R E P A O TL I V A O U N D A E L M 5 C R O N O D T A & EMPRESAS CONTADORES SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES Presunciones tributarias aplicadas por la Sunat AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES www.contadoresyempresas.com.pe (01) 710-8900 / TELEFAX: (01) 241-2323 Giancarlo Giribaldi Pajuelo PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822 PRIMERA EDICIÓN J ULIO 2010 7030 ejemplares © Giancarlo Giribaldi Pajuelo © Gaceta Jurídica S.A. HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-08337 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-92-1 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221000567 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail:
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En variadas ocasiones la Administración Tributaria ha cometido excesos en la aplicación de las presunciones, como cuando no se han presentado en el mundo fenoménico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una desviación del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en que la Sunat inventó presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tri- bunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolución de los conflictos suscitados en la aplicación de presunciones. En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye el primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las presunciones tributarias en sus distintas aristas. En primer lugar, se detalla cada una de las causales presuntivas y se desarrolla cada presunción en particular del Código Tributario. Luego se recoge las principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y algunos problemas de valoración de la base imponible de dicho impuesto al contrastarla con su valor de mercado. Finalmente, se toca la temática de las operaciones no reales y no fehacien- tes en lo pertinente al IGV. 6 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Quisiera agradecer de manera especial al señor César Roque Cabanillas por su colaboración en la elaboración de varios de los casos prácticos correspondientes a la presente obra. Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy, mis padres Amanda y Carlos, y a mi hermano Harold, puesto que el tiempo dedica- do a la elaboración de este libro ha significado una menor dedicación hacia ellos; y, asimismo, porque son la principal fuente de inspiración para seguir adelante profesio- nalmente, día tras día. Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas y del Grupo Gaceta J urídica que han posibilitado a este humilde servidor nutrirse de mayores conocimientos mediante la redacción de la presente obra y compartirlos con todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario. GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO 7 RESUMEN DE CONTENIDOS Capítulo 1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO TEMA N° 1 : LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA TEMA N° 2 : PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL RE- GISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES J URADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO TEMA N° 3 : PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS TEMA N° 4 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS TEMA N° 5 : PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT TEMA N° 6 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO TEMA N° 7 : ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO TEMA N° 8 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO TEMA N° 9 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXIS- TA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA TEMA N° 10 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJ O DE CAJ A NEGATIVO TEMA N° 11 : PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVA- DAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE J UEGOS DE MÁQUINAS TRA- GAMONEDAS TEMA N° 12 : PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJ ADORES 8 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Capítulo 2 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA TEMA N° 13 : INCREMENTO PATRIMONIAL NO J USTIFICADO TEMA N° 14 : PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS TEMA N° 15 : PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO TEMA N° 16 : REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA TEMA N° 17 : SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA TEMA N° 18 : ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFE- RENCIA TEMA N° 19 : METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Capítulo 3 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES TEMA N° 20 : OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA TEMA N° 21 : OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV TEMA N° 22 : ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPRO- BANTES DE PAGO? Capítulo 1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 11 Tema N° 1 LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA El artículo 59 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”. En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a la Renta), la determinación efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la Administración Tributaria mientras dure el plazo de prescripción de la obligación tributaria (que se encuentra contenido en el artículo 43 del Código Tributario). Ahora bien, según el artículo 63 del Código Tributario, la Sunat puede corregir el im- porte de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en función de dos procedimientos distintos: - Determinaci ón sobre base ci er ta.- Aquí se toman en cuenta los elementos exis- tentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de esta. - Determinaci ón sobre base presunta.- Aquí se consideran los hechos y circuns- tancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributa- ria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. En ambos casos, la determinación de impuestos que efectúe la Administración Tribu- taria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinación y resoluciones de multa. 1. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Giuliani Fonrouge ha precisado que: “Hay determinación con base cierta cuando la Administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circuns- tancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del pro- pio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible; de lo contrario, la determinación sería presuntiva” (1) . (1) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5 a edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449. 12 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Por su parte, Héctor Villegas ha manifestado que: “Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones jura- das las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la Admi- nistración los conoce con certeza por otra vía” (2) . En la RTF Nº 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determina- ción sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupues- to de hecho, es decir, el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por acción directa de la Administración, puesto que de lo contrario la determinación se realiza sobre base presunta. Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha precisado que: “Para efectuar una determina- ción sobre base cierta, la Administración debe acreditar el hecho generador de la obligación tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuantía de la obligación”. Finalmente, en la RTF Nº 9826-3-2001 se ha indicado que: “La diferencia entre la de- terminación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria”. Así las cosas, en una determinación del Impuesto General a las Ventas sobre base cierta, la Administración Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de fis- calización el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto (por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su ocurrencia y la cuantía de la base imponible. Si la contabilidad del contribuyente no resulta fiable para practicar una determinación de impuestos sobre base cierta, entonces el único mecanismo que puede adoptar la Sunat es la determinación sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario, debiéndose aplicar alguno de los métodos presuntivos de los artículos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal. Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han señalado que ante la insufi- ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argüir que la determinación de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta. Referenci a normati va Así, la RTF Nº 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue: “Que de lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario se desprende que el proce- dimiento de determinación sobre base cierta supone contar con elementos que permitan (2) VILLEGAS, Héctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3 a edición, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279. 13 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la cuantía de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realizó, con los productos que adquirió y no anotó en su registro de compras, ventas gravadas, situación que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conoci dos, como son l a omi si ón en el regi s- tro de compras y l a ausenci a de i nventari o final en el ej erci ci o anteri or, se l l ega a un hecho desconoci do que es el de real i zaci ón de l as ventas, apl i cando i ncl usi ve un margen de uti l i dad, l o cual es propi o de una determi naci ón sobre base presunta”. Igualmente, la RTF Nº 2320-5-2003 ha indicado que: “De lo antes expuesto, se aprecia que la Admi ni straci ón asumi ó que l as ventas de otra empresa (Di stri bui dora Navarrete S.A.), l a que no habría cumpl i do con decl ararl as, se produj eron con bi enes vendi dos por l a recurrente, sin embargo, ello no ha sido comprobado fehacientemente por el fisco. Asimismo, se observa que l a Sunat asumi ó que el margen de uti l i dad de Di stri bui dora Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaj e que consi deró a fin de determi nar el val or de venta de l a recurrente. De esta manera, la Administración asume que el valor por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora Navarrete S.A. En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de ventas provenientes de un cuadro e información complementaria obtenidos de una incautación, no es propi o de un procedi mi ento de determi naci ón de l a obl i gaci ón tri - butari a sobre base ci er ta. En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que este se produjo, esto es, en base a la información y/o documentación supuestamente incautada no ha probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declaró”. Finalmente, la RTF N° 8649-5-2009 ha establecido que: “Que si bien en el presente caso la Administración afirma que la determinación fue efec- tuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprobó l a real i zaci ón del he- cho i mponi bl e, si no que asumi ó que l a di ferenci a entre el i nventari o final decl arado por l a empresa recurrente y su capaci dad de al macenami ento, consti tuía venta de combusti bl e omi ti da, procedi mi ento que no cal i fica como una determi naci ón sobre base ci er ta, sino uno de presunción de ingresos inaplicable al no encontrarse contempla- do en alguna norma legal (RTF N° 0043-1-2006)”. 2. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA Diego Marín Barnuevo Fabo ha definido a la presunción como: “El instituto probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma, cuyos efectos se preten- den, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una norma” (3) . (3) MARÍN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71. 14 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el proceso lógico, con- forme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmación de otro hecho, llamado ‘presumido’ o ‘inferido’, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos” (4) . Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son producto de la inferencia humana, de las reglas de las máximas de experiencia, de tal ma- nera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se infiere que muy probable- mente se ha realizado otro que deriva de aquel. Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la conse- cuencia del hecho desconocido o presunto también previsto normativamente. Las presunciones legales se clasifican en presunciones absolutas y presunciones re- lativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verificación del hecho desco- nocido, permitiéndose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba en contrario que desvirtúe la ocurrencia del hecho desconocido, pudiéndose actuar pruebas solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure) (5) . Ya sea que nos estuviésemos refiriendo a presunciones simples, presunciones le- gales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexión racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realización del hecho presumido en función de la probanza del indicio. Tal como señala Heleno Taveira: “La presunción debe contar con tres elementos: i) La situación de base, ii) La situación presumida, y iii) El nexo lógico existente entre ambas. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad” (6) . Recayendo en el ámbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse ple- namente una de las causales del artículo 64 del Código Tributario (que vendrían a constituir el hecho cierto y conocido), para así poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los contenidos en los artículos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinaría una capaci- dad contributiva presumida por la Sunat). Los procedimientos de determinación sobre base presunta del Código Tributario no pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexión con las causales del artículo 64 del Código Tributario y además tener un alto grado de probabilidad con la realización de hechos imponibles. (4) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459. (5) CÓRDOVA, Alex. “La determinación del tributo sobre base presunta”. En: El tributo y su aplicación: Perspectivas para el siglo XXI. Tomo II, Marcial Pons, Barcelona, 2008, p. 1448. (6) TAVEIRA TORRES, H. “Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en los casos de simulación”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 429. 15 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 3. CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA El artículo 64 del Código Tributario establece las siguientes causales cuyo cumpli- miento habilita a la Administración Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta. Estas son: 3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido Este supuesto no hace alusión a que el contribuyente no haya presentado oportuna- mente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de liquidación mensual o anual. Esta causal más bien se refiere a cuando en una fiscalización se haya requerido al contribuyente a que subsane la infracción del artículo 176 numeral 1) del Código Tributario (concerniente a la no presentación oportuna de sus declaraciones determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto aún no haya pro- cedido a efectuar la respectiva subsanación. Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la obligación de presentar su declaración determinativa de tributos, entonces la Sunat no cuen- ta con los elementos suficientes para practicar una determinación de la obligación tributaria sobre base cierta. Referenci a normati va Resulta pertinente mencionar la RTF N° 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente: “Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento Nº 00152097, por lo que se configuró el supuesto tipificado en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha señalado que: “Mediante el Requerimiento Nº xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administración re- quirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgándole el plazo de 3 días hábiles, se- ñalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta. Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia que la recurrente no cumplió con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Im- puesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declara- ciones dentro del plazo establecido, la Administración se encontraba facultada a determi- nar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario”. 16 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Finalmente, la RTF Nº 217-5-2000 ha manifestado que: “Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las de- claraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiese requerido. Que de la revisión del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declara- ciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que procede declarar la nulidad de la resolución de determinación”. 3.2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario Aquí se alude a dos supuestos diferenciados: a) La decl araci ón presentada o l a documentaci ón sustentatori a ofrece dudas respecto a su veraci dad o exacti tud, o cuando exi sta dudas sobre l a deter- minaci ón o cumpli mi ento que haya efectuado el contri buyente Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones determina- tivas de tributos antes de la fiscalización de la Sunat, sin embargo, dicha declaración no es de carácter confiable debido a la falta de documentación sustentatoria sobre la determina- ción de impuestos allí contenida. Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fiscalizado, adjuntando la documentación sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga do- cumentación sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventa- rios y balances al 31 de diciembre de un determinado año figuren pasivos por préstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo de su magnitud, podrán dar origen a la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Có- digo Tributario. Referenci a normati va A estos efectos, es pertinente traer a colación la RTF Nº 7353-4-2003, la cual ha men- cionado que: “El supuesto previsto en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario está referido a aquellos casos en los que habiéndose encontrado irregularidades en la documentación contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago margi- nados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y l as guías de remi si ón emi ti dos, adul teraci ones en l os comprobantes de pago, entre otros, las declaraciones presentadas o el resto de la documentación contable elaborada a partir de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas respecto a la veracidad de estos últimos”. 17 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Igualmente, la RTF Nº 11058-2-2007 ha establecido que: “Que si bien no se puede afirmar que mediante los comprobantes de pago extraviados el recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario, también lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio 2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la Adminis- tración. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la configuración de la causal prevista en el inciso 2) del artículo 64 del Código Tributario”. Finalmente, la RTF N° 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente: “Que de la documentación que obra en autos, se aprecia que la recurrente presentó la de- claración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisión de sus libros diario, mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00, asimismo había efec- tuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00. Cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración rectificatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales modificó los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaración rectificatoria fue presentada el 04 de agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fiscalización efectuada mediante Requerimiento N° 0255611, notificado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva la configu- ración de la causal de determinación sobre base presunta del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 91 de la LIR”. b) La decl araci ón presentada o l a documentaci ón compl ementari a no incluya l os requi si tos o datos exi gi dos En la actualidad resulta de difícil manifestación la presentación de declaraciones de- terminativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con la implementación de los Programas de Declaración Telemática (PDT) existen mecanismos internos de validación de la información declarada, que no dejan enviar la declaración si es que hay casilleros en blanco. 3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la con- tabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obliga- ciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tribu- tarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo Nótese que esta causal alude a la no exhibición de libros contables, facturas y otros documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guías de remi- sión, por ejemplo) dentro del procedimiento de fiscalización de la Sunat. 18 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N° 6635-4-2008, la cual ha señalado: “En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes de pago solicitados dentro del término señalado por la Administración, se configuró la causal contemplada en el inciso 3) del artículo 64 del Código Tributario. Es del caso señalar que en relación a lo alegado por la recurrente respecto a que los com- probantes de pago sí se encuentran en los archivos de la empresa conforme se señala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamación y que no puede desconocérsele el crédito fiscal, que ello no desvirtúa la configuración de la causal pues estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administración, siendo que además la observación no está referida al desconocimiento del crédito fiscal y/o gasto correspon- diente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibición. Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presenta- ción de la referida documentación con posterioridad al plazo establecido en los requeri- mientos N° 00096251 y 00096252, tampoco enerva la configuración de la causal antes señalada”. Además, la RTF Nº 5955-5-2003 ha contemplado que: “Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni de envases y embalajes; en tal sentido, la Administración se encontraba facultada a determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario”. Igualmente, la RTF Nº 4885-3-2003 ha dispuesto que: “En uso de su facultad de fiscalización, la Administración solicitó a la recurrente que pre- sente la siguiente documentación de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor, registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras, entre otros. Que según los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibió, entre otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, además consta que adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser merituada ya que no precisa que la documentación extraviada sea la de la recurrente”. En un caso el Tribunal Fiscal consideró que la no presentación del libro de ac- tas de la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de fiscalización, no configura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario. 19 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Referenci a normati va En efecto, la RTF Nº 10971-4-2007 ha dispuesto que: “Que el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por esta. Que, ahora bien, el numeral 16) del artículo 62 del Código Tributario prevé que en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración autoriza los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba llevar de acuerdo a ley. Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001-SUNAT reglamentaria del citado dispositivo, se normó lo relativo a la legalización de los libros de actas, registros y libros contables, estableciéndose en su artículo 1 que los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios serán legalizados por los notarios públicos (...), indicándose expresamente en el artículo 2 cuáles son los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro de actas. Que, de las normas expuestas se puede colegir que l a no exhi bi ci ón del l i bro de actas no puede ser consi derada como un hecho que habi l i te a l a Admi ni straci ón a real i - zar l a determi naci ón sobre base presunta, a tenor de l o previ sto en el numeral 3) del ar tícul o 64 del Códi go Tri butari o (no exhi bi ci ón de l i bros, regi stros y/o documentos que sustenten l a contabi l i dad), por lo que al infringirse el procedimiento legal estable- cido dicha determinación es nula”. Sobre el particular, cabe anotar que con la expedición de la Resolución de Superin- tendencia Nº 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artículo 1 inciso f) se ha definido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: “Los li bros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resolución de superintendencia, señalados en el anexo 1 de la presente resolución”. De esta forma, la no exhibición del libro de actas de la junta general de accionistas ante un requerimiento en el procedimiento de fiscalización, encajaría actualmente en la cau- sal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, el cual dicta que: “El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus li bros, regi stros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren rel aci onados con hechos generadores de obli gaci ones tri butari as, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración”. Sin embargo, no sería razonable que en atención a la no exhibición del libro de ac- tas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV, puesto que dicho libro societario únicamen- te tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categoría (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general de accionistas, la Administración Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas 20 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT necesarias para practicar una correcta determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría y el IGV sobre el sujeto fiscalizado. Otra cuestión importante de anotar consiste en lo que sucedería si a la empresa Consultorías Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelación de las facturas a sus proveedores a través de los medios de pago a que alude el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultorías Cynthia S.A.C. solicitándole expresamente copia de los cheques no negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fiscalizado no entrega la referida documentación debido a que no cuenta con ella. Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicación de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que Consultorías Cynthia S.A.C. no exhibió las copias de los cheques no negociables ante el ente fiscalizador. Somos de la opinión que la presunción no debería aplicarse por dos razones: i) El contribuyente sí exhi- bió los documentos que según él respaldan el cumplimiento de la bancarización en el pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la única manera de acreditar la bancarización. 3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos En este supuesto, la Administración Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permi- tan presumir la realización de ventas al margen de la tributación, o que el deudor tributario ha omitido la contabilización de activos fijos, que permita presumir su utilización en ventas omitidas de tributar. Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro falso, es una causal que se configura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la Sunat no coinciden con aquellos que figuran en los libros y registros contables del contribu- yente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten entre lo de- tectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces resulta de aplicación la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario. Referenci a normati va Es menester tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal: RTF Nº 2726-2-2004: “En la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, es la Admi- nistración quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la utilización del procedimiento de presunción, las ventas omitidas determinadas a través de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido cuantificadas en aplicación de una presunción”. 21 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO RTF Nº 5203-4-2008: “De la revisión de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que el Sr. Augusto Santiesteban otorgó en préstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que según lo acordado en las cláusulas segundas de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los días 25 de enero y 31 de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentación que acredite los supuestos préstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo además que los citados contratos consignan un sello de certificación notarial cuya falta de autenticidad ha sido corroborada por la Administración. De lo expuesto se concluye que se ha confi- gurado la causal tipificada en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, referente a consignar pasivos falsos, así como la causal regulada en el inciso 2) del citado artículo, debido a que la documentación sustentatoria (contratos de préstamo y libros contables) ofrece dudas sobre su veracidad”. RTF Nº 9309-3-2004: “Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisición de un inmueble en el periodo co- rrespondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el año 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administración efectúe una determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”. 