Resumencompletofinanzas

Unidad 1 Finanzas Públicas: Concepto. Etimología.Las finanzas públ, tienen por objeto examinar cómo el E obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. Las opiniones estaban divididas en cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia germánica, relacionándola con la voz inglesa fine (pago de tasas) o con la alemana finden (encontrar). La palabra analizada proviene del latín medieval finiré, del cual surgieron el verbo finare y el término finatio, cuya significación sufrió algunas variantes. En un 1er periodo designaba una decisión judicial, después una multa fijada en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un 2do período (alrededor del siglo XIX) se considero q negocios "financieros" eran los monetarios y bursátiles, aunq al mismo tiempo la palabra finaría tuvo la denigrante significación de "intriga, engaño y usura". En un 3er periodo, 1ro en Francia, se circunscribió la significación de la palabra "finanzas" empleándola únicamente con respecto a los recursos y los gastos del E y las comunas. Escuelas. a) TEORIAS ECONOMICAS. Estas tesis responden prevalentemente a las ideas del liberalismo clásico, ya perimido, y plantean cuestiones superadas por las doctrinas y por los hechos posteriores. Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción individualista q veía un E restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la población. Ello llevaba al E a formalizar una especie de "contrato económico" con los ciudadanos. El E vendía sus servicios y a cambio de ellos, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones. Adam Smith concebia al E como un gran fundo en q los integrantes pagaban conforme al grado de protección recibida, la cual variaba según el grado de riqueza poseída (a mayor fortuna, mayor protección). El francés Juan Bautista Say sostenía q la act financiera pertenecía a la etapa económica del consumo. Say insistía en sostener q el fenómeno financiero representa, en definitiva, un acto de consumo colectivo y público, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza, y pueden compararse con el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el economista francés q cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él, y cuando el valor es gastado por el gob se pierde p/ todos, no ofreciendo ventaja p/ la colectividad. Es decir q, en definitiva, el E sustrae a los particulares bienes q éstos utilizarían mejor y más productivamente. El autor De Viti De Marco sostiene q todas las cuestiones financieras hallan solución en la teoría "de la producción y el consumo de bienes públicos", de igual modo q todas las cuestiones de economía privada se encuentran en una teoría similar pero referente a bienes privados. Es decir, en vez del individuo aparece actuando el E; en lugar de la actividad individual, surge la acción colectiva. Esta concepción productivista propone el principio del "máximo rendimiento económico", q tendría plena vigencia en su modelo de "E democráticocooperativo", en contraposición al "E absoluto u oligárquico". Una postura diferente adopta el inglés Dalton, quien parte de la idea según la cual el criterio fundamental debe surgir de la comparación de los 2 lados de la act financiera, es decir, la carga de la tributación y los efectos del gasto público. Teniendo en cuenta estos aspectos, el autor inglés propicia la aplicación del principio de la "utilidad social máxima". Ésta se produce cuando la utilización por el E de las riquezas extraídas de los particulares tienen efectos socialmente ventajosos. Es el caso, x ej, de la construcción de viviendas, la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios q realizan las clases económicamente más adineradas. La postura sostenida por De Viti De Marco ratifica los conceptos ya esbozados anteriormente por Basllat, q consideraba la act financiera como un caso particular de cambio, x lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los servicios públ. La 2da postura (de Dalton) se inspira en la de Wagner y sirvió de antecedente justificante de las políticas q, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo. Otra teoría incluida dentro de las económicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes podía ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación fuese más útil p/ los gastos públ q p/ el empleo q/ el contribuyente podía hacer de ella x su cuenta. P/ efectuar esa comparación, Sax recurre a la noción del valor- Cada individuo realiza una valoración de sus necesidades creando una escala en orden de importancia. Del mismo modo, el E realiza una valoración de los servicios públ p/ saber q parte de sus riquezas es justo q entreguen los particulares, según el propio valor q éstos asignan al servicio públ. b) TEORÍAS SOCIOLÓGICAS. En realidad, estos teóricos, más que ocuparse de la actividad financiera, discutieron una cuestión de ciencia política, o aun de sociología, cual es la realidad de la existencia del E y lo q se esconde bajo sus atributos de mando. Pareto criticó los estudios financieros, pero lo hizo por entender q sus cultores elaboraban principios en el terreno teórico, desentendiéndose de la verdad experimental. Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, q establecen su orden de relación según su propia conveniencia. El E-afirma Pareto- es sólo una ficción en cuyo nombre se imponen a los contri todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades sino las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el E (concebido como órgano político supraindividual) el q gobierna efectivamente y elige en materia de gastos e ingresos públ, sino las clases dominantes q imponen al llamado "E" sus intereses particulares. Por ello, el E no es un ente superior y distinto de los individuos q lo componen, sino tan sólo un instrumento de dominación de la clase gobernante. Esto lleva a Pareto a sostener q las elecciones financieras no son sino decisiones de la minoría gobernante, compuesta por un conj de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre sí, q ostentan el poder y q imponen su voluntad a la mayoría dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso, y p/ quienes se adhieren a estas teorías, tanto en los hechos financieros como en sus consecuencias es necesario investigar las fuerzas q actúan en la realidad, provocando, según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como sociales. Cercano a esta postura está Puvlani. Dicha tesis sostiene q la minoría dominante, buscando siempre la línea de la menor resistencia q pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria q sobre ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios q proporciona mediante la prestación de servicios públ. No obstante la veracidad de esta teoría, en cuanto a revelar los artificios destinados a engañar a la población, no puede ello llevar a una generalización total q incluso conduzca a desconocer la realidad del E. c) TEORÍAS POLÍTICAS. Las diversas tesis q se conocen bajo esta común denominación, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden q el problema referente a la naturaleza de la act financiera, sólo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el E y de los fines q persigue. Sostiene Griziotti q es justo desenmascarar los intereses particulares q se anidan detrás de los del E, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros observando la verdad experimental. Pero, a continuación, agrega como innegable la realización de fines estatales q siguen en la historia una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efímeros de las clases dominantes. Según el tratadista italiano, la act financiera es un medio p/ el cumplimiento de los fines grales del E, en coordinación con toda su act, y su conclusión es q las acciones desplegadas son necesariamente políticas. Podrán variar los fines según las corrientes políticas q prevalezcan en los distintos países, pero es innegable la existencia de objetivos estatales q exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, p/ Griziotti la orientación gral de la act financiera es política, aun reconociendo q sus elementos constitutivos son complejos- Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de q la razón última y decisiva q impide q la act financiera pueda ser subsumida por los esquemas del comportamiento económico de los individuos, radica en q ni siquiera por hipótesis las decisiones q jalonan el desenvolvimiento de aquélla, pueden ser explicadas x puros y estrictos criterios de economicidadPor el contrario, cuando el E actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político, es decir, ponderando el conj de variables de muy diversa significación q determinan, en su confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política. La claridad de estos conceptos nos lleva a coincidir con ellos. Relación con otras disciplinas: a) CIENCIAS ECONÓMICAS. Dice Orla q la vinculación entre finanzas y economía es tan estrecha como la q puede existir entre padres e hijos. Ello es exacto, puesto q (salvo contadas excepciones) todas las medidas financieras están relacionadas con hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la act económica privada dentro de la producción, circulación y consumo, son elementos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía nacional, a su vez, son premisas de las corrientes teóricas y las doctrinas financieras. Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referirse de continuo a los principios de la ciencia económica. Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a estrechar más los vínculos. En el campo económico, las actuales teorías macroeconómicas, al actuar sobre magnitudes globales amplían el campo de acción de la economía. Al efectuar globalmente el estudio del comportamiento de los grandes sectores de la vida económica no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector públ. Por su parte, tb la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al pasar al E neoliberal, q no se priva de intervenir activamente en la economía gral de la Nac. b) CIENCÍAS JURÍDICAS. Toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos, de lo cual se desprende q no puede comprenderse la naturaleza y función de la ciencia de las finanzas sin referirse a lo Jurídicamente existente. Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el der adm. El E, como sujeto de la act financiera, procura recursos principalmente p/ cubrir servicios públ y desarrolla su act mediante actos adm. El der adm fija las normas dentro de las cuales el E desenvuelve esas act. Con respecto al der constitucional y al político, puede afirmarse q existe un estrecho contacto entre ambos y las finanzas, porq el desenvolvimiento y alcance de la act financiera depende en mucha medida de la estructuración del E. La configuración de las finanzas suele estar delineada en las constituciones q rigen los pueblos. Por eso son perfectamente diferenciables las act financieras en los E federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de centralización). Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el der privad. La act financiera es ejercida por el E, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las entidades, q son sujetos de der privado. Si estas personas, regidas en cuanto a su existencia por el der privado, son uno de los términos de la ecuación q se establece mediante la act financiera, es evidente q deben existir vinculaciones entre las finanzas y el der privado. A ello debe agregarse q cuando el E realiza act industriales, comerciales y de servicios, o cuando actúa como accionista de las empresas privatizadas o de otras entidades privadas, así como cuando explota sus bienes patrimoniales, lo hace gralmente sometiéndose a los preceptos del der privado. c) HISTORIA. La act financiera del E se ha ido modificando a lo largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la act y del pensamiento financieros, cuyo examen tiene singular importancia p/ comprender el estado actual de los estudios en la materia- Con acierto sostiene Gerioff q la historia financiera muestra la evolución y, en c/ fase, las condiciones de tiempo y lugar de la economía pública, enseñando así, con la comprensión de los resultados históricos, la justa apreciación del E actual y de la problemática del futuro. d) ESTADÍSTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto q registra sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno. La mayor parte de los fenómenos relativos a la act financiera pueden ser cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros- Esto es importante porq, sin una correcta información estadística, la política financiera se convertiría en un simple trabajo de adivinación. 1.- El Presupuesto: Noción general: p/ realizar sus fines el E necesita efectuar gastos y obtener recursos- Ello implica manejar importantes cantidades de dinero, q, por un principio ineludible de orden, deben ser calculadas y autorizadas de antemano. En materia financiera, los E modernos tienen una act planificada en forma precisa; el conj de sus gastos y sus recursos es previsto por adelantado, p/ un período q, generalmente, es de un año según un cuadro detallado q tiene carácter obligatorio. En principio, ningún gasto puede ser efectuado ni ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en el plan. Este programa financiero anual es lo q se denomina "presupuesto"; el presupuesto es un acto de gob mediante el cual se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos p/ un período futuro determinado, q generalmente es de 1 año. Principios del der presupuestario: UNIDAD: Este principio exige q todos los gastos y recursos del E sean reunidos o agrupados en un único doc y presentados conjuntamente p/ su aprobación legislativa. Si bien esta regla fue fruto de elaboración doctrinal y no de der positivo, tuvo favorable acogida en virtud de q permite apreciar el presupuesto en su conj y volumen, ejercer el debido control y dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y "cuentas especiales". A pesar de que la doctrina financiera insiste en la necesidad de cumplir la regla de la unificación de gastos y de recursos en un solo presupuesto, los países han admitido en la práctica numerosas excepciones; ellas se debieron al crecimiento del intervencionismo estatal, q transformó la hacienda pública tradicional en una especie de "hacienda compuesta", por el agregado de haciendas anexas de producción. La descentralización institucional y financiera de las actividades gubernativas mediante entidades autárquicas u organismos descentralizados fue un completo fracaso, en gran medida porq los presupuestos de gastos de muchos entes de este tipo no se incluían en el presupuesto gral, por lo cual estos organismos funcionaban con autonomía presupuestaria creando el caos y la desorganización. Son inconvenientes las desviaciones a este principio, ya q la regla se conecta con el control ulterior, por el PL, de la forma en q el PE ha dado cumplimiento a las autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o éstos no incluyesen todos los gastos públicos, esas facultades legislativas de control no podrían cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del presupuesto tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación al manejo de los fondos del E. La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art12, pero su art23 contempla las excepciones a la prohibición, al establecer algunos rubros en los q se admite el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos. UNIVERSALIDAD: Según este principio no puede haber compensación entre gastos y recursos, es decir q tanto unos como otros deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos. Duverger cita el cobro de los impuestos aduaneros realizados por la Dirección de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben incluirse los de personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el principio de universalidad, cabría incluir en el presupuesto sólo el "producto neto", es decir, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos q ese ingreso supone. La ley 24.156 adopta el principio aunq con agregados importantes, ya q no sólo prohíbe las compensaciones sino q exige datos de los resultados obtenidos y tb de la correlación de bienes y servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte al principio de transparencia. ESPECIALIDAD: Esta regla significa q la autorización parlamentaria no se da en forma global, sino q se concede específicamente p/ c/ crédito. P/ no caer en exageraciones obstaculizantes la regla debe tener excepciones fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad p/ gastar, dentro de las previsiones presupuestarias. Por cierto q no es fácil establecer hasta dónde ha de llegar el detalle y q debe dejarse librado al criterio del poder administrador. La cuestión se salva mediante las partidas principales y las partidas parciales contenidas en el presupuesto. Esa solución consulta la regla de la especificación: el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de permitir al PE distribuir las partidas parciales. Estas últimas son enunciativas y sólo fijan el concepto del gasto, más no el importe a gastar, q queda librado a la decisión del poder administrador, siempre q la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la partida principal correspondiente. La ley 24.156 no trae norma expresa q imponga la aplicación de esta regla. Sin embargo, de diversas cláusulas surge q el principio de especialidad fue tenido en cuenta por el legislador, el art13 establece: "Los presupuestos de recursos contendrán la enumeración de los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados p/ c/ 1 de ellos en el ejercicio. Las denominaciones de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo suficientemente específicas como p/ identificar las respectivas fuentes". No AFECTACIÓN DE RECURSOS: El objeto de este principio es q determinados recursos no se utilicen p/ la atención de gastos determinados, esto es, q no tengan una "afectación especial", sino q ingresen en reglas generales, de modo tal q todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan p/ financiar todas las erogaciones. El art23 de la ley 24.156 adopta este principio, aunq aclara q no rige p/ los ingresos provenientes de donaciones, legados o herencias a favor del E nacional y con destino específico. Tampoco rige respecto de recursos q por leyes especiales tengan afectación específica (art23). Las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una de cuyas condiciones es q los gastos del E sean atendidos indiscriminadamente con el conj de los fondos del erario público. La existencia de afectaciones especiales lesiona esa regla porq no se cumple la centralización de todos los ingresos en un solo fondo- La doctrina se inclina en contra de las afectaciones especiales. Kaufmann sostiene q cada vez se insiste más en legislar sobre la base de impuestos con afectación, resultado final de las pujas de los diversos sectores políticos y económicos p/ fijar leyes permanentes de gastos con ingresos fijos q los favorezcan, creándose por ello muchas veces "desperdicios" de recursos y provocando la ineficacia de los mecanismos presupuestarios. En cuanto a las excepciones señaladas por el art23 de la ley 24.156, cabe decir q p/ afectaciones especiales de ingresos provenientes del crédito público se dará cumplimiento a las normas establecidas en c/ contrato de préstamo y sus anexos y, en forma supletoria, a la legislación local siempre q no se oponga a las primeras. La excepción basada en q por leyes especiales ciertos recursos tengan afectación específica, se rige por un régimen legal propio (decr. 2629/92). Esta normativa establece una serie de requisitos a seguir p/q se pueda lograr el recurso de afectación específica. Equilibrio del presupuesto: Un presupuesto es equilibrado cuando, durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales; es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos. A su vez, el déficit es de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentáneas fallas de fondos en la Tesorería; es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con déficit, y financiero es el q surge a posteriori, una vez cerrado el ejercicio. El superávit, en cambio, es muy raro en la actualidad, aunq se ha producido en otras épocas y en otros países. Cuando se dio este resultado fue criticado por los teóricos, ya q planteaba problemas derivados del destino de esos excedentes; se entendió, además, q si los recursos eran mayores q los gastos, los ciudadanos estaban soportando una carga fiscal superior a la correspondiente. Los problemas de equilibrio más importantes de la actualidad se refieren al déficit, y la mayor parte de las referencias q constantemente recibimos sobre el tema "presupuesto" versan sobre gastos superiores a los recursos. Hasta la 1ra Guerra Mundial, la doctrina del equilibrio coincidió en general con la conducta de los E bien gobernados. Este postulado clave de la ciencia financiera clásica sufrió rudos golpes, pero no porq se haya pensado q el equilibrio financiero había caducado, sino por diversos acontecimientos q en algunas coyunturas nacionales lo tornaron imposible. Sin embargo, una vez q cesaron las situaciones conflictivas los países industrializados hicieron el esfuerzo de retornar al equilibrio. En la actualidad, la complicada situación de default a q se llegó, confirmó los vaticinios según los cuales un presupuesto creciente y crónicamente deficitario, es productor de daños irreparables. Estos razonamientos responden a la más elemental lógica, al momento de amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con los medios p/ pagar, sólo queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro déficit cada vez mayor) o los caminos sacrificados pero únicos posibles p/ sanear la economía, es decir, el acotamiento del gasto público, el aumento de tributos o el mejoramiento de la competitividad. Dinámica del presupuesto: Preparación, La primera fase es la preparación del presupuesto, lo cual está a cargo del Poder Ejecutivo, en la Argentina y en casi todos los países del mundo. Nuestro país tiene montadas oficinas técnicas especializadas en el tópico presupuestario; la Subsecretaría de Presupuesto, de la que depende la Oficina Nacional de Presupuesto, asume el carácter de órgano rector del sistema presupuestario del sector público nacional (art, 16, ley 24.156). Según el art. 100, inc. 6º, de la Const. nacional, el jefe de gabinete es quien envía al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aprobación del Poder Ejecutivo. También tiene este funcionario la misión de hacer recaudar las rentas de la Nación y de ejecutar la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 7°). Esta actividad del jefe de gabinete es supervisada por el presidente de la Nación (art. 99, inc. 10). Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en realidad tal facultad corresponde al presidente de la Nación, como responsable político de la administración general del país y en función de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10, de la Const. Nacional. Así lo establece expresamente el art. 26 de la ley 25.401, aprobatoria del presupuesto nacional del año 2001. Lo que resulta jurídicamente reprobable es que se atribuya al jefe de gabinete la facultad de incumplir la ley 24.156 (ver art. 19, ley 25.401). Es que cuando la ley de presupuesto se transforma en una "ley ómnibus" puede suceder cualquier cosa, entre ellas, la aberración citada. No obstante, en la práctica (al menos hasta ahora) el peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delega la misión en la Secretaría de Hacienda. En esta Secretaría se ha instituido la Oficina Nacional de Presupuesto, que entiende en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparación y modificación del presupuesto (ver arts. 17 y 25. ley 24.156). Según dispone el art. 26 de la ley 24.156. "el Poder Ejecutivo nacional presentará el proyecto de ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de septiembre del año anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la determinación de las autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el art. 24, así como las demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos". Sanción y promulgación. ASÍ como se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de preparar el presupuesto, también es unánime el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en épocas de normalidad constitucional, su sanción corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, Const. nacional). Nuestra Constitución no establece en cuál de las Cámaras que constituyen el Congreso debe iniciarse la consideración del proyecto, pero ello está resuelto por la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que el proyecto debe ser remitido a la Cámara" de Diputados, que actuará como Cámara de origen- Si el proyecto no se presenta en término y no obstante la falta de previsión de esta situación por la ley 24.156, el Poder Legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de sus Cámaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que permita el debate. En la legislación comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideración del presupuesto: a) la mayoría de los países (Francia, Italia, Estados Unidos, Brasil, Argentina, etc.) establece que el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo; b) en el sistema inglés, en cambio, el Parlamento sólo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder establecer modificaciones. Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las facultades parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al incremento de gastos. En algunos países, estas limitaciones están contenidas en la Constitución (p.ej., en Francia e Italia); en otros, los límites derivan de leyes ajenas a la Constitución (caso de la República Argentina). La Constitución nacional otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el texto fundamental le otorga la facultad de fijar el presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el párr. 3° del inc. 2° del art. 75 (ver art. 75, inc. 8°), y en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones públicas. Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo como para la supresión o creación de fuentes de ingresos. Si no son restringidas las atribuciones del PL para incluir en el presupuesto créditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando tributos, se cae en un manejo desprolijo de las finanzas públicas, cuya peor consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto público y el desequilibrio presupuestario. Por eso, en los países más avanzados, las disposiciones que limitan las facultades legislativas se incluyen en las constituciones. No sucede así en nuestro país, y la experiencia demuestra que de poco valen limitaciones como las de los arts. 28 y 38 de la ley 24.156. Se trata de una simple ley que puede ser revocada por otra ley, tal como se ha hecho con la ley 25.401, y probablemente se siga haciendo en el futuro. Ejecución del presupuesto. En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen como objeto recaudar los distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas. Conforme a ello, la ejecución del presupuesto comprendería dos tipos de operaciones: las relacionadas con la recaudación de los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la práctica financiera, sin embargo, se efectúan sólo las operaciones relativas a los gastos. a) EN MATERIA DE GASTOS. Según la ley 24.156 las etapas de la ejecución son las siguientes: orden de disposición de fondos y consiguiente distribución administrativa; compromiso; devengamiento, y pago. 1) ORDEN DE DISPOSICIÓN DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el presupuesto, el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los respectivos directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces. Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción. Este sistema es conveniente, pues evita el burocrático trámite anterior, según el cual cada entrega de fondos a acreedores del Estado o a agentes de la Administración, requería orden escrita del presidente de la Nación, refrendada por el ministro respectivo. 2) COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste debe comprometerse. El "compromiso" es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos distintos de los previstos, la doctrina habla de autolimitación o de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a él, con prohibición de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estén en esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha de su materialización. 3) DEVENGAMIENTO. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentación introducen el concepto del gasto devengado- Ello implica, entre otras cosas, la liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes. 4) PAGO. La ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del devengamiento y las del pago. De allí que el art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su reglamentación (decr. 2666/92), establecen las características de la orden de pago y la competencia para librarla. Como dice Giullani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de entrega del dinero, sino también una operación jurídica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la "regularidad jurídica" del libramiento, que compromete su responsabilidad. b) EN MATERIA DE RECURSOS. La diversidad de recursos del Estado y sus distintos regímenes de percepción hacen que los procedimientos de ejecución carezcan de la uniformidad que tienen los de gastos, no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el régimen jurídico de determinación y recaudación de los diversos ingresos estatales. 2.- Actividad Financiera del Estado: Concepto. Contenido. Teorías. Es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos públicos necesarios para movilizar las funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad. Simplificando la cuestión, se desprende de lo anterior que la actividad financiera se En este aspecto. en virtud de ley. porque su normal funcionamiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades. en la realidad. Merced a estas transferencias. salud. c) Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo anterior. que todo lo pervierte y desestabiliza. dado que los riesgos son muchos y las medidas extrafiscales producen más inconvenientes que ventajas. En referencia a estas finalidades extrafiscales. ya que se transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades públicas secundarias que éstos están en mejores condiciones de satisfacer. prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideología más o menos similar. intentando evitar que se convierta en una carga presupuestaria insostenible para el Estado. mencionamos los siguientes: 1) Traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general. la creación de sobretasas. Lecciones de derecho financiero. y después de ciertos períodos de bonanza volvieron a acentuarse las crisis. las medidas pueden ser de distinto tipo. Las nuevas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal. 8). Para ello utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones desarrolladas por la comunidad. cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña. 27). 3) También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales y redituarías de los sujetos que se desea alcanzar. La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales ha sido negativa. reintegros. y los medios para lograrlo eran la centralización estatal. deuda interna y externa sin posibilidades de amortización). deducciones. el subdesarrollo y -principalmente. en 1983. y algo similar ocurrió en España. En Francia. d) Reducción del déficit presupuestario: implica la reducción del gasto público en todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación. la obtención de ingresos. como es el incremento de alícuotas en los tributos. para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas. y la actuación estatal se extendió cada vez más. Sabido es que los postulados liberales clásicos quedaron debilitados por las guerras. esto no vale para las medidas financieras con finalidad extrafiscal (El hecho imponible. seguridad social y desempleo. nuestra opinión es adversa a su utilización asidua y exagerada. preferentemente indicativa. Termina cuando el ingreso público se ha convertido en servicio público o medio de satisfacer la necesidad" (Ballesteros. es decir. La concepción actual de la actividad financiera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumental. consiguientemente. se atrae a los capitales nacionales y extranjeros. Se requirió entonces una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio. por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios financieros. y que cada vez había menos riqueza para distribuir. se realiza tanto mediante la política de gastos públicos como también por medio de los recursos públicos. la físcalidad progresiva y la redistribución social. Los últimos acontecimientos mundiales han implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y. Manual de hacienda pública. Esta nueva concepción del neoliberalismo o "liberalismo pragmático" se inició en 1979. 2) Existe el grave peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder promuevan actividades en las que estén personalmente interesados. Consiguientemente. 2) Por el contrario.el cáncer de la inflación. Gastos Públicos: Concepto. p. y surgió la perestroika de la era Gorbachov. 4) Desfiguran los institutos financieros y especialmente los tributos. inspirada en una misma teoría -el keynesianismo-. se valoró su tesis de recurrir a empréstitos sólo para situaciones de emergencia o para capitalizar al país. el déficit en la balanza de pagos. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad económica y la justicia social. se produjo un giro hacia una especie de "liberalismo de izquierda". sobre el manejo de sus finanzas. sino que cumple el papel de un instrumento. empresas) no debía hacerlo el sector público. como manera de modificar la estructura en la distribución de los patrimonios y las rentas. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos. culturales o de otro tipo. las crisis cíclicas y la desocupación. Conforme lo dicho. que estime necesarias y útiles para el país. Por lo pronto. despliega una serie de medidas que pueden consistir en exenciones de tributos. como forma de satisfacción de las necesidades públicas. Son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado. b) Estabilización: disminución del sector público. A su vez. p. y se pensó que el ideal era conciliar el interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados. Estas ideas intervencionislas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la Segunda Guerra Mundial. En tal caso. ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que constituyen los gastos públicos (Sáinz de Bujanda. pero también existe la posibilidad de que se realice actividad financiera sin que su propósito exclusivo sea el de cubrir erogaciones sino cumplir. el gobierno no se propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos percibiendo recursos. y así con tantas otras máximas. Sostiene Jarach que si es posible señalar la naturaleza instrumental de la actividad financiera en comparación con la actividad administrativa. que retomaron vigencia. La actividad financiera con finalidad extrafíscal procura atender el interés público en forma directa. con prescindencia de las reales necesidades públicas. Se operó un retorno aggiornado a las ideas liberales. basada principalmente en la persuasión y en el estímulo. algunos de los postulados clásicos no podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias. Esta intervención. y se les proporciona nuevas oportunidades de inversión. o sea. Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno. sino que además intenta llevar a cabo. produciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por si solos. b) FINALIDADES EXTRAFISCALES. que son transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. A su vez. estas medidas en materia tributaria suelen estar en pugna con los principios de la capacidad contributiva y de la generalidad. con un gobierno en manos de los socialistas. el sector público debía ser más pragmático y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organización de orden inferior (familias. que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad. principalmente educación. Según el nuevo papel asignado. además. Un ejemplo de esto es la privatización de las empresas públicas. las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. finalidades públicas directas. es su instrumentalidad. etcétera. que pierde consistencia y homogeneidadLos tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. continuó en 1980 en los Estados Unidos de América y en 1982 en Alemania. cuando ella persigue como objetivo obtener ingresos y realizar gastos. Por el contrario. p. debidamente "pragmatizadas" y mediando el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la satisfacción de algunas necesidades públicas de creciente importancia. 89). que es la de lograr ingresos para la cobertura de gastos. Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal. Bélgica y Luxemburgo. Cuando el fin perseguido es extrafiscal. se distingue de todas las otras actividades del Estado en que no constituye un fin en sí misma. A título de ejemplo. adicionales o recargos. el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades económicas. Otro autor español describe la actividad Financiera en estos términos: "Comienza en el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidos por las demás economías y las convierte en ingresos para atender a los gastos que le causará cumplir su deber de atender a las necesidades públicas. Tampoco se renunció a la idea de solidaridad. De allí la decadencia y quiebra del Estado providencia. cuantitativa y cualitativamente. así como el paulatino abandono de la teoría comunista por los países de Europa del Este. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso de redistribución sin la creación previa de una economía sólida se constituía decididamente en factor de retroceso. diferimientos. Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que. con el acaparamiento de las más diversas actividades. Pero también cundió el convencimiento de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economía y a la idea de que todos los problemas los solucionaba el mercado. a) FINALIDADES FISCALES. El proceso llegó incluso a los países socialistas. 3) Son medidas que fomentan la corrupción y la evasión. algunos países latinoamericanos. Lo señalado llevó a un replanteo completo del papel de las finanzas públicas en las economías nacionales. Este quiebre de valores de raigambre constitucional no siempre se justifica. científicas. Una característica fundamental de la actividad financiera con finalidad fiscal. por ejemplo: 1) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se consideran convenientes. Ninguna actuación del Estado sería posible sin obtener los fondos necesarios para solventar su actividad general en procura de satisfacer necesidades públicas. que pretendió justificar de manera científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y crecimiento. En este último caso. mediante una acción que impulse a los individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses. Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los presupuestos desequilibrados. la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de transferencias monetarias de signo inverso. el financiamiento de gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisión monetaria sin respaldo. agobiados por el subdesarrollo y por siderales deudas externas iniciaron un severo camino de políticas basadas en las ideas del nuevo liberalismo que básicamente son: a) Economía de mercado: aunque con intervención del Estado en ciertas variables económicas. finalidades públicas en forma directa. El concepto está . parece que el único objetivo de la actividad financiera es el de obtener ingresos y realizar gastos para que el Estado realice sus otras actividades.traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado. y con el propósito adicional de una prestación más eficiente de los servicios públicos. originando el peligro de hacer olvidar su verdadera esencia. Durante aproximadamente cuarenta años. mediante medidas financieras. la erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público asignados al Estado (la satisfacción de necesidades públicas). Son múltiples los criterios de clasificación. En la realidad. no se trata de un problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos. así. Por un lado se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o provincia en particular. según el lugar en que se han efectuado. por ejemplo. que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima. resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rígidas de limitación estableciendo. es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros. buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de necesidades públicas. pero cabe preguntarse qué sucede con los fondos salidos de la tesorería estatal que no apuntan a esos fines. netamente diferenciables. el Estado persigue. se afirma que como el Estado debe satisfacer necesidades públicas. que se ha dado en llamar de la "utilidad social máxima" y que puede enunciarse aproximadamente así: el Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las exacciones públicas. En quinto lugar. Cuando son gastos públicos muy cuantiosos. Debe. los gastos en defensa exterior o para el orden interno). el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario.ej. que juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto público. Sin embargo.Se ha elaborado un concepto. debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. según el instrumento de pago con que han sido efectuados. se trata de una cuestión de naturaleza política. Límites del gasto público. Por eso la necesidad pública. prescindiendo de otras formas de reparto mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas clases sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes públicos). el Estado se halla obligado a realizar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus funciones. en cambio.Conseguir ese objetivo será el reparto ideal que podrá efectuarse en relación al lugar. mientras que los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de procurarse ingresos. También se distinguen en gastos personales. Esto presupone dos valoraciones previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que consideran públicas. Claro está que ello no debe llevar a la exageración de incrementar la deuda pública en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto para las generaciones presentes como para las venideras (p. como ocurre con algunos países socialistas donde el Estado tomó a su cargo la totalidad de la actividad económica. Parece imposible establecer límites a priori a los gastos públicos. Se producirían consecuencias absurdas. en cuanto a su gasto.ej. aquellos destinados a obras publicas de gran entidad. Duverger señala que económicamente nada impide que los gastos públicos alcancen el ciento por ciento de la renta nacional. Autores como Gangemi piensan que. que son los que se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones del personal. refiriéndolo al Estado como un todo sin consideración de regiones. a los ingresos obtenidos en esa región o provincia. b) Las inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con la adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos. Si esto es así. ya sea dentro o fuera de las fronteras del país. la diferencia más importante consiste en que el sujeto del gasto público es el Estado. el enunciado es fácil y el cumplimiento dificultoso. Por supuesto. es preferible dejar más dinero a los contribuyentes para que éstos disfruten de más alimentos o más automóviles. Consideraremos el reparto del gasto con relación al lugar y al tiempo. límite que se impone para no agravar la presión tributaria y no crear inflación. determinada proporción del gasto en relación con la renta nacional o el producto bruto interno. La denominación "gastos públicos" es genérica y comprende dos grandes clases de gastos. Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta aquel limite en que la ventaja social que brindan. Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente. que tanto los gastos como los ingresos encuentran un límite en la renta de la Nación.. Finalidades. En cuarto lugar. las opiniones señaladas expresan meros ideales teóricos. indudablemente. por ejemplo. aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado. De ahí que los gastos del primero estén en relación tanto con el presente como con el porvenir. porque en definitiva. que es el máximo bienestar general. mientras que del gasto privado es el particular. por otro lado. a) CON RELACIÓN AL LUGAR . Clasificación de los gastos. Con buenos argumentos. y b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas. la deuda pública externa de nuestro país). tiene en cuenta la limitación de su existencia. La evolución del concepto demuestra que el gasto público. ya que ese costo no podría ser afrontado en un solo ejercicio. observamos que mientras el individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares. En tercer lugar. cuando los impuestos de una nación ascienden a más de una cuarta parte del ingreso nacional. tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el país. Comparación de los gastos públicos con los privados. por lo general primero conoce el gasto que va a efectuar y sobre esa base se procura los recursos.adecúa sus gastos a los ingresos con que cuenta. o si por el contrario. sin considerar el origen de los recursos. ya sea en su conjunto o individualmente considerados. aparte de la dudosa mejora general del país que ello reportaría. adquisición de bienes para consumo o para diversión). la premisa de que el Estado conoce antes sus gastos y adecúa a ellos sus recursos es sumamente relativa. entre las cuales se indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del ahorro nacional. por sí solo y con prescindencia de la financiación de servicios públicos.Por eso se piensa que el reparto del gasto en un período más o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor satisfacción para el mayor número de ellos. Ninguna finalidad seria tendría una selección de gastos si no se tuviese presente un cálculo por lo menos preventivo de los ingresos. Es decir. Según CLark. se los clasifica en internos o externos. la formulación de presupuestos razonables es una buena ayuda en este proceso de equilibrio. se los divide en gastos en especie y en moneda. contrariamente a lo que sucede con el particular que. en cuanto éste no sea compatible con la exigencia del fin más elevado. Reparto. Sin embargo. significa un importante factor de redistribución del ingreso y del patrimonio nacional. Esto es fundamental porque el Estado es perpetuo y el individuo perecedero. Ello se debe a que según la realidad demuestra. Se argumenta que la reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado implica una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional. al realizar sus gastos. de estabilización económica. El gobierno debe decidir si hace más falta un nuevo palacio gubernamental o un aumento de sueldo a las maestras de escuela.. Idealmente. con ellos. cuando se emplean para la adquisición de . Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. por el contrario. y reales. el consumo. Las teorías adversas sostienen. que debió ser reformulada a partir del primer período de su vigencia. No obstante. Gran parte de las conclusiones sobre los límites de los gobiernos para gastar parten de cuánto es lo que una Nación puede permitirse el lujo de tener en concepto de deuda externa. Es decir. ése ha sido el método elegido en la Argentina por la ley 25. Pero. También en este caso. de ordinario. y si una u otra cosa debe primero tomarse en consideración. El particular -al contrario. es el presupuesto de legitimidad del gasto público.Sin embargo. El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas. En primer lugar. El hecho de proporcionar lujos públicos a los gobernantes a expensas de necesidades privadas constituye una violación al principio enunciado.De allí que los beneficios colectivos resultantes de los gastos públicos sean en gran medida inmateriales y no valuables monetariamente (p. fines de interés general. Se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro. los entes públicos no pueden superar un cierto límite en la expansión del gasto. en forma tal que las generaciones futuras también contribuyan en alguna medida a solventar ese gasto. de incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación. sin que el Estado haya evaluado ya las posibilidades de obtener los medios precisos para ello. Tampoco debe olvidarse que si los beneficios del gasto son a largo plazo estará justificado su financiamiento con empréstitos. pero no su presupuesto existencial. Pero no cabe duda de que se tratará de gastos públicos ilegítimos.112 de "solvencia fiscal". Gangemi demuestra que no es concebible un cálculo de los gastos que deban satisfacerse. goza de amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones. es necesario reconocer que un Estado que piense obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad. no obstante lo cual ello se hace frecuentemente en la práctica-. mientras que los gastos privados persiguen finalidades materiales y generalmente lucrativas (p. Se recurre entonces al empréstito para financiar las obras. estando tales gastos previamente calculados y autorizados por la ley presupuestaria. se advierte que el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la coacción.siempre ligado al de necesidad pública. Ninguna Nación puede disfrutar de más de lo que produce. En segundo lugar. se compensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso de los particulares. El particular.ej. por lo menos idealmente. b) CON RELACIÓN AL TIEMPO. puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente.. como veremos: a) Las erogaciones públicas que comprenden todos aquellos gastos públicos derivados de los servicios públicos y del pago de la deuda pública. no dejan de ser gastos públicos si son realizados por el Estado con los caudales públicos y sin responsabilidad personal para el funcionario que los ordena. el ahorro y la inversión. y tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas no podrían ser finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio presupuestario. lo cual nos lleva al problema de los límites. Las dependencias del Poder Legislativo son la Cámara de Diputados y el Senado. se ajustan a la regla de aumentar los gastos. La clasificación jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de esos poderes en sus ramos o dependencias componentes. la protección policíaca y la organización de las ciudades por sus municipios.Veamos las principales: 1) JURISDICCIONAL o INSTITUCIONAL. Según el primer criterio (CONSTANCIA). este egreso va adquiriendo una importancia cada vez menor. epidemias masivas o catástrofes naturales). apareciendo en unos ejercicios y faltando en otros. y c) Poder Judicial. También se asigna el carácter de jurisdicción a las erogaciones correspondientes al servicio de la deuda pública y a las obligaciones a cargo del Tesoro. que es inmediatamente captada por nuevos o mayores impuestos. El incremento considerable de costos de los bienes y servicios incide considerablemente en los presupuestos públicos. los recursos transitorios financien gastos transitorios y los recursos "por única vez" financien gastos "por única vez". el art. Conforme al segundo criterio (PERMANENCIA). Nada tienen que ver con la burocracia. aun siendo morbosas. y es raro que los presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos. que actúa a través de una maraña de regulaciones y procedimientos superabundantes. Esta clasificación tiene importancia en cuanto a los presupuestos de las entidades de objeto comercial. Una de las principales causas del aumento experimentado ha sido la guerra en general y. g) BUROCRACIA. por regla general. industrial o financiero (empresas del Estado).tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado. Otra clasificación los divide en gastos ordinarios. y cuya única justificación es incrementar el número de empleados estatales. El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación. como el crecimiento desmesurado de la burocracia administrativa. Crecimiento de los gastos públicos. sin que sea necesario hablar de las guerras. es notorio que el equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas exige sumas que se incrementan por las tensiones internacionales. el esfuerzo y el gasto mayor está motivado por la alimentación. b) PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONOMICO.. y que en tal carácter ingresan en su tesorería. Las guerras habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados. cuando atienden al normal desenvolvimiento del país. Su misión era atender el normal desenvolvimiento del país asegurando los derechos individuales de sus habitantes. principalmente los tributarios. Dicha resolución señala como conveniente que. de defensa nacional. Ministerio de Relaciones Exteriores. carreteras. En nuestro país. Los mayores ingresos permiten mayores gastos porque la propia sociedad requiere de enseñanza. los conflictos regionales y los nuevos armamentos. Desde este punto de vista. y por mucho que se hagan grandes economías en otros órdenes. protección de los débiles. la distribución jurisdiccional o institucional revela en cierto modo el destino de los gastos. Cada unidad institucional se denomina "jurisdicción" (que corresponde al anexo de la anterior ley de contabilidad) y comprende cada uno de los poderes integrantes de la estructura adminisrrativa y de sus respectivas dependencias. Estos funcionarios deben gozar de un status económico y social adecuado. Ciertos autores piensan que el desarrollo de la democracia y el sentimiento democrático llegan a significar no poco en el aumento de los gastos públicos. Comercio Internacional y Culto. calamidades.Reiteramos que se suele destinar un apartado especial para las obligaciones generales del Estado (servicio de la deuda pública. En realidad. la necesidad imperiosa de combatir la miseria en el propio país ayudando a sus regiones más atrasadas.Esta burocracia. son gastos fijos los repetidos de un ejercicio a otro con un monto prácticamente invariable. A medida que el sistema económico va adquiriendo niveles más elevados de producción. obligaciones a cargo del Tesoro. Estos órganos y departamentos. de salubridad. no son menos reales.ej. Los gastos bélicos no terminaron con el fin de la contienda armada. pero omnipresente. puede decirse que los recursos públicos son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines. y más a los servicios. La burocracia no es la simple suma de funcionarios. la parte del presupuesto asignada a cada uno de los departamentos del Estado u órganos principales de los poderes. En los últimos tiempos ha surgido en el mundo occidental. En la organización institucional argentina. Incluso. subsidios y subvenciones). de enseñanza. 56/96. las dos guerras mundiales. de seguridad interior). salubridad y otras erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza la prosperidad. Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales. especialmente. cada vez más frondosa. recibe el nombre de "jurisdicción". defensa externa. Un requisito básico de esta distinción era la exigencia de que los empréstitos sólo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca para solventar gastos corrientes. El Estado debe contar con un cuerpo de funcionarios altamente responsables y conscientes de su función que son indispensables para mantener un buen nivel en la prestación de los servicios estatales. 3. Así. la división fundamental es la siguiente: a) Poder Ejecutivo. dentro del PE tenemos: Presidencia de la Nación. ni de gobernantes que realizan obras pensando sólo en los votos.156 prohíbe expresamente realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos. son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles. sus recursos se encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricación y comercio). 2) POR FINALIDADES Y FUNCIONES. Tal clasificación tenía como propósito principal establecer una correlación con la análoga clasificación de los recursos en ordinarios y extraordinarios. a) GASTOS MILITARES. y se admite que el Estado debe intervenir en la economía nacional. se piensa que también hay que auxiliar a los países indigentes. Los gastos públicos extraordinarios surgían ante situaciones imprevistas y excepcionales (guerras. De tal inevitabilidad y periodicidad los autores clásicos extraían la conclusión de que debían ser financiados con recursos ordinarios. y por razones éticas. las legislaciones -son proclives a realizar distinciones entre los gastos públicos. Ello se debe a que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando. cuyos gastos habían superado a todo lo anterior. a su vez. Esta clasificación atiende a la estructura organizativa del Estado y expone las distintas unidades institucionales que ejecutaran el presupuesto. los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisfacción tienden o al fin del Estado que pretenden llenar (p. Quedan más ingresos libres y se adquiere mayor capacidad económica. son gastos variables los directamente vinculados con la mayor actividad o producción.Recursos del Estado: Noción general. las disposiciones más modernas en materia presupuestaria contienen una clasificación de gastos públicos por su fuente de financiamiento que tiene en cuenta la diferencia entre gastos ordinarios y extraordinarios. que cumple con lo ordenado por el art. Su excepcionalidad tornaba imposible la previsión. A continuación. Por último. Así lo ha decidido la Secretaría de Hacienda mediante res. por ejemplo. de ahí que para financiar estas erogaciones no hubiese más remedio que recurrir al crédito público y a gravámenes de emergencia. se dividen en escala descendente en las diferentes direcciones y oficinas. el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de los tribunales inferiores. a) CRITERIO JURÍDICO-ADMINISTRATIVO. porque la competencia de los departamentos del Estado resulta de las finalidades y funciones que deben cumplir. cada vez más sofisticados. Esta clasificación funcional de los gastos públicos es muy aceptada en los presupuestos modernos porque permite identificar con mayor claridad la orientación seguida por el Estado y el tipo de necesidades que prefiere atender prioritariamente. Más aún. e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Deben mencionarse finalmente causas que. son gastos variables los que sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carácter extraordinario. plagas. veremos las clasificaciones que modernamente se consideran las más importantes. 3) POR LA CONSTANCIA O POR LA PERMANENCIA DEL GASTO. El aumento de población en las ciudades es una causa del aumento de que hablamos. gastos de justicia.. Junto con la clasificación jurisdiccional. por lo cual debe intentarse al menos. a medida que se va progresando. En los primeros estratos de la evolución económica de la sociedad. orden interno) y algunos servicios públicos esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado. d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA.156. Causas y teorías. Como hemos dicho. 14 in fine de la ley 24. Es un hecho generalmente conocido que ciertas funciones ciudadanas. Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotación de funcionarios estatales y lo que c orrientemente se conoce con el nombre de burocracia. En términos generales. Estos gastos no podían suspenderse y debían repetirse todos los años. tal como sucedió con el gasto público y con la ciencia financiera en general. Ministerio del Interior. y gastos extraordinarios. De allí que los fondos tuviesen como destino las funciones publicas (legislación. ahoga el cuerpo social y es un importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público. los recursos permanentes financien gastos permanentes. f) AUMENTO DE LOS COSTOS. como el aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales. revertir la tendencia a su incremento. 56 de la ley 24. tratando de . que son los que se deben hacer frente a situaciones imprevistas. justicia. A su vez. que es uno de los peores males del Estado moderno. c) URBANIZACIÓN. b) Poder Legislativo. aparte de que el progreso técnico determina gastos antes desconocidos. el resultado es siempre una elevación de éstos. etcétera.bienes. sino un algo intangible. b) CRITERIO ECONÓMICO. Lo que a los países intervinientes les costó la Segunda Guerra Mundial fue unas diez veces más de lo que costó la anterior conflagración. La doctrina financiera del liberalismo clásico distinguió entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Esta forma de gobierno -que no obstante es la mejor a la que pueden aspirar los Estados. en general.asegurar el bienestar social y el desarrollo económico. Estos se dividen en tributarios. los tres términos se utilizan indistintamente y con sentido equivalente. los recursos pecuniarios provenientes de la venta de bienes del dominio privado del Estado porque. Atchabahlan hace notar la curiosa circunstancia de que esta palabra quizá se haya originado en una mala traducción de leyes francesas. aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no periódicos. Los bienes pertenecientes al Estado (Nación. parques. que tiene el carácter de toda suma devengada (o sea. 3) RECURSOS DE FINANCIAMIENTO. las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración. y tal como ocurrió con los gastos públicos. Por eso. agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones clasificatorias. Si bien consideramos que este distingo es científicamente adecuado. pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado. que recaudan ingentes sumas explotando debidamente el turismo. Este concepto se asemeja al de gastos públicos extraordinarios. y los ingresos obtenidos por préstamos (deuda pública) o mediante manipulaciones monetarias. etc. c) CLASIFICACIÓN POR RUBROS. Estas entradas comprenden una variada gama de ingresos. no olvidar las renacidas clasificaciones económicas y tomar también en cuenta la que distingue los ingresos según su origen. Esa alteración de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio. a los obtenidos por sanciones pecuniarias. 1) RECURSOS CORRIENTES. en virtud de lo cual. tarifas. pero a la que se asigna preponderante importancia pues se utiliza al preparar el presupuesto general.) o artificiales (calles. canales de riego. Clasificación. acceso a lugares de interés turístico (ruinas históricas. en potencia). y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por si mismos". aceleración de la tasa de crecimiento. el estacionamiento medido en la vía pública (p. algo semejante –y aun en mayor medida. no obstante la calificación de "únicos"). arroyos. aunque no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda. etc. Por otra parte. los impuestos que se recaudan periódicamente. Los "originarios" nacen dentro del propio patrimonio o actividad estatal. 1) Originarios: son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipos de actividades productivas realizadas por aquél.. suelen designarse indistintamente con las palabras recurso. No obstante su diversidad. En nuestro país. 2) Derivados: son los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. forman parte de estos recursos.ej. Recursos Patrimoniales. como por ejemplo. podían producir importantes influencias en las economías nacionales. etcétera). de acuerdo al origen y al destino a que están afectados. permisos. lagos navegables. Por regla general. El concepto es claramente económico porque está íntimamente ligado al de gastos públicos ordinarios. provincia o municipio) le corresponden en virtud de un derecho de dominio que. lo cual significa que la voz recurso no está incorrectamente empleada. provincias o municipios). lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso. a) BIENES DE DOMINIO PÚBLICO. b) el reembolso de préstamos. Estas clasificaciones tienen la virtud de distinguir los ingresos de acuerdo a su fuente económica. etcétera. Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesión de balnearios en las playas marítimas. b) CLASIFICACIONES POR SU ORIGEN. Corresponden a esta categoría. según nuestro ordenamiento jurídico. jardines botánicos y zoológicos. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de cubrir los gastos públicos. 1) Los recursos efectivos importan un ingreso de dinero para el Estado sin que se produzca una salida patrimonial equivalente: no originan una Transferencia correlativa de bienes patrimoniales. Estos recursos entran en las arcas estatales y. y sobre todo en el económico. Por otra parte. se sostiene que el empleo de las palabras "entrada" o "ingreso". Hace ya mucho tiempo la utilización de los derechos de aduana con finalidad protectora. a los provenientes del crédito público..Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de dominio público y de los de dominio privado. Estos bienes surgen por causas naturales (ríos y sus riberas. describiéndose allí los diferentes gravámenes e incluso los aportes de previsión social y no tributarios. y d) remanentes de ejercicios anteriores: están comprendidos aquí los sobrantes por recursos de ejercicios anteriores y los derivados de economía de inversión. 1) Recursos ordinarios: son todos los percibidos por el Estado en forma regular y continua. a los ingresos provenientes de gestiones de tesorería. etcétera. museos. distinguiendo los efectuados por el sector público y el sector privado. No obstante. No obstante. Ésta es una clasificación más pragmática. así como las rentas que devengan los bienes de propiedad del Estado. El producido de los tributos. Atento a su destino. carreteras. no siempre lo hacen los autores y. utilidades. no sólo de distinta importancia cuantitativa para el Estado. b) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. costas y playas de mares. yacimientos arqueológicos. estos recursos tienen una característica común que permite considerarlos dentro de una misma categoría: en todos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. No obstante. Es necesario aquí hacer una aclaración terminológica: los ingresos devengados a favor del Estado. estímulo o desaliento a ciertas actividades). las erogaciones que forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e imperiosas. creemos que es útil y conveniente clasificar los recursos según los rubros. y con prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos. al mismo tiempo de generarse la entrada de dinero. las erogaciones habituales que se reiteran en los diversos ejercicios financieros. este ingreso es reducido comparado con otros recursos. pero a su vez se advierte que además de esa función. que distinguieron los recursos en ordinarios y extraordinarios. recurriendo a sus distintas fuentes de recursos obtenga ingresos. Sin renunciar a las otras clasificaciones. toda obra pública construida para utilidad o comodidad común). de las palabras ingresos o entradas. en fin. Ello surge explicado por su destino de uso común. que conceptúa como ingresos a los realmente entrados en el Tesoro público. Una clasificación económica importante es la que divide a los recursos en efectivos y no efectivos. los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son inalienables o imprescriptibles). había demostrado que los procedimientos inventados y perfeccionados sucesivamente en el transcurso de los años para la cobertura de los gastos públicos podían ser desviados de su finalidad y empleados para intervenir el Estado en los diversos campos de la actividad social. Debemos también aquí referirnos a otra vieja clasificación de los recursos que resistió el paso del tiempo y que fue modernizada y completada: originarios y derivados. los parquímetros). puertos. museos. además. de capital y otras erogaciones diferentes. derechos de acceso o visita. pero no es así en otros países. y que son utilizables por sus componentes en forma directa y general. plazas. porque esas voces pueden aplicarse no sólo al acto material del ingreso de los fondos a la caja del Estado. El Estado posee. Se consideran tales los siguientes: a) la venta de activos fijos con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata. no entraña ceñirse exclusivamente al ingreso de presupuesto de caja. sino que pueden designar el derecho del Estado a percibir los ingresos o a hacerlos entrar efectivamente en la caja del Tesoro. c) el uso del crédito. y las contribuciones de la Administración nacional. es de carácter público o privado. tanto en la legislación como en las prácticas contables y administrativas argentinas. mar territorial.se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de que el Estado. que se refieren específicamente a aquellas sumas que efectivamente entran en la tesorería. entre los cuales se consignan rentas. conforme a la definición amplia ya enunciada. lo que el Congreso desea saber y luego volcar en el presupuesto es la descripción detallada y en cifras totales de todos y cada uno de los ingresos que se espera obtener en el año. otros bienes que pueden . bibliotecas. Son los adelantos otorgados a proveedores y contratistas en ejercicios anteriores. produce decisivos efectos tanto económicos como sociales (redistribución de riquezas. Siguiendo los criterios de la ley 24. mares interiores. ocasionaría perjuicio a la comunidad. la citada ordenación de ingresos recobró fuerza cuando resurgió el auge de los postulados liberales modernos y se dictaron leyes que precisaron tajantemente ambas categorías. 2) RECURSOS DE CAPITAL. o sea. corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación. pensamos que es correcto diferenciar la palabra recurso. sino también de diversa naturaleza jurídica. o sea. a) CLASIFICACIONES ECONÓMICAS. 2) Los recursos no efectivos son entradas para el Estado compensadas por una salida patrimonial. 2) Recursos extraordinarios: son aquellos excepcionales u ocasionales que carecen de la regularidad de los anteriores. los recursos pueden ser instrumentos para que el Estado desarrolle su política intervencionista en la economía general. Esta distinción fue objeto de fuertes críticas y dejada de lado por el derecho positivo. Los "derivados" provienen de los particulares. sino que es uno de los medios de que se vale el Estado para llevar a cabo su intervención en la vida general de la Nación. incluyéndose en este rubro los aportes para financiar erogaciones corrientes. lagos. y no fiscal. como ejemplo podemos citar los impuestos patrimoniales "por una única vez" (algunos utilizados en varios períodos. la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita. Consideramos necesario referirnos a la vieja y tradicional clasificación acuñada por los liberales clásicos. su apropiación por ciertos particulares con exclusión de los demás. el Diccionario de la Lengua Española lo define como "conjunto de elementos disponibles para resolver una necesidad o llevar a cabo una empresa". puentes. ingreso o entrada.156 respecto de la manera en que los recursos deben ser ordenados en el presupuesto de la Nación. Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. Nos referimos a los recursos tributarios. se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal. La voz "recurso" ha sido y es la más usada. El Estado posee bienes destinados al disfrute de toda la comunidad. dentro de este ítem se sitúan la colocación de títulos públicos y otras medidas derivadas de la utilización de los empréstitos. Este concepto no es nuevo. en cambio. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro país.ej. así como las antiguas distinciones entre deuda administrativa y financiera y entre deuda perpetua y redimible. deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país. en la forma y condiciones acordadas. minas. porque la inflación es una carga que soporta la comunidad. regalías u otros ingresos pagados por particulares que explotan yacimientos. En una consideración económica. y sigue así un círculo vicioso que hace crecer cada vez más la espiral inflacionaria. art. son bienes generalmente enajenables y sujetos a los efectos de la prescripción. Es decir. ello conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores.ej. pidiendo que se le entreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior restitución. mediante la moneda. los bienes. no obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad económica. se producirían descensos de precios perjudiciales a la producción y. Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepción. y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. Se han efectuado muchas clasificaciones de la deuda pública. la emisión monetaria (debidamente complementada con medidas antiinflacionarias de control y dirección económica) puede influir favorablemente en la capitalización y en la reactivación general de la economía en crisis. En cambio. 2342. Por ello. la clasificación en deuda interna y externa. ya que siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por repudios fraudulentos o quiebras estatales. Por tanto. que le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital. las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales (p. a su vez ocasiona nuevos aumentos de gastos públicos. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses. El auge de este recurso estatal comenzó en el siglo XIX. la gestión administrativa mejora. la deuda es externa si el dinero prestado proviene de economías foráneas. pero como éstos no alcanzan debe incrementarse la emisión monetaria. de entes internacionales o de Estados extranjeros (p. Desde este aspecto. en cambio. Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses. empresas prestadoras de energía o bancos provinciales). aparte de otras consecuencias igualmente inconvenientes.. Recursos Gratuitos. de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. o mediante concesionarios. Esto significa. constituye un elemento de presión inflacionaria. es producto de su evolución histórica. por cuanto. Nuestros gobiernos han suscripto varios préstamos de este tipo. Además. siendo aplicables. corresponde la frase de "debernos a nosotros mismos". ayudas internacionales para reconstrucción de daños bélicos). empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo y deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito. Noción general. mal podría considerarse ingreso la suma que lo es para el ente público auxiliado. A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente. La palabra "crédito" deriva del latín creditum. La diferencia entre ambos tipos de deuda debe ser considerada separadamente. El crédito público. produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado. denominados bienes del dominio privado (conf. Jurídicamente. a) COMO REGULADOR ECONÓMICO. fenómenos frecuentes que se producían con cada advenimiento de un nuevo soberano. El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno. y también la diferencia entre deuda flotante y consolidada. el papel de la emisión es fundamental. los agrupamos de la siguiente manera: 1) Las rentas o resultados provenientes de la explotación (directa o indirecta) o de la venta de bienes patrimoniales. Evolución histórica. tanto desde el punto de vista económico como del jurídico. Si el empréstito se emite y se cumple en el . con sus intereses también convenidos. Cód. pero que es egreso para el ente público auxiliante. Ahora se considera más ajustada la distinción de deuda a largo plazo y a mediano plazo (aproximadamente treinta años en el primer caso y de tres a diez años en el segundo). en otras palabras. ya sea por haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto número de acciones por parte del Estado) o por tratarse de acciones que el Estado decidió invertir en empresas privadas por estimar que producirían ganancias. el impuesto no existía como fuente de recursos regulares y con frecuencia se omitía el pago de las deudas. para proveer a momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios. La deuda flotante. por ejemplo. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria. La distinción tradicional consiste en que la deuda consolidada es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos correspondientes. El hecho de que el crédito público se base actualmente en la confianza y buena fe. Los préstamos entre los Estados de la antigüedad se hacían muy difíciles a causa de las bancarrotas. El término "público" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la confianza en él depositada. es decir. El empréstito. La existencia de estas empresas se observa en mayor medida en las provincias que no han adherido aún al proceso privatizador (p.. donaciones. b) COMO MEDIO DE OBTENER INGRESOS. Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales en demanda de fondos y logra cerrar trato con uno o varios acreedores. un tercer soberano que aceptaba ser fiador). y la responsabilidad del Estado adquiere relevancia. los dividendos y los intereses percibidos por él como consecuencia de su participación en el mercado financiero o posesión de acciones y obligaciones de empresas particulares. generalmente en dinero. en la medida en que no vaya acompañada del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores. Recursos Tributarios. Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los aumentos de precios incrementan los gastos públicos. que crédito público es la aptitud política. jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo. No obstante. No incluimos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos. Su significación es indudable si se tiene en cuenta que. por lógica. Podemos decir. EL emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: como procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse ingresos. que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. a la postre. Puede también el Estado obtener ingresos en virtud de liberalidades. por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. bosques u otros bienes susceptibles de producir réditos. legados). elásticos y productivos.. pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por algún tipo de contratación. la asistencia que los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (p. todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público.. los recursos pasan a ser permanentes. 2) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado. 3) Las rentas provenientes de la explotación directa. arrendamiento de tierras públicas o participaciones. inequitativamente distribuida. sin compromiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida. Desde el punto de vista de las finanzas públicas. las medidas monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos". exigidos por el Estado en virtud de su imperio.. Y si provoca inflación. c) PERPETUA Y REDIMIBLE. Civil). la deuda es interna cuando el dinero obtenido en préstamo por el Estado surge de la propia economía nacional. La impresión de billetes será utilizada como último recurso y una vez agotadas las demás fuentes de ingresos públicos. Estos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio.ej. Pero tal finalidad. en casos agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y capacidad contributiva no utilizada. los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas con garantías reales (p. Clasificación de la deuda pública. Así. desde el punto de vista general de los ingresos.ej. Ello ocurre cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. o sea. económicos y sociales. Desde el punto de vista jurídico. las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales. por ejemplo. constituye también una forma de obtener ingresos. es la que el tesoro del Estado contrae por un breve período. Recursos monetarios.ej. los tributos son prestaciones obligatorias. a ello se suma el gran desarrollo de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores. con diferencia en los términos de duración y planes de amortización. b) FLOTANTE Y CONSOLIDADA. a) INTERNA Y EXTERNA. sin imponer un costo real a los individuos. distinción que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales. el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones publicas y privadas en general. la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el exterior. La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas manifestaciones del poder de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga historia. que son detraimientos de parte de la riqueza individual o particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de imposición.satisfacer necesidades individuales o colectivas. mediante transferencia de valores. Ello. y esta locución proviene a su vez del verbo creciere. concebimos al Estado como una unidad. En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes. para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos. es decir. entonces. subvenciones del Estado nacional a provincias o municipios). por oposición a la deuda a corto plazo (generalmente a un año). Consideraremos aquí la más importante de ellas. Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p-ej. las utilidades en estos casos son generalmente nulas y productoras de egresos antes que de ingresos. económica. Desde este aspecto. que significa "tener confianza o fe". Esta clasificación carece en la actualidad de importancia. 4) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios públicos o desarrollan actividades industriales o comerciales. el objetivo del tributo es fiscal. Naturaleza jurídica. a proveer de recursos al tesoro público. Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdicción. no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que atañen o benefician al contribuyente. es interno. la facultad de "compeler" el pago de la exacción requerida. en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. es más importante la clasificación que tiene en cuenta no tanto las necesidades a solventar. Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores. y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del E. Conforme a los conceptos precedentes. Dice Sáinz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniariaestablecida por la ley. En el impuesto. c) EN VIRTUD DE UNA LEY. Lo importante es que la prestación sea "pecuniariamente valuable". las prestaciones tributarias son en dinero. 4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los precios del mercado. transcurrido el cual. En otro orden de ideas.país. Tal circunstancia se denomina "hecho imponible". En la contribución especial tenemos también una actividad estatal. Este uso no ha sido vedado por la Jurisprudencia. Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art. Los conceptos son similares a los utilizados para calificar a la deuda pública en interna o externa desde el punto de vista jurídico. f). a) PRESTACIONES EN DINERO Y PRESTACIONES EN ESPECIE. La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente (art. que concurran los otros elementos caracterizantes y que la legislación lo admita. la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales. d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIÓN DE NECESIDADES PUBLICAS. y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria. La prestación que configura el tributo se exige mediante la coacción. o sea. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio Su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llevó a la creación del Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la comunidad. Por esa razón. 1. La clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias modernas de Occidente (únicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos. un valioso instrumento de regulación económica (Fallos. como los tributos aduaneros protectores. las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas. aun siendo la motivación prevaleciente de alguna medida tributaria. Sin embargo no es así en todas partes: en algunos países sus códigos tributarios admiten que la prestación sea en especie. el impuesto no tiene más fundamento jurídico justificante que la sujeción a la potestad tributaria del EstadoEn virtud de ella éste exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines. situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores. técnicas y jurídicas. el empréstito es externo. la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a su persona. 15). 16).. Este poder es de naturaleza política. La realidad demuestra que ciertos . bienes o consumos.. Creemos que sólo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las siguientes condiciones: 1) Q el pago mediante bienes esté expresamente autorizado x la ley pertinente. aunque sea in natura. b) EXIGIDAS EN su PODER DE IMPERIO. 3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para el Estado en el momento del trueque (es decir que. sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervencionismo (ver § 91. Unidad 2 Tributos: Concepto. La contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador los beneficios derivados de actividades estatales (art. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Caracterización jurídica. creemos que el tributo conserva su estructura jurídica básica. además. Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duración. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales. pero esta finalidad puede no ser la única. sino el carácter de permanencia o transitoriedad del impuesto. supuestamente dejan de existir (p. Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo. Como todos los tributos. El hecho imponible. por el contrario. diremos por ahora que es el tributo exigido por el E a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles). La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los elementos comunes a todas las especies. Esta clasificación concuerda aproximadamente con las definiciones de los diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID. No siempre esta distinción es tan cristalina. Clasificación. debe estar idealmente ligada a la potencialidad económica de cada uno. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo.Impuestos: Concepto. se lo dota del llamado "poder tributario". Contrariamente a lo que piensan algunos autores. rigen mientras no se deroguen (p. Conforme a la economía monetaria vigente. No hay tributo sin ley previa que lo establezca. como todas las que establecen obligaciones. 2) Q se trate de situaciones realmente excepcionales. Si bien la valoración del legislador es discrecional. pero constituye. el impuesto sobre los bienes personales). son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. ajenos a la obtención de ingresos. los tributos promocionales. ante todo. lo cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. y por ahora no se conoce otra herramienta genuina que reemplace el impuesto como auténtico proveedor de fondos. normas que. porque no hay gobierno sin tributos. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. Actualmente. etcétera. Si. sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado.. El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la vida. la desemejanza se justifica por razones políticas. era lógico contribuir a su sostenimiento. La "bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la obligación. de no aceptar estos bienes. el impuesto es una institución de derecho público. Una vez creado.ej. 17). el gobierno debería concurrir al mercado para adquirirlos). mientras que en la tasa existe una actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio que afecta de alguna manera al obligado. el impuesto al valor agregado). Estas categorías no son sino especies de un mismo género. tasas y contribuciones especiales. a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y TRANSITORIOS). es expresión de soberanía: es un poder inherente al de gobernar. a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine. así como sus notas diferenciadoras de los ingresos públicos en general. o sea. Pero este objetivo extrafiscal es adicional.ej. Clasificación jurídica. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el poder impositivo tiende. con la particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir. por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida al obligado. la obligación surgida es adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la operación es regida por leyes extranjeras. y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados. sino con sus rentas. 243:98). Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. El ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al consumidor aumentando el precio del artículo que le vende. anuncios en los medios de comunicación. existen dos modalidades bastante diferenciadas. así. el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro. La más obvia es la que estudia la hacienda pública y que se produce con el fenómeno económico que consideraremos en la etapa posterior. Así. dejar de usar ciertos objetos que sufrirán incremento de precio (lo cual puede ser beneficioso para la salud. mayor nivel de riqueza. Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribuyentes variarán entre los que se proponen evitarlos legalmente. Aun con imperfecciones. y su posibilidad de traslación (aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no incide en la clasificación. no hay mayores sorpresas. Al respecto. a quien se denomina "contribuyente de facto". Const. En modernas imposiciones como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se opere el proceso de traslación que. Esto significa transferir el peso del impuesto a la fase siguiente. si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza. lo habitual es que los futuros contribuyentes sepan con bastante anticipación las nuevas cargas que recaerán sobre sus bolsillos. 2) La exteriorización es mediata cuando las circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta. son indicios de capacidad contributiva. Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga. por el contrario. debe pagar por designación y coacción legislativa. y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos públicos. con precindencia de su posibilidad de traslación. las conductas pueden ser de distinto tipo: 1) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el impuesto nuevo. por estar comprendido en el hecho imponible. Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el E. en definitiva son soportados por los compradores. su intención puede ser disuadirlos de llevar a cabo actividades que el Estado considera indeseables (omisión). los designados por la ley para pagar el impuesto. pero dada la repercusión que el tema ha tenido. en consecuencia. Ciertos autores suelen hacer esta distinción. 3) Montar el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto. Por cierto que cuando los tres poderes del Estado funcionan normalmente. Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta. o de alguna manera se lo vede. e impuesto progresivo es aquel cuya alícuota aumenta a medida que crece el monto gravado (así suele ocurrir con los impuestos a la renta). 1) La exteriorización puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. 76. no faltando quienes resignadamente (o probablemente porque no pueden eludirlo) soportan el nuevo impuesto o el incremento de los existentes. Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. rumores o infidencias que se va a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa para él. Nacional).Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos. y los que se disponen a utilizar ardides para defraudar. No obstante sus limitaciones. b) PERCUSIÓN. pero como éste los agrega a los precios de sus mercaderías. pero como son sucesivamente prorrogados. el impuesto a la renta. adquiere un carácter jurídico. demostrando que ellos son relativamente posibles. 2) Prepararse para consumir menos o. diversos autores separan los diferentes efectos de la manera en que veremos a continuación. A tal efecto. b) REALES Y PERSONALES. el caso más común es el del vendedor que recibe el "impacto" del impuesto y sube el precio de sus . daremos aquí las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia gestada en torno de los mencionados efectos económicos. sin que ley alguna lo autorice a ese traspaso. sin retribución específica. los impuestos a los consumos). ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. d) DIRECTOS E INDIRECTOS la clasificación de los impuestos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitación de facultades impositivas en los países con régimen federal de gobierno (el nuestro incluido). La aptitud económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador.ej. impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al consumo). enfoques y puntos de vista. casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado. Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. Para determinarlas debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. el vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró la mercadería. la adquisición o consumo de bienes o servicios. o sea. pero ello es sólo presuncional. el suministro de servicios. Así. En la forma corriente de aplicación actual. La traslación a la cual ahora nos referimos está supeditada exclusivamente a la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. Salvo que los legisladores sancionen un proyecto propio que han mantenido en un razonable secreto o que instrumenten variantes inesperadas en un proyecto del Poder Ejecutivo o que el Congreso delegue en éste facultades extraordinarias en materia tributaria (art. un hecho u omisión. aquel que. y han permitido a los gobiernos justificar medidas encaminadas a obtener determinados resultados. Es lógico pensar que. como en el caso de cigarrillos y bebidas alcohólicas).impuestos son legislados como "de emergencia". a mayor gasto. En otros. los ingresos periódicos ("rentas") o los incrementos patrimoniales debidamente comprobados. Ante ésta. Esas personas se denominan "contribuyentes de iure": o sea.. el nivel de aproximación es inferior a los casos de exteriorización inmediata. e incluso contra su voluntad. sobre la cual damos noticia no obstante nuestra convicción de que no tiene la superlativa importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como Gerloff. e) FINANCIEROS Y DE ORDENAMIENTO. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo son.. Los segundos tienen en cuenta la especial situación del contribuyente. Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la ley. por ejemplo. la realización de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados. que toma en cuenta cargas de familla o el origen de las ganancias). entonces. con prescindencia de la situación personal del contribuyente (p. Jurisprudencia respecto de la relevancia jurídica de la traslación impositiva. Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. Los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza gravada. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan o. El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las finanzas y forma parte de los llamados "efectos económicos de los impuestos". valorando los elementos que integran su capacidad de pago (p. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor. por ejemplo.. tal como ocurre con el IVA. pero por expresa regulación legal. la producción o venta de bienes. pues en los casos que ordena la ley. son elementos que el legislador está autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. el patrimonio. que no pocas veces han estado en la mente de los jueces y han incidido en bastantes fallos. c) PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS. y a veces es prevista por el legislador. Efectos económicos de los impuestos. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos. Para no confundir los términos. a) NOTICIA. Ésta recae en un tercero. incluso.ej. El impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los hechos imponibles. indirectos. suprimiendo o restringiendo el consumo o el uso de los bienes próximos a gravarse. estos estudios han renovado métodos. La transferencia de la carga impositiva se llama "traslación". la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada por el vendedor. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure. Dentro de las múltiples combinaciones posibles. es necesario hacer claras distinciones. tienden a perpetuarse. la norma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. La tasa es el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados "precios". dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo. Esos pagos son obligatorios y su denominación más común es "tasas".Tradicionalmente. el elemento "divisibilidad" pasa a carecer de relevancia (p. sin afectaciones particulares". la actividad legislativa. aun sabiendo el contribuyente que ello puede llevarlo a la cárcel. d) PRUEBA DE LA PRESTACIÓN. por ejemplo. correspondía al contribuyente (salvo algunos fallos en contrario). atento a que ello está implícito si se trata de un tributo. la evasión impositiva se agiganta como única salida posible. Como consecuencia del impuesto se producen variaciones en el consumo. sino que. salvo prueba en contrario. Consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas. la defensa exterior.ej. que se aplica a .ej. (ver § 4). Le queda la posibilidad de la elusión fraudulenta que quizás montó de antemano. para quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general..Tasas: Concepto. Otros autores comprenden dentro del instituto. La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado. Por nuestra parte. e) DESTINO DEL PRODUCIDO. e) DIFUSIÓN. a cargo de él. Esta circunstancia es decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa. Todo ello puede alterarse si el Estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a quienes tales actuaciones atañen. ello es en uso del poder de imperio. pero si el período por el que pasa la economía del país no es precisamente de prosperidad. Este contribuyente no se ha encontrado en tal situación por propia voluntad. salvo casos excepcionales. Nuestra posición puede explicarse de la siguiente manera: la actividad vinculante del Estado está constituida por la administración de justicia. al contrario. aun cuando en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares. su hecho imponible está integrado con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal. es la relativa a la carga de la prueba sobre la efectiva prestación de la actividad estatal vinculante. que hacen a su soberanía. al disponer que "su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación". y consideramos que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente. En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial. Una discusión que aún subsiste.. tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. respecto al principio solve et repete (si se discute la legitimidad de un tributo. el impuesto pasa a "reposar definitivamente" en la persona que lo soporta. sobre la base de tal poder puede cobrar sumas de dinero a los receptores de su actividad. Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente individualizada. Características esenciales. sino también aquellas en las que prevalece el servicio que es útil a la gente en general (servicios uti universi). c) TRASLACIÓN. La discriminación no encierra solamente una cuestión teórica. Al lado de estas actividades se encuentran aquellas de carácter administrativo o jurisdiccional. Así lo dispone el Modelo de Código Tributario. en la producción y en el ahorro. Esta transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. Damos el carácter de servicios de inevitable realización a la seguridad social. mediante una drástica disminución de sus gastos o de sus costos). Creemos.. especialmente en los estrados judiciales. el mantenimiento del orden interno. g) OBLIGATORIEDAD Y GRATUIDAD DE LOS SERVICIOS. que una cosa es este tributo y otra diferente lo que el Estado haga con los fondos que mediante él se recauden. f) DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO. Coincidimos con Ferreiro Lapatza. y tal situación suele explicarse gráficamente diciendo que en esta fase. Como dijimos. sin embargo.productos u obtiene descuentos de sus proveedores. la primera requiere una actividad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le alcanza. Si se trata de tasas que requieren del elemento "individualización del servicio”. Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto desaparecen las alternativas de que disponía cuando sólo estaba "anoticiado". Hay diversas definiciones de tasa. o un fraude urdido a posteríorí. las relaciones exteriores. y su distinción es un intrincado problema. La tasa tiene carácter tributario. es decir.. sucesivas y fluctuantes variaciones. vinculadas existencialmente al Estado y. Algunas restringen su alcance a servicios que sólo se conciben como particularizados en una cierta persona (p. La ciencia financiera estudia diversos caminos alternativos para que él afronte la carga del impuesto sin deterioro (p. Clasificación. Si el Estado resuelve modificar la gratuidad de estas funciones. a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). sin perjuicio de relacionarse en forma muy especial con ciertas actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la efectiva y eficiente prestación de servicios estatales. Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades más elementales de la población y ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. 2. La inclusión de este aspecto obliga a efectuar algunas precisiones. d) INCIDENCIA. Algunos autores afirman que la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo también es una característica de la tasa. a) NATURALEZA DE TRIBUTO. esta persona recibe el nombre de "contribuyente de facto". c) ACTIVIDAD EFECTIVA.. la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte). a la instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad. primero debe pagarse y luego accionar judicialmente). Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa. son exclusivas e indelegables y su prestación es en principio gratuita. También cabe destacar fallos de diversos tribunales del país según los cuales la presunción de legitimidad de los tributos conlleva idéntica presunción en cuanto a la prestación de servicios. será imposible su particularización en persona alguna (p-ej. ¿cómo se fragmenta entre individuos concretos). normas de estacionamiento y sentido de las calles. no únicamente las actividades estatales singularizadas en contribuyentes concretos. efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo al contribuyente. por las que suelen denominarse funciones públicas-Éstas deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que se identifican con la razón de ser del Estado. una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos). constantes. o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. b) PRINCIPIO DE LEGALIDAD. La Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta. ya no puede librarse con una abstención de consumir o con una economía de opción. El sometimiento de las tasas a este principio parece una obviedad. . De acuerdo a su definición. aunque muy importante doctrina a veces la pasa por alto. Diferencias con los demás tributos y con el precio público. En cambio. la contribución especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto. adherimos al criterio amplio. DIFERENCIA CON EL PRECIO. Son necesidades esenciales. que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. la organización de servicios de control del tránsito vehicular. circunstancia que no se da en el impuesto. será difícil para este contribuyente compensar una probable pérdida de liquidez o rentabilidad. La actuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más importante del instituto en estudio. en principio. Ante ciertas situaciones críticas. etc. con estricto control estatal. La diferencia más obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal.ej. la divisibilidad de tal servicio es necesaria. la adscripción de un ingreso en una u otra categoría constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones prácticas. ya sea para los Estados. dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El problema se plantea. en el segundo. era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial. p. no estamos ante un verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio. monarcas o señores feudales. Noción. de los cuales no puede prescindir para vivir con un mínimo de decoro y que. Ya no se trata de convenciones sino de ejercicio del poder que justifica la imposición de tributos. El convenio multilateral. y el acuerdo de voluntades. Cuando se realiza una obra pública (p. destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales. las consideraciones realizadas. con el que tenía al comienzo. etc. resuelve cobrar el tributo tasa a los receptores o a los alcanzados de alguna manera por los servicios. sin embargo. Concepto. sobre la base de su poder fiscal. en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la obligación ex lege o el de la obligación ex contractu) y fundamentalmente teniendo en cuenta las condicionantes constitucionales a que está sometido el establecimiento de un tributo. Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado. Principales problemas de la tributación. Mucho más razonable -dice Jarach. facultades probatorias especiales. El precio carece. la constatación de esta realidad no debe llevarnos a concluir que existen precios cuya fuente jurídica no es el acuerdo de voluntades. Uno de los métodos de graduación más vulnerables. El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. un impuesto o aun una contribución especial: su naturaleza dependerá de los demás elementos que caractericen la prestación del particular y el servicio o actividad que realice el E.) y. Concordamos con Jarach en sus críticas al Modelo. queda automáticamente borrado el esquema contractual de los precios públicos. así como en la vía de ejecución para el caso de incumplimiento-Tasa y precio son dos figuras Jurídicas. En la época moderna reaparecen los peajes bajo otra concepción. ellos deberían ser prestados gratuitamente a quienes los requieran o necesiten. Como sucede con todos los tributos la deuda por esta contribución pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. ha puesto fin. la adopción del ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas. Algunas veces el producto se destinó a financiar la construcción y conservación de tales vías. c) PROPORCIÓN RAZONABLE. túnel. Se hace hincapié en esta circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligación es del inmueble valorizado y no de su propietario. servicios esenciales). 3. puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Dice este autor que es inaceptable el requisito de la afectación del producto a la financiación de las obras. sino también de actividades o servicios estatales especiales. 3) Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos beneficiarios.Contribuciones Especiales. pero si se finaliza la obra después de la venta. 2) Se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios. y más aún si responde a una imposición legal-. por entenderse que. En todo caso. hallan su fuente jurídica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario o receptor del mismo. deberá efectuar su opción. etcétera). por el contrario. En la práctica. debemos analizar si realmente nos hallamos ante un precio o si. no obstante. hemos sostenido que dicha contribución está legítimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios a que se compromete la comuna vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado (Villegas. quien adeuda el gravamen es el vendedor. la intervención del PL (que establece el tributo y los controles propios de su aplicación). crédito preferente. En otras palabras. al menos normativamente.. significó simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales. que supeditan la diferencia a la elección política del legislador. a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias. En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vías de comunicación. Si el legislador altera la gratuidad y. descartadas las teorías de la "ventaja" y de la "proporción entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a las tasas municipales. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada. El legislador no ha entrado en tantas disquisiciones y estructuró el sistema de tasas sobre una base totalmente pragmática. Por nuestra parte.ej. Podemos agregar que si se trata de los cometidos esenciales del Estado (funciones públicas. puente. no pueden enervar el principio básico de que los precios. aun siendo ellas de interés general. autopista. d) DESTINO DEL PRODUCIDO. al aceptar expresamente que los municipios graven según los ingresos brutos (art. pero se libra de los a veces abundantes pasos burocráticos. Elementos. como contrapartida. La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. y en la práctica ello es imposible o inconveniente. en el caso de aquellos servicios que resultan esenciales para el individuo. 1) Se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública. están monopolizados por el Estado. el deudor es el comprador del inmueble valorizado. a la discusión referida a si pueden graduarse las tasas municipales por la capacidad contributiva. La tasa municipal requiere para su graduación una prudente y razonable evaluación de la capacidad contributiva del obligado. no ha recibido objeciones de los jueces.El peaje.es la recuperación de los costos de las obras para su utilización en el financiamiento de otras obras futuras. Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pública que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles. ya que ello constituiría una contradicción conceptual. para su cobro. ya que el ingreso bruto es un índice mediato de la misma". a la hora de elegir entre tasa y precio. sino la voluntad unilateral y coactiva del Estado. En ellos si el elemento voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible.En otras oportunidades (especialmente en la Antigüedad y Edad Media).. 35). Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudación se destine al financiamiento de la obra. para lo cual se recurre a parámetros variables. lo cual es equivocado. es difícil determinar con exactitud ese valor. si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no del servicio monopolizado -sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de hecho ineludibles. Se organizan sistemas de este tipo no para obstaculizar el tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo. El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra. el contribuyente es una persona. en tanto no afecte derechos constitucionales. b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. 4. el cual podrá ser una tasa. 58). a) PRESTACIÓN PERSONAL. en el primer supuesto. configurando la graduación de la cuantía como una opción política que queda librada a su prudencia. La elección del tributo implica privilegios para la Administración (posibilidad de ejecución mediante vía de apremio administrativa. El legislador. Graduación. industrial o de servicios. además. La contribución de mejoras: Noción. No obstante. utilizando los fondos recaudados mediante el . Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación económica o para fomento de determinada actividad. de los privilegios recién mencionados.una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. dos técnicas.. Significa la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino.Y tampoco pueden llegar a invalidar la conclusión de que el elemento de distinción esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurídica: la voluntad unilateral y coactiva del Estado. Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de la realización de una obra pública. una pavimentación) se produce -o así lo supone el legislador. También hay distinta competencia en los órganos judiciales o administrativos que resolverán las controversias. demostrada por (entre otros parámetros) los ingresos obtenidos por la realización de su actividad comercial. debe tener presente el régimen jurídico que tal elección predetermina y.tributos pero no a precios. p. Legislación. entidades gremiales. entendido como disciplina científica" Para Pugliese. 86). manteniendo los caminos en pésimo estado. y específicamente está comprendido dentro de las contribuciones especiales.Constitucionalidad en la Rep Arg. en la ordenación formal de sus procedimientos y de sus actos. las que cobran su importe por delegación del Estado y se comprometen a construir o mantener las vías de comunicación. p. entre los actos legislativos más importantes en materia de peaje. constituye el orden jurídico vigente de ese país. es abusivo establecer "casillas de peaje" en los principales accesos a las grandes ciudades. 3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa.275. pero sólo en cuanto ella está plasmada en normas jurídicas. y todas las acciones necesarias para adquirir y emplear los medios económicos destinados a atender las necesidades públicas. ante lo cual se transforma en actividad jurídica. Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia. Este ordenamiento está integrado por las normas jurídicas.. e) Mandan que algo ocurra en determinada forma. que deriva de la aplicación de esas normas" Estas dos últimas caracterizaciones son amplias y hacen referencia al contenido. g) El conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta época y para un determinado país. sino de ciertos elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada precepto y del poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad). Es difícil justificar constitucionalmente el peaje si esa vía de comunicación constituye el único medio para llegar a determinado punto. entidades de tipo social o de regulación económica. La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de actuación. Duverger dice que estas contribuciones son "impuestos corporativos" y afirma la diferencia de la parafiscalidad con respecto al impuesto (Instituciones financieras: p. d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto. y bajo la denominación de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social.ej. o si se debe preferir una descripción de su contenido. Ambas modalidades son útiles. pero sólo en rutas que recorran sus territorios. tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria como las de ejecución) son motivo de múltiples y variadas relaciones jurídicas. por naturaleza gratuitos. Sáinz de Bujanda lo define como "la disciplina que tiene por . El peaje.. Aun existiendo vías alternativas. Naturaleza Jurídica. cuyas particularidades son las siguientes: a) Tienen carácter obligatorio. Teorías sobre su naturaleza jurídica. la gestión y la erogación de los medios económicos que necesita el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus actividades. Estudiamos en su momento que las necesidades públicas requieren erogaciones gubernamentales y. se faculta al Poder Ejecutivo a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su construcción. o sea. Consiguientemente. 100). se distribuye sobre la colectividad en su conjuntoEn cambio. b) Imponen deberes o conceden derechos. de 1960. oponiéndose al término "parafiscal" (Derecho financiero. A su vez. sin que interese demasiado indagar a qué especie pertenecen.520. Morselli sostiene que las exacciones parafiscales no son tributos. Ésta es la materia de estudio del derecho financiero. Concordamos con la legalidad constitucional del peaje y pensamos que las condiciones requeridas para ello son: 1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios. y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado. colegios profesionales. t. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y especiales circunstancias. "Revue de Sciencie Financiére". "es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que reglamentan la recaudación. en materia parafiscal la utilidad es para un grupo delimitado profesional o social . número de personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadería transportada). podemos mencionar: la ley 14. relaciones y preceptos que regula el derecho financiero. y la ley nacional 17. lo cual no implica indicar que así es como deben ocurrir las cosas. Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por lo que en realidad es. no es violatorio del principio de circulación territorial. Unidad 3 Derecho Financiero: Introducción. Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la estructura de la organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada. con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente. El sistema se aplica en el túnel subfluvial "Hernandarias". lo cual implica el despliegue de actividad financiera.1098). de 1967. no es válido tener en cuenta otras circunstancias (p. f) Tienen coercibilidad. El conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de derecho financiero. al cual la autoridad declara de obligatorio cumplimiento. cámaras agrícolas.. 4) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales. Ingrosso dice que el derecho financiero es "el complejo de normas jurídicas que regula la actividad del Estado y de los entes menores de derecho público.En la Argentina son verdaderos tributos. en el puente Chaco-Corrientes y en otras rutas y autopistas. etc. Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en concesión a empresas privadas. razón por la cual generalmente su producido no ingresa en la tesorería estatal o rentas generales. 1951. Las vías de comunicación son bienes de dominio público. No existe uniformidad de criterio sobre la naturaleza jurídica de estas contribuciones. cosa que algunas veces hacen con visibles mejoras en las rutas. De tal forma. El provecho del impuesto dice Mehí. como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra publica de comunicación. II. exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto). siempre que respete ciertas condiciones. que autoriza a la Dirección General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la utilización pública de vías de comunicación. 5. aunque no sea de la misma calidad ni tan directa. Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. el tributo no será una traba económica a la libre circulación. según la cual y ante diversas obras viales programadas. c) Sus destinatarios son seres libres. trae reminiscencias de los fosos que protegían los castillos feudales . sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos. la base imponible puede fijarse en función de las características de los vehículos.385. que contiene normas específicas de regulación sobre "las concesiones para explotar obras mediante el cobro de tarifas o peajes". Nosotros opinamos que el peaje es genéricamente un tributo. En la Argentina. Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el E exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. principios.sistema de peaje en la construcción y conservación de vías modernas de comunicación. 2) Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los vehículos comprendidos. y las hace figurar como "contribuciones especiales". Dice que el tributo tiene un carácter esencialmente político. centros de estudios. ingresos para hacerles frente. entonces el Estado cobra por su uso particularizado. puede ser impuesto por las provincias. que instituye en dicho Estado el sistema general de financiación de obras publicas mediante peaje. y en el contenido de las relaciones jurídicas que la misma hace nacer.Contribuciones Parafiscales: Noción. entre los ciudadanos y el estado y entre los mismos ciudadanos. y brindaremos las que nos parecen de mayor interés. Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación. consiguientemente. y otras veces no hacen. la ley 15. Giullani Fonrouge sostiene que son tributos. Concepto. 5) Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial. La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero. considerada en la composición de los órganos que la ejercita. de 1954. Al iniciar esta obra sostuvimos que desde el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar con un ordenamiento que regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y con los ocasionales gobernantes. la ley de la provincia de Buenos Aires 6972. mientras que estas contribuciones responden a exigencias económico-sociales (Le poin! de vue théorique de la parafis cali le. No compartimos la opinión según la cual también es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y mantenimiento de la obra. como forma de inicio. Contenido. Curso. en esta enumeración del contenido. Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad. Todas ellas están ligadas en un todo inescindible. identificación de los deudores. capacidad contributiva. Se comprenden en ella la ordenación jurídica del presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de los cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el cumplimiento de los servicios públicos. sino de elementos extrínsecos relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). igualdad). así como el procedimiento Jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos". quizá. Lo único "científicamente autónomo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo que ese país entiende por "derecho". descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del sistema jurídico. Esa unidad destruye toda posibilidad de independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus ramas. podremos hablar también de autonomía funcional. su naturaleza jurídica y su proceso vital que comienza en la preparación y finaliza con la aprobación de su ejecución por el Congreso de la Nación. reiteramos. que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones "En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo 'autonomía' en el sentido de características particulares de determinados conjuntos de normas. Concepto. c) AUTONOMÍA DIDÁCTICA Y FUNCIONAL. el carácter de partes de una única unidad científica. a) UNIDAD DEL DERECHO. Por eso. así como el fraccionamiento de competencia de los tribunales. y por eso. exenciones y medios de extinción. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen. el orden jurídico vigente en ese país. b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho imponible. que sirven para diferenciarlos entre sí. Carrera Raya identifica al derecho Financiero con aquel sector del ordenamiento Jurídico que regula la actividad financiera de los entes públicos. Especial importancia. es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Vañoni dice lo siguiente: "Derecho financiero es el conjunto de normas que regulan la actividad del Estado y de las entidades públicas destinadas a procurarle los medios económicos necesarios para hacer frente a las necesidades públicas". la menos controvertible definición del derecho tributario. en principio. en ningún caso significa que esas ramas del derecho constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas. básicos en la tributación (equidad. Si. Autonomía: distintas posiciones. 23). externo y parlamentario). Derecho Tributario: Introducción. a su vez. y funciona como un grupo orgánico y singularizado. podremos hablar también de "autonomía funcional". no confiscatoriedad. sin embargo. dentro de la unidad del derecho. a) SUBORDINACIÓN AL DER FINANCIERO. Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto. d) AUTONOMÍA CIENTÍFICA. en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho privado. b) La segunda parte de este sector jurídico tiene por objeto el estudio de las normas que regulan la gestión financiera. o sectores del derecho positivo. En el primer capítulo. importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. tiene el relativo a sus controles (interno. planteó la necesidad de considerarlo una rama jurídica independiente. ha surgido una diferente concepción de lo que realmente significa autonomía para una parte del derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas –hecho generalmente admitido. y aun la aparición de códigos.objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines. nos encontramos ante una gama variadísima de figuras jurídicas. en su esencia. dentro de esta temática. b) SUBORDINACIÓN AL DER ADM. Carácter. nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para regularse íntegramente por sí solo. Toda referencia al tema "autonomía" requiere una consideración previa sobre la unidad del derecho. Autonomía: distintas posiciones. corresponde el pago de tributos y. a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado constituye una parte fundamental de esta disciplina. Los aspectos precedentes ponen de relieve que en presencia de cada uno de los tributos que integran un sistema o régimen tributario nacional. que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones.Es necesario advertir. como "las normas de derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación de las finanzas de las colectividades públicas (Estado y otros entes) con administración propia existentes en el interior de aquél". el uso de la fuerza. Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para regularse íntegramente por sí solo. d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado. Comprendemos aquí la tesis que niega todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero. y de que la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual partimos. sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. Estamos persuadidos de que no existe autonomía científica de rama alguna particular de un derecho nacional. Yendo al origen de la disciplina. el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan especialización didáctica. Es necesario advertir. profesional. según la postura que adoptan muchos de los que han tratado el tema. la unidad del derecho. también el cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que deben cumplimentar los obligados pecuniariamente y ciertos terceros no deudores. p. c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Adm para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal. incluso. Especial relevancia tiene en este tema referido al contenido. d) No puede quedar de lado. c) son objeto de especial estudio los postulados fundamentales del presupuesto. f) El conjunto de normas que impone obligaciones. Sintetizamos así las características básicas de las normas tributarias: a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no. el primer estudioso que dio fisonomía propia al derecho financiero.individualizadas en función de los principios e institutos propios aplicables a los hechos que ellas regulan" Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector jurídico tributario es inviable. Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras ramas del derecho. sino que por el contrario. derechos y deberes tributarios (tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado país. Esto puede implicar. juntamente con el resto de normas vigentes. Tal proliferación se conecta con el crecimiento. A su vez. Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos (Jarach. esto es. científica. fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el núcleo del derecho tributario. Sin perjuicio de profundizaciones posteriores. No se trata de un concepto que tenga para todos la misma significación. El estudio por separado de una rama Jurídica puede denominarse "autonomía didáctica". desde su adquisición hasta su empleo. elementos cuantificantes (generalmente. diferenciándolo del derecho administrativo y del derecho privado. b) Dichas normas deciden que. Esta separación puede denominarse "autonomía didáctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurídica. integra. pero forzados a acudir en ayuda del Estado. Los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar. y al producirse ciertos hechos o circunstancias (hechos imponibles). dada su espinosa conformación abarca varios sectores diferentes. y consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jurídicas. dejar establecido que la materia propia del derecho financiero es la regulación jurídica del procedimiento de obtención de medios económicos del Estado. que es emanación del orden social vigente. la teoría del gasto público que consiste en el procedimiento de aplicación de los ingresos a los fines del Estado. c) AUTONOMÍA CIENTÍFICA . ésta reconoce como causa necesidades de orden práctico o de enseñanza. a) Sólo hay tributo cuando es creado por la ley. lo definió a principios del siglo xx. Rheinfeid. Sostenía que el derecho financiero debía ser caracterizado como un derecho público cuyas relaciones e instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho privado. sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. La autonomía no puede concebirse de manera absoluta. De ahí que cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho financiero y al tributario. sin embargo. e) La norma tributaria posee coercibilidad. Es decir. La autonomía en cualquier sentido que se tome no puede concebirse de manera absoluta. b) PARCELACIÓN DEL DERECHO. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen. Se ha discutido mucho sobre si el derecho financiero es autónomo en relación a otras ramas del derecho. base imponible y alícuota). No obstante. funciona como un grupo orgánico y singularizado. las necesidades de orden práctico o de enseñanza. c) En las democracias occidentales. por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden jurídico de un país. ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad. El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. la fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia intrínseca de los tributos creados. El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas y especializadas. Fue el primero que señaló la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista jurídico. exigiendo el cumplimiento de postulados de Justicia. ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y también para su interpretación y aplicación. porque el desenvolvimiento y alcance de la función tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido darle al Estado y de los derechos. El der financiero. a su monto. Perú desde 1966. y despliega su actividad mediante actos administrativos. 1. etcétera. a los jueces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para indicar con exactitud a qué dispositivo se estaban refiriendo. y no sólo su contenido es múltiple. al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuáles son sus funciones. aun siendo parte integrante de la ley. La Constitución. a) CONSTITUCIÓN. División. la utilización de las paraísos fiscales y otras modalidades cada vez más sofisticadas de evasión en el orden internacional. prescripción. así como cuando se refiere a la necesidad de proveer al desarrollo humano. El tratadista confeccionó proyectos de alto valor científico que jamás fueron ni siquiera analizados en forma oficial. si hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades publicas. Una de las divisiones dentro del contenido del derecho tributario se denomina "derecho tributario formal o administrativo". Además. no puede ser calificada como mera ley ritual. carecieran de número. La potestad tributaria es ejercida por el Estado. percepción y fiscalización de impuestos". ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria. lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante del derecho tributario. Otros países de América latina lo hicieron en años posteriores. c) El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos. domicilio fiscal. La ley 11. y así adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las finanzas con relación a los efectos económicos de los impuestos. analiza especialmente la determinación del tributo. para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al E. examina también cuáles son sus diferentes elementos. poniendo de relieve los efectos de los recursos y los gastos. Reciben tal denominación -por consiguiente. se asemeja a la obligación de derecho privado. dado que contiene normas de derecho sustantivo: hasta señalar sus preceptos sobre sujetos pasivos. mediante el Ordenamiento Tributario del Reich. el derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el conocimiento de sus fenómenos. 5°). a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito. Ecuador desde 1963. En la Constitución nacional no hay un capítulo específico referente a cláusulas financieras. se han agrupado en ramas especializadas. La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de "procedimiento para la aplicación. A su vez. Uruguay desde 1975. f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto. Relaciones con otras ramas del derecho. Dentro de esta corriente doctrinal. en ciertas provincias y municipios.Fuentes del Der Tributario: Tienen ese carácter los medios generadores de las normas que regulan la actividad financiera del Estado. la seguridad social (art14 bis): la protección del menor desamparado (art. así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial. inc19). pago. ambos sectores jurídicos continúan íntimamente ligados. Encontramos referencias a las funciones publicas cuando se habla de afianzar la justicia (Preámbulo). Codificación. Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento. la generación de empleo. Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil y comercial). nos encontramos ante quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho privado. El texto de la ley 11. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961. El Estado cobra tributos para cubrir servicios públicos. lo cual se hace organizando el PJ (art108). lo sustituye (por supuesto que muy mal).683 fue objeto de permanentes y anacrónicas modificaciones. 23). obra de Enno Becker. vigente desde el 29/7/98. sin embargo. uno de cuyos contenidos es el derecho tributario. que aún se oyen. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que habían sido instituidos por sendos decretos-leyes. etc). el progreso económico con justicia social. hace mención a servicios públicos como la educación primaria (art. y conforme vimos al tratar la autonomía del derecho tributario.DEL DER TRIBUTARIO. Esto llevó a la doctrina. el uso abusivo de los tratados. pero ello se debe a que los principios que deben regular dicha actividad son los mismos que se encuentran en todo el contexto de la Constitución (el control de constitucionalidad. con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos. Resalta en primer lugar su conexión con el derecho administrativo. d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado realiza esas actividades. Países como Estados Unidos de América y Francia cuentan desde hace varios años con códigos fiscales. inc18). para evitar problemas de doble imposición y coordinar métodos que eviten la evasión internacional. d) SUBORDINACIÓN AL DER PRIVADO. La ciencia de las finanzas examina y evalúa los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y los métodos por los cuales. Las regulaciones jurídicas. inc. la productividad económica. e) El derecho penal tributario regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. Se menciona la consolidación de la paz interior (Preámbulo). Respecto del derecho constitucional y del derecho político. La primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania.los procesos de creación de las normas jurídicas financieras. lo cual implica el mantenimiento del orden interno. para lo cual se organizan las fuerzas armadas tanto para tiempos de paz como de guerra (art. sino que con el correr del tiempo amplió su ámbito de aplicación a los principales tributos nacionales. la defensa del valor de la moneda. Esta grosera irregularidad se solucionó por fin cuando su texto fue ordenado por decreto 821/98. el control de la calidad y eficiencia de los productos y servicios que se vuelquen al . y que también pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más profunda y completa de sus principios e instituciones. el título no proporciona una idea real de sus alcances. Veamos las divisiones de la parte general del derecho tributario: a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. nuestra Constitución habla de ellas cuando menciona la promoción del bienestar general (Preámbulo). hoy en boga mediante los precios de transferencia. es por demás visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas. principios de legalidad y de reserva. inc. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación. b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. ya que dichos fenómenos pueden tener interesantes repercusiones jurídicas. Resulta evidente que triunfaron las anacrónicas críticas contra la codificación.683 permanentemente modificada y "que hace las veces" de código tributario para los tributos nacionales. e) NUESTRA TESIS SOBRE LA AUTONOMÍA DEL DER TRIBUTARIO. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal. la investigación y desarrollo científico y tecnológico (art75. incluimos a quienes consideran el derecho tributario material o sustantivo.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. tanto didáctica como científicamente autónomo. cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurídico. 36). la prosperidad del país (art75. Si estas personas son uno de los términos de la relación Jurídica tributaria. También se ocupa de la delimitación y coordinación de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países con régimen federal de gobierno. La situación en la Argentina continúa entonces con la ley 11. diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro). si bien no tiene el carácter de código. Relaciones con las Finanzas Públicas. ante lo cual cabe afirmar que. 27). tanto las de carácter general como las de índole penal. Venezuela desde 1983. En nuestro país en dos oportunidades se encomendó al doctor Giullani Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en 1964). necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos. Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera. Pero esta fragmentación no violenta nuestra afirmación inicial (g 113). Por otra parte. Ello es así porque esta ciencia. Es el medio generador más importante de normas financieras.. 75. provee a la satisfacción de las necesidades. y Brasil lo hizo en 1966. garantías y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitución. según vimos en su momento. La total impericia y desconocimiento de técnica legislativa por parte de los sucesivos redactores llevó al absurdo de que muchos de sus artículos. Por otra parte. 75. pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado. Por ultimo. aclarándose que debe ser democrático (art. Además. que es la obligación tributaria. No obstante. está íntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. existe un estrecho contacto entre ambos y el derecho tributario. Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de especial aplicación al derecho tributario. pero sin detallar los distintos gravámenes. cada vez más numerosas. Expresa la carta magna que se debe proveer a la defensa común (Preámbulo). Esta situación no existe. El der es uno y no hay un legislador por cada especialidad. sancionado en 1919. según lo que en cada momento resultara más conveniente para el fisco. mediante los gastos. mediante el examen de la jurisprudencia el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto. México sancionó su Código en 1939. España desde 1964. que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento de la materia. También pueden tener tal carácter la doctrina. Es la manifestación de voluntad del Estado. 22 se inserta una frase clave según la cual los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes. leyes tributarias. 87). las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación". 2.mercado. el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas. la instrucción general y universitaria (art75. El decreto-ley. que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. es atribución del presidente de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la Nación. de contabilidad pública. La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea.Este principio general es impecable y responde a la división de los poderes Ejecutivo y Legislativo. injustificadamente. Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado. obviamente. Los peligros que implica la utilización de decretos leyes por gobiernos democráticos se han presentado ya. al presidente de la Nación). Lo anterior significa que el cometido del Estado está enmarcado en el contexto constitucional. Está garantizada la defensa en juicio (art. el art. etcétera). según los arts. Los "decretos de necesidad y urgencia". 76 y 77 de su Constitución). 86). admite que. cuando en nuestro país lo normal es vivir en estado de emergencia? 4) ¿Rigen las limitaciones del art. especialmente en materia tributaria. como el de trabajar. enseñar y aprender (art. Los tratados internacionales. entre los cuales se encuentran. cuya integración. 3) ¿Qué debe entenderse por "emergencia pública". Así como los ingresos públicos están sometidos a la legalidad financiera. que tengan la fuerza de leyes. el Poder Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia. regulando aspectos de detalle no previstos en ella. Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicación o ejecución de una ley. que es el que establece las atribuciones del Congreso de la Nación. y no resulta admisible la delegación en el PE en épocas de normalidad constitucional. de la Constitución surgen leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto. Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la Constitución. pero no en épocas normales. ¿puede delegarse en el Poder Ejecutivo la facultad de crear. con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca". 3. o ella también puede ser delegada? 5) En otras palabras. la Constitución crea los órganos para que el Estado cumpla la misión que le es propia. disponer de su propiedad. y no obstante ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. nacional. 99. b) LA LEY. no puede caber duda de que las convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero. transfiera ciertas atribuciones estatales (de legislación. 2) ¿Cuáles son "'las materias determinadas" de administración? Es paradójico que se asigne la denominación de "determinadas" ("señaladas con precisión". en los tratados de la integración económica. lo cual indica que el límite material es mínimo. emitir disposiciones de carácter legislativo. Pero si bien los decretos de necesidad y urgencia están limitados de diversas maneras. 85).parece tener su excepción. Esta facultad del Poder Ejecutivo está regulada por el an. la defensa de la competencia y el control de los monopolios (art. emitida por los órganos a los que la Constitución confía la tarea legislativa. por último: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas como consecuencia de la delegación legislativa". La ley. 3. también lo están los gastos públicos. bajo pena de nulidad. 75 autoriza al Congreso a que. y en caso de auténticas lagunas del derecho habrá que recurrir quizás inexorablemente a alguna ellas. a los cuales se agregan la Auditoría General de la Nación (art. 22 y 24 del nuevo art. en Italia. aun cuando no provenga del Poder Legislativo sino del Ejecutivo. cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. ante todo. expresarse libremente.Vigencia de la norma tributaria: a) vigencia en el espacio. Entre los requisitos que impone el inciso. el Poder Legislativo (art. máxime en derecho tributario. los referidos a la materia financiera. esperamos acciones sensatas en torno de esta delicada cuestión. la jurisprudencia. 37) y la acción de amparo cuando se lesionen los derechos acordados (art. Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la materia tributaria (tampoco penal. salvo el caso especial que enseguida veremos. residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Según ello éste no puede en ningún caso. inc. existiendo "paralelismo jurídico" entre ingresos y gastos.ej. que dice en su primera parte: "Esta Constitución. Eventualmente.99. A tal fin. el art. salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública. 42). este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición. 120). Reciben esta denominación las disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes. Ellos se deciden en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos. Los decretos que regulan la ejecución de leyes son denominados "reglamentos de ejecución". Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos llamados "reglamentos autónomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. 43). ejercer industria lícita. inc. pero no es forzoso que así suceda. 99. 27 de la carta magna preceptúa que los tratados que firme el país deben respetar los principios de derecho público expresados en la Constitución. nacional. todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislativo. Según el principio de legalidad financiera. Otras fuentes. También puede suceder que en virtud del principio de soberanía. inc18). junto con el jefe de gabinete de ministros. Pero como toda regla -aun constitucional.. no obstante lo cual la Corte Suprema reconoció esta facultad para hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. 75. legisló como "de necesidad y urgencia" distintos aspectos de la tributación con el endeble argumento de que el límite constitucional está referido solamente al derecho tributario sustancial. 54).. Según el art. personalmente y dentro de los diez días someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente. inc. Su denominación más correcta es la de "decretos leyes" aun cuando este título resulte paradójico en un gobierno constitucional. 3. nacional. En realidad se trata de normas de sustancia legislativa. Nacional. en la Constitución encontramos los derechos protectores de los individuos. pero en modo alguno pueden contradecirla. así como el sufragio universal (art. el Poder Judicial de la Nación (art. pero puede delegarse en órganos especializados si surgen problemas técnicos complejos. 31 de la Const. el ejercicio de las facultades propias y la organización y funcionamiento de la administración en general. Asimismo. c) DECRETO LEY. debe tenerse en cuenta la categórica disposición del art. pues dice: "Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo. facultades y actuación posterior describe el mismo art. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de una ley nacional aprobatoria. El inc. 76 de la Constitución. Este último. de la Const. 3. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo. 44) con su Cámara de Diputados (art. 99. de la Const. derogar o manipular impuestos? Nos gustaría conocer las respuestas: pero. Estos decretos están prohibidos en materia tributaria. si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales. inc. explícita o implícitamente. A su vez. el Estado grave a sus nacionales. atento el mencionado orden jerárquico. La utilización de estas fuentes puede chocar con el principio de legalidad. 14). en primer lugar. En muchos casos el Poder Ejecutivo. según el diccionario) a materias totalmente indefinidas. A su vez. También se decidió que no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el Poder Ejecutivo nacional. y especialmente en derecho tributario. el Poder Ejecutivo dicte decretos leyes que regulen aspectos financieros (p. el más importante es que tal delegación en organismos supraestatales se dé en condiciones de reciprocidad e igualdad y siempre que se respete el orden democrático y los derechos humanos. La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes modificaciones en el tema de los tratados de integración: los incs. El reglamento. ante situaciones excepcionales en las que resulte imposible la sanción de leyes dado lo perentorio de la situación. de nuestra Const. admitidos por la reforma constitucional de 1994. 18). Sin embargo.. electoral o relativas al régimen de partidos políticos). En derecho financiero. lo que resulta sorprendente es la facultad de delegación que otorga el art. 41). el defensor del Pueblo (art. La fórmula deja en pie varios interrogantes: 1) Dado que la cláusula no fija límites para el plazo. 45) y el Senado de la Nación (art. y la preservación del medio ambiente (art. por lo cual su sanción es atribución del Congreso. En consecuencia. Así se ha hecho en . 24 del art.108) y el Ministerio Público (art. El precepto comienza prohibiendo lo que después concede. Conforme a esta clara disposición. debido al uso intensivo que se hizo de ellos en los últimos tiempos. 99. 2. por cuanto quedan incluidas la mayoría de las normas de derecho público que atañen a la actividad financiera. inc. En nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del Poder Ejecutivo en épocas de anormalidad constitucional (gobiernos de facto). Esto implica. Esto significa que el reglamento contiene también normas jurídicas. Se aclara. los usos y costumbres y los principios generales del der. jurisdicción y administración) a los órganos supranacionales sin lesionar la Constitución. pero no en materia financiera general. ¿podría suceder que un gobierno con mayoría en ambas cámaras del Congreso obtuviera esta delegación de poderes extraordinarios por un tiempo abusivamente largo?. el Poder Judicial tiene la facultad de declarar inválidas dichas leyes. ya que éstos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En el primer párrafo del inc. En algunos países se autoriza que en casos de extraordinaria necesidad o urgencia. Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho financiero. constituyen una excepción al sistema general. Son el Poder Ejecutivo (art. por ejemplo. 295:775). entre otros países. ya que por el contrario. pero a veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. ya que tal como ocurre en el derecho penal común. El intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular. puede ser también restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos. En materia tributaria. Civil. la fecha en que finaliza su vigencia. y que no se pueden interpretar las normas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución constante. Método específico: La realidad económica. así como la finalidad perseguida. La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación. se acepta el principio de la retroactividad de la ley más benigna. sólo significaría establecer ilegalmente su ámbito regular de vigencia para fecha posterior a su cese. determinar el sentido y alcance (ir las palabras que utiliza la ley). para lo cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho. por ejemplo. La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. sean o no de orden público. Una ley sería ultraactiva si su acción o poder regulador se extendiera a hechos cometidos después de cesar su vigencia. no está prohibido que las partes elijan. Ello mientras duró su vigencia. Esto no puede llevar a la creencia de que la interpretación debe recurrir a los criterios de la ciencia de las finanzas. Se utilizan.Interpretación de la norma tributaria: Noción. El enfoque económico de la interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en 1919. y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible. 259:391. No se debe actuar con preconceptos. Tampoco deben ser objeto de interpretación favorable para el Estado ante los casos inciertos. conocer la ley es conocer el derecho. la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente que las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran (Fallos. Es acertada la opinión de Giullani Fonrouge. es aplicable el art. En derecho. Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad . el mensaje del Poder Ejecutivo. necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante. utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no siempre es un técnico en la materia y puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar. la ley debe desligarse del legislador porque es el intérprete quien debe revivirla. Resulta imposible que una ley adquiera ese carácter por propia disposición. que tenemos la realidad económica consistente en la explotación de un campo a porcentaje. La intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos deseados. la etimología. Para ello hay que atender todas las circunstancias que rodearon el momento de la sanción de la ley (locatio legix). 2) FUNCIONAMIENTO. por vía de la interpretación evolutiva. El tributo se funda en la capacidad contributiva. Los hechos imponibles son de sustancia económica. así como con el Código Fiscal de Buenos Aires (1948) inspirado en Jarach. económicas. Modalidades. en cuanto a interpretación. En conclusión. que en su art. 280:18. Retroactividad y ultraactividad. dentro de ciertos límites demarcados por el orden público. sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país. 3° del Cód. En lo que hace a la ultraactividad. las opiniones doctrinales. Cada palabra legislativa es analizada de acuerdo a la gramática. que son económicos. Autores importantes de la ciencia jurídica propugnan este método y atacan el histórico. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. si los sujetos saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por ésta. Civil. La intención empírica es que el aparcero explote el campo al dador con distribución proporcional de utilidades. modificar aspectos fundamentales de la obligación tributaria. existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares. puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris). la cual no es otra cosa que una apreciación político-social de la riqueza del contribuyente. Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial. las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en cuanto a interpretación. El principio general. es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. Quienes propugnan el método histórico sostienen que se debe desentrañar el pensamiento del legislador. Si no es así. y en el nuestro comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11. En materia de retroactividad.Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo. 1) FUNDAMENTO. Siendo así. imperante en materia tributaria. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr fines idénticos. por ejemplo. repudiando a los demás. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley. las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas. entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir. 2° del Cód. Sin embargo. La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos. dándole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por quien la plasmó. los debates parlamentarios. es absolutamente inadmisible tanto en derecho Tributario como en derecho penal tributario. Se dice que la tributación se caracteriza por su movilidad.la Argentina mediante la adopción del principio de ''renta Mundial" en su impuesto a las ganancias. pues. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. el tratamiento jurídico a que quieren someter sus obligaciones. salvo disposición en contrario. y por ello la interpretación de las leyes tributarias debe forzosamente tener en cuenta esos elementos demostrativos de mayor o menor riqueza. Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran. siempre deberá emplearse la lógica jurídica. Italia y Suiza. Ante una realidad antes no existente. Corresponde al intérprete determinar qué quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable. Corresponde. los artículos periodísticos. la discusión en comisiones. ya que si ésta cesó por vencer su plazo o fue derogada. el principio de legalidad es una valla para este método. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener "el sentido de justicia" para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas situaciones de la vida. debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. Filosóficamente son aplicables las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley. Para efectuar esa apreciación. su significado económico y el desarrollo de las circunstancias. el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza (p. es decir. la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible. En la ciencia jurídica se ha preconizado la utilización de diversos métodos con este objetivo. De esto se desprende que el intérprete debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley. En materia tributaria. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. aunque nunca se ha podido elegir uno solo de ellos como el único infalible. según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. y atento el principio de unidad del orden jurídico. debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica que se ha querido reglar. b) vigencia en el tiempo: comienzo y fin de su vigencia. la sinonimia y todo otro método de estudio del lenguaje. Métodos generales. Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. con el Ordenamiento tributario del Reich. es aplicable a la materia tributaria el art. La base de interpretación es que la ley forma parte de un conjunto armónico. Si no se menciona fecha de fenecimiento. pues cualquier regulación acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva.683. porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. ante lo cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del fisco. ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Suponiendo. en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial. Los sostenedores del método evolutivo reconocen la realidad de esta crítica y afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales. del resto de leyes del Estado.ej. 3. y especialmente el hecho imponible. El primer método a estudiar es el literal. las partes observan que pueden darle la forma jurídica de una aparcería rural o de una sociedad. En materia tributaria. porq en las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie de igualdad. es lógico que no regule actos posteriores al cese. Francia. adquiriendo bienes suntuosos). El método lógico pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legi. por lo cual no puede ser analizada por sí sola. El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta problemas. La certeza jurídica se asegura. de esto se exceptúan los ilícitos tributarios. sólo se logrará descubrir el verdadero "sentido y alcance de la ley" recurriendo a esa misma realidad económica. 4° estableció que en la interpretación de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad. Las leyes tributarias no tienen un carácter excepcional que las diferencie. No se puede. Ambos preconceptos son erróneos. No son por sí mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o propiedad. que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Esta identificación entre voluntad de la ley y voluntad del legislador es criticada en materia tributaria. y al cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes códigos tributarios provinciales. etcétera. las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o mediante la cual paguen menos tributos. Para ello. políticas y éticas que determinan esa nueva necesidad. lo que sucede con los impuestos transitorios. Tuvo acogida en Alemania.. Según ellos. Esta subordinación tiene especial importancia en los países como la Argentina. y 126). La creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Se trata de un criterio de interpretación que ha adoptado la legislación argentina y numerosos países. 6) CONCLUSIÓN. Por otra parte. b) Disposiciones de la Constitución Nacional en la materia. Pero no la tiene en los tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (p. Concepto. pues conservan todo el poder no delegado por la Constitución al Gobierno federal (art. sino un status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito.o. 1° de la Const. 3) LEGISLACIÓN.. así como el Modelo. el criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco. encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa. si no se maneja cuidadosamente. El der tributario se interesa por la intención empírica. ya que mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones. la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas. o sea. la Nación está constituida por una reunión de unidades autónomas (provincias) que son preexistentes a ella: de ahí que las provincias tengan (en teoría) la generalidad de las facultades tributarias.económica. 1998) establece en el art. Este ejercicio implica que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el presupuesto de hecho construido por las leyes a dictarse. Ello no significa que no encierre peligros para la seguridad jurídica. hay un ente que se coloca en un plano superior y. la analogía no es una forma de interpretar la ley sino de integrarla. No tiene la entidad de un método interpretativo. dado que los entes gubernamentales mencionados aparecen como tres sujetos diferenciados dotados de poder tributario. Según el art. con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera correspondido.. 75. El procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad económica (p. actos o apariencias jurídicas que pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas. 126). 1°). 2. 123. a los principios generales del derecho. así como el deslinde y compatibilización de las potestades tributarias. es decir. regular el poder tributario. Por ello. no hay inconvenientes en la utilización de la analogía. donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes análogas. es decir. y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho. Cuando esbozamos los contenidos de los sectores a examinar en el marco del derecho tributario hicimos referencia al der constitucional tributario. En éste existe una norma referida a un caso concreto. 1. y donde existe control de constitucionalidad por los órganos judiciales. o sea. Civil. una masa de individuos ubicada en un plano inferior. La ley 11. el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario. sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación. la Nación sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada por la Constitución (art. Las municipalidades son entidades definidas como autónomas. párr.Integración de la norma tributaria: Analogía. sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales. por lo cual requiere un cuidadoso manejo para que no se transforme en una herramienta al servicio de abusos fiscales. el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. 16 del Cód. 9°. Según el art. pero acotadas en su alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. Si así sucede. al cual consideramos paso previo indispensable para tratar los tópicos contenidos en los capítulos posteriores. los arts.. regular el poder que emana de la soberanía estatal. No existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada. y a 12. y 3) . La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las apropiadas. 4º. 4°. por ejemplo. una norma que rija un hecho semejante. El der del E a establecer los casos y circunstancias en que puede pretender el tributo y con qué límites. se debe acudir a los principios de leyes análogas y. aun cuando se disienta profundamente con su utilización por el fisco. 4) LIMITES DE APLICACIÓN. llamadas tributos. En este caso. la potestad tributaria significa supremacía y. la que consideramos correcta en lo que hace a la delimitación de poderes tributarios entre la Nación y las provincias. constituyen el objeto de estudio de este conjunto de normas. su constitución a cargo de sujetos determinados. cuando en un país ellas son plurales. 2) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma permanente (arts.ej. Introducción. Según la interpretación mencionada. nacional). por tanto. los jueces (administrativos o jurisdiccionales) pueden apañarse de los contratos. Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley. Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurídica. 5° y 123 de la Constitución establecen que las provincias deben asegurar su régimen municipal. 2. 121. y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas. Es decir. En cambio. etcétera. Es la facultad que tiene el Estado de crear. Consecuencia de lo anterior es que la concreción de la obligación tributaria.Distribución entre el E Nacional y las Provincias: a) Régimen Federal de Gob y Potestades Tributarias. y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para combatir el fraude. Contenido. El despliegue de la potestad tributaria significa emanación de normas jurídicas en base a las cuales se instituyen las contribuciones coactivas. frente a él. El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Análogas disposiciones tienen los códigos tributarios provinciales y municipales. prescindiendo de las formas y estructuras jurídicamente inadecuadas. a un conglomerado de sujetos indeterminados. Ésta es una realidad legislativa imposible de negar. si aún subsisten dudas. La interpretación basada en la realidad económica es aceptada legislativamente en casi todos los países. De este sistema político descentralizado derivan importantes consecuencias para el sistema tributario. los poderes fiscales resultarían distribuidos de la siguiente manera: a) Corresponden a la Nación: 1) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente (arts. 1. 4° y 75. persigan o establezcan los contribuyentes. modificar o suprimir unilateralmente tributos. aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas". 2° que se tendrán en cuenta los actos. documentar el pago de remuneración a dependientes como si fueran honorarios de no dependientes. en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario. 121 y 126) surge. Mediante la aplicación de este criterio. En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas de este tipo. entre todas las interpretaciones dadas. No es admisible en derecho penal tributario. Mientras ello no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera facultad. simular una sociedad cuando es un arrendamiento. inc. Frente a él tendrá obligados a dar. Caracterización.1. por otro. Lo primero le otorga PERMANENCIA y lo segundo efectiva vigencia. 8°.-Distribución de potestades tributarias en la Argentina: 2. Unidad 4 Der Constitucional Tributario. Sobre esta pertenencia no cabe duda porque su tarea es la de las normas del derecho constitucional. en los cuales la Constitución es rígida. 4. 5) JURISPRUDENCIA. y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.La potestad tributaria: Concepto.ej-. inc. el impuesto a las ganancias). situaciones o relaciones que efectivamente realicen. los impuestos de sellos que gravan la instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento). 75. aquella encaminada a obtener un determinado resultado económico. que adopta el principio en su arl. ni en las exenciones. y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por un lado. a hacer o a no hacer. se producirá solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales. Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos estructurantes del tributo. sujeción. Para que la interpretación según la realidad económica sea de estricta justicia. Desde el punto de vista jurídico. sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal. Fuera de estas limitaciones. mientras que en la analogía tal norma está ausente. En estos casos y otros similares. si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley. Const. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno.683 (t. Const. nacional) por lo que podríamos hablar de una "autonomía restringida". lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Nacional. La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el método lógico. y su uso está justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la evasión fraudulenta. nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno.. En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas constitucionales. El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. De los textos constitucionales pertinentes (arts. el Estado tendrá frente a sí a la comunidad. la jurisprudencia determinó la obligación según la realidad ocultada. Históricamente. Implica. son atribuidos a más de una jurisdicción. párr. En nuestra Constitución el principio de legalidad deriva del art. 2. Bidart Campos se pronunció por la constitucionalidad del régimen en materia de impuestos indirectos concurrentes.75. Es un principio fundamental del derecho tributario sintentizado en el aforismo "no hay tributo sin ley que lo establezca". Hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas constitucionales vigentes. 2°. ya que los gravámenes indirectos más importantes (impuestos internos al consumo. Cierto es que ahora la coparticipación está incluida dentro de la carta constitucional. y 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. 385). aspecto a subsanar por tratarse de uno de los protagonistas más importantes y poderosos del régimen coparticipatorio. Puede sorprender esta conjunción heterogénea entre una ley y un contrato. nulla poena sine lege"'. inc. el art. Podrá decirse que la representación provincial está dada en el Congreso de la Nación. p. político. esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación y de las provincias. aun cuando no las consideraba recomendables (Estudios financieros. García Belsunce se expidió por la constitucionalidad del sistema de las leyes-convenio. Convenio Multilateral. 4) los elementos necesarios para la fijación del quantum. La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como "parte" en la celebración de tales acuerdos. Es decir. Soluciones legislativas: Sistema de coparticipación. Resulta. La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía. El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o múltiples imposiciones. 2°. p. Significaba una renuncia inadmisible al ejercicio del poder tributario originario por las provincias y violentaba el régimen federal (La obligación tributarla. Como contrapartida a su renuncia. dando por concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto. Bielsa se expidió por la inconstitucionalidad si las constituciones provinciales no autorizaban este tipo de leyes (Derecho administrativo. no surgen de la misma forma de la Constitución. 175). 17.. La renuncia de los estados federados es total y se refiere tanto a legislación como a recaudación. ya sea los concurrentes o los originariamente provinciales y apropiados en forma "transitoria". Tal régimen comenzó en 1934 con la ley 12. Por el contrario. Ello es así porque la Nación legisla en forma exclusiva. en las proporciones que establece la ley de coparticipación. Como resultado de la adhesión. 75. El problema más serio no es en cuanto a la recaudación. las adherentes se comprometen a no sancionar -por si y por sus municipalidades.-Problemas surgidos. no puede ser modificada unilateralmente. 1°. punto que toca de cerca las finanzas municipales.tributos locales análogos a los coparticipados.. 75. t. 1. Const. sino en lo que hace a la legislación. nacional). surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales. se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. fábrica en provincia de Buenos Aires. 4°. La doctrina nacional viene discutiendo desde largo tiempo (quizá demasiado) la cuestión de si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado. como consecuencia de que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto. mientras que los impuestos directos "originariamente provinciales" más importantes. inc. provinciales y municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas. La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contrato" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso nacional. sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de establecer su régimen municipal (art. a favor del Estado. Además. Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias" (art. Conforme a nuestra realidad constitucional. 