliários. para o investidor médio. quando eram pres‑ tados a clientes investidores no território alemão. Tendo a Administração tributária alemã adoptado um entendimento distinto quanto à qualificação do referido serviço. natureza artificial. como gestão individual de carteiras [de títulos] para investidores concretos (operação sobre títulos. que toma decisões autónomas sobre a compra e venda de títulos e executa essas decisões através da compra e venda dos títulos. bem assim. a clientes investidores estabelecidos fora da União Europeia. De referir que a comissão englobava também a administração das contas ‑correntes e das contas de títulos. abrange apenas as prestações referidas na Directiva ou também a gestão de carteiras de títulos. ou como negociação dessa operação)? 2) Para determinar a prestação principal e a prestação acessória. Nos termos da legislação aplicável. e que. o Tribunal acaba por decidir que as regras de localização das prestações de serviços não devem ser interpretadas restritivamente. as prestações são indissociáveis. entende o Tribunal que o âmbito de aplicação das regras de localização das pres‑ tações de serviços constantes da Directiva do IVA não se pode limitar ao âmbito de aplicação das normas de isenção constantes na mesma Directiva. a jurisprudência constante do Tribunal quanto à necessidade de interpretação restritiva das isenções em sede de IVA. pelo que o local da prestação desses serviços. Adicionalmente. . Finalmente. de onde se retira que as prestações de serviços em causa serão localizadas no país (seja ele Estado ‑Membro ou não) do destinatário dos serviços. bem assim. aos casos de prestações de serviços espe‑ cíficas da actividade dos organismos colectivos. no que respeita à terceira questão. pese embora sejam compostas por dois elementos identificáveis. é referido que a ope‑ ração em causa se aplica. tendo em conta a resposta dada à segunda questão e. o lugar onde tem domicílio ou residência habitual. as regras de interpretação das isenções obrigam a considerar esses serviços como não isentos de IVA. Ainda assim. na falta de sede ou de estabelecimento estável. deverá ser o lugar onde o des‑ tinatário tem a sede da sua actividade económica ou dispõe de um estabele‑ cimento estável para o qual foi prestado o serviço ou. Implicações no Direito Português A presente decisão contribui para clarificar como devem ser qualifi‑ cados os serviços compostos por diversas componentes e reforça a neces‑ sidade de se interpretar restritivamente as isenções consagradas no IVA. como se viu na resposta à primeira questão. tendo em conta. e relativamente à terceira questão prejudicial. a prestação de serviços em causa não se encontra isenta de IVA. e ainda que uma das partes da operação desenvol‑ vida pelo Deutsche Bank estivesse isenta de IVA. também por isso.284 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Em seguida. Decisão O Tribunal acaba por decidir que as prestações em causa devem ser consideradas como uma única prestação. de onde resulta que essa isenção não se estende às prestações efectuadas a um investidor particular. apenas. sem que essa escolha seja limitada por disposições fiscais discriminatórias. Tendo o pedido sido indeferido. A sociedade ‑mãe deste grupo constituiu. por sua vez. Data: Acórdão de 6 de Setembro de 2012 Assunto: Liberdade de estabelecimento – Não dedutibilidade de perdas realizadas por estabelecimento estável situado noutro Estado -Membro Factos O grupo Philips tem a sua casa mãe nos países baixos e uma filial no Reino Unido (Philips Electronics UK). a possibilidade de uma sociedade exercer livremente a sua actividade num outro Estado ‑Membro.Comentários de Jurisprudência 285 Número do processo: C -18/11 Nome: Philips Electronics UK Ltd. tem um esta‑ belecimento estável no Reino Unido. ou agência. com o grupo sul ‑coreano LG electronics uma empresa comum que dispõe de uma filial nos Países Baixos que. a restrição é proporcional ao fim que se pretende obter? 4) Se as restrições à dedutibilidade não forem admissíveis. pode a restrição ser justificada? 3) Em caso de resposta afirmativa à questão anterior. o Upper Tribunal – Tax and Chancery Chamber remeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões preju diciais: 1) A não dedutibilidade das perdas incorridas pelo estabelecimento estável. o tribunal esclarece que é corolário da liberdade de estabelecimento. o direito da União impõe ao Reino Unido que proporcione à sociedade do Reino Unido uma solução. excepto no caso de as mesmas não poderem ser deduzidas em outro Estado. e a título preliminar. contraria o disposto na legislação europeia? 2) Em caso de resposta afirmativa à questão anterior. por intermédio de uma filial. A Philips Electronics UK procurou imputar aos seus próprios lucros uma parte das perdas sofridas pelo estabelecimento estável estabelecido no Reino Unido. sucursal. como o direito de pedir uma dedução de grupo a imputar nos seus lucros? Apreciação do Tribunal No que diz respeito à primeira questão. . nos exercícios de 2001 a 2004. quer através do regime de tributação de grupos. Implicações no Direito Português A jurisprudência reforça o entendimento já veiculado pelo TJUE em matéria de dedução de prejuízos entre entidades de Estados ‑Membros diferentes. relativa à existência de justificações para a restrição em causa. aplicando ‑se regimes de deduções de perdas distintos. e em resposta à última questão. Decisão Constitui uma restrição. a discriminação se verifique em relação a uma entidade não residente (com estabelecimento estável no Reino Unido). nem de dupla não tributação. conclui ‑se existir uma restrição à liberdade de estabelecimento. que a legislação nacional em causa não pode ser justificada na medida em que. em ambos os casos. através de uma dedução de grupo. o que está aqui em causa é a consideração. neste caso. quer através . Por fim. num Estado ‑Membro. da perspectiva do Estado ‑Membro do estabelecimento estável não se verifica qualquer problema de repartição dos poderes tributários. o facto de uma legislação nacional submeter a possibilidade de transferir. Prosseguindo a sua análise.286 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Tendo concluído que uma sociedade não residente com estabeleci‑ mento estável está em situação comparável à de uma sociedade residente. o Tribunal conclui que qual‑ quer legislação nacional contrária ao direito Europeu deve ser afastada. torna ‑se irrelevante responder à terceira questão relativa à proporcionalidade da medida. de perdas verificadas nesse mesmo Estado ‑Membro. as perdas sofridas pelo estabelecimento estável nesse Estado‑Membro da sociedade não residente à condição de não ser possível utilizar essas perdas para os efeitos de um imposto estrangeiro. ao passo que a transferência das perdas sofridas nesse Estado‑Membro por uma sociedade residente não está sujeita a nenhuma condição equivalente. E isto porque. ainda que. à liberdade de uma sociedade não residente de se estabelecer noutro Estado‑Membro. não justificada. para uma sociedade residente. Tendo concluindo pela impossibilidade de justificação da medida discriminatória. o Tribunal responde à segunda questão. pode contribuir para a necessidade de re ‑equacionar o actual regime especial de tributação dos grupos de sociedades. se uma sociedade portuguesa transferir a sua sede ou direcção efec‑ tiva para outro Estado‑Membro ou se um estabelecimento estável situado em território português cessar a sua actividade em Portugal ou transferir os seus activos para outro Estado‑Membro. perturbem. de entidades não residentes em Portugal. ainda que residentes em outro Estado ‑Membro. em particular. não colocarem entraves à concretização dessas liberdades. mas sim. Por outro lado. incluir na sua matéria colectável todas as mais‑valias não realizadas relativas aos activos em causa. sendo estas todas aquelas que proíbam. apesar de não ter impacto directo no sistema fiscal português. Esta decisão. o Tribunal realça que não está aqui em causa o direito de os Estados ‑Membros tributarem as mais ‑valias geradas no seu território. na medida em que o mesmo não permite a inclusão. Número do processo: C -38/10 Nome: Comissão Europeia contra República Portuguesa Data: Acórdão de 6 de Setembro de 2012 Assunto: Incumprimento de Estado – Tributação de mais -valias no momento da transferência do domicílio fiscal de uma sociedade para outro estado Membro Factos De acordo com a legislação fiscal portuguesa em vigor à data dos factos. no grupo. para além da obrigação de tratamento nacional que decorre das liberdades fundamentais. a necessidade de que os Estados ‑Membros. na qualidade de estado de origem. no exercício em que esse acontecimento ocorra. ou tornem menos atractivo o seu exercício. deverá. uma vez que não existe um regime similar. . Apreciação do Tribunal A título preliminar. as mais‑valias não realizadas decorrentes de transacções exclusivamente nacionais não são incluídas na matéria colectável.Comentários de Jurisprudência 287 do reconhecimento de perdas incorridas por estabelecimento estável em outro Estado ‑Membro. no âmbito do qual se concluiu que o disposto na legislação europeia se opõe à legislação de um Estado‑Membro que impõe a cobrança imediata do imposto sobre as mais‑valias não realizadas relativas a elementos do património de uma sociedade que transfere a sede da sua direcção efectiva para outro Estado‑Membro. por uma sociedade portuguesa. não se verifica qualquer diferença objectiva. o pagamento diferido do montante do referido imposto. o mencionado Acórdão que uma legislação que ofe‑ rece à sociedade que transfere a sede da sua direcção efectiva para outro Estado‑Membro a opção entre. na parte relativa à transferência. Implicações no Direito Português Esta decisão tem implicações directas no direito português. no momento da referida transferência. da sua sede e da sua direcção efectiva para outro Estado‑Membro. Refere. de juros segundo a legisla‑ ção nacional aplicável. Relativamente à possibilidade de esta restrição ser justificável e. tendo motivado a introdução. conclui o Tribunal. por uma sociedade não residente em Portugal. . de Portugal para outro Estado‑Membro. ainda. por outro. a legislação portuguesa. de uma autorização legislativa ao Governo. o Tribunal remete para o seu anterior Acórdão proferido no caso National Grid Indus. proporcional. eventualmente. ou à transferência. se for caso disso. acrescido. Decisão Concluiu o Tribunal que. de onde resulta que a legislação portuguesa consubstancia uma discriminação contrária à legislação europeia. o pagamento imediato do montante do imposto e. por um lado. no que respeita à tributação das mais ‑valias geradas no Estado ‑Membro de origem. com o objectivo de alterar o regime em causa.288 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Neste sentido. julgado incompatível pelo Tribunal. na Lei do Orçamento de Estado para 2013. constitui uma medida menos lesiva da liberdade de estabelecimento do que as medidas em causa. que entre uma sociedade com operações puramente internas e uma outra que transfira a sua sede para outro Estado ‑Membro. se qualifica como uma medida contrária às liberdades fundamentais consagradas na legislação europeia. de uma parte ou da totalidade dos activos afectos a um estabelecimento estável português. e até à efectiva alteração do regime legal em causa. tendo em conta o efeito directo das liberdades fundamentais e da jurisprudência do Tribunal. e como decorre também da referida jurisprudência. nomeadamente no que respeita à possibilidade de exigência de garantia ou juros. entendendo que a dedução deveria ter sido calculada através de um prorata. N.Comentários de Jurisprudência 289 Contudo. adquiriu serviços de consultoria. SA. acrescido de IVA. sujeitos a IVA. No seguimento de uma acção de inspecção. contra a qual o Tribunal já se pronunciou desfavoravelmente. que facturou às suas participadas pelo preço a que os tinha adquirido. a análise efectiva da compatibilidade dessas medidas apenas poderá ser feita à luz da(s) norma(s) que venha(m) a ser introduzida(s). imediato e inequívoco com operações tributadas a jusante Factos A Portugal Telecom. o IVA incorrido. SGPS. Adicionalmente.º do processo: C496/11 Nome: Portugal Telecom. o que foi corroborado pelo tribunal de 1. a Administração tri‑ butária desconsiderou a dedução efectuada. quando o IVA liquidado a jusante decorra de prestações de serviços que apresentem um nexo directo e imediato com . posteriormente. Em sede de recurso.ª instância com base na argumentação de que a principal actividade das SGPS passa pela realização de operações isentas. SGPS Data: Acórdão de 6 de Setembro de 2012. o TCA Sul decidiu suspender a instância e sub‑ meter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: 1) Poderá a Administração Tributária impor a uma SGPS a utilização do método de dedução prorata. tendo em conta os exactos termos em que se encontra redigida a proposta de autorização legislativa. Assunto: IVA – Sexta Directiva Imposto devido ou pago por serviços adquiridos por uma sociedade holding que apresentem um nexo directo. Em qualquer caso. deduzindo. os particulares poderão já opor ‑se à liquidação do imposto nos termos julgados incompatíveis. muitas dúvidas se colocam quanto à sua real concretização. 290 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal os serviços adquiridos. uma SGPS que não interfira na gestão das suas participadas não deve ser considerado sujeito passivo do IVA. quando exista um nexo directo e imediato entre as prestações de serviços e os serviços adquiridos deverá ser aplicado o método da afectação real. as operações a montante devem apresentar um nexo directo e imediato com as operações a jusante com direito a dedução. desde que exista um nexo directo. por isso. . Mais adianta o Tribunal que o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode. como é o caso das actividades cujo redébito foi efectuado às participadas. com fundamento no facto de o seu objecto social principal ser a gestão de participações sociais de outras sociedades? 2) No cenário acima descrito. poderá esta entidade deduzir a tota‑ lidade do imposto incorrido naquelas aquisições. sendo que o método prorata deve ser aplicado apenas às situações em que os bens e os serviços são utilizados por um sujeito passivo para realizar simultaneamente operações com direito à dedução e sem direito à dedução. quanto à carga fiscal. Nessa medida. Assim. o Tribunal esclarece que constitui jurisprudência assente que. por isso. de todas as actividades económicas. podem deduzir integralmente o IVA dos bens e serviços que adquiram a montante em relação a essas actividades acessórias. Decisão O Tribunal conclui que as sociedades holding que desenvolvam actividades acessórias (em relação à actividade principal). para efeitos da Directiva não é considerada actividade econó‑ mica a simples aquisição e detenção de participações sociais. sendo irrelevante a qualificação das operações tributadas. ser limitado. por forma a garantir a neutralidade. imediato e inequívoco com as operações a jusante que tenham direito à dedução. como actividades acessórias. Como tal. entender ‑se que a regra geral deverá ser o método da afectação real. quando o mesmo seja possível. por via da aplicação do método de dedução da afectação real? Apreciação do Tribunal A título preliminar. devendo. em sede de direito à dedução. e. as consequências da inter‑ pretação desse conceito. Rogério M.Comentários de Jurisprudência 291 Implicações no Direito Português A presente decisão contribui para clarificar o conceito de actividade económica. Fernandes Ferreira Marta Machado de Almeida José Calejo Guerra José Diogo Mègre Pires . bem assim. para efeitos de IVA. . º 49/2011.º 22/2011.º 4. de 20 de agosto.º 91/2001.º. . de 20 de maio.º ‑A e 185. de 30 de dezembro. do Estatuto Político ‑Administrativo da Região Autónoma da Madeira. do Estatuto Político ‑Administrativo da Região Autónoma dos Aço‑ res e do artigo 107.º. n.º 60 ‑A/2011.º.º 3.º da Lei n. da Lei n.º da Lei n. com fundamento em violação de dis‑ posições da Lei de Finanças das Regiões Autónomas. de 7 de setembro. na redação dada pela Lei n. b) Não conhece da questão da inconstitucionalidade do artigo 141.Síntese de Acórdãos do Tribunal Constitucional do Trimestre ACÓRDÃO N.º.º 4. com fundamento em violação do artigo 107.º 1. de acordo com a qual um imposto extraordinário liquidado como imposto adicional é uma receita do Estado.º da Lei n. aditados à Lei do Orçamento de Estado para 2011. da Lei n.º‑A.º 412/2012 O Tribunal Constitucional: a) Não conhece das questões da ilegalidade do artigo 2.º 49/2011. e dos artigos 141. de 30 de dezembro.º. com fundamento em violação do artigo 19. alínea b). n. mesmo que o imposto principal seja receita duma Região Autónoma. bem como da questão da ilegalidade dos arti‑ gos 141. de 7 de setembro.º da Lei n. de 30 dedezembro. aditados à Lei do Orçamento de Estado para 2011 pelo artigo 4.º 3. do Estatuto Político ‑Administrativo da Região Autónoma da Madeira. aditado à Lei do Orçamento de Estado para 2011.º 60 ‑A/2011. d) Não conhece da questão da inconstitucionalidade da interpreta‑ ção do artigo 88.º ‑A e 185. pelo artigo 4.º ‑A.º 60 ‑A/2011. n.º ‑A. n. c) Não conhecer da questão da ilegalidade do artigo 2. n. pelo artigo 4. aditados à Lei do Orçamento de Estado para 2011 pelo artigo 4.º da Lei Geral Tributária.º. do Código da Insolvên‑ cia e da Recuperação de Empresas (CIRE. n. n. o depósito do montante que o juiz espe‑ cificar segundo o que razoavelmente entenda necessário para garantir o pagamento das custas e das dívidas previsíveis da massa insolvente. ACÓRDÃO N.º.º 60 ‑A/2011. alínea d). n.º 7. com força obrigatória geral. a norma do artigo 39.º da Lei n. Não concede pro‑ vimento ao recurso.º 1 do artigo 49. quando interpretado no sentido de que a apresentação de impugnação judi‑ cial. na redação anterior à da Lei n.º 440/2012 Não julga inconstitucional a norma constante do n. Consequentemente.º. por violação do artigo 20. a ilegalidade. ACÓRDÃO N. f) Não declara.º‑A. alínea a). e. a inconstitucionali‑ dade do artigo 2.º49/2011. com força obrigatória geral.º 53 ‑A/2006.º ‑A. de 30 de dezembro. da Lei n. no concreto segmento que impõe que o juiz. confirmando ‑se a decisão recorrida quanto ao juízo sobre a questão de constitucionalidade. nega provimento ao recurso. da Lei n. de 7 de setembro. de 18 de março). consequentemente.294 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal e) Não declara. de 29/12. da Cons‑ tituição.