3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripción del producto, valores unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o de terceros. Así las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas figure un importe mayor que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habrá configurado la causal presuntiva del artículo 64 numeral 5) del Código Tributario. Asimismo, las inconsistencias también pueden provenir del cotejo de los comproban- te de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su comprador. En atención a ello, la RTF Nº 476-3-2001 ha señalado que: “En el resultado del re- querimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteración de comprobantes de ventas, según cruce de información efectuada, lo cual habilitó a la Administración Tributaria a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme a lo prescrito en el artículo 64 numeral 5) del Código Tributario”. 22 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va Además, cabe tener en consideración la RTF Nº 332-2-2004 de observancia obligatoria, que prescribe lo siguiente: “El numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario señala que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando se verifiquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada a un hecho previo, consistente en la comparación del contenido de los comprobantes de pago con los registros contables. La comparación implica una apreciación valorativa de dos o más cosas a través de sus diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la exis- tencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre sí, que detenten atributos reales y suficientes que merezcan comparación. Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se rea- lizan, debiendo contener información mínima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identificándolos por tipo y el número de comprobante, fecha de emisión, importe de la operación, entre otros datos, queda claro que si ha de compararse la información de una operación consignada en un comprobante de pago (contenido), tal información solo podrá ser objeto de comparación con los registros, en la medida que estos últimos tengan alguna referencia a la operación, lo cual nos lleva necesariamente a la anotación del comprobante en el registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una información si se carece de algún referente para hacerlo. Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación con- signada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operación en los registros, que podrá establecerse la coincidencia o no de la información que figure en los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la información del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepan- cias que sobre un mismo aspecto de la operación exista entre lo anotado en el compro- bante de pago y los registros, así como las omisiones en la anotación de elementos de la operación advertidas en el comprobante o en los registros. Se concluye que l a si tuaci ón regul ada por el numeral 5) del ar tícul o 64 del Códi go Tri butari o está referi da al caso en el cual l a i nformaci ón que figure en l os compro- bantes (conteni do) no coi nci de con l os regi stros contabl es del contri buyente y no cuando tal es comprobantes no han si do regi strados. Lo señalado es sin perjuicio que l a omi si ón de regi strar comprobantes de pago pueda consi derarse i ncl ui da, de ser el caso, dentro de al guna otra de l as causal es pre- vi stas en el ar tícul o 64 del Códi go Tri butari o, para efecto de l a determi naci ón de l a obl i gaci ón tri butari a sobre base presunta, tal es como l as previ stas en l os numera- l es 2) o 4) del ci tado di sposi ti vo” . 23 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Finalmente, la RTF N° 12981-5-2009 ha dispuesto que: “De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administración es- tablece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de 2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal prevista en el numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario no corresponde al supuesto verificado por la Administración, toda vez que no se está objetando que los comprobantes hayan sido registrados por montos o cantidades distintas a los consignados en estos. Sin embargo, sí se configura la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. 3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios que efectúa y es detectado por la Sunat, se configura la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, consistente en: “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”. Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la información impresa y no necesariamente impresa a que alude el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su detección la Sunat podría imponer la sanción correspondiente a la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario, consistente en: “Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a es- tos, distintos a la guía de remisión”. Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artículo 174 del Código Tributario, además de desencadenar el cierre del local o una multa, también constituyen una causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario. A nivel de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la causal presuntiva del artículo 64 numeral 6) del Código se genera no con la emisión de la resolución de cierre o la resolución de multa concernientes a las infracciones del artículo 174 numerales 1) y 2) del Código Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos, consistente en la expedición del acta probatoria (7) . Así, la RTF Nº 1629-3-2004 ha manifestado que: “La causal presuntiva del numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario se confirma en el presente caso, desprendiéndose del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de enero de 2002, así como de la resolución de multa girada por la infracción prevista en el artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, la cual ha quedado firme al ser cancelada y no haber sido impugnada”. (7) Así, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha señalado que: “La detección por parte de la Administración Tributaria del no otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con el acta probatoria levantada”. 24 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va Por otro lado, resulta pertinente traer a colación el Informe Nº 129-2002-SUNAT, el cual ha señalado lo siguiente: “La determinación sobre base presunta es un método alternativo para establecer la exis- tencia y cuantía de la obligación tributaria. Este carácter alternativo, precisamente, implica que la falta de certeza sobre la realización del hecho imponible no faculta a la Administra- ción Tributaria a extender los alcances de la determinación a periodos tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligación tributaria presumida. Dado que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinación de la obligación tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta la Administración Tributaria, sobre periodos fiscales que no fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta. En consecuenci a, un acta probatori a que acredi te l a no entrega de un comprobante de pago no habi l i ta a que se determi ne l a obl i gaci ón tri butari a sobre base presunta de un peri odo tri butari o di sti nto que no guarda vi ncul aci ón con el de su l evanta- mi ento” . Ante una consulta institucional solicitando la aclaración del Informe Nº 129-2002- SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario se compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de fiscali- zación, se emitió el Informe Nº 219-2003-SUNAT, el cual manifestó que: “Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un acta probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determi- nar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fiscalización”. De esta forma, cuando a la compañía Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un acta probatoria por la no emisión de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008, entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrará facultado a practicar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007 o 2009. 25 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 3.7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria Referenci a normati va El artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 943 - Ley del Registro Único de Contribuyentes, dispone lo siguiente: “Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurídi- cas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, confor- me a las leyes vigentes. b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administra- dos por la Sunat, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud a lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva. c) Que se acojan a los regímenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de excepción previstos en la Ley General de Aduanas. d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incor- poración al registro”. De todos los supuestos antes mencionados, únicamente el comprendido en el literal a) del Decreto Legislativo Nº 943 es pasible de acarrear la causal de presunción del artículo 64 numeral 7) del Código Tributario, debido a que involucra que la Administración Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente. Por su parte, el artículo 2 inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 210- 2004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo Nº 01 de dicha norma, establecen la obligatoriedad de inscripción en el RUC de las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, socieda- des anónimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Perú de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados, contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entida- des de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros. A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el RUC, ello no puede dar lugar a la determinación sobre base presunta del Impuesto a la Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Público nacio- nal, les alcanza la inafectación del Impuesto a la Renta del artículo 18 inciso a) del TUO de 26 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC. En este escenario, a lo mucho se podrá determinar el IGV sobre base presunta. En el caso de que una asociación sin fines de lucro no se haya inscrito en el RUC, resulta sumamente dificultoso verificar si se ha cumplido con todos los requisitos del artículo 19 inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribución directa o indirecta de sus rentas entre sus asociados), razón por la cual podría darse el caso de una determinación presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV. Sin embargo, cabe anotar que el artículo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a: - Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta. - Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que per- ciban exclusivamente intereses provenientes de depósitos efectuados en las ins- tituciones del sistema financiero nacional autorizadas por la SBS. - Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que em- pleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de construcción civil para la construcción o reparación de edificaciones, no relacio- nadas con su actividad comercial. - Los no domiciliados cuyas rentas estén sujetas a retención en la fuente. También los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retención por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada. 3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás an- tecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros El artículo 64 numeral 8) del Código Tributario antes de su modificación por el De- creto Legislativo Nº 941 (vigente desde el 1 de enero de 2004), establecía como habilitación para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: “Cuando los libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las nor- mas legales”. De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido al- gunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinación de las obligaciones tributarias, ello no acarreaba la incursión en la causal del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Por ello es que la RTF Nº 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del 2001), señalaba que: “En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simple- mente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurriéndose en la causal presuntiva del ar- tículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto 27 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO no existe la posibilidad de legalizar tardíamente o no haber legalizado un registro que no se lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible determinar si fue legalizado oportunamente o no”. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes supuestos en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. a) El deudor tri butari o omi ta l l evar l os l i bros de contabi l i dad, otros l i bros o regi stros exi gi dos por l as l eyes, regl amentos o Resoluci ón de Superinten- denci a de l a Sunat Si un contribuyente se encuentra ubicado en el régimen especial del impuesto a la renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un registro de compras y un registro de ventas, acorde al artículo 124 de la LIR. Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría pertenece al Régimen General del Impuesto a la Renta, y además sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT, entonces únicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de formato simplificado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el régimen general de tercera categoría y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deberá llevar contabi- lidad completa, tal como lo establece el artículo 65 de la LIR. En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le co- rresponden llevar, podría ser acreedor de la infracción del artículo 175 numeral 1) del Código Tributario, cuya sanción es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. Nó- tese que esta causal de presunción de impuestos es diferente a la consignada en el artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibición de los libros y registros contables ante la Administración Tributaria. b) Cuando el contri buyente no haya l egali zado l os li bros y regi stros conta- bl es, o se ll even con un atraso mayor al permi ti do por l as normas l egal es El artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT apunta lo siguiente: “Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”. De esta forma, si ante una fiscalización de la Sunat, el auditor detecta que algunos libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no se encuentran legalizados, ello no acarreará solamente la infracción del artículo 175 numeral 2) del Código Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del año anterior), sino que también puede derivar en una determinación sobre base presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del mismo cuerpo legal. Por otro lado, el anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT estipula el plazo máximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables: - Li bro caj a y bancos: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida de efectivo o equivalente de efectivo. - Li bro de inventari os y bal ances: tres meses desde el día hábil siguiente al cie- rre del ejercicio gravable. - Li bro di ari o: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones. 28 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT - Li bro di ari o de formato si mpl i fi cado: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones. - Li bro mayor: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realiza- das las operaciones. - Regi stro de acti vos fi j os: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. - Regi stro de ventas: diez días hábiles desde el primer día hábil del mes siguiente en que se emita el comprobante de pago respectivo. - Regi stro de compras: diez días hábiles desde el primer día hábil del mes si- guiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. - Regi stro de costos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. - Regi stro de inventari o permanente en uni dades físi cas: un mes desde el pri- mer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. - Regi stro de inventari o permanente val ori zado: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. Cabe recordar que la infracción por llevar con atraso mayor al permitido los libros contables permitirá determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello dificulte a la Sunat determinar correctamente la obligación tributaria. De esta forma, si antes de cualquier fiscalización o verificación de la Sunat, el contribuyente regulariza la infracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros de contabilidad), entonces no debería proceder la determinación de impuestos en forma presunta con mérito en el artículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Igualmente, si en una fiscalización a Vládik Consultores S.A.C. respecto del Impues- to a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 había llevado con atraso el libro de inventario y balances, únicamente procedería la infracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario, pero no la determinación de impuestos sobre base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontró ninguna irregulari- dad al contribuyente. 3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros El artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince días hábiles establecido en el Código Tributario. La comunicación a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros sinies- trados, robados o extraviados, así como el periodo tributario y/o ejercicio al que correspon- den, adjuntando copia certificada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deberá indicar la fecha en que fueron 29 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO legalizados, el número de legalización, y además los apellidos y nombres del notario que efectuó la legalización o el número de juzgado en que se realizó esta, si fuera el caso. El artículo 10 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que en los casos de extravío, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyen- te cuenta con un plazo de 60 días calendario de ocurridos los mencionados hechos para rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa solicitud del administrado, la Sunat podrá conceder una prórroga en la reconstrucción de los libros o registros contables. Asimismo, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT dispone lo siguiente: “La Sunat podrá verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas. De verificarse la falsedad de los hechos comu- nicados por el deudor tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en aplicación del numeral 9) del artículo 64 del Código Tributario”. De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningún impedimento para que en el interior de un procedimiento de fiscalización, el contribuyente comunique a la Sunat la pérdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 días calendario para la reconstrucción de estos. El problema radica en que dicha actitud del con- tribuyente es por lo menos sospechosa, razón por la cual si el auditor de la Administración Tributaria descubre que el extravío, robo o siniestro de los libros o registros contables ha sido un invento del sujeto fiscalizado, entonces se habrá configurado la causal presuntiva del artículo 64 numeral 9) del Código Tributario, y por ende la Sunat se encuentra facultada a aplicar cualquiera de los métodos de determinación sobre base presunta contemplados en el artículo 65 del mismo cuerpo legal. Finalmente, cabe recordar que el artículo 5 inciso d) del Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos años ni mayor de cinco años y con 180 a 365 días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables destruya u ocul te total o parci al mente l os li bros y/o regi stros contabl es o l os documentos rel aci onados con l a tri butaci ón. 3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro docu- mento que carezca de validez a) Se detecte l a remi si ón o el transpor te de bi enes sin el comprobante de pago, guía de remi si ón y/u otro documento previ sto en l as normas para sustentar l a remi si ón o transpor te El artículo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la guía de re- misión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Además, el artículo 2 de la misma normativa no incluye a las guías de remisión dentro de los documentos considerados como comprobantes de pago. Las infracciones tributarias relacionadas con la presunción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario son las siguientes: 30 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT - Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado (artículo 174 numeral 4) del Código Tributario). - Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la revisión (artículo 174 numeral 8) del Código Tributario). A tales efectos, cabe considerar que el artículo 19 inciso 1) del Reglamento de Com- probantes de Pago establece que a efectos de lo señalado en los numerales 4) y 8) del ar- tículo 174 del Código Tributario, se considerará que no existe guía de remisión cuando: i) El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de “no habido” a la fecha de inicio del traslado. Con similar criterio al establecido en el Informe Nº 129-2002-SUNAT (sobre presun- ción de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una guía de remisión remitente o transportista en el año 2007 únicamente amerita la presunción de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el año 2006 o 2008). b) Se detecte l a remi si ón o el transpor te de bi enes con documentos que no reúnen los requi si tos y características para ser considerados comproban- tes de pago o guías de remi sión, u otro documento que carezca de validez El artículo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artículo 174 del Código Tributario, se considerará que un documento no reúne los requisitos y características para ser conside- rado como una guía de remisión cuando la guía de remisión remitente o la guía de remisión transportista no reúnen los requisitos de información impresa y no necesariamente impresa consignados en dicha norma. Las infracciones del Código Tributario que son pasibles de originar la causal de pre- sunción del artículo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son: - Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez (artículo 174 numeral 5) del Código Tributario). - Remitir bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otros documentos que carezcan de validez (artículo 174 numeral 9) del Código Tribu- tario). - Remitir bienes con comprobantes de pago, guías de remisión u otros documentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artículo 174 numeral 10) del Código Tributario). Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modificación del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario por el Decreto Legislativo Nº 953 (vigente este último desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso establecía como causal presuntiva lo siguiente: “Se detecte la remisión de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión, o con documentos que no 31 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez”. De esta forma, hasta febrero de 2004, únicamente se aplicaba la causal de presun- ción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario cuando se configuraban las infraccio- nes del artículo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal. 3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos tributa- rios que se establezcan mediante decreto supremo El artículo 4 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que el deudor tributario adquirirá automáticamente la condición de “no hallado” (sin que para ello sea necesaria la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administración Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea notificar los documentos mediante correo certificado o mensajero o verificar el domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones: - Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fiscal. - Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentre cerrado. En cambio, bastará que la Sunat verifique en una sola oportunidad que no existe la dirección declarada por el contribuyente como domicilio fiscal para que este último adquiera automáticamente la condición de “no hallado”. Por otro lado, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF indica que la Sunat requerirá al contribuyente que adquirió la condición de “no hallado” para que cumpla con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el último día hábil del mes en que se le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de “no habido”. No obstante, cabe recalcar que la condición de “no habido” recién uno la adquiere cuando la Sunat publique en su página web, dentro de los dos primeros días hábiles de cada mes, la relación de los deudores tributarios que adquirieron la condición de “no habido”. Si un contribuyente ha adquirido la condición de “no hallado”, ello no configura la causal de presunción del artículo 64 del Código Tributario. Sin embargo, un contribuyente con la calidad de “no hallado” es próximo a adquirir la condición de “no habido”, y en este último supuesto sí es factible la aplicación de cualquiera de las presunciones del artículo 65 del Código Tributario. Referenci a normati va Seguidamente, el artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF prescribe lo siguiente: “De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de fiscalización, o la adquiera durante el proceso de verificación o fiscalización. 32 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condición y será aplicable únicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de verificación o fiscalización. Cuando se realice un requerimiento ampliando la verificación o fiscalización a otros tri- butos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con anterioridad a la notificación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta que el deudor haya tenido la condición de no habido, respecto de la referida ampliación”. Sobre el particular, cabe resaltar que no es que la facultad de determinar impuestos en forma presunta únicamente se ciñe a los periodos tributarios en que el contribuyente ha mantenido la condición de “no habido”. Lo preponderante es que al inicio de la fiscalización el contribuyente cuente con la condición de “no habido” para que se le determinen presunta- mente impuestos por todos los ejercicios gravables aún no prescritos. De esta forma, supongamos que la empresa J orge Boys S.A.C. haya sido notificada como “no habido” en abril de 2009. Si en junio del mismo año, la Administración Tributaria le inicia una fiscalización del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007 y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios fiscales mencio- nados. Por otra parte, cuando la Sunat emprende una verificación de los libros y registros contables del contribuyente (8) en una fecha que precisamente ha sido notificado como “no habido”, entonces el órgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada la verificación, inicie una fiscalización sobre los periodos tributarios y determine impuestos sobre base presunta mediante resoluciones de determinación. 3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamo- nedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Adminis- tración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computa- rizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de casino y máquinas tragamonedas. Esta causal de presunción recién ha sido introducida por el Decreto Legislativo Nº 981, vigente a partir del 2007. La presunción directamente aplicable en caso de detectar- se esta causal es la contenida en el artículo 72-C del Código Tributario, la cual también se encuentra vigente desde el 2007. (8) Cabe recalcar que la verificación es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentación sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 398. 