1. e impuestos directos en ciertas condiciones. p. exceptuados la parte o el total que tengan asignación específica. En cuanto a los directos "originariamente provinciales". 75. es incompatible con la autonomía de las unidades preexistentes a la Nación (provincias) y que dieron origen a ella. Los tributos importan restricciones a ese derecho. Ello motivó que se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-convenios. y mediante una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas. pero la renuncia a la legislación y recaudación con respecto a los impuestos coparticipados. impuestos. pues. sin solicitar la menor anuencia de las provincias. el régimen. regulando sustancial y formalmente los ordenamientos legales tributarios. la solución se ha logrado mediante convenios. y posteriormente se complementó con otras leyes. 2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes. inspirado en el tan conocido del derecho penal "nullum crimen. direcciones generales de rentas o de recursos. 123). El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. mediante un racional sistema de relaciones entre ellas y sus municipalidades. Las facultades de los municipios. las que una vez publicadas. y de la atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado. 2). convertido en permanente. 75. salvo que la Nación haga uso de la facultad del art. p. Esto no sólo sucede entre las distintas provincias. en el Estado de derecho.-Legalidad. y necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias. o por lo menos la posibilidad de superposición. Dicho debate había sido en extremo interesante. 310 y 316). el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos "originariamente provinciales'" a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes.3. La delimitación constitucional no se cumple en la práctica. algo del patrimonio de los particulares. 5°). aun después de la reforma de 1994. aunque según la mayor parte de la doctrina. también reciben legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva. Por supuesto. Luqui no era partidario del sistema. 2. es decir. El convenio multilateral vigente está destinado a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en más de una jurisdicción. que son: 1) configuración del hecho imponible. Hace muchos años Jarach señaló que esta delegación implicaba una abdicación inadmisible. sede central en Capital Federal y bocas de expendio en las provincias). era inconstitucional (Tratado elemental. 2.impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las circunstancias del art. en concurrencia con las provincias. inc. toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces . en la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo.2.. valor agregado) son legislados y recaudados exclusivamente por la Nación.ej. que garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. ni reglamentada por el Poder Ejecutivo nacional. requiere para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara. administrativo. con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forma una masa de ingresos que resultará distribuible. y 121). párr. Corresponde hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio 1) Rige para todos los tributos por igual. ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley. b) Corresponden a las provincias: 1) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en forma permanente (arts. párr. y 2) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente. 3°. Este último problema puede ser solucionado dentro de la provincia. En cuanto a los problemas que surgen entre las provincias. La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación. ya que en virtud de ellos se sustrae. Veamos ahora cómo está regulado el régimen vigente. es decir. tasas y contribuciones especiales. son coparticipables (art. Y todas estas contribuciones. pero ocurre que muchas veces el espíritu de las normas es sustancialmente alterado por regulaciones administrativas en las que la intervención provincial es totalmente nula. Como características especiales. 3) la determinación del sujeto pasivo. Para ser aceptadas en el régimen. tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP. 4. 1. que la Nación puede establecer impuestos indirectos. párr.138 de unificación de impuestos internos. 2. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la tasa necesitase ley previa. 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley. 2. económico y financiero" (art. Se considera que esto sucede cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables. advertimos que tendrá como Cámara de origen el Senado. La referencia constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con poder tributario. Para Giullani Fonrouge el nombre "leyesconvenio" o "leyes-contrato" era impropio y el régimen creado estaba al margen del régimen organizado por la Constitución. correspondiéndoles asegurar "la autonomía municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional. conforme los parámetros que establezca la "ley-convenio" llamada "ley de coparticipación". sería un poder tributario derivado. en cambio. entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes. pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdicciones diferentes (p. inc. ni privado de lo que ella no prohibe.La potestad tributaria de los Municipios. 2) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado. Destacados autores se inclinaron por la inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y básicamente de la coparticipación).Límites a la potestad tributaria: a. y por eso las llama potestades originarias. 282). base imponible y alícuota. Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos. sino que a veces ocurre dentro de una misma provincia. las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los producidos de recaudación. que se ven excluidas de las regulaciones. De allí que. y significa que cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir. pese a configurarse el hecho imponible. una de las cuales. Lo cierto es que la Constitución nacional. haremos frente a la problemática que apareja el principio. 195:270). cualquiera sea su categoría social. La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida. y según los fines económico-sociales de cada impuesto. Const. por lo tanto. y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de Justicia. sino que además ella debe ser justa para ser constitucional. La Corte ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos. y como consecuencia del principio de "igualdad genérica" ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" -art. nacional. Recordando esos puntos. pueden delinear aspectos estructurantes del tributo. Es un principio que goza de general consenso.16. considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario. edad o estructura jurídica. es un concepto superior que.. 8). Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la Constitución. y no existe respuesta a ello en términos absolutos. porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallos.. la cual resumimos de la siguiente forma: a) La "igualdad fiscal" ("la igualdad es la base del impuesto" -art. cuando para los contribuyentes aparece como una abstracción teórica que la realidad no refleja. En cuanto a nuestro país. aun cuando haya delegación legal. c) Al margen de la capacidad contributiva. y en tal carácter pasa a ser el fin del derecho. sino a la capacidad de tributar de los habitantes. Estas exenciones y beneficios. La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva.16 de la Const. 178). el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Ejecutivo nacional sin posibilidad de revisión judicial). En este sentido la equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad. Equidad. 7). puesto que todo tributo irrazonable es injusto y. propio de la legislación positiva. Tenemos la "igualdad fiscal" surgida de la fórmula "la igualdad es la base del impuesto" (art. No es fácil hacer creer a los atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia.Generalidad. el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas (Fallos.. Luis". habrá tratamiento diferencial para quienes tengan una disímil capacidad de tributar. nacionalidad. los ciudadanos más acaudalados y las empresas más poderosas. Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las garantías sustanciales. la equidad va más allá del orden positivo. "equidad" y "proporcionalidad" permiten pensar lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. que la norma se someta al principio de legalidad. en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos. b. naturalmente. sin ambages. que mediando razones tan difusas como la prosperidad. exigía que no se hicieran arbitrarios distingos. que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada. fueron sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios (leer con atención el fallo de la Corte Suprema.nacional-) está basada en la capacidad contributiva. Al exponer el tema constitucional. Dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del Estado (§ 127. al referirse a los tributos. entre quienes se cuentan. p. e. No se trata de que todos deban pagar. la atribución legislativa es teóricamente indelegable. es decir. Razonabilidad. significa que la imposición debe ser regida por un fin justo. sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva (§ 127. 314:1293). "López. La capacidad contributiva puede consistir en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios. Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio. salvo muy aisladas excepciones. 162:240. Como señala García Belsunce. a favor del fisco) el contenido sustancial de la ley. la realidad. la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. b. 157:359. sexo. ni el órgano fiscal mediante resoluciones generales o interpretativas. La Corte Suprema ha dicho que el impuesto progresivo ha sido acoplado como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público. la "igualdad". b. La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la Constitución no se refiere a la alícuota del impuesto. siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo. choca contra la . ejecutiva o judicial. La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada. 168:305). c. sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales. expusimos nuestro convencimiento de que la "igualdad fiscal" a que se refería nuestra Constitución como base del impuesto era la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación (§ 127. Hasta fines del siglo XIX. La progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario. constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo (Estudios de derecho constitucional tributario. A su vez. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas. por tanto. Fallos. Si la Constitución no lo autoriza. 2° del mismo artículo. lejos de importar un principio concreto de orden económico o jurídico. ello dio lugar a reacciones doctrinales. La "generalidad" surge del art. No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica. A su vez.No confiscatoriedad. hacer ilusorias tales garantías constitucionales. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra (Fallos. Las nociones de "igualdad". su libre uso y disposición. 16. se debe establecer en cada caso concreto. tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas. Muchos están convencidos de que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su mayor o menor riqueza. el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a "capacidad contributiva". Múltiples acciones invocaron el principio y. Así. No basta. pero las tendencias modernas han admitido la progresividad. La equidad se confunde con la idea de justicia. 14 y 17). Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal. Como principio de imposición. injusto u hostil contra determinadas personas o grupo de personas.Igualdad. es perfectamente legítimo e incluso mandato constitucional que se prescinda de la igualdad. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Esa graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. por vía indirecta. a su capacidad contributiva. que establece que "todos sus habitantes son iguales ante la ley". inconstitucional. podría ser invocada por éste si se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta. Ha sostenido la CS q los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita. 16 in fine). los jueces también han aceptado. colocada expresamente por la Constitución de Córdoba como principio que fundamenta el sistema tributario. b.Capacidad contributiva. linaje o casta. El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos. es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra. Para aumentar el detrimento de "la igualdad" tantas veces declamada. Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones. La razonabilidad de la imposición. debe tributar. 3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos. 190:159). conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan menos. según exigencias de tiempo y lugar. sino graduada. sociales o políticas. ya sea legislativa. conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en "equitativa proporción" a su aptitud económica de pago público. d. 4). y es preferible el análisis de las situaciones concretas. ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación (Fallos. Const. si bien la constitución no menciona expresamente el principio. y prohíbe la confiscación (arts. Así. Proporcionalidad. Ello porque la Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía de delegación. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial". Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente. el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario. pero nunca en razón de privilegios. desde su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus ultimas expresiones en las reglamentaciones administrativas. sin embargo. de clase. nacional-). aplicación específica de la "igualdad general" derivada del párr. 196:122). 187:306). La tributación no puede. Por supuesto que el principio tiene sus detractores.deforman (obviamente. la equidad. b) Como consecuencia de lo anterior. Una cosa es la mayor o menor enjundia de una construcción teórica y otra muy distinta. El concepto se complementa con el de proporcionalidad. la generalidad y la capacidad contributiva. También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario (Fallos. sino distintas denominaciones o puntos de vista. distinciones y por variadas vías. Ello es así aunque se trate de órganos administrativos con funciones jurisdiccionales. como la solidaridad. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional. Para tal misión. La relación jurídico-tributaria en la doctrina: "Teorías estática y dinámicas". El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales. de declarar inconstitucionalidades. Pero sólo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control. dedicaron atención a configurar una suerte de "derecho de los impuestos" como parte integrante del derecho administrativo. Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa prácticamente en la previsibilidad de la actuación estatal.razonabilidad. bienes y derechos. el sujeto privado está en un estado de sujeción.c) En tales normas. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente. Abarca. quiénes son sujetos pasivos y quienes "pueden ser" los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria). Esto deriva de la libertad de circulación territorial. Si ésta es erradicada. en la convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros. y como consecuencia del desarrollo científico del derecho tributario. Es necesario arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la Constitución alterada. b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial. para ser constitucionalmente válido debe ser razonable. desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito. los hechos que extinguen la obligación o los parámetros de mensuración de la relación jurídica tributaria. sean resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en los parámetros determinantes de la justicia de las imposiciones. aquella que se establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por el derecho administrativo. a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. la finalización de los derechos para lograr ese cobro). 9 a 12. A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales. Se trata de una relación de poder a la que muchos desean volver con distintas teorías. y especialmente de sus arts. Por el contrario. dejando sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito. Según surge de la Constitución nacional. La seguridad jurídica. Su cometido no se agota con el análisis del hecho imponible. ley 48). por ejemplo. iniciándose los intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera. sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema nacional. El Poder Judicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitución. y que sigue en general los lineamientos de la ley sobre la materia (16. el alto tribunal legitimó el gravamen provincial a actividades nacidas. entraña. "Bovril Argentina SA". está complementado por otro sector que le está indisolublemente unido. el domicilio y los privilegios. El concepto ha evolucionado. que sí es objeto de gravámenes. la razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e intrínsecamente justo. corresponde a la Corte Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (art. con naturaleza y funciones análogas a las de las normas de policía.Otros límites derivados del estatuto de garantía del contribuyente: Control jurisdiccional. La reforma constitucional de 1994 incorporó expresamente el instituto del amparo (art. en cambio. sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados. 43). Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solidez creciente del derecho administrativo. toda violación a las garantías y derechos que ella protege. 78-159). ambos de un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda ("Derecho Fiscal". Concepto y contenido. Seguridad jurídica. como ya dijimos al tratar el principio primeramente citado. Introducción. motivo de imposición alguna. cuya Constitución es rígida. la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en una provincia. y todas las consecuencias jurídicas que de él emanan. 30/3/7S. de hecho. fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas. por último. En cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantías explicitas del contribuyente. no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas. ED.. y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con las cláusulas constitucionales. c. enfocada desde un punto de vista objetivo. como remedio rápido y expedito contra actos u omisiones de autoridades publicas o de particulares. en sí mismo. No fue fácil dar nacimiento al derecho tributario. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. en última instancia. se reaccionó ante esta tesis autoritaria. que caracteriza el derecho tributario es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se . de saber a qué atenerse. Todo acto. El derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible. como la generalidad. la igualdad. Este último proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que ésta se convertirá en el importe dinerario líquido que ingresará al tesoro público. sino mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos. La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que ésta cese en su aplicación general. asimismo. entre otros Laband. según se otorgue mayor o menor relevancia a uno u otro aspecto particular. en la medida que es pertinente para solucionar una controversia. XXVII-910). consiste para la opinión predominante. daños y riesgos. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. 14. se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los demás y lo que puede serle exigido. Libertad de circulación territorial. Sus normas establecen tácita o expresamente quién es el sujeto activo. aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades administrativas para la obtención del ingreso. Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes. El derecho tributario material tiene la trascendental función de regular la relación jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas y su pago por estos últimos (o al menos. el derecho tributario formal. Es al derecho tributario material a quien le corresponde investigar si existe o no la "causa" como elemento jurídico integrante de la relación obligacional. como por ejemplo. los tribunales fiscales y de cuentas. A partir de la segunda década del siglo xx. y modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere confiabilidad. pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo.986) y los precedentes jurisprudenciales. sin perjuicio de la decisión que. el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales. la proporcionalidad o la capacidad contributiva. juzga sobre la inconstitucionalidad de los gravámenes provinciales o municipales. este sector jurídico comprende otros hechos y situaciones con relevancia sustancial tributaria. c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado. d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Na ción legisla (ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias le han delegado). y desde el punto de vista subjetivo. en las condiciones establecidas por la norma. Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de previsión por los particulares de sus propias situaciones legales. Regula. Comprende los elementos indispensables para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos). Dice Jarach que "el principio de legalidad. b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones. las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad. garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes. ya que no es admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos. ya que en este caso el tributo no recayó sobre el tránsito (CSJN. Como garantía innominada independiente. Jellinek y especialmente Otto Mayer. así como los medios extintivos de la obligación tributaria. hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente. Son dignos de destacar los aspectos relevantes de estas teorías administrativas: a) La potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse las normas tributarias. Frente a ellas. En la Argentina. a) TEORIAS CLÁSICAS Y FUNDACIONALES. Por el contrario. ello sucederá en tanto dichas garantías. y lo contrario implica una violación a la Constitución. El derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo. certeza e interdicción de la arbitrariedad. su ilegítima modificación. Aplicando estos preceptos. las especiales circunstancias que ocasionan exenciones. otros importantes aspectos. el mero tránsito dentro del país no puede constituir. en las garantías que la sociedad asegura a las personas. f) El Poder Judicial provincial. Unidad 5 Derecho Tributario Material. las nuevas construcciones que. Comprende los actos que forman el desarrollo de la función en su sucesión necesaria. que la obligación tributaria no es más que una etapa o momento del procedimiento de aplicación del tributo" (Ensayossobre metodología y técnica jurídica. b) TEORIA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA. lograr el cobro). surgen diferencias entre ellas. liquidar las deudas. Vieja teoría de la relación de poder explicable en una época en que los juristas trataban de limitar un poder impregnado de absolutismo. habiéndose llegado a afirmar. c) TEORIA DE LA POTESTAD DE LA IMPOSICIÓN. aproximadamente. su estructura (sobre la cual no puede haber muchas dudas) y todas las actividades administrativas y de los particulares que conducen a la cuantificación y cobro de la deuda. 2) CONSTRUCCIONES DINAMICAS O FUNCIONALES. la cual forma parte de la política fiscal que hayan decidido adoptar las autoridades gubernamentales. "Lo que importa en este punto destacar es que la potestad de imposición puede manifestarse mediante una pluralidad y una multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de concreción del derecho del ente impositor a la percepción del tributo". d) La parte realmente trascendental del derecho tributario es la actuación de la Administración. surgieron estas posturas cuyos elementos primordiales resumimos así. y sin negar la existencia de la relación de deuda. en lugar de complementar y mejorar lo existente intentan sustituirlo. "función" es "la actividad propia de algo o de alguien". Alessi reconoce el momento genésico de la obligación tributaria. pero inexplicable e inaplicable. lo cual es un concepto vago y difuso. la cual se traba entre Estado y particulares cuando acaece el hecho imponible. Esta obligación se asemeja. por un lado. fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios deudores y.. p. Más bien armonizó esas ideas con el rol prioritario que concedió al concepto de función. La pregunta surge inevitable: "¿Por qué emplear un término de cierta ambigüedad cuando esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como "obligación tributaria" y "deberes formales"? La respuesta es que el término "función" no aclara ni añade nada sustancial. b) El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que caracteriza y define el tributo. Entre los elementos desfavorables para la debida comprensión del fenómeno tributario computamos los siguientes: 1) La prioridad que se concede a los elementos dinámicos sobre los estáticos. Este último no utiliza el término "función" como clave de sistematización del derecho tributario. Alessi convirtió la categoría de "función" (de origen administrativo) en el eje sistematizador del derecho tributario. no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse trabado la relación jurídica tributaria sustancial. como ejercicio de la potestad de imposición o como un procedimiento integrante del derecho tributario material (Maffezzoni). Las nuevas realidades económicas y sociales deben tener fiel reflejo en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas que expliquen mejor las complejidades jurídicas.Por eso. como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir (Micheli) o. resaltando sus aspectos de mayor interés: 1) CONSTRUCCIONES CLÁSICAS. Creemos que no es así. Ferreiro Lapatza. claro está.. Así comienza por negarse la tradicional distinción entre derecho tributario material y derecho tributario formal. Esto lleva a la confusión entre la potestad de imposición y el derecho de crédito. se propugnó una clara división entre el derecho tributario material (el régimen jurídico de la relación de deuda tributaria). pero recibió su más grande impulso con Mieheli. lo que se propone. uno de los más talentosos cultores de nuestra materia. según uno de los más eminentes tratadistas de esta corriente (Glannini). 3) El reemplazo de conceptos tradicionales del derecho tributario por el de "función tributaria" no nos parece adecuado. en concepto de tributo. tal aspecto final de concreción aparece mezclado con la potestad del Estado de dictar normas generales y abstractas.Pero atento a que lo exigible es un tributo y no una deuda privada. Una visión de las corrientes fundacionales. todos bastante confusos. c) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa obligación. integran una única relación jurídica tributaria compleja. sostiene que. estas normas tienen una preeminencia y una prioridad lógica con respecto a las destinadas a enmarcar la actividad de la autoridad administrativa y. tanto el vínculo jurídico sustancial como los formales. 2) La pretensión de que la elaboración y aprobación de las normas jurídicas que crean tributos forma parte de la "función tributaria". d) SINTESIS DE DOCTRINAS. 12 y siguientes). imperantes casi exclusivamente en el período transcurrido entre mediados de 1920 y 1965. Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco sólido de doctrina. La complejidad de las cuestiones tratadas nos obliga a un resumen de ambas corrientes doctrinarias..definen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones correlativas de los ciudadanos". es lapidario cuando dice: "Con la nueva y confusa terminología propuesta y con el nuevo y confuso sistema conceptual propuesto. en un estado de confusión difícil de superar. pueden realizarse sin necesidad de intervención alguna de la Administración pública. en otros términos. En una evaluación integral anotamos como favorable el reconocimiento de la distinción que se formula entre los actos dinámicos que integran la "función" del Estado. Interesa dejar claramente sentada su conclusión. Tanto en la teoría como en la vida real. deberes formales. Ninguna duda cabe a los adherentes a esta posición de que ambas relaciones jurídicas deben ser íntegramente regladas. en el Estado de derecho contemporáneo. El autor nombrado comienza su análisis con la "potestad de imposición". Explicó que el Estado y los restantes entes públicos necesitan fondos para sus fines y de ahí la necesidad de una exacción coactiva a cargo de los ciudadanos. dado que con otros nombres. Para Mieheli. es decir. no dudaron en echar por la borda decenios de labor jurídica y conceptos tan trabajosamente construidos por generaciones de juristas al servicio de la idea del sometimiento al derecho del poder. Incluso.. Esta tesitura fue inaugurada por Alessi. es una reacción regresiva al servicio del poder. De más está decir que esa consecución es el traspaso de riqueza del ciudadano al Estado. b) La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que corresponde una deuda del particular. desarrollando una función administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución (Aiessi). por fortuna. se prefiere centrar la obra en torno del concepto de "función". No obstante.. y el derecho tributario formal (el régimen jurídico de los procedimientos destinados a identificar los contribuyentes ignorados. e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el despliegue de una función administrativa tributaria. cronológica y lógica hasta la consecución de la finalidad que la caracteriza y unifica. El procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función tributaria. por su naturaleza y estructura. Frente a lo que se consideró una concepción peyorativamente nombrada como de "glorificación del hecho imponible" y que había dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al fenómeno tributario. Según el diccionario de la lengua. en definitiva. La función tributaria del Estado es justamente la actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones pecuniarias.. Las teorías funcionales o dinámicas aportaron rasgos diferenciales artificiales que no justifican su inclusión dentro de las concepciones fundamentales del derecho tributario. También definió Alessi el derecho tributario como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la función tributaria de los entes públicos". Estamos convencidos de que las teorías tradicionales y sus seguidores hasta nuestros días han elaborado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden añadirse. sino que la reemplaza por la llamada "potestad de imposición". d) No habiendo tenido general aceptación la tesis últimamente expuesta. además. llamando así a la potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el ente público pretende concretar la prestación tributaria. ello no lo llevó a renunciar al esquema tradicional de la relación jurídica tributaria sustancial. resucitar la vieja teoría de la relación de poder. c) En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras). y la relación jurídica sustancial por el otro. e) EVALUACIÓN DE LAS VUEVAS DOCTRINAS DEL DERECHO TRIBUTARIO. a la de derecho privado. en realidad. confusos ambos dada su falta de capacidad delimitadora de relaciones sociales.. ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro. porque la actividad referida es la "función legislativa". al igual que cualquier otra función pública. a) El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo. la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (que puede sintéticamente denominarse "potestad tributaria") al que corresponden deberes jurídicos dirigidos al fin público de recaudar tributos. nos lleva a estas conclusiones didácticas: a) Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo la relación jurídica obligacional. Su formulación se traduce en varias premisas básicas cuyo desarrollo excede los lineamientos de este curso. desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional. Querait y sus colaboradores dicen con razón: . Nos encontramos acá en el campo político y no en el administrativo. Para ello. En ningún momento del iter que menciona Mieheli aparecen alusiones a la relación jurídica tributaria y a la obligación tributaria. implican un retroceso. e incluso dentro de cada uno de ellos. 32 y 33. la diferencia entre la teoría clásica obligacional y la dinámica es que la primera hace un análisis jurídico riguroso de los institutos que trata. lo que interesa principalmente es el carruaje y su contenido. la jurisprudencia. por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva. 429). y 2) el mencionado mandato. en cuanto a este tema a lo antes expresado. La idea de igualdad que encierra la teoría obligacional es consustancial con los esquemas básicos del estado de derecho. Respecto de los primeros. que es el tributo. Dijimos que tienen el carácter genérico de fuentes del derecho. Convenio entre sujetos pasivos. Tanto esa pretensión como su correlativa obligación. p. como a veces se ha sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros. El animal está adelante y su andar mueve el vehículo. códigos fiscales provinciales y municipales. destacando que la insistencia en la obligación o en el procedimiento responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto. Potestad Tributaria y obligación tributaria. Civil) capaces o incapaces para el derecho privado. la doctrina. la ley.683. El caballo puede ser sustituido. encontramos inútiles o por lo menos exageradas las controversias planteadas. Pero estos conceptos básicos no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus dependencias. empresas u otras entidades. no está permitido a las partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos privados. Expusimos que. Esto es sostenido uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la jurisprudencia. b) Sujetos pasivos: Capacidad jurídicotributaria. porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva. pues si la ley califica al sujeto como "responsable". tampoco es válida la situación inversa. el acreedor "fisco" primero actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente. Caracteres. en definitiva. como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo. asociaciones. El fisco se relaciona con una persona y jamás con una cosa. y luego produce una mutación convirtiéndose en el polo positivo de una relación Jurídica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo.. Ese individuo es quien debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. 1. Si. 51. Jarach explica que la capacidad contributiva significa la apreciación del hecho económico verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades privadas para destinarlo a contribuir a los gastos públicos. En el primer caso (titular de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el Poder Legislativo). integran la consecuencia jurídica de haberse producido el hecho imponible. Cód. las sociedades. Acaecido el hecho imponible.Ello abre camino a la distinción entre derecho tributario material y derecho tributario formal. así como los órganos que les pertenecen. los usos. entendiendo por tal. La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder Ejecutivo). En ellas encontramos dos partes diferenciadas. La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción de una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el legislador espera se produzca respecto de una persona.). Lo anterior implica que al menos en la legislación argentina. y un sujeto pasivo que está obligado a su pago. EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR.En líneas generales. No puede ser oscurecida con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afán de innovar. El ulterior poder coactivo del fisco (p. pero que en ningún caso agotan por sí mismos todo su contenido" (Curso. 1) el supuesto hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna aplicable el mandato de pago tributario. los tratados internacionales y las convenciones institucionales internas como fuente del derecho financiero y tributario. Los acuerdos sobre la carga de los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones que les impongan las normas. Civil) y. a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo (caso de las llamadas "contribuciones parafiscales"). mientras que los dinámicos producen un revoltijo. Ante esta realidad. puesto que el primero tiene un terreno ganado al arbitrio del poder e intenta reducir los excesos susceptibles de presentarse con mayor frecuencia en la esfera del derecho tributario formal o administrativo.Obligación Tributaria: Concepto. en derecho tributario reciben tal denominación los procesos de creación de sus normas jurídicas. coincidan posteriormente en subrayar la improcedencia de intentar explicar el rico y complejo contenido del tributo por algunas de las mencionadas teorías exclusivamente. En cambio. Explicamos que. 86). las que estarán reguladas por el derecho privado. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA SE TRABA ENTRE PERSONAS. y los particulares tendrán las acciones entre sí que deriven de sus convenciones. Como todo acreedor. Elementos de la obligación tributaria: 1. p. rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias. Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto. su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus deudores. es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan la relación jurídica tributaria principal."Significativo resulta que autores como Sáinz de Bujanda o Amatucei (entre los que más han insistido en el estudio de la obligación tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atención en el procedimiento de imposición). las fuentes del derecho son la legislación. remitimos a lo dicho en el § 47. todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procedimentales de la administración. éste no puede transformarse en "contribuyente" por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del tributo (el caso es el de las locaciones en las que el propietario pone en cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobillario). el Estado nacional.. Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos. en lo que hace a nuestra materia la ley era la fuente casi exclusiva de sus normas. pero que no fue comprendido debidamente por los innovadores: la teoría tradicional ha distinguido lo sustantivo de lo adjetivo. conectado al hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización. La "cuestión vital" de los dinámicos sobre el orden en que deben estudiarse los temas se asemeja a la discusión sobre qué está primero y es más importante: el carruaje valioso o el caballo que lo tira. Sus actividades económicas nunca representan capacidad contributiva. Remitimos. los medios generadores de las normas que regulan los distintos aspectos de la juridicidad.ej. en general. el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni método". En los casos mencionados. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido. el reglamento. Desde el plano conceptual.I. Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido: a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago). El Estado que en un primer momento es titular de la potestad tributaria. ES el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco. t. carece de sentido disentir durante décadas sobre si el procedimiento de imposición ha sustituido o no a la obligación tributaria. Veamos quiénes pueden ser sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal. Atento a tal concepto. y según el diccionario de la lengua. Fuente. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles. no pueden ser destinatarios legales tributarios. Cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad. pero eso no indica que el caballo sea el elemento de mayor importancia. el decreto-ley. las costumbres y los principios generales del derecho. Para Giullani Fonrouge en materia tributaria no caben disquisiciones teóricas: la única fuente de la obligación es la ley. Por tanto. Cód. En el fondo de todo esto hay algo muy simple.1. al contrario. Lo llamamos "destinatario legal tributario". la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo al fisco. el provincial y el municipal. Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es adeudado. Con respecto al lema de la fuenie. ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla (Derecho financiero. sin perjuicio de brindar nociones sobre otras fuentes de distinto origen. pero que encierran en su seno los graves peligros de justificar los excesos del poder. de acuerdo a los autores más prominentes de la materia. en un momento preciso y en un lugar preestablecido. etc. porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas. el fisco accionará contra los sujetos pasivos que la ley indica.. las personas jurídicas (arts. el fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena pase a sus arcas. sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. lo material de lo formal y no ha desviado su atención de lo que el tributo jurídicamente es: una obligación ex lege que debe ser regulada en toda su extensión y en sus más mínimos detalles por la ley. En definitiva. Como consecuencia de ello analizamos la Constitución. b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. puede afirmarse que en el derecho tributario argentino (ley 11. El tema no da para más. pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las personas de existencia visible (are. sólo por mandato de ésta puede surgir la obligación tributaria. Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco.Sujetos: a) Sujeto Activo (acreedor). ya no hay actuación de la potestad tributaria (que se agota mediante la emanación de la norma) sino ejercicio de una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo. aunque corresponde realizar algunos agregados. Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las . se transforma en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. que en distintos niveles ha interpretado que así como la condición de deudor no es transmisible a terceros por convención privada. sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho. los otros deudores solidarios pueden invocar exitosamente la "cosa juzgada". Civil). su solidaridad es resuelta genéricamente sin necesidad de ley expresa. En virtud de la solidaridad. con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo. b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios. que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retención o percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la acción de resarcimiento). éste triunfa utilizando una defensa o excepción común. del Cód. el caso del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la enajenación de un inmueble (para una explicación más detallada sobre la institución de la "retención en la fuente". donde ciertas "sustituciones" son llamadas erróneamente "retenciones". c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente.Tal el caso ya visto del impuesto a las ganancias. Cód.sucesiones indivisas. el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Entre ellos señalamos los siguientes: a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios. No pueden surgir implícitos de la mera descripción del hecho imponible. las leyes tributarias suelen introducir variantes. con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. g) Ciertos funcionarios públicos. Estos aspectos comunes conducen a las siguientes consecuencias.. 705. la comunidad de nombres da lugar a no pocas confusiones. 21 y siguientes). en caso de ser demandado. Hay aspectos comunes a ambos sujetos pasivos. e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable. ambos vínculos. así como entre diversos responsables solidarios entre sí. Para alguna doctrina. sino "en lugar de".ej-. Tal.Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario demandado (p. Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario argentino (tomando en cuenta la ley 11.ej. pero no discrecionalmente (no se podría declarar a alguien responsable o sustituto de un vecino). los condóminos de un inmueble para el impuesto inmobillario). puede reclamar esa deuda a los otros (art. En las hipótesis más habituales. cada uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario. Civil). es el principal sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. oficio.. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de la relación jurídica sustancial tributaria. por ejemplo en el caso del exhibidor cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada. Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo. tutores y curadores de los incapaces. Cód. por ejemplo. Los más importantes efectos de la solidaridad surgen de las regulaciones civiles. Agentes de retención y de percepción. que tenga la posesión. Por eso. 1) El legislador los declara sujetos pasivos.713. debe pagar dicho tributo por sí mismo. las leyes de diversos impuestos en particular. oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir. h) Los escribanos. En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior. el realizador del hecho imponible y el tercero extraño a dicha realización coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto a dicho destinatario (como sucede con el responsable solidario). Es decir que cualquiera de los actos interruptores de la prescripción en materia tributaria operado respecto de un deudor solidario. En primer lugar. Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación tributaria al destinatario legal del tributo. No obstante. 2) El agente de percepción es aquel que por su profesión. ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros "contribuyentes'' o con "responsables solidarios". tutela. perjudica a los otros (art. produce o realiza solamente respecto al destinatario legal tributario.. En el supuesto analizado. 9°. la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria principal. adquieren también el carácter de interdependientes. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien. etc. pero que queda marginado de la relación jurídica tributaria sustantiva. f) Los administradores de patrimonios. p. Civil). la designación de un tercero como responsable solidario sólo puede venir de ley expresa. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna también el carácter de sujeto pasivo. porque la ley les concede el resarcimiento. no siendo imprescindible que ese precepto esté contenido en una norma tributaria (p. Civil).ej. si bien son autónomos. 699 y 705. y se lo mantiene como deudor del fisco. sindicatura. Como a él está referido el mandato de pago. y en virtud de las diferencias antes señaladas (uno actúa "junto a" y otro "en lugar de"). El resarcimiento. ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) Responsables solidarios. actividad. p. i) Los agentes de retención y de percepción. También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario. b) Los padres. Categorías: a) Contribuyentes. Es la relación jurídica que se traba entre el sujeto . la solidaridad entre "contribuyentes" cuando son plurales (p. custodia o administración de bienes. la extinción -se opera para todos (art. es equivalente). como a veces sucede con el "contribuyente". Si iniciado juicio contra un deudor solidario.. CC). que es en realidad el "destinatario legal" del tributo de que se trata. la prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda. está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" que utilizan algunos textos legales. Se denomina contribuyente al destinatario legal del tributo que no es sustituido y que por consiguiente. en el cual se da la figura cuando hay bienes situados en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero. En cambio. d) Los administradores de las sucesiones. 2013. en virtud del principio de enriquecimiento sin causa. g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios. También está en el impuesto a los bienes personales (ley 23. el proveedor de gas o de electricidad que adiciona el tributo a la factura con la que cobra el servicio. El sustituto se pretende enmascarar dentro de la figura de la retención. Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y la sustitución. por lo cual son también interdependientes. pero a nadie escapa la diferencia entre la institución últimamente mencionada y las verdaderas "retenciones" (son pago a cuenta y no importes tributarios definitivos) y esta otra pretendida "retención". Pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su parte proporcional. que se configura.683. excepción de inhabilidad de título fundada en que uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de la obligación). a veces buscadas ex profeso para disimular un instituto. el fiador. actividad o función.683). 2) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la producción del hecho imponible. El responsable solidario y el sustituto sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma legal expresa así lo determina. e) Los directores y demás representantes de sociedades o entidades. d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios. tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean objeto de una denominación común (como hace. y quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.ej. La segunda es la aptitud económica de pago público. puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios (p. 1) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública. Ajeno al acaecimiento del hecho imponible. La razón está en que responsables solidarios y sustitutos tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad. pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta (arts. Los agentes de retención y de percepción. la ley dispone que todo sujeto del país que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p. inc. y códigos tributarios provincial y municipal) son: a) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro. Hay solidaridad tributaria cuando 2 o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Así sucede. surge un solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto. pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto (ídem debitum). La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del tributo consiste en su ubicación como polo negativo de la relación jurídica tributaria.ej.ej. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único.239). etcétera). Cód. c) Sustitutos. según el art. De tal manera. Se trata de un deudor a título propio. modificada por ley 25. pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. 707. Solidaridad tributaria. especialmente el impuesto a las ganancias. En tal caso. f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero. La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando los solidarios son los contribuyentes. que es definitiva y desliga al beneficiario residente en el extranjero. como el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes. custodia o amortización de un bien sito en el país) debe sustituir al propietario de esos bienes que reside en el extranjero.No obstante. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. tiene plena eficacia en cuanto a los otros.966. c) Los síndicos concursales. la ley 11. ver Villegas. No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. Ambas ligazones (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas. el sustituto desplaza a aquel a quien está dirigido por ley el peso del tributo. A la inversa sucede lo mismo. el lugar de su ultima residencia. es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco. La ley 11. alcoholes. subsidiariamente. los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante (aspecto personal). deja de serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante. preceptúa que. es de la más elemental equidad que esté dotado de la facultad de resarcirse. a sus efectos. Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento. y el destinatario legal tributario. El Modelo de Código Tributario sigue en líneas generales estos conceptos en sus arts. "comprar". el resarcimiento de que acabamos de hablar es diferente al resarcimiento que como derecho-deber exige el IVA. automotores. hipotéticamente descriptos por el legislador. que caracteriza o cualifica el tributo. en caso de no conocerse tal circunstancia. Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: a) el responsable solidario que paga el tributo ajeno. si se tratara de un domicilio legal. o tasas entre sí. pueden referirse a bienes físicos (p-ej. estado o situación que se grava. comerciales o profesionales).3. decisión ésta que deberá tomar mediante resolución fundada para la ley en cuestión. En lo que respecta a las personas colectivas. etcétera). a favor del sujeto activo (el estado). cualquiera de éstos tendrá validez. En el párr. b) el sustituto que realiza el pago ajeno. Así su art. situación. origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal. Hablaremos. agregando que en caso de haber más de un domicilio se considerará a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo. "transferir". la ley considera como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o. 3°.683. Pero el dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al fisco. préstamo de dinero. Pensamos que cuando la intención es prioritariamente didáctica resulta poco provechoso desdoblar la tradicional denominación acuñada por Jarach. Llamamos hecho imponible al acto.pasivo que paga una deuda total o parcialmente ajena. aun cuando no cuenten con una definición exactamente similar en el derecho privado (p. a operaciones jurídicas (p. no tienen representantes en el país o no puede establecerse el domicilio de estos últimos. La postura tiene como rasgo común el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos tributos. hecho. "ganar". cuando ello sea necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida. Si por exigencia legal paga quien fue ajeno a esa realización. permite diferenciar a los tributos i n genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in specie (diversos impuestos entre sí. l o. Lo dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas). "recibir". el monto que el agente de retención o de percepción paga al fisco es tributo. 3°. a título de domicilio fiscal. Es el núcleo del hecho imponible. Sin embargo. el domicilio "es el de carácter general. los efectos de dom constituido. está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los 10 días de efectuado. de "hecho imponible realizado".. el mencionado consumidor final. La tesis fue inicialmente expuesta por Griziotti y adoptada posteriormente por destacados tributaristas en muy variadas formulaciones. pero no lo son los importes que estos agentes detraen o adicionan al destinatario legal tributario. Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer".. "dar".ej. "escriturar". "importar". El extenso art. como "deudor". espacial y temporal). a lo largo de los últimos años no hemos observado que las controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias prácticas dignas de consideración. En caso contrario queda sujeto a las sanciones por infracciones que contiene la misma ley en dispositivos posteriores. se le adicionan los restantes elementos (personal. Con respecto a las personas físicas. como "acreedor".Hecho Imponible: concepto. Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente).). d) La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material). El objeto de la relación jurídica tributaria principal es una prestación dineraria. "entregar". negocio. tanto en el ámbito adm como en el judicial. El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo al cual. este último será el que las autoridades considerarán como domicilio fiscal a todos los efectos. el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible (aspecto temporal). el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo. se tendrá por domicilio fiscal el últimamente nombrado. hasta llegar al consumidor final. dice el art. En el mismo art.683 (t. Estos verbos. Es la que debe cumplir el sujeto pasivo. es decir. conjunto de hechos. c) La hipótesis legal condicionante que llamamos "hecho imponible" debe estar descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. 1.Objeto: la prestación. Si los sujetos pasivos se domicilian en el extranjero. Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la norma legal. o contribuciones especiales entre sí). la ley expresa que cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde está situada la dirección o administración principal y efectiva. y con referencia a las personas de existencia visible. Para el caso de las personas jurídicas del Código Civil y otras personas de existencia ideal. Cuando el sujeto pasivo no hubiera denunciado correctamente el domicilio fiscal. En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el impuesto para que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores facturaciones. una vez sucedido en la realidad. En cuanto al deudor del resarcimiento.2. en cambio. se considera domicilio el lugar de su residencia habitual. a su vez. o sea. mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador ajeno como consecuencia de la acción de reembolso. 2. 1. escrituración de un inmueble. 2°. ajustado a lo que establece el presente artículo". variable e inútil concepto de 'causa' como elemento integrante de la obligación tributaria". real. alterare o suprimiere su numeración y el órgano fiscal conociere el lugar de su asiento. por un lado. por la otra parte. el fisco.683 dispone que todo sujeto pasivo que haya presentado al menos una vez una declaración jurada u otra comunicación a la AFIP. La naturaleza de la prestación es de carácter jurídico obligacional. "adquirir".. Naturaleza. "ser". carece de todo derecho ante el fisco al no estar incluido en la relación Jurídica tributaria principal. etc. 3° que cuando el domicilio real no coincide con el lugar de la dirección o administración principal y efectiva de las actividades de los contribuyentes. y c) uno de los contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes. solo se considera que existe cambio de domicilio cuando se haya realizado la efectiva traslación del anteriormente mencionado o. En efecto. "estar". o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales). y finalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Aspectos: a) Material: Consiste en la descripción abstracta del hecho q el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. a menos que la ley tributaria disponga lo contrario. en la cual el sujeto pasivo está obligado a realizar la prestación debida. Araujo Falcao es terminante: "La noción exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido. dicha relación Jurídica está regulada por el derecho civil.Causa. contratación de un seguro. Si las autoridades fiscales comprobaran que el domicilio denunciado por el sujeto pasivo no es el previsto en la ley 11. Este es el pagador de todo el tributo adicionado. el aspecto material del hecho imponible es el acto.. se considera domicilio el lugar donde está su dirección o administración efectiva y. acorde con los principios del Estado de derecho contemporáneo. "vender". podrá declararlo como domicilio fiscal. subsidiariamente. Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la prestación. residencias de veraneo. la ley 11. o en su caso legal legislado por el Código Civil. y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad . y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio hecho imponible. hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos). pago del tributo. o resulte físicamente inexistente.. para completar el supuesto hipotético. siendo aplicables las disposiciones pertinentes del CPCCN.ej. también. 34). no obstante ser el destinatario legal del tributo.. Por eso continuamos utilizando la expresión "hecho imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante. párr. "permanecer". Domicilio tributario. es decir.). 3° finaliza prescribiendo que cualquiera de los domicilios previstos en la norma que estamos analizando producirá . pero el IVA no se discrimina en la factura de la última venta. Agrega también el Modelo que en caso de no existir domicilio se tendrá como tal aquel donde ocurra el hecho generador. ante lo cual. En conclusión. y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades específicas (industriales.o. Si el resarcimiento es posterior. renta o patrimonio). Del concepto que estamos examinando extraemos las siguientes precisiones: a) El hecho imponible puede describir actos. en 1998) parece inclinarse en un primer momento a las regulaciones del Código Civil. b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. debe ser siempre el destinatario legal tributario porque es el realizador del hecho imponible. 32 y 33. cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil. quedare abandonado o desapareciere. o a conceptos que el derecho tributario adopta. a todos los efectos legales. etc. combustibles. conjunto de actos. actividad o acontecimiento que. Algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario de la relación jurídica tributaria principal. el lugar donde se halla el centro principal de su actividad. También legisla el Modelo sobre las personas domiciliadas en el extranjero (art. Esta descripción completa es "tipificadora" del tributo. y el órgano recaudatorio conociere alguno de los domicilios previstos que anteriormente se han mencionado. es decir. En este caso se habrá tenido en cuenta. el an. o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situación. A veces el recaudador tributario llegará tarde. o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno. su compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres. Efectos de su acaecimiento. Antes q a legitimar. sea "de verificación periódica" (es decir. El patrimonio gravado se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto incrementos como detrimentos). plazo a partir del cual la obligación devenga intereses moratorios. a quienes lucran con el robo. cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributación es el económico del hecho generador. Penal argentino). la descripción del comportamiento objetivo contenido en el "aspecto material" del hecho imponible. está indicando que grava las utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas operaciones. la pertenencia política (principio de la nacionalidad). social y económica. los réditos económicos obtenidos (art. y para gran parte de sus contribuyentes. etc. Jarach denomina "acaecimiento" a la producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la norma legal. porque eso implicaría "legitimar" por vía indirecta actividades prohibidas por la legislación. En tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente prevista. aun cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro instrumento. Cód. p. ¿debe la ley gravar el resultado de operaciones que el Estado prohibe o reprueba? En cambio.630 sobre impuesto a los premios contempla los concursos de azar. y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. E Unidos y Brasil. Por último. Pero gravar no significa legitimar. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). o el legislador tiene por configurada. para atribuir potestad tributaria. El acaecimiento de la hipótesis legal condicionante (hecho imponible) o presupuesto de hecho en el mundo fenoménico en forma empíricamente verificable (hic el nunc). ellas más bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones. porque de otro modo el Estado estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él. c) Temporal: Este aspecto es el indicador del momento en que se configura. Por eso. Como gráficamente expresa García Vizcaíno estamos hablando de los "protagonistas del hecho imponible". porque otorgaría a los contraventores. los tribunales no terminan de ponerse de acuerdo sobre el punto. ley 23. La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para diversos aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad. Pero en derecho tributario la cuestión se presenta distinta. 16. a los explotadores de prostíbulos. parecería carecer de importancia para la incidencia tributaria. 195). 3) Las deducciones por gastos de salud que anteriormente admitía la ley de impuesto a las ganancias se referían a la salud del destinatario legal tributario. y ello haría factible y válida la imposición de las actividades ilícitas o las inmorales. De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye la tributación en tanto sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos.966). se convenga la transferencia de dominio de bienes inmuebles (Código Tributario de Córdoba). debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). Sin embargo. ¿es justo que el enriquecido con una actividad ilícita o inmoral resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lícitas? La doctrina predominante en derecho tributario se inclina por la gravabilidad. por cualquier razón o título. al contrario. Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado. donde se desarrollan actividades. profesiones o actos lícitos. En tal sentido. d) Espacial. y se advierte que no hay unidad de criterio en la jurisprudencia argentina y en la de otros países como Inglaterra. a los funcionarios corruptos. Pero la ley tributaria necesita un momento de realización. 88..628 (BO. la pretensión fiscal se orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que infligen al cuerpo social las actividades desvaliosas. El presupuesto de hecho. Algunos doctrinarios y no pocos tribunales han expresado que tales actividades no deben ser gravadas. su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva. La misma situación se configura respecto del impuesto a activos erróneamente denominado "impuesto a la renta mínima presunta". La imposición de actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado vivas discusiones y generado serias dudas. Así. constituyen nuevos hechos imponibles una vez que entren en vigencia (Código Tributario de Córdoba). en el cual es unánime la condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales. Por ultimo. y por eso procede a fijarlo expresamente. La verdad es que el hecho imponible se está generalmente realizando durante todo el período. b) Personal el elemento personal está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descriptos por el "elemento material" del hecho imponible. porque se le habrá adelantado el juez penal cuya obligación es decomisar los efectos provenientes del delito. el fisco tiene neutralidad moral. obviamente. acuñado por el emperador Vespaciano en época de los romanos.23. La ley 20. plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción. o sea.económica. Asimismo. Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. y las municipalidades en la contribución que incide sobre . En dicho tributo. a los marginales. 4) Las exenciones subjetivas de los diversos tributos están referidas al destinatario legal tributario. Ello sucede por la necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de tiempo. 31/12/73) al prohibir la deducción de quebrantos provenientes de operaciones ilícitas. La exención produciría un resultado contradictorio. contratos u operaciones sometidos al impuesto de sellos. En los tributos de sellos provinciales se producen algunas peculiaridades con relación al hecho imponible. hacen referencia al destinatario legal tributario. coincidente con el año calendario (1° de enero a 31 de diciembre). como patrimonio o como gasto (Querait. También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien o que residan dentro o fuera del país. de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la práctica de actividades. Veamos algunos ej: 1) Las discriminaciones de mínimo no imponible según el origen de la ganancia. No interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que. La duda se exterioriza mediante las siguientes preguntas. a los ladrones. 3. j. su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal. y como otra particularidad. Pero a la ley sólo le interesa un momento exacto. y en cierta forma asociándose a la ilegalidad y sacando provecho de ella. Así. etcétera). La validez de la acción en der privado. ellas son consideradas como puras y simples a los fines de la aplicación del impuesto (Código Tributario de Córdoba). o sea. pero cabe destacar que en la legislación argentina está admitida la gravabilidad a actividades ilícitas o inmorales. la incidencia debe tener lugar. Ella se expresa quizás un tanto cínicamente mediante el principio pecunia non olel. q la ley considera gravable. ínc. Curso. dejando de lado las consideraciones morales que suscita la explotación del juego. En algún fallo se ha dicho que es improcedente la tributación de las actividades ilícitas. de la ley de impuesto a las ganancias 20. el último instante del período dentro del cual se computan las ganancias obtenidas). y no al sujeto pasivo. A los efectos del aspecto espacial. Concordamos con las doctrinas que se pronuncian por la imposición sin restricciones. El hecho imponible de la obligación tributaria es un hecho económico con trascendencia jurídica. trae como principal consecuencia que entre en funcionamiento el mandato de pago. el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde éste acaeció. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra de quienes obtienen resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos. que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribución de potestad tributaria". La correcta identificación del elemento personal del hecho imponible tiene trascendencia jurídica. Obligaciones con motivo ilegal o inmoral. ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las periódicas. la estafa o el juego de azar. 2) Las deducciones por "cargas de familia". aun cuando para eso deba recurrir a la ficción Jurídica. En este último supuesto. cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condición. los ingresos computables son los obtenidos en el año fiscal. y las actividades ilícitas a veces producen importantes réditos económicos. en las cuales la familia tenida en cuenta es la del destinatario legal tributario. se dispone q no constituyen nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se estipulen en el mismo acto para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales. Obligaciones condicionales. Las provincias en el impuesto a los ingresos brutos. Veamos la cuestión ejemplificando con el impuesto a las ganancias.El nacimiento de la obligación tributaria. Si bien hay divergencias. las prórrogas o renovaciones de los actos. por cuanto todas las modalidades de los tributos personales o subjetivos que se refieren a la persona. La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto. El E necesita recaudar. el hecho imponible "se tiene por acaecido" con la posesión de un determinado patrimonio. El derecho civil las reprueba e invalida los instrumentos respectivos.. se obtienen rentas. en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio o de residencia). Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta por el aspecto material. Por eso se recurre a una ficción jurídica.En consecuencia. y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a las 24 horas del día 31 de diciembre de cada año (o sea. los cuales son determinables según tres tipos de pertenencia: política. la ventaja adicional de la exoneración tributaria. a las 24 hr del último día del año (an. sea como renta. En el impuesto a las ganancias están exentas las asociaciones deportivas y de cultura física no lucrativas. surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco la suma generalmente dineraria denominada "importe tributario". También en dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas con sede en el país. En el IVA. letras.) a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está obligado a pagarle. pero cesa si esa distribución se produce). Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. año III. la corrupción de funcionarios y otros ilícitos de singular gravedad. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas: 1)Las exenciones subjetivas son aquellas en q la circunstancia neutralizante es un hecho o situación q se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Por ejemplo. La subsistencia de las exenciones también está condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. según el sentido que les asignamos. Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia. se requiere de otros elementos para poder transformar la obligación en cifra. n o 86). El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del destinatario legal tributario. así como las ganancias derivadas de títulos. Para llegar a dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuantía de ese importe. se hallan generalmente exentas. por ejemplo. Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede bienes en forma promocional. El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma.ej. religiosas y culturales. De esto surge la diferencia entre los importes . cédulas. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles. y que acaecidos en la realidad.ej. Así. Tributación de actividades ilícitas. El elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar. tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. desgravaciones. Por eso hablamos de elementos cuantificantes. implementos agrícolas. pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de las llamadas '"zonas de emergencia económica" o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el desarrollo de ciertas regiones o actividades). que una exención a valores mobiliarios no podía interpretarse como extendida analógicamente a documentos que no revestían tal carácter jurídico. La podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria. los importes tributarios deben asignar una dimensión razonable y no desproporcionada a tal aptitud. Así. cubiertas y neumáticos destinados a tractores. En el actual impuesto a las ganancias. tipo impositivo. dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vto del plazo. y el importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción. obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando una ley general o especial así lo disponga. Sería estéril el esfuerzo de aquel que recorra la legislación tributaria buscando una disposición que declare expresamente exentas las utilidades cuya fuente es una actividad ilícita o inmoral. etcétera). las entidades gremiales. gravan con esas tasas los hoteles alojamiento. entre otros. gozan de exenciones. Para la cuantificación es necesario recurrir a otro concepto denominado base imponible.ej. "Periódico Económico Tributario". así como los técnicos y científicos. la explotación de la prostitución. Es decir. que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos. La señalada práctica suele ser el paso final de un camino criminal que se inició con la comercialización de la droga. Quienes obtengan cifras inferiores no están gravados. Tiene la trascendental función de dimensionar la porción de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado. en los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales.el comercio. la congruente adecuación exigirá tomar en cuenta principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el importe tributario exigido guarde razonable proporción con el beneficio presunto). Pero puede suceder que en algunos casos no contemos con cifras. acciones. realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo. 3Los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p.. en el impuesto a las ganancias gozan de exención los intereses provenientes de depósitos en cajas de ahorro. Diferenciamos ahora los conceptos de "exención tributaria" y de "beneficio tributario". previamente considerada como hipótesis por la norma. O sea que el hecho de no expresarse el término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla. etc. las reducciones de alícuotas del ex impuesto a los réditos que se disponían ante las reinversiones de ganancias en las empresas. Lo cierto. Vemos así que la consecuencia de la exención o beneficio es impedir (total o parcialmente) que la realización del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago normal.. y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal. Así. las personas lisiadas. De igual modo. pero no forma parte del presupuesto de nacimiento de la obli tributaria sustancial. científicas. la realización del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma. o sea. el sujeto pasivo paga el tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previó como originaria.2)En otros supuestos la neutralización es temporariamente parcial. los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago público. lo cual permite ejercer actividades lucrativas a ciertas personas y empresas que son llamadas a contribuir. de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje.. pero porque es un paso más para blanquear los fondos. El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero". cuestión ésta que depende de la valoración del legislador. Puede también consistir en un elemento de cierta relevancia económica que resulte útil para que de ella obtengamos el importe tributario sin utilización de porcentajes. y no hacer lo propio con las que arrojen las conocidas "casas de masajes" (Tollas. pagan impuesto por las sumas que excedan de diez mil pesos por período fiscal. el mandato de pagar el tributo. la base imponible se expresa en un monto dinerario (p. la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la actividad estatal que de alguna manera concierne al obligado. b) Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial. cuota tributaria. Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de la generalidad. la industria y las prestaciones de servicio. el costo de la debida organización y funcionamiento de una ciudad por un municipio. b) En las tasas. neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible. amortizaciones aceleradas. En tal caso. No interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Pero existen otros hechos o situaciones descriptos hipotéticamente en otras normas. la Corte Suprema resolvió. la exención subjetiva a entidades de asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre los integrantes.En tales supuestos. por ejemplo. El importe tributario puede ser fijo o variable. se denominan "exenciones y beneficios tributarios". Esa "congruente adecuación" se obtiene de la siguiente manera: a) En los impuestos. En los casos habituales. En aplicación de este principio. La solución es complicada. Esto significa que no se disminuye el monto tributable.. En la hipótesis legal denominada "hecho imponible" están descriptos hechos o situaciones que. Ante ello distinguimos tres tipos de beneficios: 1)En algunos casos se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. por ejemplo.Exenciones y beneficios tributarios. Llamamos entonces "importe tributario" (prescindimos de otras denominaciones como tarifa tributaria. De ahí la importancia de este elemento. el valor de un inmueble). Los lavadores de dinero suelen ser puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que construye el dinero lavable.. ¿Puede permanecer el Estado impasible y recibir los importes tributarios (a veces de alto monto) con indiferencia hacia la realidad de que se está contribuyendo para que estos jugosos negocios sucios prosperen pasándose al mundo legal? ¿Debe. a) En la exención tributaria la desconexión entre hipótesis y mandato es total.ej.. siendo distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios (franquicias. por ejemplo. Cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios.El elemento cuantificante de la obligación tributaria. c) En las contribuciones especiales. Así. Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p. El elemento en estudio es un mero instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda. Cuando el hecho imponible acaece. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía. sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. reintegros o subsidios). bicicletas y juguetes. por el contrario. si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado. 5. negarse a recibir ese dinero por su origen ilícito con la convicción de que otro fisco menos escrupuloso no tendrá el menor inconveniente en embolsarlo? 4. no sería justo gravar las ganancias obtenidas por un kinesiólogo matriculado. conforme a la aptitud de pago publico que el legislador pensó aprehender al construir un cierto hecho imponible. El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de pago de la norma. quienes las obtengan como consecuencia de sus derechos de autor. la base imponible deberá consistir en una magnitud con cierta relevancia económica como para que pueda servir de sustento al importe tributario (p. en cualquiera de ambos supuestos. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible. 2) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible. un litro o un kilo de algo). es que de esa configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno. pero no bajo la forma de porcentaje. Tratándose de importes específicos. El conflicto del acreedor hipotecario. Hemos dicho que el pago extingue la obligación tributaria. En todos estos casos. Se discute sobre la coexistencia de privilegios de derecho público y privado que dan lugar a colisión entre acreedores. el pago se efectúa conforme a la norma general en materia de liquidación de deuda. El privilegio fiscal sólo protege la deuda tributaria en sí misma.En cuanto a la facultad provincial de legislar sobre privilegios apartándose del Código Civil.. con los anticipos tributarios. posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante ejecución fiscal. pensamos que éste es otro de los casos en que siguen rigiendo los preceptos de la disciplina troncal (el derecho civil). 235:794). 31. que cuando el importe tributario es específico. El Modelo de Código Tributario y su art. dado que su finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos públicos). pero siendo una obligación de dar. Compensación. Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el total adeudado. XXVII. un kilo o un litro. 75-280. 3947 y 3949). "Derecho Fiscal". "Banco de la Nación Argentina c/Pcla. Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada son necesariamente provisorias. dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago (TFN. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago. o sea. Pago: Concepto. 212:587). la base imponible puede asumir muy diferentes modalidades. Es decir.. y según reiterada jurisprudencia. se tendrá al pago como cancelatorio. podemos concluir en que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos (impuestos. Efectos. que es un porcentaje de dicha magnitud. pero también pueden hacerlo otros terceros. esto es perjudicial para el contribuyente. el Estado presume que lo pagado en el período precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior. Importes retenidos y percibidos. Lo afirmado en el texto no se aplica a las llamadas "retenciones definitivas" (p. hay diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha obligación nazca. Son aplicables al pago las normas del derecho civil con carácter supletorio de las tributarias. coordinada con su peso (caso de los impuestos a los automotores).683. En cuanto a privilegios. Según la ley 11. y después el pago cumpliendo el mandato normativo) se trastoca. 3875. En tal caso. t. b)Tenemos importe tributario específico cuando la base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica. El art. tasas y contribuciones especiales) tanto nacionales como provinciales y municipales. en concurrencia con otros acreedores. LL. lo que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del fisco. Anticipos tributarios: Naturaleza y caracteres. Sin embargo. la AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente. La Corte ha admitido que ésta es una presunción razonable (Fallos. "AA. 63-90). el fisco debería entregar recibo con efecto cancelatorio. la Corte Suprema nacional decidió que el crédito hipotecario tiene preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen (ver Giullani Fonrouge. 7. preferencias y privilegios sustanciales. atento la inferior jerarquía que tienen sus normas (art. 724 y ss. Interpretando esta norma con amplitud. Lo ideal sería que el fisco se expidiera en tiempo prudencial sobre la corrección del pago. a)Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota. En otras palabras: el pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la declaración jurada anual.Extinción de la Obligación Tributaria: Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria sustancial. Const. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente. el orden lógico (primero al acaecimiento del hecho imponible y el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria. que es aquel por el cual se exige el anticipo. el sujeto pagador tiene derecho a restitución. Veamos algunos ejemplos: puede ser una unidad de medida o de peso. esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la determinación tributaria y queda sujeta a reajuste en más o en menos. 