º 4.º 49/2011. e 185.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas. quando interpretada no sentido de impor ao requerente do novo processo de insolvência.º 2 do artigo 189. de 7 de setembro.º 1.º.º 440/2012 Julga inconstitucional.º 4. ACÓRDÃO N. como condição para o prosseguimento dos autos.º 530/2012 Não julga inconstitucional a norma. e dos arti‑ gos 141. suspende ou protela o início desse mesmo prazo para o momento em que transitar em julgado a respetiva decisão. para além de interromper o decurso do prazo de prescrição. na sentença que qualifique a .º 53/2004. aprovado pelo Decreto ‑Lei n. n. que beneficia de apoio judiciário na modalidade de dispensa de pagamento da taxa de justiça e demais encargos do processo. extraída da alínea c) do n. do artigo 2. II Série. do administrador da sociedade comercial declarada insolvente. da Tabela de Taxas e Outras Receitas do Município de Sintra para 2008. publicado no Diário da República.º 581/2012 Não julga inconstitucional. a inconstitucionalidade da norma contida no artigo 212.º. e ordena a reforma da decisão recorrida de acordo com o antecedente juízo de não inconstitucionalidade. que tenha sido declarado afetado pela aludida qualificação. em consequência. no ano de 2009. quanto às questões de inconstitucionalidade material do artigo 5. sem qualquer atualização. o artigo 70. do diploma preambular da LGT. concede provimento ao recurso.º 5156/2009.1. na versão publicada pelo Aviso n. da Lei Geral Tributária. empresa pública ou cooperativa. n. e mantido em vigor. n.º 64 ‑B/2011. decrete a inibição para o exercício do comércio durante um período de 2 a 10 anos.º 26235/2008 no Diário da República. b) Não julga inconstitucional os artigos 12. ACÓRDÃO N.º.º e 49. com força obrigatória geral.º. bem como para a ocupação de qualquer cargo de titular de órgão de sociedade comercial ou civil. na sua versão originária. de 31 de outubro de 2008. associação ou fundação privada de atividade económica. de 30 de Dezembro.º 1 do Aviso n. 1. Em consequência.º 592/2012 O Tribunal Constitucional: a) Não conhece parcialmente o objeto do recurso.º 1. n.º do Código Civil (7. interpretados no sentido de que as .º da Lei n. julgar improcedente o presente recurso.º 3. ACÓRDÃO N. de 27 de fevereiro de 2009. II Série. conforme o n. e.Comentários de Jurisprudência 295 insolvência como culposa.º 1. de 9 de março de 2009.º 568/2012 Não declara.1) e inconstitucionalidade orgânica do artigo 5. por deliberação da Assembleia Municipal de Sintra.º do diploma pre‑ ambular da LGT (7. conjugado com o disposto no artigo 297. quando aplicável a equipamentos de abastecimento de combustíveis líquidos inteiramente localizados em propriedade privada.2). ACÓRDÃO N. ou seja. negar provimento ao recurso de constitucionalidade interposto. GUILHERME WALDEMAR D’OLIVEIRA MARTINS ANA RITA CHACIM . por conseguinte. e.296 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal causas de interrupção da prescrição previstas ex novo são aplicáveis aos prazos de prescrição que se iniciaram antes da entrada em vigor da LGT. º 1.º 1. com vista à sus‑ pensão da execução.ª) de 21 -11 -2012. que tenha como objecto a discussão da legalidade da dívida exequenda ou do despacho de reversão. a mesma impli‑ caria compressão desproporcionada e injustificada do direito de acesso aos tribunais e à tutela judicial efectiva.Síntese de acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo. do trimestre PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO Acórdão do STA (2. nos termos do disposto nos artigos 20. que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração fiscal operou entre a “primitiva liquidação” e a apelidada de “reliquidação” – sequer que tal .º. Processo n. nos termos do disposto no artigo 169. da CRP. n.ª) de 21 -11 -2012. do CPPT. Secção do Contencioso Tributário. com a consequente extinção da execução e inutilidade superveniente da lide.º 0656/12 Suspensão da execução/inutilidade superveniente da lide A penhora efectuada na pendência de oposição judicial ou de qual‑ quer meio previsto no artigo 169.º. n. Acórdão do STA (2. ainda que sumária.º e 268. Processo n.º. Se as quantias penhoradas na pendência da oposição judicial fossem afectas não à garantia da dívida exequenda e acrescido.º 0736/12 Falta de fundamentação Se do teor da liquidação não consta qualquer explicação. tem como efeito a suspensão da execução até à decisão do pleito. n. do CPPT.º 5. mas sim ao pagamento da dívida exequenda. Processo n. quando a liquidação se puder considerar estabilizada na ordem jurídica. matéria cuja apreciação está vedada em sede de oposição (cfr. destinando ‑se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados. mas não as do acto notificado.º do CPPT quaisquer consequências quanto à validade ou inva‑ lidade do acto notificado.º 1 do artigo 37.º. Processo n. em razão da prestação de garantia. da liquidação da dívida exequenda. Acórdão do STA (2. pois o artigo 37.ª) de 21 -11 -2012.º só tem a ver com a notificação dos actos.ª) de 07 -11 -2012.º do CPPT). Acórdão do STA (2. inserem ‑se já na apreciação da legalidade. o acto de liquidação adicional está ferido de vício de forma de falta de fundamentação.298 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G –. se for apresentada impugnação judicial na sequência do indeferimento daquela reclamação.º 0564/12 Legalidade concreta A alegação de inexistência dos pressupostos para a incidência objec‑ tiva das taxas de cuja liquidação emerge a dívida exequenda e a alegação de erro na quantificação dessas mesmas taxas. por a decisão da reclamação graciosa já não ser susceptível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial com fundamento em vícios geradores de anulabilidade. daí que no âmbito do artigo 37. Não pode extrair ‑se do não uso da faculdade prevista no n. em relação à reclamação graciosa. É que. n. a decisão do pleito só ocorrerá quando se formar o caso decidido ou caso resolvido. sendo que. do CPPT. a exe‑ cução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito.º 1. ainda que tenha sido declarada a caducidade da garantia por inobservância do prazo de decisão da reclamação graciosa. em concreto.º 1 do artigo 204.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação. nos termos do disposto no artigo 169. . esse efeito mantém ‑se. determinante da sua anulabilidade.º 01155/12 Reclamação graciosa /caducidade da garantia Tendo sido atribuído efeito suspensivo à reclamação graciosa. alíneas h) e i) do n. de 30 de Dezembro.º 60 ‑A/2005. em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais».º 105/71 de 26 de Março. Essa redução de taxa constitui. total ou parcial. não constitui um benefício fiscal.Comentários de Jurisprudência 299 Embora se questione que a contraprestação pela utilização de espaço que integrava domínio público e posteriormente deixou de o integrar. por se traduzir em apreciação da legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda. foi operada uma correspondente liquidação a título de taxa. do facto tributário. nem a discussão sobre o eventual erro nos pressupostos desta é legal‑ mente possível em sede de oposição à execução fiscal. antes de serem revogados pela Lei n. Estando em discussão na reclamação graciosa deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC essa limitação do direito do Estado Portu‑ guês a tributar os dividendos ou a não sujeição parcial a imposto desses rendimentos à luz daquela CDT – a qual. essa liquidação – deve considerar ‑se que o fundamento da recla‑ . donde resulta uma não sujeição parcial a imposto. isto é. razão pela qual considera ilegal. total ou parcial. Processo n. este tributo não se transmuta em imposto se.º 2 do artigo 70.º do CPPT. perante efectiva e posterior utilização “de facto” daquele espaço. donde resulta a redução da tributação na fonte relativamente a dividendos. A redução da taxa de imposto prevista no artigo 11. estabeleciam que: (i) «o prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência. uma limitação do direito à tributação por parte do Estado Português por força da celebração da refe‑ rida CDT. pelo que desconsideração dessa taxa pela Administração Fiscal na liquidação adicional de IRC que efectuou à luz da taxa prevista no direito interno não traduz a violação de uma norma sobre o conteúdo de um benefício fiscal para os efeitos previstos no n.º 0626/12 Prazo de reclamação/inexistência do facto tributário Os números 2 e 3 do artigo 70. lhe é aplicável independentemente do “formulário” exigido pela Administração Fiscal. porém. Acórdão do STA (2. do facto tributário» e (ii) «considera ‑se que se verifica o fundamento da inexistência. aprovada pelo Decreto ‑Lei n.º do CPPT. por violação das normas contidas na CDT. pudesse operar por via de taxa devida por tal utilização.ª) de 07 -11 -2012.º da CDT cele‑ brada entre Portugal e a França. na óptica da Reclamante. Tal acto é judicialmente sindicável pois contém em si mesmo uma autónoma lesão do direito do contribuinte à decisão administrativa. a reclamação sujeita ao prazo de interposição de 1 ano.º do CPPT.º 1 do CPPT –. n. pode ser invocada até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal.300 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal mação consubstancia a alegação de violação das normas de incidência tributária. a todo o tempo. abrangendo as normas que determinam o sujeito. O que. exista identidade de lesão.º 2 do artigo 56. e a taxa do imposto.º 1.ª) de 28 -11 -2012. são normas de incidência ao enquadrarem as situações de incidência de impostos equiparáveis em dois ou mais Estados relativamente ao mesmo contribuinte. entre esse acto e o anterior.º 0551/12 Acto confirmativo/revisão da liquidação Só é de afastar o recurso contencioso de um acto confirmativo quando. que.º.º. a) do CPT e 204. al. a matéria colectável. Processo n. Acórdão do STA (2. ficando. inexistente ou inconstitucional padece de ilegalidade abstracta – artigos 286. representa a invocação de inexistência parcial de facto tributário.ª) de 28 -11 -2012. mas também porque devem considerar ‑se normas de incidência tributária todas as normas que estabelecem o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. mesmo que posteriormente ao de impugnação de actos anuláveis mas nunca. nos casos de cobrança coerciva. . n. não só porque as normas para resolução de conflitos interna‑ cionais de leis fiscais. pois viola autonomamente o dever de decisão a que a Administração esta vinculada ex vi do disposto no n. assim.º da Lei Geral Tributária.º 0593/12 Ilegalidade abstracta O acto de liquidação efectuado em aplicação de deliberação autár‑ quica nula. consequentemente. O indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação que reproduz o conteúdo de anterior indeferimento é autonomamente lesivo se se abstém de conhecer do pedido de revisão do acto de liquidação deduzido passados dois anos sobre o pedido anterior e sem que fosse ultrapassado o prazo de revisão oficiosa da liquidação. Processo n. como é o caso das CDT. perante o disposto no n.º 3 do artigo 70. Acórdão do STA (2. Se o recorrente invoca preterição do direito de audiência prévia no âmbito do processo de reclamação graciosa. alíneas a) e b). patentes. tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qua‑ lificação jurídica dos factos. ainda que de conhecimento oficioso. que.º 2 do CPPT. e não a todo o tempo. se teriam evidenciado ao autor ou autores da decisão. como uma das excepções legal‑ mente previstas aos princípios da estabilidade das decisões e do esgota‑ mento do poder jurisdicional após a decisão.º 2. que. n. por não estar em causa a ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental. tal como a lei prevê para o caso da nulidade do acto. na exacta medida em que a lide impugnatória não chega a ter o seu início. A intempestividade de meio impugnatório usado pelo interessado implica a não pronúncia do tribunal no tocante às questões que tenham sido suscitadas na petição inicial. artigos 666. só por si e inequivocamente. . podendo apenas gerar mera anulabilidade da respectiva decisão. implique decisão em sentido diverso e que não tenha sido considerado igualmente por lapso manifesto (cfr. Deste modo. só será admissível perante erros palmares. n.ª) de 21 -11 -2012. Processo n. a decisão tenha sido proferida com violação de lei expressa ou que dos autos constem elementos. do CPC). a impugnação judicial do referido acto tributário terá de ser deduzida no prazo referido no artigo 102. n. Essa faculdade excepcional de reformar a decisão tem como escopo corrigir um erro juridicamente insustentável e.º. pelo seu carácter manifesto. Processo n. documentos ou outro meio de prova plena.º. por manifesto lapso. e 669.º 0155/11 Pedido de reforma A reforma das decisões judiciais. como a jurisprudência tem vindo a afirmar. não fora a interposição de circunstância acidental ou uma menor ponderação tê ‑la levado ao desacerto. pressupõe que. não implica nulidade. Acórdão do STA (2.º 0210/12 Falta de audição/tempestividade da impugnação A falta de audição do interessado em procedimento administrativo não sancionatório. mas apenas ao princípio da legalidade tributária. o vício assim imputado ao acto tributário é gerador de mera anulabilidade.º.º 2.ª) de 21 -11 -2012.Comentários de Jurisprudência 301 Acórdão do STA (2. do CPC. interpretação e qualificação dos factos relevantes. não devendo ser interpretada. a que. já que pode fazer ‑se valer da faculdade que lhe concede o artigo 289. porém.º 0840/12 Cumulação de oposições Não é legalmente admissível deduzir uma única oposição a várias execuções fiscais que não se encontrem apensadas. obriga. n. como uma restrição pro‑ batória. norma esta que.302 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Essa faculdade não se destina à mudança do decidido com base nas normais divergências entre as partes e o tribunal quanto à interpretação e aplicação das regras de direito ou quanto ao apuramento. constituindo tal situa ção uma excepção dilatória inominada que determina o indeferimento liminar da petição inicial ou a absolvição da Fazenda Pública da instância. só poderão ser corrigidos por recurso.ª) de 28 -11 -2012. O direito de defesa do oponente não fica. Acórdão do STA (2. consoante seja verificada em fase liminar ou na sentença. Processo n. a dirigir ao órgão de execução fiscal. contudo. seja instruído com a prova documental necessária (cfr.º do CPPT).º. sob pena de inconstitucionalidade. salvo casos excepcionais e devidamente justificados. manifesto é que a garantia oferecida se apresenta como insuficiente para assegurar também a dívida exequenda objecto dos presentes autos.ª) de 19 -12 -2012. se encerrarem erros de julgamento.º 01298/12 Suficiência” da garantia da dívida exequenda A “suficiência” da garantia oferecida é aferida em função do valor da dívida exequenda. os documentos indicados pelos requerentes para prova dos factos constitutivos do direito à dispensa da prestação de garantia sejam desde logo juntos ao requerimento em que é solicitada a dispensa. as quais.º 3 do artigo 170. o n. Estando os bens oferecidos em garantia a garantir igualmente o cumprimento de outras dívidas tributárias da executada.º 2. Processo n. A lei é clara na exigência que formula de que o pedido de dispensa. comprometido. cujo valor ultrapassa o valor dos bens oferecidos em garantia. Acórdão do STA (2. . nos casos em que a lei ainda o admita. n. invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito. 24.º 01320/12 Prova de factos negativos e dispensa de prestação de garantia pelo executado É sobre o executado que pretende a dispensa de garantia.ª) de 19 -12 -2012. A eventual dificuldade que possa resultar para o executado de provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo. 344.ª) de 19 -12 -2012.º. 180. de acordo com a restrição prevista no n. pois trata ‑se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. pode prosseguir contra o insol‑ vente uma execução fiscal por crédito vencido posteriormente à declaração de insolvência. Processo n. ao abrigo do disposto nos arts.º. pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada rele‑ vante para determinar uma inversão do ónus da prova. Acórdão do STA (2. não se está perante uma situação de impossi‑ bilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito.º 5 CPPT Cessado o processo de insolvência. como se conclui das regras do art. do CPPT. n.º 2. que.Comentários de Jurisprudência 303 Acórdão do STA (2.º 4 e 153. Na situação referida.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário (relativamente ao qual inexiste qualquer declaração de insolvência). Se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária deve‑ dora.º da LGT). a lei admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. n. que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende.º 5 do art.º 180.º 5 do art. ainda que. Nesse caso. poderia contender com o princípio da proibição .º do CPPT. a existir. 180. Processo n. art.º 01020/12 Vencimento de crédito fiscal posteriormente à declaração de insolvência e aplicação do art. não faz sentido invocar a restrição do n. 180.º.º do CC. apenas relativamente a bens adquiridos após essa decla‑ ração e sem prejuízo das obrigações contraídas pela Fazenda Pública no âmbito do processo de insolvência e da prescrição. IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÓNIO Acórdão do STA (2. na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação.º 0529/12 Permuta As normas que regulam a isenção de imposto. o objecto principal do contrato. Por outro lado. funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal. Acórdão do STA (2. 20. que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (art. Processo n. não basta a prática do acto de liquidação no prazo de quatro anos. Constitui troca ou permuta o contrato cujo núcleo essencial consiste na prestação de um imóvel por outro.º da CRP). devendo ser objecto de interpre‑ tação estrita ou declarativa.ª) de 28 -11 -2012. aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur». n. por força do princípio constitucional da pro‑ porcionalidade. prevista no n.ª) de 28 -11 -2012. sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico ‑jurídico. como são as reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.