33 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO La Ley Nº 27153, que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas tra- gamonedas, ha establecido en su artículo 13 que para explotar juegos de casino y máquinas tragamonedas se requiere autorización expresa otorgada por la autoridad competente, de- biendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artículo 14. Por su parte, el artículo 25 de la mencionada norma prescribe que la Dirección Nacio- nal de Turismo del Mincetur es el órgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones de explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, mientras que el artículo 26 indica que en caso de impugnación resuelve en segunda instancia administrativa el despa- cho del viceministro de Turismo. Referenci a normati va Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que: “Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con: a) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al público no menor al 85%, certificado por el fabricante. b) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e inscrito en el registro correspondiente. c) Una antigüedad de fabricación o reconstrucción no mayor de 5 años”. De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de máquinas tragamone- das que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las máquinas autorizadas no cumplen con los requisitos del artículo 10 de la Ley Nº 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada a practicar cualquiera de los procedimientos de determinación sobre base presunta, al veri- ficarse la causal presuntiva del artículo 64 numeral 13) del Código Tributario. 3.13. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría Este supuesto, contemplado en el artículo 64 numeral 14) del Código Tributario, re- cién fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo Nº 981. Una vez verificado su acaecimiento, procede la presunción tributaria del artículo 72-D del mismo Código Tributario. La causal habilitante la constituye la detección por parte de la Sunat de personas con vínculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presunción de que el sujeto fiscalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda. El problema radica en el asunto de si la Administración Tributaria debería contar con la competencia para estimar en qué supuestos nos encontramos ante una relación laboral oculta. 34 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Así, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las instalaciones de la empresa, con el horario diseñado y elementos de trabajo de esta última, si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categoría (los denominados contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relación que desenca- dene la obligación de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud. Más bien encontrar el elemento de subordinación (característico de toda relación la- boral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. J orge Toyama nos ha ilus- trado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o síntomas de laboralidad, tales como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas obligacio- nes propias de una relación laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de beneficios sociales (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepción de beneficios del Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros (9) . Del mismo modo, el autor español Martín Valverde ha enunciado como indicios de dependencia o subordinación en un determinado contrato de prestación de servicios perso- nales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc. Finalmente, cabe tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal, que han aplicado el principio de primacía de la realidad (manifestada en el ámbito tributario a través de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario), a efectos de determinar la existencia de una relación laboral oculta: Referenci a normati va • RTF Nº 694-4-1997 del 30/06/1997 “Que no siempre es fácil identificar la subordinación, por lo que es necesario recurrir adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los con- tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre ellas, tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter- minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios, (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo, (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter- minado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”. • RTF Nº 4330-4-2005 del 13/07/2005 “Se confirma la apelada al verificarse que la recurrente no cumplió con pagar las apor- taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificándose la existencia de relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autori- dad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de (9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2 a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pp. 120 y 121. 35 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador recibía gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viáticos asignados”. • RTF Nº 7163-4-2005 del 23/11/2005 “Se confirma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no habían sido considerados como tales a efecto del pago de tales tributos. Se señala que del análisis de la documentación que obra en autos se desprende que los trabajadores están sujetos a la supervisión por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la realización de tareas no previstas en los contratos de locación. Asimismo se aprecia que está presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisión por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinación de los locadores”. 3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa Aun cuando este supuesto, contemplado actualmente en el artículo 64 numeral 15) del Código Tributario, no se refiera a las presunciones contenidas en normas con rango de ley, entendemos que ello es así, a fines de no desvirtuar el principio de reserva de ley en la configuración de la base imponible de los impuestos a que hace referencia el artículo 74 de la Constitución. En efecto, tal como ha sido destacado por Hernández Berenguel, el procedimiento de determinación tributaria sobre base presunta tiene que respetar el principio de legalidad. Esto supone que los supuestos habilitantes, procedimientos y normas que regulan la deter- minación sobre base presunta deben estar contenidos en la ley y que hayan sido estable- cidos de manera tal que su aplicación no conduzca a un resultado que se concrete en un crédito a favor del Estado que no se ajusta a lo previsto en la norma de Derecho Tributario material. Supone también que la actuación de la Administración debe estar enteramente reglada y se impida la discrecionalidad (10) . Igualmente, la Recomendación 7 de las XVIII J ornadas Latinoamericanas de Dere- cho Tributario ha señalado que: “Es preciso que la ley diferencie y defina claramente: a) Las hipótesis que habilitan a la Administración a prescindir de la determinación sobre base cierta y recurrir a la determinación sobre base presunta, por resultar la primera imposible. b) Las facultades y límites dentro de las cuales la Administración debe efectuar la determinación sobre base presunta”. (10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Determinación sobre base presunta”. En: <http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/boletin/HERNAN- DEZ.pdf>. 36 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Felizmente, la línea de interpretación esbozada ha sido respetada por el legislador y avalada por el Tribunal, cuando en las RTF Nº 950-2-1999 y Nº 4063-5-2009 ha expresado que: “Para efectuar una determinación sobre base presunta, el Código Tributario exige en primer lugar que se configure alguno de los supuestos previstos por el artículo 64 y luego de ello, que se siga uno de los procedimientos reconocidos en los artículos 66 al 72, o en alguna otra normal legal tributaria”. Un ejemplo de una presunción que no se encuentra contemplada en el Código Tri- butario, pero sí en otra norma con rango de ley, lo constituye la presunción de incremento patrimonial no justificado del artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Una vez probado el indicio o hecho base (detección de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser sustentado por el contribuyente) se llega a la conclusión o inferencia presunta de una mayor renta neta gravable no declarada por este. Referenci a normati va De esta forma, la RTF Nº 2727-5-2006 ha manifestado lo siguiente: “Que durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria encontró he- chos e indicios que generaban dudas sobre la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que negó haber tenido, se detectó la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a pesar que este afirmó haber tenido una sola tarjeta de crédito en el periodo fiscalizado, no habiendo justificado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generándose la causal presuntiva del artículo 64 numeral 10) (actual numeral 15) del Código Tributario”. Igualmente, las RTF Nº 5492-5-2003, Nº 3453-2003, Nº 6308-2-2006 han recalcado que: “La causal a que se refiere el numeral 10) (actual numeral 15) del artículo 64 del Código Tributario se configura en el caso de las presunciones previstas por la LIR”. Sin embargo, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV únicamente constituye un meca- nismo de valoración de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la apli- cación de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario. En similar sentido se ha pronunciado la RTF Nº 8959-5-2009, que ha señalado lo si- guiente: “Que en el presente caso, la Administración Tributaria afirma que la determinación sobre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artículo 64 del Código Tribu- tario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la faculta son el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 de su reglamento. Que, sin embargo, el ar tícul o 42 de l a LIGV no establ ece una causal o supuesto que facul te a l a Admi ni straci ón a determi nar sobre base presunta, ni una presunci ón, ni un procedi mi ento para efectuar l a determi naci ón sobre base presunta, si no que 37 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO di sponen un tema di sti nto, como l a facul tad de l a Admi ni straci ón Tri butari a de es- ti mar el val or de una operaci ón gravada con el IGV, en caso di cho val or no sea fehaci ente o no esté determi nado. Que en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base presunta, siendo que además el artículo 69 del Código Tributario no constituye una causal de presunción por sí misma, razones por la acotación efectuada es nula”. 4. LAS FICCIONES Y LAS PRESUNCIONES LEGALES César Iglesias Ferrer ha manifestado que: “La presunción legal tributaria no es lo mismo que la ficción legal tributaria. Como ya hemos señalado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de allí, a partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, la ficción es una creación normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurídica dis- tinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurídicos que solo son posibles a partir de la presencia de una ficción” (11) . Así las cosas, las presunciones legales contienen una distinta definición que las fic- ciones legales. En las presunciones legales existe un nexo de causalidad o razonabilidad entre la probanza del indicio y el hecho desconocido cuyos efectos se pretenden aplicar. En cambio, en las ficciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una conclusión desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo único nexo lo constituye la norma legal que le sirve de sustento. Al igual que las presunciones, las ficciones jurídicas deben encontrarse contenidas en una norma con de ley, para respetar el principio de reserva en la configuración de la base imponible de los impuestos, acorde al artículo 74 de la Constitución y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Podemos citar los siguientes ejemplos de ficciones legales: - Constituye renta ficta de primera o de tercera categoría, aquella proveniente de la cesión gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus propie- tarios, sean estos personas naturales o jurídicas. En estos casos, la renta ficta es equivalente al 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial (artículo 23 inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren- ta). - Constituye renta ficta de primera categoría la proveniente de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización ad- mite la presente ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyen- tes generadores de rentas de tercera categoría. En este supuesto, la renta ficta equivale al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. (11) IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario. 1 a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p. 671. 38 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT - Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no in- ferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regirá dicha presunción aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el pago de un interés menor. Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior (artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). - Tratándose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago (cheques no negociables, depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, o tarjetas de débito y crédito expedidas en el país), la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario, no permitirá que este últi- mo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos (artículo 8 último párrafo del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF). 5. PREVALENCIA DE LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y SUBSIDIARIEDAD EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA El artículo 63 del Código Tributario establece lo siguiente: “Durante el periodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1. Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. 2. Base presunta: En mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existen- cia y cuantía de la obligación”. En mérito a esta única disposición, sin tomar en cuenta su interpretación sistemática con la Norma IV último párrafo del Título Preliminar del Código Tributario (que deja entrever la actuación discrecional de la Sunat sin caer en la arbitrariedad), ni con el artículo IV nume- ral 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principio administrativo de verdad material), el Tribunal Fiscal ha arribado a la siguiente conclusión en las RTF Nº 1489-3-2003, Nº 3066-1-2005 y Nº 1613-2-2008 las cuales han señalado que: “El artículo 63 del Código Tributario no establece una prelación que deba obser- varse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrán- dose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del Código Tributario”. 39 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 5.1. La determinación tributaria sobre base presunta debe conservar la conexión pro- babilística entre el indicio probado y el hecho presumido Muchas de las causales que habilitan a la aplicación de presunciones del artículo 64 del Código Tributario son demasiado amplias, de tal forma que en variados escenarios la Administración Tributaria puede considerarse legitimada a determinar impuestos sobre base presunta al contribuyente. Sin embargo, la justificación técnica de un procedimiento presuntivo que no sacri- fique arbitrariamente el principio constitucional de capacidad contributiva contenido en el artículo 74 de la Constitución Política, radica en una relación de conexidad entre el hecho base y la consecuencia presuntiva, de tal forma que exista un nexo probabilístico entre esos dos elementos. Tal como es señalado por Horacio Ziccardi: “La metodología a utilizar para la pre- sunción debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si bien el método indiciario permite fijar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoración que permi- tan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinación objetiva” (12) . Por ejemplo, el artículo 64 numeral 3) del Código Tributario posibilita la aplicación de presunciones cuando el deudor tributario no exhiba sus libros y registros contables en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Si en el primer requerimiento efectuado por la Sunat, se le solicita a la compañía Isaac Lawyers S.A.C. que exhiba su re- gistro de compras en un término de cinco días hábiles, siendo que el referido contribuyente solicitó una prórroga extemporánea (incumpliendo el artículo 7 numeral 2) del Decreto Su- premo Nº 085-2007-EF), alegando que su contador externo se encontraba delicado de salud y por tal motivo se iba a demorar un poco más en recopilar la documentación solicitada. Pos- teriormente, ante un segundo requerimiento Isaac Lawyers S.A.C. cumple con exhibir al au- ditor de la Sunat su registro de compras. En este caso, no debería proceder la determinación presunta de impuestos, puesto que no se avizora que la incursión en la causal del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario constituya un indicio que permita inferir razonablemente que el contribuyente ha omitido tributos en el periodo fiscalizado. 5.2. La determinación sobre base presunta no puede ser arbitraria Por otro lado, el artículo 62 primer párrafo del Código Tributario estipula que: “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la norma IV del título preliminar”. La Norma IV último párrafo del Título Preliminar del Código Tributario manifiesta que: “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00090-2004-AA/TC se ha expre- sado en su fundamento 12) que: “Las determinaciones administrativas que se fundamen- tan en la satisfacción del interés público son también decisiones jurídicas, cuya validez (12) GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributación. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230. 40 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, tales decisiones, incluso cuando la ley las configure como discrecionales, no pueden ser arbitra- rias, por cuanto son sucesivamente jurídicas y, por lo tanto, sometidas a las denominadas reglas de la crítica racional”. Igualmente, Eduardo García de Enterría ha manifestado que: “El principio de inter- dicción de la arbitrariedad de los poderes públicos significa necesariamente la exigencia imperativa e inexcusable del fundamento adicional de la razón para toda decisión en la que el poder se exprese. El único poder que la Constitución acepta como legítimo en su concreto ejercicio ha de ser, pues, el que se presente como resultado de una voluntad racional, el que demuestre en cada caso que cuenta con razones justificativas” (13) . De esta forma, no basta el simple hecho de que la compañía Muñoz Rockets S.A. no haya presentado en un requerimiento de la fiscalización su libro de actas de junta general de accionistas, para que la Administración Tributaria le pueda determinar sobre base presunta el tributo y periodo fiscalizado; bajo el argumento de que una vez configurada cualquier causal presuntiva del artículo 64 del Código Tributario, el órgano administrador se encuentra legitimado a desestimar cualquier intento de aproximación a la materia imponible sobre base cierta, aunque los resultados producto de la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta sean claramente ilógicos e irrazonables. Piénsese, por ejemplo, en la causal de presunción del artículo 64 numeral 2) del Códi- go Tributario, que habilita la aplicación de presunciones cuando: “La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. Si al contribuyente Erika Investments S.A.C. se le detecta una sola factura concerniente a una compra al crédito como pendiente de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha sido cancelada, pero el importe involucrado es ínfimo en comparación con las restantes adquisiciones de dicho contribuyente, entonces la Administración no debería aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario (basándose en la causal del artículo 64 numeral 2) del mismo cuerpo legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los intereses declarados en exceso por Erika Investments S.A.C. Referenci a normati va No obstante, dicho razonamiento no es compartido por el Tribunal Fiscal. En la RTF Nº 288-1-2007 se ha apuntado que: “Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cance- lada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70 del Códi- go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que se registraron (13) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo; RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-Temis, Lima- Bogotá, 2006, p. 518. 41 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes solo podría arrojar un incremento de dichas diferencias, mas no su disminución”. 5.3. La determinación sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio administrativo de verdad material Si bien es cierto que el artículo 63 del Código Tributario no se decanta expresamente por el procedimiento de determinación sobre base cierta en desmedro del procedimiento de determinación sobre base presunta; no obstante, cabe indicar que es la misma Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario la que establece que en lo no previsto por el Código Tributario se aplican supletoriamente l os principi os general es del Derecho Admini stra- ti vo. Es más, el artículo II numeral 3) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG en adelante) señala que: “Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios administra- tivos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente ley”. Por consiguiente, cuando l a Admini straci ón Tri butari a efectúe su facul tad de fi scali zaci ón bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Regl amento de Fi s- cali zaci ón) no puede dej ar de apli car l os principi os general es del procedi mi ento ad- mini strati vo general , acorde al ar tícul o II numeral 3) del Títul o Preli minar de l a LPAG y l a Norma IX del Títul o Preli minar del Códi go Tri butari o. Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG contiene los principios del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el principi o del i mpul so de ofi ci o, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedi- miento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral 1.11) del mencionado artículo recoge el pri nci pi o de verdad materi al, a través del cual en el proce- dimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probato- rias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los adminis- trados o hayan acordado eximirse de ellas. A mayor abundamiento, el artículo 162 de la LPAG señala que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido por la presente ley. En mérito a los argumentos señalados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales del artículo 64 del Código Tributario, la determinación presunta de bases imponibles que realice la Sunat debería ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el sujeto fiscalizado. Esto es, el Código Tributario debería recoger la presunción relativa de im- puestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presunción absoluta (que no admite prueba en contrario). A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Córdova en el sentido que: “La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta debe ser de aplicación subsidiaria. En efecto, la determinación sobre base presunta solo pue- de justificarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligación sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta. 42 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Tal subsidiariedad se deriva de la obligación que a su vez, tiene la Administración de buscar la verdad material, la cual surge del conocimiento directo de los hechos o situaciones reales llevados a cabo por el contribuyente para afectar su verdade- ra capacidad contributiva, lo cual puede verse vulnerado por el método indirecto de conocimiento de tal realidad que supone la aplicación de una presunción” (14) . No obstante, el artículo 64 último párrafo del Código Tributario consigna que: “Las presunciones a que se refiere el artículo 65 solo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en este artículo”. De esta forma, legislativamente solo se permite que el contribuyente acredite no encontrarse en ninguna de las causales de pre- sunción del artículo 64 del Código Tributario. Una vez que esté demostrada la incursión en alguna de las referidas causales, la Sunat se encuentra facultada a seguir cualquiera de los procedimientos presuntivos enunciados entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario, sin que ningún medio probatorio aportado por el contribuyente se lo pueda impedir. En realidad, como ya se anotó, las causales del artículo 64 del Código Tributario son muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de los procedimientos contenidos entre los artículos 66 al 72-D del Código Tributario. Por consiguiente, la presun- ción absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una determinación alejada de la realidad, que trastoque flagrantemente los principios de capacidad contributiva e interdicción de la arbitrariedad. En este último escenario, la única alternativa que cuenta el contribuyente para ver amparados sus derechos constitucionales consiste en la inter- posición de una demanda constitucional de amparo o el inicio de un proceso contencioso administrativo. 5.4. La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva El artículo 74 de la Constitución Política del Perú prescribe que: “El Estado al ejercer su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explícitamente re- conocida en nuestra Constitución, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en materia tributaria contenido en el artículo 74 de la Carta Magna. Referenci a normati va En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 0053- 2004-AI/TC ha expresado que: “De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el ar- tículo 74 de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la (14) CÓRDOVA, Alex. Ob. cit., pp. 1454 y 1455. 43 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO medida que constituye la base para la determinación de la carga individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; ade- más de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical”. Igualmente, la STC Nº 2727-2002-AA/TC en su fundamento 4 ha manifestado que: “La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidente- mente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”. En el ámbito doctrinario, J ulio Fernández Cartagena ha apuntado lo siguiente: “En consecuencia, consideramos que nuestra Constitución, a través de los principios de igualdad y no confiscatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el fin último de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y proporción de sus posibilidades, sin que ello signifique un menoscabo de su patrimonio o de sus ganancias legítimamente obtenidas. En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitu- cional implícito en la Constitución de 1993, y como tal, respetada como límite al ejercicio del poder tributario” (15) . Si en un caso específico no existe un grado razonable de causalidad entre la proban- za del hecho base contenido en el artículo 64 del Código Tributario con la realización del hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artículos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal; entonces la aplicación de una presunción absoluta que no admita prue- ba en contrario indudablemente vulneraría el derecho constitucional implícito de capacidad contributiva del sujeto fiscalizado. Si a la compañía Carlos Motors S.A.C. se le detecta en una fiscalización sobre el Im- puesto a la Renta del periodo 2008 que había diferencias entre su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de ese año con la casilla de “Resultados acumulados” del libro de inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de razonabi- lidad dicha inconsistencia no debería generar la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, no procediendo la presunción de ventas o ingresos por patrimonio omitido del artículo 70 del mismo cuerpo legal. Un error de contabilización en una casilla del libro de inventarios y balances que tiene nula incidencia en la correcta determinación del Impuesto a la Renta, no puede constituir una causal que habilite la fijación de la base imponible sobre base presunta. Ello sin duda constituiría un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que ostentan la misma ca- (15) FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Home- naje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176. 44 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debería ser remediado en nuestro Estado Constitucional de Derecho. A mayor abundamiento, cabe recalcar aquí lo señalado por Spisso en el sentido de que: “Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admi- tir una determinada potencia económica cuya existencia no esté comprobada agravia los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto último por falta de proporcionalidad entre el fin perseguido y el medio escogido” (16) . Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal sobre causal es para determi nar l a obl i gaci ón tri butari a sobre base presunta • RTF Nº 07729-8-2009: “De lo actuado se tiene que en cuanto al extremo referido a la determinación del Impuesto Predial, este Tribunal ha establecido en las RTF Nº 1261-5-97, 1-3-99, 97-3-99 y 283- 1-2001, que al aplicarse un procedimiento de presunción, este debe estar contenido en alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administración Tributaria, siendo que tratándose de un impuesto, el procedimiento de determinación sobre base presunta a utilizar por la Administración debe estar previsto en una ley o decreto legislativo y según las RTF N° 8450-2-2004, 2449-4-2005, entre otras, ni en la Ley de Tributación Municipal ni en el Código Tributario, existe un procedimiento de presunción para determinar la obli- gación tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, en tal sentido, dado que en el caso materia de autos la Administración ha determinado la deuda sobre base presunta, lo que como se ha mencionado no se encuentra arreglado a ley, corresponde dejar sin efecto el valor respecto de la acotación del Impuesto Predial”. • RTF Nº 09252-3-2009: “Se señala que de lo expuesto, analizados los elementos probatorios en su conjunto, este Tribunal considera que la Administración no ha efectuado las comprobaciones necesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente fueron efectua- das por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada a utilizar algún procedimiento de determinación sobre base presunta al no haberse configurado alguno de los supuestos previstos en el artículo 64 del Código Tributario y, en tal sentido, corres- ponde revocar la apelada, debiéndose dejar sin efecto las resoluciones de determinación que fueron emitidas al haberse determinado deuda tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 08457-5-2009: “Se confirma la apelada que declara infundada la reclamación presentada contra las re- soluciones de determinación giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos falsos, lo que conllevó a que la Administración determinará la obligación sobre base pre- sunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código (16) SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2 a edición, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365. 45 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Tributario. Se señala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes, criterio contenido en la RTF N° 751-2-2001”. • RTF Nº 11359-2-2007: “Mediante Requerimiento Nº 00137756 se solicitó a la recurrente que presentara entre otros, los inventarios físicos de existencias al inicio y final del ejercicio 2000; no obstante, no cumplió con presentar el inventario físico correspondiente al inicio del aludido ejercicio en la medida que no contaba con él, tal como lo dejó consignado en la carta de 19 de agosto de 2002. En consecuencia, se ha configurado un supuesto habilitante para proce- der a la determinación sobre base presunta”. • RTF Nº 970-1-2009: “Según se verifica de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, el recurrente obtu- vo una pérdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realizó adquisiciones por un importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentación presentada por este ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, configurándose el supuesto previsto en el nu- meral 2) del artículo 64 del Código Tributario”. • RTF Nº 288-1-2007: “Asimismo se aprecia que en tanto un contribuyente no exhiba la documentación solicita- da en fiscalización, también se incurrirá en la causal regulada en el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable, este no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, también se incurrirá en la causal establecida en el numeral 8) de la citada norma”. • RTF Nº 2664-3-2008: “Que de lo expuesto, se aprecia que la recurrente no contaba con un registro de inventario permanente valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Adminis- tración verificar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello el costo de producción de los bienes que comercializa, aspecto que tiene directa inciden- cia en la determinación de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, así como en la verificación del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre la determinación o cumplimiento que efectuó la recurrente respecto de dichos tributos en los periodos antes mencionados, por lo que se ha configurado la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF N° 902-4-2008: “Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento Nº 00152097, por lo que se configuró el supuesto tipificado en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Que, asimismo, en cuanto a la presentación de los libros contables extraviados, estando a que de conformidad con lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 106- 99/SUNAT, los deudores tributarios tendrán un plazo de 60 días calendario para rehacer sus libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones 46 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, que se hubieran perdido por siniestro, asalto u otros, plazo que debía ser computado a partir del día siguiente de ocurridos, en el caso de autos estando a que el extravío de tales documentos se produjo el 19 de agosto de 2004, el plazo de 60 días antes indicado se encontraba vencido a la fecha del cierre del requerimiento N° 00152097, no habiendo cumplido la recurrente con la presentación de tales documentos, configurándose el supuesto del numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario”. • RTF N° 9075-1-2009: “Que según se dejó constancia en el punto 6) de los resultados del requerimiento, la recurrente exhibió el registro de inventario permanente valorizado sin legalizar, siendo que además ni en la etapa de fiscalización, reclamación ni en la presente instancia se ha señalado argumento alguno tendiente a desvirtuar el hecho que el anotado registro no se hubiera legalizado, más aún cuando se advierte de los resultados del requerimiento que este tenía incidencia en la fiscalización realizada, toda vez que la Administración encontró inconsistencias que no pudieron ser sustentadas por la recurrente, tales como diferencias entre las salidas de productos valorizados de enero a diciembre de 2000, configurándose la causal del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario”. • RTF N° 8747-1-2009: “Que en cuanto a lo alegado por el recurrente en el sentido que correspondía efectuar una determinación sobre base presunta y no sobre base cierta, debe mencionarse que de acuerdo con la RTF N° 8219-2-2001, el acaecimiento de una de las causales que habiliten a la Administración a la utilización de los métodos de determinación sobre base presunta de conformidad con el artículo 64 del Código Tributario, no obliga a esta a realizar la deter- minación de la obligación tributaria sobre base presunta, siendo que en el presente caso la Administración contaba con todos los elementos necesarios para determinar dicha obli- gación sobre base cierta, por lo que carece de sustento lo afirmado por el recurrente”. • RTF Nº 5487-4-2002 y Nº 8186-4-2007: “Habiéndose establecido la existencia de diferencias entre las compras declaradas por la recurrente y por terceros, estando a que hay discrepancias entre las declaraciones de esta y la información obtenida mediante el cruce de información con sus proveedores, existen dudas respecto de la veracidad y exactitud de las declaraciones de aquella, por lo que la Administración se encuentra facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta bajo el marco del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF Nº 966-1-2005: “La corrección posterior a la fiscalización de los libros contables, incluyendo operaciones que han sido omitidas de registrar y/o contabilizar no exime de la aplicación de las pre- sunciones previstas en el Código Tributario, que están estructuradas de tal forma que una vez identificados los hechos que constituyan causal para utilizarlas y que constituyan el punto de partida, se genere como consecuencia de ello la determinación presuntiva en la forma prevista en dicho procedimiento, salvo que la Administración opte por determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. 47 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 2406-4-2006: “Si bien en los resultados del Requerimiento Nº 00028763, se aprecia que el recurren- te no cumplió con la presentación de la documentación solicitada, en la misma fecha la Administración notificó el Requerimiento Nº 00073316, otorgando un nuevo plazo al recurrente para la presentación de la documentación solicitada, habiendo este cumplido con la presentación de toda la documentación requerida dentro del nuevo plazo otorgado, conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF Nº 518-4-2001 no se habría verificado la causal del numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario, que señala que el deudor requerido en forma expresa por la Administración a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por esta”. 48 Tema N° 2 PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO 1. ASPECTOS GENERALES Referenci a normati va De acuerdo con el artículo 66 del Código Tributario, se establece que: “Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses com- prendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constata- das, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos decla- rados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita, deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecuti- vos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. También se podrá aplicar el procedimiento señalado en los párrafos anteriores a: 1 Los contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no me- nos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses. 2 Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categoría del Impuesto a la Renta. El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuer- do a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses 49 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que no se encontraron omisiones. En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán estas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda”. La presunción detallada en este artículo establece que las omisiones por parte del contribuyente en la anotación de sus operaciones de venta o servicios en el registro de ventas (en caso de que el sujeto fiscalizado tenga rentas de tercera categoría) o libro de ingresos (en caso de que el sujeto fiscalizado sea perceptor de rentas de cuarta categoría) deben verificarse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses ma- teria de fiscalización. A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 07979-3- 2007 ya ha precisado que la Administración Tributaria no puede aplicar la presunción del artículo 66 del Código Tributario cuando se contemple la omisión de ventas o ingresos del 10% de las ventas en menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos dentro de un periodo de doce meses. Supongamos que en una fiscalización por el periodo tributario 2008, en uno de los primeros requerimientos de información, al contribuyente Amanda Golds S.A.C. se le han detectado omisiones en el registro de ventas en no menos de cuatro meses consecutivos que superan en promedio el 10% de las ventas de dichos meses, pero posteriormente en otro requerimiento o antes que culmine el proceso de fiscalización, dicha empresa cumple con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras. En este escenario, la Sunat podría perfectamente argüir que en vista a que en el primer requerimiento efectuado se comprobó a Amanda Golds S.A.C. omisiones en cuatro meses que superan el 10% de las ventas de dichos meses, ello es mérito suficiente para practicar la presunción del artículo 66 del Código Tributario. Sin embargo, consideramos que si un contribuyente no hubiera cumplido con la ano- tación de sus ventas en el registro de ventas hasta la fecha señalada en un determinado re- querimiento, pero lo hace antes del cierre de la fiscalización o como producto de un siguiente requerimiento, la Administración contará con datos suficientes para determinar la obligación tributaria sobre base cierta, no justificándose la aplicación de la base presunta del artículo 66 del Código Tributario, sin perjuicio de la imposición de la sanción por la comisión de la infracción contemplada en el artículo 175 numeral 5) del Código Tributario respecto al atraso de los libros. Referenci a normati va Por otro lado, cabe indicar que el Informe N° 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no aplica la presunción: “Dado que la aplicación de un procedimiento de determinación sobre base presunta se presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuantificar el importe del tributo, debemos concluir que la presunción establecida en el artículo 66 del TUO del Código Tributario no resultará de aplicación cuando el contribuyente a pesar de no haber 50 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”. El segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario plantea el supuesto en que cuando el contribuyente no cumpla con la exhibición de su registro de ventas, la Sunat po- drá aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisión de ventas a través de información obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas declaradas por el contribuyente en un lapso mínimo de cuatro meses. El porcentaje obtenido de la referida comparación se aplicará a los meses restantes, teniendo en cuenta que el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las omisiones de mayor monto, es decir, si se comprueban omisiones en más de cuatro meses, solo se evaluarán los cuatro mayores. La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de fiscalización, lo que haría que las ventas aumentadas en función del porcentaje de omisio- nes pudieran ser modificadas. La información obtenida de terceros en caso de que el contribuyente no exhiba sus libros, puede ser obtenida a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) y requerimientos a clientes del contribuyente. También la información puede ser contrastada a través del PDT 3550 “Detalle de operaciones”, el cual debe ser presentado ante la Administración cuando se notifique al contribuyente mediante requerimiento dentro de un proceso de fiscalización. No existe un plazo establecido para que la Sunat emita la resolución de determinación correspondiente a las ventas aumentadas producto del sistema de presunciones del artículo 66 del Código Tributario. La Sunat tiene la facultad discrecional de emitir la correspondiente resolución de determinación una vez culminado el proceso de fiscalización, criterio que ha sido comentado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07510-1-2004. Asimismo, es pertinente señalar que si bien un contribuyente puede incurrir en al- gunos de los supuestos establecidos para la aplicación de las presunciones, en el caso particular de no exhibir el registro de ventas, la Sunat puede tomar información de otro tipo de documentación, como por ejemplo comprobantes de pago, órdenes de compra o libros contables, lo cual permitiría determinar la obligación tributaria sobre base cierta y ya no sobre una base presunta. En el supuesto de contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus ope- raciones comerciales, también es requisito para la aplicación de la base presunta descrita en este artículo, haber omitido la anotación de las ventas en un periodo mínimo de cuatro meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10% de las ventas de dichos meses. Caso particular es el de los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categoría a quienes también se les puede aplicar la base presunta de este artículo, siempre que se compruebe la omisión de sus operaciones en un mínimo de cuatro meses en un porcentaje igual o mayor al 10% de sus Ingresos, pudiéndose dar el caso de contribuyentes que hubie- ran omitido registrar Ingresos por renta de cuarta categoría, la Sunat por la aplicación de base presunta le imputaría ingresos en meses que no hayan desarrollado actividad genera- dora de rentas, de igual forma a los contribuyentes que no exhiban su registro de ingresos y 51 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la Sunat verifique a través de terceros (planilla electrónica, contratos, etc.) la omisión en la declaración de ingresos. En este supuesto, los perceptores de rentas de cuarta categoría regularizarán la obligación tributaria mediante la resolución de determinación u orden de pago que les noti- fique la Sunat, una vez vencido el plazo de presentación de la declaración jurada anual de determinación del Impuesto a la Renta, de corresponderles presentar. Sobre el particular, es preciso traer a colación lo indicado por Hernández Berenguel, cuando manifiesta que: “En el caso de los contribuyentes que en el ejercicio gravable ante- rior, o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría que excedan 20 UIT, así como los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categoría que solamente llevan un libro de ingresos y gastos, la inexistencia de estos libros, puede ser cla- ramente suplida con otros elementos que permitan determinar la obligación sobre base cier- ta. En consecuencia, la inexistencia de esta contabilidad incipiente a que están obligados tales contribuyentes, o su insuficiencia, no debería constituir necesariamente un supuesto habilitante para que la Administración determine la obligación tributaria –el Impuesto a la Renta de tales contribuyentes– sobre base presunta”. Es de importancia señalar que en todos los supuestos descritos en el presente ar- tículo las omisiones detectadas en ningún caso podrán ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o declarados según corresponda. Referenci a normati va Finalmente, cabe indicar que la RTF Nº 476-3-2001 ha expresado que: “Para la aplicación del artículo 66 del Código Tributario debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administración solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos inferiores y facturas giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los señalados en la norma, procede dejar sin efecto el reparo de presunción de ingresos por omisiones en el registro de ventas”. 2. EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES En cuanto se llega a determinar omisiones en los ingresos o ventas determinados, incrementan lo declarado y lo registrado en forma proporcional dentro de los meses com- prendidos en el requerimiento para efectos del IGV. Para aquellos contribuyentes que realizaran exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas del IGV, entonces las presunciones a que arribe la Sunat no tendrán efectos en dicho impuesto. Lo mismo sucederá para contribuyentes que realicen puramente operacio- nes exoneradas o inafectas al Impuesto Selectivo al Consumo. En el caso de contribuyentes que realizaran junto con operaciones gravadas con el IGV, operaciones exoneradas o inafectas de este impuesto, entonces la presunción a que arribe la Sunat desencadenará todos sus efectos en el IGV, sin que sea pertinente aplicar alguna suerte de prorrateo. 52 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En cuanto al Impuesto a la Renta, si el contribuyente percibe exclusivamente rentas de tercera categoría, las omisiones serán consideradas rentas de tercera categoría sin que proceda la deducción de algún costo computable sobre los ingresos determinados. Los contribuyentes que tengan una renta neta global y/o renta neta de fuente extran- jera y perciban además rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán renta neta de tercera categoría. La aplicación de presunción contenida en este y otros artículos no tiene efecto en la determinación en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, es decir cuando se aumenten las ventas de acuerdo con el porcentaje determinado por las ventas omitidas en un proceso de fiscalización, esto no origina que las ventas determinadas aumenten el pago a cuenta a realizar en los meses correspondientes. Sin embargo, en el caso de los contribuyentes acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, la presunción determinada por la Administración Tributaria sí tendrá efectos en los pagos mensuales que por concepto del Impuesto a la Renta abonen dichos sujetos, que como recordemos, no constituyen pagos a cuenta sujetos a una declaración jurada anual de regularización, sino pagos definitivos de dicho impuesto. De acumular el contribuyente omisiones de distinta naturaleza y que le resulte de aplicación más de un procedimiento de presunción, se aplicará aquella que arroje mayor monto de base imponible o de tributo. En resumen, podemos señalar que la determinación de la presunción del artículo 66 del Código Tributario se sustenta en causales invocadas por la Administración Tributaria, dando como resultado la aplicación de una base imponible alternativa a lo ya declarado por el contribuyente. Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la Administración Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse la resolución de determinación. Pri mer caso prácti co A la empresa La Buena Mesa S.A. se le notificó un primer requerimiento dentro del proce- so de fiscalización iniciado en marzo de 2010, requiriéndole documentación e información del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuación se muestran los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administración para determinar la obligación tributaria sobre la base presunta del artículo 66 del Código Tributario: 53 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO MESES VENTAS DECLARADAS S/. VENTAS OMITIDAS DETECTADAS S/ (1) VENTA OMITIDA % PORCENTAJE DE LA OMISIÓN GENERAL MONTO APLICANDO PORCENTAJE OMISIÓN (2) REPARO MONTO MAYOR ENTRE (1) Y (2) JUNIO 2007 180,000 24,000 13.33 12.63 22,734 24,000 SETIEMBRE 2007 178,000 34,000 19.10 12.63 22,481 34,000 ENERO 2008 250,000 27,000 10.80 12.63 31,575 31,575 MARZO 2008 190,000 15,800 8.32 12.63 23,997 23,997 TOTAL 798,000 100,800 Obtención del porcentaje: S/. 100,800 / S/. 798,000 X 100 =12.63% Aplicando la presunción del artículo 66 del Código Tributario, se imputarán ingresos en los meses restantes de la siguiente manera: MESES VENTAS REGISTRADAS DECLARADAS S/. REPARO IGV OMITIDO JUNIO 2007 180,000 24,000 4,560 JULIO 2007 168,000 21,218 4,031 AGOSTO 2007 152,000 19,198 2,425 SETIEMBRE 2007 178,000 34,000 6,460 OCTUBRE 2007 165,000 20,840 3,960 NOVIEMBRE 2007 172,000 21,724 4,128 DICIEMBRE 2007 169,000 21,345 4,056 En función del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del año 2007, el incremento de S/. 162,325 será considerado renta neta. MESES VENTAS REGISTRADAS DECLARADAS S/. REPARO IGV OMITIDO ENERO 2008 250,000 31,575 5,999 FEBRERO 2008 205,000 25,892 6,059 MARZO 2008 190,000 23,997 4,559 ABRIL 2008 185,000 23,366 5,306 MAYO 2008 184,000 23,239 5,424 TOTAL 1 014,000 128,069 En función del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del año 2008 el incremento de S/. 128,069 será considerado renta neta. 54 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Segundo caso prácti co La empresa mayorista de abarrotes Abastece al Toque S.A.C. presentó información a la Administración Tributaria en la declaración DAOT 2007 sobre sus principales operaciones de compra y de venta durante ese ejercicio. Revisando información la Sunat decide iniciar un proceso de fiscalización del referido año, solicitándosele en el requerimiento inicial su registro de ventas para contrastar la información del año 2007 y parte del año 2008, sin embargo, a la fecha establecida para la presentación de la información la empresa no cumplió con exhibir el mencionado registro. La Administración encabezada por el auditor fiscal procedió a cerrar el requerimiento, asimismo cruzando la información de la declaración anual de operaciones con terceros se comprobó que el principal cliente de Abastece al Toque S.A.C. durante los años 2007 y 2008 fue la empresa Comercial Sensación E.I.R.L., a la cual la Administración Tributaria le requirió información de facturas de compra, exhibición de registro de compras y orde- nes de compra sobre sus operaciones con Abastece al Toque S.A.C., encontrándose la siguiente información sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se comprobó omisiones en las declaraciones de Abastece al Toque S.A.C.: MESES VENTAS A COMERCIAL SENSACIÓN DECLARADAS VENTAS A COMERCIAL SENSACIÓN NO DECLARADAS TOTAL OMISIÓN PORCENTAJE OMITIDO SOBRE LAS VENTAS A COMERCIAL SENSACIÓN SETIEMBRE 2007 187,000 57,000 57,000 30.48% DICIEMBRE 2007 154,000 ---------- ---------- ---------- FEBRERO 2008 ---------- 110,000 110,000 100% MARZO 2008 112,000 57,000 57,000 50.89% MAYO 2008 48,000 47,000 47,000 97.92% JULIO 2008 120,000 35,000 35,000 29.17% TOTAL 621,000 306,000 306,000 49.28% Como lo establece el segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario, con base en la información brindada por Comercial Sensación E.I.R.L., se ha verificado que Abastece al toque S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses, que en términos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas declaradas en esos meses. En aplicación del penúltimo párrafo del artículo 66, se debe establecer un porcentaje que solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto, siendo esto de la siguiente manera: MESES VENTAS OMITIDAS PORCENTAJE FEBRERO 2008 110,000 SETIEMBRE 2007 57,000 MARZO 2008 57,000 MAYO 2008 47,000 TOTAL 271,000 86.30% 55 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En los cuatro meses donde se registraron mayor monto en omisiones, se declararon en total S/. 314,000, por lo tanto el porcentaje omitido es de 86.30% Aplicando el porcentaje a los demás meses se tendría: MESES REPARO IGV OMITIDO SETIEMBRE 2007 161,381 30,662 DICIEMBRE 2007 132,902 25,251 FEBRERO 2008 110,000 20,900 MARZO 2008 96,656 18,365 MAYO 2008 47,000 8,930 JULIO 2008 103,560 19,676 TOTAL 651,499 123,784 A efectos del Impuesto a la Renta de los años 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283 y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada año respectivamente. Tercer caso prácti co El contribuyente Marco Nájar percibe rentas de cuarta categoría desde el año 2006. Ade- más dicha persona se inscribió en el régimen general de rentas de tercera categoría en al año 1998. La Administración Tributaria le realizó una fiscalización por las rentas de cuarta categoría del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontró omisiones en la anotación de sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de: Abril 2008 : S/. 14,500 J ulio 2008 : S/. 8,900 Setiembre 2008 : S/. 5,200 Noviembre 2008 : S/. 7,450 El Sr. Nájar no percibió otros ingresos de cuarta categoría salvo en los meses indicados, por tanto decidió no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por ser- vicios profesionales durante todo el año 2008. La Administración Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolución de Superinten- dencia Nº 007-2008/SUNAT en su artículo 1, señala que le correspondía realizar pagos a cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que por ningún ingreso mensual se le practicaron retenciones. En aplicación de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta regulada por los artículos 65-A y 66 del Código Tributario, se le determina el reparo y su efecto sobre el Impuesto a la Renta, tomando también en consideración las rentas de tercera categoría obtenidas durante el año 2008: 56 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT MESES INGRESO POR CUARTA CATEGORÍA OMITIDO RENTA DE TERCE- RA CATEGORÍA REPARO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA 2008 ABRIL 2008 14,500 15,000 14,500 JULIO 2008 8,900 14,450 8,900 SETIEMBRE 2008 5,200 17,000 5,200 NOVIEMBRE 2008 7,450 18,365 7,450 TOTAL 36,050 64,815 36,050 La aplicación de la presunción tendrá efectos sobre la renta neta de tercera categoría del año 2008 incrementándola en S/. 36,050, según lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 65-A inciso b) del Código Tributario. Nótese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta categoría del año 2008, el porcentaje dispuesto en el artículo 66 será siempre mayor al 10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado será el mismo al ingreso detectado. Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal Resoluci ones del Tri bunal Fi scal en apli caci ón de l a presunci ón del ar tícul o 66 del Códi go Tri butari o • RTF Nº 3804-2-2004: “En el caso de autos, la recurrente efectuó operaciones de venta por servicios varios, por los cuales emitió facturas por el valor de la operación, siendo anotado por un monto me- nor, monto que se comprobó en las facturas que emitió a su cliente PetroPerú S.A., toda vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estaría ante el registro de una operación de menor valor y no ante una omisión en el registro de ventas. Así, para aplicar el artículo 66 del Código Tributario, debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinación del porcentaje de omisión, la Administración Tributaria ha considerado operaciones de venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados sobre supuestos distintos a los señalados en la norma”. • RTF Nº 430-1-2005: “Que el artículo 66 del Código Tributario no ha establecido un procedimiento que le sea aplicable al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo refiere que los ingresos omitidos se incrementarán a la renta neta gravable del año o ejercicio fiscalizado”. 