6. entendemos que ello es inaceptable.Privilegios. Lo habitual es que el pago se realice después del acaecimiento del hecho imponible. terminando con la incertidumbre al respecto. Por supuesto que tal individualidad es sólo una ficción. En el caso tributario. por ende. 209:487. mediante la declaración jurada que practican los contribuyentes. Ante ello. y si bien están dotadas de cierta individualidad. su regulación requiere la consideración de las distintas especies de crédito. De Buenos Aires". de oficio o apelación de partes. dice la Corte. Por nuestra parte. se subroga en los derechos de éste y se convierte en titular del privilegio general que amparaba el crédito pagado. Abrasivos Argentinos SAIC y otro". en la mayoría de los casos. Si ocurriese que un tercero (generalmente otro acreedor con privilegio) le paga al fisco para eliminarlo como acreedor. por lo que resulta materia propia de la Nación (CSJN. Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria principal. el medio normal de extinción es el pago. Como corolario de esta posición se concluye que las provincias no pueden legislar sobre privilegios. En consecuencia. Pagos a cuenta. con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes retenidos o percibidos. no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor.El Código Civil regula otros medios de extinguir la obligación (arts. sean de naturaleza pública o privada. con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. de los que en realidad son sólo un fragmento. 21/10/77. Ya hemos demostrado que aquí se opera una sustitución y que lo abonado por el pagador nacional no tiene el carácter de "pago a cuenta". 48 admite compensar. debe abonarse el saldo pendiente en la fecha que la ley señala como de cumplimiento de la obligación final. según se desprende del art. o bien puede ser la antigüedad de modelo de un automóvil... La CS está en esta tesitura y ha decidido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no impide que el Código de la materia regule aspectos en que está interesado el orden público. y el pago se produce con anterioridad. 1322). 3879 del Cód. ya que puede quedar sujeto a cambios legislativos retroactivos según la postura de la Corte Suprema en la materia. la que dispone el impuesto a las ganancias para beneficiarios del exterior). pero así ocurre siempre y cuando dicho pago sea aceptado por el fisco. También será cancelatorio cuando el contribuyente realiza el pago y luego inicia acción judicial requiriendo la restitución. es de derecho civil aunque entre los acreedores se halle el Estado. fechas de vencimiento propias (situadas en el período posterior a aquel de la obligación de que constituyen una fracción). Este instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible. Vemos. Civil asigna privilegio general sobre todos los bienes del deudor a los créditos del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos directos e indirectos. garantías. algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria. sino una dimensión valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario. comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos .ej. Sin embargo. con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el órgano fiscal y concernientes a períodos no prescriptos. el privilegio es la prestación otorgada al fisco. el elemento cuantificante tiene base imponible. puede ser el número de butacas de un cine en impuestos a la cinematografía. Si los pagos a cuenta superan la obligación fiscal. ella desaparece al verificarse su integración en la obligación impositiva anual debidamente determinada. nada obsta a que un tercero efectué el pago liberando al deudor. Esto sucede. y por consiguiente después que surja la obligación jurídica tributaria sustantiva. Si este reclamo se deniega administrativamente o si recurrida esta resolución adversa. apelada la determinación. nacional). sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder. Pero ocurre que el pago no siempre es cancelatorio en sí mismo. la boleta de depósito bancaria de importes tributarios. con individualidad efímera (sobreviven mientras la deuda principal no se haya determinado). y salvando las imperfecciones de redacción. o si. cualquiera sea la forma en que ellos se originan. No obstante. Civil).De todos estos conflictos. ED. No abarca las sumas que se agreguen por otros conceptos (p. según la cual está vedado a las provincias otorgar privilegio alguno a los créditos provenientes de los impuestos cuya creación les corresponde (Fallos. por ejemplo. Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su privilegio de derecho público. 727 del Cód. Para graduar los anticipos. dado que el anticipo debe mantener sujeción a un determinado impuesto. Esto también ha sido sostenido por la Corte. conforme a su determinación definitiva. Cód. los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos. sobre los bienes del deudor. La cuestión sobre preferencias de unos créditos sobre otros con respecto al producido de la liquidación de ciertos bienes de un deudor común. Consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro (art. el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos. Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extintivo. los créditos del fisco por tributos. XXVU-796).Pero en tales supuestos. De acuerdo a lo que vimos en su momento. por ejemplo. intereses y multas). De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter de pago definitivo. Lo será. 6/9/77. si se abona el importe tributario que el fisco determinó de oficio. la justicia confirma el fallo. El monto pagado como consecuencia de tal declaración queda sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción. Por lo pronto. el que más dudas ha suscitado es la prioridad del fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relación al inmueble hipotecado. el Tribunal Fiscal y la Justicia contencioso administrativa confirman el monto determinado. en la medida en que no han recibido legislación específica tributaria que reforme sus regulaciones. el Código Civil es de aplicación mientras la legislación tributaria nacional no contenga normas modificatorias.tributarios ad valorem y específicos. Son cuotas de un presunto impuesto futuro. pero no alícuota. y "Derecho Fiscal''..ej. Civil. 6/9/77. que toman como hecho imponible la realización de una función. como un metro. de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiera cumplido normalmente con la obligación. En cuanto a las multas. Novación. El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor.gravámenes (art. afirma Busso que el requisito de certidumbre de la deuda. y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración. 42) sufrió un cambio: se sustituyó el término "recargo" por el de "interés". El CC trata el interés resarcitorio. 57 de la ley 11. no se le debe condenar al pago de intereses moratorios. ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. quedando subsistente la mayor por el saldo restante. 37 (entonces art. únicamente en casos de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en una intimación o resolución adm notificada y no recurrida.683 es resarcitorio. P/q procedan causas eximentes de culpa por los intereses de la ley 11. si el contribuyente se halla inscripto en la AFIP o. 8. 28. en forma simple y rápida (art. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor. que quedan extinguidas cuando el deudor se somete al señalado régimen de regularización patrimonial. Con prescindencia de las penas previstas por infracciones. cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. que rige para los supuestos de ejecución fiscal. pero desaparecida la causal suspensiva. quien deberá acreditar que no existe retardo (p. se planteó tanto en doctrina como en jurisprudencia una polémica con respecto a la naturaleza jurídica de los entonces llamados "recargos". Cód. 724. A tal fin. Si inculpablemente la ignoraba. Con relación a la segunda causal mencionada (renuncia). podrá (de oficio o a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que éste haya pagado en demasía. b) La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la prescripción en curso. En cuanto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor). teniendo el deber de hacerlo. Como consecuencia de ello. IV.683. Algunos teóricos sustentaron que los recargos eran de naturaleza civil. para que la mora se tenga por probada. Esto significa un premio para los incumplidores y un aliciente para la evasión. o determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. certificación o boleta de deuda. o en casos de otra índole por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. Prescripción. Se genera entonces una verdadera novación. en cuanto a hacer correr intereses moratorios. libertad de acción e inexistencia de un acontecimiento insuperable que impida obrar en la debida forma. el contribuyente. La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios. o si de buena fe pudo considerar que tenía motivos justificados para impugnarla. sea que esta falta de cumplimiento haya sido omisiva o fraudulenta. generalmente pagadero en cuotas y con extinción de intereses y toda otra sanción. 65 de la ley 11. 28). bastará la CONSTANCIA. porque la obligación tributaria originaria es sustituida. punto 22). En tal caso. que es la negligencia culposa. A su vez.683 admite las siguientes causales: a) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el sujeto pasivo.683 que condujeron a su texto actual. indemnizatorio o moratorio (art622). Si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Al reformarse la ley 11.ej. y no de sanción penal.. Igual facultad tendrá la Administración para compensar multas firmes con impuestos y accesorios. la infracción omisiva no es sancionable. 37 de la ley 11. Una singular extinción de la relación jurídica tributaria sustancial se produce ante las periódicas leyes de "regularización patrimonial" que se dictan en nuestro país. según el art.En cuanto al error. 53 del Modelo de Código Tributario).683 debe mediar ausencia de error. o cuando el organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso. como consecuencia de dicha compensación prevista en el art. el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. alguna resolución jurisprudencial sostuvo que el recargo tenía una naturaleza sui generis. Se fija. En consecuencia. la prescripción de su obligación sustancial se opera en el término de cinco años. la suspensión corre por un año desde la fecha de la resolución condenatoria.683). el término de la suspensión se cuenta desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa días después de notificada la sentencia del mencionado tribunal. ley 11. 37 de la ley 11. el art. ocurre. Por ultimo. tanto para disimular la morosidad del fisco como para coaccionar a los contribuyentes que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios. En consecuencia. 56 de la ley 11. acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo.. Observando panorámicamente el régimen argentino nacional en la materia vemos que. b) TEMPORAL. Son deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo. expedida por el órgano fiscal competente. Se habla también de que existe "mora automática". En lo referente al aspecto probatorio.683 se devenga sin necesidad de interpelación alguna.683. generalmente. Confusión. comienza a correr desde el 1° de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. ley 11. Si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo o culpa) se halla excluida. pues si cree estar liberado de toda responsabilidad.683 decide que el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo. se calcula un número determinado de unidades de interés por cada cien unidades de capital (cómputo porcentual).683. es ahora un resarcimiento o indemnización por el atraso en el pago.Efectos del incumplimiento de la obligación tributaria: La mora. pues éstos constituyen la sanción de un incumplimiento voluntario y culpable (Código Civil añotado. c) El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo. por haberse efectuado el pago o haberse concedido prórroga) será el presunto infractor sancionado.Se trata de una situación de "mora legal". Si. así como la acción para exigir el pago. Al producirse el acogimiento. 300. Aparece así una nueva deuda para con el fisco. queda colocado en la situación del deudor (concepto del art. la ley 11. aparte de otras variaciones cuyo inequívoco propósito fue el de asignar a la sanción el carácter de interés civil de tipo resarcitorio. La infracción es predominantemente objetiva. 29. o proceder a la restitución de esa suma. Los intereses en cuestión se fijan en virtud de una doble proporción: a) CUANTITATIVA. El interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida. y viceversa (art. Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado) como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o derechos sujetos a tributo. Este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado durante cierto período de tiempo. 55 de la ley 11. Por ende se extingue. no tiene obligación de hacerlo. pero requiere un mínimo de subjetividad. cuyo importe depende de la alícuota que se fije sobre los montos omitidos. p. El interés resarcitorio fijado por el art. no está inscripto en la AFIP. la doctrina y jurisprudencia predominantes en el país asignaron a los recargos el carácter de una sanción penal. Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias.28.) y además los "intereses compensatorios" (art621). Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario. Civil). tb los llamados "daños e intereses" (art519 y concs. En consecuencia. se trata de una sanción que funciona como indemnización por el atraso del deudor en el pago. por ejemplo. cuya misión es resarcir por el retardo moratorio. para quien el simple retardo implica presuntivamente mora culpable. pasado el cual el fisco carece de acción para reclamarle el pago de la suma que adeuda. El interés utilizado como sanción por el art. Intereses o recargos. La suma debida en concepto de intereses está en relación directa con el importe no pagado en término. Atento a la naturaleza de la infracción sancionada (simple omisión de cumplimiento). por el contrario. t. la suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia. Ante ello es inadmisible que las regularizaciones patrimoniales se hayan vuelto permanentes y pasado a ser otro de los métodos habituales de recaudación por el fisco. Respecto de la fecha a partir de la cual debe contarse el término. estas deudas se extinguen por confusión. Si se recurre ante el Tribunal Fiscal. la sanción mencionada es diferente del llamado -interés punitorio" del art. concordamos con Giullani Fonrouge en que ella es frecuentemente utilizada. es él quien debe probarlo. El no ingreso en término de lo adeudado es suficiente para que se presuma la culpa negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios. A su vez. el deudor debe abonar los intereses porque el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos. o él mismo regulariza espontáneamente su situación. Por último. Los . en períodos mensuales o anuales. que se extingue (art.683). debe ser referente al conocimiento que el deudor tuviera o debiera tener sobre la existencia y legitimidad de la obligación. En der civil nos encontramos con intereses de distinto tipo. El interés resarcitorio se aplica ante la falta de cumplimiento en término de la prestación tributaria. la ley puede imponer una sanción indemnizatoria. su obli sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribe en el plazo de 10 años. ninguna obligación recae sobre el fisco acreedor. la cual sustituye a la primera.683 establece las siguientes causas: en la determinación de oficio se suspende el curso de la prescripción con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago por el término de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago. no estándolo. Esta causal extintiva se produce cuando una obligación se transforma en otra diferente. precisamente "intereses". la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor. En tal supuesto. Sin necesidad de probar perjuicios por el retardo. Antes de las reformas a la ley 11. los deudores declaran sus gravámenes omitidos y sobre tales montos se suele aplicar una alícuota reducida. y en su lugar nace otra obligación diferente que pasa a ser un tributo de menor monto. el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad). otros opinaron que eran accesorios del impuesto. el art. el texto del actual art. que consiste en la revaluación del dinero empleando pautas indirectas acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices oficiales (p. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. A falta de disposiciones específicas. en un momento dado. y pueden adeudarse intereses en casos de hechos cometidos por 3ros. 4° se modificaron los arts. Con respecto a derechos y obligaciones a favor del fisco.928 fueron modificados en forma parcial. valor de deducciones y mínimos no imponibles. Observando cuáles son los débitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas. la indexación significó que las sumas derivadas de tributos. no rige el principio non bis in idem. cuya operatividad necesita de normas "actuantes". cuyo art. Conforme al texto del art. pues es inevitable la incidencia de la inflación en los créditos y deudas con aquél.cuál será su importe.561 (6/1/02) se derogaron los arts. llamada "ley de convertibilidad del austral". en el campo del ahorro o el del crédito dinerario) es la llamada "indexación".El problema no se soluciona sólo con el coeficiente de estabilización de referencia (CER). sólo puede ser aplicado mediante el procedimiento para la determinación de oficio (art. pues con ésta se retornaría al envilecimiento de la moneda. Dimos cuenta del aparente propósito del legislador de asignar a la sanción un carácter civil de tipo indemnizatorio.ej-. y el E deberá reconocer las posibles consecuencias indeseables. sino hasta el día 1° de abril de 1991". Tal tarea de control se denomina "fiscalización de la determinación tributaria". Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a surgir entre fisco e integrantes de la comunidad. concurrir a una citación.. variación de costos o repotenciación de deudas. su suerte queda subordinada a la de la obligación tributaria principal. No nos equivocamos: el valor de la moneda está decreciendo. el derecho tributario material se ocupa de decidir cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. 7° reafirmó que en ningún caso se admitiría la actualización monetaria. en el impuesto a las ganancias no será reconocida la variación de precios para actualizar quebrantos.pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales penales-adjetivas). las obli q se generan con posterioridad a la sanción de la ley 25. Tendrán que realizarse mecanismos de ajuste en materia tributaria. el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior. contestar un requerimiento).. Introducción. Este sistema indexatorio de la ley 11. y la posibilidad de ofrecer o presentar pruebas. 9°. la derogación de cualquier régimen legal o reglamentario que se establezca. y la sanción civil puede concurrir con cualquier penalidad. con efecto a partir del 1° del mes de abril de 1991. y son generalmente obligaciones de hacer.. Concepto y contenido. concurso de infractores. o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas. el de variación de precios mayoristas). . es la operación jurídico-aritmética de calcular. Esto es así porque el fin del interés resarcitorio es el de reparar sin causar nuevas lesiones. La actualización monetaria. d)Esta sanción es transmisible a los herederos. 37 de la ley 11. Según este decreto. b)De la afirmación precedente se desprende que el interés participa de la misma naturaleza del tributo. 4°. independientemente y sin perjuicio de que la desindexación se aplicara también a las deudas en general. Ello es así porque el fisco puede desarrollar debidamenle su actuación sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales. dependía de que se ganara la lucha contra la inflación. 16. actualización monetaria.ej.Las facultades fiscalizadoras e investigatorias de la autoridad fiscal. 7º. no devengándose nuevos ajustes con posterioridad a ese momento. dejan de ser aplicables disposiciones de derecho penal tributario sobre concurso de sanciones. 2. vemos que los hay de diversos tipos y características.La determinación tributaria implica un control posterior por parte del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la determinación. distorsionada por la inflación.928. haya o no mora del deudor. por tanto.. impuestos. El derecho tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y -en su caso. el derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. el cual asegura la defensa mediante una vista para descargo. 10. no son exigidos ante un único tipo de actividad actuante. ha sido motivo de discusión la naturaleza jurídica de los intereses del actual art. El mismo procedimiento se empleaba en casos de repetición tributaria. Es decir. las colectividades responden por ella. soportar una declaración jurada. No podrá mantenerse la disociación entre el valor real y nominal. No obstante que los arts. Según vimos anteriormente. cualquiera sea su causa. Según el art. De la misma forma. la derogación de toda forma de indexación alcanzó expresamente a los impuestos.ej. De allí que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho tributario material. como causa de ajuste en las sumas de australes que corresponda pagar. decr. 2°. 1. 12 y 13 de la ley 23. modalidad de indexación que comprende deudas interiores (art. a pesar de ser generalmente similares. con la lógica consecuencia de incremento de precios (imposible esconder esta realidad prohibiendo la indexación).Esas previsiones son sólo normas "actuables". las regulaciones supletorias no serán las de la ley penal sino las de la ley civil..561. 3° a 6° y 10 de la ley 23.928. Indexación. 214/02). y no de una pena. en forma de restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación. surgirá un desfasaje que generará inequidad para las partes. Aquí debe hacerse una importante aclaración: muy diferente a la labor de fiscalizar determinaciones es la de tipo investigatorio.principios jurídicos que rigen en caso de imposición son los siguientes: a)El interés es un accesorio del tributo y. De la misma manera..683). Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones jurídicas de deberes instrumentales. 10 dispuso lo siguiente: "Deróganse. Pero no basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas. El incremento "se integraba" con la suma originalmente debida.8º estableció que los mecanismos de actualización monetaria dispuestos en sentencias judiciales se aplicaban exclusivamente hasta la indicada fecha del 1° de abril de 1991. manteniéndose para estos ítem. hubiera o no mora del deudor. Pero para que ello sea así. con las modificaciones de la ley 24. el art. el interés debe ser moderado y compatible con los del mercado. sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que fueran legítimamente adeudadas y que no se pagaban en término.683 fue derogado por la ley 23. En materia tributaria.. Lo destacable es que quedó anulada la convertibilidad del austral con el dólar estadounidense. 8º y 10 de la ley 23. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación (los delitos penales están en el Código Penal -sustantivo. de fecha anterior. indexación. reglamentaria. Por caso. con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes sujetos pasivos . La subsistencia de la desindexación. Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos rubros (p. extinción de la pena.. Estos deberes. La labor investigatoria está encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. El régimen de convertibilidad sufrió un cambio radical. Lo perseguido es averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco. Unidad 6 Der Tributario Formal. La resolución debe ser fundada y objeto de los recursos pertinentes.928. debían sufrir un incremento por devaluación monetaria. se mantuvo la imposibilidad de aplicar actualización monetaria.Deberes Formales de los sujetos pasivos. con posterioridad al 1° de abril de 1991. y también habrá problemas para calcular el ajuste por inflación. También agregábamos que era preferible mantener la indexación por índices de variaciones de precios que proporciona causas controlables de ajuste. Aun sin resultar de aplicación tan específica. con las salvedades previstas por la ley. A su vez. En consecuencia. todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios. Conforme hemos visto. cualquiera fuera su causa. 3° de la ley 25. el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo debe precederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. y que deben ser previamente delineadas. 1°.683. reincidencia. Así.. 5°). no podrán ser alcanzadas por esta cláusula de ajuste (art. etcétera. además. Esto diferencia la sanción compensatoria de la multa represiva.445. no hacer o soportar (p. Ley de convertibilidad 23. precios o tarifas. será perjudicial para el fisco. conocida comúnmente con el nombre de "indexación". 8°. como dijimos. el art. no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal.928.. ley 11. debiendo reflejarse de algún modo. Y mediante el art. c)No tienen vigencia regulaciones del derecho penal común que suele adoptar el derecho penal tributario. Enumeración. En el aspecto impositivo. o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce. La labor investigatoria es una facultad estatal emanada directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la determinación. especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alícuota). inc. siempre que estén ejercidas legítimamente. La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están vinculadas con hechos imponibles. no la fiscalización de determinación. Hay que destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen también el carácter de declaración jurada. ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria sustancial. ya que reúnen las condiciones que el Código Civil exige para que revistan este carácter (art. el requerimiento de informaciones a terceros sólo puede hacerse en aquellos casos estrictamente necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil. del Cód. ya sea por . corresponde la determinación por declaración jurada (norma general). 2)Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los supuestos en que está obligado a hacerlo. el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco. se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos. esta facultad puede resultar procedente como consecuencia del ejercicio de la actividad investigatoria cuando. la obligación de conservar documentos de obligaciones proscriptas -art.. 224 establece que los jueces podrán librar las órdenes cuando existan "motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado". El juez debe analizar la legitimidad de la orden que se le solicita. ley 11. la cual podrá negar si no reúne los recaudos necesarios. Las tareas de investigación fiscal no requieren necesariamente la existencia previa de tales obligaciones. sino que también se otorga la facultad de comprobar la situación de cualquier persona que. códigos fiscales y tributarios provinciales. 979. se autoriza a la DGI únicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. Se ha discutido si el término "presentación" significa únicamente exhibición o implica también la posibilidad de que la DGI se incaute de esos doc (es decir. se presuma q puede resultar contribuyente (se ejerce. sean o no firmadas por el interesado. la Aduana establece el monto de la obligación. En cambio. El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario actuante. en virtud de lo actuado. ya sea por estar ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias q veremos a continuación. Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigación anteriores al nacimiento de la obligación tributaria sustancial y posteriores a su extinción (p. la interpretación que corresponde es la siguiente: únicamente corresponderá solicitar la orden de allanamiento si existen presunciones fundadas de que en determinado domicilio se halla un infractor fiscal. Proc. aun no habiendo presentado declaración jurada. en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos y. 35 de la ley 11. puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro. En nuestro país esta determinación tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepción. Mixta: Este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto pasivo. tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la administración fiscal. 3. ley 11. así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Penal de la Nación. a los efectos sancionatorios (art. Formas: Por el sujeto pasivo: La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente. la jurisprudencia sostuvo que. El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada.683. no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir "posibles" infracciones ignoradas por el fisco. proporcionaremos en 1er lugar las pautas genéricas a q habitualmente se atiene la determinación de oficio en el der tributario argentino (ley 11.683). sino la facultad investigatoria). De oficio: Es la determinación que practica el fisco. o elementos probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación de infracciones fiscales.ej. que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos.La determinación tributaria. su obligación de concurrir a la citación y de proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada. 224 y concs. b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros. No puede haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial. La fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados. Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Cuando se trata de libros de contabilidad. Una vez llenado el formulario. 2°). En ese sentido. Es necesario ahora efectuar algunas referencias a las actas que deben labrarse en tales casos según el art. La vía elegida por la ley consiste en estipular que para la ejecución de las órdenes de allanamiento será aplicable el art. 3)Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en el caso de este tipo de determinación) o los datos que denuncia (en la determinación mixta) son impugnados. A diferencia del procedimiento anterior.683 no surge la facultad de la DGI de secuestrar los documentos privados. y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento. pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal. entonces. Por eso.683. si así lo requiriera la AFIP. Adecuando esta última disposición al campo tributario. si bien de los términos literales de la ley 11. servirán de prueba en los juicios respectivos" (inc. En su parte correspondiente. donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia. debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber surgido a favor del fisco. A los efectos del análisis correspondiente. El funcionario policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario habilitado de la AFIP. En cambio. como Italia y Suiza. 2°).tributarios.. el sujeto pasivo tributario o tercera informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y justificativos para acreditar algún hecho imponible. Basta con q la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo q ha omitido presentar declaración jurada (debiéndolo hacer) para que sea procedente su poder de indagar. párr. la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados. porque su objetivo es precisamente descubrirlas. que los secuestre y conserve). Tratándose de sujetos pasivos tributarios. Pero cuando se trata de personas ajenas a la relación jurídica tributaria sustancial que deben aportar una información. a diferencia de otros países. La determinación de oficio suele proceder en los siguientes casos: 1)Cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto. 35. La limitación sería la siguiente: se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción que ya se ha descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha desaparecer por el contribuyente.683-). puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos. Son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza pública: a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones. Las funciones señaladas tienen lugar no solamente en lo que respecta a las declaraciones juradas presentadas. etcétera). se conociesen concretamente las infracciones q se imputen y cuya prueba se busca completar por ese medio. el art. valiéndose de ellos y de la documentación que se debe aportar. se dejará CONSTANCIA en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos. "Presentación" significa que. Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros. Se trata de saber si estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. arriban a un cierto importe. Debe tenerse presente que tales actas son actos administrativos del Estado y al mismo tiempo son instrumentos públicos. c. o cuando en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo. No sería concebible que estas tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación. El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios respectivos. Dichas actas. 15. Tal es lo que sucede generalmente con los impuestos inmobiliarios provinciales. El acta tiene considerable importancia. dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia (Araújo Falcáo. no había tal deuda. etcétera. si bien se asemejan a las pruebas procesales –en cuanto actividades de conocimiento humano-. conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de determinados conocimientos o reglas de tipo técnico. Dentro de este amplio margen. Valor de la determinación. Soluciones que deben ser elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o CONVENIENCIA. y a veces ilíquida. Requisitos y efectos. Ésta es también la posición del Modelo de Código Tributario. La vista debe contestarse en quince días. pero no condiciona el nacimiento de ella. cualquier decisión del intérprete legal será válida en tanto no implique desviación o abuso de poder. Al contrario. o bien que se descubra la existencia de un hecho imponible. Valdés Costa. Etapa instructora. Ferreiro Lapatza. Antes de la determinación sólo puede haber una relación jurídica pretributaria. corresponde dictar la resolución. era acreedor del Estado y que la obligación había quedado compensada. 2)Al indagar en profundidad la situación del contribuyente. la DGI determina de oficio la materia imponible o.La determinación de oficio en la ley 11. carácter o no de juguetes q tienen asombrosos ingenios modernos. a)TEORIA: Para cierta doctrina. sólo se podrá ofrecer ante el Tribunal Fiscal Nacional prueba de hechos nuevos. acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. se requiere una solución única.683 (l. se ha detectado que él. cabe observar que los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias. 83). Martínez. Es necesario un acto expreso de la Administración que establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. la deuda u obli tributaria no habrá nacido. dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formación de una decisión administrativa. La facultad probatoria en el procedimiento administrativo de determinación de oficio ha pasado a tener inusitada importancia. Esto significa que la realización del hecho imponible sólo generó una obligación tributaria potencial. Glannini. Eso no ocurre en la determinación. y a veces también liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo. En ese plazo. Sostienen esta tesis. aquellos acaecidos con posterioridad a la resolución determinativa. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina Italiana (Ingrosso. La presunta discrecionalidad de la determinación. Estas reglas o conocimienios pueden ser de tipo medicinal. El hecho generador de la obligación tributarla. Respecto de este último punto.. pero la deuda sólo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo. así como omisiones que pueden ser intencionales o no. entendida como "amoldamiento" al caso concreto del mandato genérico. en su caso. la tarea del fisco se transforma en una etapa de instrucción preparatoria de la determinación. prescripción). pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin q ésta se conteste. a su vez. 4)Una vez realizadas las respectivas operaciones. Prueba. Caducidad del procedimiento. reintegro. no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones. o sea. que debe . geológico. se advierte que media una causa extintiva de la obligación y que la deuda ha fenecido (p-ej. o que éstos. se llega a la conclusión de que el supuesto deudor estaba amparado en una exención o beneficio tributario (diferimiento. no surge diferencia matemática a favor del fisco. En tales casos se requiere una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa. En estos supuestos. subsidio. En la posición opuesta se sostiene que la determinación tiene carácter declarativo. término prorrogable por igual lapso y por única vez. Trotabas. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la determinación sólo se exterioriza algo que ya preexiste. no revisten técnicamente ese carácter. Ello es así. las estimaciones sobre "valor venal" de inmuebles y otros bienes. según el art. 3)Una vez realizado el procedimiento de la determinación. Lo que hemos expresado anteriormente se basa en las siguientes razones: 1)Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la hipótesis legal y practicados los cálculos correspondientes. Las circunstancias inherentes a los actos mismos son errores en los datos aportados. Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación). la determinación de oficio es procedente ante dos causas: no presentación de declaraciones juradas y declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. etc. sino la pretensión del fisco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley. salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa o aquella que disponga el Tribunal para llegar a la verdad real. no merecen fe al organismo fiscal. Puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaración quede desechada. no cabe duda de que la determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional. Conformidad del sujeto pasivo. si bien son presentados. desgravación.) ante lo cual de la determinación no surge deuda actual del supuesto contribuyente.683. y con facultad de opción entre diversas conductas posibles (hacer A. tal alternatividad no implica en modo alguno una opción según la oportunidad o CONVENIENCIA. el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su der. y su realización origina el nacimiento de la obligación. entre otros. el quebranto impositivo. La función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación. Teoría y conclusiones. Trámite: Vista al determinado.683. Berliri y otros). o sea. 4. hacer B. 16 que la liquidación del gravamen se hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla. la determinación tiene carácter constitutivo. Grizioiti. Jarach. No hay opción o libertad de elección entre varios resultados posibles. etc. No obstante las incertidumbres que a veces puede presentar el tema.. Se inicia cuando el funcionario de la AFIP al q la ley da el nombre de juez adm corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 días. o no hacer nada). contable.No obstante. cuyo art. conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y. Giullani Fonrouge.circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificación. Los defectos o carencia de elementos de verificación son la falta de libros y documentos. por último. El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos. comprobación científica sobre propiedades curativas de ciertos jarabes. b)CONCLUSIONES SOBRE EL VALOR DE LA DETERMINACIÓN. "Discrecionalidad" significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero legítimas.37 consigna que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo. que pueda ser objeto de control jurisdiccional. tal como realmente sucedieron. Agrega el artículo que ante tales situaciones. En otras palabras. atento q si la resolución es adversa y apelada. es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un crédito líquido y concreto en favor del E. impugnaciones y cargos que se le formulen. Las mayores dudas suelen plantearse con respecto a valoraciones técnicas. a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a q atenerse para evacuar la vista. 1998). como las operaciones de relevamiento ecológico. porque según la modificación operada en el art166 de la ley 11. Sáinz de Bujanda. A continuación dice el art. Mientras no se produzca la determinación. Allorio. 16 de la ley 11. etcétera. Resolución determinativa. Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria. p. ésta será la única oportunidad probatoria q se otorgará al administrado..o. No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de pagar tributos. Ésta se apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria. que sólo logrará realidad. Roiondi. evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios. Para advenir el verdadero valor de la determinación. Es decir que el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligación tributaria. ser fundada. Fundamentar significa motivar convincentemente, como ya lo analizamos. En la resolución el juez administrativo debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y además intimar su pago. Tal decisión fundada debe ser dictada en el término de 90días. Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, ésta debe ser notificada al sujeto pasivo. Éste contará entonces con los recursos que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Ellos son: recurso de reconsideración unte el superior (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvió el caso (inc. a), o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese vlable (ine. h). Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince días de ser el sujeto pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado deja vencer dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme. Un aspecto a destacar es que el procedimiento de la determinación de oficio que establece el art. 17 de la ley 11.683 debe ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art. 8° de la ley. No puede el órgano fiscal (como alguna vez intentó hacer) desarrollar el procedimiento contra el contribuyente, y al comprobar que éste es insolvente, hacer valer la resolución contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido también contra ellos el procedimiento determinativo. La resolución debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo las pautas del art. 17 de la ley citada, y además, previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del servicio jurídico (art. 10 infine, decr. 618/97). Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo respecto de errores de cálculo en las liquidaciones que practica la DGI (conforme a la autorización que el art. 17 le concede), el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la resolución se dictara sin sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite normal de la determinación de oficio. 3) Caducidad del procedimiento: si transcurren noventa días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho. Pasados treinta días de requerido el pronto despacho sin que la resolución se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la DGI y dando conocimiento, dentro del término de treinta días, al organismo de superintendencia sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo (urt- 17). 5) Determinación sobre base cierta y presuntiva: la determinación es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de tal obligación. Tal es lo que se desprende de la redacción del art. 16, párr. 1°, de la ley 11.683. No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de información. Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la Administración los conoce con certeza por otra vía. La determinación es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y -en su caso- cuál es su dimensión pecuniaria, Puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, porque no aportó los datos que le eran requeridos, porque no presentó los comprobantes necesarios o éstos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (an. 18, párr, 1°). Es decir q la determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etcétera. Puede el órgano fiscal aplicar también promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un mismo género (art. 18, párr. 2°). Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales). 6) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo: el art. 19 de la ley comentada admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación de oficio practicada por el juez administrativo, aun estando ella firme. Pasando por alto el caso contemplado en el 1er inciso, q en realidad no es una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia q habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes y no considerados antes expresamente, veremos las circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son causas reales de modificación de la determinación. En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan "nuevos elementos de juicio". Es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haberse ignorado su existencia. Si la administración, luego de practicar la determinación, toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo, y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la antes crelda, ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto pasivo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a la determinación que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla (CNFed, Sala ContAdm, 16/8/ 63, LL, 113-77). Es admisible que, si con posterioridad a la determinación, el fisco logra pruebas que, si bien eran conocidas, no habían podido ser procuradas, y ellas modifican la situación de hecho evaluada, la revisión del acto determinativo sea procedente. La siguiente causal de modificación ("error, omisión o dolo en la exhibición o consideración" de los elementos que sirvieron de base a la determinación) merece un análisis cuidadoso, Es admisible que se rectifique la determinación si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una decisión administrativa equivocada. En esos casos se traía de circunstancias ajenas a la Administración las q motivan su yerro (CSJN, 28/4/ 71, LL, 145-431). En cambio, la referencia legal a nueva "consideración" de los elementos de juicio por la Administración, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha hecho la jurisprudencia nacional. Así, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificación de la determinación por parte del fisco y en contra del contribuyente, por aplicación de "nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos técnicos" (TFN. 14/8/63, JA, 19641-48, y RepLL, XXV- 816). También se ha afirmado que el contribuyente no puede quüdar permanente mente expuesto a cambios de criterio administrativos, razón por la cual. si dicho contribuyente había proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta inadmisible que posteriormente la administración pretenda rever la situación fiscal por un cambio de criterio de las autoridades (CN Fed, Sala ContAdm, 22/4/65, LL, 119-424). La CS ha resuello que el fisco no puede practicar distintas verificaciones basadas en otros valores y coeficientes, pues ello importaría establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente. Ello, salvo que un contribuyente hubiere obrado fraudulentamente o que se tratare de errores de cálculo o de concepto (CSJN, 3/9/45, JA, 1946-1-912; id., 2S/4/7Í, LL, 145-431). En definitiva, "el error en la consideración de los elementos de juicio" a que se refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciación en que el fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado. C arácter jurisdiccional o administrativo de la determinación. Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no significa que el procedimiento se convierta en jurisdiccional. Nos parece imposible argumentar válidamente que la AFIP cuya función específica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo órgano que decida Jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas percepciones. La verdadera importancia del asunto reside en si "la manera" como la Adm realiza su actividad (administrativa) es o no igual a la manera en que el juez realiza la suya (jurisdiccional) (Prólogo, en Berlirj, Principios de derecho tributario, p. 3), Coincidimos en que lo importante es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna los caracteres objetivos de imparcialidad que son propios de la actividad jurisdiccional. Desde este punto de vista, el procedimiento de determinación de oficio, tal como está regulado en la ley 11.683, indica un aparente propósito por dotar a dicho procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un acto administrativo, no jurisdiccional. 5.- Los recursos en la Ley 11.683. 5.1.- Reconsideración. Según el art- 76, contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los quince días de notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio solve et repele). Si el importe resultante de la determinación tributaria, el momento de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante la AFIP. Si exceden la suma indicada, se podrá optar entre ambas impugnaciones. Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro. La falta de interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia que las resoluciones que determinan tributos se tendrán por firmes, en tanto q pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos (art. 79, ley 11.683). Concretándonos al recurso de reconsideración, observamos que se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida. La interposición es escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante carta certificada con aviso de retorno. A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningún tipo de formalidad sacramental para la interposición y tramitación de este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de prueba en el escrito de interposición. No obstante, el recurrente puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de veinte días, y se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (are. 80). Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista también carácter de juez administrativo. Tal es el sentido lógico que debe darse al texto pertinente del art. 78 ("recurso de reconsideración para ante el superior"). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que sólo puede hacer quien dictó la resolución primitiva. 5.2.- Recurso de Apelación al Tribunal Fiscal de la Nación. 6.- Apelación prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683. De admitirse que este recurso (creado por el art. 74 del decr. 1397/79) ha sido mantenido dentro de la órbita de funciones del director general de la DGI, su decisión sería impugnable ante el administrador federal de la AFIP, según dispone el art. 4°, párr. último, del decr. 618/97. Este "recurso de apelación" se interpone contra los actos administrativos de esa repartición, de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamentación han previsto un procedimiento especial- Estos actos administrativos son, entre otros, los que mencionan los arts. 56 y 57 del decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas (art. 56); los intereses resarcitorios del art. 42 de la ley y las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen (art. 57. decr. 1397/79). El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los quince días de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dictó. El director general cuenta con sesenta días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico. Su resolución (o de los funcionarios que lo sustituyan) debe ser dictada sin sustanciación alguna y reviste el carácter de definitiva. Esto es así porque el art. 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y 23 de la ley 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad y tienen fuerza ejecutoria. Esto significa que la interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del pertinente acto administrativo. Además, la resolución recaída sólo puede ser impugnada por vía judicial. Sin perjuicio de ello. el propio art. 12 de la ley 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolución fundada, cuando medien razones de interés público o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad absolula del acto que originó el recurso. Unidad 7 Derecho Procesal Tributario. Introducción: Noción y ubicación científica. El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias que se relacionan con la materia tributaria. Las controversias que surgen entre el fisco y los particulares son múltiples y variadas, ya sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en q el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forjadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica, e incluso con relación a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se produce por "coacción directa" en casos de incumplimientos (salvo excepciones como la ejecución administrativa pura que contienen algunas legislaciones, como, por ej, las de Chile, Colombia, Ecuador, México y otras). Además, se otorga a los obligados la posibilidad de cuestionar la manera en que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos constitucionales. Asimismo, se otorgan garantías ante infracciones fiscales de cuya atribución el presunto infractor discrepa. Para que estas garantías sean auténticas se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un órgano ajeno a la adm activa que dilucide los conflictos. Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las funciones de mayor relevancia que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurídicamente organizada. Sólo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el derecho y no la fuerza. UBICACIÓN CIENTÍFICA. a) Algunos autores han sostenido que el derecho tributario procesal pertenece al derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el proceso tributario tenga peculiaridades propias. Dice Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los derechos y obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del juez deben adecuarse no sólo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las peculiaridades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente -agrega Jarach-, el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a caracterizarse, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes (Curso superior, t. 1, p. 435 y siguientes). b)En la posición opuesta. García Vizcaíno explica que la especificidad regulatoria de las normas procesales tributarias, debidas a la singularidad de la materia confiere caracteres propios al proceso tributario. Ello la lleva a negar que se encuadre en el derecho procesal general, y lo ubica como una subdivisión del derecho tributario (Derecho tributario, t. 2, p. 63). c)En cuanto a Giullani Fonrouge, atento a su concepción de la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario (Derecho financiero, t. II, p. 800). Respetando las opiniones adversas, pensamos q el der procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra únicamente un deseo de identificación: se pretende explicar q se abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas que prescriben el procedimiento q deben seguir los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las sanciones, son procesales, aunque -tal como sucede en las demás ramas del derecho procesal- esas normas adquieren características peculiares en razón del carácter Jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso. Los conflictos de intereses. Hay conflictos de intereses cuando la solución favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la solución favorable a la satisfacción de una necesidad distinta. El problema reside en que cuando personas diversas tienen sus intereses "en conflicto", surge el peligro de la solución violenta. Y ello no es lo deseable en una colectividad que pretenda someterse al orden jurídico. Puede ocurrir que ante cierta pretensión, el titular del interés opuesto se decida a su subordinación. En tal caso, la pretensión es bastante para lograr la solución del conflicto (que queda, desde luego, suprimido). Pero, con frecuencia, no sucede así. Entonces, a la pretensión del titular de uno de los intereses se opone la resistencia del titular del interés contrapuesto. El "conflicto de intereses" se transforma en "litigio". Podemos entonces decir que "litigio" es "el conflicto de intereses calificado por la pretensión de uno de los interesados y por la resistencia del otro" (Carnelutti, Sistema de derecho procesal, t. 1, p. 44). Generalizando, podríamos afirmar que los conflictos de intereses tributarios se suscitan ante: a) La ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias. La ejecución está motivada en la falta de pago en término con posibilidad muy limitada -como veremos- de los ejecutados de discutir la legalidad del cobro, b) La impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas q determinan sus tributos. c) La impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas que les imponen sanciones. d)Las reclamaciones de repetición por tributos que el presunto sujeto pasivo ha creído haber pagado indebidamente. e) Las reclamaciones de repetición por sanciones pecuniarias que los presuntos infractores han creído haber pagado injustamente. En todos estos casos nos hallamos con "conflictos de intereses" que ponen en ejercicio la potestad jurisdiccional del Estado. Nace entonces una nueva relación jurídica: la relación jurídica procesal tributaria. El proceso tributario: Caracteres generales. Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez) y que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada). En la Arg, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a)dirección e impulso del procedimiento por el tribunal; b)libertad de apreciación más allá de los argumentos y probanzas de las partes, y c)prescindencia, en lo posible, de formalidades. Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido. Iniciación. Según la posición de Jarach, la 1ra etapa adm debe asimilarse a la segunda contenciosa p/q ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributario (Curso superior, t. 1, p. 436). Sin embargo, habiendo desechado esta postura al estimar q todo lo concerniente a la determinación es administrativo y no jurisdiccional, sostenemos q el proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la determinación. Valdés Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía adm con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico (El principio de la igualdad de las partes. p. 13). Concordamos con esta última tesis. Creemos que se debe diferenciar en forma muy precisa el proceso tributario del procedimiento tributario. El procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el dictado de un acto adm. 1.- El contencioso-tributario. Noción. La comparación de las dos definiciones precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los conceptos de proceso tributario y procedimiento tributario. Ésta radica en que el primero reviste un auténtico carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente. Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de procedimiento, nos ubicamos en la órbita administrativa, razón por la cual no existe una autoridad decisoria imparcial e independiente, sino que la propia Administración pública (que reviste el carácter de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución. Cuando concretamente hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una autoridad independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se aseguren las notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación. Desde el punto de vista teórico estamos de acuerdo con esta última posición, y en consecuencia pensamos que el verdadero proceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley. 2.- Tribunal Fiscal de la Nación: a) Integración. El Tribunal Fiscal depende del Poder Ejecutivo nacional, pero ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional. Tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145, ley 11,683). Está constituido por veintiún vocales, argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio profestonal. Se divide en siete salas, de las cuales cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres años en sus funciones, sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicePresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta de la del presidente (art. 146). b) Facultades. Respecto de la competencia (art, 159) el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes cuestiones; a) En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la DGI, por un importe superior al que fija la ley (art59, inc. a). b) En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece (arl. 59. inc. a), c)En los recursos de apelación contra resoluciones de la DGI que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto (art. 59, inc. b). d)En los recursos de apelación contra las resoluciones de la DGI que deniegan reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley (art. 59, inc. c). e)En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la DGI (arl, 59, inc. ri). f)En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley. Este recurso se origina en la "demora excesiva" de los empleados de la DGI o Aduana en realizar un trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realización del trámite o liberar de él al particular. g)En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a q los reclamos dan lugar (art. 59), c) Acciones: Demanda de repetición. Ver punto 8 de esta unidad. d) Recurso de Apelación: El trámite de este importante medio impugnativo está regulado por el art. 165 y ss, de la ley 11.683. Por lo pronto, y en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso. el primer párrafo del art. 78 dispone que procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un párrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Tampoco es utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Trámite. Interposición. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los quince días de notificada la resolución adm, y el recurrente debe comunicar a la DGI o a la Adm Nacional de Aduanas (dentro del mismo término) q lo ha interpuesto; si no lo hace puede ser sancionado (art. 39, ley 11.683). En su interposición, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su der. La sustanciación del recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada, según surge del art. 167. Es decir que, mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Traslado a la apelada. Estipula el art. 169 que se dará traslado por treinta días a la apelada (DGI o Administración Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artículo mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no contestación; si tal situación subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciación continuará sin que pueda retrogradar (art. 170, ley 11,683). Excepciones. Producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por diez días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personería; 3) falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción, y 8) nulidad. El vocal tiene un plazo de diez días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera, ordena la producción de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sustanciada ésta, el vocal resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella. Prueba. Si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las planteadas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas (que tienen la limitación del art, 166. recién visto). SÍ resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta días, aunque a pedido de las partes puede ampliar tal término hasta treinta días más (art. 173). Las diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que el art- 35 concede a la AFIP, para hacer comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal fart. 174). El art. 175 se refiere a los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado. Alegatos. Una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la Sala, la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Cuando la Sala crea necesario un debate más amplio, convocará a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica el art. 176 de la ley. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales, para cuya materialización deben colaborar la DGI. la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. Sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si han sido opuestas), y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal. Destacamos la circunstancia -que no nos parece feliz- de que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos- Decimos que ello no es plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, contienen difíciles problemas jurídicos respecto de los cuales las partes pueden tener legítimo interés en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que no puede responder las defensas del fisco), Además, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictará (art. 177). Si se ha producido prueba, vence su término, y también el plazo para alegatos, pasan los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convocó a audiencia de vista de causa, una vez que ésta finaliza. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la CS ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (an. 185). Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los términos fijados para que el Tribunal dicte sentencia están especificados en el art. 188. Son de quince días para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento: de treinta días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal. e)Recurso de Aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia (art. 191). f)Amparo por demora excesiva de la administración. Este recurso, de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas, es un medio de excepción para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite. Es importante tener presente que este recurso es un remedio excepcional. Esto implica que sólo procede en aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no en las situaciones normales, como lo señaló el Tribunal al denegar una acción promovida por un pedido de devolución o acreditación de sumas pagadas por impuestos (TFN. 21/2/61, LL, 102-180) (al respecto, es aplicable la copiosa jurisprudencia elaborada en torno del recurso de amparo en el ámbito judicial). Como justamente lo que se desea es salir de un trámite demorado, es lógico que el trámite asignado a este recurso sea breve y sencillo. El diligenciamiento, por tanto, es sumario. Si el Tribunal lo Juzga procedente, requerirá al funcionario a cargo de la AFIP q en breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de hacerla cesar- Contestado el requerimiento o vencido el plazo p hacerlo, el Tribunal resolverá lo q corresponda para garantizar el ejercicio del der afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite adm, o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. 3.- Acciones y Recursos Judiciales. 4.- Acciones: a) Demandas por denegatoria de recurso de reconsideración. Conforme a lo dispuesto en los arts. 82 y 83, es procedente la demanda contenciosa contra el fisco ante el juez nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma superior a la que indique la ley. El art. 82 destaca especialmente que en los casos de sus incs, a y b, la demanda debe ser presentada en el perentorio plazo de quince días a contar de la notificación de la resolución administrativa. Procede contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas (art. 82, inc- a) y cuando el juez administrativo omite dictar resolución en el recurso de reconsideración dentro de los veinte días de ser interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido contra resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o hayan sido dictadas en reclamos por repetición de tributos (art. 82, inc. c). b) Demanda de repetición de tributos. Con respecto a la repetición en su faz contencioso-judicial, el art. 83 prescribe que el contribuyente no podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia adm. Por otra parte, el art, 83 señala que le incumbe al contribuyente demostrar en qué medida el impuesto pagado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar. Tal hecho no es más que una consecuencia de que el onus probanal recae en quien invoca el hecho que sustenta la pretensión procesal. Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes a la AFIP mediante oficio, que deberá ser contestado y cumplido en el plazo de 15días. Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará vista al procurador fiscal de la Nación para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado (art. 84). El control de la competencia que efectúa aquél es un acto procesal cuya omisión puede determinar la nulidad de lo actuado. Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la Nación o al representante designado por la AFIP para q la conteste en el término de 30 días y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones serán resuellas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que serán resuellas como de previo y especial pronunciamiento. Para el resto del procedimiento, asi como en lo relativo a los principios y normas generales que regulan el proceso, son de aplicación subsidiaria el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación o el Código Procesal Penal, si se trata de multas (art. 91). c)Ejecución fiscal. El Estado precisa constantemente el dinero que fluye de los tributos. Para lograr esos fondos ante deudas firmes no pagadas en término necesita una vía procesal rápida, con sacrificio quizás excesivo de las posibilidades defensivas de los contribuyentes, pero que le permita disponer en el menor tiempo posible de los ingresos que en forma apremiante requiere. Surge así la ejecución fiscal, que -en una primera aproximación- consiste en un proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. 5.- Recursos: a) De revisión y apelación limitada. El recurso que abordamos es la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea por el contribuyente o por el fisco. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos pueden interponerlo ante la cámara nacional competente, dentro de los treinta días de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 192). Igual derecho tienen la DGI o -en su caso- la autoridad aduanera; pero, para poder ejercerlo, estos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 193. Como es obvio, de no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme (art. 192). En el inc. b del art. 86 están descriptas las facultades de la cámara nacional competente, q pueden resumirse así: a)Podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo '"violación manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior. b)Ante el mismo caso anterior (violación de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la cuestión debatida, y si lo juzgare "más conveniente'", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la cámara. c)Tendrá la facultad, asimismo, de resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados. d)Podrá, por último, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciación de los hechos. Según estipula el art- 89, las sentencias de la cámara "son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto". En caso de sentencia adversa de este órgano judicial, sólo queda al derrotado la posibilidad de recurrir ante la CS conforme a los recursos que conceden las leyes 48 y 4055. Es importante una última acotación para evitar equívocos: en lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 194). Ello significa que no obstante estar en trámite el recurso ante la cámara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los treinta días contados desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada. b)Retardo de justicia del Tribunal Fiscal. El inc. d del art. 188 determina los plazos en que el Tribunal Fiscal debe dictar sentencia, los cuales pueden ser de quince, treinta o sesenta días, según la complejidad del caso. Transcurridos tales plazos sin que se haya dictado sentencia, cualquiera de las partes puede urgir al Tribunal para que se pronuncie. Pasados diez días de presentado este ultimo escrito sin que el Tribunal Fiscal dicte sentencia, queda expedito el recurso del art. 86, inc. a, de la ley 11.683, el cual, según el art. 87, debe ser presentado ante la cámara con copia del escrito urgiendo la sentencia de aquél. La cámara le requerirá al Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince días desde la recepción del oficio. Vencido el término sin que se dicte la sentencia, la cámara solicitará los autos y se abocará al conocimiento del caso; en ese supuesto regirá el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación concedidos libremente, produciendo en la primera instancia la prueba necesaria (art. 87, ley 11.683), c)De queja. Si el juez de primera instancia o el Tribunal Fiscal, según el caso, deniegan la apelación, la parte que se considere agraviada podrá recurrir directamente en queja ante la cámara nacional, pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisión del expediente (se aplica el art, 282 del Cód. Proc. Civil y Com, de la Nación, en virtud de la remisión de los arts. 91 y 197 de la ley 11.683). El plazo para interponer la queja será de cinco días. Presentado el recurso, la cámara decidirá sin sustanciación alguna si ha sido bien o mal denegado, y en este último caso mandará tramitarlo (arts. 282 a 285, Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación). d)Recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Casi todos los litigios importantes, por su trascendencia política, económica o institucional, probablemente reciban su veredicto final por vía del más alto tribunal del Se excluyó el recurso cuando la decisión atacada tenía su fundamento exclusivo en cuestiones de prueba (Fallos. y siempre que ellas tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso (Fallos. si bien los fallos de la Corte no son automáticamente obligatorios para los tribunales inferiores. procede en varios casos. b) REQUISITOS COMUNES A LAS APELACIONES. Mediante este recurso. así como la sana interpretación de los tratados internacionales y las leyes federales. No obstante. Los recursos que según la ley argentina pueden ser decididos por la Corte Suprema permiten este remedio. El otro camino para llevar causas a conocimiento de la Corte Suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art. En materia tributaria se ha dicho que procede el recurso extraordinario cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado. El hecho de que este recurso sólo proceda cuando el Estado nacional es parte del juicio. t. pueden ser objeto de revisión por vía del recurso extraordinario las llamadas "sentencias arbitrarias". 248:503). p. a menos. así como lo abultado del tope de competencia. 2) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la materia del juicio: este recaudo surge del art. p. 18 a 23. Excepcionalmente. lo que tiene especial importancia en las causas sustanciadas ante la justicia provincial. II. A estas últimas las definió como aquellas que están desprovistas de todo apoyo legal y fundadas tan sólo en la voluntad de los jueces (Fallos. sea superior al que indica la ley (desde 1991. 261:285). naturalmente. de las que en el orden normal de las instituciones incumben a jueces.Esto también rige para los procedimientos administrativos. por lo que no cabe formularla sino cuando existe la convicción cierta de que su aplicación conculca la garantía o el derecho constitucional invocados (Fallos. implícito en el art. t. sino que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema que descalifiquen a las sentencias como actos judiciales. 2) La intervención debe haber tenido lugar en un juicio. 311). como ocurre con la interpretación de la ley 11. sea parte. tanto en lo que hace a cuestiones de hecho como de derecho. y no de hechos y pruebas (Fallos. derecho o privilegio emanado de la Constitución.32). y en vista de que la competencia de la Corte deriva de los arts. o acerca de los conflictos entre la Constitución nacional y otras normas o actos de autoridades nacionales o locales" (ver Imaz Rey. d) RECURSO EXTRAORDINARIO DE APELACIÓN. consistente en una apelación excepcional. Derecho financiero. 261:430. la elaboración y ejecución de un plan de gobierno. directa o indirectamente. decr. El recurso extraordinario. 4) Que la sentencia recurrida sea definitiva: acá entramos en un campo un tanto complicado. que no puede ser revisado por otro poder del Estado. que permite a la Corte una revisión amplia de la resolución recurrida. a) NOCION. configurando un acto de suma gravedad. El propio tribunal supremo ha advertido su responsabilidad al establecer que la facultad de declarar la inconstitucionalidad de los preceptos de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones que pueden encomendarse a un tribunal de justicia. 63). pues lo corriente es que se plantee en la demanda o al contestarla. No obstante lo anterior. que el caso federal hubiere surgido con la sentencia o con posterioridad a ella. ley 4055. 24. se trata de una tercera instancia. 6) Que el planteamiento haya sido oportuno: como otro recaudo adicional (pero que conduce inexorablemente al rechazo si no se cumple). La cautela expresada en el fallo precedente es lógica.. c) RECURSO ORDINARIO DE APELACIÓN. 16/4/69. Fue instituido originariamente por la ley 4055 y modificados sus requisitos de admisibilidad por leyes posteriores. la cuestión federal que motiva el reclamo debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de ella. Conforme al sistema judicial argentino.Proceso Penal-Tributario. y cuando se pretende que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garantía. la Corte Suprema de Justicia de la Nación. ha llevado a que esta impugnación procesal sea de poca utilización (Giullani Fonrouge. LL. especialmente cuando ella versa sobre la validez constitucional de las leyes. Según tal dispositivo. cuya finalidad es el mantenimiento de la supremacía constitucional. la Corte tiene dicho que aunque no estén presentes los requisitos antes citados. Actualmente. No obstante y tratándose nada menos que de apelaciones a resolver por la Corte Suprema existen peculiaridades destacables. 245:530. Relación entre los procedimientos administrativos y el proceso penal tributario.14 de la ley 48. El art. 933). decretos y demás medidas de órganos inferiores. o sea. ley 1285/58). En lo concerniente a las leyes tributarias provinciales. 152:85). 3) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado: también surge de la ley 48 (art. A los efectos que estamos estudiando nos interesa especialmente el inc. o resuelta en sede administrativa la . entre otros). En realidad. inc. 5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa: la decisión material del recurso debe emanar de un tribunal de última instancia ordinaria. vale decir. 315:923). $ 726. inc. Los recursos de apelación tienen generalmente diversos requisitos que son comunes a todos ellos. 112:384: 131:327. ley 48. De acuerdo al art. art. 14 de la ley 48. 14. 31 de la carta magna. cuando ellas han sido impugnadas como violatorias de la Constitución nacional. la norma es clara y la Corte se ha encargado de deslindarla en diversos pronunciamientos. de las cámaras de apelación de la Capital y de los tribunales superiores de provincia (art.La admisión del recurso por sentencia arbitraria no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estiman erróneas en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable.Ello siempre que el valor disputado en último término. 136-196. 1°). ni corregidos los fallos que se consideran equivocados. a él compete en ultima instancia el conocimiento y decisión de las causas que versan sobre puntos regidos por la Constitución y por las leyes de la Nación.441. e "Impuestos". sin sus accesorios. es decir. de los tratados. 116 y 117 de aquélla. según el cual el recurso procede básicamente en los dos supuestos siguientes: cuando se cuestiona la inteligencia de una "ley del Congreso". de las leyes federales o de las leyes comunes en virtud de facultades delegadas al Congreso de la Nación. Por tal motivo.769 es el primer precepto del título V ("De los procedimientos administrativo y penal") que comprende los arts. no cabe duda de que las sentencias del más alto tribunal asumen un papel rector en la jurisprudencia. II. 3) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable: no son justiciables las decisiones políticas discrecionales propias del Poder Ejecutivo. p. Según su doctrina es sentencia definitiva aquella que pone fin al pleito o hace imposible su continuación. 14. Los requisitos propios del recurso son los que siguen: 1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestión federal: se denomina así a aquella que versa "sobre la interpretación de las normas federales o de actos federales de autoridades de la Nación. también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por la ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial. que la Corte ha limitado a las leyes federales. XXVI1-651). pero siempre q se trate de causas en que la Nación.país. 6. así como lo es también la que causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior. e) CASO DEL RECURSO EXTRAORDINARIO POR SENTENCIA ARBITRARIA. una nutrida jurisprudencia ha establecido que este remedio procesal cabe cuando la resolución cuestionada importa un agravio constitucional. desde el comienzo del pleito (Giullani Fonrouge. art. Iniciación del proceso penal. y que procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación. como por ejemplo. 15 de la ley 48. la Corte ejerce el control judicial de constitucionalidad. c.683. a menudo el alto tribunal ha declarado procedente el recurso extraordinario (CSJN. 4) La resolución recurrida debe causar gravamen: es indispensable un perjuicio que no puede ser objeto de reparación en el curso de la instancia en que se ha producido.Dichos requisitos son los siguientes: 1) Intervención anterior de un tribunal de justicia. pero éstos constituyen excepción. porque siendo la Corte el tribunal de más alta jerarquía del país. 2. sobre la aplicación y percepción de impuestos.523. el organismo recaudador debe formular denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria. 212. 6°. económico o social. este recurso procede contra las sentencias definitivas de las cámaras nacionales de apelación. Derecho financiero. 18 de la ley 24. Una vez que el título V de la ley 24. 11 y 12). 2°. 196 del mismo Código. Cód. Cód.769. El denunciante no está legalmente autorizado a presumir que la rectificación implica per se la culpabilidad penal de quien rectifica. Competencia del órgano jurisdiccional.Penal). 180 y 188.769 termina con la discusión sobre si el régimen comprendía también los tributos provinciales y municipales. cuyo objetivo será básicamente comprobar si existe un hecho delictuoso. 193. pero el nuevo régimen tiene al menos la virtud de haber finalizado con las interminables discusiones al respecto. el magistrado la transmitirá inmediatamente al agente fiscal. 4°. 17. Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador. No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los arts.771. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda. el que dentro de veinticuatro horas formulará requerimiento de instrucción o pedirá que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdicción (arts. dictaminando lo que corresponda (ans. 4°. las infracciones formales que contenían los arts. para ciertas figuras.. ejercer su defensa y presentar sus pruebas antes de ser denunciado penalmente. 5º a 7° de la ley 23. Proc.771. Esta innovación es positiva. 10. Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación. establecer las circunstancias q califiquen el hecho. simulación dolosa de pago y alteración dolosa de registros). 186). Penal de la Nación) o la condena condicional (an. el organismo recaudador no puede formular denuncia (salvo los casos especiales que luego veremos) si no está dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria y resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social. 731). El órgano recaudador denunciará una vez resuelta la determinación de oficio o la impugnación de actas provisionales (art. pero no la confesión de un delito. Con relación al instituto de la determinación en general. Por ejemplo. como acabamos de decir. d)Renace la determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal. inc. inc. modificada por ley 25. Dice el art. Debe aclararse. 3°.771 predominaban los delitos de peligro (p. 21. 1997. que la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires será de competencia de la Justicia Nacional en lo Penal Tributario. aun cuando estén recurridos los actos respectivos. éste la elevará al juez. con la excepción de las figuras de los arts. pero en forma confusa y con inferior técnica legislativa. ley 24. 18. a lo que se agrega la resolución sobre impugnación a actas de la solidaridad social. Era el sistema existente antes de la ley 23. 175 y su contenido será indicado por el art. la nueva ley cae en el error de permitir la denuncia pese a haber sido recurridos los actos respectivos. 2°. 195. 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la función de querellante particular. h) Se eliminó la presunción del párr. formarán las actas de prevención (art. 18). eliminando el llamado "informe técnico". no 2. Estamos en desacuerdo con lo decidido. Cód. Conforme acabamos de decir. Estas son algunas de las más importantes novedades que introdujo la ley 24. Tanto la determinación tributaria como la resolución administrativa final previsional cubren dos aspectos trascendentales antes no solucionados. 174. que ya estaban legisladas en la ley anterior. 176.769. p. posibilitan establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los distintos delitos.769. sus motivaciones y la extensión del daño (art. Por el contrario. tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables contempladas en los arts6° y 9°. este beneficio quedará vedado por el monto de las escalas penales. puesto que subsisten los delitos aduaneros regidos por el Código de la materia. 