º 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens. pela sua importância. pois ao executado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos. são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido. pese embora se constate a existên‑ cia de uma compensação em dinheiro que não é.º 3 do artigo 31.º do CIMIT.304 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal da indefesa. exige ‑se também a certeza jurídica . dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse. uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito. Para efeitos da isenção prevista no artigo 7.º. a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário. Processo n.º 0457/12 Caducidade Para que se verifique a caducidade da liquidação adicional do IMT. Comentários de Jurisprudência 305 de que o acto não tenha sido levado ao conhecimento do contribuinte dentro daquele prazo. O facto objectivo do decurso do prazo prefixado por lei para praticar de um acto eficaz impeditivo caducidade influi na estrutura da liquidação praticada dentro daquele prazo, embora notificada posteriormente, ao ponto de lhe poder determinar a invalidade sucessiva, ou de lhe tolher os seus efeitos materiais, gerando a ineficácia interna superveniente. IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO Acórdão do STA (2.ª) de 28 -11 -2012, Processo n.º 01197/12 Métodos indirectos Evidenciado o aumento de capital de uma sociedade por entrada em dinheiro de montante que excede o triplo dos rendimentos que o sujeito passivo declarou para efeitos de IRS nesse ano, consideram ‑se verifica‑ dos os pressupostos legais para a avaliação indirecta do seu rendimento tributável ao abrigo da alínea f) do artigo 87.º da LGT, na redacção da Lei n.º 55 ‑B/2004, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2005). Passa então a recair sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte daquele acréscimo patrimonial, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º ‑A da LGT. Acórdão do STA (2.ª) de 28 -11 -2012, Processo n.º 0694/12 Convenção para evitar a dupla tributação No direito português, em relação à tributação do rendimento dos não residentes sem estabelecimento estável, vigora o regime regra da tri‑ butação por retenção na fonte do rendimento bruto, com a excepção dos rendimentos referidos nas alíneas a) a d), f), m) e o) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRC (por força do artigo 71.º, n.º 8, do CIRS), sendo que tal regime foi objecto de adequação ao direito comunitário e jurisprudência do Tribunal de Justiça, através da Lei n.º 64.º ‑A/2008, de 31 de Dezembro, com a redacção dada aos artigos 71.º, n.os 8 a 11, do CIRS (aplicável ex vi artigo 88.º do CIRC); 306 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Não decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça um qualquer princípio comunitário para os sujeitos passivos não residentes em Portugal e sem estabelecimento estável em território português (e residentes num Estado ‑Membro da União Europeia) de tributação pelo valor líquido dos rendimentos auferidos, que não exclusivamente quanto às mencionadas categorias; Nem o TFUE nem em geral a legislação da EU impõem qualquer regra ou princípio relativo à aplicação da cláusula da nação mais favo‑ recida às Convenções sobre dupla tributação (CDT) celebradas pelos Estados ‑Membros; Constitui jurisprudência do Tribunal de Justiça, que os direitos e obrigações recíprocos previstos numa CDT são aplicáveis apenas aos residentes num dos Estados contratantes da mesma sendo isto uma con‑ sequência inerente às CDT, atendendo a que uma vantagem prevista por uma convenção fiscal bilateral não pode ser considerada um benefício destacável dessa convenção, antes contribuindo para o seu equilíbrio geral, por o facto de os direitos e obrigações recíprocos apenas se aplicarem a pessoas residentes num dos dois Estados ‑Membros contratantes ser uma consequência inerente às convenções bilaterais, o direito comunitário não se opõe a que a vantagem em questão não se encontra numa situação comparável à dos residentes abrangidos pela dita convenção. Acórdão do STA (2.ª) de 28 -11 -2012, Processo n.º 0536/12 Mais-valias/permuta De acordo com o disposto nos artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, constituíam mais ‑valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais… resultassem de: a) alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis… O n.º 3, alínea a) do mesmo artigo prescrevia ainda que nos casos de troca se presumia que o ganho era obtido logo que verificada a tradição dos bens ou direitos objecto do contrato, acrescentando o artigo 42.º, n.º 3 do mesmo diploma que no caso de troca por bens futuros, os valores referidos na alínea a) do seu n.º 1 (valores de realização), se reportavam à data da celebração do contrato. Tendo os impugnantes celebrado contrato de permuta em 11.04.2001, em que permutavam prédios rústicos com fracções autónomas a construir, Comentários de Jurisprudência 307 e tendo as partes procedido posteriormente ao distrate daquele contrato de permuta em consequência do qual deixou de haver mais ‑valias, até por‑ que as fracções nunca chegaram a ser construídas, não pode haver lugar a tributação de mais ‑valias por inexistência de capacidade contributiva. IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO Acórdão do STA (2.ª) de 07 -11 -2012, Processo n.º 025/12 Contrato administrativo Para efeitos da delimitação negativa da incidência do IVA, prevista no artigo 13.º da Directiva e no n.º 2 do artigo 2.º do CIVA, é imperioso conhecer se a pessoa colectiva pública actuou na qualidade de autoridade pública, submetida a um regime substantivo de direito público, ou se prati‑ cou um acto de direito privado, desprovida da sua posição de supremacia. O contrato ‑programa outorgado entre um Município e um clube de futebol, submetido às regras dos «contratos ‑programa de desenvolvimento desportivo» previstas no DL n.º 432/91 de 6/11, e que, pelo seu objecto e finalidade, constitui fonte de uma relação jurídica administrativa, é um contrato administrativo. Na outorga desse contrato, o Município não adquire a qualidade de sujeito passivo de IVA. FIGURAS AFINS Acórdão do STA (2.ª) de 28 -11 -2012, Processo n.º 01051/12 Compatibilidade com o direito comunitário/reenvio prejudicial Em face do preceituado no artigo 684.º ‑A, n.º 2, do CPC, em que se admite a possibilidade de arguição de nulidades de sentença a título subsidiário, deve entender ‑se que o conhecimento das nulidades não é necessariamente prioritário em relação à apreciação dos erros de julga‑ mento imputados à decisão recorrida, devendo considerar ‑se prejudicado o conhecimento de nulidades da sentença na sequência de um juízo sobre a procedência ou improcedência da pretensão formulada no processo, por 308 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal força do princípio da proibição da prática de actos inúteis, consagrada no artigo 137.º do CPC. O reenvio prejudicial só se justifica quando a questão da interpreta‑ ção de uma norma de direito comunitário se deva considerar pertinente, ou seja, quando o caso “sub judice” tenha de ser decidido de acordo com aquela regra, mostrando ‑se necessária para esse efeito, a opinião do TJUE. Suscitada em processo que corra na jurisdição nacional questão de interpretação de normas da União Europeia, cumpre ao Tribunal nacional decidir da pertinência das questões levantadas e da necessidade de deci‑ são prejudicial do TJUE, a provocar nos termos do processo de reenvio prejudicial. O Tribunal de Justiça só se pronuncia sobre questões relevantes para a decisão do caso concreto, estando afastada qualquer apreciação abstracta de questões teóricas, hipotéticas ou impertinentes. Não é de considerar pertinente a questão suscitada em termos de jus‑ tificar o reenvio prejudicial se a apreciação da legalidade das liquidações em causa não convoca sequer a aplicação das normas comunitárias por si apontadas (artigos 49.º e 50.º, n.º 2, do TFUE), apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno. Caracterizando ‑se como verdadeiras taxas as quantias cobradas ao abrigo dos artigos 3.º, 16.º e 20.º do Regulamento de Publicidade da Câmara Municipal de Lisboa pela emissão de licença de colocação, em prédios de propriedade privada, de letreiros e anúncios de natureza comer‑ cial, não podem tais normas ter ‑se por organicamente inconstitucionais. Acórdão do STA (2.ª) de 05 -12 -2012, Processo n.º 0531/12 Concessão de benefícios fiscais/dívidas tributárias pendentes objecto de reclamação, impugnação ou oposição com a prestação de garantia idónea Existindo uma dívida tributária proveniente de imposto sucessório do ano de 1993 em incumprimento, não se pode impedir a produção de efeitos aos benefícios fiscais considerados na liquidação de IRS do ano de 2000 se aquela dívida tiver sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição com a prestação de garantia idónea, quando exigível (artigo 12.º, n.º 6 do EBF). Comentários de Jurisprudência 309 Tendo os contribuintes requerido ao órgão de execução fiscal a suspensão do processo executivo instaurado para cobrança dessa dívida de imposto sucessório, comprovando a pendência de impugnação judi‑ cial que deduziram contra essa liquidação e oferecido como garantia a nomeação à penhora um prédio que pertencia à herança indivisa aberta por óbito daquele que deu origem à transmissão mortis causa que está na génese desta liquidação, era ao órgão da execução fiscal que competia apreciar a oferta dessa garantia apresentada ao abrigo do disposto no n.º 4 do art. 199.º do CPPT. Tendo o órgão da execução admitido a nomeação desse bem à penhora como garantia idónea para suspender a execução, sem questionar a penhorabilidade do bem apesar de saber que ele pertencia à herança face ao documento subscrito por todos os herdeiros – que desse modo autorizaram a oneração do prédio com a penhora para efeitos de garan‑ tir o pagamento de dívida de um deles – lavrando o auto de penhora e suspendendo a execução fiscal, assim aceitando, de forma implícita, a penhorabilidade do bem e a sua idoneidade como garantia, não pode o Tribunal vir ajuizar, em distinto processo tributário e para efeitos de apreciação da legalidade da correcção efectuada pela AT aos benefícios fiscais considerados em sede de IRS do ano de 2000, se o órgão da exe‑ cução andou bem ou mal ao aceitar essa penhora como forma de garantir a dívida e suspender a execução, e se o imóvel que penhorou constitui ou não uma garantia idónea. Tal constituiria uma flagrante ofensa ao princípio da boa fé e da confiança que os executados depositaram na actuação do órgão da exe‑ cução fiscal, até porque é a este órgão que cabe a competência exclusiva para apreciação do pedido de prestação de garantia e para ajuizar da sua idoneidade para a suspensão da execução, e os executados, perante a atitude e actuação desse órgão, nunca tiveram oportunidade de prestar outra garantia ou ocasião de discutir nesse processo judicial executivo, através do meio próprio previsto no art.º 276.º do CPPT, a idoneidade da garantia oferecida. De todo o modo, sendo legalmente possível a uma herança indivisa, desde que representada por todos os herdeiros, alienar ou onerar os seus concretos bens, ela também pode oferecer ‑se, através de acto subscrito por todos os herdeiros, como garante num processo de execução que corre contra um dos herdeiros, nomeando à penhora um bem seu. 310 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS Acórdão do STA (2.ª) de 28 -11 -2012, Processo n.º 0648/12 Notificação operada nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 105.º do RGIT A notificação operada nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 105.º do RGIT, mesmo que seja efectuada pelos Serviços da AT, insere ‑se no âmbito do próprio processo crime, valendo apenas para os efeitos aí pre‑ vistos: se a quantia ali indicada for paga (e que haverá de corresponder à soma da prestação comunicada à AT através da respectiva declaração, dos juros respectivos e do montante da coima aplicável) os factos integradores do tipo de crime (abuso de confiança) não serão puníveis. Tal notificação não é equivalente a acto de declaração de reversão da dívida, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º da LGT. NUNO OLIVEIRA GARCIA ANA LEAL SÍNTESE DE ACÓRDÃOS DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA EM MATÉRIA FISCAL DO 3.º TRIMESTRE DE 2012 Número do processo: 45/2012 -T Data: Acórdão de 5 de Julho de 2012 Assunto: IRS/tributação das mais-valias resultantes da alienação de bens imóveis realizadas por não residentes/liberdade de circulação de capitais Factos Em 2010, os Requerentes residentes no Reino Unido alienaram as quotas ‑partes – na proporção de 40% cada um – que detinham em com‑ propriedade relativamente a quatro imóveis, localizados em Portugal. Cada um dos Requerentes apresentou, em 31 de Maio de 2011, a Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS relativa ao ano 2010, a qual foi acompanhada de um único anexo – o Anexo G – Categoria G, sob a epígrafe “Mais ‑Valias e outros Incrementos Patrimoniais”. Nesta Declaração e respectivo Anexo, em que os Requerentes se enquadraram como não residentes em Portugal, foram exclusivamente reportadas as operações de transmissão dos referidos imóveis, na respectiva quota ‑parte, e foram deixados em branco os campos 6 a 13 do quadro 5B, não tendo sido assinalada qualquer opção pela tributação pelo regime geral, ou por outro dos regimes especiais aí indicados. Cada um dos Requerentes foi sucessivamente notificado de quatro liquidações de IRS e JC, sobre os rendimentos declarados relativamente ao ano 2010. Em face das quartas sucessivas liquidações de IRS emitidas, o objecto da impugnação arbitral foi delimitado de forma a abranger os mas sim uma opção pela tributação às taxas aplicáveis aos residentes.º 2 do artigo 43. tal sempre representaria um ónus suplementar destes últimos face aos con‑ tribuintes residentes e não excluiria os efeitos discriminatórios do regime supletivo.312 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal actos subsistentes na ordem jurídica e. bem assim. opção esta que nunca foi pelos mesmos adoptada. A questão em apreço havia já sido apreciada pelo TJUE.442. relativamente a cada um dos Requerentes. o indeferimento das reclamações graciosas deduzidas dos actos de liquidação que aqueles vieram substituir.75. por revestir carácter discriminatório para os não .18. comproprietários. No seu pedido os Requerente sustentam que a inclusão no rendimento colectável da totalidade das mais ‑valias resultantes da venda dos quatro imóveis de que eram. Sustentam ainda que mesmo que se entendesse que o exercício daquela opção anularia a diferença entre residentes e não residentes. uma opção pelo regime geral de tributação. para os não residentes. que permanece inválido à luz do direito comunitário. no Acórdão Hollmann. estabelecida pela legislação nacional.º do Código do IRS. à data.º do Código do IRS viola o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. em que se conclui que o n. enferma de erro de direito. e de € 172. de juros. da base de incidência em IRS das mais ‑valias derivadas da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis é (in)compatível com a liberdade de circulação de capitais prevista no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. de IRS. de 11 de Outubro de 2007. por aplicação do n. Análise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou como questão decidenda aferir se a diferenciação. Concluem pelo pedido de anulação dos actos tributários por vício de violação de lei e pela consequente liquidação em excesso das importâncias de € 115. consubstancia uma violação do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. para residentes e não residentes em território nacional. em virtude do seu efeito discriminatório. por se traduzir num regime fiscal menos favorável para os não residentes. acrescentando que a negação da aplicação desta disposição aos residentes de outro Estado ‑Membro.º 2 do artigo 43. uma vez que apenas deveria ter sido considerado 50% do respectivo valor. Acrescentam que a lei não prevê. não se vislumbra um princípio ou norma que impeça a discriminação positiva dos não residentes face aos resi‑ dentes. o Tribunal Arbitral considerou procedente o vício de violação de lei alegado pelos Requerentes. Foi ainda ponderado pelo Tribunal arbitral que as consequências retiradas da jurisprudência comunitária em que se fundou.Comentários de Jurisprudência 313 residentes e ser. que a opção de equiparação não é susceptível de excluir a discriminação em causa uma vez que a previsão deste regime facultativo faz impender sobre os não residentes um ónus suplementar. por incompatibilidade do n. face aos residentes. em data posterior à jurisprudência do Acór‑ dão Hollmann. Todavia. um regime opcional de equiparação dos não residentes aos residentes. em particular do Acórdão Hollmann. comparativamente aos residentes.º 2 do artigo 43. do que por residentes. Contudo. no Direito Comunitário. com o objectivo de obviar ao tratamento diferenciado dos não residentes que obtenham em Portugal mais ‑valias imobiliárias. com a consequente anulação dos actos tributários de IRS e juros compensatórios objecto de pronúncia arbitral. Concluindo. constituindo a fiscalidade directa um domínio da competência dos Estados ‑Membros. .º com o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Esta opção de equiparação permite aos não residentes comunitários e do espaço económico europeu a opção pela tributação desses rendimentos em condições similares às aplicáveis aos residentes em Portugal. o legislador nacional instituiu. introduzida no sistema tributário português. permitia afastar o juízo de discri‑ minação do TJUE. Em face desta regime. o Tribunal julgou necessário ainda apreciar se a opção de equiparação. no Acórdão Gielen. propiciam uma tributação mais favorável das mais ‑valias imobiliárias auferidas por não residentes em Portugal. na parte em que restringe a redução a 50% das mais ‑valias sujei‑ tas a IRS a sujeitos passivos residentes em Portugal. restritivo da liberdade de circulação de capitais. não obstante este regime geral se ter mantido idêntico. após a prolação do Acórdão Hollmann. conclui que. Em face do exposto. que residam na União Europeia. em consequência. na esteira do TJUE. pediram a constituição de Tribunal arbitral para se pronunciar sobre a declaração de ilegalidade.00. apesar de a Requerente ter efectuado o pagamento voluntário do imposto.500. considerando as mais ‑valias realizadas pelos Requerentes como rendimento efectivamente sujeito a tributação em sede de IRS e não isento.