57 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 2093-5-2003: “Si por efecto de la determinación sobre base presunta, los ingresos superasen el monto límite permitido para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes si- guiente de ocurrido el hecho la recurrente no estaría dentro del régimen especial, sino del régimen general, y le sería de aplicación la presunción del artículo 66 del Código Tributario”. • RTF Nº 12352-2-2007: “Cuando la Administración Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crédito), este hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta establecidos en el Código Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente, dado que interpretar lo contrario conllevaría el riesgo de una doble acotación, como ha sucedido en el caso de autos”. 58 Tema N° 3 PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS El artículo 67 del Código Tributario establece la procedencia de esta presunción cuando en el registro de compras o proveedores, se compruebe omisiones en no menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos. De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solamente en tres periodos mensuales o menos comprendidos en el requerimiento, entonces no será de aplicación el artículo 67 del Código Tributario, cabiendo únicamente la determinación de impuestos sobre base cierta. La justificación de la determinación sobre base presunta en este caso radica en que una vez que la Sunat ha acreditado fehacientemente que el contribuyente realizó compras marginadas de su contabilización, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Ren- ta. Es decir, así como en la fiscalización tributaria se han encontrado compras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras y ventas no afectas con ningún impuesto. Referenci a normati va Asimismo, cabe tener en consideración que el Informe Nº 210-2003-SUNAT ha señalado que: “Dado que el artículo 67 del Código Tributario no contiene distinción alguna al respecto, el procedimiento de determinación contenido en dicha norma resulta igualmente aplicable a las empresas que tengan uno o más de un giro de negocio, sin importar si se dedican exclusivamente a la comercialización de bienes o no”. 1. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO TRI- BUTARIO Cuando un contribuyente omite compras en su contabilidad que han sido detectadas por la Sunat en medio de una auditoría tributaria, es de aplicación la causal presuntiva del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario, la cual prescribe la procedencia de la determi- nación sobre base presunta cuando el deudor tri butari o ocul te acti vos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos. Asimismo, dicha situación origina que la declaración presentada (PDT 621, y declara- ción jurada anual del Impuesto a la Renta) ofreciera dudas respecto a su veracidad o exacti- tud, puesto que las compras omitidas de anotar en el registro de compras hacen presuponer la realización de ventas marginadas de la contabilidad, configurándose también la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario. 59 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Referenci a normati va De esta manera, la RTF Nº 0041-3-2000 ha precisado: “Que en el artículo 64 del Código Tributario se encuentran los supuestos que facultan a la Administración Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determina- ción sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaración presentada ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte activos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible. Que durante el proceso de fiscalización, la Administración Tributaria efectuó cruces de información con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de don- de se verificó que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, con- figurándose las causales de determinación sobre base presunta indicadas a que alude el artículo 64 del Código Tributario”. Igualmente, la RTF Nº 13155-4-2009 ha manifestado que: “Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentación obtenida de los cru- ces de información efectuados por la Administración, estaba conformada por las copias de las facturas emitidas a la recurrente y su anotación respectiva en el registro de ventas, las guías de remisión respectivas por el traslado de la mercadería al domicilio de la recu- rrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en almacén sin asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comproban- tes de pago así como los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depósi- tos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta antes señaladas. Que de lo expuesto y considerando la documentación obtenida de los cruces de informa- ción y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar que la recurrente realizó operaciones de compra a los citados proveedores y que no fueron anotadas en su registro de compras, lo cual configura la causal establecida en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario, al existir dudas respecto a la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas y la documentación complementaria”. 2. PRESUNCIÓN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN EL REGIS- TRO DE COMPRAS SEAN IGUALES O MAYORES AL 10% DE LAS COMPRAS EN NO MENOS DE CUATRO MESES 2.1. Determinación presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones El artículo 67 inciso a) del Código Tributario indica que cuando el total de las omisio- nes comprobadas por la Administración Tributaria en no menos de cuatro meses consecuti- vos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. Así las cosas, cuando a una compañía se le fiscaliza el periodo tributario 2008, y se le detecta compras omitidas en los meses de enero, abril, mayo, julio y agosto, que repre- sentan el 30% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, enton- ces procederá la determinación sobre base presunta sobre todos los meses del año 2008. 60 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses restan- tes comprendidos en el requerimiento, será calculado considerando únicamente el promedio de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal como es indicado por el artículo 67 inciso a) último párrafo del Código Tributario. Referenci a normati va Esto se encuentra acorde con lo señalado en el Informe N° 190-2003-SUNAT, el cual ha señalado que: “La expresión ‘se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos’ contenida en los artículos 66 y 67 del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones a fin de aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas, sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales procedimientos. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presun- ción prevista en las citadas normas en caso que, en una fiscalización constate que en más de cuatro meses existen omisiones en el registro de ventas o en el registro de compras, respectivamente”. Igualmente, la RTF N° 13155-4-2009 ha manifestado lo siguiente: “La Administración detectó omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, ju- nio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa más del 10% de las compras de tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artículo 67 del Código Tributario. Que, en tal sentido, la Administración determinó el porcentaje de las ventas omitidas to- mando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constituía el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a di- ciembre de 2004, obteniendo así ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al procedi- miento del artículo 67 del Código Tributario”. 2.2. Determinación presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones Sin embargo, en los meses comprendidos en la fiscalización el incremento de las ventas e ingresos se determinará de una forma especial. El monto del incremento de las ventas no puede ser inferior a aquel importe que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado sobre la base del margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación, o con base en los obtenidos de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulta mayor. 61 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En primer lugar, es pertinente definir qué se entiende por margen de utilidad bruta. Para que un contribuyente determine su Impuesto a la Renta a pagar, en primer lugar a la utilidad contable le resta su costo de ventas. Una vez obtenida la renta bruta, le resta los gastos administrativos y de ventas a efectos de obtener la renta neta. El margen de utilidad bruta significa el porcentaje de ganancia bruta que consigue el deudor tributario cuando deduce únicamente los costos de ventas, pero no los demás gastos necesarios para arribar a la renta neta gravada con el impuesto. Esta fórmula se expresa de la siguiente manera: Renta bruta Margen de utilidad bruta = ----------------------- Costo de ventas Por otro lado, en el Informe N° 187-2009-SUNAT se ha dejado remarcado que si se está fiscalizando el Impuesto a la Renta del periodo 2005, la última declaración jurada presentada en el ejercicio materia de fiscalización (año 2005), es aquella correspondiente al periodo tributario 2004 (que se alcanza a la Sunat en marzo o abril de 2005). No es que solamente en el supuesto en que el contribuyente no haya presentado la DJ anual del Impuesto a la Renta en el ejercicio anterior al que está siendo fiscalizado, que la Sunat cuenta con la venia para acudir a las declaraciones juradas de otras empresas con giro de negocio similar. Lo que sucede es que aun cuando el contribuyente hubiera presen- tado su DJ anual del Impuesto a la Renta oportunamente, de todas maneras el margen bruto de utilidad de dicha declaración debe ser comparado con aquel proveniente de otras empre- sas de giro similar, debiéndose tomar en todos los casos el índice que resulte mayor. Referenci a normati va A tales efectos, cabe tener en consideración la RTF N° 13155-4-2009, la cual ha mani- festado que: “Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no podía ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta, obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable materia de presentación, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiendo tomarse en todos los casos el índice que resulte mayor. Que la Administración a efectos de efectuar dicha comparación, ha calculado índices de rentabilidad de 1.05 en base a la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente, de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administración tomó el índice mayor de 1.37 que corres- pondía a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicación del 55.73%, con excepción de julio de 2004. Cabe señalar que de autos no resulta posible verificar que las aludidas empresas 1, 2 y 3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente, habiéndose la Sunat limitado a señalar que estas han sido obtenidas de los sistemas de Sunat, sin adjuntar documentación sustentatoria alguna. 62 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los índices de rentabilidad determina- dos de tales empresas similares, procedía efectuar la comparación utilizando el índice de utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas”. Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente fiscalizado, se deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, código de ubigeo, número de trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se negocian, entre otros. Referenci a normati va Así, la RTF N° 5640-5-2006 ha considerado que: “Cabe advertir que según figura en los papeles de trabajo de fiscalización, las 2 empresas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma actividad desarrollada según el Código CIIU y zona, lo cual no resulta suficiente, pues po- dría suceder que aún perteneciendo al mismo Código CIIU (51906- Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercialización de productos distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o características de la empresa, generándose así una distorsión en la comparación efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado”. En el supuesto de que el contribuyente no hubiera presentado su DJ anual del Im- puesto a la Renta en el periodo inmediato anterior al fiscalizado, la Sunat debe acudir al ejercicio precedente al anterior para calcular el margen de utilidad bruta derivado de la DJ anual del Impuesto a la Renta, comparándolo con el índice de utilidad (renta bruta/ costo de ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior. De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de electro- domésticos) se le está fiscalizando el Impuesto a la Renta del 2006, y dicha compañía no ha cumplido con presentar la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2005 hasta el momento, entonces se va a tomar como referente el margen de utilidad bruta que Andy Grones S.A.C. ha obtenido en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2004. Dicho resultado se va a com- parar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras empresas de giro similar a Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicación geográfica, similar cantidad de trabajadores y activos, relación en los productos que son comercializados) en el periodo 2005. Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado nin- guna DJ anual del Impuesto a la Renta desde su constitución, entonces para determinar el margen de utilidad bruta se toma en consideración únicamente el índice de rentabilidad de otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artículo 67 inciso a) del Código Tributario. Caso prácti co La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objeto de una fiscalización por la Sunat por el pe- riodo tributario 2007. A dicha compañía se le detectó compras omitidas de registrar cuyo proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue: 63 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO MES COMPRAS Febrero S/. 130,000 Abril S/. 135,000 Mayo S/. 140,000 Agosto S/. 120,000 Noviembre S/. 150,000 TOTAL S/. 675,000 Asimismo, se cuenta con los siguientes datos: - DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006: Ventas netas: S/. 9’000,000.00, costo de ventas: S/. 8’100,000.00. - Compañía similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9’200,000.00, costo de ventas: S/. 8’350,000.00. - Compañía similar 2 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 8’900,000.00, costo de ventas: S/. 7’950,000.00. - Compañía similar 3 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9’300,000.00, costo de ventas: S/. 8’200,000.00. Se solicita determinar la presunción por compras omitidas en el registro de compras a que alude el artículo 67 del Código Tributario. Respuesta: En primer lugar, cabe anotar que si bien en cinco periodos mensuales se le han encontra- do compras omitidas a Telares Erika S.A.C., sin embargo, tal como lo prescribe el artículo 67 inciso a) último párrafo del Código Tributario, solamente se tienen en cuenta los cuatro meses de mayor omisión para la presunción en los restantes periodos mensuales fiscali- zados. Así, tenemos: Periodo 2007 Compras registradas (A) Compras omitidas (B) Febrero 500,000 130,000 Abril 480,000 135,000 Mayo 300,000 140,000 Agosto 600,000 120,000 Noviembre 530,000 150,000 TOTAL 2’410,000 675,000 % omisiones (TOTAL B/TOTAL A) x 100 28.00% 64 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Este porcentaje hallado se aplica a los demás meses del requerimiento en que no se encontraron compras omitidas: Periodo 2007 (A) Ventas declaradas (B) % omisión (C) Ventas presuntas (D) IGV omitido Enero 350,000 28% 98,000 18,620 Marzo 460,000 28% 128,800 24,320 Junio 530,000 28% 148,400 28,196 Julio 650,000 28% 182,000 34,580 Setiembre 400,000 28% 112,000 21,280 Octubre 450,000 28% 126,000 23,940 Diciembre 700,000 28% 196,000 37,240 En los meses en que se detectaron a Telares Erika S.A.C. compras omitidas hay un proce- dimiento especial. Para ello, primero se debe encontrar el índice de rentabilidad bruta que resulte mayor entre aquel que arroja la DJ anual del Impuesto a la Renta del contribuyente fiscalizado, con aquel obtenido de empresas de rubro similar. - DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006: Ventas netas: S/. 9´000,000.00, costo de ventas: S/. 8´100,000.00. - Compañía similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9´200,000.00, costo de ventas: S/. 8´350,000.00. - Compañía similar 2 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 8´900,000.00, costo de ventas: S/. 7´950,000.00. - Compañía similar 3 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006: Ventas netas: S/. 9´300,000.00, costo de ventas: S/. 8´200,000.00. Aquí tenemos (utilizando el redondeo para hallar el % de utilidad bruta): Periodo 2006 Ventas netas Costo de ventas (A) Renta bruta (B) % utilidad bruta (B/A) x 100 Telares Erika S.A.C. 9’000,000 8’100,000 900,000 11.11% Empresa similar 1 9’200,000 8’350,000 850,000 10.18% Empresa similar 2 8’900,000 7’950,000 950,000 11.95% Empresa similar 3 9’300,000 8’200,000 1’100,000 13.41% Mayor % de utilidad bruta 13.41% 65 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Seguidamente procedemos a encontrar las ventas omitidas en los meses que se detec- taron compras omitidas. Para ello, en primer lugar, determinamos las compras omitidas aplicando el margen de utilidad bruta: Periodo 2007 Compras omitidas % margen de utilidad Margen de utilidad en nuevos soles Ventas omitidas (A) Febrero 130,000 13.41% 17,433 147,433 Abril 135,000 13.41% 18,103.5 153,103.5 Mayo 140,000 13.41% 18,774 158,774 Agosto 120,000 13.41% 16,092 136,092 Noviembre 150,000 13.41% 20,115 170,115 Ahora, comparamos con las ventas omitidas de acuerdo al porcentaje de omisión en los cuatro meses con mayores compras omitidas: Periodo 2007 Ventas omitidas aplicando margen bruto de utilidad (A) Compras omitidas (B) % promedio de omisión en cuatro meses (C) Ventas omitidas en función del % promedio de omisión en cuatro meses (B x C) + B = D Mayores ventas omitidas entre A y D Febrero 147,433 130,000 28% 166,400 166,400 Abril 153,103.5 135,000 28% 172,800 172,800 Mayo 158,774 140,000 28% 179,200 179,200 Agosto 136,092 120,000 28% 153,600 153,600 Noviembre 170,115 150,000 28% 192,000 192,000 Finalmente, determinamos el IGV por las ventas presuntas en cada uno de los meses del 2007: 66 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Periodo 2007 Ventas presuntas (B) IGV omitido Enero 98,000 18,620 Febrero 166,400 31,616 Marzo 128,000 24,320 Abril 172,800 32,832 Mayo 179,200 34,048 Junio 148,400 28,196 Julio 182,000 34,580 Agosto 153,600 29,184 Setiembre 112,000 21,280 Octubre 126,000 23,940 Noviembre 192,000 36,480 Diciembre 196,000 37,240 TOTAL 1’854,400 Nótese que se ha determinado el IGV presunto en función de compras omitidas de conta- bilizar. En rigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravadas con el IGV (el IGV presunto determinado por la Sunat en una fiscalización). Sin embargo, el ar- tículo 65-A inciso a) del Código Tributario determina su imposibilidad absoluta de deduc- ción como crédito fiscal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas compras nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artículo 19 inciso c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crédito fiscal. Sin embargo, ¿ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta? Nótese que estas compras omitidas se han destinado a ventas pre- sumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la deducción del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al artículo 37 inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretación en contrario del artículo 69 del TUO de la Ley de IGV. En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artículo 65-A inciso b) del Código Tributario dispone que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio al que correspondan”. En el ejercicio gravable 2007, el total de ventas omitidas o ingresos presuntos es de S/. 1´854,400.00. Además, el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario señala que excepcionalmente en el caso de la presunción a que se refiere el numeral 2) del artí- culo 65 del Código Tributario (presunción por omisiones en el registro de compras) se deduce el costo de las compras no declaradas, las que en el presente caso ascienden a S/. 675,000.00. Así tenemos: 67 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Periodo 2007 Ingresos presuntos Compras omitidas detectadas Renta neta presunta Impuesto a la Renta omitido (30%) Enero-diciembre 1’854,400 675,000 1’179,400 353,820 3. PRESUNCIÓN APLICABLE CUANDO LAS COMPRAS OMITIDAS EN NO MENOS DE CUA- TRO MESES REPRESENTEN MENOS DEL 10% DE LAS COMPRAS REGISTRADAS EN DICHOS MESES En la presunción del artículo 66 del Código Tributario, si se comprueban ventas omi- tidas de registrar en cuatro meses o más que representen menos del 10% de las ventas registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo no es de aplicación, cabiendo únicamente la determinación tributaria sobre base cierta. En cambio, en la presunción del artículo 67 del Código Tributario, si se llegan a comprobar durante cuatro meses o más compras omitidas de contabilización, pero que representan menos del 10% de las compras contabilizadas en dichos meses, igual resulta de aplicación el procedimiento presuntivo, pero ciñéndose a los parámetros de su inciso b). De esta forma, el único supuesto en que se desecha la aplicación de la presunción del artículo 67 del Código Tributario (cabiendo únicamente la determinación tributaria sobre base cierta), es cuando el contribuyente tiene compras omitidas de anotación en el registro de compras durante menos de cuatro meses en un periodo de fiscalización de doce meses, aún así las omisiones representen más del 10% de las compras registradas y declaradas en dichos meses. Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, la Sunat únicamente se encontrará habilitada a determinarán impuestos so- bre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprobó compras omitidas, mas no en las demás meses comprendidos en la fiscalización. Aquí, lo que indica el artículo 67 inciso b) del Código Tributario es que las ventas presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarán aplicando a las compras omitidas el índice calculado en función del margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentación, o con base en los obtenidos de las DJ anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulta mayor. 68 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va A estos efectos, cabe tener en consideración el Informe N° 187-2009-SUNAT, el cual ha señalado que: “Se tiene que para fines de la aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67 del TUO del Código Tributario, deberá tomarse en consideración la última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejer- cicio materia de fiscalización, en tanto es dicha declaración la que, por su cercanía en el tiempo, revela de manera cercana el hecho desconocido que la Administración Tributaria pretende demostrar. Así, por ejemplo, tratándose de una fiscalización respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2005, el margen de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplica- ción de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67 del TUO del Código Tributario, se determinará tomando como referencia la última declaración jurada presen- tada en el ejercicio 2005, materia de fiscalización, esto es, la declaración jurada corres- pondiente al ejercicio 2004”. Caso prácti co La empresa Michelle Holdings S.A.C. está siendo fiscalizada por el periodo tributario 2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro de compras: MES Compras registradas Compras omitidas Marzo S/. 2’500,000 S/. 200,000 Agosto S/. 2’000,000 S/. 180,000 Octubre S/. 1’900,000 S/. 240,000 Noviembre S/. 2’500,000 S/. 175,000 TOTAL S/. 8’900.000 S/. 795,000 Además, se tiene los siguientes datos: DJ anual Impuesto a la Renta Michelle Holdings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32’400,000, compras: S/. S/. 28´600,000. DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 1 2007: Ventas netas S/. 31’500,000, com- pras S/. 29’000,000. DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 2 2007: Ventas netas: S/. 33’300,000, compras S/. 29’500,000. DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 3 2007: Ventas netas: S/. 30’000,000, compras: S/. 28’700,000. Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden según a la presun- ción del artículo 67 del Código Tributario. 69 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Respuesta: En primer lugar, cabe indicar que las compras omitidas en los meses de marzo, agosto, octubre y noviembre de 2008 representan el 8.93% de las compras anotadas en el regis- tro de compras en dichos meses, por lo que es de aplicación el procedimiento presuntivo del artículo 67 inciso b) del Código Tributario. Dicho artículo señala que para determinar las ventas presuntas, a las compras omitidas se les debe adicionar el margen de utilidad bruta. Para ello tenemos que: Periodo 2008 Ventas netas Costo de ventas (A) Renta bruta (B) % utilidad bruta (B/A) x 100 Michelle Holdings S.A.C. 32’400,000 28’600,000 3’800,000 13.29% Empresa similar 1 31’500,00 29’000,000 2’500,000 8.62% Empresa similar 2 33’300,000 29’500,000 3’800,000 12.88% Empresa similar 3 30’000,000 28’700,000 1’300,000 4.53% Mayor % de utilidad bruta 13.29% Nota: En todos los porcentajes se ha utilizado el procedimiento de redondeo. Sobre la base del margen de utilidad bruta del 13.29% se procede a determinar las ventas presuntas y el IGV presunto en los meses que se detectaron compras omitidas. Periodo 2008 Compras omitidas % margen de utilidad Margen de uti- lidad en nuevos soles Ventas omitidas (A) IGV omitido (*) Marzo 200,000 13.29% 26,580 226,580 43,050 Agosto 180,000 13.29% 23.922 203,922 38,745 Octubre 240,000 13.29% 31,896 271,896 51,660 Noviembre 175,000 13.29% 23,257.5 198,257.5 37,669 TOTAL VENTAS O INGRESOS PRESUNTOS 900,655.5 (*) =En la columna del IGV omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo. En lo pertinente al Impuesto a la Renta, se presenta lo siguiente: Periodo 2008 Ingresos presuntos Compras omiti- das detectadas Renta neta presunta Impuesto a la Renta omiti- do (30%) (*) Enero-diciembre 900,655.5 S/. 795,000 105,655.5 31,697 (*) =En la columna del Impuesto a la Renta omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo. 70 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el contri- buyente en su contabilidad, es posible que la adquisición no se encuentre respaldada con una factura. No obstante, ello no debe ser óbice para la deducción del costo computable a efectos de la presunción del artículo 67 del Código Tributario, puesto que la realidad de la operación de compra ha sido demostrada por la misma Administración Tributaria, y el artículo 65-A del mismo Código Tributario faculta la deducción del costo sin la contempla- ción de algún otro requisito adicional. Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal sobre l a presunci ón del ar tícul o 67 del Códi go Tri butari o • RTF N° 13155-4-2009: “Que conforme se ha dado cuenta, la documentación obtenida de los cruces de informa- ción efectuados por la Administración, estaba conformada por las copias de las facturas emitidas a la recurrente y su anotación respectiva en el registro de ventas, las guías de re- misión respectivas por el traslado de la mercancía al domicilio de la recurrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacén sin asumir su tras- lado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes así como de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depósitos bancarios. Que de lo expuesto y considerando la documentación obtenida de los cruces de informa- ción y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar que la recurrente realizó operaciones de compra a los citados proveedores y que no fue- ron anotadas en su registro de compras, lo cual configura la causal prevista en el inciso 2) del artículo 64 del Código Tributario”. • RTF N° 13155-4-2009: “La Administración detectó omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa más del 10% de las compras de tales meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artículo 67 del Código Tributario. Que, en tal sentido, la Administración determinó el porcentaje de las ventas omitidas to- mando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constituía el 55.73% de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a diciembre de 2004, obteniendo así ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62, S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17, S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57. Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero, marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no podía ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el índice calculado sobre la 71 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable materia de presentación, o en base a los obtenidos de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiendo tomarse en todos los casos el índice que resulte mayor. Que la Administración a efectos de efectuar dicha comparación, ha calculado índices de rentabilidad de 1.05 sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente, de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administración tomó el índice mayor de 1.37 que corres- pondía a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicación del 55.73%, con excepción de julio de 2004. Cabe señalar que de autos no resulta posible verificar que las aludidas empresas 1, 2 y 3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente, habiéndose la Sunat limitado a señalar que estas han sido obtenidas de los sistemas de Sunat, sin adjuntar documentación sustentatoria alguna. Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los índices de rentabilidad determina- dos de tales empresas similares, procedía efectuar la comparación utilizando el índice de utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas”. • RTF N° 13627-2-2009: “Que de la información obtenida de los cruces de información, se aprecia que los provee- dores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia emisor y guías de remisión copia remitente emitidas a nombre de la recurrente, así como algunos estados de cuenta bancarios y órdenes de entrega del combustible. Sin embargo, las guías de remisión no cuentan con la acreditación de su recepción por la recurrente y en su mayoría el rubro ‘recibí conforme’ se encuentra en blanco y las órdenes de compra de combustible no identifican a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que tales documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las compras imputadas ni que haya recibido los indicados bienes. Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indicó que las adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante depósi- tos bancarios, también se señaló que solo verificó una muestra al 61.01% de las facturas presentadas y no el total, asimismo, en los estados de cuenta presentados por dicho proveedor, no se detalla quién efectuó los depósitos en efectivo, sino solo los importes de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administración haya realizado verificaciones o comprobaciones para determinar la identidad de quién efectuó tales depósitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente. Que en el resumen estadístico de fiscalización del proveedor Ami Oil S.A., no se señaló que se haya verificado la participación de la recurrente en las compras imputadas ni si fueron canceladas por ella, y según se observa del resumen del libro diario, las cobranzas a clientes aparecen anotadas en forma global y general. Que de acuerdo con lo expuesto, la Administración no llevó a cabo comprobaciones o verificaciones necesarias para determinar la veracidad de las operaciones de compra atribuidas a la recurrente, su efectiva participación en ellas, su cancelación, la salida y recepción de los bienes materia de compra, entre otros, para lo cual resultaba necesario contar con los documentos sustentatorios que acreditasen la entrega y recepción del 72 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacén de los proveedores, cargos de recepción e ingreso a almacén de la recurrente, guías de remisión con certifica- ción de su recepción (sello y firma), órdenes de pedido suscritas por la recurrente, control de los pedidos de clientes, así como detallar las fechas, montos y forma de pago de todas las facturas observadas, verificar las sumas de dinero disponibles en tales fechas, la frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y después de las operaciones atribuidas, la documentación comercial o contable de la recurrente para detectar algún indicio que las confirme, los flujos monetarios y/o comunicaciones entre las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por montos equivalentes, obtener manifestaciones de quienes habrían participado en las operaciones, entre otros, lo que no ocurrió en el presente caso”. • RTF Nº 8744-1-2009: “No obstante, debe indicarse que el artículo 67 del Código Tributario, cuando establece que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de utili- dad bruta, se refiere a la utilidad bruta que debe surgir de la contabilidad para esos meses. No obstante, la Administración determinó dicho porcentaje (14.23%) sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, por lo que la determinación efectuada por la Administración no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo examen”. • RTF Nº 9252-3-2009: “Que las facturas de adquisición de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las copias de las guías de remisión-remitente no acreditan que la recurrente hubiera sido el adquirente real de dicho producto, al no habérsele solicitado otros documentos a fin de acreditar la efectiva recepción de estos bienes y/o los pagos correspondientes a tales adquisiciones, tales como las guías de remisión emitidas por los transportistas, compro- bantes de pago y otros documentos que sustenten la contratación del transporte, recibos de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los importes cancelados, estados de cuenta bancarios de la contribuyente fiscalizada en donde se compruebe los cargos correspondientes, el detalle contable respectivo, entre otros. Que si bien la documentación que obra en autos podría permitir afirmar que Inversiones Viña del Sur realizó las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no es posible concluir que la contraparte de esas operaciones fue la recurrente, apreciándo- se la ausencia de documentación adicional que hubiera sido solicitada y merituada por la Administración, que permitiera concluir que se trataba de compras omitidas de registrar y declarar”. • RTF Nº 1286-1-2006: “Que la verificación de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y domicilio del contribuyente, si bien constituyen indicios de posibles compras omitidas, permitirán válidamente establecer que se está ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional, tales como, la expedición de órdenes de pedido, guías de remisión o cualquier otra prueba destinada a demostrar que aquel efectuó las compras que se le imputan (RTF Nº 3550-5-2003)”. 73 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 4. ¿A QUIÉN LE CORRESPONDE LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA DETERMINACIÓN DE COMPRAS OMITIDAS DEL CONTRIBUYENTE? RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 10154-3-2007 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL QUE NO ES DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA 4.1. Controversia En el presente caso, el Tribunal Fiscal dilucidará si corresponde aplicar la presunción del artículo 67 del Código Tributario, por el solo hecho de que en el cruce de información a través del DAOT, supuestos proveedores hayan manifestado haber efectuado ventas al contribuyente, o si es necesaria una labor investigadora exhaustiva de la Administración Tributaria al respecto. 4.2. Argumentos de la recurrente La empresa recurrente señala que es falso que se haya verificado que la mercadería ingresó a sus almacenes, pues la Administración no se pronunció sobre la exhibición de las guías de remisión para determinar que la mercadería se despachó, más aún tratándose de mercadería de gran volumen (más de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideración que San Benedicto S.A. realizaba la comercialización y distribución de cerveza con sus propios camiones. Además, alega que la mercadería que se le atribuye no es suya, habiendo averiguado que San Benedicto S.A. fue sorprendida por su supervisor de ventas, J uan Espinoza, quien sacaba mercadería a nombre de otras personas para aprovecharse del descuento que la empresa ofrecía por volumen de ventas, y posteriormente la revendía en complicidad con los chóferes, habiendo sido estas personas despedidas. 4.3. Argumentos de la Administración Tributaria La Administración Tributaria señala que en la etapa de fiscalización se detectó que la recurrente no había anotado la totalidad de sus adquisiciones efectuadas a su proveedor San Benedicto S.A. (cajas de cerveza), y del cruce de información efectuado con este pro- veedor se observó que los comprobantes de pago emitidos al recurrente fueron anotados en su registro de ventas, habiendo sido cancelados contra entrega, por lo que se considera que dichas operaciones fueron realizadas, configurándose las causales previstas en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario para determinar la obligación sobre base presunta. Asimismo, refiere que en la etapa de reclamación se realizó un nuevo cruce de in- formación al citado proveedor, en el que se verificó que emitió los comprobantes de pago al recurrente, los que se encuentran anotados en su registro de ventas, libro diario, mayor y caja-bancos, y asimismo se verificó el despacho de la mercadería efectuada al recurrente, concluyéndose que este proveedor sustentó y acreditó las ventas efectuadas al recurrente. Además indica que al haberse configurado las causales para la determinación sobre base presunta, se utilizó la presunción prevista por el artículo 67 del Código Tributario, es decir, la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, habién- dose efectuado la determinación conforme a ley. 74 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal Según se aprecia del Requerimiento Nº 00076066, producto de la información de ter- ceros (DAOT) se determinó que la recurrente tenía compras no declaradas por S/. 199,106.00 al proveedor San Benedicto S.A. (antes Comercial Excel S.A.), motivo por el cual mediante el Requerimiento 3611 Nº 000016025 se le solicitó que sustentara estas observaciones. Del cruce de información realizado con el proveedor San Benedicto S.A. (ex Comer- cial Excel S.A.), se aprecia que este ha exhibido la totalidad de los comprobantes de pago de ventas realizadas al recurrente en el ejercicio 1999, encontrándose estas operaciones registradas en su contabilidad, y manifestando que su cancelación fue al contado contra entrega. Que en la etapa de reclamación, en aplicación de la facultad de reexamen y con el fin de establecer si las ventas informadas por la empresa San Benedicto S.A. (ex Comercial Excel S.A.) corresponden al recurrente, la Administración determinó lo siguiente: No se ex- hi bi ó, entre otros, l as guías de remi si ón emi ti das y l os par tes de sali da de al macén; no se sustentó el moti vo por el cual se emi ti eron bol etas de venta en lugar de facturas (el proveedor indica que ignora ello debido a que dichas ventas corresponden a la anterior administración – Comercial Excel S.A.); el kárdex físico valorizado de almacén es llevado a nivel de totales por producto, siendo anotados los movimientos en forma mensual, con lo cual no se puede precisar la salida de almacén de la mercadería vendida; no presenta escri to con el detall e del personal que inter vino en cada una de l as ventas; no exhibe documentación que acredite el medio de transporte utilizado para el traslado de la mercade- ría; no exhi be documentaci ón que acredi te l a recepci ón de l os envases vacíos (el pro- veedor manifiesta que por costumbre de mercado dichas ventas se realizan contra entrega de los envases, es decir, se entregan envases llenos y se reciben al mismo tiempo envases vacíos); y no exhi be documentaci ón que acredi te el cobro de di chas ventas. Que si bien de acuerdo con el criterio de la RTF Nº 766-1-2004 y Nº 3550-5-2003, la verificación de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y domicilio de la recurrente, constituyen indicios de posibles compras omitidas, permitirán vá- lidamente establecer que se está ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional. Que tal como se ha señalado en la RTF Nº 4401-1-2006, no resulta suficiente para acreditar la hipótesis planteada por la Administración, que un proveedor presente el compro- bante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con el contribuyente y el registro contable de estas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a opera- ciones reales, toda vez que estos solo constituyen un medio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, deberá verifi- car si dichas operaciones son o no reales, a efectos de imputarlas válidamente al supuesto adquirente, tomando como base fundamentalmente la documentación proporcionada por quienes habrían intervenido en estas, razón por la que también resul ta necesari o que l os proveedores mantengan el ementos de prueba que acredi ten, en caso sea necesa- ri o, que l os comprobantes de pago que sustentan sus afi rmaci ones correspondan a operaci ones real es, o los supuestos adquirentes, elementos de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprador), o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. 75 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Acorde a las RTF Nº 332-2-2004 y Nº 8475-3-2001, es la Administración quien debe acreditar que el recurrente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables. Que, considerando lo expuesto en los párrafos precedentes, no se desprende que la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria a fin de acreditar sus afirmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderías ni ha establecido idóneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o esta- blecido medios probatorios adicionales que corroboren la realización de compras omitidas de registrar, tales como l a veri fi caci ón de si l os bi enes ingresaron al negoci o de l a recurrente, o l a veri fi caci ón del movi mi ento de envases que manti ene el recurrente, si endo que además, l a Admini straci ón ha basado sus conclusi ones en l a informa- ci ón proporci onada excl usi vamente por el proveedor, no consi derando otros proce- di mi entos como sería l a veri fi caci ón de l a frecuenci a y monto de l as operaci ones que antes o después de l as que son materi a de veri fi caci ón mantuvo el contri buyente con el ci tado proveedor, fl ujos monetari os y/o comuni caci ones entre comprador y vende- dor, mani festaci ones de qui enes pudi eran haber par ti cipado de l as operaci ones en cuesti ón, entre otros. Que tal como se señala en la RTF Nº 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que se imputan se refieren a bebidas como la cerveza, cuya comercialización en ocasiones re- sulta informal (ferias, actividades económicas, etc.), por lo que no resulta un argumento de- leznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente con el fin de obtener el beneficio de los descuentos, atendiendo además que para el sector informal no resulta de interés que un comprobante de pago sea expedido a su favor. Por consiguiente, al no haber efectuado la Administración las comprobaciones ne- cesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos de determinación sobre base presunta, al no haberse configurado los supuestos de los nu- merales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario. 4.5. Nuestros comentarios 4.5.1. La presunción de ventas o ingresos omitidos por presunciones en el registro de compras Referenci a normati va El artículo 67 del Código Tributario estipula a la letra lo siguiente: “Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los 12 meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento”. El hecho base plenamente probado que justifica la presunción del artículo 67 del Código Tributario lo constituye la detección por la Administración de compras efectuadas 76 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT por el contribuyente que no han sido anotadas en su registro de compras ni declaradas en su PDT 621, el que determina la incursión en la causal del artículo 64 numeral 4) del mismo cuerpo legal (ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos). Una vez que la Sunat haya acreditado fehacientemente que el contribuyente ha rea- lizado compras marginadas de su contabilización, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Renta. Es decir, así como en la fiscalización tributaria se han encontrado com- pras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras y ventas no afectas con ningún impuesto. 4.5.2. Únicamente sobre la base de información de terceros, no es posible determinar presuntivamente compras gravadas al contribuyente La manifestación de un tercero o el cruce de información a través del DAOT no cons- tituyen título suficiente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con IGV e Impuesto a la Renta. Como es de recordar, el artículo 62 del Código Tributario dispone que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y control de cumplimiento de obligaciones tributarias. Es más, la Norma IX del Título Preliminar de dicho cuerpo legal enuncia que en lo no previsto por el Código Tributario podrán aplicarse supletoriamente los principios del Derecho Administrativo. De esta forma, la Norma IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Admi- nistrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso de oficio, por el cual: Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”. Por ello es que la facultad investigadora de la Administración Tributaria no se puede conformar con aquellas declaraciones o manifestaciones que hayan realizado los supuestos proveedores a través del DAOT, sino que dicha entidad debe agotar la realización de los medios probatorios pertinentes que permitan arribar a la realidad de los hechos. Referenci a normati va En este sentido se ha pronunciado la RTF Nº 560-2-2004, la cual ha indicado que: “En el procedimiento contencioso tributario, las manifestaciones no pueden constituir la única prueba en base a la cual se emita pronunciamiento, ya que como refiere el artículo 125 del Código Tributario, constituyen una prueba que no se actúa ante el órgano resolu- tor (sea la Sunat o el Tribunal Fiscal), sino ante el ente fiscalizador. Si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las más frágiles y amerita mayor control por parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente subjetiva depende de las condiciones mo- rales del testigo, de los factores relacionados con su moralidad psíquica, con el objeto de su declaración y la formación del testimonio; mayor debilidad presenta en el contencioso- tributario, en el que la actuación de la prueba se realiza en una etapa anterior, por lo que no puede constituir una prueba decisiva”. 77 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Por otra parte, el artículo 67 penúltimo párrafo del Código Tributario señala que: “En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de compras, el monto de compras omitidas se determinará comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensua- les comprobadas por la Administración a través de la información obtenida por terceros en dichos meses”. Este artículo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el contri- buyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una verificación o fiscalización), en- tonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos basándose únicamente en la información consignada por los supuestos proveedores en el DAOT; sino que dicho ente administrativo igualmente debe agotar los medios probatorios que permitan comprobar la realidad de las compras atribuidas al contribuyente, a través de la búsqueda de guías de remisión, cancelación con medios de pago bancarios, entrevistarse con las partes involucradas, entre otros medios probatorios. 4.5.3. Carga de la prueba de la Administración de determinar compras omi- tidas del contribuyente El Código Tributario no establece ninguna disposición sobre distribución de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, razón por la cual resulta de aplicación el artículo 196 del Código Procesal Civil, el cual señala que: “Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos”. Es más, se puede sostener que en el procedimiento de fiscalización tributaria pesa una mayor carga probatoria sobre la Administración Tributaria, ya que el artículo 162 nume- ral 1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que: “La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente ley”, y el artículo 62 del Código Tributario establece que la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Así como en las RTF Nº 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004 y Nº 987-2-2009 (en contro- versias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: “Para demostrar que no exi sti ó una operaci ón real que sustente el crédito fiscal es preciso que la Administración efectúe la inspección, investigación y cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuando todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario y valorándolos en forma conjunta y con apreciación razo- nada”, el mismo razonamiento es trasladable en el supuesto contrario, a efectos de que la Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra reales efectuadas por el contribuyente fiscalizado. Referenci a normati va Atendiendo a las consideraciones anteriores, la RTF Nº 1321-5-2005 expuso que: “Para hacer la acotación, la Administración se valió de los reportes y comprobantes de pago proporcionados por San Ignacio S.A. y Embotelladora Latinoamericana S.A., los que en este caso en particular no son suficientes, por las siguientes razones: i) ni nguno de l os comprobantes de pago presentados cuenta con l a firma del recurrente, o al - gún otro si gno que permi ta acredi tar su recepci ón y por tanto que la compra haya sido 78 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT efectuada por él, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista resul- ta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente, debi endo exi sti r por tanto al guna guía de remi si ón, l o que no ha si do presentado por l as empresas ni se adj unta en el expedi ente, inclusive en varios comprobantes de pago se consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razón debieron existir guías de remisión; en otros comprobantes no figura el domicilio del recurrente, iii) el recurrente, conocida la atribución que se le estaba haciendo para hacer la investigación respectiva, solicitó a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas habiendo reci- bido como respuesta de uno de ellos que no podía proporcionarla por variaciones en su sistema y del otro que si no estaba de acuerdo con los datos que se le alcanzaban debía hacer el reclamo respectivo, iv) tampoco se ha veri ficado l a forma de pago y cancel a- ci ones supuestamente efectuadas por el recurrente”. Igualmente, en la RTF Nº 8984-2-2007 se ha considerado que: “Sin embargo, de la revisión de la documentación que obra en autos no se desprende que la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria a fin de acreditar sus afirmaciones, ya que ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusivamente por los supuestos proveedores y la documentación descrita en el numeral 7) del presente análisis, no habiendo corroborado la misma con evidencia adicional ni realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones atribuidas a la recurrente, como sería la veri ficaci ón de l a frecuenci a, modal i dad, transpor te, vo- l umen y monto de operaci ones comerci al es real i zadas antes y después de l as que supuestamente no fueron regi stradas, las que deberían corresponder con las de estas últimas, l a veri ficaci ón de l a documentaci ón adi ci onal comerci al o contabl e de l a re- currente dé al gún i ndi ci o que confirme l as operaci ones –l a sal i da de l a mercadería de l os al macenes del proveedor y su recepci ón o i ngreso físi co o documentari o a l os al macenes de l a recurrente, fluj os monetari os y/o comuni caci ones entre com- prador y vendedores, controles internos de las mercaderías llevadas por los provee- dores y la recurrente, el mecanismo observado para la entrega de los bienes vendidos, etc., solicitar la comparecencia y manifestación de quienes pudieran haber participado en las mismas (los vendedores y/o supervisores de ventas, el transportista que trasladó los bienes, etc.)–, l a coi nci denci a entre l as fechas de cancel aci ón y l os montos consi g- nados en l as facturas y l i qui daci ones de cobranza emi ti das por el proveedor y l os desembol sos anotados en el l i bro de caj a de l a recurrente, y en general cualquier otra forma que, dependiendo de cada caso en particular, pudiese generar certeza sobre los hechos que se atribuyen”. 4.5.4. Imposibilidad de obligar al contribuyente a que “pruebe en negativo”, en el sentido de que no ha efectuado las ventas atribuidas por el su- puesto proveedor La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario enuncia que en lo no previsto por dicho Código resulta de aplicación supletoria los principios generales del Derecho. Acor- de a la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 00047-2004-AI/TC, los principios generales del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyección normativa o deontológica que, por tales, constituyen parte del núcleo central del sistema jurídico. Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de la prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realizó determinada conducta bajo amenaza de una determinación de tributos o una sanción (la 79 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO llamada prueba diabólica), indudablemente se le estaría restringiendo desproporcionada- mente su derecho constitucional de defensa. Referenci a normati va Así las cosas, en la RTF Nº 779-3-1998 se ha establecido que: “Si la recurrente afirma que no realizó ninguna amortización, no se le puede exigir la presentación de la documentación que sustente lo contrario, en virtud del principio del Derecho que señala que no puede probarse un hecho negativo”. Igualmente, la RTF Nº 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente: “Que, en la resolución apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba obli- gada a presentar DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 1998, por el hecho de no haber acreditado que no utilizó la autorización de impresión de comprobantes de pago, lo cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe un hecho nega- tivo, esto es que no utilizó la referida autorización, lo que en caso contrario correspondería acreditar a la Sunat”. Por consiguiente, una vez que la Administración Tributaria ha detectado, a través de cruces de la DAOT, que algunos proveedores han declarado mayores ventas que aquellas registradas como compras por el contribuyente, dicha institución está imposibilitada de de- terminar impuestos sobre base presunta con el procedimiento del artículo 67 del Código Tributario, basándose en el único hecho que en los requerimientos cursados el sujeto fisca- lizado no ha entregado medios probatorios que prueben que efectivamente no ha realizado las compras acotadas por la Sunat. En virtud de los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material, así como a la prohibición de la “prueba en negativo”, es la Administración Tributaria quien debe probar que el contribuyente realizó compras marginadas de la contabilidad, para lo cual debe solicitar al supuesto proveedor que alcance los medios probatorios pertinentes (adicionales a los comprobantes de pago y anotación en los libros contables) que sustentan sus operaciones, tales como: guías de remisión, estados de cuenta bancarios donde conste la cancelación de las facturas, contratos, correos electrónicos cursados entre el vendedor y comprador, partes de salida de almacenes de la mercancía vendida (tal como se advirtió de la RTF Nº 4401-1-2006). Además, la Sunat debe agotar los medios probatorios de oficio que se encuentren a su alcance, tales como: la indagación de la frecuencia y monto de las operaciones realizadas antes y después de aquellas que han sido imputadas al sujeto fisca- lizado, o solicitar la comparencia a las partes involucradas. 80 Tema N° 4 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS 1. NOCIONES GENERALES Referenci a normati va El artículo 67-A del Código Tributario establece lo siguiente: “Cuando la Administración Tributaria compruebe, a través de la información obtenida de terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el deudor tributario es omiso a la presentación de las declaraciones juradas por los periodos tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas declaraciones pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto de “cero”, o no consigna cifra alguna, se presumirá la existencia de ventas o ingresos gravados, cuando adicionalmente se constate que: i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administración Tri- butaria; o ii) El deudor tributario está inscrito en los Registros de la Administración Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras”. La presunción aquí comentada parte de la premisa que terceros han informado a través del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las presunciones de los artículos 66 y 67 del Código Tributario radica en que adicionalmente se detecta que: - El deudor tributario es omiso a la presentación de declaraciones juradas determinati- vas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el contribuyente pre- tende quedarse al margen de cualquier control fiscal de la Administración Tributaria, al no haber obtenido número de RUC. - El deudor tributario presenta las declaraciones juradas determinativas de tributos, pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el importe de “cero”: en este escenario, el contribuyente ha cumplido con inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes, pero no cumple adecuadamente sus obligaciones tributa- rias, puesto que consigna en sus declaraciones determinativas como si no hubiese realizado operaciones gravadas con IGV o Impuesto a la Renta, pero sus adquirentes o proveedores informan hechos contrarios. Para que se configure esta presunción, adicionalmente el deudor tributario no debe haber presentado o exhibido su Registro de Ventas y/o Registro de Compras en la verificación o fiscalización emprendida por la Sunat. 