174 y ss. Penal). Según el art. es la institución íntimamente ligada a la posibilidad de denunciar. Así surge del art22. En el primer caso (requerimiento) el juez iniciará la etapa de la instrucción. en todos los casos en q no corresponde la determinación de la deuda. g) La nueva ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenía la ley 23. párr. existen otras situaciones que. remitimos al § 190 y ss.769). deberá guardar las formalidades proscriptas por el art. por ser figuras autónomas cuya consumación es independiente y separable de la cuantificación de la deuda. 4°. pero tan sólo si los funcionarios intervinientes llegan a tener la convicción de la presunta comisión de un hecho delictivo. 26. sin embargo. q no toda la hacienda nacional queda protegida por la ley 24. Claro está que.2°). Proc. 4°). 22 de la ley 24.impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social. la denuncia podrá formularse ante el juez. ya sea por el organismo recaudador o por un tercero. lo agraven. por sus características. 8° de la ley 23. 1°.769 (insolvencia fiscal fraudulenta. o influyan en la punibilidad (art193. 2°. atenúen o justifiquen. Si la denuncia es realizada ante la autoridad policial. q declara la competencia federal y de la construcción de varios tipos (arts. 9° y 10).771 en su art.) de ese ordenamiento. 3°). lo cual es laudable porque dicha presunción había sido tachada de inconstitucional por la . I". Estos actos permiten conocer el monto de la pretensión fiscal. aunque la modalidad más cercana a lo q aquí interesa es la determinación de oficio subsidiaria (§ 197 y siguientes). 6°. ésta comunicará de inmediato tal circunstancia al juez competente y al fiscal. Esta "determinación de oficio subsidiaria". como auxiliares judiciales.181 y 196. así como individualizar a los partícipes. f)Es significativo el aumento desmesurado de las penalidades en algunas figuras. Si la denuncia se presenta ante el agente fiscal. La constitucionalidad de estas restricciones a la libertad sin declaración previa de culpabilidad en delitos tan complejos es dudosa y puede traer discusiones doctrinales y controversias jurisprudenciales. las figuras del aprovechamiento indebido de subsidios (art. se presentará de inmediato la pertinente denuncia. El art.769 aporta las pautas específicas que guían la formulación o no de la denuncia. de la ley 24. Penal). c)Quedaron mejor delineadas como figuras autónomas y con peculiaridades relevantes. sino q también está obligada a fundar la denuncia. Cód. se recurre a la denominada "convicción administrativa". Se expide por la negativa. 11 y 12. Penal). título II. que eran esencialmente contravencionales y cuya conversión en delitos arrojó sentencias adversas en la jurisprudencia b)Los más importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño. Cód. Esto significa que la denuncia deberá atenerse a los dispositivos del libro II. lo cual impedirá beneficios fundamentales como la t exención de prisión y la excarcelación (arts. tanto en su mínimo como en su máximo (arts. capítulo I (arl. mientras que en el interior del país será competente la Justicia Federal. Proc.769: a)Ha excluido. cesa esta ley su cometido y adquiere protagonismo exclusivo el Código Procesal Penal de la Nación.. 10 a 12 de la ley 24. transformándolo en una pena ("Antecedentes Parlamentarios".771. a la seguridad del administrador de estar denunciando correctamente. correctamente. Conforme al art. el agente fiscal o la policía. 316 y 317. aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.ej. en la ley 23. párr. las figuras de los arts. 3°) y la obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. No obstante la mejora. 3° y 8°). y es plausible porque permite al contribuyente ser oído. ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su trámite. el diputado Cafferata Ñores dijo que por medio de la imposición de estas penas se intenta desnaturalizar el instituto de la prisión preventiva. mediante la cual el propio fisco precisa y cuantifica el monto del impuesto adeudado. y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos organismos. debe formularse de inmediato la denuncia. o sea. 2° del art. la declaración jurada rectificativa importa únicamente el reconocimiento de una deuda. juntamente con el policial (art. de triste memoria y varias veces vapuleado por los juecesAdemás. por lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse. e)La ley 24. y bajo la dirección de éstos. La adm tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible. para que pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia. De la misma manera. salvo que decida hacer uso de la facultad del art. Eximición de prisión. una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. en cuyo caso el agente fiscal asumirá la dirección de la investigación. no hacen imprescindible el procedimiento determinativo. Proc.292. En el debate. Tanto la prevención policial como el requerimiento fiscal serán los únicos actos aptos para dar inicio a la instrucción Judicial (art. El antecedente inmediato es el art. Estas infracciones y sus respectivas sanciones serán estudiadas con mayor detalle al tratar el derecho penal tributario (§ 272 y siguientes). establecido con anterioridad por la ley. el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada. aun sin que ley alguna lo estableciera. 8°.771 y conforme a su art.. Esto. 82-616). aunque mediante la ley 15. 1° de la ley 23. se considerará que no encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación (art. 1° y 7º la acción penal se extingue si el obligado acepta y paga la liquidación o determinación tributaria o previsional.265 se atemperó su rigor al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal. ley 23. k) Se suprime acertadamente el art. El art. En la legislación actual. cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable. Según el art. Dejamos expresamente al margen los delitos fiscales contenidos en la ley penal tributaria. 1°) y evasión simple provisional (art. o para . y art. 7. Con la ley anterior se debía acatar la pretensión fiscal. LL. el procedimiento puede iniciarse a opción de la AFIP. 70 (debe constar el acto u omisión que se atribuye al infractor). Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación. 14 de la ley 23. 2°). La más importante es que el beneficio se limita sólo a los delitos de los arts. 71. lo cual significa que el beneficiado no puede reabrir la discusión sobre la deuda ni solicitar su repetición.doctrina y abundante jurisprudencia. No obstante. Corresponderá a los jueces decidir sobre esta difícil cuestión. o Pacto de San José de Costa Rica (en adelante "el Pacto"). la ley 11. Teoría sobre su naturaleza jurídica. pues cada autor se encarga de demostrar las deficiencias o los errores de que adolecen las distintas teorías elaboradas. el principio continúa siendo aplicado con rigidez extrema por los tribunales inferiores. en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella. lo cual ha sido objeto de críticas doctrinales. Vencido el término.771. Los hechos reprimidos por los arts. Se ha sostenido que si ya se utilizó la opción durante la vigencia de la ley 23. previamente debe pagarlo. Pacto de San José de Costa Rica. 70. 38 (no presentación de declaraciones juradas). los tribunales. se observan para el sumario las normas de la determinación de oficio proscriptas por el art. Ello impide el uso indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en tos órganos directivos de la misma empresa. 3) Es requisito ineludible aceptar la liquidación o determinación tributaria o de seguridad social. el plazo defensivo se acorta sensiblemente (de quince días pasa a cinco). que serán objeto de consideración aparte. lo cual se refleja en el apreclable incremento de los montos que integran las condiciones objetivas de punibilidad. aparte de posibles sanciones por obstaculizar el normal desarrollo de su actividad.771. En nuestro país la regla fue creación jurisprudencial. 39. quien contará con un plazo de quince días (prorrogable por un lapso igual. j) Hay en la nueva ley una mejor interpretación del principio de la mínima intervención del derecho penal en virtud del cual sólo asumen carácter delictual conductas de entidad económica relevante. que no daba posibilidad de discusión alguna. sin reemplazarlo. Allorio sostiene que la regla solve et repete es adoptada como arma en las manos del más fuerte. 1° y 7°.769. párr. Veamos ahora cuál es el procedimiento que sigue la DGI para atribuir los actos ilícitos de tipo contravencional.683 dio vida legal a la regla. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la presentación de la declaración jurada se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince días posteriores a la notificación. ya que ahora debe solicitarse antes del requerimiento fiscal de elevación a juicio. El beneficio se otorga por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. En la ley anterior la petición podía hacerse hasta antes de la sentencia. 1°. El principio es altamente objetable.683).683 (infracciones formales o sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción dispone el juez administrativo. 46 y 48 de la ley 11. dice: "Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente. sin embargo. pero las diferencias que separan a muchas de ellas son tan sutiles que a veces no se justifica el prurito de originalidad de algunas (Acerca del "solve et repete". 310).771. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinación. discutiendo el monto sobre el cual se deberá abonar para extinguir la acción. el fisco. 4)La aceptación debe ser "incondicional". sin referencias al pasado. siguiendo la jurisprudencia de la CS.Principio "solve et repete". 39 de la ley.683). 5) El pago debe ser "total" (término que tampoco contenía la ley anterior). Sumarios por infracción a los deberes formales y sustanciales. el juicio de conjunto sobre la naturaleza jurídica de la regla solve et repete no es alentador. asegura suficientemente al E contra todos aquellos litigantes de mala fe. (') Se han producido modificaciones en la extinción por pago de la pretensión fiscal (art. por única vez y por resolución fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas. con la secuela de intereses y costas. 14. No obstante. el der concedido al fisco de ejecutar sus créditos por impuestos. es discutible. ley 24. lo cual es encomlable. se producen infracciones que pueden ser de tipo omisivo o fraudulento.Es decir. 6) El beneficio es otorgable por única vez. Desde el punto de vista de la legislación. 45. Si así no lo hace. En esta resolución debe constar cuál es el ilícito atribuido al presunto infractor (art. Así. para reforzar su propia posición. Cuando las normas que establecen los deberes formales para los contribuyentes y los deberes sustanciales atinentes al pago de la deuda son incumplidas. independiente e imparcial. de la ley 11. término ausente en la ley anterior. tanto la liquidación de deudas de seguridad social como la determinación tributaria permiten ejercer el derecho de defensa y prueba. un monumento a la confusión. Como sostiene Giullani Fonrouge en erudito trabajo. Extinción de la acción y de la pena. 16 no efectúa distinción alguna y que la opción está expresada hacia el futuro. En la infracción del art. Asi se dice en el informe a la Cámara respectiva. Chlara Díaz dice que el art. Esta falta de uniformidad parece obedecer a que no se puede dar una clara fundamentación jurídica a la regla solve et repete. La resolución que declara extinguida la acción penal debe comunicarse a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria. La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo. 16 y ss. oponible sin pago previo. ley 11. Agrega que la regla está próxima a la muerte. Como dice Giullani Fonrouge. dicha multa se reduce a la mitad y no se computa antecedente en su contra. por cada persona física o de existencia ideal obligada". Además. La resolución debe ser notificada al presunto infractor. cuando se trate de los delitos previstos en los arts. en algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en juicios de apremio. 14.769. con una notificación emitida por computación. ya que su finalidad es protectora de las arcas fiscales y consiste en impedir q mediante la controversia se obstaculice la recaudación constriñendo al particular al pago. lo cual elimina la posibilidad de que el acogimiento a un plan de facilidades de pago tenga por extinguida la obligación. La ley menciona erróneamente el art. En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el art. estima que aun quien utilizó el beneficio bajo la vigencia de la ley 23. 7) El beneficio se otorga "por única vez. la Corte estableció excepciones a la regla. o sea. lo cual debe hacerse hasta determinado momento del trámite. podrá ahora obtenerlo por única vez conforme lo establece el nuevo régimen penal tributario y de la seguridad social (Ley penal tributaria y previsional. es decir. 74. p. Ante ello.683. ley 11. 16 de la ley 24. puede concederse siempre que no se haya hecho uso del mismo antes de la fecha de la evasión. 16. aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco. no se puede reiterar el otorgamiento por delitos de la ley 24. la resolución que cuantifíca la deuda debe ser motivada. aunque con las notorias diferencias que pasamos a enumerar: 1) Se reduce el alcance de la ley predecesora porque se aplica solamente a los delitos de evasión simple tributaria (art.769) que veremos en su oportunidad. con los datos establecidos por el art.771. de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. 2) Se reduce la oportunidad para peticionar ei beneficio. es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la misma resolución que determina el gravamen. Está claro. únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte tener un interés legítimo en la restitución. El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento -también sin causa. refiriéndose específicamente al campo del derecho fiscal-. LL. y también alguna jurisprudencia (SCBA. Cód. La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho romano (actio in rem verso). Cuando el Pacto señala que las personas tienen derecho a ser oídas por un juez o tribunal competente. responsable solidario o sustituto. Causas. 1987A-323). Los caracteres de la relación jurídica de que se trata son: a) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. o su falta de acreditación y cuantía. la Corte modificó el criterio . incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado. 8. dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales. que se refiere a garantías judiciales. Esto último se desprende del tílulo del art. 784 del Cód. Fundamento. fiscal o de cualquier otro carácter". Borda. lo cual es contrario a la buena fe. no incurre aparentemente en extralimitación. Según el art. La repetición tributaria. LL. En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Al perder el sujeto activo su carácter público. laboral. El empobrecimiento como condición para repetir. posteriormente y con diferente integración. que si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales. independiente e imparcial. En otras palabras -dice la Cámara.. CCi^Cap. inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigió. Salval. Éste. Sala IV. y no se trata de un pago motivado en error del solvens. "Telesud SA". LL. 8°. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de obligación. La CS ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante. LL. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal. En este caso el organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales.. las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro. El derecho debe ser el de Juzgamiento dentro de un plazo razonable. como relación jurídica. sin que esa sujeción exista en la realidad (p. 18/4/85. retención e ingreso erróneo de un impuesto). Las principales causas pLieden agruparse de la siguiente manera: a) PAGO ERRONEO DEL TRIBUTO. para la determinación de sus derechos y obligaciones de carácter fiscal. habría cobrado dos veces. c) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular-fisco". la sociedad comercial actora trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza podía ser trasladable. 2) El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida. Caracteres. es aquella que surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. art. en cuanto debe entenderse derogada toda norma o toda interpretación que impida el acceso a un tribunal independiente. b) PAGO DE UN TRIBUTO QUE SE CREE INCONSTITUCIONAL. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria "fisco-particular" en virtud de la repetición. 5/6/41. Cierta doctrina civilista acepta esta tesis cuando analiza la acción derivada del enriquecimiento sin causa (Colmo. c) PAGO DE UN TRIBUTO QUE LA ADMINISTRACIÓN FISCAL EXIGE EXCESIVAMENTE. En forma expresa (p. tiene derecho a repetirla del que la recibió". Se trata de un vínculo jurídico (vinculum iuris) de carácter sustancial. según ya aclaramos. la relación jurídica sustancial de repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil. o porque equivocadamente cree que está comprendido en una situación de sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena. Bibiloni). por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago indebido. está indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin condiciones ni obstáculos de ninguna especie.192). En general. pierden validez la ley como la obligación tributaria que de ella emana.ej. lo que tornaba viable ese razonamiento. enriquecido sin causa ante el mismo. implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen ("Menor Goodwin". deja de ser un tributo. y no público. principio éste que puede considerarse como de aplicación general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente. por un juez o tribunal perteneciente al Poder Judicial. 18/10/73.. Sin embargo. "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor. Civil.Civil) o en forma implícita. Veamos algunas: 1) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la adeudada en virtud de una equivocada determinación tributaria. 152. y un sujeto pasivo. 20-1973. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iurix entre un sujeto activo.para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. y es procedente la solicitud de repetición. carácter que mantiene no obstante ser inválido.. por su parte. Tal interpretación coincide con la del fallo en el cual se señala que lo convenido en el Pacto de San José de Costa Rica es de inmediata aplicación. d) PAGO INDEBIDO. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adecuado o es adecuado en menor medida que lo retenido o anticipado. el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida. entonces. por distintas vías.la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil. por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió. b) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera indebido. cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el desembolso indebido. Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. ha perdido vigencia el principio solve et repete acuñado durante largos años por la Corte Suprema de Justicia (CNFedConladm. 16/7/40. que es el fisco. sin condiciones ni obstáculos. lo hace con el carácter jurídico original de "tributo". Esto puede suceder porque el pagador se considera erróneamente realizador del hecho imponible.Repetición Tributaria: Noción.ej. previo el cumplimiento de una obligación. salvo disposición expresa en contra. En el caso que fue motivo de tal pronunciamiento. 22-935). ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. 784 y ss. 3) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente. y entregase alguna cosa o cantidad en pago. Al no ser un tributo la prestación repetitiva. el Pacto en ningún momento restringe la traba de embargos o cualquier otra medida cautelar que asegure el derecho del fisco mientras dure el proceso. y no meramente procesal. conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido. Aquí.342. En este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva. Un problema que suscita dudas es dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de repetición y cuáles son las condiciones que se requieren para tener ese carácter. De lo contrario -argumentó la Corte-. habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho moderno. el sujeto pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado. y JA. creyendo falsamente que ésta se halla cumplida. 19-775. Como es obvio. no puede quedar subsistente la regla según la cual el acceso a la órbita judicial debe estar condicionado al previo pago de la presunta deuda tributaria. criterio que reposa en una clara regla ético-jurídica. Según tal postura. pero el organismo fiscal se extralimita en relación al crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al perjudicado. pero los fundamentos debieron ser modificados. se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y éste se resolvió en forma adversa (trámite de la demanda ante la justicia: art. 17/7/73. ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra. y siguientes). el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías. afirmando que la protesta es imprescindible para accionar. todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal (Derecho financiero. LL. Ínc. párrs. La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente. 81. 11.Así.b. a) PAGO ESPONTÁNEO. a partir de la decisión contenida en Fallos. su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal. y ss. 1977-11. 1°). Pero también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos. Este pago bajo protesta fue una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Corte Suprema de la Nación del año 1862 (Fallos. el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Sáinz de Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. Posteriormente al pago que se estima indebido. 1)Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trámite: art. 81). ley 11. inc.683). Sostiene que no obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculación con los principios generales del derecho criminal. Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. al derecho penal tributario que las estudia. Éste resulta del cumplimiento de una determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva.683).sostenido en la causa "Mellor Goodwin". inc. por ejemplo. Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de los tres meses de presentado el recurso. en la ley 11. en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho (CSJN. sin dar razón jurídica alguna y fundándose tan sólo en la "inveterada. Acciones en la Ley 11. 2)Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (an. JA.) es objeto específico de los códigos y leyes tributarias. según que el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio) (art. Eso sucedería. procedimientos. No obstante. salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus normas. ley 11. al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial. En este caso. modificada por la ley 11. 2)Demanda directa ante el Tribunal Fiscal (art. p. La doctrina moderna coincide en señalar que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal. Unidad 8 Derecho Penal Tributario.Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad . No todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Así.683 el reclamo está previsto en un régimen contencioso de repetición. XXXI-B-1045). dentro de los quince días de notificado. si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente. "Compañía Swift de La Plata SA". Sin embargo. y ED. 3°. "Impuestos". 655). 17/5/77. b. 1977. Es sujeto activo de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario. el perjuicio es propio porque no cabría acción de resarcimiento contra el contribuyente.. puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1)Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. Ubicación científica. que establece como norma general que el E nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. cuyo derecho es indudable. pero interconectados y no separados. Al hablar del reclamo previo en materia tributaria. 3)Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instanciaComo puede advertirse. y para intentar la repetición de lo que piensa está indebidamente pagado. 4° y 5°).82. Si surge deuda. Esta exigencia surge de la antigua ley 3952. Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo (declaración jurada). lo cual implica configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) el carácter de sujeto activo de la repetición. 76.B-540. Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. Las provincias. Sujeto activo. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo. Introducción: Noción. a. la Corte ha continuado aferrada al viejo criterio. se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y. En consecuencia. dijimos que sus peculiaridades están fijadas por las leyes específicas.660. la DGI compensará los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la determinación. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal. párr. t. Si se resuelve en contra del repitiente. Giuilani Fonrouge afirma que concibe el derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos. La protesta. b) PAGO A REQUERIMIENTO. la exigencia se justificó en que el Estado debía quedar alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario para hacer frente a la posibilidad de restituir ese pago formulado bajo protesta. Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con indepedencia de saber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo ("Petroquímica Argentina SA". se han adherido al régimen. repetida y pacífica jurisprudencia del tribunal". Reclamo administrativo previo. y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita-fiscal. 76. 82. El criterio se mantuvo. 81. éste. en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido. monto: superior al que fija el art. porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo. sólo puede ser sujeto activo de la relación Jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio.683. pero temporalmente encuadradas en el período fiscal a que se refiere el reclamo. o de la cual el contribuyente estaba exento. aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescripta (art. decidiendo q no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la vlabilidad de la acción de repetición de impuestos. por disposición legal. 3:131). Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el derecho penal tributario es parte integrante del derecho penal común. 82. La ley establece dos procedimientos distintos para la repetición. tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición no es siempre el revés de la relación jurídica tributaria principal. o que éste ya había pagado. 73-317). Es requisito generalmente indispensable para la repetición. por consiguiente. El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescriptas. expresa o tácitamente. Es entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. 183:356. Este derecho es innegable.634. En estos casos. éste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. ley 11. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento. párr. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario). haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución.683). Modernamente. etc. el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención. y no en el del derecho penal común. mientras para otros comprende tanto la defraudación como la omisión. estimamos que no es en si misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y sociales sobre los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. 4º de dicho cuerpo legal. Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. en cambio. y por otro. Evasión. el concepto de evasión tributaria debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria. constituye el derecho penal contravencional o adm. Si un E no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido. con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o simplemente omisivas. La evasión tributaria desde el punto de vista doctrinario. coincidimos con las teorías penalistas. el derecho penal común. Const. que origina la realización del hecho imponible. si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del derecho penal común. A)Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común. Pero si el E necesita de esos fondos para cumplir sus fines. se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria. o sea. y creemos q el der penal tributario.12. sin embargo. El núcleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultación de rendimientos. Dentro de esta acepción. mediante la omisión de la ayuda requerida. la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el der penal común. al pertenecer al der penal general. una omisión de ayuda. hemos sustentado la segunda posición. ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago. resultando un contrasentido hablar de evasión legal. la realización de actos o negocios jurídicos q no se corresponden a la realidad jurídica efectiva o la obstrucción-destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria. No obstante. con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal. debe regir el Código Penal. Const. o sea. Las actuales concepciones jurídicas estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita. sino por la acción estatal en todo el campo de la Administración pública. Esta caracterización puede ser explicada de la siguiente manera: 1)Hay evasión tributaria no sólo cuando. la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social. pensamos que las infracciones tributarias. Por tal razón. En otras palabras. tienen carácter contravencional y no delictual. b)La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común. son disímiles los conceptos de "evasión fiscal" y "fraude . en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. Concretamente. y refiriéndonos a la infracción tributaria. es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria. quedando para algunos limitada la figura a la defraudación fiscal. nacional). por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho cuerpo legal sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas. por su doctrina y por su jurisprudencia. un ataque directo e inmediato a la salud pública consiste en el envenenamiento de aguas reprimido por el Código Penal como delito. y en cuanto a consecuencias prácticas. así. a menos que una norma expresa derogue su aplicación. cuyos preceptos regula el Código Penal. La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías penalistas es que el Código Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su sanción. Por ejemplo. Así. de culpa. la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. La contravención es una falta de colaboración. ni hablarse de "fraude fraudulento y fraude no fraudulento". Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria) emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido particularizado. 31. En tal sentido es de plena aplicación el art. inc. mientras que. No hay evasión fiscal de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo. en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas. si hablamos de dolo. ni de quienes. y no se producen alteraciones normativas por la ley tributaria. Ese derecho penal general. habrá contravención cuando se perturbe. que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. de error excusable. incumpliendo el deber de prestación patrimonial. dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (an. En conclusión. de insolvencia. este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial y municipal. Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular. cuyas leyes tributarias se transgreden. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal.del der penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal". 2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país. por lo que existe identidad sustancial entre ambos. Una tercera posición en la materia estima q el der penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional. y de allí la falta de acuerdo sobre la ubicación científica del der penal tributario q hemos contemplado en el punto precedente. nacional). ninguna norma ética obligaría a pagar tributos. mientras que la salud publica sería indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de la población. Por nuestra parte. tal como es ese concepto o esa institución en el derecho troncal. no han sido designados sujetos pasivos por la ley. la actividad que desarrolla el E para materializar esos derechos. pues "una categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo". por lo cual y conforme al principio de unidad de legislación (art. tomada en sentido integral. El objeto que se protege contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en sí. Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral. 4) La evasión fiscal. En cambio. debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal. Naturaleza de la infracción tributaria. Sin embargo. la infracción tributaria es contravencional y no delictual. admite una clara división según la naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas . no puede contener regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del Código Penal. sino también cuando hay una disminución en el monto debido. esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común. aun estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo. de fraude. La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas q establecen las obli tributarias sustanciales y formales. como consecuencia de la conducta evasiva. 3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. Aplicación de los principios generales del Código Penal. Las consecuencias en las relaciones con el Código Penal son las siguientes: se pueden utilizar las formulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravención fiscal. sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones. y si la solución no es congruente. no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal común. sosteniendo que no sólo hay diferencias cuantitativas. Clasificación. diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno. bienes y der de contenido económico mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos. 75. Para quienes sostienen esta posición. tendremos que modificarla legislativamente. No existe. sobre la base de procurarse un resultado equivalente al que prevé la norma legal.241 (antes monopolizado por el Estado). impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias. Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de palabras. El negocio o acto jurídico ejecutado o a ejecutarse tiene determinada finalidad fáctica.Por ejemplo. Añade.o. La ley 24. nos encontraremos con que. 5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales. existe una conducta fraudulenta y. Incluye el régimen de seguridad social. en modo que rodeen o soslayen el hecho imponible. en los arts. p.fiscal".Delitos Tributarios y de los Recursos de la Seguridad Social. el bien jurídicamente protegido no es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta. El titulo IV de la ley 24. Creemos justificada la inclusión de las omisiones porque hay en ellas un componente subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a aquellos que dejan de contribuir negligentemente. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. inc. privilegiando al fisco nacional y excluyendo de la punición penal las haciendas provinciales. es decir. es una presunción de defraudación fiscal (art. 13 a 17). entonces.De otra manera no hay elusión. si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio Jurídico realmente perseguido. Araújo Falcao explica así el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusión. tipificando los delitos relativos a sus recursos en los arts. En el primer caso (evitación). Ley N° 24. Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la norma tributaria. aun siendo alternativo. como la insolvencia fiscal fraudulenta (art. ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad diferente. el título V es de carácter procesal y se denomina "De los procedimientos administrativo y penal". En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social. 47. 1998). Más adelante agrega: "Es indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo". La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica. No modifica lo afirmado el hecho de que se haya cambiado el sistema de recaudación por ley 24. sino en el estrecho margen que separa a la "elusión" (ilícita) de la economía de opción o evitación (lícitas). observando que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva. Sobre la base de tales consideraciones. Reiteramos que la obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que se limite a configurar un caso de "evitación". I.769: 1. la anterior ley 23. todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. En todo caso. ya que se debe proteger igualitaria e indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera.7° y 8°. asimismo. Aquí nos hallamos cerca de la solución del problema. cuyos símiles son "subterfugio" o "argucia". provincias y municipios). el legislador se . Este término viene del latín eludere que significa "librarse con pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa" (Moliner. Esto ha cambiado mediante la restricción al bien jurídicamente protegido. por tanto. abuso en las formas.10). y por otra parte. e. que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos. Elusión y economía de opción. ley 11. en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta a su vestidura jurídica". en este caso. Creemos que la solución proviene de analizar los contenidos de los diccionarios de la lengua. es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lícita (con prescindencia de la licitud de los negocios Jurídicos atípicos en sí mismos) o si constituye un proceder no solo ilícito sino también delictual. t. Diccionario de uso del espanol. no es por ello ficticio. "pretexto". 1069). comenzando por el análisis gramatical del término. el nuevo régimen integrado de jubilaciones y pensiones que se regula bajo el régimen de capitalización.769 (disposiciones generales) abarca distintas situaciones que se suscitan con la aplicación concreta de los tipos antes descriptos (aris. Esto indica que.1° a 5°. el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas fiscales.11) y de "alteración dolosa de registros" (art. Bien jurídicamente protegido. por ejemplo.683. Por último. Aquí se encuentra una figura que ya estaba en la ley 23.769 trata el régimen impositivo. 12).. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes.Lo que corresponde. describiendo los delitos tributarios en los arts. para la ley argentina. las de la Ciudad Autónoma de BsAs y las aproximadamente 1700 haciendas municipales del país. Antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de la elusión fiscal dejamos aclarado que hay acuerdo doctrinal en que el término "elusión" se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria. Por ultimo. supone "la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa . 1. Al contrario. y se agregan los delitos de "simulación dolosa de pago" (art. Nada lo impide. En ellos se consigna que elusión es la acción de eludir. no aceptamos la "evasión legal del tributo" y creemos que la "elusión fiscal" es siempre antijurídica. pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del acto. Para ello es indispensable que haya una distorsión de la forma jurídica. la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de comercio. y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen. Pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la "economía de opción" o "evitación" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas. concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas. como respecto de tributos provinciales y municipales. varias personas resuelven asociarse y. perjudicando al E. y el "ropaje jurídico". dar forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad anónima. no es más que la delegación a las AFJP de una materia que es propia del E. porque tan desvalioso y repudiable es cometer ilícitos respecto de tributos nacionales.771 protegía la hacienda pública y su actividad financiera. y mantiene las ilicitudes atinentes a la retención y percepción en la fuente. Y si el análisis gramatical se continúa con el legislativo. el título III (delitos fiscales comunes). sino la seguridad social que se basa en la solidaridad. subterfugio o argucia. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte. ante diversos aspectos puntuales que requerían legislación especifica al no estar contemplados por el Código Procesal Penal de la Nación (las disposiciones del título V fueron sintetizadas y desarrolladas en § 232 y siguientes).771 y regímenes normativos anteriores.Principios generales: Ámbito de aplicación. Acá estamos ante clásicas maniobras de "ardid" o "engaño". aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho privado. una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica que se exterioriza mediante aquélla. antijurídica. ilícita. deciden adoptar la primera forma jurídica. comprendiendo a los tres niveles de gobierno (Nación. Resuelve importantes problemas relativos a la vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal. el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance.1. ante la evidencia de que los honorarios están gravados menos onerosamente que los dividendos. Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo. no cabe duda de que para el idioma español "elusión" implica falsedad. que son fraudulentas. Lamentablemente. 6° y 9° (relativos a tributos y aportes). A su vez. Dice Rosembuj que los particulares pueden configurar su conducta en forma lícita a través de construcciones o tipos de derecho civil. t. que es válida y perfectamente legítima. ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. 2) Se agrega que no sólo se actúa en ejercicio de las funciones (como decía el art. Evidentemente. Al igual que en la ley anterior. hay traición a la confianza depositada y aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la actividad participatoria reprochable. balances. lo cual carece de importancia jurídica. están enumeradas taxativamente. estados contables o documentación. ni interesa si se participa permanente o accidentalmente en dicha función (an. a)EVASIÓN SIMPLE.771. tal como lo ha reconocido la doctrina más calificada y la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nación. siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual. con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar el principio non bis in idem. 2) Son sujetos activos los obligados tributarios. con el agregado del término "autorizados". en los art. lo establecido en el art. administradores. Según nuestro criterio reiteradamente expuesto. al exigir la intervención personal en el hecho punible. la disposición puede significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo acto típico.769 también ofrece variante en cuanto a que no se requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los delitos. permita desplegar la conducta reprimida.771). mandatarios. evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional. Ellas deben obrar en nombre.769. Las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos que en ejercicio o en ocasión de sus funciones toman parte en la ejecución de los delitos previstos en la ley. lo que demuestra que se quiere punir no sólo a los más encumbrados. Se entiende que tanto en el supuesto del funcionario jerarquizado como en el del empleado de baja categoría. Penal). 1. 11. aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año". 3) La palabra "participar" se cambia por "tomar parte".2.. que son las previstas por las leyes 11. negligencia o impericia. Ello indica la seriedad con que se toma la acción del funcionario infiel..771. entendiéndose como tales a los contribuyentes. La agravante de inhabilitación requiere que se actúe a sabiendas. 174. que se diferencia del representante en que su misión se limita al hecho que resulta ilícito. Esto significa mayor estrictez. del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (desde 1994 con jerarquía constitucional). La omisión se configura cuando las normas. La ley es ahora más rigurosa con las personas a las que amenaza con prisión. 77. cuando el hecho se ejecute en nombre. es pasible. responsables y sustitutos indicados en la ley 11. Se oponen a que se apliquen penas por los delitos de esta ley y también sanciones administrativas fiscales. además de las penas que le corresponden por su participación en el hecho. que establece: "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país". con las siguientes variantes: 1) Además de los funcionarios incluye a los empleados.769 reitera.769. siempre que se trate de una persona no física a la que se pueda atribuir un hecho imponible tributario o previsional. Se hace eso cuando se evita o elude por el obligado el pago de lo que legítimamente adeuda. Estas personas físicas que pueden ir a la cárcel por su vinculación con los entes nombrados. Cód. aquellas en las cuales se actúa por imprudencia. sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la persona no física. Dice el art. representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible. 14. sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan la posibilidad de favorecer la comisión de delitos tributarios o previsionales. aun estando en una escala inferior del escalafón. escribanos y abogados) y la norma se limita a tener por pasible de la accesoria al que realice alguna de las acciones que taxativamente menciona la ley y que son: dictaminar. Lo dispuesto por el art. 20. autorizar o certificar actos jurídicos. con algunas variantes terminológicas. No se requiere vinculación directa del ilícito con el ámbito de competencia del autor quien. con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal.ej. 13 de la ley 23. profesión o derecho sobre el cual recayere. lo cual excluye a quien desempeñe tareas no enumeradas. Coinciden con este criterio Corti. El art. es decir. aunque ahora agrega que se es merecedor de pena aun cuando el acto hubiera carecido de eficacia. sino que basta con que faciliten su comisión. Según el art. La enumeración de sujetos susceptibles de sufrir prisión es similar. miembros del consejo de vigilancia. a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho. una mera asociación de hecho o un ente que. La disposición es prácticamente similar a la del art. con su ayuda o en su beneficio se actúa. Penal). 1°: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas. El principio "non bis in idem". del Cód. se aprovecha de la función para tomar parte en el delito. ya que además están penados los actos que no corresponden a la competencia del funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos. Agravante para funcionarios públicos y profesionales. salvo que excluye a los funcionarios públicos.250. Calvo y Sferco (Un primer acercamiento. aunque su actuación haya resultado carente de eficacia. LV-A-ÍÍ63). 11 de la ley 23. Se ha suprimido la mención detallada de profesionales (aunque es indudable que incluye especialmente a contadores. Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas. "Impuestos". 14 de la ley 24. -sino también en ocasión de dicha función. ley 23. Esto significa una mayor severidad del legislador por cuanto ahora las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la configuración del ilícito. inc. siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo y por cada ejercicio anual. 7°. El delito se comete tanto por acción u omisión. Cód. es decir. 5° y 20. existiendo una norma que prohíbe realizar el acto. La ley 24. 15 de la ley 23. en cuanto puede infringir el principio non bis in idem. La inhabilitación es especial (arts. 15 de la ley 24.683 y 17. incs. Según el art. Resp de los integrantes de personas jurídicas de derecho privado. cargo. con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto pasivo.683 o en las leyes que regulan tributos nacionales en particular.ha guiado por la errónea opinión de los juristas que sostuvieron la imposibilidad de que la ley penal tributaria protegiera las haciendas locales. 13 de la ley 24.769 prácticamente reproduce el texto del art. una actuación dolosa. En cuanto a entes ideales en cuyo nombre. Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional. sino también a los de más baja esfera. 12 de la ley 23. No importa el origen de la función pública.771. el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal. 4) Se añade la antes inexistente accesoria de la inhabilitación perpetua. en este caso el legislador ha prescindido del art. quien a sabiendas realice los actos que detalla el precepto para facilitar la comisión de delitos previstos en la ley. La norma reitera el concepto de la ley 23. Penal). Su antecedente más inmediato es el art. dar fe. Lo primero sucede cuando se actúa en forma positiva. en vez de prohibir. y la incapacidad para obtener otro del mismo género por el doble del tiempo de la condena (art.771. lo cual significa la presencia de un dolo que comprende el conocimiento del agente de que está participando en un delito previsto en esta ley y su voluntad de actuar en consecuencia. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.771. 3) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Dispone que las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. la prisión se aplica a directores. Cód. Penal). sin embargo. 4" y 5°. sea por acción o por omisión. las normas le atribuyen la condición de obligado. De este artículo podemos destacar lo siguiente: 1) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales. Es decir que no solo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal. que puede ser por elección popular o nombramiento. mandan o . no basta el desempeño de la función sino que se requiere una acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo. síndicos. La asociación ilícita. Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del empleo. produciendo un resultado dañoso sin quererlo. y está presente en otras normas del derecho penal común (p.Delitos Tributarios. 17 de la ley 24. gerentes. ya sea total o parcialmente. informar. siempre que la función. La pena es de suma gravedad. La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad. 5) El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada necesariamente requiere que este dolo sea directo. cuando. 1° de la ley 24. 4° lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios. Penal). Proc. 4) Es un delito de peligro. o por el uso inescrupuloso de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad. que los mencionados propósitos se alcancen. desgravación. además. la verdadera identidad del evasor. por acción u omisión. resultando que esa obtención se efectuó mediante la conducta que prescribe el art. principios y técnicas que protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte. gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley. ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Veamos las características de esta figura: 1)El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de subsidios y otras sumas que el Estado nacional. y rige la pena accesoria del art. Conforme a su escala penal. diferimientos. obteniendo la liberación del pago. y merece castigo. y el monto evadido por tal concepto supere la suma de 200. 2)Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes.4°. el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal para beneficiar al autor. 2) Este ilícito puede ser cometido por cualquier sujeto pasivo de tributos. No obstante. rigiendo respecto del monto las mismas especificaciones del art. De la misma manera. una disminución de su monto. No requiere. liberación. tanto porque el monto máximo supera los ocho años como porque el mínimo impide la aplicación de la condena condicional (art. ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. 3) La agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales es otro medio comisivo que. pero sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente. recuperos. 2) Hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos. 2° dispone que la pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión.Según el art.769. 4" de la ley 24. Lo que interesa a la ley es que la evasión sea no menor de cien mil pesos. ya sea por los perjuicios considerables ocasionados. Es decir. Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos.769 manda reprimir "con prisión de 3 años y 6 meses a 9 años al obligado que mediante declaraciones engañosas. 349 del Cód. y segundo. diferimiento. desgravaciones. y especialmente probar. según lo prevé el arl. 316 y ss. 4°. el paso siguiente a la conducta reprimida por el art. claramente distinguible de la "economía de opción" (o "evitación"). 5) La condición objetiva de punibilidad está ahora claramente deslindada en la ley. así como tampoco las multas. 4) El elemento subjetivo es el dolo. mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. Este delito de peligro puede ser. sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una obligación tributaria. porque. 3°). "Subsidio" es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo con fines solidarios o de fomento. para lograr la entrega de dinero por el E. y sólo es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. incluso. Proc. La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude antijurídico por abuso en las formas" (§ 266). El régimen de seguridad social es el conjunto de normas. Sus características son las siguientes: 1) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño (art. es menester que el evasor actué con pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción. intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente . Se trata de la ya bien conocida maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja". devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de pesos cien mil en un ejercicio anual". el acto preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del art. 4) La pena es de extrema gravedad. El art. es decir. 3) El obligado utilice fraudulentamente exenciones. Veamos ahora las circunstancias agravantes: 1) La agravación por el monto no ofrece mayores dificultades. un retardo en la fecha del devengo o.. reducción. La suma que indica el art. Dado que las maniobras son fraudulentas. certificación o autorización para gozar de una exención. despojándose de su patrimonio en beneficio de éste. en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al E pero no se toca su patrimonio. Penal español. responsables. 1° se verifique cualquiera de los siguientes supuestos: 1) El monto evadido supere la suma de un millón de pesos. no imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de determinada calidad de sujetos. 3° de la ley 24. Lo evadido son "tributos". primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de medidas solidarias como los subsidios para consumar su acción. El delito es de daño y admite tentativa. recuperos o devoluciones se originan en la ley 11. reintegro. devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria. Está justificado el agravante que. que percibe una suma superior a los cien mil pesos. Asimismo.769 no es acumulativa de varios tributos. que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. 51. "será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones engañosas. El art. liberaciones. es posible gozar de los beneficios de exención de prisión y excarcelación (art. en el art. c)APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. por sus características.d) OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES. Proc.. pero téngase en cuenta que la acción es doblemente repudiable. 316 y ss. los impuestos. Cód. en el caso del art.683 y otras leyes tributarias que regulan la restitución de tributos que supuestamente fueron pagados en forma indebida. entrega al autor. a su vez. sea por acción o por omisión. 3°. Cabe diferenciar el agravamiento de este último inciso con el delito del art. o por conductas reveladoras de sofisticadas técnicas difícilmente detectables (y acreditables). Cód. 3) La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la víctima inducida a error por la maniobra fraudulenta. sin importar que se trate de un tributo instantáneo o de que el período fiscal sea inferior al año. torna razonable que se califique la conducta. 1°. 6) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial. 2) La agravación por personas interpuestas tiene su fuente en el art. ellos conduzcan al provecho indebido. 1°).3. recuperos. 4° puede consistir en el aprovechamiento indebido de beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada por el art. Penal). con lo cual este delito no admite exención de prisión o excarcelación. No puede haber exención de prisión ni excarcelación (art. o puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea incentivar.769. reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales. requiere un monto evadido superior a doscientos mil pesos. ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr el beneficio. 316. sumido en el error. que considera agravante "la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario". 16 de la ley 24. obtuviere un reconocimiento. 1. la conducta desplegada importa por sí sola un peligro concreto para el fisco. Los reintegros. b) EVASIÓN AGRAVADA.000 pesos. la cifra se toma por ejercicio anual.Delitos contra los Recursos de la Seguridad Social. tasas y contribuciones especiales. para su consumación. Cód. Penal). 3) La acción típica consiste en valerse de reintegros. y admite la tentativa. Mientras éste consiste en utilizar fraudulentamente beneficios obtenidos lícitamente. es decir que obtenidos los instrumentos aptos. No están incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones. se aprovechare indebidamente de reintegros. recupero o devolución tributaria al fisco nacional". puede ser extinguida la acción por pago. un reconocimiento. a lo largo del ejercicio anual. y opera por el solo hecho de superarse el monto de un millón de pesos. los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado. a veces con mecanismos tan ingeniosos y bien urdidos que tornan imposible detectar. pero que se distorsionan en su aplicación. una certificación o una autorización que le permita al autor o a un tercero. sino que se la considera en forma individual.imponen un comportamiento que no se cumple. por lo cual sólo cabe dolo directo. b) Los padres. en su caso. b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 40.Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas. representación. Sujetos imputables e inimputables. ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. es decir que estos últimos sólo pueden ser punibles si están obligatoriamente incluidos en el régimen y no los que lo están en forma voluntaria (ans. entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior.1. Los aportes son los montos que los patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal. 40. Acá se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pública. y el medio genuino para la adquisición de los recursos es el tributo (básicamente el impuesto). siempre que el monto evadido excediere la suma de veinte mil pesos por cada período". los administradores legales o judiciales de las sucesiones y. representantes de las sociedades en liquidación. en consecuencia. y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del Estado. riesgos ocupacionales y compensación por desempleo. 7°: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado. en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias.d) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (INSSJP) (ley 19. como jubilaciones de trabajadores dependientes o autónomos.241). asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. estando. Las contribuciones son las que hacen las personas en beneficio de terceros. mandato o gestión de entidades. 40.032). no serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro.Infracciones tributarias en la Ley 11. b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades. sean o no personas de existencia visible. y específicamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un órgano de la seguridad social.deben ingresar al fisco. 45. Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias.No están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39. 4°). Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que sostienen el régimen estarán incursos en la evasión simple previsional del art. invalidez. evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones. a falta de éstos. la hacienda pública no resulta herida aún. tasas y contribuciones). el art. o ambos conjuntamente. los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras. 8" establece: "La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años. entidades. 45. c) Las sociedades. Son contribuyentes. inciso d). enfermedad. asociaciones. Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º. ARTICULO 5º . están sujetas a los tributos (impuestos. pero está afectada la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situación fiscal de un obligado. 2. A partir de 1994 componen el sistema de seguridad social los siguientes rubros: a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (ley 24. de la situación prevista en el artículo 8º. correspondientes al sistema de la seguridad social. 3°). tasas y contribuciones). aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. ataca la actividad estatal creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos. . el bien tutelado es la actividad financiera del Estado.683. asociaciones. Dice el art. De allí que el campo de acción abarque distintos rubros. asociaciones.b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades. y aún los patrimonios . La evasión en general no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido por el Estado y que integra su patrimonio. asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. Así sucede por ejemplo. Asimismo. 40. 2° y 6°. 1°. sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del CC. que mediante declaraciones engañosas. en las condiciones previstas en la ley respectiva. Responsabilidad por acto de terceros. Las reparticiones centralizadas. regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos.protegibles. b) Asignaciones familiares. están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39. pensiones de vejez. ley 18. cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible. c) Fondo Nacional de Empleo (FNE). Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retención de aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como autónomos. Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos. con respecto a estos últimos. de la ley 24. creando el riesgo de futuras evasiones. gerentes y demás representantes de las personas jurídicas.12). les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes. descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional. 2° y 3°. capaces o incapaces según el derecho común..ej. empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).769.. entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior. Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. la conducta del art. como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6º y 7º) que les incumben en la administración. sin perjuicio. patrimonios y empresas.ej. y aún los patrimonios destinados a un fin determinado. con los ilícitos de los arts. Como antes dijimos.Principios generales: Bien jurídicamente protegido. todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º. También se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley encuadra obligatoriamente como autónomos. salvo exención expresa. 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos por cada período. 45. 40. sociedades. obligadas a su pago. Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. e) Obras sociales.038"). no hay dolo si se presentan dudas en cuanto a la relación de dependencia o a la obligación de estar incluido el autor como autónomo o ser aportante de otro régimen. tutores y curadores de los incapaces. cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. 7º. Es un delito de daño. C)Las sociedades.. 46 y 48. sea por acción o por omisión. d) Los directores. cuando en el caso del art. como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas. Por su parte. los incapaces. provincial o municipal. Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales se produce un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado (p. engañando al fisco que no advierte la ilicitud. ya que se logra al no ingresar los aportes o contribuciones debidos. ARTICULO 55 . Las sanciones previstas en los artículos 39. por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes. 2. gerentes. En cuanto a la obtención ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (art. administradores o mandatarios. por las infracciones que ellos mismos cometan o que. en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) Las personas de existencia visible. los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan. incluidos los aduaneros. 46 y 48. Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco (p. d) Las sucesiones indivisas. 45. pudiendo agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. personalmente o por medio de sus representantes legales. directores.000 pesos. el cónyuge supérstite y los herederos. 46 y 48 las sucesiones indivisas. El elemento subjetivo es doloso. 44. factores o dependientes. 8°.Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en los artículos 39.. o con relación a unos y otros. El gasto público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas. liquidación. la conducta castigada por el art. daña la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines. incluida la Administración Nacional del Seguro de Salud (ANSSAL). ARTICULO 54 . así como las empresas estatales y mixtas. no serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor. 46 y 48. el Juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad.Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en las del agregado a su continuación. ARTICULO 39 . 3. Las multas previstas en este artículo. sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente. requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos." ARTICULO 40 . la multa prevista en el primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45. en las mismas condiciones. tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) días del establecimiento. de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio. fueren incompletas o defectuosas. aunque no sean de su propiedad. Eximición y reducción de sanciones. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse. las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a UN TERCIO (1/3) de su mínimo legal. o antes de vencer el plazo indicado en el segundo párrafo. y cuando sea pertinente. aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican. 39. recinto comercial. y.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley.Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas. La resistencia a la fiscalización. 4. a opción de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula. en su caso. licencia o inscripción registral que las . ARTICULO 49 . sin necesidad de requerimiento previo.Serán sancionadas con multas de PESOS CIENTO CINCUENTA ($ 150) a PESOS DOS MIL QUINIENTOS ($ 2. o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo. consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes. las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal. siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10). En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada. o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes. requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. En el caso de los artículos 40 y el agregado a su continuación. agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas.pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas. conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71. deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes. constituidas o radicadas en el exterior.000): 1. incumpliendo con las formas. los importes señalados en el párrafo primero de este artículo. Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días acordado para contestarla. 40 y agregado a su continuación. en el decreto reglamentario. asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto. En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46. los mandatarios con facultad de percibir dinero. . decretos reglamentarios dictados por el PE nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3º de esta ley. son acumulables con las establecidas en el artículo 38 de la presente ley. no mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores. no excediera de $ 600 no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente.destinados a un fin determinado. sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas. será sancionada. quienes: a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales. local. previamente actualizados. la multa de los artículos 45 y 46. Si dentro del plazo de QUINCE (15) días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida. agregado a su continuación. 2. la eximisión podrá ser parcial. serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes.e) Los administradores de patrimonios. En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artículo la multa a aplicarse se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. agropecuario o de prestación de servicios. ARTICULO 38 . la que se elevará a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si se tratare de sociedades. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11. a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de los DOS (2) años desde que se detectó la anterior. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a hacerlo. cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. f) No poseyeren. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura. empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente. industriales. por parte del contribuyente o responsable. con una multa de DOSCIENTOS PESOS ($ 200). c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías. y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación. se reducirá a DOS TERCIOS (2/3) de su mínimo legal. excepto reincidencia en la comisión de la infracción prevista por este último. dicha reducción será aplicable si el contribuyente presenta declaraciones juradas rectificativas a instancia de la inspección actuante y abona íntegramente el saldo declarado dentro de los CINCO (5) días de formalizada dicha presentación. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes adeudados. sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas. que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria. de las respectivas leyes tributarias. limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los QUINCE (15) días posteriores a la notificación mencionada. oficina. quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal. se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. En los supuestos de los artículos 38. agregado a su continuación. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales. Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. si las llevaren. industrial.Serán sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($ 30. o. En los mismos términos. e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. o desde el 1º de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso. y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas. a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados. regularicen espontáneamente su situación. devueltos o transferidos.Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo. prescriben: a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos. Sin perjuicio de esto. cuando su otorgamiento sea competencia del PE NACIONAL. así como la acción para exigir el pago. También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás documentos por diez años (o excepcionalmente por un plazo mayor) cuando tal documentación se refiera a actos cuyo conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) años. todas las . cuando les sea obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una titánica lucha contra la economía informal). El término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado. ARTÍCULO 60 . teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido. el recupero o devolución de impuestos. en forma independiente para cada uno de ellos. Prescripción de la acción de repetición ARTÍCULO 61 . el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará suspendido hasta el 1º de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado.No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se refiere el artículo precedente. Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador. sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo.disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades. ARTÍCULO 59 . sigue en importancia el registro de operaciones en forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por comprobantes que merezcan fe..El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos.. durante el transcurso de una prescripción ya comenzada. ARTÍCULO 56 .Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del Código Civil para los incapaces. desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. devueltos o transferidos. la acción de repetición del contribuyente o responsable quedará expedita desde la fecha del pago. Extinción de acciones y sanciones.El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el período fiscal. 2. el más importante es la inscripción o empadronamiento de los contribuyentes. ARTÍCULO 63 . así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que.Si. b) Por el transcurso de DIEZ (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga. Prescribirán a los CINCO (5) años las acciones para exigir. ARTÍCULO 64 . Identificado el contribuyente.Infracciones formales: a. Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento. la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros.Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible. fiscalización e investigación (ver § 196). Prescripción de multas y clausuras ARTÍCULO 58 .2. ARTÍCULO 62 .Infracciones sancionadas con multa: Ya hemos mencionado los deberes formales que el fisco podía exigir de los sujetos pasivos tributarios e incluso de otros terceros para cumplir las tareas de determinación. respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados. c) Por el transcurso de CINCO (5) años. si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento.Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley. si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido. Prescripción de impuestos ARTÍCULO 57 . y de acuerdo con las normas señaladas en el párrafo que precede. se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11. sino también material.Infracciones sancionadas con clausura y otras sanciones: causales.683. 44. 3° del art. su omisión es sancionada.personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en relación de dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones. 44. Cuando hay obligación de presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la DGI. a) INICIO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. El procedimiento comienza con un acta de comprobación. conforme al art. Los procederes ilícitos originadores de estas sanciones pueden resumirse asi: 1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las formalidades que exige la DGI.683). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva. aun cuando surge la duda sobre qué será lo clausurado. ley 11. sabiendo que está incluso en la violación mencionada. b) AUDIENCIA PARA LA DEFENSA. Son competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del país (art. el cual. el juez administrativo dictará la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.683. sin el respaldo documental exigido por la DGI. 45. de suceder. Producido ello. asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país. son sancionados con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar. Esta causal incorpora el tráfico indocumentado de mercaderías.683). para que exista obligación de presentar declaraciones juradas o de proporcionar datos para liquidaciones administrativas. párr. al mínimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura de tres días). Según el párr. t. quedando habilitadas a partir de allí todas las vías recursivas y de apelación. o establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas. será elevado de inmediato a ese mismo juez (sobre el procedimiento correspondiente a este ilícito. con conocimiento del juez de turno. depósito u otro recinto de la empresa transportista. quienes omiten el pago de impuestos no presentando declaraciones Juradas o presentando declaraciones inexactas. retener o . sino también la falta de entrega. 2. salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades.Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los establecimientos. 38 (no presentación de declaraciones juradas). sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo. La efectivización de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art. b. Según el art. es necesaria la previa existencia de materia imponible. 10 de la ley 11. 42. siendo o no propietario de la mercadería. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales. Las normas incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. 39 de la ley 11. En esta audiencia el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente. sin necesidad de requerimiento previo. lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no sólo en sentido formal. En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción cometida. Estas multas son acumulables con las del art. a las respectivas leyes tributarias nacionales. una vez concluido. Se ha eliminado la referencia al error del hecho o de derecho. 4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI cuando tienen la obligación de hacerlo. que puede implicar ventas no declaradas. 43). lo cual se conecta con la infracción que comete el consumidor final si no exige la entrega de la documentación. 38. lo cual. siempre que ello no denote ventas no declaradas. cesa la actividad en los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que marca el art. y la del transportista comercial que accede a trasladar mercadería de un tercero. y por ende para que se configure la infracción. instruirá el correspondiente sumario de prevención. en forma tal que se puedan establecer clara y fehacientemente los gravámenes a tributar (art. procedimiento.683). 33. a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. por las condiciones del caso. Quebrantamiento de clausura. 39. Deberá ofrecer o producir -además. c) RESOLUCIÓN DEL JUEZ ADMINISTRATIVO. podrá contar con asesoramiento letrado y optar por presentar su defensa por escrito.. por única vez. ley 11. Según el art. 1998). Es destacable que se penaliza no sólo la no emisión de facturas o comprobantes. Omisión de presentar declaración jurada o de proporcionar datos. ver § 201). 2°). ARTICULO 43 .683. encargue a un tercero transportarla sin el apoyo de los documentos correspondientes -lo que hace presumir una maniobra evasora-. ley 11. Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la DGI para hacer la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art.Infracciones materiales: Omisión. Figura genérica. aunque no sean de su propiedad.las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente. 2) No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan.3. merecerá en todo caso la sanción del art. ley 11. Desapareció la conducta consistente en llevar estas registraciones o anotaciones sin reunir las condiciones requeridas por la DGI.. A nuestro entender corresponde la pena sobre el local principal del que hace transportar y también sobre la oficina de administración. caso en que las sanciones se reducirán. 41. la AFIP.683. 44). pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de sanción cuando. 3) Encargar o transportar comercialmente mercaderías. constituidas o radicadas en el exterior.o.. Acá se distinguen dos situaciones: la de quien. Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos días. Queda excluido de esta causal el tráfico de bienes entre depósitos de la misma empresa. Esta acta reviste importancia por encabezar el procedimiento y porque allí deben contenerse todas las circunstancias fácticas y jurídicas que den lugar a la infracción punible (art. se acredite la existencia de una equivocación no culpable. Sin embargo. habiendo retenido o percibido impones tributarios. sino también que el fisco incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal. El art. la proliferación de maniobras de evasión fiscal a través de graves distorsiones a la tributación normal. debe aparecer como inexistente o disminuido. y la ocultación maliciosa. o inexactitud de los instrumentos presentados) omitan la declaración o pagos a cuenta o anticipos. La sanción consiste en multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido. lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o percibidos. pero siempre que esa omisión se efectúe mediante una declaración jurada o información inexacta. registraciones. Idéntica sanción se aplica a los agentes de retención y de percepción que omitan actuar como tales. Por un lado. No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder). Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal. cuando: 1) Haya grave contradicción entre los libros. es decir. y que el importe tributario. se presume iurís tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas. Según la norma. 48). Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11. los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimación alguna (art. Cometen esta infracción los agentes de retención o de percepción que. y que al presentarlos en forma distinta de la real está desfigurando esa verdad. Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos.683 establece presunciones de defraudación. y ello significa que los procederes del infractor. Su objetivo es la inducción en error. precios de transferencia entre . Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibió en la fuente. en forma análoga a como sucedía antes de la reforma por ley 21. Defraudación. y a quienes mediante iguales conductas (falta de presentación de declaraciones juradas. caso en que los plazos de esas leyes prevalecen por ser legislación específica. documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal. 2) En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. la globalización económica ha posibilitado. siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos. no retener o no percibir un tributo. relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos. 5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio. según esos datos. Desde nuestro punto de vista se han producido fenómenos que no podemos dejar de analizar. u otros elementos que cumplan su finalidad. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depósito. tales como la utilización de paraísos fiscales.percibir oportunamente. ley 11-683) en tanto no exista error excusable. 11). La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido. ya sea propia o ajena. 47 de la ley 11. a) DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA. que puede ser de bienes.858. Introducción. 46. b) DEFRAUDACIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN. La conducta punible consiste en no pagar. Unidad 9 Derecho Internacional Tributario. Sin que estos temas hayan perdido plena vigencia. El aspecto fiscal más importante que primero motivó el contacto de los distintos países fue el relativo a la doble imposición. en la contravención aquí contemplada tales conductas no existen. una impresionante velocidad en las transacciones económicas y en la movilidad de las empresas. Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. Comenzó asimismo a crecer la importancia del derecho comunitario. entre otras cosas. 3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso. aun pudiendo ser diferentes. retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido. La índole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso. Ello ha traído beneficios para algunos países y perjuicios para otros. A ese tema se añadieron las dificultades que comenzaron a causar las empresas multinacionales con matriz en un país y filiales en otros. y dado que la infracción requiere una subjetividad por lo menos culposa. son la declaración engañosa. liquidaciones. o pagarlo. Ha variado el enfoque tradicional de la temática que durante largos años constituyó el contenido del derecho internacional tributario. documentos y demás antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria (ver art. la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados. En los casos examinados. producto de los nuevos medios tecnológicos. se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde. Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas que induzcan a error al fisco. Esto significa que la declaración jurada que se presente o la información que se suministre deben contener datos ajenos a la realidad. dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa.683 o de las leyes reguladoras de gravámenes sometidos al régimen punitivo de esta ley de procedimiento tributario. siempre que el proceder castigado no quede encuadrado en la defraudación fiscal (art. así como la organización de ayuda de los países avanzados a los más rezagados. 