º Requerente reforçou a sua participação na sociedade referida.º 9. uma no valor de PTE 490. os Requerentes apresentaram a Declaração de Rendimentos Modelo 3 do IRS.79. em 2001.169.00 e outra no valor de PTE 10.º Requerente adquiriu a totalidade das quotas dos demais sócios da sociedade. e passou a ser titular de duas quotas. correspondente a metade do capital social da sociedade. nos termos do artigo 30. tendo neste último ano a sociedade sido transformada em sociedade anónima. seguidamente. foram notificados da liquidação de IRS. Em 1986. Todavia.000. Em 2010. alegou a ilegalidade da liquidação de IRS.º 109‑B/2001. No seguimento desta operação. pelo valor nominal respectivo. na medida em que esta norma não foi revogada em momento algum. o 2. da Lei n. por considerar ser aplicável o regime de exclusão de tributação das mais ‑valias realizadas com a alienação de acções. referente ao ano de 2010.00. no valor de € 137. e anulação da liqui‑ dação de IRS sobre as mais ‑valias.314 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Número do Processo: 25/2011 -T Data: Acórdão de 10 de Agosto de 2012 Assunto: Tributação de mais -valias mobiliárias Factos Os Requerentes.000. realizadas com a alienação de acções que detinham numa sociedade. Poste riormente. casados. Os Requerentes afirmaram que a Administração tributária apurou o valor de imposto a pagar referido. em 31 de Maio de 2011. Adicionalmente. Nos anos de 2002 e 2007 foram realizados novos aumentos do capi‑ tal da sociedade. o 2. declarando as mais ‑valias realizadas com a alienação das acções detidas na sociedade e.000. os Requerentes transmitiram as respectivas acções.º Requerente procedeu a um aumento de capital. o 2. adquirindo pelo valor nominal a quota de PTE 10. passando a deter um capital social representado por 60.º.ª Requerente subscrito uma quota no montante de € 2. n. tendo a 1.00.400 acções. . em que se apurou o montante de imposto a pagar. das quais eram titulares há mais de 12 meses. o regime de tributação das mais ‑valias anterior ao criado pela Lei n. por violação do princípio da protecção da confiança. a Requerida apresentou resposta. relativamente ao artigo 30. se trata de uma norma de direito transitório. entendendo que a Lei n. que à data da alienação das acções não se perspectivava a alteração do regime de tributação das mais ‑valias mobiliárias. posteriormente revogada pela Lei n.Comentários de Jurisprudência 315 Por outro lado.º 9. alínea a) do Código IRS. e que foi.º 30 ‑G/2000. Se a Requerida entendeu que era expectável que o regime de tributa‑ ção das mais ‑valias viesse a ser revogado. Assim.º 109 ‑B/2001.º.º. não impugnando os factos invocados pelos Requerentes. como veio efectivamente a suceder com a entrada em vigor da Lei n. subjacente ao princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal.º 15/2010. Por sua vez. n. quis.º 2. que as mais ‑valias realizadas durante o ano de 2010 fossem sujeitas a tributação efectiva. independentemente da data da sua realização. Referiram. quanto inconstituciona‑ lidade do regime. da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP) e 12. da Lei n. afasta o entendimento dos Requerentes. n. iii) aplicabilidade do regime de exclusão de .º.º 3. Por fim. ainda.º 109 ‑B/2001. expressamente. posteriormente transformadas em acções.º. e ainda que o legislador ao não consagrar nenhuma norma de direito transitório. assim. n. mas sustentou a legalidade e não desconformidade com a CRP da liquidação do imposto. os Requerentes invocaram a inconstitucionalidade do regime de tributação das mais ‑valias realizadas com a alienação de acções detidas por período superior a 12 meses. às quotas adquiridas. tal como ocorreu. mantendo ‑se. n. previsto no artigo 30. ii) violação das regras sobre a aplicação da Lei tributária no tempo. considerando que estava em vigor a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 10. que podem obstar ao conhecimento do pedido: i) da aplicação do regime de exclusão de tributação de mais ‑valias detidas por período superior a 12 meses. consagrado nos artigos 103. os Requerentes invocam a aplicabilidade do regime de exclusão de tributação de mais ‑valias realizadas com a alienação de partes sociais adquiridas antes da entrada em vigor do Código do IRS.º da Lei Geral Tributária. alegando para esse efeito a violação do princípio da proibição da retro‑ actividade fiscal.º 9. Análise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou as seguintes questões.º 15/2010. e neste sentido não pode ser considerada inconstitucional e. Neste sentido. na medida em que a lei nova se deverá aplicar aos actos ainda em formação. enquanto a retroactividade fraca pode ser interdita por ofender o princípio da confiança. considerou que esta norma foi revogada pelo Decreto ‑Lei n. se aplica.º da LGT. nos termos do artigo 5. Por fim. n. não viola o princípio da proibição da retroactividade. tendo entendido que da .º.º 9. da Lei n. n. na medida em que este diploma estabeleceu uma “nova” regulação global da tributação das mais ‑valias mobiliárias.º 5. Assim. do Código Civil. No que à primeira questão respeita o Tribunal pronunciou ‑se no sentido de os artigos 3. da CRP. n. nem o princípio da protecção da confiança. à retroactividade forte ou própria. o tribunal con‑ siderou que esta já vinha sendo discutida.º 442 ‑A/88. entendendo como actos que prolongam a sua produção concreta no domínio da lei nova. e de acordo com o artigo 7. o Tribunal analisou se a liquidação teve em consideração a regra de aplicação da lei tributá‑ ria no tempo. e ainda no âmbito da segunda questão.º 9. adequada e proporcionada à tutela dos valores subjacentes. enquanto o artigo 30. n. da Lei 109 ‑B/2001. da Lei n.º 15/2010. o Tribunal julgou improcedente o pedido de anulação do acto tributário feito pelos Requerentes. Quanto à segunda questão decidenda.º 228/2002 de 31 de Outubro. Ora. o Tribunal entendeu que o artigo 103. apenas. o Tribunal considerou que a lesão que esta lei trouxe à segurança dos contribuintes.º do Decreto ‑Lei n. Assim.º. uma vez que esta alteração podia ser percepcionada por qualquer cidadão.º 3.º 2.º 442 ‑A/88 serem considerados como normas de direito transitório.º 30 ‑G/2000 e.º. o Tribunal considerou. era necessária. Relativamente à entrada em vigor da Lei n. n. e neste sentido afirmou estarmos perante uma retroactividade fraca ou impropria. há algum tempo. relativamente a 16% das acções alienadas. não sendo aplicável ao caso subjudice. que as mais ‑valias realizadas deveriam ter incluído a matéria colectável dos requerentes.º.º. correspondente ao regime que existia antes da aprovação da lei antiga.º 15/2010. a revogação pode resultar da circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior. 5. publicamente. nos termos do artigo 12. cessou a sua vigência em 31 de Dezembro de 2002.º 109 ‑B/2001 estabelece um regime temporário.º do Decreto ‑Lei n. entendendo que o artigo 30.316 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal tributação de mais ‑valias mobiliárias. de acordo com a Lei n. por violação da lei. considerou o Tribunal que. de acordo com o mesmo. Rogério M. o momento determinante é o da sua alienação. sendo declarada a ilegalidade do acto tributário. Com efeito. em 27 de Julho. Tendo em conta a anulação total do acto. sendo o IRS um imposto periódico de formação sucessiva. Assim. recentemente. no seguimento da posição tomada. não consta qualquer norma que determine a aplicação da lei ao período tributário anterior à data da sua entrada em vigor. na ausência de norma da lei nova. Fernandes Ferreira. o Tribunal julgou procedente o pedido dos Requerentes. ou no momento de apresentação da declaração de rendimentos (quando ocorre o apuramento do rendimento colectável). só poderá ser aplicável às mais ‑valias obtidas a partir daquela data. deixava de ter aplicação. então. se estas últimas determinassem o momento da formação e verificação do facto tributário. Assim. se a lei nova determinasse a sua vigência a partir do início do ano o artigo 12. que considerou existirem razões no sentido da inconstitucionalidade. Conclui a declaração de voto.Comentários de Jurisprudência 317 Lei n. . Assim. no que diz respeito à avaliação da retroactividade de uma norma que incida sobre mais ‑valias. sob pena de. Veja ‑se que. Tendo ‑se determinado a respectiva anulação.º. a lei nova não foi aplicável às mais ‑valias no caso em apreço e. ficou prejudicado o conhe‑ cimento da última questão colocada pelos Requerentes. o que não sucede. a determinação do momento em que ocorre o facto tributário deve coincidir com o da respectiva norma de incidência e não com a norma de determina‑ ção do rendimento colectável. o Tribunal entendeu que deve ser aplicada a lei nova aos factos da vida que se vão sucedendo ao longo do ano e que geram rendimento. no caso subjudice tendo a nova lei entrado em vigor. Ora. da LGT. No seguimento da argumentação expendida. pelo Tribunal Constitucional que em sede de mais ‑valias. consequentemente a liquidação em questão foi considerada ilegal. Importa fazer referência à declaração de voto realizada pelo Dr.º 15/2010. n. todos os factos tributários em sede de IRS e IRC ocorreriam no fim do ano. porque é nesse momento que ocorre o facto gerador de imposto.º 2. esta só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor. Em suma. o Tribunal considerou inaceitável a invocação do argumento da impraticabilidade da lei para que se chegue a uma solução mais vanta‑ josa para o credor tributário. º 7/2004.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante EBF). um fundamento de acordo com o qual não dis‑ põe de elementos suficientes para validar o cálculo. Refere. a requerente não se conforma com o facto de a requerida apresentar. considerando que se trata de uma norma que contraria o regime geral de tributação das mais ‑valias e menos ‑valias obtidas pelos sujeitos passivos de IRC. a requerida – Administração tributária –. na medida em que estabelece uma isenção relativamente às mais ‑valias obtidas. que a Circular n. sendo contrário à mens legis sustentar a não dedutibilidade de encargos financeiros suportados com outros activos que não consistam em partes de capital susceptíveis de bene‑ ficiar do regime de isenção previsto no artigo 32. ainda. a requerida alega que as prestações suplementares e prestações acessórias não podem ser contabilizadas em “outros activos” porque se integram como partes de capital e são contabilizadas em capitais próprios (como capitais dos sócios). de 30 de Março. em certas circunstâncias. ainda. porque contraria a lei e o seu espirito. Por sua vez. aquando da sua alienação. pelas SGPS.318 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Número do Processo: 69/2012 -T Data: Acórdão de 29 de Outubro de 2012 Assunto: Tributação de mais -valias nas SGPS Factos A Requerente – SGPS – pediu a constituição de tribunal arbitral visando a anulação de uma autoliquidação de IRC.º do EBF. na medida em que está a considerar fiscalmente encargos que não são indis‑ pensáveis para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto. A Requerente sustenta ainda que as prestações acessórias e as prestações suplementares constituem os “outros activos” que a sociedade possui e que devem ser levados em conta para efeitos de aplicação do método presuntivo previsto na Circular n. A requerida considera. A Requerente fundamenta o pedido nos termos do artigo 32. que a ratio da não dedu‑ tibilidade dos encargos financeiros prevista naquela disposição reside na ”penalização” das partes de capital relativamente às quais se aplicará uma isenção de IRC. considera que esta interpretação é incorrecta. Por fim. Todavia. referente ao ano de 2009 e a consequente devolução de imposto no valor de € 44 211.º 7/2004 não trata da dedutibilidade dos encargos financeiros por referência e em separado às . genericamente.90. à Administração fiscal.º 2 do EBF é um beneficio fiscal aplicável às SGPS. Assim. e bem assim. automa‑ ticamente. prestações acessórias de capital e suprimentos não remunerados. que podem obstar ao conhecimento do pedido: i) contabilização dos quantitativos referentes a prestações suplementares.º 2. de prestações acessórias e de suprimentos não remunerados e que. previsto no artigo 31.º. ii) veracidade da contabilização pela requerente do quantitativo de financiamentos obtidos. e iii) disponibilização pela requerente. enquanto regime espe‑ cial. Por fim. na aplicação do benefício fiscal. O Tribunal entendeu que o conceito de partes de capital atende a par‑ tes de capital social e não a partes de capital próprio. contrário ao regime geral de tributação das mais ‑valias e das menos ‑valias obtidas por sujeitos passivos de IRC. No que à primeira questão respeita.º 2. suportados em financiamentos afectos à realização de participações sociais. refere que o método previsto na Circular n. os encargos financeiros suportados com os financiamentos devem ser excluídos para efeitos de apuramento do lucro tributável. é um método de imputação presumido dos encargos financeiros às partes de capital. pois está ‑se perante figuras jurídico ‑contabilísticas diferentes. n. para efeito de determinação dos encargos que não concorrem com a formação do lucro tributável.º.Comentários de Jurisprudência 319 prestações suplementares e partes de capital. estas deverão concorrer para a for‑ mação do lucro tributável. o volume de encargos financeiros afectos às partes de capital. assim sendo.º do CIRC. n. Consequentemente.º 7/2004. o Tribunal não acompanhou a posição da requerida. nos termos do artigo 31. e consequentemente.º do CIRC não pode ser utilizado para aumentar. do EBF. que o artigo 23. que contempla a regra da exclusão da dedutibilidade dos encargos financeiros. não pode ser extensiva a encargos financeiros suportados em financiamentos afectos à realização de prestações suplementares. . do EBF. na medida em que entendeu que o artigo 31.º n. de informação necessária e suficiente quanto à imputação de encargos financeiros. e ainda quanto.º do EBF e do 23. Análise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou as seguintes questões. o tribunal considerou que o artigo 31. à primeira questão. º do CIRC. referente ao ano de 1993. tendo sido efectuada uma correcção aritmética. S. o Tribunal concluiu no sentido de improcederem os argumentos invocados pela requerida. pretendesse não disponibilizar uma informação. o despacho da Directora de Serviços de IRC foi anulado. por isso. Consequentemente. deviam ser considerados enquanto empréstimo obtido remunerado. Neste sentido. bem assim. foi declarado um prejuízo fiscal. Em suma. O requerente fora objecto de uma acção de inspecção. o Tribunal considerou que assistia razão à requerente e que. o Tribunal pronunciou ‑se no sentido de não dar como provado que a Requerente. que se refere à disponibilização de informação necessária e suficiente. Em relação à ultima questão. sendo o remanescente considerado como activo não remunerado e que. conclui ‑se pela procedência do pedido e.A. referente ao ano de 1993. necessária e suficiente e.320 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Quanto à segunda questão decidenda. através da ocultação de documentos ou da utilização de algum expediente. a reque‑ rida condenada na restituição da quantia indevidamente liquidada e paga. considerando que a informação foi disponibilizada para permitir efectuar a imputação dos encargos finan‑ ceiros de forma irrefutável. por este motivo. o Tribunal considerou que os financiamentos obtidos. . em sede de IRC. Número do Processo: 28/2012 -T Data: Acórdão de 30 de Outubro de 2012 Assunto: Dedutibilidade de custos Factos O Requerente – Banco. à Administração fiscal. que todos os elementos contabilísticos constam do processo e não suscitaram quaisquer duvidas. e consequentemente. – requereu a constituição do Tribunal Arbi‑ tral em matéria tributária. desconsiderando custo fiscal. não se podia considerar que os quantitativos referidos não estavam correctamente contabilizados. consequente‑ mente. justificava o reduzido montante dos juros pagos pela requerente à sua accionista. peticionando a pronúncia quanto à declaração de ilegalidade de uma liquidação adicional de IRC. nos termos do artigo 23. efectivamente. mas não evidenciam que o tenham feito em momento determinado. subsídios e encargos com a segurança social.Comentários de Jurisprudência 321 O requerente era detido a 100% por uma SGPS e partilhava com sociedade S. e reembolso do mesmo. em 1993. suprida por documento interno. sendo essa falta. fundamental a existência de uma factura ou nota de débito – o que não se verificou. pelo requerente. a requerente considerava que os custos incorridos com a remu‑ neração dos administradores. na íntegra. Ora. comprovando. para um custo ser aceite. pressupondo o desempenho gratuito dos beneficiários de cargo idêntico na sociedade S. A requerida. a requerida considera necessário um meio probatório mais condigno. ainda.