81 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO - El contribuyente no consigna cifra alguna en sus declaraciones juradas: En la actuali- dad, con la implementación de los PDT electrónicos, esta circunstancia deviene en una de casi imposible acaecimiento. Sobre el particular es preciso tener en consideración el criterio vertido en la RTF Nº 10118-3-2009, en el sentido que: “Es del caso precisar en cuanto a la validez de las rectificatorias presentadas por la recurrente, que si bien con anterioridad al término de la fiscalización, mediante PDT Nº 621 presentados el 14 de noviembre de 2006, la re- currente rectificó las declaraciones juradas mensuales de los periodos observados, ad- virtiéndose que modificó, entre otros, el casillero referido a sus compras, consignando diversas cantidades, en lugar del S/. 0.00 originalmente declarado, y que incluso respecto de algunos periodos adicionalmente consignó importes por concepto de venta, de manera tal que modificó su determinación del IGV originalmente realizada, dichas rectificatorias no afectan el hecho de que en la etapa de fiscalización la Administración comprobó efec- tivamente que la recurrente había declarado S/. 0.00 como compras en dichos periodos, produciéndose el hecho habilitante para aplicar el procedimiento descrito en el artículo 67-A del Código Tributario”. 1.1. El caso de los “no habidos” Constituye una causal para determinar obligaciones sobre base presunta el hecho de que el deudor tributario tenga la calidad de “no habido” en los periodos que se establezcan mediante Decreto Supremo, conforme al artículo 64 inciso 11) del Código Tributario. En el Decreto Supremo Nº 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la con- dición de “no habido” cuando siendo previamente un sujeto “no hallado” (puesto que se le notificaron en 3 oportunidades distintas sin resultados positivos), no regulariza su situación dentro de los 30 días siguientes. Referenci a normati va El artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que: “De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de verificación o fiscalización, o la adquiera durante el proceso de verificación o fiscalización. El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condición, y será aplicable únicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de verificación o fiscalización. Cuando se realice un requerimiento ampliando la verificación o fiscalización a otros tribu- tos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con an- terioridad a la notificación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la condición de no habido, respecto de la referida ampliación”. 82 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Nótese que la condición de “no habido” de un contribuyente, no determina automá- ticamente la procedencia de la determinación sobre base presunta del artículo 67-A del Código Tributario, puesto que adicionalmente para ello no debe presentar sus declaraciones juradas determinativas de tributos (o presentarlas consignando “cero” en IGV e Impuesto a la Renta), y no exhibir su Registro de Ventas y/o de Compras. Es más, el hecho de que un contribuyente sea “no habido” a efectos tributarios no significa que el único procedimiento presuntivo que se le puede aplicar es el del artículo 67-A del Código Tributario. A dicho sujeto se le pueden imputar los demás procedimientos de los artículos 66 al 72-B del Código Tributario, en la medida que se respeten rigurosamente los lineamientos contenidos en ellos. 2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA POR EL ARTÍCULO 67-A DEL CÓDIGO TRIBUTARIO En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o com- pras omitidos, y además se haya verificado su falta de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, entonces será pertinente la causal habilitante para determinar sobre base presunta del artículo 64 numeral 7) del Código Tributario. En cambio, existe otro supuesto en que el contribuyente sí se encuentra registrado como tal en los archivos de la Sunat, pero ha presentado los PDT Nº 621 mensuales consig- nando como base imponible el importe de “cero”, y además terceros han informado que han realizado operaciones con él. De esta forma, cuando en un procedimiento de fiscalización de la Sunat se le requiera la exhibición de su Registro de Ventas y Registro de Compras, y el contribuyente no los exhiba al cierre del mencionado requerimiento, se habrá configurado la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 3) del Código Tri- butario, siendo que por haberse configurado los demás requisitos, resulta de aplicación el procedimiento presuntivo del artículo 67-A del Código Tributario. Referenci a normati va A esta conclusión ha arribado la RTF Nº 13207-2-2009, al haber manifestado que: “Mediante Requerimiento Nº 0221060005056, la Administración solicitó a la recurren- te que exhibiera las declaraciones juradas del IGV e Impuesto a la Renta, Registro de Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario, Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otros. Según se dejó constancia en el Anexo 1 del resultado del requerimiento, la recurrente no exhibió la documentación solicitada dentro del término señalado por la Administración, por lo que se configuró la causal del numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario para determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una notificación defectuosa al contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, se notifica en un lugar que no es el domicilio fiscal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en el domicilio fiscal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo 83 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO solicitado por la Administración; entonces la notificación defectuosa no permite inferir que el contribuyente conoció oportunamente el contenido del mencionado acto administrativo a efectos de encontrarse posibilitado de cumplir lo solicitado en él, por lo que no solo no se configura la infracción del artículo 177 numeral 1) del Código Tributario, sino que tampoco debería practicarse la determinación sobre base presunta al amparo del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario. Asimismo, cuando el administrado ha presentado sus declaraciones determinativas de tributos consignando “cero” como base imponible, y resulta que la Sunat ha comprobado compras o ventas efectuadas por terceros, entonces se configura la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, consistente en que: “La declaración presenta- da o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas sobre su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. 3. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS Referenci a normati va Seguidamente, el artículo 67-A señala lo siguiente: “Tratándose de ventas o ingresos omitidos, se imputarán como ventas o ingresos omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equi- valente al promedio que resulte de adicionar las ventas o ingresos que correspondan a los 4 meses de mayor omisión hallada entre 4 sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En ningún caso, las omisiones halladas podrán ser inferiores al importe del promedio obtenido a que se refiere este párrafo”. Caso prácti co Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo, junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00, S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente. En la fiscalización emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detectó que en los PDT Nº 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho contribuyen- te consignó “cero” como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Además, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requirió a Comercializadora Ro- nald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de Compras, sin que el sujeto fiscalizado haya alcanzado dichos libros contables. En mérito a lo anterior, se nos consulta cómo debería proceder la Administración Tributa- ria para determinar los impuestos sobre base presunta. 84 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Respuesta El hecho que Comercializadora Ronald S.A.C. no haya exhibido su Registro de Compras y de Ventas en los requerimientos cursados por la Sunat, implica la incursión en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, lo que involucra el permiso para que la Administración Tributaria practique los procedimientos de determinación so- bre base presunta estipulados en el Código Tributario. En el presente caso, se parte de la premisa que los compradores no solo cuentan con el respectivo comprobante de pago que sustenta sus adquisiciones, sino también con la guía de remisión y copias de los depósitos bancarios en los que aparece como beneficiario Comercializadora Ronald S.A.C., siendo que además en los PDT Nº 621 mensuales del 2008 este último contribuyente consignó “cero” como base imponible. De esta forma, se han configurado todos los elementos tipificantes para practicar la presunción del artículo 67-A del Código Tributario. Aterrizando en dicho procedimiento presuntivo, se tiene que el artículo 67-A del Código Tributario ordena calcular el promedio de los importes de los 4 meses con mayor omisión detectada, a efectos de determinar las ventas o ingresos presuntos de los restantes perio- dos tributarios mensuales de la fiscalización en que no se detectaron omisiones. En el presente caso, se tiene lo siguiente: - Los meses en que se detectó una mayor omisión fueron los de enero, abril, junio y se- tiembre de 2008, por los importes de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente. - El promedio de estos 4 meses de mayor omisión arroja un resultado de S/. 287,500.00. Periodo 2008 (A) Ventas declaradas (B) Omisiones detectadas (C) Ventas presuntas (D) Ventas presuntas en meses con omisiones (Valor más alto entre C y D) IGV omitido Enero 0 250,000 - 287,500 54,625 Febrero 0 0 287,500 - 54,625 Marzo 0 0 287,500 - 54,625 Abril 0 300,000 - 300,000 57,000 Mayo 0 200,000 - 287,500 54,625 Junio 0 250,000 - 287,500 54,625 Julio 0 0 287,500 - 54,625 Agosto 0 0 287,500 - 54,625 Setiembre 0 350,000 - 350,000 66,500 Octubre 0 0 287,500 - 54,625 Noviembre 0 0 287,500 - 54,625 Diciembre 0 0 287,500 - 54,625 85 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Como consecuencia de lo anterior, a Comercializadora Ronald S.A.C. se le expedirán 12 resoluciones de determinación concernientes al IGV por los periodos enero 2008- diciembre 2008. Además, a dicho contribuyente se le emitirán 12 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido, más los intereses moratorios correspondientes. En lo tocante al Impuesto a la Renta, si sumamos las ventas omitidas mensuales de Co- mercializadora Ronald S.A.C., estas arrojan como resultado el monto de S/. 3´525,000.00, que justamente constituye la renta neta omitida del periodo tributario 2008, acorde al artículo 65-A del Código Tributario. De esta forma, se emitirá una resolución de deter- minación por la suma de S/. 1´057,500.00 más intereses moratorios, correspondiente al Impuesto a la Renta omitido del periodo 2008. Asimismo, se girará una resolución de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido, más los intereses moratorios correspondientes, por la comisión de la infracción del artícu- lo 178 numeral 1) del Código Tributario. 4. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE COMPRAS OMITIDAS Referenci a normati va El artículo 67-A del Código Tributario en su último párrafo continúa enunciando que: “Tratándose de compras omitidas, se i mputarán como ventas o i ngresos en l os meses en l os cual es se hal l aron l as omi si ones, el monto que resulte de adicionar a las com- pras halladas el margen de utilidad bruta (...)”. Como se puede vislumbrar, en el caso de omisos, a diferencia de la presunción por ventas omitidas en la cual las ventas detectadas en determinados periodos tributarios men- suales tienen efecto en la determinación de impuestos en los demás meses en que no se en- contraron inconsistencias; en la presunción por compras omitidas, las compras detectadas en determinados meses no tienen incidencia tributaria en los restantes periodos tributarios mensuales comprendidos en la fiscalización. “Dicho margen se obtendrá de la comparación de la información que arroja la últi- ma declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentación del contribuyente o la obtenida de las declaraciones jurada anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar del último ejercicio gravable vencido”. En la presunción por omisiones en el Registro de Compras se establece la obligación para la Sunat de tomar el índice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta obtenido de la última DJ anual del Impuesto a la Renta presentada por el contribuyente y aquel obte- nido de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar. En cambio, en la presunción de ventas o ingresos por compras omitidas en el caso de omisos, de la lectura del artículo 67-A del Código Tributario no se refleja el imperativo de la Administración Tributaria de tomar el índice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta presentado por el contribuyente en su DJ anual del IR de aquel obtenido de empresas 86 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de giro similar. Por consiguiente, sería preferible aplicar sobre las compras detectadas el margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente fiscalizado ha ostentado en su última presentación de declaración anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejaría en demasía del principio de capacidad contributiva que toda aplicación de impuestos debe tratar de reflejar. “Si el contribuyente fuera omiso a la presentación de la DJ anual del Impuesto a la Renta, el monto que se adicionará será el porcentaj e de uti l i dad bruta promedi o obtenido de las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o actividad similar”. De esta forma, si el contribuyente está siendo fiscalizado por el ejercicio gravable 2007 y no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2006, entonces nece- sariamente las compras omitidas se determinarán en función al margen de utilidad bruta promedio obtenido por empresas de giro similar en el periodo fiscal 2006 (y no en razón al margen de utilidad bruta que haya obtenido el sujeto fiscalizado en el ejercicio 2005 o periodos anteriores). Para conocer cuáles empresas pueden calificar como “similares” para la correcta determinación de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideración las RTF Nº 9585-4-2004, Nº 1620-1-2005 y Nº 5018-4-2007 que han remarcado que: “Para conocer qué empresas califican como similares deben aplicarse criterios razona- bles que permitan determinar tal situación, entre otros, el giro del negocio, volúmenes de ventas, patrimonio, ubicación geográfica, sector de comercialización (minorista, mayoris- ta y/o distribuidor), etc.”. Asimismo, la RTF Nº 596-4-2008 ha exclamado que: “No obstante de los papeles de trabajo no es posible verificar que tales empresas realicen la misma actividad de la recu- rrente (código CIIU), tengan la misma ubicación geográfica, así tampoco si tienen el mismo sector de comercialización, siendo que además, de la búsqueda virtual en la página web de la Administración por número de RUC, se ha observado que las referidas empresas si bien tienen la misma ubicación geográfica de la recurrente, tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y ta- baco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verifica que tienen un distinto sector de comercialización. “En ningún caso las ventas omitidas podrán ser inferiores al importe del promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas que corresponden a los 4 meses de mayor omisión hallada entre 4”. Es decir, primero se determinan las ventas mensuales en función a las compras omi- tidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del ejercicio anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores ventas de- terminadas conforme al procedimiento anterior, tomándose como venta presunta el importe que resulte mayor. Finalmente, cabe tener en consideración que el Tribunal Fiscal ha dejado entredicho que la detección por la Sunat de importaciones que no han sido anotadas en el registro de compras son pasibles de configurar la presunción del artículo 67-A del Código Tribu- tario, siempre que se cumplan los demás requisitos del mencionado artículo. Así, la RTF Nº 10118-3-2009 ha mencionado que: 87 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO “Conforme a los requerimientos, la Administración comunicó a la recurrente el detalle de las importaciones detectadas durante mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, y enero, febrero, abril, mayo y agosto de 2006, y dado que en las respectivas declaraciones juradas mensuales consignó cero por concepto de compras, no habiendo cumplido con exhibir y/o presentar su Registro de Compras, le requirió que sustentara en forma docu- mentada tales observaciones, en caso contrario se aplicaría el procedimiento establecido en el artículo 67-A del Código Tributario, por lo que adicionalmente le comunicó en sus respectivos anexos, la determinación de las ventas o ingresos omitidos de los citados periodos del 2005. Que en los resultados de tales requerimientos, cuyo cierre se produjo el 10 de noviembre de 2006, se dejó constancia que la recurrente omitió pronunciarse sobre las observacio- nes antes efectuadas, no habiendo presentado medio probatorio alguno destinado a des- virtuarlas; configurándose así la posibilidad de determinación de impuestos sobre base presunta anotada”. Caso prácti co Producto de información y documentación proveniente de terceros (comprobantes de ven- tas, guías de remisión, órdenes de compra, entre otros), la Administración Tributaria deter- mina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de otros productos en almacén - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV durante los meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008, conforme al siguiente detalle: MES COMPRAS Enero S/. 20,000.00 Abril S/. 22,000.00 Julio S/. 28,000.00 Agosto S/. 24,000.00 Setiembre S/. 18,000.00 Octubre S/. 20,000.00 Diciembre S/. 30,000.00 Total S/. 161,000.00 De la verificación de los PDT Nº 621 de los referidos meses, el auditor de la Sunat compro- bó que Servicentro Roxana S.A.C. declaró como compras gravadas con IGV el importe de “cero”. Además, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el procedimiento de fiscalización, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con exhibir su Registro de Compras. Se consulta cómo debe aplicarse el procedimiento de determinación sobre base presunta en función al artículo 67-A del Código Tributario, teniendo en consideración que Servicen- tro Roxana S.A.C. no ha presentado hasta la fecha su DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2007. 88 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Respuesta: En vista de que Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007, entonces para determinar sus ventas presuntas mensuales durante los meses del 2008 en que se detectaron compras omitidas, se debe recurrir al margen de utilidad bruta promedio de empresas o negocios de giro similar durante el 2007, conforme lo prescribe el artículo 67-A penúltimo párrafo del Código Tributario. Contribuyente CIIU Ubicación Utilidad bruta (A) Costo de ventas (B) % de utilidad (A/B x 100) Los Heraldos S.A.C 52190 Lima 60,000 200,000 Blooming S.A. 52190 Lima 55,000 195,000 Tiendas Alianza Lima 52190 Lima 70,000 225,000 TOTAL 185,000 620,000 Utilidad bruta/Costo de ventas x 100 Margen de utilidad bruta promedio 29.84% Tratándose de compras omitidas, se imputarán como ventas o ingresos en los meses en los cuales se hallaron las omisiones (no en los meses restantes comprendidos en la fisca- lización), el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad bruta (que en el presente caso es de 3.35%). Periodo 2008 (A) Compras declaradas (B) Compras detectadas (C) % Margen de utilidad (D) Margen de utilidad en nuevos soles Ventas omitidas Enero 0 20,000 29.84% 5,968 25,968 Abril 0 22,000 29.84% 6,564.8 28,564.8 Julio 0 28,000 29.84% 8,355.2 36,355.2 Agosto 0 24,000 29.84% 7,161.6 31,161.6 Setiembre 0 18,000 29.84% 5,371.2 23,371.2 Octubre 0 20,000 29.84% 5,968 25,968 Diciembre 0 30,000 29.84% 8,952 38,952 Del cuadro antedicho, se puede observar que los 4 meses de mayor omisión son abril, julio, agosto y diciembre del 2007, por lo que se procederá a hallar el promedio de las ventas determinadas de esos 4 meses: 89 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO MES Ventas determinadas Abril 28,564.80 Julio 36,355.20 Agosto 31,161.60 Diciembre 38,952.00 Total 135,033.60 Promedio 33,758.40 Se procede a la comparación de las ventas determinadas aplicando sobre las compras omitidas el margen de utilidad proveniente de otras empresas del sector, con el resultado de aplicar el promedio de los 4 meses con ventas más altas determinadas sobre cada uno de los meses en que se detectaron compras omitidas. Periodo 2008 (A) Ventas omitidas Aplicando % de utilidad (B) Ventas omitidas aplicando promedio de los 4 meses de mayor omisión (C) Importe mayor entre B y C IGV omitido (19%) Enero 25,968.00 33,758.40 33,758.40 6,414 Abril 28,564.80 33,758.40 33,758.40 6,414 Julio 36,355.20 33,758.40 36,355.20 6,907 Agosto 31,161.60 33,758.40 33,758.40 6,414 Setiembre 23,371.20 33,758.40 33,758.40 6,414 Octubre 25,968.00 33,758.40 33,758.40 6,414 Diciembre 38,952.00 33,758.40 38,952.00 7,401 (*) Se ha aplicado el procedimiento de redondeo para efectos tributarios. Así, se emitirán a “Servicentro Roxana S.A.C.” siete resoluciones de determinación del IGV por los periodos tributarios enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2007. Igualmente, se le expedirán 7 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido más los intere- ses moratorios correspondientes. En lo concerniente al Impuesto a la Renta tenemos que el artículo 65-A inciso b) del Có- digo Tributario dispone que: “No procederá la deducción del costo computable a efectos del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el caso de la presunción a que se refieren los numerales 2 y 8 del artículo 65 se deducirá el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso”. Y sucede que precisamente el artículo 65 numeral 8) del Código Tributario hace referencia a la presunción de ventas o ingresos en el caso de omisos. De esta forma, las compras detectadas por la Sunat se deducen como costo de ventas para la determinación de la renta neta presunta en el caso de omisos, como vere- mos a continuación: 90 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Periodo 2008 A) Ventas determinadas gravadas con IGV (B) Compras detectadas por Sunat (C) Enero 33,758.40 20,000 Abril 33,758.40 22,000 Julio 36,355.20 28,000 Agosto 33,758.40 24,000 Setiembre 33,758.40 18,000 Octubre 33,758.40 20,000 Diciembre 38,952.00 30,000 Total 244,099.2 162,000 Renta neta 2007 (Total B-Total C) 82,099.20 De la renta neta obtenida de S/. 82,099.20 se deduce el 30% concerniente al Impuesto a la Renta de tercera categoría, arrojando un impuesto resultante de S/. 24,630.00 (redon- deando) más los intereses moratorios correspondientes. Además, se girará a Servicentro Roxana S.A.C. una Resolución de Multa por la comisión de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario. 91 Tema N° 5 PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT 1. NOCIONES GENERALES Referenci a normati va El artículo 68 del Código Tributario regula la presunción de impuestos por control directo de la Sunat, disponiendo lo siguiente: “El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u opera- ciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria en no menos de 5 días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u ope- raciones presuntas de ese mes”. Cabe destacar que la Administración Tributaria cuenta con las facultades para ins- peccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente fiscalizado, ya que el artículo 62 numeral 5) del Código Tributario estipula que la Sunat se encuentra habilitada para: “Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos”. Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor im- puesto producto de la verificación de las actividades comerciales del contribuyente en 5 días continuos o alternados, en comparación con sus ingresos mensuales declarados, para que sea de aplicación el artículo 68 del Código Tributario. Previamente, se debe comprobar fehacientemente la incursión del sujeto fiscalizado en alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario, que permiten la determinación sobre base presunta. Referenci a normati va Así ya lo ha recalcado el Tribunal Fiscal en las RTF N° 190-2-1998 y Nº 752-2-1998, en las que ha señalado: “Que los ingresos percibidos durante los 5 días de la intervención y proyectados a un mes fueron mayores que los declarados por el mes, por lo que se acota al contribuyente por una suma mayor que la registrada en sus libros. Que ni en l a Resol uci ón de Determi naci ón i mpugnada ni en l os papel es de traba- j o que sustentan su emi si ón, l a Admi ni straci ón ha señal ado el moti vo por el cual 92 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT consi dera que aun cuando l os regi stros coi nci den con l o decl arado, l a i nformaci ón conteni da en tal es regi stros no corresponde a l a real i dad de l as operaci ones, y por tanto no l os consi dera o, en su caso, el moti vo por el cual l a decl araci ón o l a documentaci ón compl ementari a ofrece dudas respecto a su veraci dad o exacti tud, pues l a si mpl e proyecci ón ari tméti ca es sol o el i ni ci o del procedi mi ento del punto fij o, y toda vez que acepta prueba en contrari o. Que, al no encontrarse acreditada alguna de las causales señaladas en el artículo 64 del Código Tributario, la determinación efectuada por el mes de marzo de 1993, sobre la base de los ingresos proyectados, constituye un acto nulo”. Asimismo, la RTF N° 4608-5-2005 ha manifestado lo que sigue: “Que la Administración ha efectuado el procedimiento de determinación sobre base pre- sunta del artículo 68 del Código Tributario, que dispone que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier natura- leza por ella controlados en no menos de 5 días continuos o alternados, multiplicado por el total de días hábiles comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes. Que, sin embargo, de l a revi si ón de l os val ores i mpugnados, de l os requeri mi entos emi ti dos durante el procedi mi ento de fiscal i zaci ón y de l a demás documentaci ón que obra en el expedi ente, no fluye que se haya presentado al guna de l as causal es del ar tícul o 64 del Códi go Tri butari o que facul te a l a Admi ni straci ón a determi nar l a obl i gaci ón tri butari a sobre base presunta respecto de l os tri butos de l a referenci a, por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinación impugnadas”. Por otra parte, la presunción del artículo 68 del Código Tributario no solamente es predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría que se encuentran en el Régimen General y en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, sino también a los ubicados en el Nuevo RUS. Referenci a normati va De esta forma, la RTF N° 5743-5-2005: ha indicado que: “Conviene anotar que si bien existe jurisprudencia de Tribunal Fiscal en donde se ha señalado que no es factible aplicar las presunciones del Código Tributario a los sujetos del Nuevo RUS, toda vez que los sujetos comprendidos en dicho régimen no llevan con- tabilidad; sin embargo, dicho criterio se encuentra referido a las presunciones de ventas o ingresos cuyo procedimiento se sustenta en los libros y registros contables, situación que no se presenta en el caso del artículo 68 del Código Tributario”. 