38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia. evitar los problemas que ocasiona la doble imposición o coordinar los métodos necesarios para combatir la evasión fiscal internacional. La presente disposición no limita la facultad de la Corte si las partes están de acuerdo en incluir cuestiones litigiosas de competencia del tribunal internacional. o de dos o más autoridades en el orden internacional. incorporada a la Carta de las Naciones Unidas del 26 de junio de 1945. a. En términos generales. Puede decirse que hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces por el mismo hecho imponible. Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el Convenio sobre imposición de Automóviles de Uso Privado (Ginebra. y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados (aunque estos conceptos se han relativizado en el mundo globalizado). d) DIVERSIDAD DE SUJETOS FISCALES. Principios de derecho internacional tributario.Impuestos Directos: Causas. c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.. al cual se han adherido la mayoría de los países europeos y los Estados Unidos de América. Procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo. b) La costumbre internacional. b) IDENTIDAD DE HECHO IMPONIBLE. sede central de una empresa. el derecho internacional público se compone de. siendo ello lo esencial y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas jurisdicciones.). La costumbre tiene escasa vigencia. Tradicionalmente se habló de países importadores y exportadores de capital. domicilio. lugar donde se desarrolla actividad productiva. lugar de radicación de los bienes. Los tratados ocupan un lugar preponderante. c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas. Fuentes. Los primeros tienen mayor importancia. abusos de tratados y muchas otras acciones destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas. que son tomadas por los Estados como suficientemente relevantes para justificar que ellos se transformen en . Algunas naciones han adoptado medidas fiscales tan preferenciales para los capitales extranjeros. p. 1956). La doble imposición internacional surge principalmente porque existen dos grupos de países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de atribución del poder tributario. las clasifica de la siguiente manera: a) Las convenciones internacionales. La sujeción a la potestad tributaria de los distintos Estados puede determinarse por distintas circunstancias (nacionalidad. Concepto. b) Tratados de doble imposición (generalmente bilaterales). El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o más naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto por motivos de distinta índole. en el mismo período de tiempo y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario. megafusiones. El art. dado que en virtud de ellos se organizan los acuerdos para evitar la doble imposición. El gravamen debe derivar del mismo hecho generador. c) IDENTIDAD TEMPORAL. habrá imposición sucesiva y no doble o múltiple imposición. los preceptos (generalmente internacionales) que los solucionan.empresas vinculadas. en países con régimen federal de gobierno (doble imposición interna totalmente ajena al derecho internacional tributario). lugar donde se produce la contratación. a) IDENTIDAD DEL SUJETO GRAVADO. La doble imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional. Muchos países se desesperan por atrapar esos fondos que pululan por el mundo buscando destinos cada vez más redituables. a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. etc. las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados. aunque se pueden citar como ejemplo las exenciones a los representantes diplomáticos. Creemos que en estos tiempos. las normas de derecho interno con efectos externos y todas aquellas otras reglas que se aplican a los hechos tributarios internacionales. 1.. como por ejemplo. Entran en juego los acuerdos y convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes. variados grupos societarios y también de personas físicas. Requisitos de configuración. como prueba de una práctica general reconocida como de derecho. La imposición doble o múltiple debe ser simultánea. Este contexto internacional preocupa a varios países desarrollados y los ha llevado a planear. estrategias de combate contra el flagelo de la "competencia fiscal nociva". como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho. básicamente mediante la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). tanto generales como especiales.. En consecuencia. d) Bajo reserva de la disposición del art.1. los países que exportan capital son desarrollados. que establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en litigio. el derecho internacional público no puede dejar de analizar las normas nacionales e internacionales que crean conflictos entre los Estados.Principales cuestiones que se plantean: 1. Contenido. entre los que figura lo referente a la evasión fiscal. Los acuerdos multilaterales desempeñan un papel secundario (Buhier. ya que si se grava el mismo hecho imponible pero por diferentes períodos. holdings. Nuestro país ha firmado varios tratados con las explicitas finalidades de evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. sean de carácter bilateral o multilateral. 50). El destinatario legal del tributo debe ser el mismo.Doble imposición internacional: concepto. hoy en franca expansión mediante modalidades cada vez más sofisticadas. 59 de la Carta mencionada. que en la práctica se asemejan a los genuinos paraísos fiscales. 2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes. donde los fondos que la componen tienen nacimiento. pero especialmente los del domicilio y de la residencia. con total independencia del domicilio. no hay un criterio que sea superior a otro y los Estados sólo tienen en cuenta su CONVENIENCIA. mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (en virtud de incentivos fiscales). Según este criterio. Según ella. si la eximición es total. En efecto. según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país en que se generan. el hecho de existir "establecimiento permanente en un país". el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjeroc) CRÉDITO POR IMPUESTOS EXONERADOS ("TAX SPARING"). y de esa coexistencia deriva la principal causa de la doble imposición. debe tributar en el país del que es ciudadano. entonces. y se hace difícil establecer cuál es jurídicamente el más valedero. Según este procedimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva. b) DOMICILIO. han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios. b) CREDITO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO ("TAX CREDIT"). desean gravarlos en el lugar en que se hallen. Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario domiciliado o ubicado en el extranjero. Hay que destacar la diferencia entre el domicilio civil y el fiscal. pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales. porque los alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión extranjera son un sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital. Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes: a) NACIONALIDAD. En cambio. cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje. desde que la Sociedad de las Naciones encaró la búsqueda de resultados favorables. Es el más antiguo. ha descalificado en alguna medida a este elemento como atributivo de potestad tributaria. sino también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales preferentes que dicho país rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera. Esto obedece a obvias razones de CONVENIENCIA. donde se trató este problema. Cada país grava la totalidad de las rentas. Según este criterio. Los largos años de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre países desarrollados y subdesarrollados. un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país subdesarrollado. Este sistema no es demasiado bueno para los países rezagados. conforme al tradicional pensamiento latinoamericano. En realidad. residencia o nacionalidad. encarar la búsqueda de avances desde puntos de vista más realistas. los países en vías de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula tax sparing. Soluciones posibles. nada impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados en lugar de hacerlo en los subdesarrollados. Este procedimiento es una atenuación del principio de domicilio o residencia. podrían aplicarse otros sistemas que importan un reconocimiento parcial del principio de igualdad de imposición en el país de la fuente. los países en vías de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio de la fuente.receptores de impuestos ante el acaecimiento de diversos hechos que se consideran como imponibles y sujetos a la potestad tributaria de los mencionados países. menos podrá deducir en sus países de residencia y. entendida ésta como el vínculo que une a un individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado. Quizás el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unánime en la doctrina y legislación comparada. 6° de la resolución respectiva se dijo: "Sin menoscabar el reconocimiento del principio de la fuente o territorialidad. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación o radicación en un lugar. Los países exportadores de capitales. En las VI Jornadas Latinoamericartas de Derecho Tributario. Este sistema es poco usado y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales. d) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Si la exención es total. es decir. quedando entonces reducidos los elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus. el país industrializado deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados en el país subdesarrollado. Cabe hacer ahora algunas observaciones: 1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional. c) RESIDENCIA. tenga ganancias o posea sus bienes. e) FUENTE. sin intención de PERMANENCIA definitiva. Es necesario. y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia. los países gravan las rentas que se logran en su territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero. en el consid. sin beneficiar al particular inversor. porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada. tales como la exoneración de las rentas obtenidas en el exterior en los . la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable. si bien se recomendó la adopción del principio de la fuente. tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio. que son los industrializados o desarrollados. ya que como estos países exportan capitales. d) DESCUENTO POR INVERSIONES EN EL EXTERIOR. 3) Los defensores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de ellos. y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente. y de allí su interés en gravarlos cuando obtienen ganancias dentro de sus territorios. Los más importantes procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble imposición son los siguientes: a) EXENCIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTERIOR. Para evitar los inconvenientes del sistema precedente. este mecanismo significa la aplicación del principio de la fuente. que pueden comprenderse en el principio que el experto uruguayo Brause Berrela denomina "de radicación del contribuyente". Según este criterio. da derecho a este país para gravar la actividad económica que allí se desarrolla. Estos países reciben capitales del exterior. Este sistema ha sido utilizado por Estados Unidos desde 1962 y por Alemania desde 1968. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza.Este último se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo. hace ver que no es una solución alcanzable pretender imponer un criterio de tributación como mejor que otro.Consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista. de un porcentaje sobre el monto de su inversión en el país en proceso de desarrollo". Producidas las alianzas y la consiguiente internacionalización. Problemas que se plantean. situadas en todas partes y en ninguna en especial. Las encíclicas Mater et magistra y Pupulorum progressio pusieron de manifiesto que no habrá paz duradera y fecunda mientras permanezca el actual desnivel. Tratamiento igualitario. además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten. las disposiciones de nuestra Constitución nacional los llaman "derechos de importación y derechos de exportación" (arts. Un ejemplo a destacar por su claridad de conceptos es el convenio entre Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. OCDE.. La situación descripta lleva a concluir que el escenario dominante en el marco económico Mundial a mediados y fines de los años noventa podría resumirse para las empresas transnacionales en dos palabras: globalización y competitividad. de un lugar a otro.países en proceso de desarrollo sin perjuicio de su eventual computo para los fines de la progresividad del impuesto en el país de origen. Cód. no están reguladas en forma eficiente.31 de la Const. primero. . y se refieren al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la mercadería con el consiguiente pago de los derechos establecidos. 4" y 75. IMPORTADORES Y EXPORTADORES. inc. así sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos (art. los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o productos. pero esta tendencia se ha ido revirtiendo ya que en tiempos recientes nuestro país al menos. pero tampoco están sujetas a reglamentaciones. Como hemos visto. no sucede lo mismo con los segundos (a la exportación). cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros) es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables.. La Sociedad de las Naciones. No están territorialmente ligadas a ninguna comunidad específica ni a ninguna regla burocrática. etcétera. de un crédito o deducción en la liquidación del impuesto debido en el país del inversor. También han desarrollado una tarea similar otros organismos internacionales: IFA. en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados. . y la ONU después.. Desde el punto de vista terminológico es habitual utilizar los nombres de "impuestos de aduana" o "derechos aduaneros" para caracterizar los gravámenes exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de las mercaderías a través de las fronteras aduaneras. La importación es la introducción de cualquier mercadería en un territorio aduanero. con la globalización se ha incrementado la movilidad de los factores de trabajo y capital financiero. LA ARGENTINA Y LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. Por encima de teorías jurídicas.. el otorgamiento por los países. Si bien los primeros (importación) tienen el carácter de gravámenes típicos en todas las legislaciones. No son ilegales en sí mismas. ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido. les permiten trasladar la producción y los mercados. Los países desarrollados han suscripto numerosos convenios tendientes a evitar la doble imposición. El riesgo para los Estados reside en que estas megafusiones. Aduanero). que constituyen excepción y son generalmente considerados como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales. Estas alianzas contribuyeron a acelerar el proceso de internacionalización.2. Tratados: Su vinculación con el comercio exterior. Son exportadores las personas que en su nombre extraen mercaderías nacionales y las trasladan al exterior con propósito oneroso. Con referencia a la importación.como cuerpos legales con un rango jurídico especial. La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que las megaempresas invaden todo tipo de espacio físico. Principios aplicables: País de origen. 1). puesto que el sistema capitalista no ha hallado aún forma de institucionalizarlas.Las empresas transnacionales. la concesión de un crédito amplio por los impuestos pagados y por los exonerados en el país de la fuente. debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los pueblos. y no pueden ser afectadas por tributos de importación creados con posterioridad al momento del despacho a plaza. denominación que también utiliza el Código Aduanero vigente (ley 22.El art.Esto suele traer problemas de aplicación e interpretación. Tratados sobre doble imposición. cruzan las líneas políticas y no hay armas ni fuerzas militares que las detengan. así como a las tasas de rentabilidad que éstas pueden proporcionar. han propiciado la concreción de tratados internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición. reales y permanentes. 91. País de destino. Dentro de los tratados en general. para lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fiscales. aquellos que se firman para evitar la doble imposición deben ser contemplados -por mandato constitucional. Esto último significa que las mercaderías quedan equiparadas a las nacionales desde el punto de vista aduanero.Impuestos Indirectos. la Federación Interamericana de Abogados. La apertura de las fronteras a los capitales colocó en competencia a las economías. Según se vio al estudiar los antecedentes nacionales. Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios. y así. los gravámenes aduaneros son impuestos exclusivamente nacionales. Y la exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. despacho a plaza o nacionalización" son expresiones técnicamente sinónimas (con respecto a este tributo). los capitales se mueven libremente.415). nacional establece que los tratados con potencias extranjeras. son la ley suprema de la Nación. y complementariamente. Los impuestos de aduana son. entonces. rápidamente y sin esfuerzos. b. pero no en igual medida los países en proceso de desarrollo. Son importadores las personas que en su nombre introducen mercadería extranjera en el país con propósito oneroso. y tienen asimismo las características de ser impuestos indirectos. y sobre todo su movilidad. el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. 1. Los países latinoamericanos se habían mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la renta. con lo cual la mercadería deja de considerarse extranjera para convertirse en nacional. las empresas quedaron habilitadas para penetrar en un mayor numero de mercados nacionales. debe destacarse que "importación. Su agilidad. flexibilidad. ha incrementado la firma de convenios. desde que hace varios años así lo decidiera la ley (art. 55-247) y "Kellogg" (LL. Esta variable de elección pone en manos de las compañías multinacionales un poder que va más allá del deseable. intereses de préstamos. Según éste. contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras de la matriz no residente. situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real.000 acciones sobre las 89. intereses. que analizaremos enseguida. bien aplicado el principio. El fisco argentino impugnó estas operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por la justicia. 152-341).o. Quedó probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que era dominante Kellogg de Estados Unidos. Fallos. de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas. Como una especie de prehistoria de lo que luego sobrevendría. la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era sólo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. La teoría del órgano aplicada permitió "levantar el velo" societario y una vez sucedido ello.683. Destacamos la prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal (CSJN. c). Ante ello no correspondían las deducciones o regalías. 26/2/85. diferencias de cambio). 2) La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación organizativa). El 26 de febrero de 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". ley 11. 1998). En los tres asuntos señalados. En "Parke Davis". La problemática de las relaciones entre matrices y filiales. con 80. El fisco argentino dijo que la matriz. que resumimos como sigue: La cuestión se inició como los casos recién vistos. o sea que dio preeminencia a la situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica. 3) Sin embargo. Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos. Teoría del órgano.La localización de las operaciones de una empresa se transformó en una variable de elección.683. Varios años después la Corte Suprema aplicó la teoría del órgano. entre los cuales y con grado significativo. los más trascendentes fueron "Parke Davis" (Fallos. que aún debaten sobre cuál puede ser el mejor método para combatir la evasión internacional. dependiendo de diversos factores. distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos (regalías. 286:97). 10/7/64. situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen. . Legislación y jurisprudencia argentina en la materia. t.o. 1985-B-414). Lo expuesto puede implicar (aparte de los riesgos ya explicados) verdaderos abusos que erosionan la recaudación tributaria tornando desigual el tratamiento fiscal dado a pequeños y medianos empresarios que explotan sus empresas a niveles locales. 1985-B-414). 1998). "Refinerías de maíz". persigan o establezcan los contribuyentes. A diferencia de otros países. a) PLATAFORMA FÁCTÍCA. Cuando éstos sometan esos actos. se hallan los tributarios. Entre varios casos con solución similar. son indiscutibles sus ventajas y resume varios fallos de la Corte Suprema con aceptación del mismo. La vinculación. con distinto resultado. 4) Admitió también la Corte que esta regla interpretativa podía ser complementada por aquella que permite descorrer el velo societario (teoría de la penetración o del órgano) y también por la teoría del conjunto económico o sus equivalentes.683 (t. ratificó el principio de la realidad económica (art. estas últimas dotadas de personería jurídica y aparentemente independientes. Posible solución. la Argentina vino aplicando. 2°. 2) La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculación económica entre dichas sociedades y su matriz no residente. la realidad habló por sí sola. consistente en una "relación de subordinación dentro de un conjunto económico". "Mellor Goodwin" (L¿. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de impuestos. llegando a la Corte Suprema de la Nación. 259:141). servicios técnicos. integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalías (CSJN. y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.400 acciones en que se dividía el capital.o. 2° de la ley 11. ARTICULO 2° . la aceptación del criterio de los contribuyentes les hubiera producido ahorro fiscal y en todos ellos la Corte consideró "conjunto económico" a filial y matriz. había suscitado problemas que motivaron varios fallos de la Corte y la utilización del principio de la realidad económica. reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría del conjunto económico. también llamada "teoría de la penetración" en base a la autorización emanada del principio de la realidad económica consagrado legislativamente por el art. la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lógicas que el derecho positivo nacional les aplicaría (ver § 123. 2°. comenzó a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales en nuestro país. LL. 1998) el principio de la "realidad económica" con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales inferioresLa Corte Suprema lo aplicó en innumerables ocasiones y su fórmula se extendió a prácticamente todos los códigos provinciales y municipales del país. resolviendo la causa a favor de la empresa. que a su vez permitió aplicar la llamada "teoría del órgano". surgió al acreditarse estos hechos: 1) La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación financiera).La propia Kobylanski reconoce que. 1) La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico. t. En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de la sociedad argentina.Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos. ajustando sus negocios a la conveniencia de la central no residente. 3) Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz (subordinación económica). ley 11. y en "Ford Motor de Argentina" considero que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente. b) JURISPRUDENCIA SOBRE LA CUESTIÓN. residente en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente. "Ford Motor Argentina" (ED. si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas. Explicando sus fundamentos. se crearon la Comunidad Económica Europea (CEE) y la Comunidad Europea de la Energía Atómica (CEBA). c) EN QUÉ CONSISTE LA TEORÍA DEL ÓRGANO. Surgió así. en claro perjuicio al consumidor que compra baja calidad a mayor precio.. la miseria y la desesperanza de otros seres humanos.3. combatir concertadamente la evasión fiscal y organizar formas de cooperación para que los países industrializados y de altos ingresos ayuden a los más rezagados del orbe. incrementando el desempleo. en cambio. la cual. quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la teoría del órgano. hubo vencedores y vencidos. basados en el dogma de la soberanía. en 1948. De allí que unos años más tarde. de allí el plan Marshall. Mercados Comunes. pero probadamente nocivas a Mediano y largo plazo. Pero los primeros (sin ninguna duda los Estados Unidos) no estaban en Europa. Pero al lado de estas acciones bienhechoras. diferente tanto del derecho interno de los Estados como del derecho internacional clásico. La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un claro ejemplo de este modelo. luchan sin cuartel para adquirir cada vez más poder y riqueza. Europa había quedado deshecha en su conjunto. en realidad) se movilizan y entran en contacto para evitar injusticias patrimoniales (una de las cuales es la imposición duplicada). utilizada con las limitaciones y en la medida en que las circunstancias lo exijan. por lo tanto. En este capitulo veremos los esfuerzos a veces contrapuestos entre grupos y hombres que luchan por unirse y borrar fronteras para lograr una vida mejor y otros que pugnan por impedirlo defendiendo intereses personales o sectoriales que sólo supieron mantener e incrementar por políticas gubernamentales protectoras en el momento de otorgarse. En este sistema. ciertos grupos. y en vez de perjudicar su economía experimentaron una asombrosa prosperidad. con privación a dicho consumidor de los adelantos de la ciencia y de la tecnología. a través de la unidad de sus pueblos en búsqueda del bienestar común y que fue acompañada por la firme convicción de alcanzar tan apetecibles resultados. y la aplicación de la "teoría del órgano'" en modo alguno implica que pierdan ese carácter. con prescindencia de la personería jurídica. Desde ese punto de vista. para adquirirlo. cobijados por el manto protector del Estado. la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA) que significó la puesta en marcha de una Europa Unida. Pero su aplicación no hace desaparecer la personalidad jurídica de las sociedades locales. los países miembros gravan el comercio recíproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los países del resto del mundo. la OEA y especialmente el Plan Marshall). Si no se da esa independencia. con no pocas dificultades comenzó a avanzar en este proceso. A esta crisis económica terminal se sumó su indefensión durante la posterior guerra fría y una nefasta inestabilidad política. La claridad de los objetivos fue meridiana y consistió en una Europa organizada. la Corte dijo que tratándose de una sociedad comercial de las que integran un conjunto económico transnacional y que. en 1957. las distintas fracciones del mismo se encuentran sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicación. Europa contó con la ayuda de las organizaciones internacionales clásicas y de los Estados Unidos (la ONU. En este proceso. funcionan simultáneamente en varios países unidas por el lazo vertical de control. que ayudó a la Europa occidental a ponerse nuevamente de pie (queda al margen de este análisis la evolución de Europa oriental).Derecho Tributario de la Integración Económica: Cuestiones que se plantean. mientras que ahora veremos distorsiones comunitarias (acciones dirigidas a discriminar la producción foránea) creadas para que cierta producción obsoleta progrese sin adaptarse a las leyes del mercado. Alternativas para solucionarlas. de tener las contabilidades en regla y de no haber perjudicado al fisco en el precio de las contrataciones entre sus integrantes.Como conclusión. Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que quienes negocian sean entes auténticamente independientes no sólo formal sino también sustancialmente. Estas mentalidades (y CONVENIENCIAs) son obstáculos para el innegable progreso que implica una integración regional practicada de buena fe. tales sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino. en forma exclusiva. aplastando todo lo que se opone. el gran desafío que enfrentó Europa consistió en prescindir de los esquemas clásicos utilizados por el derecho internacional y las organizaciones internacionales. Fueron estos hechos desastrosos los que paradójicamente dieron lugar a uno de los mayores logros de la humanidad: la creación de un nuevo derecho de la integración regional o derecho comunitario. el legislador debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al gravamen. antes citado). ciertos hombres que no podrían gastar sus fortunas ni en cien vidas. en 1950. la entidad foránea. la Organiheorie. La Segunda Guerra Mundial significó una hecatombe para toda Europa. 1. por tanto. La Corte Suprema se hizo cargo de esta aclaración. y menos su capacidad jurídica tributaria. Las acciones perniciosas que vimos en el capítulo anterior crearon distorsiones fiscales (acciones destinadas a eludir impuestos). La finalidad . Grandes pensadores sostienen que casi siempre es necesario un gran fracaso para obtener un triunfo. Por un lado. El resultado del pleito derivó de la confesión de las empresas de conformar un conjunto económico multinacional. es un método de defensa que los fiscos nacionales emplearon ante la constante expansión de las empresas multinacionales y la consiguiente disminución de los tributos de las filiales residentes. a) ÁREA DE PREFERENCIA ARANCELARIA. la OTAN. La teoría del órgano (Qrganiheorie u Organschaftheorie) fue el instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surgió la duda sobre si ellas eran o no de fuente nacional. Las cosas fueron mejorando y tomó auge en Europa una nueva corriente tendiente a fomentar la integración europea. sosteniendo que el "velo corrido" en nada afectaba la personería jurídica de la filial que seguía estando sometida exclusivamente a la legislación argentina (caso "Ford Motor Argentina". Ante su significativa crisis post-bélica. las naciones (el hombre. la Comunidad se ha movido con prudencia. Unión Europea. por causas de variado tipo. la educación. fue creada la Comunidad Europea. o Tratado de la Unión Europea. logró implementar barreras fiscales y recién en 1963 se recomendó la adopción del IVA en los seis países originarios. entre los Estados miembros. sin otro tipo de compromiso que limite las políticas económicas internas y con el resto del mundo. e) Tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles controversias comunitarias. la de lograr modos más completos de integración para constituir un mercado común (todavía no concretada completamente por problemas de distinto tipo). Tratado de la CEE). entre otras medidas. párr. Este es el mayor grado de integración. Las nuevas competencias se refieren no sólo a lo económico sino también a los ámbitos de la ciudadanía europea. El ejemplo más exitoso de este tipo integrativo es. Este Tratado amplió las competencias del sistema y lo profundizó. y que. Los países que se integran en una zona de libre comercio convienen en eliminar los aranceles. lo cual permite un desarrollo normativo intenso eliminando el velo g) Las reglas del derecho comunitario europeo son de aplicación inmediata y directa en toda la comunidad. El Mercosur tiende a alcanzar este ideal una vez concretado en todos los aspectos previstos por el Tratado de Asunción y protocolos complementarios. A la modalidad anterior. c) UNION ADUANERA. En este nivel de integración están contemplados sólo los aspectos comerciales. así como la adopción de un arancel aduanero común en sus relaciones con terceros países" (art. sectoriales y sociales sean establecidas por organismos comunes (de carácter supranacional) y no solamente armonizadas como en el caso del Mercado Común. es decir. A la modalidad recién examinada (zona de libre comercio). . Las primeras directivas son de 1967 como "prudente tentativa de aproximación". los países resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países. amplió las facultades legislativas del Parlamento europeo y. lo). 1995-C-875). Este logro ha sido obtenido por la Comunidad Europea con la firma del Tratado de Maastricht. la eliminación de restricciones arancelarias en el comercio recíproco. La 6a directiva es de 1977 y constituyó un avance importante pero no fundamental. El plazo fijado para el máximo acercamiento posible (31/12/92) no pudo cumplirse y se estableció un régimen provisorio de ambiguos términos. evolucionó hacia un mercado común una vez cumplido el período de la transición. se avizora como una meta lejana. i) Ante ello. obviamente. un nuevo concepto de soberanía que cede porciones de decisión (Cassagne. conservando a su vez plena autonomía en el manejo de sus relaciones comerciales. Es una forma primaria de integración que procura lograr efectos positivos en la creación del comercio intrazonal y el ensanchamiento de los mercados para los artículos de propia producción. Por el Tratado de Roma. sin necesidad de actos legislativos de convalidación posteriores. que abarcará la totalidad de intercambios de mercaderías y que implicará la prohibición. especialmente económicas y tributarias. a) La creación del euro como moneda común. b) ZONAS DE LIBRE COMERCIO. lo que se concreto en 1971. ya sea en su totalidad o en una parte significativa. e) COMUNIDAD ECONÓMICA. que entró en vigencia en enero de 1958. cualquier forma de tributo y demás trabas que existen en el comercio de productos originarios de cada uno de ellos con los restantes. b) Los órganos comunitarios son de naturaleza supranacional. Todo ello demuestra la extrema dificultad del tema.El 1° de noviembre de 1993 entró en vigencia el Tratado de Maastricht. de los derechos de importación y exportación o de cualesquiera exacciones de efecto equivalente. j) En el campo tributario. El Tratado de la Unión Europea. – Consiste en los siguientes aspectos. creado por sus propios órganos. la norma interna que regulaba una cierta situación es desplazada (no derogada) por la norma comunitaria que pasa a ocupar el espacio que tenía la norma de derecho interno. arancelarias y de todo otro tipo con los países no signatarios. El Mercosur y las relaciones con el derecho interno. estableció la unión económica y monetaria. reemplazando la cooperación política anterior. En esta modalidad hay un progreso con relación a una unión aduanera porque se agrega la libre circulación de los factores de producción entre los países miembros y la adopción de una política comercial común (arts. que según puede advertirse modificó la denominación. la Comunidad Europea. h) El derecho comunitario europeo. o sea. f) Hace uso de un sistema comunitario de votación sustentado en las reglas de la mayoría. c) Tiene un órgano directivo independiente de los Estados partes (la Comisión Europea). Antes de referirnos al Tratado creador de la Unión Europea (UE) es imprescindible el previo examen de uno de sus subsistemas: la Comunidad Económica Europea. En este sistema quedan excluidos los productos originarios de terceros países no integrantes de la zona. y especialmente tributarias. REALIDAD ACTUAL DE LA UNIÓN EUROPEA. 9". garantiza la aplicación y vigencia del derecho. Es destacable que esta unión aduanera. la cultura y la salud pública. designada oficialmente Comunidad Económica Europea (CEE). y tiene varios subsistemas que conforman un ente supranacional con amplias facultades.de ALADI ha sido y es aún. LL. por tanto. establecida en su momento como base de la comunidad. El Tratado de Roma hizo referencia a una unión aduanera definiéndola de la siguiente manera: "La Comunidad se basará en una unión aduanera. lo cual. La Unión Europea significa el logro de la etapa máxima de integración. sin lo cual se afectaría el principio de la unidad de legislación comunitaria. se hizo cargo de la política exterior y la seguridad común. hasta el 31 de octubre de 1993. lo cual implica una circunstancia trascendental a la que otros intentos de integración se oponen. prevalece sobre las normas del derecho interno. Requiere la armonización y coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales. se agrega una moneda única y el requisito de que las políticas macroeconómicas. la comunidad económica. d) Tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional. d) MERCADO COMÚN. 2° y 3°. pero ha subordinado su invocación a circunstancias de hecho y prueba que en cada caso debe hacer valer quien pretenda beneficiarse con la supresión (Jurisprudencia fiscal anotada. 1° del Pacto. ya que lo contrario implicaría una violación del principio de igualdad. por cuanto es la última expresión de voluntad normativa del Estado. que surge de los arts. si los derechos y libertades mencionados por el art. La duda surge porque según el art. la situación es grave en la Argentina.4. 137-315. Ante estos textos se ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto. 257:99. Aplicabilidad a las personas jurídicas. Pacto de San José de Costa Rica: Operatividad del Pacto. sin discriminación alguna. Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior. 1° existen por su sola inclusión en él. "Derecho Fiscal". y que probablemente sea consecuencia de la imprevisión de los autores. dichos Estados se comprometen a adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades. tenemos un tratado anterior y una ley contraria posterior. Nuestra Corte Suprema tiene pronunciamientos en ambos sentidos con respecto a otros tratados internacionales.Derechos de los contribuyentes según las normas internacionales: fuentes. y aun admitiendo la tesis de la Corte. Concordando con este último criterio pensamos que el Pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a los seres humanos cuando actúan aisladamente.el tratado. En materia fiscal existe un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el cual ha declarado el carácter operativo del Pacto y la no vigencia del solve et repete. que eran -en definitiva. A su vez. es decir. persona es todo ser humano. Según este autor. se debe aplicar el principio de que las posteriores derogan a las anteriores {Fallos. e independientemente de las leyes reglamentarias.. Por otra parte. 2°. al contrario.los que sufrían los perjuicios (Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional. 75. ahora el art. prevalece -lógicamente. ante lo cual pierde sustento la opinión de quienes supeditaban la vigencia a la reglamentación local. dentro de lo razonable. acuerda a los tratados jerarquía constitucional.el libre acceso a la decisión judicial. la de dictar normas que concuerden con las garantías que él defiende. los Estados partes se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en el Pacto y a garantizar su libre ejercicio a toda persona sujeta a su jurisdicción. Concordamos con esta última tesis. 1° y 24 del Pacto. ya que dicha derogación por el Pacto es lisa y llana. opinamos que no hay ninguna razón que justifique esta exclusión. recogido expresamente por el art. surge en forma suficientemente clara del texto del Pacto. que subordina la derogación del solve et repete a la invocación y prueba de imposibilidad de pago. y se limita a sostener que entre tratados y leyes internas no existe prioridad de rango. esta ultima no puede prevalecer. En definitiva. Cierta jurisprudencia ha sostenido el carácter programático de estas normas. Sobre esa base se reafirmó la vigencia del principio solve et repete. 21/12/89. derecho esencial dentro del Pacto. No obstante. y no para convertirse en tiras de papel. la Corte ha fijado posición a favor del carácter operativo de la cláusula del Pacto que suprimió el solve et repete. Como . que para tener vigencia efectiva deben ser reglamentadas por la ley. la garantía de defensa ante tribunales judiciales. El Pació de San José de Coala Rica y el acceso fácil a la Justicia). 25. aunque condicionando esta inaplicabilidad del principio a la imposibilidad de pago previo del tributo ("Microómnibus Barrancas de Belgrano SA s/impugnación". Por otro lado. y según el art. y siguiendo a Valdés Costa. el único camino que queda fuera de la modificación del Pacto. XLV-A-345. resulta innegable que las normas posteriores contrarias al Pacto constituyen una violación de éste. y en el preámbulo se habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana. sin necesidad de reglamentación ni interpretación legal alguna.1°. XLVIII-B-2525.1. y que ellos sean negados cuando actúan asociadamente. puesto que su art. 22. Por tanto.Una interpretación lógica extensiva debe permitir la inclusión de las personas jurídicas. Simplemente no se puede condicionar -en ningún caso y por ningún motivo. sólo las personas unipersonales estarían incluidas. "Impuestos". que es un instituto incompatible con las exigencias del estado de derecho en materia fiscal (Jurisprudencia fiscal anotada. es que por vía de interpretación extensiva los órganos de la Convención subsanen esta incongruencia. Otro punto a dilucidar es qué ocurre cuando después de ratificado el Pacto se dictan normas de derecho interno incompatibles con él. ya que como comenta Coni. La solución no puede ser otra. No compartimos el criterio de la Corte. Nuestra Corte Suprema no admite este argumento. lo que equivale a denunciarla (Bidart Campos. 8° y por el art. Manual de derecho constitucional. lo cual implicaría un resultado irracional. Para Bidart Campos el tratado siempre tiene prioridad sobre la ley. los tratados se firman y aprueban legalmente para ser cumplidos. sin condiciones ni obstáculos. p. alegaron que detrás de tales entidades estaban las personas físicas de los accionistas. punto VII). Normas de derecho interno posteriores a la ratificación del Pacto. "Impuestos". 2° establece la situación inversa. tanto en el caso del tratado anterior y la ley posterior. Así como las garantías individuales existen y protegen a los individuos por el solo hecho de estar consagradas por la Constitución. desde el punto de vista de una interpretación literal. la misma situación debe darse en cuanto a las garantías acordadas por un tratado internacional. Según el art. porque la no aplicación del Pacto lleva a mantener la aplicación del solve et repete. inc. XLIV-408). ha quedado terminada con la reforma de 1994. o si su efectividad está condicionada a la existencia de las normas internas que menciona el art. que se basa en una interpretación literal irrazonable. y tratándose de normas de igual nivel dentro del orden jurídico interno. Como hace notar Coni. no 12). es decir. toda discusión sobre operatividad o no del Pacto y de otras convenciones internacionales. Según Valdés Costa. ya que el derecho comparado demuestra que estas sociedades gozan de los mismos derechos que las personas físicas en cuanto a las garantías judiciales. como en el inverso. con nota de Bidart Campos. ED. 271:7). Si. 2°. aunque no habría problema en extender esta inclusión a las empresas que funcionan como sociedades personales con personería jurídica propia. resultaría la exclusión de las sociedades por acciones. Según Valdés Costa. 71). porque el principio básico del pacta sunt servanda impide que nuestro país altere unilateralmente el tratado. sobre el derecho de amparo. de la ley anterior y el tratado posterior. Este autor hace mención al problema que se suscitó con los bancos privados peruanos cuando se sintieron lesionados por su nacionalización. porque no se puede sostener que la validez de un tratado como estatuto legal autónomo necesita depender de una ley reglamentaria para tornarse operativo. Como sostiene este autor. se le permite la acción ante un organismo jurisdiccional que ofrece garantías de independencia e imparcialidad. especialmente en su art.sostiene Valdés Costa. 1 A. ante la Corte pueden actuar sólo los Estados partes y la Comisión. En consecuencia. "'Derecho Fiscal". origen nacional o social. y es inaceptable que este juzgamiento penal pueda ser realizado por un tribunal administrativo2) El art. A su vez. sexo. De tal manera. Se discute si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos (ante lo cual bastaría que un contribuyente fuera oído por un tribunal de esa índole para dar por cumplida la garantía del Pacto). 44. 8° del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien las personas tienen derecho a recurrir y ser oídas en un plazo razonable debe ser competente. organismos cuya competencia ha admitido expresamente la Argentina (art. Naturaleza de los Tribunales. "Establecimientos Textiles San Andrés SA". ya que prevé un organismo con función jurisdiccional -la Corte Interamericana de Derechos Humanos. 2) IGUALDAD ANTE LA LEY. sin distinciones que no sean razonables. Pero para someter a ambos órganos una cuestión. independiente e imparcial. es imprescindible haber agotado los procedimientos del derecho interno. 2°. Así ha sido declarado en las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. obligatorios para los Estados partes.054). opiniones políticas. Quiere decir que la propiedad privada es inviolable. su participación no cubre la garantía del art. 68). la garantía incondicionada de juez o tribunal competente se concede no sólo con respecto a los derechos civiles. Por tal razón. y la tributación no puede alcanzar la magnitud que por vía indirecta haga ilusoria tal garantía. toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes. XL1M51). excepto mediante los recaudos que indica la norma del art. 1°. Según el art. 2°. en las cuales se ha señalado la inconstituclonalidad de las cargas fiscales que individualmente o en su conjunto resulten excesivas (recomendación n o 1). 8°. color. Sobre la base de estos argumentos consideramos que. disponer la reparación de sus consecuencias mediante una justa indemnización. y es especialmente importante la facultad de disponer indemnizaciones compensatorias que pueden ser ejecutadas en los respectivos países por el procedimiento interno vigente para la ejecución de sentencias contra el Estado. y si bien se puede subordinar tal uso y goce al interés social. en el art. El cumplimiento de los derechos y obligaciones contenidos en el Pacto está sometido al control de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Sala N. o entidad no gubernamental legalmente reconocida". laborales y fiscales de la persona. Siguiendo esta interpretación. nacimiento. donde dispone que una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. pensamos que el acceso al Tribunal Fiscal no cumple con el requisito exigido por el Pacto. deben responder a los requisitos de independencia e imparcialidad) siempre que quede expedito el acceso a los tribunales de justicia. Esta confiscatoriedad se puede originar en un tributo o en un conjunto de tributos que desborden la capacidad contributiva. "'Derecho Fiscal". y ello cumple el recaudo exigido por el Pacto de San José de Costa Rica. 1°. Creemos que cuando éste habla de juez o tribunal competente se refiere a órganos juzgadores pertenecientes al Poder Judicial. 25/¡ I/ 86. incluso. 21 del Pacto. el Tribunal Fiscal de la Nación no puede declarar la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones. Control de cumplimiento. quienes pueden "'presentar peticiones que contengan denuncias o quejas de violación" del Pacto por un Estado parte (art. el fallo de la Corte es obligatorio (art. que pueden tener estrecha vinculación con la materia fiscal. 8° del Pacto. inc. Nuestros argumentos son los siguientes: 1) Según el art. 8° del Pacto lleva por título "Garantías judiciales". . y sus fallos no fueran recurribles ante el Poder Judicial. 21. Además de lo relacionado con el solve et repete. del Pacto. según las características de los grupos afectados. inc. y. Como dijimos antes. los cuales someterán los casos a su decisión (art. 1) DERECHO DE PROPIEDAD. En cambio. sin discriminación. lo cual significa que el tribunal garantizador debe ser de índole judicial. no cabe duda de que los tribunales internacionales tallarán acordando primacía a la norma internacional sobre la interna contraria. en consecuencia. 3) En nuestro país. Esto tiene especial importancia en relación con el Pacto. posición económica. Según expresa el art. En los países donde dichos tribunales no tengan esas características. 81). 24: "Todas las personas son iguales ante la ley. se prohíbe toda discriminación por motivos de raza. o cualquier otra condición social. lo cual implica que las únicas sentencias a ser revisadas son aquellas que tienen fuerza de cosa juzgada. hay otros derechos y garantías reconocidos por el Pacto. obviamente. la regla solve et repete sigue rigiendo en materia tributaria ante los estrados judiciales (CNFedContAdm. De allí que. Están legitimados para actuar ante la Comisión "cualquier persona o grupo de personas. tienen derecho. según esta jurisprudencia. a igual protección de la ley". El art. Derechos protegidos por el Pacto que se vinculan con la materia fiscal. ahora expresamente incluida dentro de las protegidas. No compartimos esta posición. esto ocasiona una responsabilidad de naturaleza internacional reconocida en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. De ahí que las contribuciones públicas no deben ser confiscatorias. como los tribunales están dentro de la órbita administrativa y su accionar está legalmente limitado. párr. lo cual opera como severo limitador de las garantías que puede ofrecer este organismo en las causas judiciales. un tribunal ha dicho que ante la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación. Cabe decir que la Comisión es un órgano técnico que se expide mediante informes sin naturaleza jurisdiccional. órgano administrativo no perteneciente al Poder Judicial.cuyos pronunciamientos. Tanto la jurisprudencia europea como la argentina han interpretado esta garantía en el sentido de que debe tratarse "igualitariamente a los iguales". religión. ley 23. o si es requisito necesario que los jueces pertenezcan al Poder Judicial. mientras que la Corte es un órgano jurisdiccional cuyos fallos son definitivos e inapelables. sino también a la sustanciación de causas penales. pueden restablecer las garantías conculcadas e. además de establecido con anterioridad por la ley. los Estados deberían adoptar las medidas legislativas pertinentes (Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional. Según Valdés Costa se debe interpretar que el Pacto acepta como incluidos en la norma a los tribunales administrativos (que. idioma. nadie puede ser privado de dichos bienes. 2°. el contribuyente tiene su propia vía para ejercer su pretensión y sin verse sometido a la compulsión del Estado. y aun cuando los jueces locales dieran preferencia a la ley posterior. XLIV-407). ni tampoco entregar documentación que le haya sido confiada. 3° del Pacto. t. con razón. En cambio.Régimen y sistema tributario. más que como explicación de algo existente. . Según el principio de legalidad que rige en los Estados de derecho. ya que ciertos efectos que produzcan los impuestos. del Pacto.La Comisión Europea de Derechos Humanos. Del mismo art. 7°. p. etcétera. Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas de un país. LIMITACIÓN TEMPORAL: Debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época circunscripta. con efectos que se repelen o neutralizan entre sí y con el sólo propósito de lograr urgentemente más fondos. inc. un conjunto o sistema razonable y eficaz. aun en los supuestos en los cuales se habían cumplido los requisitos legales. En virtud de ello no cabe la prisión por incumplimientos meramente omisivos. se desarrollen dentro de un marco tal que respeten los derechos que menciona la norma. nadie puede ser detenido por deudas. desprendiéndose de ello que en esos países el sistema tributario es siempre un ordenamiento legal vigente. es necesario conocer los lineamientos generales del sistema tributario. Para estudiar el derecho tributario. 11 del Pacto surge la protección del secreto profesional. el principio de legalidad. En virtud de esta protección estaría prohibida toda intromisión en las actividades privadas de los contribuyentes. Menciona Valdés Costa el siguiente caso de la jurisprudencia europea: la Administración pedía al contribuyente que informara cómo había utilizado la suma obtenida por la venta de sus bienes. Sostiene Schmolders que la totalidad de los impuestos vigentes en un país. pueden corregirse y equilibrarse entre sí. la trascendental esfera de la intimidad. de su estructura social. 1. muchas veces discrepantes.. U. Si bien la denominación de "sistema" no es unánimemente aceptada por la doctrina. Wagner sostenía que la expresión "sistema tributario" era muy inadecuada para el "caos de tributos" que puede verse en la práctica. No cabe duda de que esta protección rige para los castigos penales a las infracciones tributariasUnidad 10 Sistema Jurídico-Tributario Argentino. salvo en materia alimentaria. 7°. en su domicilio o en su correspondencia. La importancia de esta investigación ya fue puesta de manifiesto por Dalton. de la forma de distribución de ingresos. Consiste en el estudio del conjunto de tributos tomado como un todo. a la vez. 4) PROTECCIÓN DEL SECRETO PROFESIONAL. que el derecho debe seguir a la vida. ni tampoco por infracción a los deberes formales. las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad. inc. ni de ataques ilegales a su honra o reputación. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en varios países. los contribuyentes ponen en conocimiento de los profesionales ciertos actos privados que atañen a su reputación. de aplicación de la ley más benigna. En tal caso. 254). surge como consecuencia que las deudas fiscales no pueden fundar una detención. p. Según el art. así como su divulgación por cualquier vía. Introducción: Nociones sobre Sistema Tributario. que son de menor entidad y en los cuales no está todavía establecido. y examinar cuáles son los problemas que derivan de la tributación considerada como un todo. escribanos y bancos. particularmente considerados. pero siempre existen peculiaridades nacionales. El Pacto contiene un completo elenco de garantías sustanciales y procesales referentes a la materia penal (p. de prohibición de la retroactividad).3) NO INJERENCIA EN LA ACTIVIDAD PRIVADA. entendió que ese requerimiento constituía una intromisión en la vida privada y que. por tanto. para quien el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto. Según el art. ya que de lo contrario se convierte en algo hueco y carente de significado humano. Se dice. p.. 6) PROTECCIÓN PARA ILÍCITOS FISCALES. Exposición. Valdés Costa comenta una reciente jurisprudencia de la Corte Constitucional de Austria relativa a la facultad de la Administración para incautarse de documentos en poder de abogados. Es necesario. en la cual subsiste la posibilidad de penar con prisión el incumplimiento. La evolución social y económica general necesita la adecuación de las normas legales. De ahí que cuando se van adicionando tributos o medidas tributarias (p. y apenas es posible conciliar en la práctica los objetivos. se está en presencia de un régimen tributario y no de un sistema tributario (Tarantino. de presunción de la inocencia. En alto grado. y específicamente su parte especial. y. 11. ya que es bien sabido que a fin de contar con el asesoramiento o la defensa fiscal. la protección del secreto profesional impedirá a los profesionales proporcionar referencia alguna sobre los hechos por él conocidos. considerando en algunos casos que el requerimiento era ilegítimo. que se persiguen con los distintos impuestos (Hacienda y derecho. Advierte Sáinz de Bujanda que pocas veces los tributos ofrecen entre sí ese engarce lógico a que se refiere Schmolders. LIMITACIÓN ESPACIAL. similar al Pacto. De ahí la importancia que tiene el estudio del sistema tributario en relación con la ciencia jurídica que investiga los tributos. de la magnitud de sus recursos. el tributo sólo surge de la ley. de su sistema económico. era ilegal. dar a los estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto. aplicando una norma de la Convención Europea.ej. 301).ej. en la de su familia. II. la prisión podría ser aplicada para el fraude fiscal. no es siempre. y les entregan documentos que pueden ser comprometedores para su honra. "Tratado de finanzas" 1. variabilidad e inestabilidad. 24). Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como aspiración. si hay deuda. especialmente. Los teóricos de la materia tributaria coinciden en que se trata de un antecedente indispensable para luego analizar los tributos en particular. . Al no haber otra excepción. IMPORTANCIA COMO ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE. ni siquiera. en la mayoría de los países occidentales el nombre está generalizado y por eso lo adoptamos. Para considerar que estas garantías están debidamente protegidas es necesario que las facultades fiscalizadoras e investigatorias que ejerce el fisco mediante las inspecciones. 5) PRISIÓN POR DEUDAS. Schmolders agrega que el concepto de sistema tributario indica más bien cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal (Sistema y sistemática impositiva.Neumark. moratorias) en forma inorgánica.El sistema tributario debe estudiarse en relación a un país concreto. nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada. "Los impuestos no pueden prescindir de la realidad económica y social sobre la que deben incidir por lo que no puede existir un sistema tributario valedero para cualquier Estado". Definimos el sistema tributario como el conjunto de tributos que establece un país en una determinada época. por lo tanto. en Gerloff.. y al estar incluida la materia fiscal. pero en tal caso la pena sería por la intencionalidad dolosa y por la maniobra efectuada para evadir. Si la concurrencia va más allá de los límites tolerables. surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de garantías constitucionales (Díaz.Problemas y principios de un sistema tributario. g) Certeza. b) Estabilidad. A esta altura del desarrollo de las finanzas públicas y del derecho tributario. por ejemplo por la existencia de cambios de gobierno. tanto desde el punto de vista horizontal. y prohíbe la confiscación (arts. discriminando a los que más tienen en beneficio de los desfavorecidos. tratando igual a los iguales. el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallo. su libre uso y disposición. de tal manera que no debe dañar sino promover la eficacia de la economía y su crecimiento. persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo. de Derecho Tributario). sino. y donde la acción del teórico no ha logrado que ese conjunto pueda ser considerado racional (estaríamos entonces ante un sistema tributario histórico o un régimen tributario). debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la superposición impositiva. menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad. envuelve la posibilidad de destruir lo que lleva en su entraña. se debe establecer en cada caso concreto. Schmolders distingue dos tipos de sistema tributario. ya sea en su sustancia. Al suceder esto. esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. Un contribuyente afectado por una presión insoportable de gravámenes debe poder defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago. La cuestión es correctamente expuesta por Casas (en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).. p. por espontaneidad de la evolución histórica. introduciendo en sus mecanismos las menores deformaciones posibles. pueden resultar inobjetables. d) Suficiencia. 4. por vía indirecta. Pensamos que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos históricos. aniquila el derecho de propiedad. los cuales. Superado éste. observar si en determinada estructura tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de las exacciones. Señala que la objeción más seria es que en la utilización de gravámenes. Son altamente perniciosas las contradicciones. y según los fines económicosociales de cada impuesto. No obstante. 14 y 17).Sistema tributario y evolución histórica. según exigencias de tiempo y lugar. los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad con que se aplican tributos por los restantes fiscos. La facultad de establecer impuestos es esencial para la existencia del gobierno. Este conjunto de tributos que recae sobre un contribuyente. pero ese poder. El conjunto de tributos debería ser justo y equitativo. es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia argentina. en García Belsunee (eoord. y no existe respuesta a ello en términos absolutos. una clara distinción entre sistemas tributarios racionales e históricos. procurando que sus elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la ordenación de los objetivos sociales. e) Elasticidad. El patrimonio afectado es uno solo.. al contrario. No se requiere la determinación de si ha existido una múltiple imposición. No puede hacerse. desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa.Presión tributaria. reenvíos e incoherencias con el resto del ordenamiento.. Así.'. Los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar. . es necesario precisar algunos recaudos de lo que podría considerarse un sistema tributario ideal: a) Justicia y equidad. es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra. Es necesario que el sistema tributario sea estable. a lo sumo. Afirma que un sistema es racional cuando el legislador es quien crea deliberadamente la armonía entre los objetivos perseguidos y los medios empleados. 170:114). La imposición crea diversos problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran los lineamientos generales del sistema tributario. Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. tiene un límite crítico. Empero. Significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de que crezcan las dificultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos gravámenes. cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía. La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada. y dilucidar cuáles son los principios fundamentales a que debe idealmente ajustarse un sistema tributario. Ello no debe impedir. Es la situación que se produce cuando el exceso se origina. sin embargo. o en sus atributos. e intentar darles la máxima racionalidad posible. al disminuir el patrimonio. Implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades públicas que la población requiere del Estado. y que cuando el teórico actúa armonizando la estructura tributaria no hace otra cosa que recibir instituciones tributarias tales como se presentan en ese momento. lo cual requiere que dichos dispositivos sean instrumentados mediante el empleo de una correcta técnica jurídica. la situación del contribuyente puede convenirse en insostenibleLa conclusión antes mencionada encuentra fundamento en que si bien la capacidad contributiva se exterioriza de distintas formas. no por un tributo singular sino por un conjunto de tributos.. tanto por parte de la Administración como de los contribuyentes. individualmente considerados. Es. Principios de no confiscatoriedad tributaria. Los tributos carentes de neutralidad son denominados "distorsivos". Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos de vista en que pueden presentarse. El anterior recaudo solamente se logra si el sistema está compuesto por normas precisas y claras. histórico cuando tal armonía se produce sola. que los tributos puedan ser utilizados como instrumentos de política económica y coyuntural. La tributación no puede. El sistema de tributos. sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes. y ello da lugar a múltiples tributos. con arreglo a un plan lógico (en tal caso estaríamos ante un sistema tributario racional). CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTO. al impedirle generar frutos. o si nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las necesidades pecuniarias estatales. "Estudios de derecho constitucional tributario". como desde la perspectiva vertical. 217 y siguientes).). La razonabilidad de la imposición.2. analizado en su conjunto debe ser neutral desde un punto de vista económico. Comunicación técnica en las XIX Jornadas Latinoamericana'. entonces. y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulación de diversos tributos. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado. hacer ilusorias tales garantías constitucionales (Villegas. f) Simplicidad. c) Neutralidad. 3. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial". la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada como suma del consumo más incremento neto en el patrimonio en el período. 2. y tiene también la ventaja de que un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes. capaz de producir una utilidad a su titular. Unidad 11 Impuesto a la Renta. a medida que los impuestos se van perfeccionando. TEORÍA DE LA "RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL". Es innegable. a modo de obuer dictum (afirmaciones no imprescindibles para decidir el caso que se falla). quien consideraba renta todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Limites de la imposición. Según esta concepción. los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las fórmulas que examinaremos en su estado puro. El impuesto dificulta el ahorro. La renta es el "producto" neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. observamos que la primera teoría (renta. que se adhiere a la teoría de la renta-incremento patrimonial. Presión fiscal e inconstitucionalidad. incentivados. argumenta Due (que llama a esta concepción "rédito como flujo de riqueza"). y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro permanecen valuados por debajo de la realidad. alentó al concepto mucho más extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. cuando los problemas del éxodo o de la ocultación (los famosos "capitales negros") son el resultado de defectos atribuibles a todo el sistema económico en su conjunto y a la situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto) una exacción injustificada. y según la concepción analizada. Si las legislaciones se inclinan por la teoría de la "renta-producto". Reconoce que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos. El impuesto puede operar correctamente con moneda estable. No obstante. y 3) el incremento en el valor del activo poseído durante el período. computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos. legados. La segunda (renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular en el período. donaciones. las reiteradas leyes de regularización patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales prefieren seguir en la clandestinidad. por las reiteradas medidas "blanqueadoras" que pretenden atraerlos. herencias. pero influye adversamente ante la inflación.incremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo. ya que tiene un elevado rendimiento. menos los gastos necesarios para la obtención de esa suma. las críticas son numerosas. y 2) en cuanto a los capitales "ocultos". 100 y 101). comienza por distinguir capital y renta. Introducción: Distinción entre capital y renta: Diversas teorías. El Impuesto a las Ganancias. pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica (Análisis económico de los impuestos. Esta concepción. la capitalización de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir más. etcétera. Due. Jarach piensa que es el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurídico. Tal fuente es el capital.Las formas de imposición más importantes son las siguientes. En realidad. Es un impuesto productivo. Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario. Concretando el análisis. y –en líneas generales. Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso generalizado en los sistemas tributarios de los diversos países. p.Algunas consideraciones venidas por la Corte en varias sentencias. p. se cree también que se adapta a objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales. sino también aquellos ocasionales. Ventajas e inconvenientes. Formas.Es cierto que muchas veces la inflación crea ganancias donde no las hay. mientras que renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital. es necesario poner las cosas en su lugar. c) ALICIENTE AL ÉXODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIÓN A LA INCORPORACIÓN DE CAPITALES OCULTOS O INVERTIDOS EN EL EXTRANJERO. La diferencia entre ambas teorías es evidente. su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso. . es considerar a la renta como: 1) el monto total recibido de terceros durante el período.sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable. es sólo por razones de practicidad. no obstante originar tal producto. TEORIA DE LA RENTA PRODUCTO. p. es la razonabilidad con la que el legislador debe legislar respecto de los tributos a pagar por el contribuyente. Sobre esta crítica. el capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce. pues se producirán ingresos aparentes superiores a los verdaderos. Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Schanz. explica que la forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período. mayor es la parte que se lleva el Estado. sostenida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas económicas tradicionales. 1) es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta. tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable. ganancias del juego. pero sí la que tiene más sentido lógico en relación a la finalidad de la imposición a la renta.producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva. pero es importante su análisis a los efectos de observar la evolución y perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo. 97). como las plusvalías. permiten alentar la esperanza de que la presión tributaria por múltiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia argentina (Casas. 2) el valor de la actividad de consumo de la persona. en gran medida. b) INFLACIÓN. Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. pero recuérdese el principio de técnica fiscal según el cual. mientras que para obtener la renta. Según Due. especialmente respecto de ciertos tipos de explotación. y como permanece inalterado. Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital. en realidad. t. la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos. ficticias y derivadas de la depreciación monetaria. el más progresista y universal ( Curso de derecho tributario. d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO. ya que muchas de las ganancias gravadas son. Por ahora el único límite a la imposición. Veamos algunas: a) OBSTACULIZACIÓN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIÓN. la legislación suele volverse más compleja.145 y 147). Es un motivo de desaliento para el incremento de producción porque cuanto más fruto genera. El profesor Cosclani sostuvo que los países en vías de desarrollo debían adoptar este impuesto. A diferencia del anterior.284 volvió a crear el impuesto a las ganancias eventuales. Con relación a este gravamen se ha planteado un problema de política fiscal: determinar si es conveniente para los países en vías de desarrollo. y a su vez puede haber progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situación personal del contribuyente (p. cargas de familla).604. 1989. y tal actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias.284 y 21.a) SISTEMA INDICIARIO. Así. Respecto de las modificaciones de 1987. 21-129). Su producto es coparticipado según el sistema vigente. y es un medio de contención de gastos excesivos por las clases pudientes. Acerca del principio de renta Mundial haremos algunas consideraciones al enfocar el aspecto espacial del impuesto. Esta última forma de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios modernos. fueron modificados el impuesto a las ganancias (ley 23. por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios. domiciliadas. argumentando que antes de redistribuirse la riqueza era necesario consolidar el desarrollo industrial y la producción interna. Sin embargo. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y a las ganancias eventuales.682). En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires. Este método tiene la desventaja de que. según su origen. 1995 y 1996. tan importante como lo es en países altamente desarrollados" (Reig. se considera inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a las que derivan del capital. ellas no fueron de gran trascendencia (Giullani Fonrouge. dado que presentaba indudables ventajas. 1992. surge esta modalidad de imposición. como. y sustituyó el impuesto a los réditos (ley 11. En lo atinente a precios de transferencia. ya que el importe de todas esas categorías es sumado. 105. y entre ellos el de nuestro país. con leves variantes en cuanto a su tributo antecesor.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. grava el conjunto de rentas de una persona con prescindencia de su origen. al no tener en cuenta el diferente origen de las rentas. ley 20. párr. 8°..481 y 21. 2. Decía Cosclani que el impuesto a las rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la distribución de la riqueza. La ley 20. 1. Mediante la reforma tributaria de 1985. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes. Sin embargo. y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas rentas. paraísos fiscales y renta Mundial. 15 y el primer artículo sin número a continuación del art. 15 de la ley 20. además de modificarse también otros tributos. ley 20. estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin efecto por las leyes 21. teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona. Características del impuesto.628. trata todas en idéntica forma. Se trata de un impuesto típicamente directo y.063 y 25. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico según el cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen. Mediante las reformas de 1998 y 1999 (leyes 25. En lo referente a transacciones con personas físicas o jurídicas. 23 (cargas no imponibles y cargas de familia). relacionadas básicamente al comercio exterior. sufriendo este gravamen modificaciones posteriores. La ley 21. ya que grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales.628).280 hizo renacer el impuesto a la transferencia de valores mobillarios. c) SISTEMA GLOBAL o SINTÉTICO. Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital.280. entonces.239) se sancionaron trascendentales modificaciones a este impuesto.286. puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones necesarias. Nacional. si es que no se pretende que sea un factor de provisión de recursos al Estado.257).260). y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Así. 8°. por ejemplo. el impuesto también está regulado ficticiamente como "de emergencia" (art.628) y tiene un supuesto término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. pero el impuesto adquiere carácter personal. donde analizamos los arts. la Nación ha hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 14. eliminando las desventajas.que se puedan efectuar deducciones personales. la inversión y la libre iniciativa. y en tal sentido tiene algunas ventajas. La ley 21.239 introduce también cambios en las exenciones y hay modificaciones en la reducción de los valores de las deducciones del art.628. "Derecho Fiscal". Por tal razón. 2°. del trabajo o mixtas). el impuesto a los beneficios eventuales (ley 23. 21. d) SISTEMA MIXTO. de la Const. las ventajas de los dos anteriores. que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global. b) SISTEMA CEDULAR o ANALÍTICO.. Se trata de un sistema de imposición real. donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso del dueño de casa.Normativa vigente. 1960) se planteó una importante polémica entre dos célebres especialistas con relación a este punto. principalmente por vía de las leyes 21. La ley 21. .ej. donde hemos realizado también el pertinente estudio de esta compleja temática así como de la legislación argentina en la materia (art.682). 1990. la alícuota puede ser progresiva y son posibles las deducciones personales. Por ejemplo. es originariamente provincial según las prescripciones de nuestra Constitución. Este sistema es personal. pues desalienta el ahorro. y ello puede dar lugar a situaciones injustas. el impuesto a las ganancias eventuales y el impuesto sobre la venta de valores mobillarios (art. el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas. con vigencia a partir del 1° de enero de 1974. El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías o cédulas. La ley 25. 1991. 50 y siguientes).628. 1°. de impuesto a las ganancias. Evaluación del impuesto a los réditos como elementos del sistema tributario argentino. 75. Masoin opuso reparos a la implantación del impuesto a la renta en los países aún no desarrollados. ley 11. El impuesto en cuestión es nocivo en cuanto a estos aspectos. Este sistema reúne. no permitiendo -por lo tanto. Fue implantado por la ley 20. en tal carácter. hemos examinado el punto al tratar el "derecho internacional tributario".286 introdujo variantes a la propia ley 20. precios de transferencia. Otro autor ha llegado a la conclusión de que las características del impuesto a los réditos "lo indican como aconsejable en los países en proceso de desarrollo.259) y el impuesto de transferencia de títulos valores (ley 23. Impuesto a las ganancias. Antecedentes nacionales. inc. aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre los beneficios eventuales". p. así como en el aumento de la escala progresiva del impuesto que deben tributar las personas físicas y sucesiones indivisas a partir del 1° de enero de 2000. constituidas o ubicadas en los países de baja o nula tributación (paraísos fiscales) remitimos al § 301. su inalterabilidad no obstante generar tal producto.628 (ver § 168). mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o en disponibilidad). en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior. inc. gestor de negocios. pueden ser sujetos del impuesto tanto las personas capaces como las incapaces. beneficios o enriquecimientos son considerados "ganancias". se encarga de señalar en su inicio que la definición debe ser complementada con "lo dispuesto especialmente en cada categoría". no se podrá hacer deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos (art. sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) Los rendimientos.). Este inciso también considera "ganancias" las rentas. en comandita simple y en comandita por acciones. bonos y demás títulos valores cualquiera fuera el sujeto que los obtenga". Ello acarrea un menoscabo periódico del patrimonio del sujeto. 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial. 17. ésta podrá ser deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes.. siempre que en los señalados casos. Los bienes muebles amortizables están vinculados directamente al desarrollo de explotaciones generadoras de ganancias gravadas. 2"). párr. Lo expuesto implica que las actividades ilícitas también están gravadas por la ley 20. i y g del art. y en consecuencia su venta significa la obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen. por el uso y el transcurso del tiempo. ni los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas (art. para determinar el conjunto de ganancias imponibles o pérdidas compensables" Aclara seguidamente el autor citado que el principio admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley. abarca los resultados de los actos.628 se consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas de existencia visible o ideal y también las sucesiones indivisas. Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida. rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la PERMANENCIA de la fuente que los produce y su habilitación. b) ASPECTO TEMPORAL. viajante de comercio y despachante de aduana. j. en su caso. Las ganancias obtenidas de actividades ilícitas o inmorales se encuentran incluidas en la ley 20.como negativos -pérdidas o quebrantos. cualquiera sea el sujeto que los obtenga. Según lo dispuesto por el art. El art. en principio. inc. aun así. y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año. bonos y demás títulos valores". tanto positivos -ganancias. socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada. Con relación a las personas de existencia visible. Hecho imponible. surge a contrario sensu de la prohibición establecida en el art. Efectivamente. director de sociedades anónimas. rendimientos.Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (p. títulos.que deberán sumarse o restarse. lo cual examinaremos en su oportunidad. inversiones. la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto" (ver § 332). obtenidos por los responsables incluidos en el art. El inc. El art. 2° se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial. tomando como base lo que antes dijimos sobre tales aspectos (§ 164 y siguientes). Ello es según la categoría de que se trate (recordemos que "renta devengada" es aquella ganada y exigible. así como de las demás sociedades. acciones. así. mandatario. la ley establece que cuando en un año se sufra una pérdida. no son compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. es decir.provenientes del ejercicio de profesiones liberales. párr.628. a) ASPECTO MATERIAL. no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art. Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica. 2 del art. El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada. 18 de la ley 20. "El hecho imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible. funciones de albacea. El art. está reconociendo la gravabilidad de las mismas. 69 de la ley llama "de capital". La "amortización" implica la pérdida de valor de estos bienes muebles. el ejercicio. c) ASPECTO PERSONAL. Observamos que el inc. 3° considera "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la venta de "bienes muebles amortizables.. El impuesto a las ganancias es de verificación periódica.ej. por cuanto prescinde de los conceptos de "periodicidad" y "PERMANENCIA de la fuente" y sólo tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene las gananciasCuando se trata de las sociedades que el art. salvo que. por ejemplo. pero no cobrada. la enumeración no es taxativa. las que deberán ser "periódicas". sin que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no permanencia de la fuente productora. adquiridos exclusivamente a los fines de afectarlos a una explotación determinada. 2° de la ley.628. 1° da el concepto general de "ganancias". ya que existe una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de retención en la fuente a título definitivo.88. síndico. por otra parte. y esa periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora. 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales. último). rentas. fideicomisario. títulos. razón por la cual la ley permite su deducción como gasto. todos sus rendimientos. Finalmente. 2) Los rendimientos. actividades. y que. 2° de la ley 20. 1° de la 20. origen de la renta y cargas de familia). Atribución de ganancias. función o actividad esté complementado con una explotación comercial. 3) Los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables. Una mejor visión de este tema nos lleva a desglosar y examinar por separado los cuatro aspectos del hecho generador. 88. . actividades de corredor. beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior.628 dispone: "El año fiscal comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre". establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son ganancias. que puedan reproducirse en el tiempo. beneficios o enriquecimientos -sean periódicos o no. si la ley no permite la deducción de quebrantos provenientes de este tipo de actividades. por cuanto si bien no las comprende expresamente. empresas o explotaciones unipersonales. 69. o sea. acciones. con sus modificaciones. pero esto no es así en forma absoluta. La noción comprende tanto la ganancia "percibida" como la "devengada". rentas. A su vez. se desarrollaran actividades indicadas en los incs. 19. el inc. 1° de la ley 22. La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento (arts. 69: sociedades anónimas. En el caso concreto. a) principio de la renta Mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes argentinos. A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el país. sociedades de responsabilidad limitada y sociedades en comandita simple.628 establece en líneas generales cómo debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas. 1° y 33). d) ASPECTO ESPACIAL. inc. Estas últimas actuarán por medio de sus representantes legales: padres. los fideicomisos constituidos en el país según la ley 24. b) y ios sujetos residentes en el exterior. El Estado nacional. el impuesto a las ganancias es recaudado por la DGI-AFIP. Preceptúa que las filiales locales deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y de las restantes filiales.Respecto de las personas jurídicas. p. colocados o utilizados económicamente en la República. cualquiera sea su naturaleza. a) Las sociedades que enumera el inc. excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario.083. si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina. b) Los establecimientos comerciales. las contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los derechos reales de usufructo. 5° de la ley 20. 91 a 93). c) Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales (art. El hecho imponible. sociedades de economía mixta. constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior (art. y éste es el límite de su tax credit. tutores. sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior (art. Constituyen ganancias de la primera categoría las producidas en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. sociedades en comandita por acciones.49. 1) Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aquí y en el extranjero. y b) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes del exterior. Según el dispositivo. organizados en forma estable. 