º do CIRC que. A requerida considera. do qual consta a conta de Devedores e Cre‑ dores Diversos. que as remunerações foram pagas aos administradores. apenas. assim como não constam dos autos quaisquer documentos que o provem. até 1993. os mesmos administradores. posteriormente. que pôde juntamente com outros meios de prova. embora.A. para provar a existência dos custos. os encargos com a remuneração daqueles administradores foram suporta‑ dos. os documentos juntos pelo requerente se referem a recibos de vencimento. Assim. que também o documento junto. refe‑ rente ao balancete da empresa. pois. ocorrendo o reconhecimento contabi‑ lístico do custo. sendo. referisse que os custos em causa não tinham suporte em documento externo para comprovar a operação. apresentado qualquer documento que o comprovam.. e por razões administrativas. fiável e fidedigno. Por sua vez. Veja ‑se que. por parte do requerente. No entanto. defendia. não deviam ser desconsiderados no apura‑ mento do resultado tributável. coadjuvar o sujeito passivo na tarefa de demonstrar a veracidade da operação. A requerida considerou que o montante relati‑ vamente ao custo que foi suportado pelo requerente foi desconsiderado como custo no processo de inspecção porque não constava da contabili‑ dade e não foi. efectuara. não estando demonstrada.A. por seu turno. a saída dos fundos monetários. de acordo com o artigo 23.A. . a sociedade S. se exige a prova documental e que este seja indispensável à realização dos proveitos. segundo a requerida. o pagamento das remunerações aos administradores. apenas havendo referência quanto ao valor que a requerente se comprometera a pagar. o que se verificaria no caso subjudice relativamente às remunerações dos administradores.. não permite visualizar a data. do CIRC. que a Requerente imputou correctamente à liquidação adicional ilegali‑ dade por violação do artigo 23. na assembleia geral de Abril de 1993. Análise do tribunal Importava saber se devem considerar ‑se na fixação do lucro tributável do requerente os custos relativos à remuneração dos seus administradores. tendo em consideração o artigo 23. em 19 de Outubro de 1994. interpretado em consonância com o principio da especialização dos exercício. que a requerente suportaria tais custos no ano de 1993. uma vez que esta foi debitada na conta bancária. do CIRC. ter sido efectuada em 1994 e de tal custo dever ser tido em consideração como custo de 1993.º. o Tribunal considerou que a quantia em análise foi efectivamente paga pela requerente. consequentemente. a requerida entendeu que o documento que demonstra a transferência do montante referido tem data de 19 de Outubro de 1994. alínea d). embora só tenha sido paga a quantia correspondente em 1994. por‑ que de acordo com os princípios da contabilidade e do IRC. Da análise da prova produzida. os proveitos e os custos devem ser registados contabilisticamente no exercício a que respeitam. as remunerações dos administradores são consideradas como custo indis‑ pensável para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. o Tribunal considerou que a despesa relativa a remunerações era um custo previsível na data de encerramento das contas de 1993.º. n.º 1. Ora.º do CIRC. o Tribunal concluiu que o custo relativo às remunerações de administradores respeitantes ao ano de 1993 devia ser considerado custo deste ano. A controvérsia centrou ‑se no facto de a transferência da quantia referente ao ano de 1993. como defendia a requerida. n. de acordo com o artigo 18. Por sua vez. independentemente do momento em que são pagos. cuja observância é imposta pelo artigo 18. O tribunal atendeu ainda ao lançamento efectuado em 31 de Dezembro de 1993. alínea d). . e o lançamento contabilístico foi efectuado. Assim. do qual consta a efectivação da transferência daquela quantia na con‑ tabilidade. em 31 de Dezembro de 1993. entendendo essa. na medida em que foi deliberado. pelo que não se podia considerar como meio de prova determinante. respectiva‑ mente.º 1. referente ao ano de 2003.322 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Por fim.º CIRC. em consideração a declaração. como se efectivou. ainda. relativas ao ano de 2009. E invocou que o pedido de juros indemnizatórios padecia de erro de interpretação e aplicação da lei. A questão subjacente centrou ‑se em determinar a residência do Requerente e verificar se. em Portugal. Por sua vez. ainda. O Requerente entendeu que deve ser considerado não residente. o estatuto de residente fiscal no Luxemburgo. à data de 31 de Dezembro de 2009. o incumprimento da obrigação de comunicação da altera‑ ção de domicílio e a não apresentação dos modelos 21 ‑RFI ou 24 ‑RFI. ilegal. nem trabalhou. para efeitos fiscais. a requerida considerou que não foi comprovado. no ano de 2009. que não comunicou às autoridades fiscais portugue‑ sas a alteração do seu estatuto fiscal. bem assim. acrescidos de juros indemnizatórios desde a data de indeferimento da reclamação graciosa. um dos fundamentos do indeferimento da pretensão da requerente. pedido de restituição de excesso de IRS indevidamente retido na fonte. e tinha. por um período superior a 183 dias.Comentários de Jurisprudência 323 Número do Processo: 66/2012 -T Data: Acórdão de 5 de Novembro de 2012 Assunto: Determinação da Residência Fiscal Factos O requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral sobre a ilega‑ lidade das retenções na fonte de IRS. em Portugal. e não a taxa de 28. na medida em que o pagamento de imposto em excesso . assim como não ficou provado que esteve em Portugal menos de 183 dias. no ano de 2009 e invocou. ainda. em virtude da dificuldade em encontrar quem aceitasse ser seu representante fiscal em Portugal e. para não residente em Portugal. como residência habitual. ainda. das retenções na fonte de IRS e. assim como não possuía habitação que fizesse supor a intenção de a manter e ocupar.2%. era considerado “não residente” fiscal em Portugal. que não podia resultar dessa não apresentação a sua qualidade de residente fiscal em Portugal e que inexiste qualquer for‑ mulário para aplicação da taxa de retenção na fonte para sujeitos passivos não residentes em Portugal. Afirmava. na medida em que lhe seria aplicável uma taxa de 20%. A pretensão consistia na anulação do indeferimento de recurso hierár‑ quico. pela requerente. na medida em que não permaneceu. Concluindo pela improcedência do pedido de anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico e do pedido de declaração de ilegalidade das retenções na fonte de IRS. quer em Portugal. n. O artigo 4. em 24 de Abril de 2012. mas. de residência fiscal do requerente.324 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal não adveio de erro imputável aos serviços. de acordo com o previsto no artigo 16. que as autoridades fiscais Luxemburguesas emitiram um certificado. Análise do Tribunal O tribunal. por a requerente não ter a informação actualizada para efeito fiscais. em 31 de Dezembro de 2009.º 1. . Consequentemente. uma vez mais. não tendo direito à restituição do imposto. consequentemente. considerado como residente em Portugal. no ano de 2009.os 1 e 2. ainda. o Tribunal constatou. n. no período entre 1 de Janeiro de 2009 e 30 de Setembro de 2009. n.º. da Convenção prevê critérios que estabelecem uma relação de prioridade e. neste sentido. Neste sentido. habitação em condições que faziam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual. tendo o requerente. tendo em atenção que possuía habitação permanente à sua disposição em território português. o Tribunal entendeu que o requerente devia ser. quer no Luxemburgo. o requerente e seu agregado familiar deviam ser considerados residentes em território português. no Luxemburgo. alínea b) do CIRS. da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Património. para efeitos fiscais. considerou que. para efeitos fiscais. Todavia. o Tribunal afastou a hipótese de os rendimentos em causa terem sido objecto de dupla tributação internacional.º.º. sim. no ano de 2009. é consi‑ derado como residente fiscal em Portugal. atendendo à alínea a) primeira parte.º 2. de acordo com o artigo 4. do referido artigo. o tribunal considerou que o Banco em causa efectuou as retenções na fonte sobre os rendimentos do trabalho dependente. de acordo com a Requerente.º do CIRC.º. se assim não fosse estarmos perante dois normativos aplicáveis à mesma situação. detidas por período inferior a três anos. a Requerente não teve em consideração a menos ‑valia decorrente da alienação dessas participações sociais e. A Requerente afirmava que. rela‑ tivamente ao acto de autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC).º 3. haviam sido adquiridas. tudo por objecto a essa menos valia resultante da alienação de participações sociais. na medida em que devia ter sido considerada como fiscalmente relevante. porque ocorre uma violação dos princípios da retroactividade da lei fiscal e da segu‑ rança jurídica. estivesse em causa uma menos ‑valia. as acções referidas. referente ao exercício de 2003. segundo a requerente. eram detidas integralmente pela sociedade) e foram.º. qualquer motivo de natureza fiscal na decisão de alienação ou qualquer concertação entre entidades. importava recorrer ao regime geral previsto no artigo 23.º 2. o que determinava. mas sim. pelo que a . Aquando da entrega da declaração de rendimentos. tendo em consideração que a participação foi adquirida antes da entrada em vigor do novo regime jurídico. A requerente procedeu à alienação de acções nominativas. do CIRC (actual artigo 45.Comentários de Jurisprudência 325 Número do Processo: 23/2012 -T Data: Acórdão de 20 de Novembro de 2012 Assunto: Menos-valias com alienação de partes de capital – SGPS Factos A Requerente SGPS solicitou a pronúncia do Tribunal arbitral. Por sua vez. do regime geral previsto no CIRC. ainda.º. de uma sociedade com a qual não tinha relações especiais. com a qual existiam relações especiais (comprador e vendedor. sempre que fosse adquirida uma parti‑ cipação a entidade relacionada e. Consequentemente. sob pena de. Não existiu. n. n. a não aplicação do artigo 32. com vista a fixar um preço para a transacção. à outra socie‑ dade. n. em Dezembro de 2001. do ano 2003.º 3). em 2001. neste sentido a Requerente considerou que a autoliquidação de IRC assentou em pres‑ supostos inválidos. a Requerente. invocava a inconstitucionalidade do artigo 42. do EBF. do CIRC e o artigo 31. Consequentemente. invocados pela Requerente.º. que poderia obstar ao conhecimento do pedido (aceitação fiscal da menos ‑valia de partes de capital realizada pela Requerente. do EBF. Todavia. n. considerou. e iv) a violação da retroactividade da lei fiscal. anteriormente. o Tribunal entendeu que as menos ‑valias realizadas.º 5. não concorrem para a formação do seu lucro tributável e. a Requerida apresentou resposta.326 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal aplicação deste regime às menos valias consubstanciava uma aplicação retroactiva da norma.º. só apos a sua aplicação. ii) a análise do artigo 31. pela requerente. não são aceites em termos fiscais. do EBF (actual artigo 32. quanto à sua inconstitucio‑ nalidade e considerou a aplicabilidade directa e prima facie do regime previsto no artigo 31. logo. na medida em que isto é da competência do Tribunal Constitucional. Análise do Tribunal O Tribunal Arbitral identificou a seguinte questão decidenda. Para o Tribunal o artigo 31. sendo que. n.º. é que se poderia não convocar os outros artigos previstos no CIRC. não fazendo referência às menos ‑valias. no ano de 2003). Por sua vez.º 2. No entanto. n.º. justificando o n.º do EBF. Quanto ao primeiro ponto. seu entendimento. ainda.º do CIRC. invocando a não aplicação das normas cuja inconstitucionalidade é suscitada. considerou que a lei fiscal prevê relevância tributária das mais ‑valias em casos excepcionais. do EBF) não sofre de inconstitucionalidade. no ano de 2003. como o artigo 23. o Tribunal analisou os artigos que foram. com a alienação de partes de capital adquiridas em 2001. iii) o (não) conhecimento das incons‑ titucionalidades invocadas do artigo 23. n. quanto ao segundo aspecto referido pelo Tribunal. mais favorável e adequado à sua natureza. sendo concedidos .º 3. Assim. elencou quatro pontos que foram devi‑ damente analisados: i) a ordem de conhecimento das questões suscitadas.º.os 2 e 3. para maior compreensão. com base na consideração de que o legislador tri‑ butário decidiu legitimamente criar um regime tributário especial para as SGPS. os 2 e 3.º e 42. sendo subsumível ao artigo 31. que o Tribunal Arbitral era incompetente para apreciar a inconstitucionalidade das normas referidas.º do EBF. do EBF. º 2. Assim. Assim. ainda. ao artigo 31. considerando que estes preceitos não se aplicam ao caso subjudice. que o benefício fiscal que isenta de imposto as mais ‑valias das SGPS.º do EBF cria uma isenção de tributação das mais ‑valias.º. mas não estava em vigor na data de aquisição das partes de capital. quanto à alegada vio‑ lação da retroactividade da lei fiscal. não abrange a aceitação fiscal das menos ‑valias.º do CIRC – o Tribunal manifestou ‑se no sentido da requerida. o artigo 31. pelo que não imputa qualquer inconstitucionalidade ao preceito legal em apreço.º 2. e porque aceitar fiscalmente as menos valias e isentar as mais ‑valias poderia reconhecer uma situação muito provável de constantes prejuízos.Comentários de Jurisprudência 327 vários benefícios fiscais específicos. O Tribunal entende também que o artigo 31. relativamente ao artigo 31. cuja resolução completa atende.º 3. No tocante ao terceiro ponto – e quanto ao não conhecimento das inconstitucionalidades invocadas dos artigos 23. n. invoca que está ‑se perante uma terceira linha.º do CIRC. o tribunal considerou que não está em causa uma retroactividade em primeiro grau ou autêntica. Relativamente ao último ponto. do EBF. não é necessário sindicar a sua viabilidade e hipotética aceitação nos termos do artigo 23. Não sendo necessário fazer referência aos artigos do CIRC.º. do EBF não discrimina negativamente os grupos de sociedade. antes cria um regime de protecção fiscal dos mesmos. e não uma presunção absoluta de custos não dedutíveis. Por fim. conclui que as menos ‑valias realizadas pela requerente com a alienação das acções não são dedutíveis ao rendimento tributável da requerente. visto não ser aplicável ao caso. n.º. exclusivamente. o Tribunal considera que se as menos valias não são aceites nos termos do artigo 31. a lei fiscal tributa o saldo que resulta da diferença entre as mais e menos valias.º e 42. Considerando que as menos ‑valias não concorrem para o lucro fiscal. . o Tribunal considera que o artigo 31. Assim. está em causa um regime fiscal privativo das SGPS. sendo a lei nova clara e totalmente em vigor no momento da realização das menos valias. do EBF é considerado como uma norma específica anti ‑abuso que pretende evitar o acesso a este benefício fiscal e o planeamento fiscal abusivos.º do EBF criou um regime ‑regra de não tributação dos rendimentos típicos e específicos das SGPS. n. Por sua vez. Consequentemente.º do EBF. e do mesmo modo que não estamos perante uma retroactividade de segundo grau. foi referido. Refere. sendo consequentemente uma lei especial que prevalece sobre as leis gerais do CIRC. º. da LGT. relativamente à menos valia que resultou da alienação das participações sociais Rogério M. visto que as menos ‑valias foram realizadas num momento temporal em que o artigo 31. se a lei antiga tivesse crido uma confiança tal no contri‑ buinte que lhe conferisse uma expectativa ou direito juridicamente tute‑ lado. Fernandes Ferreira Francisco de Carvalho Furtado Ana Moutinho Nascimento Catarina Ribeiro Caldas . da tutela da confiança ou de qualquer outro princípio constitucional. Em suma. não haverá retroactividade neste caso. e nesse sentido. Mais: o tribunal refere que a lei nova apenas não seria aplicável ao caso em análise. conclui ‑se pela improcedência dos pedidos formulados. de tal forma.328 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal De acordo com o artigo 12. que as alterações supervenientes do regime de alienação dos activos não lhe poderem ser aplicáveis mas que. por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal. o tribunal conclui no sentido de não considerar o artigo 31. a requerente não fez prova de tal expectativa ou direito digno de tutela. Assim sendo.º como inconsti‑ tucional. as normas tributárias aplicam ‑se aos factos posteriores à sua entrada em vigor. n. todavia. relativamente ao acto de autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC).º 1.º do EBF estava em vigor. de carreiras e de remunerações dos trabalhadores que exercem funções públicas. 3.º 6/2012 Instituto público. Recusa do visto 1. os serviços públicos com recursos humanos insuficientes – após se esgotarem as alternativas previstas na lei para o recrutamento de trabalhadores com relação jurídica de emprego público já constituída – devem proceder ao recrutamento de trabalhadores mediante a constituição de novas relações jurídicas de emprego público. de carreiras e de remunerações dos trabalhadores que exercem funções públicas (Lei dos Vínculos. Contrato de utilização de trabalho temporário. sendo inconveniente a constituição de relações jurídicas de emprego público. Carreiras e Remunerações – LVCR). nos casos em que. Regime de vinculação. quer per‑ manentes quer temporárias. . de 27 de fevereiro. 2. que estabelece os regimes de vinculação.ª Secção (fiscalização prévia) Acórdão n.º 12 ‑A/2008.ª S/PL – RO n.º 17/2012 – 2OUT -1.SÍNTESE DE ACÓRDÃOS DO TRIBUNAL DE CONTAS DO TRIMESTRE 1. A mesma lei admite que para assegurar a execução de certas atividades. os serviços procedam à celebração de contratos de prestação de serviços. para a execução de atividades. Os institutos públicos integram ‑se no âmbito de aplicação objetivo da Lei n. nas modalidades de tarefa e avença. Nos termos desta Lei. quer por tempo indeterminado. quer por tempo determinado ou determinável. Contrato de prestação de serviços. colhido o parecer favorável dos membros do Governo competentes. Face aos fundamentos jurídicos apresentados para a celebração do contrato de utilização de trabalho temporário. À luz do regime dos contratos de prestação de serviços constante da LVCR. 5. 9OUT – 1. invocando um desfasamento entre o critério que se fixou previamente – a indicação do preço unitário em algarismo – e o preço unitário indicado por algarismos e por extenso. não retificando ou mandando retificar. um erro de escrita e não uma divergência suscetível de pôr em causa a compreensibilidade da declaração.º 19/2007.º da LOPTC. não se verificaram igual‑ mente os pressupostos legais constantes dos artigos 140. n. 8. As ilegalidades referidas são fundamento de recusa de visto ao contrato. o erro de escrita ocorrido.º 3 do artigo 44.os 1 e 2.º 19 /2012. viola ainda a disciplina contida no artigo 35. ao abrigo do disposto nas alíneas a) e c) do n. Contrato de fornecimento.ª S/SS Direção Regional de Educação de Lisboa e Vale do Tejo. alínea g). 2. 6. um contrato de utilização de trabalho temporário não se recon‑ duzindo a nenhuma das modalidades nela previstas e não respeitando os pressupostos legais que as legitimam e fundam. Basta atentar no valor global apresentado para perceber que o que estava e esteve sempre em causa foram os valores aritméticos apresentados (e não os valores em extenso).º 2. conclui ‑se que deliberadamente não se quis consagrar a possibilidade de recurso ao trabalho temporário nos serviços públicos que integram o âmbito de aplicação da LVCR. Face às soluções consagradas pelo legislador em matéria de con‑ trato de trabalho em funções públicas. n. inequivocamente.