155). b). Categorías. Sujetos pasivos. 14 de la ley 20. pertenecientes a asociaciones. inc. El art. industriales. mineros o de cualquier otro tipo. De La Garza. nos parece correcto y útil el criterio de Giullani Fonrouge en cuanto a que la exención implica como elemento previo la sujeción de la cual se releva o desliga por razones de política fiscal. de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad capaz de producir beneficios. sin tener en cuenta nacionalidad. En consecuencia el incremento producido por su ganancia en el exterior es de doscientos pesos. agropecuarios. 69. Asimismo. b). Respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país. Si bien concordamos. 91 a 93). agropecuarios. beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el país (arts. a. pero se acepta que el impuesto pagado en el extranjero por rentas allí producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto local hasta los límites que cada país decida (tax credit). los Estados provinciales y gobiernos municipales no pueden ser destinatarios legales de tributos por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva (Jarach. a) PRIMERA (RENTA DEL SUELO). habitación y anticresis.016. sociedades o empresas. y los establecimientos comerciales. Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. 154. la ley considera sujeto pasivo a. asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país. el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que constituyan un beneficio para el . domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones. El tema de las relaciones entre sociedades nacionales (filiales) controladas por sociedades extranjeras (matrices) operó como antecedente de las situaciones que con posterioridad vinieron de la mano del fenómeno globalizador. uso. haciendo las rectificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina. Cada país grava la renta de sus residentes. o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma. El importe pagado en concepto de gravámenes análogos por actividades realizadas en el extranjero funciona como atenuación del principio de residencia del contribuyente. son sujetos del impuesto las sociedades de capital enumeradas en el art. 69. y en virtud de esa consideración.441. En cuanto a las personas de existencia ideal. mineros o de cualquier otro tipo. Los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume así. Pueden ser contribuyentes las personas individuales (o de existencia visible) que obtengan ganancias. los fondos comunes de inversión constituidos en el país. determinar la ganancia neta sujeta a gravamen. ni el lugar de celebración de los contratos. 49. en igual sentido. 69. las entidades y organismos a que se refiere el art. pertenecientes a asociaciones. 1° de la ley 24.a del art. sean capaces o incapaces según nuestro Código Civil. inc. la ley argentina adopta el principio de Renta Mundial". inc. son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el país. d) Los sujetos residentes en el exterior. personas o entidades del extranjero. El art. Derecho financiero mexicaño.628 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados. no comprendidos en el primer párrafo del art. organizados en forma de empresa estable. el órgano fiscal argentino puede considerar que las filiales del país y las empresas madres del exterior forman una unidad económica. industriales. curadores. combinado con el de la "fuente" como criterio espacial de atribución de la ganancia. las empresas unipersonales (art. Sujeto activo es el fisco nacional. el ejemplo sería el siguiente: un sujeto debe pagar por su ganancia obtenida en el país y en el exterior mil doscientos pesos: pero por su ganancia obtenida solamente en el país debía pagar mil pesos. inc. También son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos. tanto si se producen dentro como fuera de su territorio. Estas situaciones se produjeron en la década del ochenta y dieron lugar a fallos trascendentes de la Corte Suprema de la Nación que en la mayoría de los casos aplicó la "teoría del órgano" de la penetración (ver lo dicho en § 298). p. h). beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el país (arts. donaciones a los fiscos nacional. subsidios de cualquier especie en cuanto tengan origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. según el cual entran en esta categoría todas las ganancias no incluidas en otras. en dinero o en especie. consecuentemente. deben ser restados de las "ganancias brutas" obtenidas en el período y que -según vimos. cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción. 81. si son admitidos por la ley y en las condiciones que ésta determina. 146 de la ley 20. son rentas de tercera categoría las ganancias de fuente extranjera obtenidas por los responsables del inc. 45 de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categoría. deja de interesar de dónde surge la ganancia. Deducciones. ejercido en forma libre o en relación de dependencia. aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase de operaciones. Es destacable la imposición de los dividendos en dinero y en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art. Además. Asimismo. sobre percepción de arrendamientos en especie (art. mandatarios.628. provinciales o municipales o a las entidades de bien común que expresamente menciona la ley y que son las enumeradas en el Ínc. También se consideran ganancias de esta categoría los honorarios de los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada.. Tales gastos. 139). se asigna a la tercera categoría el carácter de residual. gestores de negocios. 69. donde la actividad del propietario es nula o casi nula. que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el art. 160 consigna que son ganancias de cuarta categoría los beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado. También se incluyen en el art. Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello genéricamente considerado. el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario. como se puede advertir no se definen las ganancias por las actividades que les dan origen. Se incluyen. el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo. síndicos.ej. pensiones.. así como los derivados de las actividades de corredor. 41). 79 y. establece el art.. que son las aplicables a todas las categorías sin distinción. El art. 45 las rentas enunciadas en el mismo. 49. por la transferencia de dominio. los beneficios netos de aportes no deducibles. y para ellos adquiere la calidad de predominante. 45 que trabajen personalmente en la explotación. entre las que cabe destacar: los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave. entre ellas tenemos: los intereses de deudas. generadas por fuentes ubicadas en el exterior. con las particularidades agregadas por el art. además. que deriven de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero. el desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares. ello condicionado a que tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría. 79 en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. sino colocados o cedidos y. ley 20. viajante de comercio y despachante de aduana. regalías y similares. con carácter de pago único y definitivo. directores de sociedades y fideicomisarios. Resumiendo: se comprenden en general las rentas de capitales. en comandita simple y en comandita por acciones. a) Generales. b: las del último párrafo del mismo artículo y aquellas por las que resulten responsables los fideicomisos regidos por la ley 24. 43) y sobre transmisión gratuita de la nuda propiedad (art. y el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado (art. el ejercicio de actividades liberales. como su nombre lo indica. Esto significa que tratándose de estos entes (p. etc. Finalmente. 70. por cuanto subordina a las restantes categorías. el desempeño de funciones de albacea. y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que no respondan al concepto enunciado). los cuales –en su caso.propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar. 1" de la ley 24. b) SEGUNDA (RENTA DE CAPITALES'). sumas que pagan los asegurados por casos de muerte. manteniéndolos habilitados para brindales alojamiento en todo tiempo y de manera continuada (art. la ley procede a definirla en su art.son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtiene (arts. patentes de invención. etc. y mediante el agregado de la ley 21.628. Contiene también la ley disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. (siempre y cuando tengan su origen en el trabajo personal). sin embargo. Asimismo. Tiene también el carácter de residual.628). 44). Son las ganancias que derivan del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario. está subordinada a que la renta no integre la tercera categoría. retiros. inc. se consideran ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie. En efecto. si es obtenida por estos contribuyentes. puntualizadas en el art. la suma que se paga como contraprestación por el derecho a usar la fórmula de un medicamento). la contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo. u del art. uso o goce de cosas o por la cesión de derechos. cualquiera sea la designación asignada" (p-ej. las derivadas de las sociedades y explotaciones unipersonales del inc. Asimismo se incluye el valor locativo por los inmuebles situados en el exterior que sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente. el art. son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal. sus respectivas actualizaciones. Concretando: la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes. según se explicará más adelante. Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra "regalía". derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. etc. 42). a. c) TERCERA (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO). los beneficios obtenidos de las jubilaciones. la inclusión. d) CUARTA (RENTA DEL TRABAJO PERSONAL).. 140 de la ley 20.437. 47 como "toda contraprestación que se reciba. 20 (instituciones .quedarán sujetos a la retención que. de explotación. e del art. los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inc. Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las demás. En conclusión: se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles ubicados en el país y en el exterior. g del art. sino por el sujeto que las obtiene. de venta. esa sola circunstancia la convierte en renta de tercera categoría. los viáticos.083 según lo dispuesto por el art.441 y los fondos comunes de inversión comprendidos en el art. Están enumeradas en el art. una sociedad anónima). 17 y 80. veraneo u otros fines semejantes. marcas. la reforma introducida a la ley 20. existen casos en los que el sistema de imputación a seguir es optativo para el contribuyente. 1) El familiar debe estar a cargo del contribuyente. Configurándose tales condiciones. hermanos. etc. honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria. los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias. Este monto es deducible aun habiendo divorcio de por medio. Otra aclaración: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente por períodos mensuales.24). Se trata de la deducción general por mínimo no imponible. respecto de estos otros parientes. C). 87). 79).Son el mínimo no imponible (disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y "deducciones especiales") y las cargas de familia. Por ejemplo. c) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en línea recta.) (art. hermanos.religiosas). 162 a 166 regulan las deducciones admitidas y no admitidas para determinar la ganancia de fuente extranjera. casamiento. Tanto para la ganancia no imponible como para la deducción especial (así como para la deducción por cargas de familia que veremos seguidamente). los gastos de movilidad. Puede establecerse una imposición exclusiva a la sociedad. ley 20. Curso superior. las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan ganancias. a) SOCIEDADES DE CAPITAL. las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. de la segunda (art. 22 y 23). como. que la ley sujeta a ciertas condiciones. la ley prescribe como condición que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas de existencia visible. siempre que sean menores de veinticuatro años de edad o incapacitados para el trabajo. 2) DEDUCCIÓN ESPECIAL (ARTÍCULO 23. aquel que obtenga ganancias superiores a treinta y nueve mil pesos e inferiores a sesenta y cinco mil pesos verá reducida sus deducciones del art. contenidas en el art. 23 en un 10%. cualquiera sea el origen de esas entradas y estén o no sujetas a impuesto. b) CARGAS DE FAMILIA.25. siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa. tercera y cuarta. 85). los arts. ello surge detalladamente explicado de las normas que al respecto establece el art. ya se trate de varones o mujeres. Una aclaración previa: estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada categoría responden a peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías comprende. contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado. 86) y la tercera (art. gravarse exclusivamente a los accionistas considerando a la empresa únicamente . para la primera y tercera categoría debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo "devengado".). ascendientes. La ley estipula cuáles deducciones no son admisibles. la ley no lo autoriza a exceder el monto fijo estipulado.239 incorpora un artículo a continuación del art. que coincide con el año calendario (del 1° de enero al 31 de diciembre). retiros. 23 en el que establece que el monto de las deducciones que resulte por aplicación de dicho precepto se reducirá en el porcentaje que el mismo establece. suegros e hijos políticos). Reciben este nombre legal ciertas deducciones por mínimos no imponibles que rigen solo para algunos contribuyentes (los de tercera categoría -art.628 por la ley 25. realizadas en las condiciones que establece la ley y hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio. Por otra parte. El procedimiento varía según la categoría de que se trate. ellos deben ser menores de veinticuatro años o estar incapacitados para el trabajo. a) MÍNIMO NO IMPONIBLE. INC. En cuanto a la imputación de ganancias y gastos al mencionado año fiscal. yerno y nuera. . la ley disocia esta deducción. pero si tuviera que pagarle por tal concepto (alimentos) una cantidad superior a la admitida como deducible. las deducciones se discriminan así: a) Un importe fijo. p. 3) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley. puede. provinciales o municipales. Alícuotas. 1 del art. cuya cantidad la ley determina. b) Especiales para las categorías primera. c) Especiales de la primera categoría (art. Hay también deducciones personales por cargas de familia. pensiones y subsidios siempre que las cajas sean nacionales. que son actualizados anualmente mediante coeficientes calculados por la AFIP tomando como índice la variación producida en los índices de precios al consumidor. Pero tanto estas deducciones como las anteriormente mencionadas. por ejemplo. por el cónyuge. Es una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas residentes y sin distinción de categorías. y los de la cuarta categoría (art. de acuerdo con lo establecido por los artículos pertinentes. fallecimiento. la ley exige que el contribuyente tenga residencia en el país. excepto las comprendidas en el inc. tienen en común la circunstancia de responder al principio general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la fuente (Jarach. Esto significa que debe haber una real y efectiva prestación alimentaria. Según hemos adelantado. Período fiscal. computándose todo el mes en que ocurre la causa que determina el cómputo o cese de la deducción (nacimiento. Existen varios sistemas en la legislación comparada para gravar las sociedades de capital. las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso. por parte del cónyuge que tenga a su cargo la prestación alimentaria del otro. médica y paramédica en las condiciones establecidas en el inc. b de este articulo. 49-). etcétera. 82. La ley determina para ello importes fijos. los gastos de consumo no son deducibles). y sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional de Estadística y Censos (art. lo cual resulta inequitativo b) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra. por el contrario. Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el año fiscal. 18 de la ley.628). Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas físicas. Debe hacerse notar que. 88. remitimos a la lectura del art. Como condición general para que proceda esta deducción. entre ellas destacamos los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es decir. viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI. Por otra parte. DEDUCCIONES PERSONALES. 88 (gastos personales y de sustento de contribuyente y de su familia con la salvedad de lo dispuesto en los arts. haciéndolo de la siguiente manera: 1) GANANCIA NO IMPONIBLE (ARTICULO 23. para que proceda la deducción en el caso de descendientes. ya que mientras para algunas se exige seguir el método de lo "percibido". En cuanto a la enumeración de erogaciones que no pueden ser deducidas. 145). segunda. por último. 2) Debe residir en el país. b) El 20% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inc.628 un artículo sin número a continuación del art. p. Debemos considerar ahora las alícuotas aplicables a las personas individuales y a las sucesiones indivisas. 90 de la ley. este sistema implica el funcionamiento del régimen legal de nominatividad de acciones de las sociedades de capital. intereses. Según el art. 2°. 69. integrándose de esa manera con las restantes ganancias. b) PERSONAS FÍSICAS. corresponderá retener con carácter de pago único y definitivo el 35% del monto bruto de tales pagos (art. a) El 10% sobre saldos impagos originados en puestas a disposición que se produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo nacional para la conversión de títulos valores privados al portador en nominativos no endosables o en acciones escriturales. en dinero o en especie deberán retener con carácter de pago único y definitivo el 35% del excedente producido en relación a las ganancias determinadas en base a la aplicación de la ley 20. f) los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24. por la parte de utilidades no exentas. Veamos el régimen de las sociedades de capital en el texto actual de la ley 20. Algunas aclaraciones. 69. Sin perjuicio de ello. a. en la parte correspondiente a los socios comanditarios.71 de la ley. el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad o agente pagador. organizados en forma de empresa estable. debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examinó precedentemente. el concepto residencia en el exterior debe ser el que surge del art. Si se trata de dividendos en especie.. sociedades o empresas de cualquier tipo constituidas en el extranjero. c) las asociaciones civiles y fundaciones.260 ha incorporado a la ley 20. y g) los fondos comunes de inversión. que podían ser permanentes o transitorios. y sobre el monto total se aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley estipula. efectúen pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades. También deben pagar esta alícuota los establecimientos comerciales. 1) Treinta y cinco por ciento: quedan sujetas a esta alícuota: a) las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones. 14. b del art. Exenciones y beneficios. y de diferir la entrega de los bienes (que reemplazan el dinero del dividendo) hasta que se haga efectivo dicho reintegro. industriales.628 acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución.ej. que originariamente reviste el carácter de agente de retención. Cuando la ganancia excede esa suma. las sociedades de economía mixta. 69. 66. Según el art. en virtud de la exigencia legal. y tampoco son de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrs. ferias o instalaciones desmontables) y con plantel directivo permanente. d) las sociedades de economía mixta. las sociedades de responsabilidad limitada.como intermediaria para gravar la persona del beneficiario. así como también los sujetos indicados en el inc. 2) Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categoría. las sociedades en comandita simple.Sin embargo.3° y 4° del art. amortizaciones aceleradas. corresponderá retener. Respecto de este tipo de sujetos. e) las entidades y organismos a que se refiere el art. según el cual toda disposición de fondos o bienes efectuados en favor de terceros por parte de las "sociedades de capital" y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. en un sustituto (art. con carácter de pago único y definitivo los siguientes porcentajes. Respecto de los saldos impagos a los noventa días de la puesta a disposición de dividendos. los fideicomisos constituidos según ley 24. hace presumir. Según el art. se trasforma. con más el interés del 8% anual. una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco Nación para descuentos comerciales.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma de exenciones. .441. las disposiciones de este artículo no se aplican a las entregas que las sociedades en comandita por acciones efectúen a sus socios comanditarios. Se puede observar aquí que el ente pagador. a cuya lectura remitimos. 1. siempre que pertenezcan a asociaciones. b) las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita simple. beneficios. exclusiones. en donde se determina un severo dispositivo. Ellos obedecían a razones de política tributaria y estaban relacionados con las actividades que el Estado deseaba promover. o una actualización igual a la variación del índice de precios mayoristas.70). empresa estable significa la ejecución de actividades lucrativas desarrolladas en forma habitual y continuada. 1° de la ley 22. referidos a las transacciones realizadas entre empresas locales de capital extranjero y personas domiciliadas en el exterior. las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país. 1°.. o a personas físicas residentes en el exterior.628. rentas u otras ganancias correspondiente a títulos valores privados que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o acciones escriturales.628. Lógicamente. mineros. c) El 35% sobre los saldos originados en puestas a disposición que se produzcan con posterioridad a la finalización del período indicado en el inc. cuando la puesta a disposición de dividendos origine una diferencia entre el valor corriente en plaza a esa fecha y su costo impositivo. tal disposición tendrá para el accionista el tratamiento que la ley establece para los dividendos. La ley 23.441 y los fondos comunes de inversión constituidos en el país. 119 de la ley 20. 7° de la ley de nominatividad de los títulos valores privados. etc. las sociedades en comandita por acciones. 70). esas diferencias se consideran beneficio alcanzado por el impuesto a las ganancias y deberá incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en que tenga lugar la puesta a disposición o distribución. sin prueba en contra. para las sociedades de capital se estipulan dos alícuotas proporcionales. puede establecerse la imposición de la sociedad por su capacidad contributiva propia y del accionista según su facultad tributaria personal. o de cualquier otro tipo. sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas.016. comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el art. cuando las sociedades anónimas. finalmente. el importe que resulte mayor. con instalaciones permanentes (no. Cuando se efectúen pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales inherentes a títulos valores privados que no hayan sido objeto de la conversión establecida por el art. agropecuarios. inc. Antes de ponerse en vigencia la ley 20. exposiciones. si la disposición de fondos o bienes se efectúa a accionistas por parte de sociedades que tuvieran utilidades distribuibles. sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor (p. y según sea la adoptada. rigiendo al respecto las disposiciones de la ley 11. a) RETENCIÓN A CUENTA. Al abordar la temática de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada "retención definitiva" del impuesto a las ganancias no tiene nada de "retención" y enmascara una situación de "sustitución tributaria" (ver § 158). es el que jurídicamente corresponde: inclusión de exenciones seleccionadas (contenidas en el art. ya que éste ha quedado convertido en un gravamen real y proporcional.ej. en el caso de beneficiarios del exterior). 931).. como herencias. 4) No son de aplicación las deducciones generales y personales. 18 de la ley 11. parte de las exenciones y de los beneficios anteriores quedaron eliminados. en los casos y en la forma que disponga la Dirección General Impositiva". p. En efecto. 4) Son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley. en definitiva. sino las deducciones que también fija la ley en forma específica para cada uno de estos concretos casos de retención. Al ponerse en vigencia la ley 20. ganancias exentas o de fuente extranjera. en consecuencia. el productor. No obstante.90. El art. Unidad 12 Impuesto General al Consumo. el importador. no es el consumidor. Es importante señalar que la retención en la fuente puede adquirir dos modalidades diferentes en este impuesto. al último adquirente de un determinado bien. La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la DGI.. en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas retenidas). la retención es un pago "definitivo" que hace el contribuyente y que no está sujeto a reajuste posterior alguno. 2) El pago mediante retención es. si éste no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores. Introducción. Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan. El análisis del punto era complejo y dificultoso. ya que su desvinculación con el fisco (en cuanto a estos ingresos definitivamente retenidos) es total. salvo excepciones "rigurosamente seleccionadas". Determinación y pago. El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas.ej.683. con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Retención en la fuente. Es claramente observable la influencia de la sustitución sobre la fisonomía del impuesto. como de otras leyes especiales. inciden sobre los consumos. En efecto: 1) Como el rubro lo indica. sino la alícuota proporcional que para cada caso concreto fija la ley. la alícuota progresiva del art. porque tal como aclaró el mensaje del Poder Ejecutivo.682. es decir. 20) y tratamiento específico de los alicientes fiscales sectoriales o regionales por parte de leyes especiales. Ante la aplicación de esta diferente modalidad (p. 20. tomando en cuenta lo pagado el año anterior. 2) La suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global de ganancias del contribuyente. 3') Es aplicable. Los contribuyentes se ven obligados. los regímenes promocionales dejaron de formar parte de la ley. Giullaní Fonrouge puso esta situación de relieve cuando llegó a contar. se varió el criterio. el industrial o el comerciante). Esta disposición contenida entre las normas del procedimiento de determinación. siguió la ley 20. el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico. cincuenta y seis exenciones en el impuesto a los réditos (Derecho financiero. Hacemos notar la vigencia del art.628 dispone: "La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente. o bien en otras causas.. Impuesto al valor agregado. Remitimos a la lectura del extenso art. una vez efectuadas las deducciones.Pero el régimen era decididamente anacrónico. II. las características objetivas del gravamen quedan alteradas.. puede suceder que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente debe pagar. tributos que. tiene alcance de derecho sustantivo al establecer una presunción legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente al que se suma el 10% del incremento constituye ganancia imponible.628. según el cual se considerarán como ganancias netas del ejercicio fiscal en que se produzcan. Las exenciones y demás beneficios surgían tanto de la propia ley de réditos (continuamente modificada en este aspecto). El impuesto a las ganancias es el tributo argentino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la retención en la fuente. 5) La fecha general de pago y las obiigaciones formales atinentes a la determinación no sufren alteración en cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia lógica que restará de sus ganancias tributables los montos detraídos retentivamente).683. . reajustable en más o en menos (p. los aumentos de capital no justificados. la que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados) materialización que en nada altera las características objetivas del gravamen. el régimen queda así conformado: 1) El pago efectuado mediante retención es "a cuenta" de lo que en definitiva el contribuyente pagará globalmente como ganancia imponible. habiendo tenido la retención la única consecuencia jurídica de anticipar el momento en que ese contribuyente ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron retenidas). 5) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de toda obligación de tipo formal. b) RETENCIÓN A TÍTULO DEFINITIVO. legados o donaciones. a realizar ciertos anticipos del impuesto. El criterio que. 90. además. que sustituyó el vetusto "impuesto a los réditos" de la ley 11.ej. 39 de la ley 20. por lo general. aquellos cuyo origen no pruebe el interesado.ej. económicamente. y la suma retenida será computada dentro de esa ganancia total gravable. consecuentemente a las palabras del mensaje. Vemos cómo el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo. En virtud de tal criterio. en un momento dado. surge entonces un crédito fiscal en su favor). mientras que otros han sido mantenidos.628 de impuesto a las ganancias. 3) No es aplicable la escala progresiva del art. Consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a personas físicas residentes en el país (p. ello hace variar aspectos fundamentales del tributo. tal como quedó luego de las últimas modificaciones legales. Suponiendo una determinada circulación económica. el sistema que en principio seguía el impuesto a las ventas argentino (ley 12. pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución. Paga el impuesto el comerciante que entrega la mercadería al consumo. desde la materia prima basta el producto terminado. a) IMPUESTO A LAS VENTAS DE ETAPAS MÚLTIPLES. Pero tales modalidades asumen ya el carácter de peculiaridades. porque cada uno de los sujetos pasivos mencionados irá trasladando el impuesto (Buchanan. A su vez.631 -creadora del IVA en la Argentina-. el gravamen efectivo que va a recaer sobre el consumidor será sumamente pesado. quien debe pagar el impuesto es el productor o fabricante. estos impuestos suelen incluir ciertos servicios y actividades que en realidad no tienen característica de venta. "Impuestos". y ese valor es el que es objeto del impuesto. El impuesto anual al patrimonio. que también gravaba las distintas ventas en toda su evolución comercial y que llegó a alcanzar las locaciones de servicios y de obras. 19tí7. El impuesto grava aisladamente cada operación sin tener en cuenta el proceso de producción previo a la venta. Éste es. Este sistema es aplicado por la mayoría de los Estados norteamericanos. Due afirma que básicamente la variedad más simple y fácil del impuesto sobre las ventas es el impuesto sobre las ventas al por menor. mientras que las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas del gravamen. "Boletín de la Dirección General Impositiva". y del minorista al consumidor. variando según las etapas de la producción o comercialización elegida. Veamos someramente estos sistemas de imposición de etapa única. En la legislación comparada son varios los sistemas de imposición de etapa única que se conocen. 380). y "piramidal" por los norteamericanos. 1967.143. y como las sumas de los valores agregados en las diversas etapas del proceso productivo y distributivo corresponden a un importe igual al precio total del bien adquirido por el consumidor..ej. también se aplica en las provincias canadienses y tuvo vigencia en Noruega hasta 1969. nov. el impuesto permite gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y. en conjunto. Jarach. igualmente la transferencia del mayorista al minorista. dado que el impuesto nacional a las transacciones que rigió entre 1931 y 1934 fue del tipo de etapas múltiples acumulativas. sobre las ventas. y grava todas las etapas por las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación hasta su libramiento al consumo. 3) ETAPA MAYORISTA. Antecedentes nacionales. o sea. Tal es el caso en Inglaterra y Australia. se grava la última etapa de la circulación económica del bien. es decir. Este impuesto con efecto acumulativo es denominado por los franceses "en cascada". a menos que las alícuotas de cada etapa sean de monto muy reducido. el valor total del bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones" (Impuesto al valor agregado. Puede comprenderse a todas las mercaderías y actividades o eximirse algunas de ellas. Si establecemos un impuesto sobre el precio total de cada transmisión. y después de cuarenta y cuatro años de aplicación. el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12. p. y fue suprimido por la Primera Junta en 1810. 2) ETAPA FINANCIERA. por otra parte. Por su rendimiento fiscal y . Se ha dicho que debe rechazarse la modalidad acumulativa en forma categórica. 21-648). El 1° de octubre de 1931 volvió con el nombre de "impuesto a las transacciones". Dice el italiano Cosclani: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene efectos acumulativos. aunque recientemente. dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. mejor será para sus sistemas tributarios (ver Due. p.143). que varían según la forma como está estructurado el impuesto en los diversos países. 518. tendríamos que el paso de la mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a impuesto. Puede incluirse. liberándose del pago las etapas anteriores. Otra forma de impuesto de etapa única es la que consiste en gravar la etapa de venta al por mayor. el minorista que vende al público en detalle o al por menor. Una primera forma de imposición a las ventas es la que consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que sean objeto las mercaderías o productos. p. 2. fecha en que fue sustituido por el impuesto al valor agregado. y que mientras más pronto se sustituya en los países que actualmente la usen. el impuesto que grava lo añadido (IVA). b) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Finanzas públicas. este impuesto era muy pesado. p. se ha recomendado su reemplazo por un impuesto sobre las ventas en el sector minorista (López Aguado. con una tasa que llegó al 6%'. Según la explicación teórica de esta modalidad. a las mercaderías extranjeras que se venden en el país y a las mercaderías nacionales que se venden en el extranjero. si lo hace con alícuotas escandalosamente exageradas (p. Según este sistema. p. Sin embargo. la venta que hace el mayorista al minorista. Pero de igual manera. En enero de 1935. Sabido es que en cada etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor. paga cada una de las etapas de circulación económica del bien. y se establecía sobre las diversas etapas de comercialización. vigente hasta 1954. nov. c) IMPUESTOS A LAS VENTAS DE ETAPA ÚNICA. Recurriendo a la legislación comparada. cuyo comienzo de vigencia se produjo el 1° de enero de 1975. La "alcabala" española se aplicó en América mediante la real cédula de 1591. Este procedimiento consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. Esta forma de imposición es distorsiva. de las cuales examinaremos las más importantes. la del 21%) pasa a ser también distorsivo y recesivo. Estructura y operación de los impuesto:. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos son únicamente gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen. pero sólo en relación al añadido que se ha incorporado a la mercadería o producto. al acumularse esas tasas. 1) ETAPA MINORISTA. nos hallamos ante el denominado "impuesto al valor agregado". Según esta modalidad. Nuestro país tiene su experiencia en este tipo de tributo. 380). Por otra parte. Hacienda pública. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o en cascada. pueden observarse distintas modalidades de imposición a las ventas. (. o sea.Impuesto a las ventas: Formas de imposición. nuestro impuesto a las ventas tenía determinadas peculiaridades que impedían encasillarlo en forma total en esta modalidad. y como hace notar López Aguado. que reconocía como fuente el impuesto francés a la producción.Así establecido. impuesto que se carga sobre las ventas efectuadas por el minorista a los consumidores directamente (Estructura y operación de los impuestos sobre las ventas. o no. Este procedimiento es el que sigue el impuesto federal a las ventas vigente en Canadá. aquel que lanza el producto al mercado."Boletín de la Dirección General Impositiva".52). 12). que con sucesivas modificaciones subsistió hasta su reemplazo por la ley 20. el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación. El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11. Cód.631.911 se le introdujeron nuevas modificaciones y finalmente fue sustituida por la ley 23. pero por cuenta de terceros. a la ley le basta un proceso de cambio (transferencia a título oneroso) para considerarlo "venta". y "cualquier otro acto que conduzca al mismo fin". a). 3984/77. Incluye también la ley la incorporación de cosas muebles de propia producción. negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles. 34). 1323. h). con independencia de la denominación de las partes y quedando comprendidas: la compraventa civil (art. la compraventa comercial (art. Cód. Se trata de un impuesto indirecto. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en el art.Civil). las ventas y subastas judiciales. d) Quienes realicen en nombre propio. ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. estas normas originaron disposiciones de todo tipo (decretos reglamentarios. o sea. en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes (inc. por decr. Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan. La ley 20. Observamos que en este inciso. la permuta. d). 21. a) ASPECTO MATERIAL. resoluciones de la Secretaría de Hacienda. puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos.143 y modificaciones).631. . Esto significa que entre las continuas modificaciones y las innumerables normas que se van dictando ininterrumpidamente.631 fue modificada por las leyes 21. a). a través de la DGI. quienes retiren para su uso o consumo particular bienes de sus negocios o empresas (bienes que. circulares. y su aplicación. los aportes sociales. 2°. a. b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc. Obviamente. interesando sólo la naturaleza de las operaciones. e) Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. también es "venta" la desafectación de cosas muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella.Normativa vigente. Esta última expresión significa que la enumeración que antecede es meramente ejemplificativa y no taxativa. la venta. y desde el punto de vista constitucional. percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP. ha quedado este tributo como un instrumento financiero altamente complejo. Hecho imponible. Características.239). 4°. c) Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables. resoluciones generales de la DGI. Esto significa que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del país en forma permanente. 1. los siguientes: 1) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona. incs. Es decir. La norma menciona como casos de trasmisión comprendidos en este concepto.. el impuesto a las ventas primero y luego su sucesor. Tras estas tres modificaciones se aprobó el texto ordenado de la ley 20. que rigió hasta el 30 de diciembre de 1974. lo que arroja una gran cantidad de instrumentos normativos.544. derogando entonces la ley de impuesto a las ventas (ley 12. etc.376. cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración. constituyen hechos imponibles tanto las operaciones con el comitente como la operación con el comprador o vendedor. en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas y no gravadas.). A su vez. según se trate de venta o compra por cuenta de terceros. son ventas las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. a). Esta historia legislativa está caracterizada por la ampliación de la materia imponible al incorporar nuevos hechos imponibles del tributo. la adjudicación por disolución de sociedades. quedando facultada la Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los casos de importación definitiva. Por ultimo. Es un impuesto real. por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes. de Comercio) y las demás figuras consignadas enunciativamente (y no taxativamente) en el dispositivo. de haberse vendido a terceros. y que son los indicados por el art. de la Secretaría de Comercio Interior. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado (art. hubieran sido alcanzados por el IVA) realizan una venta y deben liquidar el gravamen.063 y 25. para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios. un año después de su publicación (art. Por ley 21. /). 40. ventas o compras (inc. esta profusión normativa es imposible de tratar en un curso con pretensiones didácticas. instrucciones. Por tanto. el tributo está encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y de las provincias. según el art.432 y 21. a los cuales aún hay que sumar las consultas de la DGI. A su vez. que son los siguientes: a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. decretos modificatorios. de fabricación o transformación. g) Quienes sean locadores. 1°). El impuesto al valor agregado argentino fue regulado por la ley 20. si la locación está gravada (inc. 4°. han adquirido gran importancia en el régimen impositivo de nuestro país. en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos. que entró en vigencia a partir del 1° de enero de 1975.349. pero él queda comprendido en el régimen de coparticipación vigente. Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas" como hechos imponibles. e y f. b. la jurisprudencia y la doctrina. d. la dación en pago. de la Aduana. Continuó la fiebre modificatoria (acentuada en los últimos tiempos) mediante diversas normas (entre ellas las reformas producidas por las leyes 25. y por el continuo avance en la generalización del impuesto mediante la gravabilidad de productos anteriormente exentos.facilidad de recaudación. de la Secretaría de Vivienda. e). Según la ley. el impuesto al valor agregado. f) Quienes presten servicios gravados (inc.683. realizadas en el exterior. hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera. quienes presten servicios de telecomunicaciones. 2° del art. /). no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. 10) Otros supuestos. 7) Quienes presten servicios gravados. los plomeros. electricistas. De estos hechos imponibles.2) Las obras. la Ciudad de Buenos Aires. Se establece exención si los destinatarios son el Estado nacional. inc. están gravadas por el IVA las obras efectuadas directamente a través de terceros sobre inmueble propio. e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inciso e). Sin embargo. construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros (inciso c). los servicios de turismo. quedan incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas. el art. Esto último significa que la norma se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta. entre otros. comerciales o industriales. etcétera.ej. son aquellos especificados en el art. la coordinación en el exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el país. pensiones. y 3) locaciones y prestaciones de servicios. Por otra parte se encuentran las obras.). consorcios. 5) Importadores. la publicidad.349 les asigna el carácter de sujetos del gravamen a: 1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. y sólo se consideran como tales los expresamente incluidos en el art. asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas. Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier naturaleza. con carácter definitivo. por lo cual no están incluidas en el gravamen los actos.. En el caso de telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en el país si su retribución es atribuible a una empresa radicada en él. El reglamento señala que en tal caso. según lo establecido en el párr. y 4) mantenimiento y conservación. el asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior. 9) Los prestatarios del inciso e del artículo 3º cuyos servicios se realicen en el exterior y su utilización o explotación se lleve a cabo en el país. pintores. 6° de la ley. 4°. que distingue en cinco incisos. los servicios de computación realizados desde el exterior. La imposición alcanza incluso a quienes realicen estos actos de comercio en forma accidental. los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no). el casete donde está una grabación. si la locación está gravada. hosterías. por ejemplo. no está comprendida dentro de este inciso y del ámbito de la imposición la simple entrega del "soporte material" correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p. la norma incluye varias locaciones y prestaciones de servicios. o el disquete con un programa de computación). Estos hechos imponibles son taxativos. A título simplemente ejemplificativo. Esta obtención se refiere a la extracción de minerales. el adminisiratior de la sucesión o el albacea serán responsables solidarios del ingreso bruto en los términos del art. la producción y distribución de películas cinematográficas y para video. En cuanto a estos servicios. y que luego volverán al país. realizadas en el territorio de la Nación. cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. la pesca. oficios y cualquier tipo de trabajo. 3º. etcétera. resulta que las ventas y las importaciones abarcan todas las operaciones relativas a cosas muebles contenidas en la definición. En los casos previstos en el inc. efectuadas por determinadas clases de sujetos (p. artes. e del art. 2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por determinadas clases de establecimientos (p. 3) Las importaciones definitivas de cosas muebles.683. reuniones. locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto. los servicios de computación. salvo que se trate de bienes expresamente exentos conforme al art. 3°. locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el art. hoteles.ej. los diferentes casos de obras. 3°. con aporte o no de materia prima. 4°. Según el inciso del rubro. mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes. la caza..ej. o sea. 16 de la ley 11. locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. consideradas objetivamente (p. 8". Se pueden distinguir tres supuestos: 1) locaciones y prestaciones de servicios en particular.. b) Obras sobre inmueble propio (inciso h). a) Trabajos sobre inmuebles de terceros (inciso a). En este nuevo hecho imponible estarían comprendidos. 3° de la ley. c) Elaboración. la reparación de cosas muebles en el exterior que se remitieron para eso. y municipalidades (art. 3°. La importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera consiste en la introducción lícita de cosas en el país. el cultivo de vegelales. Aclara la ley que la instalación de viviendas prefabricadas queda equiparada a trabajos de construcción. 3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. b) ASPECTO PERSONAL. En relación al aspecto personal del hecho imponible de este gravamen. etc. las provincias. negociaciones o contrataciones no expresamente mencionadas por el legislador. .. siempre y cuando estos procesos productivos se realicen por encargo de un tercero.ej. e del art. Entran en esta disposición. 1° del art. agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párr. aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo. y mientras se mantenga la indivisión hereditarta. la cría de animales.. casas de baños y masajes. 2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. 4) Las prestaciones comprendidas en el inc. 3° de la ley. etc. o por quienes proveen gas o electricidad). 2) instalaciones civiles. cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país. Asimismo. gimnasios. d) Obtención de bienes de la naturaleza (inciso d). 4) Comisionistas y otros intermediarios. 6) Empresas constructoras. agrupamientos de colaboración empresaria. tintorerías. fiestas y similares). a saber: las que configuren servicios comprendidos en las actividades económicas del sector primario. locaciones de inmuebles para conferencias. 8) Quienes sean locadores. 4° de la ley 23. 3) reparaciones. 27. el que fuere anterior. piscicultura y apicultura. el que sea anterior. locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la entrega de los primeros. Para estos casos de prestaciones y locaciones se dan las siguientes excepciones: 1) Las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios se efectúen sobre bienes. parcial o total. el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la percepción total o parcial del precio. Ello será así cuando esos servicios originen contraprestaciones que se deban calcular en función de montos o unidades de ventas. se realice mediante operaciones en que la fijación del precio sea posterior a la entrega del producto. A la vez. de la percepción total o parcial del precio o de la facturación. el hecho imponible se perfecciona con la emisión de la póliza o. 7) Sean colocaciones o prestaciones financieras. caso en que se perfeccionará el hecho imponible (si se trata de prestaciones efectuadas a consumidores finales en domicilios destinados a vivienda) en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial. 6) Se trate de operaciones de seguros. debiéndose entender a los efectos de la base imponible que el precio de la locación integra el de la transferencia del bien. la ley establece un método de liquidación y un régimen de pago del impuesto que en algunos casos es por períodos mensuales y. o en el de su percepción. 5) Se trate de trabajos sobre inmuebles de terceros. d) "En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida la televisión por cable)": en el momento de devengarse el pago. 21. y conforme al art. caso en que el hecho imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes. genera el impuesto la que ocurre con anterioridad. la suscripción del respectivo contrato. Bajo el título de "Nacimiento del hecho imponible". En el caso de provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales en domicilios destinados exclusivamente a vivienda. regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación. avicultura. la recaudación del impuesto podrá realizarse mediante la retención o percepción en la fuente. en su caso. Como antes se dijo. o se deba percibir por medio de cajas forenses. miel natural y cera virgen de abeja. configurándose este último con la mera emisión de la factura. e. 4) Se trate de casos en que la contraprestación deba ser fijada judicialmente. lo anterior) resulta aplicable a todas las locaciones. caza y pesca. o desde el momento de la percepción total o parcial del precio. 5° de la ley describe el momento en que se tiene por perfeccionado (es decir. ap. En el caso de bienes de propia producción incorporados por medio de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas. en los casos que disponga la AFIP. emisión de la factura respectiva. en otros. el hecho imponible se perfecciona en el momento de la incorporación. el que fuere anterior. en momentos determinados. . si bien el art. configurado) cada hecho imponible. Igual criterio (devengamiento o percepción. producción. el que fuere anterior. o colegios o consejos profesionales. o en el momento en que el prestador o locador haya emitido factura. en donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio. De estas tres hipótesis. petróleo crudo y gas. En consecuencia. de lo que se deduce que el "perfeccionamiento" del art. el que fuera anterior. la ley dispone que a tales efectos se considera momento de la transferencia el de la entrega de la posesión o el de la escritura traslativa de dominio. en ese caso. 11 a 24 se liquida y se paga por mes calendario sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial. explotación o índices similares. el art. los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionan en el momento en que se produzca dicha entrega. en donde el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial. c) "En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros": desde el momento de aceptación del certificado de obra. 2) Se trate de servicios cloacales.349 el impuesto es adeudado: a) "En el caso de las ventas": desde el momento de la entrega del bien. el que fuere anterior. inc. y actividades extractivas de minerales. extracción de madera. la ley preceptúa que la AFIP establecerá la forma y plazos en que se liquide e ingrese el impuesto adicional correspondiente a los no inscriptos. y siempre que originen pagos periódicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del uso o goce de la cosa mueblee) "En el caso de obras sobre inmuebles propios": desde el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble. el impuesto resultante por aplicación de los arts. el hecho imponible se perfecciona en el momento que se otorga la tenencia del inmueble. b) "En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios": desde el momento en que se termina la ejecución o prestación. en ese caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago. Según el art. Idéntico criterio se aplica cuando la retribución a cargo del productor primario consista en quilaje de carne. Cuando los productos primarios anteriormente indicados se comercialicen mediante canje con otros bienes. f) "En el caso de importaciones": desde el momento en que éstas sean definitivas. Ello salvo que se trate de provisión de agua (que no sea a consumidores finales). incluida la obtención de huevos frescos. o acto equivalente. caso en que el hecho imponible se perfecciona con la percepción total o parcial del precio. En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería.c) ASPECTO TEMPORAL. el que sea anterior. 5° de la ley 23. de desagües o de provisión de agua corriente. Cuando la realidad económica indique que las locaciones de inmuebles con opción a compra configuran desde el momento de su concertación la venta de las obras. el hecho imponible se perfecciona al momento de dicha fijación de precio. Asimismo. servicios y prestaciones que han quedado incorporadas al impuesto a raíz de su generalización y que están comprendidas en la amplia definición del art. En relación con este aspecto cabe manifestar que. el que fuera anterior. 3) Se trate de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación. 5° dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se lleva a cabo una operación o actividad gravada. o desde el momento de su percepción total o parcial. 6" no implica la exigibilidad inmediata. 3°. de energía eléctrica o gas regulado por medidor. o acto equivalente. Perfeccionamiento de los hechos imponibles. según lo dispuesto en el art. Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones son las siguientes: 1) Si efectúan ventas. 10. éstos son: los importadores. 38). b) responsables no inscriptos.349. deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. podrán optar por inscribirse como responsables o asumir la calidad de no inscriptos cuando. sean personas físicas o sucesiones indivisas que no tengan opción de incluirse en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes. El art.349. 1°. destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas. no deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. que toda factura extendida a un consumidor final o a un exento en la cual se efectúe discriminación del impuesto. d) CONSUMIDORES FINALES. previa deducción de la parte de dicho impuesto contenida en las bonificaciones. conforme a lo establecido por la ley 23. sin prueba en contra. quiénes no están obligados a inscribirse. siempre que el plazo de duración de la operación no exceda de un tercio de la vida útil del respectivo bien. no podrá cancelar su inscripción hasta después de transcurridos cinco años calendario computados a partir de aquel en el que se haya producido el anterior cambio de régimen. dedicado a la liquidación. 39. b) RESPONSABLES NO INSCRIPTOS. sean herederos o legatarios de responsables inscriptos o presten servicios gravados. de la ley 23. el que fuere anterior. el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se devengue el pago o el de su percepción. El art. si los descuentos son efectuados con posterioridad. La ley trata de prevenir una factible simulación. por sus importaciones definitivas y quienes sólo realicen operaciones exentas. 3) Si los responsables inscriptos realizan ventas. 12. La factura debe contener ambos números de inscripción (art. la magnitud sobre la que se aplica la alícuota. de ellas destacamos los siguientes aspectos. neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza (art. EL título III de la ley 23. Si no existe factura o documento equivalente. Las normas sobre inscripción en general están contenidas en el título VI de la ley. se presume que éste (el valor corriente de plaza) es el valor computable. siempre que demuestre que en los últimos tres años el total de sus operaciones anuales no superó el monto establecido en el art.g) "En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra": en el momento de la entrega del bien o acto equivalente. y no son sujetos pasivos del IVA. La consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin posibilidad de traslado al adquirente. se discrimine el débito fiscal cuando no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. salvo que se trate de responsables que. locaciones o prestaciones a responsables no inscriptos. Los responsables que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. analizar en esta oportunidad las distintas categorías de sujetos que incluye la ley de IVA: o) responsables inscriptos. obteniéndose de esta manera el importe tributario. sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales. Sujetos pasivos. h) En el caso de las prestaciones del art. siempre y cuando la locación esté referida a: 1) bienes muebles de uso durable. . En efecto. deberán liquidar el impuesto de estos en la forma recientemente mencionada e ingresarlo al fisco. locaciones o prestaciones de servicios gravados a consumidores finales. d . 36 indica. descuentos. se deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal. Todo responsable no inscripto que adquiera la calidad de responsable inscripto. o ellos no expresan el valor corriente de plaza. quitas y devoluciones pertinentes (art. Ante esto se deben tomar todas las precauciones para que no resulte que. 29 de la ley 23. No obstante. en el caso del IVA no es esto. asimismo. puedan hacer uso de la opción de no inscribirse. y 2) operaciones no comprendidas en el punto anterior. la base imponible de un impuesto es.Se presume. título VI. y el mismo criterio -se aplica con sujetos cuyas operaciones están exentas. El impuesto correspondiente a un responsable no inscripto debe liquidarse aplicando la alícuota del impuesto sobre el 50% del precio neto de dichas operaciones. párr. aunque pueden optar por hacerlo. exentas o no gravadas por un monto que no supere el establecido en la última categoría del referido régimen (art. de la ley). La base imponible (con la significación especial que corresponde a este impuesto) consiste en el precio neto de la venta.349. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. inc. corresponde a un responsable no inscripto. 29). Debemos. locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos. en consecuencia. 4° deben inscribirse en la DGI. locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales. Al contrario. en la forma y tiempo que ella establezca. locaciones o prestaciones de servicios a responsables no inscriptos. en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata. no deberá discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. de la locación o de la prestación de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto. cuya diferencia constituirá el importe tributario a pagar. 1°. los responsables inscriptos que efectúen ventas.349. a) RESPONSABLES INSCRIPTOS. por lo general. comienza con el encabezamiento "Base imponible". conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que en derecho tributario material se suele entender por "base imponible". salvo que se trate de colocaciones o prestaciones financieras en las que se perfecciona al vencimiento del plazo para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial. Se denomina así a "quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo privado". y c) consumidores finales. por error. dando lugar al ingreso del impuesto adicional que corresponde pagar a ellos según el título V. 2) Si dichos responsables inscriptos efectúan ventas. Si no se cumplen los requisitos de los dos puntos anteriores. Deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. cuando un responsable inscripto realice ventas. La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si éstos son simultáneos a la expedición de la factura. Base imponible. el que fuere anterior. 37). En consecuencia. el que sea anterior. hayan realizado operaciones gravadas. 30). el hecho imponible se perfecciona en el momento en el que se termina la prestación o en el del pago total o parcial del precio. realicen actos de comercio accidentales. Según lo dispuesto por el art. cabe la misma conducta. salvo prueba en contrario. Además deberán discriminar en la factura el impuesto que corresponda al responsable no inscripto (art. imputables al período fiscal que se liquida. bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado. sin admitir prueba en contrario. Precio gravable en las importaciones definitivas. descuentos. les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros". El segundo párrafo del artículo citado expresa: "'Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente. conforme al procedimiento descripto. les hubiere sido facturado". 2. en definitiva. por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedición de las facturas. 43 de la ley de IVA dispone que "los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas. 11 in fine). Crédito fiscal. rescisiones. siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo. que hubiesen generado crédito fiscal. en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el saldo. Régimen especial para exportadores. cualquiera fuese la etapa de su aplicación. que recibe el nombre de "crédito fiscal". Generalización del impuesto ul valor agregado. que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados. locaciones.12 de la ley. no 118. 43. . A tal efecto la ley presume. siempre que la trasferencia o desafectación tengan lugar antes de los diez. la ley se encarga de señalar que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas. Pensamos que para el cómputo de los diez años se debe considerar el mes en que se produzca "la finalización de la obra o su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo"' hasta el mes de su dcsafeciación o transferencia. En tal caso se entiende por "impuesto" el que resulte de la diferencia entre débito y crédito fiscal. leche. medicamentos de uso humano y agua natural. oro amonedado en lingotes de buena entrega. 12 y 13 de la ley y siempre que se vinculen con operaciones de exportación. El débito fiscal. b) CREDITO FISCAL. en lugar de menor débito fiscal. por ejemplo. bonificaciones o quitas logradas en el período que se liquida. corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior. como. diarios. folletos e impresos similares. que los descuentos. en cascada o piramidal. o en su defecto. Una vez obtenido el débito fiscal. sólo en caso de que no exista crédito fiscal. la alícuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la liquidación que se practica. y en tal caso les será acreditado o devuelto. títulos. La posibilidad de cómputo de crédito fiscal queda sujeta a que el impuesto esté facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. denominado "saldo a favor técnico". En definitiva. siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza.Exenciones. se debe adicionar al débito fiscal el crédito oportunamente computado. el débito fiscal pasa automáticamente a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el período. etcétera. billetes. Algunas son de tipo político. devolución o transferencia. Inscripción: efectos y obligaciones que genera. El art. Ello es así porque si el gravamen estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal). p. Conforme al art. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que. Es decir que puede ocurrir que luego de la compensación resulte impuesto a pagar. el impuesto que por bienes. que en líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable. si ésta fuera posterior. y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal. Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o realizadas por el sujeto pasivo sobre inmueble propio. la alícuota respectiva. Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la porción correspondiente a descuentos. A continuación. Este crédito fiscal a devolver debe ser actualizado en la forma que indica la ley (art. el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal.. en el período fiscal que se liquida. para determinar el crédito fiscal a devolver la actualización deberá considerar el mes de cierre del ejercicio comercial o afio calendario en que efectivamente incidió. locaciones y prestaciones de servicios. 472). se hubiere facturado al contribuyente por compra o importación de bienes. revistas. 2) También si el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos. La determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas. las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas. como las atinentes a sellos postales. Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones. Por su parte la ley establece que para tener derecho a solicitar acreditación. se facturen y contabilicen. concedidos. años contados desde la finalización de la obra o ae su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable. incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el límite que indica la ley. sino solamente uno de los dos elementos de cómputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del contribuyente). Procedimiento Liquidatorio: Débito fiscal. o también que le quede un excedente. o las que alcanzan al pan común.se determina de la siguiente manera: 1) Básicamente. se resta del "débito fiscal" el gravamen que. cada etapa pague por el valor agregado al bien. los exportadores deben inscribirse en el Registro de Exportadores de la Dirección General Impositiva. que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto facturado. "Doctrina Tributarla Errepar". etc. servicios y locaciones que destinaren exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas. no constituye directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos imponibles. o se permitirá su transferencia según lo dispuesto por el art. el crédito fiscal -o sea. el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva. el importe a restar al débito fiscal. obras y prestaciones de servicios gravados. dicho gravamen sería acumulativo. Por su parte. Otras exenciones son más bien de tipo técnico. es decir. Responsables. son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. monedas de curso legal. Las disposiciones legales sobre crédito fiscal y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal. disminuyendo el impuesto a ingresar o aumentando el "saldo técnico" (Castiñeira Básalo. bonificaciones. las que corresponden a libros. timbres fiscales.Período de imposición y alícuotas.. se aplica la alícuota respectiva. cerveza. mientras que al no decir nada de los indirectos. 2°. sino que hacían alusión a situaciones diferentes. los ingresos permanentes y normales . estos impuestos al consumo gravan hechos distintos del consumo (Jarach. usar un traje. t. que era un recurso comunal. 2° (actual art. y siendo su ministro de Hacienda Vicente Fidel López.devolución o transferencia ya citadas no podrán superar al que le hubiera correspondido a este último.ej. Cuestiones constitucionales. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera. son de fuerte consumo. relojes. 18). p. para Mantilla la interpretación era muy clara: sólo se autorizaba al Congreso de la Nación a imponer impuestos directos y por tiempo determinado. la ley da por configurado el consumo con la transferencia ("expendio" en la ley argentina). durante la Presidencia de Carlos Pellegrini en 1891. por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo. Con ello se desea adecuar el impuesto a la capacidad económica que los contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos. destruyéndola. t. p. todos los tributos recaudados en un país son siempre internos (Aldao. al establecer impuestos sobre artículos de primera necesidad. 67. té. dando por sentado un hecho económico de contenido real: que la incidencia del tributo que se aplica sobre ese hecho imponible (expendio) se operará finalmente cuando se concrete su desaparición. Es decir que la primera tendencia histórica consistió en gravar la totalidad de artículos de consumo y fabricación interna. Entonces. que recaían pesadamente sobre las clases menos pudientes (un profundizado estudio de los antecedentes históricos puede verse en Aldao. en forma tal que la imposición no afecte pesadamente los bienes de consumo indispensables (Tratado de finanzas públicas. esta norma se halla complementada o explicada por el art. inc. 4° y 67. a pesar de que gravan también la mercadería que se introduce del extranjero. ingerir un alimento. p. Unidad 13 Impuesto Específico al Consumo. cerveza y fósforos). como decía Mantilla. Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la existencia. 17 a 60). 67 y siguientes). gastar la nafta de un automóvil). Por una ficción. 797). la tendencia moderna se inclina decididamente hacia el impuesto al valor agregado. y a diferencia del tributo francés. Los impuestos infernos al consumo. Las legislaciones se inclinan a eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la máxima medida posible los suntuarios. Los impuestos internos al consumo. Antecedentes. Por una aparente paradoja. el cómputo. en la parte que dice "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso". p. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan. Era percibido en ocasión de la introducción de los artículos en las ciudades. joyas. pero sin llegar a ser suntuarios (café. b) SISTEMAS DE RECAUDACIÓN. Lo que ha variado es la elección de los artículos gravados y la graduación de las tasas. Sin embargo -agregaba el legislador Mantilla-. La denominación es manifiestamente desacertada porque. 119)Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores. 3) SUNTUARIOS. El excise gravaba los artículos en el momento de su producción o de su venta. p. Impuestos Internos. como con razón ha hecho notar la doctrina. a) ARTÍCULOS GRAVADOS. 513).Con relación a los impuestos al consumo. Los agentes del fisco se ubicaban en los caminos de acceso y requisaban a los ciudadanos que introducían artículos. según el cual el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado. los Estados han ido evolucionando hacia la selección de los productos. Surgen al ser implantados por ley 2774 del Congreso de la Nación. 4°. El art.. también española. importadores. 4° contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional. vinos). éstos quedaban vedados a la Nación y eran exclusivamente provinciales. es decir. como dice De Juano. Introducción. industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto (Glannini. p. La implantación fue limitada a tres años y sobre determinados artículos (alcohol. Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos (así sucede en nuestro país). transformación o uso por el efectivo consumidor (Curso de finanz. Son los que satisfacen necesidades superfinas o de lujo (bebidas blancas. la "bolla". sea quien fuere el que efectuara la exportación. 2. Pero en 1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados (naipes y vinos). Curso de derecho tributario. 798). Terry refutó esta posición afirmando que los arts. . "Consumir" significa el empleo de una cosa gastándola. inc. que alcanzaba la fabricación de todo artículo interno. los impuestos indirectos) sólo pueden tener cabida en el art. 2. que gravaba la venta de cualquier objeto. siendo sus principales protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre financista Terry. Suelen clasificarse los artículos gravados en tres clases: 1) NECESARIOS. 2.Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos. Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigüedad más remota. Los debates parlamentarios carecieron de significación en tal oportunidad. sal. aplicándoles las alícuotas correspondientes. Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos. instrumentos musicales). se puede adoptar generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. que establecía impuesto a la fabricación del pan. Ahumada. éste era un ingreso del poder central. Instituciones de derecho tributario. En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la Cámara de Diputados de la Nación. El octroi era un recurso típicamente comunal.a. no eran "complementarios". se tiende en general a suprimir su imposición. por cuanto en algunos países se siguen gravando. t. 2. haciéndola desaparecer súbita o paulatinamente (p. Esto trajo consecuencias injustas. lo cual ha dependido de las modalidades y tradiciones de cada pueblo (conf. que eran indudablemente indirectos. inc. 2). verduras). Agrega Ahumada que de estas formas primitivas o excesivas. 75. Ahumada recuerda como primeras formas impositivas la "alcabala" española. TENDENCIA MODERNA. Son impuestos al consumo que se denominan internos por oposición a los impuestos externos o aduaneros. Argumentó que en la Constitución nacional. p. artículos de confort. los recursos impositivos (y entre ellos. a la sazón ministro de Hacienda. También se han manifestado recientes doctrinas que propugnan gravar el gasto a través de la renta consumida. t. la macinato Italiana. que si bien no han sido totalmente descartados como materia imponible. fósforos. Antecedentes nacionales. 2) ÚTILES. carne. leche. Noción. Tratado de finanzas publicas. En la evolución histórica se observan dos formas principales de recaudación de este tributo: el octroi francés y el excise inglés. Sus destinatarios legales responden por sí mismos o son sustituidos. mientras que el actual art. sufrió luego alteraciones. Asimismo. 1° del decr. "expendio" significa transferencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que se verá más adelante. Asimismo. Aldao. 2° de la ley 24. pues su percepción se inició en 1891 por ley 2774. al tributo se lo liquida y paga por mes calendario. bebidas alcohólicas. se entiende por expendio su despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier título. a) ASPECTO MATERIAL. por no haber delegado la materia en forma permanente (como sucedía con respecto a los impuestos aduaneros). además. y champañas-. Esta interpretación fue admitida en su momento. que sólo se refiere a los inmobiliarios (ver § 139 y siguientes). inc. servicios de telefonía celular y satelital. importadores. y no en el art. Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden ser: 1) RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA. 56).674 dispone que el gravamen recaerá sobre tabacos. En 1996. las transferencias por cualquier título de los bienes incluidos.648). El título 1 conservó el sistema tradicional (importes específicos. jarabes. De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de facultades concurrentes.o. Los cuatro aspectos del hecho imponible demuestran que el impuesto alcanza. la más importante se produjo por ley 21. inc. en 1979 (ley aún vigente para estos rubros). El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su reemplazante. reales. alude a los impuestos inmobiliarios. extractos y concentrados. mientras que el título II se rigió por lineamientos jurídicos disímiles (importes ad valorem. Hecho imponible. Con relación a los productos importados para consumo. Terry se basaba en que en la época de sanción de la Constitución (1853). se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso personal que las reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importación. bebidas no alcohólicas. y c) los intermediarios por el expendio de champañas. Luego se aprobó otro texto ordenado mediante decr. lo que ocurrió por decr. salvo excepciones. la ley 21.Normativa vigente: Como se ha visto. automotores y motores gasoleros. 2682/79. La magnitud de las variantes fue tal que se necesitó un nuevo texto ordenado. que resultó triunfante. salvo respecto del impuesto interno a los seguros y sobre los productos comprendidos en el art. 66 y 67. por lo que es instantáneo pero de recaudación mensual.1522/94). texto ordenado en 1979. 1. p. 75. p. Sin embargo. se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la Nación. 2. Son. 67). 127 y ss. salvo prueba en contrario.425. manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la DGI. para estar gravada. Los impuestos internos al consumo. Son éstos: a) los fabricantes. sean directos o indirectos. 2. 4°. y según la tesis del ministro.al Tesoro de la Nación. En el caso de bebidas analcohólicas. El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del expendio. se entiende por expendio en relación a las primas de seguro. jarabes. En cambio. En virtud de la ley de impuestos internos (t. salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido. Es el expendio de artículos nacionales o importados definidos en el art. 4890. En definitiva. Dijimos ya que los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro país.674. hecho imponible con la transferencla de bienes a cualquier título. embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves. hecho imponible configurado con la salida de fábrica. que continuarán rigiéndose por las disposiciones de la ley de impuestos internos. Derecho tributario argentino. 56. los impuestos inmobiliarios se conocían con el nombre de "contribución directa". bebidas alcohólicas. o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración. como resultado de lo cual la ley se dividió en dos grandes títulos. b) ASPECTO TEMPORAL. pago mediante declaración jurada). en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos en el art. 75. 2 (antiguo art. Según la ley de impuestos internos. la transferencia. que toda salida de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos gravados. debe ser onerosa. que fue ordenado en 1973 por decr. 79). el IVA. respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume. Con respecto a artículos nacionales.. 4° hace referencia a todo tipo de impuestos. extractos y concentrados. el cual mantiene la división entre artículos del titulo I y del título II. en el IVA. fraccionadores -en el caso de tabacos para ser consumidos en hoja. c) ASPECTO SUBJETIVO. La ley 24. b) las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos. Para esta ultima interpretación (actualmente no aceptada por la doctrina más autorizada en la materia). mientras que la disposición del actual art. permanentes y de facultades concurrentes. Según la interpretación de Terry. 1371/94 (sustituido por decr. 3426 del año 1976. inc. que es una exteriorización mediata de capacidad contributiva. y las operaciones deben efectivizarse en el país. pero con esta diferencia: en impuestos internos la transferencia es a cualquier título. 2. pago mediante estampillado).. Posteriormente. objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores.674 sustituyó el texto ordenado en 1979. champañas. Quedan también sujetas a este gravamen las mercaderías gravadas consumidas dentro de la fábrica. lo que comprende tanto las transferencias onerosas como gratuitas. 75. la percepción de éstas por la entidad aseguradora y en relación a los artículos electrónicos la transferencia de los mismos acondicionados para su venta al público o en las condiciones en que habitualmente son ofrecidos para su consumo (art. ni por circunstancias excepcionales (como en lo referente a impuestos directos) (Andreozzi. cada uno de los cuales comprendía bienes diferentes y estaba sometido a distinto régimen jurídico. pero no por ello dejó de aceptarse que las provincias tenían idéntica facultad de establecer impuestos internos al consumo. t. se trata de impuestos indirectos por cuanto gravan el consumo.532 introdujo otras modificaciones pero de menor importancia. Este texto. La primera modificación de trascendencia se produjo en 1949 (ley 13. los impuestos indirectos podían ser válidamente percibidos por la Nación. ley anterior) y los asegurados en el caso de "primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la . la ley 24. 65. cervezas. el art. se considera que el expendio se produce exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores. 1979) son también responsables por deuda propia las entidades aseguradoras (arts. Alícuotas. inc. 68. y enumeramos algunas de ellas: a) Los vinos. según lo dispuesto por el art. Base imponible. ley 24.674). ley 24. inclusive impuestos. d) ASPECTO ESPACIAL..o. 56. no están sujetas al tributo las transferencias de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes. por ello. o en caso contrario. sin perjuicio de los privilegios generales que posee el fisco. a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la ultima escala realizada en jurisdicción nacional. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el impuesto por cada una de las etapas de comercialización (art. en todo el territorio de la Nación. b. en sus arts. en caso de posterior venta por el tercero. c). los seguros sobre la vida (individuales o colectivos). 23). Según la ley. enseres y edificios de la fabricación. art. se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas: a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto similar. Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos. excepto el impuesto al valor agregado (art. los jugos puros de frutas y sus concentrados (art.674 no contiene privilegios especiales en esta materia. Exenciones. 8°). 10. así como sobre los productos en existenciaEstos privilegios especiales que disponía la ley anterior eran de interpretación estricta: en consecuencia. Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos. b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas. ley 24. 15. y c) el débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de derechoDestacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las etapas de circulación de un producto. Unidad 14 . 2) SUJETOS PASIVOS POR CUENTA AJENA. Los impuestos internos son recaudados por la DGI. Asimismo la DGI está facultada para fijar la obligación de realizar la liquidación y pago por períodos menores para el o los gravámenes que dicho organismo establezca. no comprendían otros bienes que los expresamente mencionados. ley 24.674.674). y puede computar como pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza. c) Los seguros agrícolas. viajen hasta dicho punto en calidad de "intervenidos" (art. acondicionadores y personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o acondicionamientos (art. 1º de la ley 24. en 1979). las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero de leche. ley). Sin embargo cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones: a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos tributos. t. 26. El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario. Sujeto activo es el fisco nacional. Esto implica prescindencia de todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la fuente. Respecto de quiénes son los sujetos pasivos remitimos al parágrafo anterior (ap. b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohólicas que utilicen en sus actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrán computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio (art. la ley de impuestos internos no tiene un capítulo o sección especial dedicado a las exenciones. La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto (art. mediante el sistema de la declaración jurada efectuada en formulario oficial por el sujeto pasivo. párr. sin embargo. razón por la cual remitimos al texto de la ley. 1°. los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal.674. 23). y b) los intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada. que no son clasificados como bebidas alcohólicas gravadas (art.674). 4°). mediante documentación pertinente que posibilite la correcta identificación del enajenante. con o sin otros agregados. Privilegios. Son los siguientes: a) los responsables por artículos alcanzados por el impuesto que utilicen como materia prima otros productos sometidos a gravamen. 