º. Recusa do visto 1. 5 e 6.º. A celebração de um contrato de utilização de trabalho temporário viola o disposto nos n. nos termos da Lei. n.os 1 a 6 do artigo 6. Erro de escrita.º 1. 4. e ao contrário. al. A referência ao valor por escrito constante da proposta comporta. é claramente uma ilegalidade. 4. a) 3.º. 7.º da LVCR. alínea h) da Lei n. . da mesma lei. Vir em momento posterior anular essa adjudicação. do Código do Trabalho e 18.330 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal aquelas atividades possam ser executadas com recurso a trabalho não subordinado. Acórdão n. O estudo sobre a situação financeira da autarquia deve ser fun‑ damentado. que respeite os princípios e leis financeiras aplicáveis. O saneamento financeiro da autarquia deve assentar num estudo sobre a sua situação financeira e decorrer em conformidade com um plano de saneamento financeiro. Daí que nada haja a questionar na decisão sub judice que. A não amortização do empréstimo de curto prazo no prazo máximo de um ano constitui.º 40/2011 Município. Recusa do visto 1. mantendo ‑se. Acórdão n. visando atingir uma situação financeira equili‑ brada. O reconhecimento de desequilíbrio financeiro conjuntural da autarquia deve assentar num dos pressupostos fixados no n. 3. ainda de acordo com o preceituado no art. 4.º 38/2008. Dívida flutuante. Acórdão n. De acordo com a factualidade descrita.Comentários de Jurisprudência 331 3.000. de 7 de março. pois a não realização da receita que tal empréstimo anteciparia transformou a dívida num veículo de financiamento do défice orçamental do Município. incluindo o diagnóstico da situação económico ‑financeira . Contrato de abertura de crédito.º 3.º do Decreto ‑Lei n.ª S/PL – RO n. A prorrogação do empréstimo para além de um ano obriga à classificação da correspondente dívida como de médio prazo. Prorrogação de empréstimo. da Lei das Finanças Locais. nega ‑se provimento ao recurso. a subversão da sua finalidade. n. Saneamento financeiro.º 4 do artigo 3. 2. Nestes termos.ª S/PL – RO n. recusou o visto prévio. a prorrogação do emprés‑ timo [€675.00] viola os limites de endividamento de médio e longo prazo do município resultantes da lei.º 20/2012 – 13NOV ‑1. 2. 3.º 21 /2012 – 13NOV ‑1. a decisão recusa do Visto. com a consequente alteração do impacto financeiro. por via da invalidade do ato de adjudicação ocorrido posteriormente que adju‑ dicou o serviço de refeições ao segundo classificado do concurso.º 8/2012 Município. Recusa do visto 1.º 38. Endividamento líquido municipal.º. que respeite os princípios e leis financeiras aplicáveis. O plano deve conter.º 1 e 5. E o plano não contém as medidas e projeções necessárias que demonstrem que. os limites de endivida‑ mento são respeitados e se atingirá uma situação financeira equilibrada. os limites de endividamento são respeitados. o estudo aprovado pelos órgãos municipais não pode considerar ‑se fundamentado. em função dos requisitos legais exigidos. não podendo ser obscuro. 6.332 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal dos últimos anos. o equilíbrio orçamental e patrimonial é obtido. 4. durante o período em causa. o endividamento a fornecedores não é retomado. como a lei exige. o Plano de Saneamento e os Contratos de Financiamento. com a sua execução. . da LOPTC. O que está em causa (e foi efetuado na decisão sub judice) é a incidência da apreciação jurisdicional sobre a verificação dos pressupostos legais do recurso aos instrumentos de saneamento financeiro do município. pois não identifica e quantifica adequadamente a situação de desequilíbrio financeiro do muni‑ cípio e as suas causas e é contraditório com outra informação disponível. efetuado nos termos da lei e das suas competências. 8. nega ‑se provimento ao recurso.º 38/2008. bem como na apreciação sobre se os empréstimos bancários são adequados ao saneamento financeiro pretendido pelos órgãos autárquicos. Esse juízo. mantendo ‑se. Nestes termos. 9. sendo que estes constituem uma tríade: o Estudo. as medidas previstas no Decreto ‑Lei n. Ora. baseada nos indicadores financeiros próprios dos sis‑ temas orçamentais e contabilísticos utilizados. Esse juízo foi efetuado pelo Tribunal. naturalmente emergindo no conteúdo dos documentos justificativos da situação de desequilíbrio financeiro.º n. 5. decorre de forma inequívoca. garantir que o seu cumprimento conduz ao saneamento financeiro da autarquia e conter as adequadas projeções finan‑ ceiras demonstrativas de que. ininteligível ou insuficiente. o endividamento líquido não aumenta. a decisão recusa do Visto. nomeadamente. 7. a dívida a fornecedores não é retomada. do teor dos artigos 1. o equilíbrio orçamental e patrimonial é obtido. contraditório.º 1 alínea f). a identificação das causas do desequilíbrio financeiro e os critérios e razões técnicas que levam a qualificar esse desequilíbrio como conjuntural.º n. Fiscalização prévia. 2.º da LOPTC. Tem este Tribunal entendido que o preenchimento do requisito “entidade criada pelo Estado ou por qualquer outra entidade pública para desempenhar funções administrativas originariamente a cargo da Administração Pública”. EPE. mantenham um conteúdo materialmente administrativo. sujeitas ao controlo prévio do Tribunal de Contas. A introdução de uma fase negocial não permitida por lei no con‑ curso público consubstancia ‑se numa ilegalidade do procedimento que . 5. as entidades públicas empresariais estão. 4. tendo essa atividade uma natureza não mercantil. original e tradicionalmente e ainda hoje garantidas por entidades inseridas no sector público administrativo.º 1 do artigo 5.º 3 RO . Nos termos da alínea c) do n. são entidades criadas pelo Estado que preenchem estas características. há muito identificadas. à semelhança do que acontece com todos os hospitais integrados na rede de prestação de cuidados de saúde. para as suas atividades. Responsabilidade financeira sancionatória 1.JRF/2012 Hospital.º 16/2012 – 22OUT – RO N. independentemente das soluções técnicas adotadas. contribuindo para o seu funcionamento e. em determinadas circunstâncias. Não há dúvida de que os Hospitais.Comentários de Jurisprudência 333 3. implica que as necessidades coletivas a satisfazer estivessem antes já identificadas como tal. devem relevar todos os fluxos de recursos financeiros públicos da entidade criadora para a entidade criada. se destina à satisfação de neces‑ sidades coletivas no domínio da saúde. 3. na medida em que a sua atividade. como o Saúde XXI). estivessem antes cometidas a órgão ou serviço integrado no sector público administrativo. para além de beneficiarem também de projetos financiados com receitas públicas consignadas (pelo PIDDAC e por outros programas comunitários. tendo por base uma tabela de preços constante em anexo aos respetivos contratos ‑programa. Quanto ao critério “encargos suportados por transferência do orçamento da entidade que os criou”. por linhas de produção. Os Hospitais EPE são remunerados pelo Estado em função da valorização dos atos e serviços que prestam.ª SecÇÃo (responsabilidade financeira) Acórdão n. 6. em geral. EPE. não o tendo feito. Acórdão n. n.00 (mil novecentos e vinte euros) pela prática da infração finan‑ ceira sancionatória prevista e punida no artigo 65. não consente qualquer interpretação que passe pela atri‑ buição aos Chefes de Divisão de competência própria para a autorização de trabalho extraordinário. alínea h). 8.º 1.º 1. da LOPTC.º 17/2012 – 28 NOV – RO n. apontando antes para a necessidade de concretização em cada momento dos casos em que . Responsabilidade financeira sancionatória 1.º 2 ‑JRF/2012 Município.os 2 e 5. da LOPTC. podia e devia saber que não podia efetuar pagamentos antes do “Visto”. de 18 de agosto.º.º.º 1 do artigo 65.º 1. que estabelece as regras e os princípios gerais em matéria de duração de trabalho na Admi‑ nistração Pública.º 259/98 fala na necessidade de autorização prévia não se pode contentar com instruções genéricas sobre a realização do trabalho extraordinário.920.334 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal inquina o ato de adjudicação de ilegalidade e. alínea b). Quando o artigo 34. por esta via. Mantém ‑se a condenação do outro Demandado na multa de €1. Qualquer gestor público cuidadoso e diligente. O Decreto ‑Lei n. o ato de assunção do compromisso. 7. Mantém ‑se a condenação de um dos Demandados na multa de €1. Trabalho extraordinário. 2. do Decreto ‑Lei n. e n. 9. Qualquer gestor público cuidadoso e diligente. e n.º.os 2 e 5. 11. n. não proceder à adjudicação.º 259/98. anulando o procedimento concursal desde a data da verificação da referida ilegalidade (introdução de uma fase negocial no concurso público).440. n.º da LOPTC).00 (mil quatrocentos e quarenta euros) pela prática da infração financeira sancionatória prevista e punida no artigo 65. Foram efetuados três pagamentos na pendência do processo de fiscalização prévia e antes de qualquer decisão de “Visto” por parte do Tribunal. podia e devia obstar a que o júri do concurso tivesse atuado como atuou ou. tornando. 10. a respetiva despesa pública ilegal (vide alínea b) do n. colocado na posi‑ ção do Recorrente. consequentemente. colocado na posi‑ ção do Recorrente. º 29/87.º. 4. artigo 26. 3.º do CPA).º 1) e o n. os trabalhadores contemplados e as horas necessárias. a pretensão do Recorrente. o artigo 4.º 1 do artigo 35. discriminando ‑se os serviços em causa. “salvaguardar e defender os interesses públicos do Estado e da respetiva autarquia” e “respeitar o fim público dos deveres em que se encontram investidos”. da CRP e 3.Comentários de Jurisprudência 335 se pode realizar o trabalho. n. de 30 de junho (Estatuto dos Eleitos Locais) define quais os seus deveres em matéria de legalidade e direitos dos cidadãos e em matéria de prossecução do interesse público. Na ausência de autorização prévia nos termos legais.º do CPA) o dever da boa administração em toda a atividade da Administração Pública. assim.º do mesmo diploma legal impõe que “Os dirigentes devem limitar ao estritamente indispensável a autorização de trabalho nas modalidades previstas no presente capítulo”. dever esse que deve ser exercido com respeito do princípio da legalidade (artigos 266. sendo de realçar que é expressamente exigido aos eleitos locais “observar escrupulosamente as normas legais e regulamentares aplicáveis aos atos por si praticados ou pelos órgãos a que pertencem”.º da Lei n.º.º da CRP (e com sede igualmente no artigo 4. designadamente. n. Improcede. 5. é manifesto que a conduta do agora Recorrente ao autorizar os pagamentos desse trabalho é ilícita. ALEXANDRA PESSANHA NUNO CUNHA RODRIGUES . Especificamente no que concerne aos eleitos locais.º 2. sendo certo que o regime do trabalho extraordinário surge como excecional (cfr. 6. Decorre do princípio da prossecução do interesse público con‑ sagrado no artigo 266. . recensÕes . . de um modo geral.Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso Joaquim Freitas da Rocha Noel Gomes Hugo Flores da Silva Coimbra Editora. Acertadamente. continuam: “pelo contrário. corre o risco de produzir um impacto diminuto.º 127/2012. A pequena obra em causa foi elaborada no quadro do Núcleo de Estudos das Autarquias Locais da Universidade do Minho (NEDAL) e tem por finalidade fornecer um enquadramento e uma exposição dos mais signi‑ ficativos aspetos de regime da denominada “Lei dos compromissos e dos pagamentos em atraso” (LCPA). porquanto não podemos “fazer crer que se trata de uma solução para todos os males financeiros”. motivo pelo qual se salienta em determinada parte da exposição que existem outros meios e recursos e que devem ser utilizados mais meios de disciplina financeira” (pág. 5). Conforme os autores referem “a atualidade do tema não poderia ser mais evidente: a presente situação financeira pública é insustentável. No seu todo estamos perante diploma que que contêm várias dispo‑ sições que. Aliás. aprovado pela Lei n. se podem reconduzir às finalidades básicas de contenção e corte nas despesas públicas. 6). desacompanhada. contudo apresentam algumas reservas. A LCPA é um diploma. e será indubitável que ajustamentos profundos devem ser feitos no campo da despesa pública” (pág. pelo que nos dispensamos de o fazer.º 8/2012 e que foi mais tarde densificado pelo decreto ‑lei n. . 2012 Já tivemos oportunidade de cumprimentar o Professor Doutor Freitas da Rocha em recensões anteriores. Exemplo paradigmático desta negação da política orçamental passa pelo conceito de fundos disponíveis. transformando algo útil no longo prazo como supérfluo. suscetível de supressão ou renegociação. Ora. uma vez que “aplicando ‑se a LCPA a realidades institucionais bastante diversificadas. estando o texto dividido em 5 capítulos.340 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal A obra está dividida em duas partes: a primeira dedicada à análise da Lei dos Compromissos e a segunda ao elencar dos normativos em vigor. que apesar de ser um “conceito com‑ plexo” (pág. as vinculações plurianuais existentes. assiste ‑se a um movimento paradoxal de multiplicação dos programas sectoriais e de quadros globais cada vez mais rigorosos que põe em causa a regulação conjuntural exigida. É a primeira parte que releva para o estudo doutrinal do tema. quanto à necessidade de cumprimento de compromissos de consolidação orçamental implicam uma evolução con‑ tida da despesa. não deixa de ser um exercício legislativo infeliz. normalmente determinada em função da evolução dos preços e limitada à arrecadação das receitas fiscais. quer do ponto de vista interno. o legislador teve de moldar um conceito de fundos dispo‑ níveis também ele relativamente amplo e elástico de forma a não deixar de fora daquele importante conceito verbas e componentes que pudesses constituir receitas das entidades abrangidas por aquele diploma legal” (pág. a propósito. 51). Em segundo. tudo isto vem explicar porque razão o orçamento é cada vez menos utilizado com instrumento compensatório do ponto de vista conjuntural. já identificados. Em primeiro lugar. não seja de estranhar que a sua aplicação seja tão difusa. No entanto. (2) âmbito material de aplicação. correspondendo todo este movimento legislativo a uma destruição da política orçamental conforme classicamente apreendida. avance ‑se mesmo que a plurianualidade tornou as despesas ainda mais rígidas e tornou ‑as mesmo incompreensíveis no curto prazo. quer do ponto de vista supranacional. De facto. (5) principais consequências da violação da LCPA. que ainda hoje alguns casos . A LCPA é resultado da tomada de consciência política da necessidade de limitação do poder orçamental. Inclusive. a saber: (1) enquadramento e objetivos. 51). a determinação de limites rígidos na execução das despesas permite identificar uma proibição massiva da utilização da política orça‑ mental como instrumento de regulação conjuntural. e como os autores eviden‑ ciam ao longo da obra. (4) prin‑ cipais obrigações decorrentes da LCPA. (3) âmbito subjetivo. Acrescente ‑se ainda. Guilherme Waldemar d’Oliveira Martins . pois não são inteiramente resolvidos pela lei e respetiva regulamentação.Recensões 341 ainda reclamam intervenção administrativa. Em suma. que interessa ler e reter. apesar de todos os vícios e problemas associados à fonte em análise. trata ‑se de um bom estudo. por ser único e pioneiro. . Pena será que eventuais expectativas de encontrar respostas aos anseios dos decisores políticos e dos cidadãos sacrificados nesta hora de ansiedade não sejam sequer tentadas devido à opção narrativa do escritor britânico. O texto. A oportunidade da obra mais recente de Nicholas Wasphott sobre este confronto de visões sobre o papel do Estado na Economia e dos instrumentos utilizáveis parece pois certeira. com Wapshott a explorar pormenores da vida privada dos dois economistas como as opções sexuais de Keynes ou o .Keynes/Hayek: O Confronto que Definiu a Economia Moderna Nicholas Wapshott Dom Quixote. quase ano após ano. Esta abordagem revela ‑se algo redutora do debate de ideias e da sua projecção para o quadro actual mas traduz o perfil do autor e das suas obras sobre actores e políticos. em Portugal com um debate ardente sobre a dicotomia austeridade/cres‑ cimento. escolhe como via um relato linear e muito pouco analítico do “confronto que definiu a economia moderna”. a querela antiga entre a posição mais interventora de Keynes e mais liberal de Hayek regressa à tona oitenta anos depois de se ter iniciado na sequência da publicação do “Tratado sobre a Moeda” da autoria do primeiro. seguindo no tempo. 2012 Numa conjuntura de crise como hoje na zona Euro e. em especial. o autor. que se estende ao longo de dezoito capítulos com títulos cinematográficos sugestivos. jornalista de formação e conhecido por ser espe‑ cialista em biografias. a vida e actividade académica de ambos os protagonistas. assume uma verve algo romantizada. Com efeito. a atribuição a este da criação da econometria ou da teoria da intervenção do Estado (quando. crítica e detalhada das teorias de Keynes e Hayek e dos seus seguidores. Se esta dimensão quase ficcional da disputa decepciona quem procura. em especial através. precisa. Pigou. Veja ‑se curio‑ samente que o trabalho que populariza Hayek. a saber “O Caminho para a Servidão”. com descrições das suas qualidades físicas. por um lado. ao leigo um contacto mais sedutor. percebe ‑se o caminho escolhido. Para além do mais. no que respeita estas limitações. ela permite. tal papel talvez devesse caber a Robert Lucas ou a Edward Prescott com os seus trabalhos sobre economias sem fricção ou sobre ciclos económicos quase ‑óptimos. Não sendo Wapshott um economista. o que. designadamente. não constitui na realidade um exercício anti ‑keynesiano como aliás Wapshott acaba por reconhecer. da descrição da influência das ideias defendidas nas torres de marfim académicas nas decisões políticas nos últimos oitenta anos. mesmo para especialistas habituados a lidar e a estudar os problemas e conceitos por eles desenvolvidos. trajes. da dramatização como o primeiro embate de Hayek com o Circo (i. como a omissão sobre a posição de Hayek quanto ao fornecimento por parte do mecanismo de preços de incentivos (para lá de informação) ou da importância dos animal spirits de Keynes. o conjunto de amigos e admiradores de Keynes) em Cambridge e. O livro. apresenta algumas falhas e imprecisões.344 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal segundo casamento de Hayek. em 1920. neste livro. amizades.e. encontrar uma análise comparativa técnica. em particular versado em aspectos macroeconómicos. facilitado e enquadrado do debate. muitos dos aspectos debatidos por ambos no seu confronto na revista Economica e depois entre Hayef e Sraffa são quase indecifráveis e de um preciosismo . aliás. na verdade. mas sim jornalista profissional e professor de escrita de biografias em Nova Iorque com formação em Política pela Universidade de York. contribui para criar um clima de rivalidade pessoal e até académica e dogmática entre os dois protagonistas mais exagerada do que na realidade acontece. ou a relevância conferida a Milton Friedman enquanto seguidor do académico austríaco no confronto com Keynes quando. por outro. entre outros. seu contempo‑ râneo propunha. como resulta de várias citações de alguns dos companheiros académicos de Keynes e Hayek que alimentaram o debate. a solução centralizadora de um imposto para lidar com as externalidades quatro décadas mais tarde contestada por Coase). contudo. no fundo. Esta inversão de perspectivas explica a preocupação do segundo com a inflação por afectar o único mecanismo (o dos preços) que permite perceber e traduzir as opções individuais e do primeiro com o desemprego por não só expressar um desequilíbrio da procura agregada (subconsumo) mas também pela dimensão humana desta falha (até pelas recordações associadas às conse‑ quências da convertibilidade demasiado elevada da libra em ouro). possível encontrar contradições ou pelo menos alguma falta de clareza. pela evolução constante do seu pensamento. porém. afastar a percepção de profundas diferenças filosóficas com repercussões na construção da doutrina económica de Keynes e Hayek e dos seus seguidores e simpatizantes. Neste âmbito. Mais. até os trabalhos mais emblemáticos dos dois professores apresentam um nível de complexidade elevado. Keynes pensa a Economia de cima para baixo. abraçando inclusiva‑ mente o subjectivismo. Ademais. no sentido em que reconhecem que os mercados evoluem ciclicamente na linha de Wicksell e falham. postulando a dificuldade de se compreen der verdadeiramente os comportamentos dos sujeitos. sendo. Por outro lado. Mais. . como o próprio reconhece. considerando a lógica macroeconómica dos agregados que não se resume. As similitudes encontradas não devem. a aversão de ambos ao totalitarismo e até a compreensão de que o comportamento dos agentes económicos pode não ser perfeitamente racional. na óptica microeconómica. pese embora ambas atentem à deslocação e má alocação da poupança e do investimento. gerando crises. o livro permite perceber as principais diferenças de pensamento com o mestre britânico a herdar a tradição marshalliana de Cambrigde e o seu adversário a Escola austríaca com influência de Mises e da dura experiência da hiperinflação na sua terra natal na ressaca da I Guerra. O cisma incide essencialmente na abordagem da ciência econó‑ mica e no papel perspectivado do Estado e do laissez-faire. a uma mera soma dos agentes e mercados individuais. centrando ‑se as suas análises nas suas causas e na sua resolução ainda que por abordagens diferentes. em especial no caso de Keynes. na sua posição. enquanto Hayek raciocina de baixo para cima.Recensões 345 inalcansável. quando em certos pontos concordam como quanto às consequências do Tratado de Versalhes. o ponto de partida das duas escolas de pensamento é o mesmo. o título do livro pode inclusivamente conduzir ao erro de se julgar que entre Keynes e Hayek apenas existem diferenças no seu pensamento económico. se algo decepcionante na óptica da teoria económica e de extrapolações para a conjuntura actual que aborda muito ao de leve (talvez devido à falta de distanciamento necessária). e da política fiscal (por oposição à preferência pela manipulação da política monetária proposta por Friedman). não se . Keynes. a descrição da dinâmica do Circo. Reagan e até a breve passagem pela presidência de George W. Bush são exemplares nesta matéria. é compensado pela sua capacidade de transmitir ao leitor a ligação entre a discussão técnica sobre os melhores instrumentos para lidar com quadros de crise e a escolha pública num cenário de democracia em que os governantes dependem do voto dos cidadãos para serem ou se manterem eleitos. ainda que por vezes num exercí‑ cio de experimentalismo. a colaboração de Kahn na construção do multiplicador keynesiano ou o apoio prestado por Robbins a Hayek. Este lado prático do keynesianismo explica a atracção da maioria dos políticos nos últimos oitenta anos.e. não é apenas a interligação descrita e explorada no livro entre as faculdades e os governantes. com fé no efeito multiplicador desenvolvido por Kahn. sublinha a construção constante do conhecimento e a humildade que se deverá ter nesse processo e na sua avaliação. ou o “duelo” nas páginas da revista Economica. Interessante igualmente. i. mais formalista e crente no equilíbrio a longo prazo dos mercados e na entropia e onerosidade geradas por eventuais intervenções correctivas. O tra‑ balho de Wapshott. em particular para quem se move nas uni‑ versidades. Em última análise. coloca com particular acuidade a questão do preço da democracia e das distorções decorrentes de um contexto de agência (principal-agent) com os decisores políticos a tomarem opções erradas para mostrarem no imediato resultados e cujos ensinamentos não deveriam ser esquecidos num contexto como o actual. preocupado com o alívio imediato das dificuldades inerentes às crises. mesmo quando ideologicamente mais perto da neutralidade liberal conservadora hayekiana. Por outras pala‑ vras. dinamismo através da intervenção do Estado.346 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal tal repercute ‑se no tipo de postura das políticas propostas: enquanto Hayek. propugna tentativas honestas de melhorar o mundo. em adoptar alguns dos remédios defendidos pelo professor britânico. mas a animação do debate intelectual entre pares e a cooperação entre os académicos como ilustram. em particular por via da despesa pública. As descrições dos mandatos de Nixon. nomeadamente e de forma enfática. pre‑ fere uma abordagem estática e neutral. para agradar ao eleitorado. coloca o leitor face a questões estruturais que continuam. não lhe cabe decidir. o seu reinado com‑ parativamente mais longo desde a década de trinta do século passado). a sua simpatia pelo austríaco. a atestar a morte súbita de determinados movimentos e teorias. No confronto entre Keynes e Hayek. Wapshott.Recensões 347 devendo correr. pese embora passe mais tempo a tratar do primeiro e manifeste inconscientemente. para pouco tempo depois os ressuscitar em nome de uma necessária austeridade. conclui ‑se do trabalho de Wapshott. parece concluir por um empate: a validade formal dos argumentos intelectuais de Hayek e o pragmatismo de Keynes (que justifica. pertinentes: que tipo de sociedade queremos? Até que ponto acreditamos no poder da ini‑ ciativa privada? O que devemos aos nossos concidadãos? O que devemos fazer para o nosso futuro colectivo? A teoria económica pode auxiliar nesta reflexão mas. em boa parte. como ainda hoje se verifica. até pela sua recuperação. No fundo. oito décadas depois. ainda que com algumas insuficiências. como dos ensinamentos de Hayek na ressaca da crise do sub-prime. Rute Saraiva . no fim. . mera contribuição. A Parafiscalidade na Actividade Seguradora é um livro de trabalho – surgiu. Rogério M. da necessidade de organizar estas matérias para efeitos da actividade docente de um dos autores. 2012 Os contratos de seguro têm sido alvo da sujeição sucessiva a um alargado número de tributos de natureza parafiscal que. entre outras). Fernandes Ferreira João Mesquita Almedina. percentagem. estende a sua utilidade bem para além desse fim primeiro – o ensino – para se tornar um livro de consulta e manuseio diário dos que com estas matérias lidam.A Parafiscalidade na Actividade Seguradora Rogério M. apesar do papel central e crescente da actividade seguradora na vida legislativa (ordens interna e comunitária) e económica. aliás. quer pela sua aborda‑ gem prática. embora sob dife‑ rentes denominações (taxa. que merece a nossa atenção. Fernandes Ferreira e João Mesquita apresentam ‑nos um estudo sobre a matéria numa abordagem coerente e simples. 1 1. No entanto. Os autores apresentam ‑nos uma estrutura dualista no que toca à arrumação sistemática de conteúdos. quer pela relevância da sua temática. . parecem ter em comum o facto de contribuirem “activamente para o finan‑ ciamento de determinadas prestações e serviços públicos”1. Introdução. Os problemas que tal realidade desperta têm sido inexplicavelmente ignorados. então.2 Esta organização permite ao utilizador retirar. afectação. mais cómoda e profícua a sua consulta”. . Depois de guiarem o leitor através da delimitação do “bilhete de identidade” de cada um dos tributos que se propuseram a analisar. para analisar depois um conjunto alargado de tributos da actividade segu‑ radora. os textos normativos recolhidos encontram já um leitor diferente: mais preparado. note ‑se. 7. mas também profissionais ou acadé‑ micos de outras àreas). Observações. A opção por esta dinâmica formal prende ‑se também com as finalidades ciêntíficas da obra. assim. Ana Luísa Fernandes 2 Nota Prévia dos autores. mais crítico. Depois disso.350 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Uma primeira secção que parte do enquadramento normativo e institucional do sector. base de cálculo. Uma segunda secção de apresentação da legislação relevante sobre a matéria. isenções. identificando. no ponto 9. num notável exercício de síntese e clareza na apresentação de conclusões. incidência objectiva e subjectiva. a questão central da obra) – e é exactamente o que fazem. liquidação e pagamento. dado “o difícil acesso à mesma” e “tornando. com carácter marcamente compilatório. face a cada um. taxa. as melhores vantagens de um verdadeiro manual sobre a matéria (com a dimensão teórica necessária ao bom tratamento de problemas práticos subsequentes). mais desperto para perceber e resolver questões reais e. numa perspectiva de evolução histórica. os autores estão. jurisprudência. de um só livro físico. em posição de se pronunciar sobre a natureza material dos mesmos (que é. sobretudo. pág. tornam ‑o uma obra de grande utilidade tanto para aqueles que se iniciam no estudo destas questões (nomeadamente o estudante. como para os que com elas lidam quotidianamente. Esta conjugação entre a preocupação de uma abordagem teórica ou explicativa e a natureza eminentemente prática do livro. os seguintes elementos: direito interno. bem como da compilação organizada de legislação. servicios y activos financieros. Les grandes questions économiques et sociales. Legislação do Sistema Financeiro de Angola. 2013 • Pascal Combemale.A. Pearson Educación S. Régimen de infracciones y sanciones tributarias. Coimbra Editora 2012 • Rogério M. Le Temps de l’Impact Social (Ou le Nouveau Defi des Entreprises). Analysis of financial statements. S. Ediciones Jurídicas y Sociales. Marcial Pons. Capitalisme et solidarité. Economie politique. 2012 • AAVV. 2013 . Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso.) e Jaume Tarabal Bosch (Coor. 2013 • Pamela Peterson Drake. International liquidity and the financial crisis. Les Petits Matins. Editorial Aranzadi. Allen. 7e édition Pearson. Principes d’économie.A. Thierry Burger ‑Helmchen. Jérôme Gallo et Julien Pénin. Instituto de Estudios Fiscales. Análisis del sistema financiero y procedimientos de cálculo – productos. 2012 • Bernard Jurion.. John Wiley & Sons. 2013 • Sibieude Thierry. Inc. Hugo Flores da Silva. Frank J.. 4e édition.) Garantías reales en escenarios de crisis presente y prospectiva. Almedina 2012 • AAVV. 15+1 crisis de la bolsa‑ ganar en las turbulencias financieras. 2013 • AAVV. Vida Económica 2012 • Joaquim Freitas da Rocha. Almedina 2012 • Maria Elena Lauroba Lacasa (Dir. 2012 • William A. 2013 • Charles Gide. Fernandes Ferreira. A Parafiscalidade na Actividade Seguradora – Aspectos Materiais e Procedimentais. Cam‑ bridge University Press. Rue Echiquier.2013 • AAVV. De Boeck. Fabozzi. 2013 • John Sloman. Patrick Cohendet. Manual de Procedimento e Processo Tributário. João Parreira Mesquita. Manual de dirección de finanzas. Editions La Découverte. 2012 • AAVV.PUBLICAÇÕES RECENTES • Rui Duarte Morais. Alison Wride. Noel Gomes. Centro de Estudios Adams. Market sense and nonsense – how the markets really work (and how they don’t). John Wiley & Sons. Cambridge University Press. How they got away with it white collar criminals and the financial meltdown. Oxford University Press. 2012 • AAVV. 2012 • Anton Hemerijck. The taxation of corporate groups under consolidation an international comparison. 2013 • Jack D. Stephen Handelman. Changing Welfare States.W. 2013 MARTA CALDAS .352 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal • Susan Will. Norton & Company Ltd.. Inc.. (Editor). 2012 • Antony Ting. Liberty Fund. Columbia University Press. The pure Theory of Capital. W. 2013 • Lawrence Wilde. Economics of development. Schwager. David Brotherton (Editors). na Web . . em inglês. . organismos públicos. intuitiva e consegue reunir uma panóplia muito diversa e importante de informação. Capital Markets. teve como desígnio a preocupação de fornecer aos decisores políticos e económicos e investidores nos mercados de capitais de todo o mundo informação transparente e credível sobre o nosso País. Financial Sector. agências de investimentos mas também empresas. Portugal Economy Probe é um site português. pensado para os agentes económicos (investidores.com/ Nesta edição de inverno damos a conhecer um projeto recente. com origem na sociedade civil e que pretende mudar a imagem externa de Portugal. O Portal tem cinco áreas principais: Economic Outlook. Trata-se de uma plataforma on-line que reúne informação técnica sobre a economia portuguesa e sistema financeiro. O site que suporta este projeto. agências de informação e faculdades.Por Mónica Velosa Ferreira SITE DO pORTUgaL EcONOmY pRObE (pEpRObE) http://www. que passa a dispor num só portal de toda a informação relevante sobre a economia portuguesa. feito e pensado para a world wide web. FLAD. Fundação Calouste Gulbenkian. Asso‑ ciação Bancária Português. é de consulta fácil. Troika Dashboard. sem esquecer o público em geral. entidades governamentais. onde se incluem organizações nacionais e estrangeiras. associações privadas. Criado em Março de 2012.peprobe. BES. Public Finances & Debt. consultoras. dispondo atualmente de mais de 180 fontes. Fundação Oriente e grupo Impresa. analistas e gestores de fundos) que pretendem investir em Portugal. por iniciativa conjunta da CGD. A secção económica permite ao visitante ter uma visão geral da economia Portuguesa. Nesta seção estão disponíveis relatórios de diversos organismos como a CMVM. etc. A secção seguinte é dedicada ao mercado de capitais. evolução dos depósitos e níveis de incumprimento. trabalho (emprego e competitividade no mercado . Na área reservada ao setor financeiro. as ordens de negociação e intermediários. Associação portuguesa de Emissores. Fundos de Pensões e Gestão de activos. A secção Business oferece uma breve caracterização das empresas portuguesas (por sector). bem como o resumo dos indicadores de inovação e competitividade. e People & Families. o visitante encontra uma caracterização do sector financeiro português (bancário e segurador) dando-se a conhecer a sua estrutura e principais temas. os relatórios de desempenho de diversos fundos. ou acompanhar a evolução das parcerias público-privadas.356 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Business. as quais estão acessíveis para consulta na integra. aqui o visitante fica a conhecer o desempenho do mercado no curto e médio prazo. Nesta área dedicada a conhecer as empresas portugue‑ sas é possível encontrar relatórios do Banco de Portugal ou da Agência Portuguesa de Inovação mas também da Direcção-Geral da Política de Justiça e empresas consultoras. Na secção finanças públicas e dívida pública o visitante encontra informação sobre o Orçamento do Estado e relatórios de execução orçamental. Associação Portuguesa de Fundos de Investi‑ mento. onde o visitante pode encontrar dados sobre a população portuguesa. bem como todas as revisões do programa. podendo conhecer as empresas portuguesas cotadas em bolsa. informação estatística sobre a dívida pública e resultado das emissões. mas também poder ficar a conhecer o programa de privatizações. Por fim. No painel dedicado à Troika o visitante fica a conhecer o programa de assistência financeira a Portugal. os índices das principais bolsas de valores. encontramos uma secção dedicada às pessoas e famílias. Nesta secção estão disponíveis diversos relatórios da Comissão Europeia e Fundo Monetário Internacional. e porque os dados económicos não são os únicos indicadores de avaliação do desenvolvimento de um país. conhecer o desempenho recente dos principais indicadores e um resumo das previsões económicas emitidas por diferentes instituições nacionais e internacionais. como o nível de endividamento do sector financeiro e privado. podendo ainda obter informação diversa sobre a política fiscal portuguesa. Para além das cinco principais áreas do Portal merece também des‑ taque a secção More About Portugal a qual se subdivide nos seguintes tópicos: Investir em Portugal. população ativa ou até acidentes de trabalho. Como se pretende que a informação esteja acessível de forma rápida e objetiva na página de entrada do portal é. depósitos bancários. educação (reformas. No menu de acesso rápido estão ainda disponíveis dossiers temáticos elaborados pelos próprios colaboradores do portal e uma listagem alfabé‑ tica de todos os assunto contendo um link direto para todos os documentos e estatísticas sobre o assunto. finanças domésticas (níveis de endividamento e crédito ao consumo) e justiça (criminalidade e corrupção). Aqui o visitante pode consultar dossiers temáticos elaborados por diversos organismos como o AICEP mas também ficar a conhecer as notícias sobre Portugal publicadas na impressa estrangeira e portuguesa. assimetrias regionais). possível aceder à informação pretendida através do menu Quick Access. Na página de entrada do site o visitante encontra ainda o menu Latest Updates contendo um link para os últimos documentos inseridos no portal (neste momento Previsões de Inverno da Comissão Europeia e boletim estatístico mensal do Banco de Portugal). bem como para as últimas notícias inseridas. previsões e dívida pública. . coesão social (pobreza. comentários da Troika. pesquisar por exportações e importações. entre outros. Nesta secção encontramos relatórios do INE. Indicadores de Confiança.Na WEB 357 de trabalho). de doutoramento bem como laboratórios e unidades de pesquisa e uma listagem das institui‑ ções internacionais em Portugal como MIT Portugal ou Harvard Medical School Portugal. bem como gráficos e tabelas diversas podendo. Estudar em Por‑ tugal e Visitar Portugal. entre outros. por exemplo. indicadores e ensino superior) habitação. OCDE. desde logo. Comércio Interna‑ cional. Investigação em Portugal. OMS. programas de estágio. execução orçamental. Aqui o visitante pode ficar a conhecer de imediato dados e estatísticas como o PIB. Índice de Preços no Consumidor. Eurostat. comércio internacional. Nesta secção quem pretende estudar ou investigar em Portugal pode também ficar a conhecer bolsas. Merece ainda destaque o menu Key Issues onde o visitante pode rapi‑ damente obter informações sobre o desemprego. 