35. En relación con los productos electrónicos son responsables los fabricantes. Los hechos son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del país y de allí la conservada denominación de "internos". b) los intereses por financiación del precio neto de venta.República". por dicho organismo. d) Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero. cirugía o maternidad (art. donde desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible. Sujetos pasivos. los de accidentes personales y los colectivos que cubren gastos de internación. incorporado por ley 25. Este gravamen se aplica.239. por cuanto los plazos fijados para el pago del tributo correspondiente a los productos salidos de fábrica son ampliados con carácter general y automático hasta en veinte días corridos. están diseminadas en el texto. importadores. La ley 24. éste es responsable del impuesto que corresponda por tal operación. Las alícuotas son distintas según el producto que se trate. las no gasificadas a base de hierbas. La ley anterior. ley de impuestos internos. y siempre que pertenecieran al deudor del impuestoDeterminación y pago. 6° (en relación a los artículos del título I) y 61 (en lo que respecta a artículos del título II) establecía un privilegio especial en favor del fisco sobre todas las maquinarias. quedando facultada la Dirección General de Aduanas para su percepción en los casos de importación definitiva. Esta regla reconoce una excepción. salvo en el caso de los cigarrillos que tributarán sobre el precio de venta al consumidor. e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o incorporadas a la lista "rancho" de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de líneas aéreas internacionales. los jugos puros vegetales. En términos generales. Esta última l ey dispone.060) que alcanzaba a las sociedades de capital en el orden nacional. p. por ejemplo. que pasó a ser gravado en una forma totalmente distinta y mediante el tributo "sustitutivo". Para el período fiscal 1974 queda firme la liquidación provisoria dispuesta por res. y como él no podía ser luego incluido en el activo de la herencia. p. ponemos de relieve tres. incluyendo a los no residentes en el país. El patrimonio de los esposos que viven juntos y de los hijos menores suele reunirse en una sola masa para dar mayor efecto a la progresividad de la alícuota (Grossmann. caso en que un mismo ordenamiento legal contiene ambos tributos. ley 20. En los impuestos periódicos al capital. previa deducción de las deudas que pesan sobre los mismos'" (De Juano. y en la Capital Federal a las sociedades y comerciantes matriculados. que habitualmente son las personas de existencia visible. 5°.. y también del impuesto al parque de automotores (decr.629 se estableció el impuesto a los capitales y patrimonios. a partir del 1" de enero de 1973. y al segundo.Impuestos al Patrimonio.060) y al patrimonio neto (art. esto último a partir del 1° de enero de 1975 en adelante (ver arts. que están exentas para el período 1974 las entidades deportivas y capitales de empresas en la proporción en que .285.ej. A su vez. con los impuestos al capital. La doctrina llama a estos últimos "impuestos al patrimonio en sentido material". el impuesto nacional a la transmisión gratuita de bienes. cuando incorporó dentro del impuesto a las ganancias el impuesto al patrimonio llamado "impuesto a la renta normal potencial de la tierra". ese patrimonio quedaba al margen del impuesto sucesorio.060. 28 y 29.060.. asimismo. que fue objeto de posteriores modificaciones. 1. decr. Córdoba continuó con su gravamen al patrimonio de las empresas.530). el impuesto a los capitales y patrimonios de la ley 20. ley 20.282.372. los impuestos periódicos sobre el patrimonio se proponen. 21. y según dicha resolución. en Gerloff . Hubo más derogaciones: del impuesto de emergencia regulado por los arts. "Tratado de finanzas".632). éste sufre detrimento. Dentro de las modalidades elegidas por los diversos sistemas tributarios. pero los cambios esenciales consistieron en que: a) se produjo el nacimiento del impuesto nacional al patrimonio neto (art. t.2. estén o no esas propiedades en el país y los residentes en el extranjero tributan sólo por los bienes que posean dentro del territorio nacional.Neumark. los impuestos a la trasmisión gratuita no gravaban los bienes comprendidos en el impuesto sustitutivo (cosa que sucedía igualmente en Córdoba entre su impuesto a la transmisión gratuita y su gravamen al patrimonio de las empresas). pero actuando como complemento de él (así es en la mayor parte de los países). Por otra parte.. la diferencia con el régimen originario consiste en que las inversiones en acciones. ley 20. que como dijimos. ley 18. Su propósito fue combatir las evasiones al impuesto a la transmisión gratuita de bienes ocasionadas por el régimen de anonimato de acciones creado por la ley 13. siendo el gravamen optativo para las personas físicas. 546). De allí la "sustitución" que se operó en virtud del gravamen emergente de la ley 14. Los residentes en el país suelen tributar por todas sus propiedades. en realidad. Por otra parte.285 y 21. no periódicos y llamados "de una sola vez"). con respecto a los ejercicios posteriores al 31 de diciembre de 1973. ya que sólo se pueden satisfacer restando la sustancia del patrimonio. y según su concepción moderna.Impuesto sobre los bienes personales. existían el impuesto nacional a la transmisión gratuita de bienes vigente en la Capital Federal y territorios nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. ya que ello llevaría a extinguirlo. DGI 1737. 1. cuando la fuente económica pasa a ser el capital mismo (como suele ocurrir. En general. con inclusión de todos los bienes objeto de ese tipo de transmisión y también los que antes no estaban comprendidos al estar gravados por el ex sustitutivo de la ley 14. 70). Además.Introducción. Imposición al patrimonio en la argentina.046). Tal anonimato llevaba a que los posibles causantes convirtieran el grueso de su patrimonio en accionario. dejándose sin efecto el régimen de informaciones del art. es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos menos los pasivos de los contribuyentes. Antecedentes.060) se mantuvo sólo en cuanto a sociedades de capital y con aplicación en todo el país. las acciones de las sociedades de capital). sufre nuevas variantes la imposición al patrimonio en la Argentina. la posesión de éste se toma como hecho Imponible. ley 20. la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es fundamental para poder distinguir el hecho imponible del impuesto. gravar el "rendimiento anual" del capital. que en realidad significó la reunión en un solo gravamen de los ex impuestos sustitutivo (ley 14.. Hasta 1972 rigió el impuesto sustitutivo (ley 14. pero la fuente económica es la renta. Al primero. instituido en el país en 1951 mediante ley 14. 5°. o sea que se gravan "'las cosas y derechos pertenecientes a una persona. Resumiremos las modificaciones de la manera siguiente: a) Según ley 21. de su fuente económica.ej. en cambio. y mediante leyes 21. 3° y 4° del decr. Formas de imposición. el sistema argentino hizo eso en algún momento. c) En forma separada del impuesto a la renta.285. Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital.El impuesto al patrimonio puede ser legislado: a) Como parte integrante del impuesto a la renta (como sucede.. tenía vigencia únicamente en la Capital Federal y territorios nacionales. ya que el impuesto sustitutivo (ley 14. pasando a adquirir el carácter de pago único y definitivo.629 subsiste para los períodos 1974 y 1975.925.060 en lo referente a dicho capital accionario. pero no detraer el monto tributario del capital mismo. Uruguay). y b) feneció. Curso de finanzas. alcanzando a personas físicas y sucesiones indivisas en todo el país y dejando al margen los bienes sujetos al impuesto sustitutivo (p. b) En forma totalmente independiente del impuesto a la renta (p. decr. A partir de 1976.287. Para remontarnos a los orígenes del impuesto argentino al patrimonio. La Capital Federal reimplantó su impuesto a la transmisión gratuita. debemos comenzar con el llamado "impuesto sustitulivo al gravamen a la trasmisión gratuita de bienes". debe hacerse notar que Córdoba incorporó a su repertorio impositivo el llamado "impuesto al patrimonio de las empresas". En cierta medida. 7°. A partir de 1974 se presentó el siguiente panorama: por ley 20. p. con relación a los hechos imponibles producidos a partir del 1° de enero de 1973. El sistema sufrió alteración en 1973. Por su parte. las participaciones en otras entidades sujetas a este impuesto y las cuotapartes de fondos comunes de inversión son tratados como activos no computables.629). en Suecia). a los cuales derogó. disposición que deroga definitivamente la ley 21. En cambio. que resultó ser un auténtico impuesto al patrimonio. Finanzas y moneda. que rigió durante (y únicamente) 1973.ej. Básicamente.2. el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las personas físicas.046). con el nombre de "impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito" (ley 20. las provincias mantuvieron sus respectivos tributos a la transmisión gratuita de bienes (abarcando ahora los bienes que el ex sustitutivo obligaba a dejar al margen) y Córdoba derogó su impuesto al patrimonio de las empresas. 966). aplicándose el mismo por un período de diez años. A su vez. aunque sin computar pasivos.287 se crea el impuesto sobre los capitales.. 29. a) ASPECTO MATERIAL. Su aplicación. c) ASPECTO PERSONAL. con carácter de emergencia. ley 21. 16). que guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto. Luego. la ley 23. 20/8/91. sin perjuicio de anticipos. y suprime el régimen de informaciones recíprocas. en el impuesto sobre los activos.Normativa vigente: Características. los gravados son los bienes que tengan en el país. 1986 y modif. les son gravados los bienes que posean tanto en el país como en el extranjero.966 estableció. a partir del 1° de enero del año 2000. aunque se trata de un impuesto periódico. de un patrimonio bruto conformado por los bienes personales que indica la ley en los arts. considera las inversiones en otras empresas sujetas al tributo.063. p./. que queda derogado. un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico. estamos ante residentes en el exterior. inclusive (art. por ley 23.966 (tílulo VI) se había creado el impuesto denominado "sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico". Este nuevo tributo tiene semejanzas con -su antecesor y con el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes. Por otra parte.966). 3 y siguientes). "Ámbito Financiero". 22. Son destinatarios legales de este impuesto las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país y en el exterior. la ley 25.) para los ejercicios que se inician a partir del lo de enero de 1990 (an. 19 y 20. y la derogación de los impuestos patrimoniales fue una poda sin orden.239 prorroga la vigencia de este tributo por dos períodos fiscales.). ley 20.pertenezcan a entidades que gocen de exención subjetiva para este gravamen. ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año.Para 1975. como la afectación que éste realice de un inmueble para casa-habitación (art.282 se establece el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones indivisas. Este impuesto rigió para los ejercicios iniciados el 1° de enero de 1990 y hasta los ejercicios cerrados el 30 de junio de 1995. 1. inc. La ley hace aquí una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el país. ley 23. y se rige por las disposiciones de la ley 11. inc. aunque se eleva el monto del capital no imponible y se hacen otras modificaciones de menor importancia. continuador del precedente. c) Para cubrir la brecha de ejercicios comerciales cerrados entre el 1° de enero y el 29 de abril de 1976. amplía su ámbito a todas las empresas. a).760 derogó la ley de impuesto sobre el patrimonio neto (t. y la misma ley decidió la derogación de la ley de impuesto sobre los capitales (t.282). se promulgó el 15/8/91 y se publicó el 20/8/91..297 se establecieron reformas a la ley del impuesto sobre el patrimonio neto. estos sujetos pasivos tributan por medio de responsables sustitutos con carácter de pago único y definitivo. inclusive. ante lo cual la denominación que más le cuadra es la arriba mencionada.683 (art. que alcanza a la totalidad de los activos empresariales del país y del exterior. teniendo en cuenta ciertas características personales del contribuyente. 16.760 ha establecido el "impuesto sobre los activos" (capítulos I. Este tributo recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año (art. el cual sustituye. La denominación oficial del impuesto obedece a que los bienes incorporados al proceso económico encuadran. En lugar de estos impuestos. aun cuando la ley no dice que este último sea sustituto de los dos primeros. Hecho imponible. a partir del 31 de diciembre de 1975. Por su parte las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año. asistimos a la implantación de injertos en las viejas raíces. cada año. Como se ha dicho. Para el nuevo gravamen (impuesto sobre el patrimonio neto) las participaciones en el capital de sujetos comprendidos en el impuesto sobre los capitales se consideran activos exentos (art. 1986 y modif. si.285 fueron introducidas importantes modificaciones a la ley de impuesto sobre los capitales. y las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país (art. II y lll del titulo I). analizaremos los cuatro aspectos sustanciales. Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas. La ley 25. Dicha ley se sancionó el 1/8/91. el régimen es similar. situados en el país y en el exterior (art. derogando este gravamen (que no llegó a regir nunca) para los períodos 1973 y 1974. mientras que por ley 23. 70). En este último caso. del 30 de diciembre de 1998. b) Por ley 21.o. a su vez.3. Así. 17). 17). por el término de nueve períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991. Al igual que en casos anteriores. y es global porque es omnicomprensivo de bienes. En 1991.046/72 y que rigió únicamente para 1973. en principio. crea el impuesto a la ganancia mínima presunta. Es personal porque recae en el titular de los bienes. de la cual surgieron crecimientos involucionados (Callea. distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Ciudad de Buenos Aires. 71). El producido del impuesto se distribuye así: el 90% para el fínanciamiento del régimen nacional de previsión social y el 10% para ser. existentes al 31 de diciembre. Por ley 23. Comienza a regir para los ejercicios comerciales que cierren a partir del 30 de abril de 1976. de impuesto sobre el patrimonio bruto. a partir del 31 de diciembre de 1990. el impuesto del Título II de la ley 20. 30). d) Por ley 21. sin embargo.o. en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad (art. tanto en el país como en el exterior.287 establece un impuesto de emergencia cuyas características son similares al gravamen principal creado por la ley que se mencionó en el punto anterior. percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP. Es un impuesto periódico. la ley 23. la misma ley 21. a cuya lectura remitimosb) ASPECTO TEMPORAL. Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en prescindir del cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos. como activo no computable. en función de la cantidad de beneficiarios de las cajas previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991 (art. ley 23. lo cual lleva a sostener que este nuevo tributo es semejante al impuesto al patrimonio neto implantado por decr. Nuevo gravamen sobre los bienes de personas físicas. en cambio. Consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero. la ley 23. el hecho imponible es de verificación instantanea.629. . 4°. que en realidad es un impuesto sobre el patrimonio bruto. . y h) las obligaciones negociables (ley 23. emitidos por la Nación. el personal técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que. 6°) por el término de diez períodos fiscales. se aplicará una tasa del 0. El domicilio de las personas físicas es el real. en ejercicio de sus funciones. Sin embargo./) los inmuebles rurales a que se refiere el inc. comercio e industria. etc.ej. Asimismo recae sobre los bienes situados en el país pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior. de la alícuota que para cada caso se fija: a) Hasta doscientos mil pesos. automotores. no están alcanzadas por el impuesto si la suma de sus bienes valuados según la ley resulta igual o inferior a ciento dos mil trescientos pesos. caso en que la radicación será la del domicilio de éste hasta la iniciación del juicio sucesorioSujetos pasivos.75%. aeronaves y otros bienes muebles). En este caso deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año. d) ASPECTO ESPACIAL.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación. derechos reales constituidos sobre bienes sitos en el exterior. Exenciones. fundamentado en que el activo afectado a la actividad empresaria requiere. uso. depósito. como asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos internacionales con las limitaciones que se establezcan por convenios. así como sus familiares que los acompañen. 26 de la ley otorga el derecho al resarcimiento de los sustitutos. corresponderá atribuir al marido. derechos reales). Respecto de quiénes son sujetos pasivos remitimos al punto anterior. El art. En el art. Base imponible. para el desarrollo en condiciones de competitividad. posesión. Este gravamen sólo castigaría a los activos . tenencia. Este gravamen.. títulos y acciones emitidos por entidades del exterior. patentes y otros similares). El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgirá de la aplicación sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto. salvo que: a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión. cuyo monto exceda los ciento dos mil trescientos pesos.ej.Asimismo. naves. 2° de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta. Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el país y en el exterior pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el territorio de la Nación.063 (desarrollado en su art. b ) el registro (p. 2. oficio. 24 establece que las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él. g) los títulos. la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. es aplicable en todo el territorio de la Nación.ej. se aplicará una tasa del 0. Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior actuarán como sustitutos los contribuyentes de1 impuesto a la ganancia mínima presunta.966. el 0. Respecto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal.640. respectivamente. determinado según lo establecido por la ley 23. donde desarrollamos el aspecto personal del hecho imponible. Los arts.. bonos. 21 la ley establece las exenciones del impuesto.576). debentures del exterior y créditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero. b) Exista separación judicial de bienes. dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. depósitos en instituciones bancarias del exterior. En el art. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las valuaciones de bienes situados en el país y en el extranjero. cabe en esta oportunidad hacer las siguientes aclaraciones. Este mínimo no rige para personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior. Ellas son: a) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su personal. empleo. las provincias y los municipios cuando por ley general o especial se los declare exentos. 3°. c) las cuotas sociales de las cooperativas. las sucesiones indivisas.Impuesto a la ganancia mínima presunta: EL impuesto a la ganancia mínima presunta fue introducido en nuestro sistema tributario mediante ley 25. y c) el sujeto (p. Alícuota. e del art. el art. etcétera). sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos. o en su defecto el legal de carácter general establecido por el Código Civil (art. l o. inmuebles. 1° de la ley. custodia. las personas físicas o de existencia ideal radicadas en el país que tengan el condominio. salvo que haya un solo heredero domiciliado en el país. b) las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de la ley 24. párr. valuados conforme a la ley. objetos personales y del hogar.50%. Son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria potestad y los tutores o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan a cargo. los bienes inmateriales (llaves. bienes inmateriales. créditos. que son los inmuebles situados fuera del país. c) La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.. goce. e) los bienes amparados por las franquicias de la ley 19. Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los bienes. El art. marcas. Respecto de las sucesiones indivisas se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio. disposición. títulos. administración o guarda de bienes sujetos al impuesto. b) Más de doscientos mil pesos sobre el excedente de ciento dos mil trescientos pesos. 19 de la ley indica cuáles son los bienes que se consideran situados en el país. se encontraren en el exterior. según lo dispuesto por el art. naves y aeronaves de matrícula extranjera.. En el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder Ejecutivo se argumentó la necesidad de un impuesto de este tipo. la ley considera que se hallan domiciliados en el país los agentes diplomáticos y consulares. automotores patentados en el exterior. dinero. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados en el exterior. además de los bienes propios. Por su parte. ley 11. Los factores determinantes de la inclusión son: a) el lugar o territorio (p. bienes muebles y semovientes situados fuera del país.75% del valor de dichos bienes.683). la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales. o del último domicilio del causante si el juicio no se inició.. 2) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país. estatuye que el impuesto se determina sobre la base de los activos valuados en la forma que indica la ley. a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo. incluidos los inmuebles rurales afectados o no a una explotación. en consecuencia. que es temporario y que utiliza los principios de la fuente general y de la residencia para propiedades de residentes nacionales. si están situados en el país.063 y hasta el 31 de diciembre de 2007. puede generar una doble imposición porque queda gravado el titular de activos financiados con deudas y además el acreedor de aquéllas.441. Grava los activos afectados a la actividad empresaria. pertenecientes a personas ubicadas en el mismo. al definir el hecho imponible. 2° del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad está constituida por el mes calendario. Bertazza . Características. porque las inversiones se motivan por otros factores tales como la estabilidad institucional. a) ASPECTO MATERIAL. Según lo dispuesto por el art. 1°. 191) este gravamen es directo por cuanto consideran que la renta presunta definida por un porcentaje de los activos empresariales es una forma de medición inmediata de la capacidad contributiva. no induce a la mejor utilización de los recursos. debiendo computarse como mes completo aquel en el cual se inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen ejercicios irregularesc) ASPECTO PERSONAL. 1° de la ley IGMP (art. debiéndose determinar y abonar en cada período fiscal. 1° de la ley 22. En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que generen rentas de tercera categoría en el impuesto a las ganancias y en particular los enunciados en el art. 3) Las entidades y organismos a que refiere el art. percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP. que se determinará sobre la base de los activos. ley 25. los contribuyentes deberán: 1) Calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio irregular. por cuanto se trata de un tributo que no mide racionalmente la renta potencial. puede haber durante la vigencia del tributo ejercicios irregulares. Pero.063). tenga una duración inferior a doce meses. observamos que el mismo establece que este gravamen se determinará sobre la base de los activos. valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley. Estos bienes.improductivos. El impuesto a la ganancia mínima presunta. Para los contribuyentes cuyo período fiscal no coincide con el año calendario. cabe concluir que se trata de un impuesto directo por cuanto existe una exteriorización tangible de capacidad contributiva (los activos) que es la tenida en cuenta por el legislador. título V. 1° de la ley IGMP "regirá por el término de diez ejercicios anuales". Este gravamen constituye una alternativa importante de recaudación por cuanto puede ser utilizado por fiscos que necesitan obtener ingresos en épocas críticas para la economía de un país. Dispone el art. serán valuados según disposiciones contenidas en el art. la existencia de un mínimo que de no superarse no origina obligación de tributar. porque no considera las características de los sujetos alcanzados.683 y su aplicación. como lo relativo a la presunción es una ficción. . Por otra parte se trata de un tributo simple porque al incidir sobre pocos contribuyentes puede estructurarse en forma sencilla. Reforma tributaria del 99. Finalmente es un tributo que recae sobre la renta potencial empresaria. b) Es periódico. Si se hubiera tratado realmente de gravar un rendimiento presunto mediante un procedimiento mínimamente razonable.016. fundamentan esta postura en el criterio económico en cuanto consideran que. ley 25-063): "Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación. Por nuestra parte. a) Es real. título V. Por su parte. el impuesto sería indirecto.. ubicadas en el exterior. c) Es nacional. d) En cuanto a si es directo o indirecto. Analizando este dispositivo. 6°. por inicio de actividades o por fecha de cierre. sirviendo de señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para reorganizar su actividad. Activos x 1% x 2 12 El art. también pueden delinearse algunas desventajas. Este aspecto está constituido por el activo existente al cierre del ejercicio. lo que equivale a la totalidad de los bienes afectados a actividades empresarias.". no altera dicha característica. pero ninguna consideración se hace sobre los procedimientos mediante los cuales se torna presumible que un contribuyente obtuvo una cierta ganancia. 4° de la ley de IGMP (art. Ello a partir de la entrada en vigencia de la ley 25. 111. excepto los fideicomisos financieros previstos en los arts. Hecho Imponible. se debe calcular en forma proporcional a la cantidad de meses necesarios para completar el período regular. a diez meses de la vigencia de este impuesto). 4) Las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relación a dichos inmuebles. Asimismo. su posibilidad de traslación es difícil. asociaciones y fundaciones domiciliadas en el país. Si el ejercicio cerró en octubre y la vigencia del gravamen culmina en diciembre. es proporcional porque tiene una tasa única. según ciertos autores (Gebhardt .Litvak. 9° de la misma establecerá la valuación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior. debe constituir un estímulo al uso eficiente del capital mal utilizado u ociosoSin embargo. En este caso. tratándose de un impuesto a la renta. se rige por las disposiciones de la ley 11. y otros. p. Veamos cuáles son sus notas principales. Los cuatro aspectos a examinar demuestran que la materia imponible está constituida por bienes de activos. ley 25. el art. título V. 19 y 20 de dicha ley. pensamos que estamos ante un típico impuesto patrimonial cuyo objetivo es alcanzar los activos empresariales y que pretende simular esa realidad con un nombre incorrecto. deberá calcular el impuesto aplicando la siguiente fórmula: Activos x 1% x 10 12 2) Para los ejercicios que cierren algunos meses después de finalizada la vigencia de este gravamen. 6°. 2° de la ley (art 6°.Damonte. b) ASPECTO TEMPORAL. 5) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24.063). p. El propio art. . Esto es que un ejercicio. Ejemplo: si el ejercicio de una empresa cierra en octubre de 1999 (es decir. que tiene carácter anual. Asimismo. deberá ingresar al fisco.. económica y jurídica. y también porque al no permitir el cómputo de pasivos. A saber: 1) Sociedades. si bien son sujetos pasivos. provincial o municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a titulo oneroso. su actividad y los inmuebles afectados a la obtención de renta. de conformidad al art. las empresas gravadas por ganancia mínima presunta. El art. 4° y ss. en las condiciones previstas por la ley 19. aunque no tenga actividad. Alícuota.1° de la ley 24. se utilizan para recreo. y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital3) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor no supere los $ 200. ley 25. Se incluyen en este gravamen tos titulares de inmuebles rurales en relación a esos inmuebles. o a explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior. una oficina. "es aplicable en todo el territorio de la Nación". 6°. En consecuencia. Esto implica que cualquier sociedad está sujeta al impuesto. no incluyendo en el mismo impuesto a los predios que. En relación a las empresas o explotaciones unipersonales. ya sea que los explote o no. una sucesión indivisa. 7° de la ley IGMP define los bienes situados en el país. Sujetos Pasivos. Base Imponible. dado que el activo gravado del exterior representa el 20% del total del activo del sujeto alcanzado por el tributo.. forestal. la ley dispone que son establecimientos estables. que describe en forma taxativa. con la sola condición de estar domiciliadas en el país. La ley establece exenciones objetivas y subjetivas a saber: a) OBJETIVAS. Antártida e Islas del Atlántico Sur. Si la base imponible supera el monto exento. lo que indica la exclusión de bienes no incluidos en la norma. agrícola. título V.016 son: sociedades de economía mixta. Respecto de los sujetos pasivos recordamos que fueron enunciados en el anterior. Cuando existan activos gravados en el exterior. los lugares fijos de negocios en ios cuales una persona de existencia visible o ideal. quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo (art. Ejemplo: Activo gravado del país $ 176.063) (inmuebles del país o del exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o no estén afectados en forma exclusiva a la actividad comercial. no deban considerarse situados con carácter permanente en el exterior.063-). pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados por el tributo. ley 25. un patrimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle.083. y se grava a los titulares de dichos inmuebles. industrial. etc.000). de bien publico. 3". bancos y demás entidades financieras y todo otro organismo nacional. cabe hacer las siguientes aclaraciones. etcétera). 12 del IGMP (título V.000. según lo dispuesto por el art. empresas con capitales particulares e inversiones del Estado (aunque presten servicios públicos). Respecto de las asociaciones y fundaciones. ganadera. 1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego.063). 7) Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país. podrá computarse como pago a cuenta de este gravamen. incluye todas las sociedades. d) ASPECTO ESPACIAL. ley IGMP -art. En primer lugar. a los fines de la citada norma. sociedades del Estado. religiosas. sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria y con simple participación estatal. y comprende los activos. 1° de la ley. total o parcialmente. veraneo. Recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular del bien. La tasa aplicable a los fínes del impuesto a ingresar será del 1% sobre su base imponible. dicha suma se incrementará en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior. ubicados en zonas rurales. tanto del país como del exterior. estableciendo que se entenderá que tienen tal carácter los bienes que.063-). ley 25. inc. 14. minera. La ley tiene como objetivo penalizar a todos aquellos que mantienen tales propiedades ociosas y sin uso comercial. y la propia ley dispone que se entenderá que los inmuebles revisten tal carácter cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales. Se debe entender que el concepto utilizado por el legislador es el de reconocer como inmuebles rurales a todos aquellos aptos para el desarrollo de una actividad agropecuaria. 4° de la ley dispone detalladamente la valuación de los bienes del país o del exterior. empresas del Estado. respecto de dicho activo gravado total.. título V. El impuesto recae sólo sobre el valor de la tierra libre de mejoras.000 100% En este caso. Este gravamen. 2) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto. 6". incluidas las empresas y explotaciones unipersonales. párr. 2° -título V. tanto del país como del exterior. y que se encuentran detalladas en el art. . A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mínima presunta. algunos casos se encuentran exentos (deportivas. por lo que el total exento será de $ 240. Exenciones. 8°. la suma exenta ($ 200. de la ley IGMP (art.000. se parte del activo. ley 25. El art.6) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer párrafo del art. etcétera). una vez detraído de éste el atribuible a los bienes del artículo agregado a continuación del art. que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior. una agencia. por el solo hecho de haber adoptado uno de los tipos previstos en la ley de sociedades desde la fecha de constitución. El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP). forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo). La base imponible está compuesta por los activos./. A los efectos de la actualización de importes será de aplicación la tabla elaborada oportunamente por la DGI de los datos relativos a la variación del índice de precios al por mayor nivel general (art. según el balance comercial el cual es ajustado dando lugar a su base imponible. 1° de la ley 22.000 80% Activo gravado del exterior $ 44. Y luego hace una enumeración de los establecimientos incluidos (una sucursal.640.000) se incrementará en un 20% ($ 40.000 20% Activo total $ 220. Sin embargo. etcétera. y la misma se valuará según lo dispuesto por el art. Evolución y fundamentos.1. por lo que era lógico que participara en los frutos de la tierra. fundaciones y entidades civiles. con personería jurídica y sede central establecida en la Argentina. puesto que han dejado de aplicarse.ej. mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la tierra. dado que todo lo incluido en el régimen coparticipatorio y consiguientemente delegado a la Nación. Características. art. se considera lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes. d) Por último. 27). el impuesto se consideraba una "carga real" de los inmuebles. Se encuentran exentas las siguientes entidades. . Este sistema tuvo origen en España. La cuestión está en saber qué sucede fiscalmente si hay inmuebles particulares en esas zonas de jurisdicción nacional. Es un típico impuesto directo que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. Formas de imposición. mientras que otros.196). Además. no obstante haber sido legislado para nuestro país (ley 20. porque estima que es contrario a toda incentivación (Bases para un sistema de imposición. son propugnados como sistemas ideales de imposición a la tierra. le quedó vedado. 4) Los bienes entregados por fiducianles sujetos del impuesto a fiduciarios de fideicomisos que sean también sujetos del gravamen. b) SUBJETIVAS.Introducción. En nuestro país. pero. El gravamen era consustancial al fundo. También se encuentran exentos los bienes pertenecientes a sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad minera (ley 24.. La renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble. Es decir que las provincias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobillario gravando los inmuebles situados en su territorio. Consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra. 7°). siempre que cuenten con la exención en el impuesto a las ganancias: 1) sociedades cooperativas. siempre que tales bienes se hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en dicho régimen. y el auge del patrimonio exteriorizado en forma de valores mobillarios de todo tipo. ganadera. y por eso era la preferida entre los diversos objetos de imposición. hizo caer la antigua preponderancia de ese tributo. por ley 25. Se ha discutido cuál es la situación de aquellos inmuebles ubicados en provincias. tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del suelo. Además... Se establece la valuación del inmueble. industrial. Éste es el sistema que siguen las legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas. Y en caso de fideicomisos financieros se eximen los certificados de participación y los títulos representativos de deuda. Siendo la tierra una de las formas de exteriorización de capacidad contributiva. la evolución de las teorías jurídico-tributarias demostró que el fundamento del impuesto inmobillario no era diferente del de los otros impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno. La jurisprudencia llegó a la conclusión precedente luego de algunas resoluciones contradictorias. 5) asociaciones deportivas y de cultura física. forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del titular (artículo agregado a continuación del art. y se aplicaba mediante una alícuota del 10% sobre el producto bruto. minera. por eso adquirió la denominación de "diezmo". el impuesto inmobillario es el más antiguo de los impuestos directos ( Institutionen de derecho tributario.Normativa vigente.628). 4) entidades mutualislas.2. que formen el activo del fondo. a) En primer lugar. en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que formen el activo del fondo fiduciario. 2) asociaciones. b) Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la tierra. Morón. sobre cuya equidad se han producido controversias y que. 1. 3) instituciones religiosas. a estas ultimas les quedó un campo acotado de tributación propia. La tierra era la fuente primordial de riqueza.Esta exención no abarca los bienes inmuebles situados en el país y en el exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o que no estén afectados en forma exclusiva a la actividad comercial. La riqueza mobiliaria adquirió una importancia predominante con relación a la riqueza inmobiliaria. y 6) instituciones internacionales sin fines de lucro. de aeródromos). pero que por diversos motivos han sido cedidos a la Nación (p. si bien no han sido implantados en forma total. 1. p. La tierra dejó de ser prácticamente el único bien demostrativo de riqueza. Se observa en la legislación comparada que se han adoptado distintos sistemas como base de medición del hecho imponible. El paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto. c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. territorios cedidos para la construcción de puertos. Sobre esa valuación se cobra una alícuota de tipo generalmente proporcional. para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor indirecto por vía de capitalización de renta real o presunta. Esos sistemas tienen en algunos casos sólo interés histórico.337). Como hace notar Giannini. en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto. 5) Las cuotas partes de los fondos comunes de inversión. p. en cambio. etcétera.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse. agrícola. Unidad 15 Tributos Provinciales.Impuesto inmobiliario. esas rentas están gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20. y ello repercute en forma adversa a la necesaria mayor productividad de la tierra. En nuestro país ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. 1. sin tener en cuenta los gastos que ha demandado la producción de esos bienes. así como la consideración teórica en cuanto a su fundamento. este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente). salvo los tributos que seguidamente veremos y otros de menor importancia. Conforme a la distribución de poderes fiscales entre Nación y provincias. Además. se ha resuelto que gravarlos es derecho de las provincias. la renta neta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios. 12. que incluye las rentas de edificios en la primera categoría y las rentas agrarias en la tercera categoría.. Jarach ha criticado el sistema de la renta neta. puerto de Ensenada. Tal situación sucedió en sectores territoriales como Ezeiza. la tierra ofrecía una base estable y segura para el cobro.239. Quien más produce debe pagar más impuesto. así. porque no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. tiene un impuesto cuyas alícuotas son proporcionales y variables según la doble clasificación de inmuebles urbanos y rurales. como a medida que se poseía más tierra se pagaba una mayor escala. Pero no debe confundirse con la obligación tributaria. En este caso se ha seguido la teoría. dado que no tienen tal posesión. Se entendió que socialmente era inadmisible la concentración de grandes riquezas territoriales en manos de pocos individuos (fenómeno que se conoce como latifundio). nacional. Existe una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad. y según sus regulaciones consideraba ausentes a quienes residían permanentemente en el extranjero.328 y 329). en general. varía según se trate de inmuebles urbanos o rurales. entre las obligaciones del usufructuario está la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo. a) BALDÍOS. es contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidades. En cambio. y es de tipo proporcional. Se trata de un tributo de carácter local. vale decir que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el hecho de tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal. También en este caso cabe atender a los cuatro aspectos esenciales. . Curso de derecho tributario. ni otros tenedores. b) ASPECTO PERSONAL. algunas legislaciones consideran al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas. y por esa circunstancia se cobra un determinado importe adicional. En cuanto a la provincia de Córdoba. Según lo dispone el art. Cód. en 1967 se creó el impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble. 75.033. RECARGOS o ADICIONALES. A partir de 1930. Los sujetos enumerados en el ap. por cuanto no tiene en cuenta la riqueza mobiliaria del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones. goza de tales facultades sin tener la titularidad del dominio (ver Jarach. Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequeña propiedad y el ausentismo. El hecho imponible consiste. el latifundio resultaría desventajoso y el propietario optaría por dividirlo. a) ASPECTO MATERIAL. 2894 del Cód. no son sujetos pasivos el mero tenedor o el locatario de inmuebles. Puede observarse. Cód. i.El impuesto inmobillario es de carácter real. Así. Sujetos pasivos. ciertas legislaciones provinciales establecen cuotas más elevadas por terrenos baldíos. Aunque suelen celebrarse convenciones entre partes. el hecho imponible se perfecciona el 1° de enero de cada año. Además. Así. La obligación de pagar el impuesto no es de los inmuebles. Con respecto a este adicional han tenido influencia las antiguas teorías de Henry George. sin embargo. por las cuales los locatarios se hacen cargo de los tributos inmobiliarios. 67. sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho. d) ASPECTO ESPACIAL. Tributario de Córdoba). sino a su fertilidad y a ubicación. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires aumentaba hasta en un 50% el porcentaje del impuesto en caso de ausentismo. según la cual no sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad. aunque según el Código Civil no sea propietario. debiéndose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien. Este sistema. c) ASPECTO TEMPORAL. Alícuota.. Los recargos de base objetiva son aquellos que se cobran sobre los terrenos no edificados o baldíos y latifundios. sino de las personas. 136. inc. o a quienes vivían en el país no más de seis meses por año. que rigió por única vez en 1968. b del parágrafo anterior tienen el carácter de contribuyentes. como el usufructuario. o viceversa. c) AUSENTISMO. es decir. 2º -actual art. ya que es poseedor a título de dueño. es criticable. que siempre es personal. implantando regímenes inmobiliarios de emergencia. No son sujetos pasivos los locatarios de inmuebles. Civil. El latifundio no sólo se refiere a grandes extensiones de tierra. Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el tributo. mientras que el ausentismo es un recargo de base subjetiva. El Código Tributario de Córdoba dispone que por todos los inmuebles ubicados en esa provincia se pagará el impuesto inmobiliario. Siguiendo esta orientación. cabe tener en cuenta que según el art. Tributario de Córdoba. Según estos conceptos. Tributario de Córdoba). las provincias comenzaron a establecer escalas de tipo progresivo tendientes a favorecer la subdivisión de la tierra. Además. tales acuerdos sólo obligan a los celebrantes del contrato. y se intentó lograr la subdivisión mediante la progresividad. El Estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribución del art. El Código Fiscal de Santa Fe también contenía disposiciones al respecto. También se suele considerar dentro del régimen de ausentismo a las sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del país. . que estará formado por los siguientes conceptos. Según se desprende del hecho imponible. b) LATIFUNDIOS. 133. 135 del Cód. quien separaba el valor debido al accionar del propietario del valor debido al accionar de la comunidad. La alícuota es variable de provincia a provincia. de la Const. sosteniendo que debían gravarse las tierras libres de las mejoras que introducía el propietario. Los recargos por baldíos o tierras no edificadas consisten en aumentar el impuesto a aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de sus propietarios. 133). La base imponible del impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro (ver § 473). son destinatarios legales los propietarios o poseedores a título de dueño. inc. En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de los poderes que constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. básico y adicional (art. 135) y la mayoría de los códigos tributarios provinciales. que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se lo grava progresivamente. a partir del 1° de enero de 1969 se estableció el impuesto a las tierras aptas para la explotación agropecuaria mediante la ley 18. Generalmente.Los recargos o adicionales pueden ser de base objetiva o de base subjetiva. Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan en forma anual. por lo que recae sobre inmuebles ubicados dentro de la Jurisdicción de cada provincia (art.Este adicional tiene en cuenta que el propietario de los inmuebles se halla ausente del país. en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de un bien inmueble. así lo legislan el Código Tributario de Córdoba (art. p. Se pensó que. 2. la obligación tributaria o la exención comenzará a regir al año siguiente al de la fecha de inscripción de la escritura traslativa de dominio en la Dirección General de la Propiedad de la Provincia (art. se trata de un tributo anual. 2-. Base imponible. Hecho imponible: Impuesto básico y adicional. explotaciones agrícolas. Para confeccionar el catastro deben efectuarse operaciones geométrico-trigonométricas que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superficie del fundo. y está constitucionalmente protegida (art. Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa.. se lo fue complementando con otros impuestos que tenían en cuenta el volumen general de las operaciones o de las actividades. al comercio. De este impedimento provincial se excluían expresamente ciertos impuestos cuya recaudación se admitía como no violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario. que proviene a su vez de capul. impuestos que gravaban las profesiones. en épocas de Solón y de Alejandro Magno. sea en forma habitual o esporádica: compra de productos agropecuarios. nacional). El origen del impuesto que grava las actividades ejercitadas con ánimo de lucro se remonta a la época medieval. complementándose con el registro general de propiedades para perfeccionar la situación jurídica de los inmuebles. 2. Este tributo deja. En nuestras provincias (antes gobernaciones o intendencias) existía este impuesto organizado en forma de patente.Impuesto sobre los ingresos brutos. También se conoció el catastro en Grecia. y profesiones . 356).1. Const. operaciones de préstamo de dinero incluidas las operaciones en el mercado de aceptaciones bancarias. por ejemplo. popularizándose luego el sistema. y por eso siempre se lo ha considerado de carácter local. bienes de propiedad o utilizados por asociaciones obreras. Cód.Introducción. Evolución y fundamentos. que consistía en una autorización para que el súbdito ejerciera determinada actividad. ya fuese un comercio. y la propia ley de coparticipación obligó a las provincias a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de patente. Tributario de Córdoba). de empresarios. Como recuerda Jarach. porque se consideraba que era un inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una comunidad. En la Edad Contemporánea el catastro adquirió nuevamente gran relevancia. Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario otorgan diversas exenciones. 2. El catastro es de antigua data. A los efectos del pago.La base imponible del impuesto "básico" es la valuación de cada inmueble determinada por catastro. las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. transmisión gratuita de bienes. 14. Austria comenzó también la confección de un catastro a Mediados del siglo XIX y también lo hizo Italia. asociaciones mutualistas o de fomento. etc. pagándose la alícuota según el oficio que se desempeñaba. tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia de que al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la coparticipación. Y fue entonces cuando se sustituyó la anterior autorización para que las provincias estableciesen el impuesto a las actividades lucrativas. Fue ésa la razón por la cual en 1948. Ella se transformó en autorización para implantar el Código Fiscal. Están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto los inmuebles del Estado (Nación. los cuales disponen el cobro en las fechas fijadas. inmuebles inscriptos como bien de familia. de ser una tasa por un servicio que presta el amo para permitir que se ejerza una actividad. Tributario de Córdoba). comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio o intermediación. t. Cód. En la Argentina. Esto traía como consecuencia una clasificación de oficios bastante engorrosa. podía ser aplicado por los Estados provinciales sin violar el compromiso asumido de no legislar sobre tributos comprendidos en ellas o de características similares. municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones autárquicas. Esto sucedió ante la implantación del impuesto al valor agregado y para evitar superposiciones. así como el importe determinado. Tuvo su origen en Egipto. 2. produciéndose una superposición inarmónica de tributos. la administración confecciona guías o padrones anuales y emite boletas o recibos. que significa "cabeza"'. El catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades del Estado que son registradas con los datos que se llevan al respecto. donde surgieron impuestos a la industria. Como justamente surgía el problema de la falta de racionalidad en la forma de percibirlo. se organizó el impuesto a las actividades lucrativas en la provincia de Buenos Aires. los señores feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente -así se la denominaba-. e incluso podía dar lugar a injusticias. 137.. En Francia se inició un catastro parcelario en 1807. El ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y posteriormente las demás provincias hicieron lo propio. basadas en las características de los sujetos pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de él. provincias. científicos. actividad o profesión que normalmente produce lucro. en Buenos Aires. automotores y sellos). 138 y 13y. la ley 20. bonificaciones. y se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio. porcentajes u otras retribuciones análogas. En Roma el catastro fue adoptado entre las reformas fiscales de Julio César. frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción. También son actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas dentro de la provincia. deportivos.033. impuestos al capital en giro. en las épocas que fija el organismo recaudador. p. fraccionamiento y venta de inmuebles y locación de inmuebles. minerales. bajo la inspiración de Jarach. Determinación y pago. el impuesto de patente se conoce desde antes de la Revolución de Mayo. forestales. etc. denominados también "cedulones". Sucedió así. pecuarias. Las patentes eran autorizaciones para ejercer oficios. forestales e ictícolas. de profesionales. En esos tiempos. y se considera que el ejercicio de cualquier actividad lícita es libre. Luego el panorama cambió. inmuebles afectados a fines de asistencia social. estableció que desde el 1° de enero de 1975 las provincias no podían aplicar gravámenes locales análogos a los coparticipados según la ley. modificatoria de la ley 20. una industria o un oficio. y se dice que los persas en épocas de Darío hacían operaciones catastrales. El impuesto se popularizó.. Para lograr ese propósito. Pago: Se efectúa anualmente. hasta el corso armado en los mares poseía esta autorización (Curso de derecho tributario. En tiempos modernos este concepto ha cambiado totalmente. entonces. En función del destino de la propiedad. que se ejerce percibiendo comisiones. En algunas provincias hay exenciones cuyo propósito es proteger la pequeña propiedad y fomentar la construcción de viviendas. ya que dentro de un mismo oficio no se consideraba la diferente capacidad contributiva que podía existir entre distintos contribuyentes. La base imponible del impuesto "adicional" está formada por la base imponible o las sumas de las bases imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente (art. (arts.221. Exenciones. no pudiéndose pagar el importe del tributo inmobiliario sin la boleta o cedulón correspondiente. el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos. operaciones económico-financieras que tienden a estimar el valor del fundo y operaciones jurídicas que tienen por fin individualizar el inmueble y a su propietario. La palabra "catastro" deriva de la locución latina capitastrum. El citado Código dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que después de adquirida. ya que era la contraprestación del servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo realizara sus actividades. culturales. el que fuese anterior. reguladora del impuesto de igual nombre en la provincia de Buenos Aires. sino que se configuró una variante de importancia en el hecho imponible. De estas discusiones sobresalió la relativa a las sociedades cooperativas. Hecho imponible: Sujetos pasivos. locaciones de bienes. percepción del precio o facturación. e) Intereses: desde el momento en que se generan. se estatuye que para la determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada. importes provenientes de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de unidades nuevas. lo que fuese anterior. pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas diferenciales. Los más importantes son: a) Venta de bienes inmuebles: desde la fecha del boleto de compraventa. Por otra parte. 147). con prescindencia de la calificación que hubiera merecido a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole. 163). pero si las obras o servicios se efectúan sobre bienes a entregar. aun sin reproducción continuada ni PERMANENCIA. 135). 147) y provincia de Santa Fe (an. 149). De los lineamiemos generales de los regímenes analizados surge que cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pasó a llamarse "impuesto sobre los ingresos brutos". el objeto de la empresa. Fiscal de la provincia de Santa Fe (ley 3456) regula el tributo en forma semejante a los recién vistos. 164). el que fuese anterior. En este punto encontramos ciertas discrepancias entre los códigos de Córdoba (arts. Según el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires. aeropuertos. que se desarrollen en la jurisdicción respectiva y que generen ingresos brutos. la que sea anterior. las legislaciones han incluido tantos casos especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad a pesar de no haber repetición ni periodicidad. El art.”. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone en el art.cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que las realice y el lugar donde lo haga (zonas portuartas. es necesario restar estas sumas. las entidades que existen de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que las constituyan. Sin embargo. Así en los códigos de Córdoba (art. En el art119 y reafirmando el principio de la realidad económica. actos u operaciones gravados son efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades. Determinación. y una vez adquirida la condición de "habitualidad". Exenciones. 152). capaces o incapaces. las contraprestaciones que reciban los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reintegros que reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros. profesión. provincia de Buenos Aires (art. A los efectos del pago. 168). 142 que establece un impuesto sobre los ingresos brutos provenientes del ejercicio habitual y a título oneroso de actividades realizadas en dicha jurisdicción (su enunciación coincide con la cid Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires). y provincia de Santa Fe (art. 166 y 167). posesión o escrituración. 151). negocio. provincia de Buenos Aires (art.. sociedades con o sin personería jurídica y demás entes que realicen actividades gravadas. 144). d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptación del certificado de obra. dado que la intención generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del gravamen por el de "impuesto a los ingresos brutos" es obviar toda discusión en cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad..162 que son contribuyentes las personas físicas. 164 y 165). presumiéndose que este derecho se obtiene con prescindencia de su exigibilidad. Características. 168 y 169). Ciudad de Buenos Aires (art. subsidios y subvenciones que otorgue el Estado. las cooperativas han sido expresamente incluidas como contribuyentes del tributo. provincia de Buenos Aires (art. Tributario de Córdoba: las personas de existencia visible. En definitiva. Las exenciones a los cuatro ordenamientos son: a) Actividades .. Sin perjuicio de ello en todas las legislaciones se prevén casos especiales. 138).. y provincia de Santa Fe (art. 159 y 160). obras o servicios. En el art. 122 del Cód. o de la profesión o locación. 125). 128). industria. las legislaciones analizadas establecen que el período fiscal es el año calendario.). 147). entrega o acto equivalente. provincia de Buenos Aires (art. el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos consiste en el ejercicio habitual y oneroso en dicha jurisdicción del comercio. b) Venta de otros bienes: facturación. y provincia de Santa Fe (ari.Así en los códigos de Córdoba (arts. no se trató tan sólo de un cambio de denominación. Así lo regulan los códigos de Córdoba (art. en términos muy generales. 121 aclara que para determinar la habitualidad se tendrá en cuenta especialmente la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible. siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes consideran habituales. sean habituales. Pago. El art. A su vez. Lo que ahora interesa es que se trate de actividades generadoras de Ingresos brutos. 146).) (iirt. 148). y las uniones transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboración empresaria regidas por la ley 19. el ingreso se tiene por devengado desde dicha entrega. el hecho imponible del Impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio de actividades que “. Puede decirse. 134). Ciudad de Buenos Aires (arts. etc. pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el período en curso. 143 se explica la noción de "habitualidad" en forma semejante al Código capitalino y se expresa que la misma no se pierde porque las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. Así lo establecen los códigos de Córdoba (art. con respecto a las cuales se sostuvo que no podían quedar sujetas al impuesto a las actividades lucrativas por cuanto no perseguían fines de lucro.550 que obtengan ingresos derivados de una actividad gravada (art. aeródromos. prescribe en el art. que "habitualidad" es la reproducción continuada que acredite un propósito de cierta PERMANENCIA dentro de la modalidad de actividad elegida. f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio. las que por su variabilidad exceden nuestro tratamiento. que la noción ha quedado desdibujada. Ciudad de Buenos Aires (art. y los usos y costumbres de la vida económica.ej. 147). 27 del Cod. reintegros o reembolsos que reciban los exportadores por parte de la Nación. sobre la cual se aplicará la alícuota. 148): provincia de Buenos Aires (art. inversión de capitales o de cualquier otra actividad –lucrativa o no. La ley 10. como ingreso bruto gravado el débito fiscal total correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes inscriptos en este impuesto. las personas Jurídicas de carácter público y privado y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho. 2. En igual sentido se expresa el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (art.Normativa vigente. ella se mantiene con prescindencia de que las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua. para evitar confusiones. Es decir que para determinar en definitiva la base imponible del gravamen. Se excluye. Ciudad de Buenos Aires (art. c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: finalización total o parcial de la ejecución o prestación pactada o su facturación. Si los hechos. 166 y ss. provincia de Buenos Aires (art. Consiste en los ingresos brutos devengados durante el período fiscal y provenientes de las actividades gravadas.liberales. 118). El requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de comprender aquellas actividades que aun sin ser un negocio establecido o una profesión permanente se producen con cierta reiteración que revela un propósito de ejercer la actividad en forma duradera. establece cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se han devengado. ASÍ es en los códigos de Córdoba (art. Base imponible. ¡65). oficio. los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos gravados. 166) y provincia de Santa Fe (aris. asimismo. Son destinatarios legales tributarios de este impuesto los sujetos enumerados en el art.2. Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Ciudad de Buenos Aires (art.. se entiende que hay habitualidad con prescindencia de su cantidad o monto. Alícuota.397. etcétera). los reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero. y provincia de Santa Fe (art. ciudad de Buenos Aires (art. En las jurisdicciones analizadas se establece una alícuota general. Ahora y con la variante producida en el hecho imponible. La adopción del método de lo devengado obligó a incluir una norma que. Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como ingresos brutos gravados a los efectos de la determinación de la base imponible (p. Para los problemas que surgen entre las provincias. Dentro de nuestra legislación. En ambos casos existen manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada capacidad contributiva de los contratantes. tanto lo que es el verdadero impuesto a la circulación como tasas de servicios. gastos en sueldos. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de papel común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o por el propio contribuyente. el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una Comisión Arbitral.634 y . Éste es el elemento básico de los convenios a los cuales nos referimos. Posteriormente. Esta reestructuración hizo decir a Freytes que dentro de los gravámenes que componen el sistema tributario nacional. Í970). obligaciones y demás papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación. Por ello es que en nuestro país han aparecido los llamados convenios multilaterales sobre impuestos a las actividades lucrativas. etc. la ley 18. incluyendo una amalgama de tributos que corresponde a lo que en otros países suele denominarse "impuesto de timbre y registro". originados por actividades objeto del convenio. de impuesto a las operaciones con divisas. no organizado en forma de empresa. bienes o cosas radicados o utilizados en otras jurisdicciones. al menos en forma presuntiva. y en nuestro país en la época colonial. se aplicará el impuesto en proporción al capital societario. salvo las erogaciones que el convenio prohibe computar (costo de materia prima.. El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es antiguo. ver también referencia histórica en De Juaño. libros. de recaudación fácil y poco vejatorio para los ciudadanos. Lo que sucede es que estos gravámenes municipales combinan su prestación de servicios con una determinada actividad lucrativa de sujetos a quienes esos servicios benefician. que tienen por partes intervinientes a la actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a todas las provincias argentinas. Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado. Curso de finanz. como también las rentas producidas por ellos. Posteriormente. Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la circulación o tránsito de tipo territorial. comisionistas. mar. y al observarse los resultados favorables que había tenido ese primer convenio bilateral. una determinada aptitud económica de quienes han hecho circular la riqueza exteriorizada. a estos tributos se los denomina "impuestos de sellos" y durante mucho tiempo se unieron bajo esa denominación común. Se considera que sucede este caso cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables. etcétera. Salvo casos especiales. Sumamente resistido como tributo provincial por considerarse que incide distorsivamente en la competitividad de la economía. 20.). y la ley 18. Por ejemplo. b) El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales. Es lo que sucede con las sucursales. El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o sobreimposiciones.046. La instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos. 2. 20. un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de Buenos Aires y a la provincia de Buenos Aires. 3. agencias. En el orden nacional. A su vez. sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos. b) Actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión. etcétera). Si se trata de un contrato de sociedad. distribución y venta de diarios.526. comisionistas.380. a partir del 1° de febrero de 1970 la ley de sellos se diversificó en tres ordenamientos: la ley 18. si se grava un contrato de compraventa. mientras más importante sea la actividad que se ejerza en una Jurisdicción.1. corredores. edición. mandatarios. combustibles. sobre impuesto de sellos. Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si cada provincia quisiera gravar a ese mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La característica de los convenios multilaterales consiste en que tratan no sólo de subsanar el problema de superposición. d) La impresión. 20. tributo. Para lograr este objetivo. c) Las operaciones sobre títulos. propaganda. Una ulterior evolución del impuesto llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del impuesto según la naturaleza del documento (ver Jarach. d) Cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas. 34-833. "La Información". como consecuencia de que las municipalidades suelen establecer contribuciones proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios indivisibles.525. "Derecho Fiscal". aunque un tanto "achicado" según veremos. b) Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones.as. en un primer momento.Impuesto de sellos. de "tasas judiciales". intermediarios.. los ingresos brutos del contribuyente. y también se señala como origen un impuesto que surgió en 1624 en Holanda como resultado de un concurso para lograr un impuesto productivo. Noción y evolución. que tiene por objeto dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de las normas de este convenio.2. 3. viajantes o consignatarios. pueden plantearse los supuestos siguientes: a) Que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en otra. Lo cierto es que este impuesto reconoce su origen en Europa en el siglo XVII. su intención primordial.524. 3. alquileres. primas de seguros. éste fue el único que en ese entonces sufrió una reforma integral (Las reformas introducidas en el impuesto de sellos por la ley 18.524. Esto no sólo ocurre entre provincias distintas. p. que en sus disposiciones separaron el llamado impuesto de sellos de ciertas tasas de servicios que antes se incluían en un tratamiento conjunto. esa jurisdicción tendrá más derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante. las provincias y las municipalidades. ya sea que este movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a determinados actos que la ponen de manifiesto. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un movimiento de riqueza. han sido reiterados los intentos de erradicar este tributo que por ahora se mantiene en la mayoría de las jurisdicciones. sino que a veces se da dentro de la misma. La invención consistió en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. o sea. cuando surgieron problemas entre las distintas provincias. representantes.. intereses. Se suele mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la época de Justiniano.Normativa vigente.765. Para subsanar los inconvenientes que se mencionaron en el parágrafo anterior se organizó. e) Los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias. procurando que el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. 20.Introducción.ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y valores y los mercados de valores.219. el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas. el tributo aplicable se graduará según el precio de lo vendido. reparaciones. Los convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una actividad sea ejercida en más de una jurisdicción. El capital societario o el monto de la adquisición podrán revelar. la ley 18-524 fue modificada por las leyes 19. la única solución posible son los convenios.ej. c) Cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones. Convenio Multilateral. periódicos y revistas. Esta situación fue luego mejor sistematizada por los códigos provinciales. letras. son atribuidos a más de una jurisdicción. sino a la circulación económica. pues una misma actividad puede ser ejercida en parte en un territorio y en parte en otro.. agencias. pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el problema de la superposición. 307). se llegó a la etapa de los convenios multilaterales. se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma: a) El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p. bonos. 1. no 392). Salvo alguna docirina que ha sostenido esta posición errónea. por cuanto tal requisito estaba expresamente impuesto por el Código mencionado. 3). pero ello en manera alguna implica subordinar el nacimiento de la obligación de tributar a esa existencla instrumental requerida como requisito sine qua non. 114/93. esos impuestos sucesorios podrían también haber recibido el nombre de impuesto de sellos (Curso de derecho tributario. El art. que apunta a la circulación de riqueza como índice de capacidad contributiva de las partes (SCBA. Jarach.21. t. pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos. salvo exenciones. y ello se hace adoptando el "principio documental" en lugar del "principio negocial". la palabra "sello" hace referencia al medio físico con el cual se paga el impuesto. ya que consideramos que es uno de los principios redores del derecho tributario. a efectos de eliminar costos en la administración. sino por el escrito contextual en que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora de actos. 19/2/74. ya que las provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones. Sin embargo. a) ASPECTO MATERIAL. "La Información". es cierto que según la ley. por otra parte. por ejemplo. Si bien no existe una legislación uniforme en nuestro país sobre este impuesto. 168 del Cód. pero la validez del acto no queda afectada. sino de establecer restricciones al intérprete en cuanto a su exégesis. la solución correcta es la que mencionamos: el no pago del impuesto dará lugar a las multas o sanciones que corresponda. Explica Giullani Fonrouge que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva. Examinaremos ahora algunas particulares facetas de este tributo referentes a la instrumentación. II. Como consecuencia de ello en la Capital Federal se lo derogó casi en su totalidad por medio del decr. esos instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos (TFBsAs. Edgardo". Es indirecto. ello no es óbice para que el impuesto se pague. Esto no significa despojar al acto de su esencia económica. y es un impuesto local. los contratos celebrados verbalmente no están afectados por el gravamen. existencia material debidamente comprobada. Debe aclararse que la denominación "impuesto de sellos" no es apropiada. ya que lo que se grava es el contenido económico de la relación. los instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos. Civil). se configura como fenómeno de la vida económica y como tal debe ser sometido a tributo. que se alegara la existencia de un documento en un juicio. . pues hace confundir el medio simplemente recaudatorio o perceptivo -que no es de la esencia de la tributación. industrial. aunque acotado. en cuanto exteriorización de hechos voluntarios del hombre (art. En efecto. ello no implicaría que tal contrato simulado quedase exento del gravamen.con la naturaleza jurídica del impuesto. deben ser materializaciones de expresiones de voluntad (art. El Pacto Federal para el Empleo. Curto de derecho tributario. el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone: "Los actos. Características. debido a su carácter local. Por su parte. p.. por ley 24. Así. 176 del Cód. Además. 2) La corriente inversa sostiene que no se exige requisito alguno de instrumentación para que se configure el hecho imponible del impuesto de sellos. porque grava una manifestación presunta de capacidad contributiva. p. Consiste en la instrumentación de actos jurídicos. sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados. 1) INSTRUMENTACCIÓN. En términos similares está redactado el art. operaciones o contratos onerosos deben estar necesariamente instrumentado'!. El hecho imponible -se agrega. la necesidad de su existencia.2. y de allí el nombre de "impuesto de sellos". casos peculiares. Está muy lejos de nuestro pensamiento negar relevancia a la "realidad económica" invocada por la Corte de Buenos Aires. t. quedarán sujetos al impuesto por la sola creación y existencia materia] de los instrumentos respectivos. si un contradocumento demostrase que determinado contrato es simulado y fuese anulado. minero y de construcción. la Producción y el Crecimiento. Concordamos con la primera posición. pero la realidad es que. Hecho imponible: La instrumentación: requisitos. Para poder ser considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible. 2.407. La instrumentación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos. 963. en las distintas jurisdicciones. quizá por pensarse que de esa manera queda mejor aprehendida la capacidad contributiva q en este caso específico se desea gravar. el cual debía ser eliminado inmediatamente para toda operación financiera y de seguros destinada a los sectores agropecuario. "el solo hecho de la instrumentación" basta para que haya obligación tributaria. en igual sentido. contratos y operaciones a que se refiere el artículo anterior deberán pagarse los impuestos correspondientes por el solo hecho de su instrumentación. en tanto que los redactados por escrito están sujetos al tributo (Derecho financiero. 447). 447). p. contratos u operaciones de contenido económico. Cód. Otras provincias ampliaron sus exenciones (Córdoba y Santa Fe). el tributo subsiste en la legislación argentina. Así. contratos y operaciones a que se refiere el presente título. Marlín". hay regulaciones de tipo general. 864). Las examinaremos sucintamente. 219). 34-833). Jarach hace notar lo impropio de la denominación al recordar que en ciertas jurisdicciones los impuestos sucesorios se pagaban con sellos. el impuesto de sellos. Subsiste en cuanto a la instrumentación de transferencias del dominio de inmuebles. Se ha señalado con precisión que el instrumento no está representado por cualquier documento que presuponga la existencia de un acto. pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico. "Aramburu. Pero también hemos dicho que el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la realidad económica en ciertos hechos imponibles. aun cuando no exteriorizado en la forma de un documento. a los cuales define atendiendo a la forma jurídica en que los actos están documentados con prescindencia de su contenido (ver § 123. simulados o. el Código Fiscal de Buenos Aires (con anterioridad al Pacto Federal) preceptuó que los actos. "Perco. aunque pudiesen demostrarse por hechos o actos ajenos a la convención. Veamos: 1) Una orientación coincide con la tesis que acabamos de describir. p. es de carácter real. y que si bajo el nombre de "impuesto de sellos" pudiera incluirse cualquier gravamen. "Información Tributaria y Socielarta". con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento" (an. del 12 de agosto de 1993 acordó que una vez aprobado el mismo por las legislaturas provinciales se derogaría. "Información Tributaria y Socielarta". Fiscal de la Provincia de Santa Fe. t. Dice Ahumada que el derecho fiscal no puede ser llevado a los límites inquisitoriales con que algunas legislaciones lo contemplan. e ir abarcando gradualmente el resto de las operaciones hasta el 30 de junio de 1995. 897. Sello es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer efectivo el tributo. por ejemplo. para que el fisco alegase su derecho al cobro del impuesto. contrato u operación a título oneroso. negando la validez Jurídica al acto cuando ci documento no ha pagado el derecho correspondiente (Tratado de finanzas públicas. contratos u operaciones a título oneroso y también por los documentos no contextúales de los cuales resulte ci encuentro de voluntades que crea dichos actos. En esos casos es evidentemente exagerado pretender aferrarse a una "realidad económica" que el legislador le ha vedado al intérprete. siempre que se pagase en forma de sellados. sin exhibirlo. c.468 hasta el 30 de junio de 1996 para el cumplimiento de las cláusulas pendientes de implementación en lo relativo a la materia tributaria. 12/5/72.. 2) REQUISITOS DE LA INSTRUMENTACIÓN. con la abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos". Este plazo fue prorrogado por ley 24. Es el aspecto más importante del impuesto de sellos. 2. En tales situaciones es indudable que el legislador sustrae ai intérprete el poder de investigar Ía realidad económica. contratos y operaciones (Jarach. Debe también dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no aféela la validez de los actos jurídicos instrumentados. El instrumento debe tener. la jurisprudencia nacional es contradictoria sobre este importante aspecto. n° 645). Tributario de Córdoba expresa: "Por los actos. t. sus requisitos y algunas modalidades negociables en las q la instrumentación debe tenerse por materializada a los fines fiscales. Por tanto: a) los documentos. destacándose la circunstancia de que si fuesen nulos. por cualquier causa. No bastaría.699 se prorrogó nuevamente este plazo hasta el 31 de diciembre de 1998. Conforme a esta postura. pero ello no impide que a veces se tenga por materializada en forma peculiar. 184. el impuesto corresponderá al asegurado. También es necesario un cuidadoso examen de las exenciones en los distintos ordenamientos. y hace caer tales documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos. c) ASPECTO TEMPORAL. b) ASPECTO PERSONAL. de crédito recíproco. cooperativas. 256) y Santa Fe (an. lo cual significa que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires lo aplica en su jurisdicción y las provincias hacen recaer el impuesto sobre todos aquellos actos. o el presupuesto o su duplicado son firmados por el destinatario en prueba de aceptación. comisionistas. letras de cambio y órdenes de pago. a) Los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegráfica se consideran instrumentados y. asociaciones y entidades de diverso tipo que actúan sin fines de lucro. por ejemplo. tramiten. 973 y ss. contratos u operaciones especificados por la ley. independientemente de su condición de contribuyentes. Base imponible. como. Civil). puesto que si bien es cierto que en algunos casos ellas son similares. la "instrumentación" necesaria conforme a los requisitos examinados supra. escribanos. en los códigos de Córdoba (art. de capitalización. Llegamos entonces a la conclusión de que la instrumentación es siempre necesaria. el art. y entre ellas la de la escritura. salvo en los casos que dicho dispositivo menciona (p. tanto en el caso de depósito a plazo que devengue interés como en el de adelanto en cuenta corriente (o créditos en descubierto). respectivamente) expresan que si en la realización del hecho imponible intervienen dos o más personas. alentó a la autonomía funcional del derecho tributario. martilieros. Así lo disponen los Códigos de Córdoba (art. 1956-3Ü9. Veamos algunos casos. si bien en principio no parecerían constituir. BsAs y Sta Fe disponen q si alguno de los intervinientes estuviere exento. facturas conformadas por el comprador.Así en los códigos de Córdoba (art. No hay. Córdoba (art. admitan. contratos u operaciones de carácter oneroso que se realizan dentro de su territorio. ya que él es generalmente de alícuota proporcional al importe del documento. Buenos Aires (an. compañías de seguros. 3) INSTRUMENTOS PECULIARES. en cambio. en los siguientes supuestos: 1) si la propuesta es respondida epistolar o telegráficamente. r) tales formalidades. órdenes de compra que llevan la firma de la otra parte. 22/5/62. dependencias administrativas y entidades públicas autárquicas. en igual sentido. Civil). 182 y 183). Los bancos. 258 y 259) y Santa Fe (arts.Ello atento a la simplicidad del tributo. 180). 207 v 208). Cód. Por su parte. municipios. o más sencillamente aún.913). 170). etcétera. se coincide en admitir que tai contrato se considere "instrumentado" ante la existencia de ciertos documentos corrientes en el comercio. la obligación tributaria se considera divisible v la exención se limita a la proporción q corresponde a la parte exenta (arts. Así lo establecen los códigos de Córdoba (art. 167). 177). Alícuota. intereses y multa. 175) y otros. autoricen o tengan en su poder documentos sin el impuesto correspondiente o con uno menor. JT. 209). deben actuar como agentes de retención por las obli de terceros en las operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su intervención. y 2) si la propuesta o pedido. 182 del Cód. 260) y Santa Fe (art. Existe también en este impuesto la institución de la retención.ej. acopiadores. El art. de ahorro y préstamo. 255 y 179. lo cual significa que cada una de las partes interviniemes responde por el total del impuesto. También. son las que prescriben el art. b) Hay otros contratos o negocios jurídicos con respecto a los cuales debe estarse a las normas específicas de los ordenamientos legales para saber cuándo y mediante qué requisitos ellos deben considerarse "instrumentados". 177): Buenos Aires (art. sin perjuicio de repetir la parte proporcional a los partícipes-. Cód. Tributario de Córdoba dispone que el impuesto será divisible.. Así. surge que deben ser negociados. algunas gravan aquellos actos. en otros existen diferencias. 253) v Santa Fe (art. la responsabilidad es solidaria. Los códigos fiscales de las provincias de Buenos Aires y Santa Fe (arts. el comprador cargará con el impuesto). Pago. Cód. "Clínica Marini SA". "Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires". aquellas rcspecio de las cuales su eficacia depende de la observancia de las formalidades exclusivamente admitidas como expresión de la volunlad (art. por ende. 916. 222) y Santa Fe (art. 915. el impuesto estará a cargo del librador. son mencionables las disposiciones que declaran exentos los actos instrumentados por la Nación. no puede ser suplida (art. TFN.. 975). y d) es indispensable '•que el instrumento exteriorizante del hecho imponible conienga. su precio.i. por sí solos. en los pagarés. cuando menos. Los códigos de Córdoba. contratos u operaciones celebrados fuera de su jurisdicción si de su texto o como consecuencia de lo pactado. actualización. provincia de Buenos Aires (art. Rige el principio de territorialidad. 214 y 215). 183 de la citada legislación dispone que serán solidariamente responsables del pago del tributo. recargos. en los contratos de seguros. remitos que indican la naturaleza de los efectos. Buenos Aires (art. las enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarto" (TFBsAs. III. sujetos a impuesto. cuya instrumentación está sujeta a tribmación d) ASPECTO ESPACIAL. 1962).254 y 178. En cuanto al contrato de compraventa. ejecutados o cumplidos dentro de la provincia respectiva. Se configura en el momento de formalización del acto gravado o de celebración del contrato. 944. Buenos Aires (arts. Tampoco hay mayores diferencias en cuanto al pago. es de importe fijo según el documento de que se trate. Así." . sociedades y empresas financieras. b) las manifestaciones de voluntad que aquí interesan son aquellas de tipo formal (art. Exenciones. o se. bancos oficiales. presenten. en las transferencias de automotores. 183). la cual si BS ordenada o convenida. los que endosen. sustanciales divergencias en cuanto a la determinación de la base o monto imponible del tributo. asociaciones civiles o comerciales y entidades publicas o privadas. Así en los códigos de Córdoba (arts. respectivamente). comerciantes o industriales. provincias. por tratarse de actos jurídicos (art. Buenos Aires (arts. sociedades cooperativas. reproduciéndose en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio jurídico. AS! en códigos de Santa Fe (art. Sobre tal base podemos entonces sostener que ciertos documentos. y 1960-1961-261. y que son firmados por el cliente. 211). la fecha de entrega. etcétera. Civil). Son contribuyentes aquellos que realizan actos gravados. Sujetos pasivos. en determinadas circunstancias la ley tributaria así lo considera. la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante registración contable. lo cual es perfectamente posible. Son aquellos que realizan o formalizan los actos. 182). Entre las comunes. 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