358 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Ainda na página de entrada do portal recomenda-se a consulta da secção eventos recentes e próximos eventos para estar sempre a par dos últimos acontecimentos relacionados com a economia portuguesa e sis‑ tema financeiro. reforçada. é um projeto com alma e orgulho de ser português. ainda. Esperemos que o desígnio que presidiu à sua criação se cumpra e a imagem de Portugal no estrangeiro saia. Portugal Economy Probe é mais do um simples agregador de infor‑ mação. Recomenda-se. efetivamente. . a inscrição do utilizador no portal e subscrição da newsletter que é remetida com frequência para o endereço eletrónico indicado. crÓnica de actUalidade . . A partir desta data estas prestações de serviços serão tributáveis onde se encontra o consumidor. 1. de 17/12/2012) A Comissão publicou um comunicado de imprensa onde explica as novas regras sobre facturação que entraram em vigor a 1 de Janeiro de 2013.º) prevê a isenção de IVA para certas opera‑ ções relativas a embarcações.2 Comunicado da Comissão sobre as novas regras de facturação e de mecanismos de contabilidade de caixa (comunicado de imprensa IP/12/1377. esta isenção não é aplicável às embar‑ .PONTO DE SITUAÇÃO DOS TRABALHOS NA UNIÃO EUROPEIA E NA OCDE – PRINCIPAIS INICIATIVAS DO TRIMESTRE A. bem como a possibilidade de aplicação de mecanismos de conta‑ bilidade de caixa. 1. procedendo ‑se a uma simplificação de obrigações através do alargamento do mecanismo do balcão único. A Directiva IVA (artigo 148.1 Comissão aprova proposta de Regulamento para o comércio electrónico e telecomunicações (COM (2012) 763 final) A Comissão aprovou a 18 de Dezembro de 2012 uma proposta de Regulamento para tornar efectiva a simplificação da tributação em IVA do comércio electrónico e das telecomunicações a partir de 1 de Janeiro de 2015. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1. de 21 de Novembro de 2012) A Comissão veio solicitar a França que deixe de aplicar uma isenção à locação de iates de luxo. Contudo.3 Comissão solicita a França que altere a tributação da locação de iates de luxo (Memo/12/876. em violação das regras da Directiva IVA. Brigas Afonso e Clotilde Celorico Palma 1. eventualmente. de 24. Processo C ‑116/10). de 24. que vieram invocar um efeito negativo sobre as vendas de livros no seu mercado nacional. O pedido da Comissão assume a forma de um parecer fundamentado. Note ‑se que a Comissão salienta que está consciente da distorção de tratamento entre os livros electrónicos e os livros em papel e reconhece a importância dos livros electrónicos.10. Conforme salienta. apresentará propostas até ao final de 2013 (ver Comu‑ nicado de imprensa IP/11/1508). estes países estão a aplicar desde Janeiro de 2002 a taxa reduzida do IVA a estas operações.5 Comissão solicita a França e ao Luxemburgo que alterem a tri‑ butação da transmissão dos livros on line (Memo 12/794. violando. A Comissão recebeu queixas de vários Ministros das Finanças. 1. Esta posição foi igualmente reiterada pelo Tribunal de Justiça Europeu (Acórdão Bacino Charter Company SA.6 Comissão publica relatório sobre as vendas de bens e serviços efectuadas a bordo (COM (2012) 605 final) A Comissão apresentou ao Conselho em 22 de Outubro de 2012 um relatório (nos termos do disposto no artigo 37. de 22 de Dezembro de 2010. 1.º da Directiva IVA) sobre as vendas de bens e serviços realizadas a bordo. provocando distorções de concorrência. contrariamente às regras da Directiva IVA.2012) A Comissão veio solicitar a França e ao Luxemburgo (pareceres fundamentados) a alteração das regras de tributação da transmissão dos livros on line.4 Comissão solicita a Espanha que altere as suas normas relativa‑ mente à tributação dos serviços notariais (Memo 12/794. No quadro da nova estratégia em matéria de IVA. . as regras da Directiva IVA. Este relatório tem por base um estudo de Fevereiro de 2012 da PriceWaterhouseCoopers.10. a Comissão lançou este debate com os Estados membros e. aplicando ‑lhes uma isenção.2012) A Comissão Europeia solicitou a Espanha (parecer fundamentado) que altere a sua legislação que não tributa determinados serviços nota‑ riais realizados no contexto de operações financeiras. 1. assim. onde analisa a respectiva localização e as isenções aplicáveis.362 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal cações de luxo utilizadas por pessoas singulares para lazer. assim. promover os objetivos principais da estratégia da UE para o crescimento e o emprego. Além disso. dos procedimentos e da convergência das tecnologias de informação e comunicação. novas instruções para aprovação dos operadores económicos autorizados (AEO). As Instruções AEO são compostos por um conjunto que contém as Instruções propriamente ditas e três anexos: o questionário de auto ‑avaliação. A Comissão considera que. A legislação atual sobre procedimentos adu‑ aneiros é bastante complexa e ainda é baseada em declarações em papel.europa.eu/taxation_customs/customs/ policy_issues/electronic_customs_initiative/index_en. que tive‑ ram em consideração a experiência até agora adquirida. A união aduaneira é um dos pilares da União Europeia e está no coração do mercado interno.2012. é necessário interligar os sistemas informá‑ ticos para aumentar a competitividade das empresas europeias e. em 21.12. garantindo a igualdade de tratamento dos operadores económicos e a transparência das regras vigentes a nível comunitário. essas mudanças melhorariam a segurança e o controlo.htm . IMPOSTO SOBRE VEÍCULOS E UNIÃO ADUANEIRA 2. o Plano Plurianual das Alfândegas Eletrónicas (revisão de 2012). apesar de todos os Estados ‑Membros disporem de sistemas aduaneiros eletrónicos. IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO HARMONIZADOS.europa. ameaças e soluções e um modelo de declaração de segurança. o que beneficiará todos os cidadãos europeus.Crónica de Actualidade 363 2.2012. Para aprofundamento deste assunto vide: http://ec.eu/taxation_customs/customs/policy_ issues/customs_security/aeo/index_en. as notas explicativas e a lista de possíveis riscos.12. e visam garantir uma aplicação harmonizada das regras AEO em toda a UE.htm 2.2 União Aduaneira – Alfândegas Eletrónicas A Comissão Europeia divulgou. O Plano visa interligar os sistemas eletrónicos dos Estados ‑Membros. para além da simplificação da legislação aduaneira. em 18.1 União Aduaneira – Instruções AEO A Comissão Europeia divulgou. Para aprofunda‑ mento deste assunto vide: http://ec. Este regime permite a circulação das mercadorias entre dois locais da Comunidade. um Plano de Ação de Combate à Fraude e Evasão Fiscais (SWD(2012)403 final). em 6. 2. a instituição de mecanismos de troca automática de informação entre Estados Membros.europa.2012.º 16 do artigo 4 . em 6.12. Este regime tem por base legal não só o Código . do Código Aduaneiro Comunitário (CAC).º a 462.º das Disposições de Aplicação do CAC. e nos artigos 340. cinco anos. Vide: http://ec. no caso de Portugal a base de dados está desatualizada.364 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 2.htm. fundamen‑ talmente.11. O regime de trânsito encontra ‑se previsto no n. sem que fiquem sujei‑ tas a direitos de importação e a outras imposições bem como a medidas de carácter comercial.º e 91. O objetivo é minimizar os problemas encontrados pelos cidadãos e as empresas que se deslocam entre os Estados Membros e. ao Parlamento e ao Conselho.6 União Europeia – impostos vigentes nos 27 Estados Membros A Comissão disponibilizou.º e ss. uma base de dados con‑ tendo todos os impostos vigentes (incluindo os aduaneiros) nos vinte e sete Estados Membros (alerta ‑se. contudo que. em 14. Neste Plano. nomeadamente.7 União Aduaneira – Adesão da Turquia à Convenção de Trânsito Comum A Turquia aderiu.5 Prevenção e repressão da evasão e fraude fiscais – Plano de Ação A Comissão apresentou. 2. em 28.11. suprimir as situações de dupla tributação que ocorrem nas transferências de residência (IP/12/1368). 2.12. a criação de um número de identificação fiscal da EU e a uniformização das sanções administrativas e penais nos 27 Estados Membros.2012.2012. eu/taxation_customs/common/databases/index en.4 Tributação automóvel – Clarificação das regras comunitárias A Comissão apresentou.2012. pelo menos. a Comissão propõe. à Convenção de Trânsito Comum. uma comunicação que cla‑ rifica as regras da UE em matéria de tributação automóvel e recomenda medidas para fortalecer o mercado único nesta área (COM(2012)756 Final). .12. Vide: http://www.2012.org/index. em Bruxelas. a partir de 1. passou a aplicar ‑se igualmente à Turquia. celebrada entre a EU e os países da EFTA. nos termos da Convenção de Trânsito Comum. Suíça.Crónica de Actualidade 365 Aduaneiro Comunitário. do comércio e das universidades de todo o Mundo que desenvolvem investigação na área do direito aduaneiro e dos impostos especiais de consumo.º Volume do World Customs Journal. 2. desta vez inteiramente dedicado aos impostos espe‑ ciais de consumo. bem como de representantes de organizações internacionais. pela Orga‑ nização Mundial das Alfândegas (OMA) e que contou com a presença de representantes de 60 países. Noruega.worldcustomsjournal. como várias convenções internacionais que permitem a sua aplicação a países terceiros.8 Impostos especiais de consumo – World Customs Journal Foi publicado em Novembro o número 2 do 6. e respectivas Disposições de Aplicação. php?resource=1. Assim. Liechtenstein e. Esta edição tem por base as principais intervenções efetuadas na Conferência organizada em Junho. o regime de trânsito aplica ‑se igualmente à Islândia. . . tendo debatido temas como: i) o desenvolvimento de sistemas fiscais e tratados fiscais. nos Países Baixos ao jeito de uma Conferência Internacional na qual juntou várias vozes internacionais na área do Direito Fiscal. Financeiro e Fiscal (IDEFF) da Faculdade de Direito de Lisboa. em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier. INTERNACIONAIS (CONFERÊNCIAS INTERNACIONAIS ORGANIZADAS PELA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION ‑IFA) HAIA A International Fiscal Association está de Parabéns pela celebração do seu 75. têm lugar em Março de 2013. em Lisboa. ii) a política fiscal e de organizações fiscais de impostos. é mundialmente conhecido pela sua excecional obra como Professor e Advogado. O Professor Alberto Xavier é reconhecido como uma grande referên‑ cia do Direito Fiscal que. ultrapassando o universo português e brasileiro.CONFERÊNCIAS NACIONAIS E INTERNACIONAIS Marta Jacques Pena NACIONAIS Os Encontros Luso -brasileiros de Fiscalidade. tendo ‑o festejado em Haia.º Aniversário no dia 02 de fevereiro de 2013. sendo organizados pelo Instituto de Direito Económico. desta feita. 7. Armadilhas fiscais internacionais . para mais uma Conferência Internacional. Sobre este tema foi dado maior enfâse a questões relacionadas com a: a) transferência indireta de ativos. 13. FATCA e impostos às transações financeiras: holandês e EUA – perspetiva. c) artigo 3 (2) da Convenção Modelo OCDE e a legislação interna. juntando fiscalistas internacionais. Questões FATCA para empresas de serviços financeiros 11. f) a Índia requer um esquema de amnistia fiscal? EUA A Conferência Anual e reunião conjunta dos EUA e Filiais Holandesas teve lugar entre os dias 27 de fevereiro e 1 de março de 2013. Não pode haver um “app” para isso?. Moeda estrangeira – questões atuais. Evolução internacional – revisão anual. em Nova Iorque. 5. 4. Planeamento com instrumentos híbridos. 6. Questões de contabilidade financeira que afeta a tributação inter‑ nacional. na Índia. a International Fiscal Association levou ‑nos até Nova Deli. e) Imposto sobre serviços. Faixa B – Serviços financeiros 10. A experiência holandesa relevante para EUA na reforma tributária. b) como superar o deficit de confiança entre o contribuinte e a receita?. Faixa A – Geral Internacional 8. Planeamento de crédito de imposto no estrangeiro. a qual. 2. Questões éticas em planeamento tributário internacional. 3. abordou temas como: 1. 9. A comparação prática de estruturas convencionais. Questões internacionais para fundos de “hedge” e fundos mútuos 12. nos EUA.368 Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal NOVA DELI Nos dias 8 e 9 de fevereiro de 2013. d) Preços de transferência. para debater a “Tributação Internacional – promoção do investimento estrangeiro através do regime fiscal mais favorável”. em Singapura. reestruturação de negócios e ativos intan‑ gíveis.Crónica de Actualidade 369 SINGAPURA A Conferência Regional Tributária Ásia Pacífico IFA teve lugar entre os dias 2 e 4 de abril de 2013. . As sessões plenárias incluíram desenvolvimentos na Ásia ‑Pacífico política fiscal e de administração. estabelecimentos permanentes. e da resolução de litígios fiscais. tendo reunido vozes do direito fiscal internacional versando sobre as tendências globais e evolução fiscal internacional anti ‑evasão. . do original “Selected Aspects of Retroactivity in Taxation from a Comparative and Supranational Law Perspective in the Experience of Italy and the European Union”. sendo o mesmo da exclusiva autoria de António Carlos dos Santos.º 2.). A direção da Revista pede desculpa por ter omitido que se tratava de uma tradução. in Yalti B. e. (ed. da Revista. por ter omitido o nome da tradutora. O texto de Pasquale Pistone com o título “Aspetos selecionados da retroatividade em matéria tributária numa perspetiva de Direito Comparado e Supranacional na experiência italiana e da União Europeia”. Non-Retroactivity in Tax Law. especialmente. n. Istanbul:Beta. p. V. agradecendo-lhe a excelente tradução. 27-57. . da Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal: 1. O texto “A prevalência da razão jurídica sobre a razão económica” foi publicado na Seção em Análise: O Acórdão n.º 353/2012 de 5 de julho como sendo em co-autoria de Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos.º 2. ISBN: 9786053776369 [ENGLISH AND TURKISH]. 2.REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL Na edição de Verão. V. publicado no n. é uma tradução de Ana Gabriela Rocha. . R E V I S TA D E FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL DIRECTOR: EDUARDO PAZ FERREIRA C U P à O D E A S S I N AT U R A NOME MORADA CÓD. 78. 3000-167 Coimbra..ºs 76. PARA ESCLARECIMENTOS ADICIONAIS Telefone: 239 851 903 Fax: 239 851 901 Email: editora@almedina. 80. S. Rua Fernandes Tomás.net. n. ou via email para
[email protected]. POSTAL TELEFONE PROFISSÃO EMAIL – LOCALIDADE N o CONTRIBUINTE 4 NÚMEROS AVULSO Ð 88 Ð 70 (DESCONTO DE 20 % ) ASSINATURA ( 4 NÚMEROS/ANO) COM IVA E DESPESAS DE ENVIO INCLUÍDOS DESEJO ADQUIRIR A ASSINATURA DA REVISTA DE DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCALS ( 4 NÚMEROS) DO ANO 2 0 DATA ASSINATURA – – ESTE CUPÃO DEVERÁ SER ENVIADO PARA ASSINATURA DA REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL – JOAQUIM MACHADO.net . . entre outras. n. caso tenha essa opção. de acordo com a ficha de assinatura de Banco. ou via email para sdd@almedina. · Remeter a ADC para: EDIÇÕES ALMEDINA SA.net. PARA ESCLARECIMENTOS ADICIONAIS Telefone: 239 851 903 Fax: 239 851 901 Email: sdd@almedina. · Qualquer alteração que pretenda efectuar a esta autorização bastará contactar as EDIÇÕES ALMEDINA SA por qualquer forma escrita · Também poderá fazer alterações através do Sistema Multibanco. · Esta autorização destina-se a permitir o pagamento de bens/serviços adquiridos à nossa empresa e só poderá ser utilizada para outros efeitos mediante autorização expressa do(s) próprio(s) · Dos pagamentos que vierem a ser efectuados por esta forma serão emitidos os recibos correspondentes. Também neste caso agradecemos informação escrita sobre as alterações efectuadas. os elementos que compõem as autorizações de débito em conta concedidas. nomeadamente no multibanco.net . Em cumprimento do aviso 10/2005 do Banco de Portugal. Rua Fernandes Tomás. 3000-167 Coimbra. · Actualizar os Dados Desta Autorização de Débito em Conta. TRIMESTRAL. ANUAL PROCEDIMENTOS · Preencher completamente e assinar Autorização de Débito. SEMESTRAL.ºs 76. 78. INFORMAÇÕES Através do Sistema Multibanco. relativamente a esta autorização de Débito em Conta. poderá.AUTORIZAÇÃO DE DÉBITO DIRECTO (ADC) ENTIDADE 1 0 6 4 4 4 NÚMERO DE AUTORIZAÇÃO Na rede Multibanco poderá definir: A Data de expiração da autorização | O montante máximo de débito autorizado AUTORIZAÇÃO DE DÉBITO EM CONTA PARA DÉBITOS DIRECTOS NOME EMAIL Por débito na nossa/minha conta abaixo indicada queiram proceder ao pagamento das importâncias que lhes forem apresentadas pela empresa EDIÇÕES ALMEDINA SA IBAN/NIB: PT 50 CONTRIBUINTE FISCAL DATA ASSINATURA(S) CONFORME BANCO – INICIA A – TERMINA A MÊS ANO BENS/SERVIÇOS VALOR REGULARIDADE(1) MÊS ANO (1) REGULARIDADE: MENSAL. 80. informa-se que é dever do devedor. através de procedimentos electrónicos. conferir. · Cancelar esta Autorização Débito em Conta. efectuar as seguintes operações: · Visualizar a Autorização Débito em Conta concedida. ou no sistema de home banking. No caso de ser empresa carimbar ADC com carimbo da empresa. conforme se apresenta seguidamente.