2. CAUSALES DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO INVOLUCRADAS EN LA PRE- SUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO Una de las causales mayormente aplicadas que habilitan a la Administración Tributa- ria a la determinación sobre base presunta por control directo, es la enunciada en el artículo 64 numeral 6) del Código Tributario, que consiste en la detección del no otorgamiento de 93 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley. Referenci a normati va Así, la RTF N° 1043-4-2004 ha enunciado que: “En el presente caso se configuró la causal tipificada en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al detectarse que la recurrente no entregó los comprobantes de pago por las operaciones realizadas, según consta en el Acta Probatoria, procediendo la presunción del artículo 68 del Código Tributario”. Igualmente, la RTF N° 4162-5-2005 ha consignado lo que sigue: “Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detectó que la recurrente emitió el documento N° 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por no reunir los requisitos y características señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Que teniendo en cuenta que conforme al artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, solo se consideran comprobantes de pago aquellos que reúnan todas las caracte- rísticas y requisitos mínimos establecidos en él, al no haber ocurrido ello al momento de la intervención conforme a la mencionada acta preventiva, se acredita la configuración de la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario, por lo que la Sunat se encontraba facultada a determinar impuestos sobre base presunta”. Como se puede apreciar, la comisión de las infracciones contempladas en los nume- rales 1) y 2) del artículo 174 del Código Tributario posibilitan a la Administración Tributaria determinar impuestos sobre base presunta, al configurarse la causal presuntiva del artículo 64 numeral 6) del mismo cuerpo legal. Sin embargo, ¿qué sucedería si la infracción de no entregar comprobantes de pago fue incurrida en agosto del 2007, y posteriormente en el año 2009, la Sunat decidiera deter- minar impuestos sobre base presunta respecto del ejercicio gravable 2008?, ¿la actuación de la Sunat sería válida o tendría vicios de nulidad? Referenci a normati va En el Informe N° 129-2002-SUNAT ya se había indicado que: “En caso que se haya levantado un Acta Probatoria por no entregar comprobantes de pago en 1994, este hecho no faculta a la Administración Tributaria a determinar la obligación tributaria sobre base presunta en un periodo tributario distinto que no guarde vinculación con la fecha de levantamiento”. Dicho pronunciamiento nos podría avizorar que tuvo que haberse detectado la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario durante 94 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT algún mes del ejercicio fiscal 2008, para poder determinar impuestos presuntivamente en dicho periodo. No obstante, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario. En efecto, la RTF N° 778-4-2005 ha apuntado lo siguiente: “Que, en consecuencia, al no haberse entregado el respectivo comprobante de pago, se configuró la causal del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario que faculta a la Ad- ministración determinar la obligación sobre base presunta, careci endo de sustento l o al egado por l a recurrente en el senti do que no procede aplicar la causal toda vez que únicamente se ha verificado el no otorgamiento de un comprobante de pago y que di cho acto sucedi ó en el ej erci ci o anteri or a l a fiscal i zaci ón, toda vez que lo que determina la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes de pago no emitidos, sino el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a l as normas expuestas, durante el peri odo en que goza de facul tades para fiscal i zar l a Admi ni straci ón se encuentra facul tada a determi nar l a obl i gaci ón tri butari a sobre base presunta”. Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya detectado la comisión de la infracción de no entregar comprobantes de pago en un ejercicio cualquiera, para que la Sunat esté facultada a determinar sobre base presunta cualquiera de los periodos tributarios aún no prescritos en aplicación del artículo 68 del Código Tribu- tario. Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una fiscalización y aplicar cualquiera de los procedimientos presuntivos del artículo 65 del Código Tributario tan pronto como el fedatario fiscalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisión de la infracción de no entregar comprobantes de pago. Pero, ¿qué ocurriría si después de in- terpuesta una reclamación y posteriormente una apelación ante el Tribunal Fiscal, la resolu- ción de multa por la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario es declarada nula porque dicho funcionario administrativo abusó arbitrariamente de sus facultades? Si la única causal habilitante esgrimida por la Sunat consistía en la no entrega de comprobantes de pago, posteriormente al declararse la nulidad de dicha sanción, entonces también los tributos determinados sobre base presunta en aplicación del artículo 68 del Código Tribu- tario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha presentado ninguna causal legitimadora para determinar impuestos sobre base presunta. Otra causal que es utilizada por la Sunat para la determinación sobre base presunta del artículo 68 del Código Tributario es la contenida en el numeral 7) del mismo cuerpo legal, que reprime la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria. En este escenario, el artículo 68 quinto párrafo del Código Tributario indica que en el caso de sujetos que no cuenten con número de RUC, bastará que la Sunat controle las actividades comerciales del contribuyente durante 5 días en 2 meses alternados, para que la omisión encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses comprendidos en el periodo fiscalizado. 95 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO DEL ARTÍCULO 68 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO En primer lugar, una vez acreditada la causal habilitante para determinar impuestos sobre base presunta, el auditor de la Sunat debe inspeccionar las actividades comerciales del contribuyente en cuestión durante no menos de 5 días comerciales continuos o alterna- dos en un mes, como mínimo. De esta forma, si a la compañía Alonso´s Chicken S.A.C. se le efectúa arqueos de caja durante 4 días en enero de 2006, la Administración Tributaria no podrá determinar IGV sobre base presunta en dicho mes. Además, la Sunat solo está facultada a optar entre 2 opciones para acudir a controlar las actividades comerciales del contribuyente: i) o elige 5 días consecutivos como mínimo dentro de una semana, ii) o elige 5 días alternados dentro de un determinado mes (lunes de la semana 1, martes de la semana 2, miércoles de la semana 3, jueves de la semana 4 y viernes de la última semana del mes). Más dicha entidad no puede decidir inspeccionar algunos días consecutivos en el mes, y otros días alternados en ese mismo mes. Referenci a normati va Así, lo ha expresado la RTF N° 10150-3-2007, cuando señaló que: “Conforme se advierte del Informe General, los días viernes 17, sábado 18, domingo 19, viernes 24, sábado 25 de mayo, viernes 9, sábado 10, domingo 11, viernes 23, sábado 24 y domingo 25 de agosto, viernes 11, sábado 12, domingo 13, viernes 18, sábado 19 y domingo 20 de octubre de 2002, la Administración efectuó el control directo de las opera- ciones del recurrente, obteniéndose información acerca de las operaciones de venta de dichos días. Que el ar tícul o 68 del Códi go Tri butari o, facul ta a l a Admi ni straci ón a efectuar el control di recto en días consecuti vos o al ternados en un mi smo mes, no en días en par te al ternados y otros consecuti vos, toda vez que lo que se pretende es la de- terminación presunta de ingresos por ventas obtenidas en un mes efectuada de manera objetiva, a efectos de comparar el monto obtenido presuntivamente con el registrado y declarado por el contribuyente, acotándose la diferencia”. El artículo 68 tercer párrafo del Código Tributario enuncia que la Sunat no puede señalar como días alternados, el mismo día en cada semana durante un mes. En atención a ello, a la compañía Picantería Cúneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 días de la semana, la Sunat no puede verificar sus actividades comerciales solamente los días sábados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en función a los resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en aplica- ción del artículo 68 del Código Tributario. La Administración Tributaria debe actuar razonablemente al aplicar la presunción del artículo 68 del Código Tributario, a efectos de que la determinación de impuestos arribada no trastoque arbitrariamente la capacidad contributiva del sujeto fiscalizado. Así, existen ciertas fechas en el año en las cuales resulta usual que cualquier establecimiento dedicado a la venta de bienes o prestación de servicios obtenga un importante margen de ingresos, 96 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Año Nuevo, Día de la Madre y del Padre, Semana Santa, entre otros feriados. Referenci a normati va Por ello, es que la RTF N° 4162-5-2005 ha prescrito que: “Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administración ha sido realizado conforme al artículo 68 del Código Tributario, excepto en el mes de julio en el que se tomó como muestra un total de 7 días, si endo que l os correspondi entes al 24, 27 y 28 fueron próxi mos a Fi estas Patri as, en l os que se produce un i ncremento de i ngresos por ser l a acti vi dad de l a recurrente el expendi o de comi das y bebi das, por l o que debi ó consi derarse uno de el l os para compl etar l a muestra de 5 días y excl ui r l os otros 2, a fin de que no hubi eran di storsi ones y esta resul tara represen- tati va y razonabl e” . 4. DEFINICIÓN DE “DÍA COMERCIAL” Antes de la modificación del artículo 68 del Código Tributario en virtud del Decreto Legislativo N° 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo señalaba lo siguiente: “El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u opera- ciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria, en no menos de cinco (5) días continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábi l es comerci al es del mi smo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes”. Sin embargo, no existía ninguna definición del término “día hábil comercial”, razón por la cual la Administración pretendió en un caso en que la recurrente prestaba servicios de comida de miércoles a sábado de 10:00 p.m a 02:00 a.m., 03:00 a.m o 04:00 a.m, convirtió cada día comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente al siguiente día de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presunción del artículo 68 del Código Tributario. Referenci a normati va Sin embargo, afortunadamente la RTF N° 12170-2-2007 corrigió la postura de la Sunat al señalar que: “Que, no obstante, cabe precisar que la Administración a efectos de controlar los 5 días hábiles comerciales a los que se refiere el artículo 68 del Código Tributario, consideró como tales los días calendarios, es decir, aquel que comienza a las 0:00 a.m. y termina a las 12:00 p.m del mismo día. Que sobre el particular, a efectos de determinar qué se entiende por días hábiles comer- ciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario, los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles, es decir, cuando la norma se refiere a días calendarios, lo debe señalar expresamente. 97 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Que, en el caso de autos, l a norma expresamente se refi ere a días hábi l es comer- ci al es. En tal senti do, no podría i nterpretarse que deba entenderse como días cal endari o si no que por el contrari o deberá consi derarse que di cho concepto se encuentra rel aci onado con el horari o de atenci ón del negoci o, interpretación acorde con la precisión establecida en el artículo 68 del Código Tributario, con la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 941”. A partir del 1 de enero de 2004, el artículo 68 segundo párrafo del Código Tributario conceptualiza al día comercial como: “Aquel horario de actividades que mantiene la persona o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aun cuando la misma comprenda uno o más días naturales”. Así las cosas, un negocio de casino que abre de jueves a domingo de 09:00 pm a 05:00 a.m., tendrá 4 días comerciales en cada semana (jueves, viernes, sábado y domingo). 5. PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLA LAS ACTIVIDADES DEL CON- TRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES ALTERNADOS COMO MÍNIMO, ENCONTRÁN- DOSE INCONSISTENCIAS Como ya hemos señalado, cuando la Sunat controle directamente las actividades empresariales del contribuyente fiscalizado durante cinco días continuos o alternados en un mes, el promedio diario de ingresos o ventas determinados se multiplicará por el total de días comerciales del mes. Si el anotado procedimiento se efectúa en cuatro meses alternados o más de un ejer- cicio gravable, entonces la presunción de ingresos o ventas se considerará suficientemente representativa, y en función a ella se podrá determinar sobre base presunta impuestos por todo el periodo fiscal, conforme se desprende del artículo 68 cuarto párrafo del Código Tributario. No obstante, si a la empresa Isaac Gourmet S.A.C. se le realiza arqueos de caja en cinco días durante los meses de marzo, abril, mayo y junio de 2009, el auditor de la Sunat no podrá determinar presuntivamente impuestos para todo el año fiscal 2009, puesto que el procedimiento no se ha aplicado como mínimo en cuatro meses alternados, sino conse- cutivos. En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del artí- culo 68 del Código Tributario podrá tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso de que la Sunat ejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuyente en 2 meses alternados o más. Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base pre- sunta por todo el periodo tributario, la Administración Tributaria está obligada a atender el criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un negocio de restaurante ubicado en la playa funciona solo cuatro meses al año (enero, febrero, marzo y abril), mal haría la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la Renta sobre base presunta por todo el ejercicio gravable. A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien refiriéndose a la jurisprudencia argentina sobre el particular, manifestó que: “La presunción de impuestos por control directo de la Administración de la actividad co- mercial del contribuyente, utilizada fundamentalmente para el control de comercios mi- noristas o de negocios de servicios, contempla expresamente que debe respetarse la 98 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido con mucha posterioridad a la implantación de esta presunción, había sido ya exigido rei- teradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron que carecía de validez una presunción que, a pesar de tomar los elementos básicos o hechos conocidos, como lo eran las ventas comprobadas, arribaba a una solución arbitraria, si se limitaba en el cálculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento que el promedio anual, distorsionando así el hecho base y quitándole sustentabilidad al hecho inferido” (17) . Caso prácti co En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detectó la emisión de do- cumentos que no cumplen los requisitos y características para ser considerados com- probantes de pago, imponiéndosele la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario. El contribuyente suscribió un Acta de Reconocimiento, razón por la cual la Sunat decidió no aplicarle la sanción respectiva. Posteriormente, el auditor de la Sunat le inició una fiscalización a Cynthia Buffets S.A.C. por el periodo fiscal 2009, practicándole arqueos de caja como sigue: Días de la semana (alternos) Junio Agosto Octubre Diciembre Lunes de la primera semana de cada mes. 4,500 4,300 5,000 5,000 Miércoles de la segunda semana de cada mes. 5,200 4,300 5,050 5,450 Viernes de la tercera semana de cada mes. 5,600 5,200 5,500 7,000 Sábado de la cuarta semana de cada mes. 6,000 5,500 6,200 8,000 Domingo de la última semana de cada mes 6,300 5,800 6,300 8,500 Sumatoria de las muestras mensuales (A) 27,600 25,100 28,050 33,950 Promedio diario de las muestras (A/5) 5,520 5.020 5,610 6,790 Por el total de días hábiles comerciales del mes X 30 165,600 X 31 155,620 X 31 173,910 X 31 210,490 (*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los días de la semana. Respuesta: En primer lugar, cabe indicar que Cynthia Buffets S.A.C. ha incurrido en la causal de pre- sunción del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario, puesto que fue detectada por un fedatario fiscalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y característi- cas mínimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009. No se puede argüir que debido a que Cynthia Buffets S.A.C. suscribió un Acta de Recono- cimiento, entonces la Administración Tributaria no cuenta con ninguna causal para deter- minar impuestos sobre base presunta. El Acta de Reconocimiento únicamente perdona de (17) ZICCARDI, “Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal”. En: GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Tratado de tributación. Tomo I, Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244. 99 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la sanción respectiva, pero la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario ha sido consentida por el contribuyente (18) . Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia Buffets S.A.C. durante 4 meses alternados, entonces la Sunat cuenta con el permiso para aplicar la presunción del artículo 68 del Código Tributario durante todo el periodo tributario 2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por ventas: Ejercicio gravable 2009 Mes Ingresos Junio 165,600 Agosto 155,620 Octubre 173,910 Diciembre 210,490 Total 705,620 Promedio mensual 176,405 En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarán constituidas por el resultado de aplicar el control directo en 5 días alternados durante cada uno de dichos meses (artículo 68 primer párrafo del Código Tributario). En cambio, en los meses en que la Sunat no efectuó el control directo sobre la actividad comercial de Cyn- thia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarán determinadas por el promedio mensual de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplicó control directo (artículo 68 cuarto párrafo del Código Tributario). A efectos de que el procedimiento presuntivo del artículo 68 del Código Tributario no gra- ve doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos tributarios mensuales del 2009: (18) Tanto es así, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el contribuyente incurre en la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario, se le impone la sanción de cierre del establecimiento por dos días (que corresponde a la sanción aplicable por cometer dicha infracción en una segunda oportunidad), conforme al Anexo A de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT. 100 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Mes Ventas declaradas en PDT Nº 621 (A) Ventas determinadas por Sunat (B) Diferencia (A-B) IGV omitido (*) Enero 90,000 176,405 86,405 16,417 Febrero 105,000 176,405 71,405 13,567 Marzo 100,000 176,405 76,405 14,517 Abril 92,000 176,405 84,405 16,037 Mayo 115,000 176,405 61,405 11,667 Junio 110,000 165,600 55,600 10,564 Julio 130,000 176,405 46,405 8,817 Agosto 102,000 155,620 53,620 10,188 Setiembre 110,000 176,405 66,405 12,617 Octubre 120,000 173,910 53,910 10,243 Noviembre 130,000 176,405 46,405 8,817 Diciembre 140,000 210,490 70,490 13,393 TOTAL 1’344,000 2’116,860 772,860 (*)= Para determinar el IGV omitido se ha empleado el sistema de redondeo. En lo pertinente al Impuesto a la Renta del 2009, a efectos de evitar una doble acotación tributaria sobre los mismos ingresos, a los S/. 2’116,860.00 determinados presuntivamen- te por la Sunat se le resta los S/. 1’344,000.00 que entendemos fue declarado por dicho Cynthia Buffets S.A.C. en su DJ anual. De este modo, los S/. 772,860.00 de diferencia constituyen renta neta gravable de tercera categoría, a la cual se aplica la tasa del 30%. Renta anual presunta (A) Ingresos declarados (B) Renta neta gravable (A-B) Impuesto a la Renta omitido 2’116,860 1’344,000 772,860 231,858 6. PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLAN LAS ACTIVIDADES DEL CON- TRIBUYENTE DURANTE MENOS DE CUATRO MESES ALTERNADOS, ENCONTRÁNDOSE INCONSISTENCIAS En este supuesto, solamente se procederá a determinar sobre base presunta aque- llos meses en que la Administración Tributaria realizó arqueos de caja sobre las actividades comerciales del contribuyente fiscalizado, más dicha entidad se encuentra imposibilitada de extender los efectos del procedimiento del artículo 68 del Código Tributario a todo el ejercicio gravable. 101 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Caso prácti co En atención a que el fedatario fiscalizador de la Sunat ha detectado en 2 oportunidades (en los meses de febrero y marzo de 2009) que la compañía Trattoria Giribaldi S.A.C. no había emitido comprobantes de pago a sus comensales, la Administración Tributaria de- cidió aplicar el método de determinación tributaria sobre base presunta del artículo 68 del Código Tributario, para lo cual un auditor observó el movimiento comercial del restaurante del contribuyente durante 4 meses alternados del 2009 (abril, junio, agosto, noviembre). Se nos consulta, de qué forma procede la determinación de Impuesto a la Renta e IGV omitidos por el citado periodo. Respuesta: El artículo 64 inciso 6) del Código Tributario (CT en lo sucesivo) establece como una cau- sal habilitadora de la determinación sobre base presunta el detectamiento de no otorga- miento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados. Asimismo, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha manifestado que: “Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin de que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fiscalización”. En virtud de que las Actas Probatorias por la no emisión de comprobantes de pago se le han girado a Trattoria Giribaldi S.A.C. en los meses de febrero y marzo de 2009, ello faculta a la Sunat a practicar determinación sobre base presunta por todo el periodo fiscal 2009, siempre que concurran ciertas condiciones. El artículo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ven- tas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controladas por la Administración Tributaria, en no menos de 5 días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponiéndose además que la Administración no podrá tomar como días alternados el mismo día de cada semana durante 1 mes. De esta forma, partiendo de la hipótesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios de restaurante todos los días de la semana a excepción del lunes (de martes a domingo), mal haría la Administración Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del contribu- yente durante dos sábados, dos domingos y un día viernes de un mismo mes (que son los días en que existe una mayor afluencia de público), porque se incumpliría el procedimiento del artículo 68 del CT. Seguidamente, el artículo 68 del CT señala que si el control directo por la Administración se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo año gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones se considerará suficien- temente representativo, y podrá aplicarse a los demás meses no controlados del mismo año. Así las cosas, cuando la Sunat practique los arqueos de caja al contribuyente durante 4 meses consecutivos (como el caso de autos, en que se practica el referido procedimiento por los meses de abril, mayo, junio y julio de 2009), entonces dicha entidad no puede determinar IGV y renta neta imponible para todo el año 2009, sino tan solo por los meses de inspección física. Esto debido, a que el artículo 68 del CT enuncia expresamente que 102 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT deben encontrarse inconsistencias en 4 meses alternados como mínimo, a fines de deter- minar presuntivamente IGV e Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable. Del procedimiento antedicho, se tiene que del arqueo de caja practicado por el auditor de la Sunat, se han obtenido los siguientes datos: Días de la semana (alternos) Abril Mayo Junio Julio Martes de la primera semana de cada mes. 6,000 7,000 6,500 7,000 Miércoles de la segunda semana de cada mes. 8,000 7,500 7,000 8,000 Viernes de la tercera semana de cada mes. 9,000 10,000 9,500 11,000 Sábado de la cuarta semana de cada mes. 10,000 12,000 10,000 14,000 Domingo de la última semana de cada mes 13,000 13,500 12,000 17,000 Sumatoria de las muestras mensuales 46,000 50,000 45,000 57,000 Promedio diario de las muestras 9,200 10,000 9,000 11,400 Por el total de días hábiles comerciales del mes. X 26 239,200 X 24 240,000 X 26 234,000 X 27 307,800 A fin de que el procedimiento presuntivo practicado por la Sunat no afecte doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, al importe determinado presuntivamente por la Admi- nistración se le deducen las ventas declaradas mensualmente en el PDT Nº 621, en los meses de abril, mayo, junio y julio. Mes Ventas declaradas en PDT Nº 621 Ventas determinadas por la Sunat Diferencia IGV omitido (19%) Abril 180,000 239,200 59,200 11,248 Mayo 187,000 240,000 53,000 10,070 Junio 200,000 234,000 34,000 6,460 Julio 230,000 307,800 77,800 14,782 En cuanto al Impuesto a la Renta del 2009, se comparan los ingresos mensuales deter- minados por la Sunat, con aquellos declarados en los PDT Nº 621 por el contribuyente. Para tal efecto, partimos de la premisa que el importe de las ventas mensuales declaradas como base imponible del IGV en los meses de abril, mayo, junio y julio, coinciden con los importes declarados como ingresos netos mensuales que tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los referidos meses. 103 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Mes Ingresos declarados en PDT Nº 621 Ingresos determinados por la Sunat Renta neta omitida Abril 180,000 239,200 59,200 Mayo 187,000 240,000 53,000 Junio 200,000 234,000 34,000 Julio 230,000 307,800 77,800 A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le calcula el 30% a fin de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual es de S/. 67,200. 104 Tema N° 6 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 1. NOCIONES GENERALES Referenci a normati va El artículo 71 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los de- pósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. Las instituciones financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga financia- miento al cliente, pudiendo englobar aquí a los créditos directos, las tarjetas de crédito y los leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes realizan préstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de ahorros, depósitos a plazo, cuentas corrientes, CTS. Referenci a normati va Cabe indicar que el artículo 62 inciso 10) del Código Tributario establece que la Adminis- tración Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional: “Solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre: a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su- jetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se encuentren vinculados a hechos investigados. La información sobre dichas operacio- nes deberá ser requerida por el juez a solicitud de la Administración Tributaria. La so- licitud deberá ser motivada y resuelta en el término de 72 horas, bajo responsabilidad. Dicha información deberá ser proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los 10 días hábiles de notificada la resolución judi- cial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. b) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración”. 105 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Para que la Administración Tributaria pueda practicar la presunción por diferencias en cuentas bancarias no sustentadas, dicha Entidad debe levantar el secreto bancario del contribuyente. En vista de que el artículo 2 inciso 5) de la Constitución Política prescribe que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una comisión investigadora del Congreso, y siempre que se refieran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno para que este último pueda levantar el secreto bancario, y así poder ser de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Esta presunción solamente resulta de aplicación a los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, ya sea que se encuentren en el Régimen Especial o el Régimen Gene- ral, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sería predicable el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinación de incremento patrimonial no justificado). 2. CAUSALES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES En el supuesto de que en una fiscalización tributaria la Sunat detecte abonos en las cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le genera a la entidad administrativa una desconfianza respecto a la correcta declaración de las obligaciones tributarias, configurándose la causal habilitante del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario. Referenci a normati va Así lo ha entendido la RTF Nº 13370-1-2009, la misma que ha señalado lo siguiente: “Que de la verificación practicada en esta instancia, se tiene que durante fiscalización no acreditó el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Ban- co Interamericano de Finanzas materia de observación, detallados en las copias de los extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar de que fue requerida reiteradamente a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofrecía dudas en cuanto a su veracidad, acreditándose la causal del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”. Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el párrafo 54) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el capítulo I de la Resolución de Conasev Nº 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administración Tributaria de- muestra que el sujeto fiscalizado ha omitido consignar el importe de determinados depósitos bancarios en el balance general y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la causal de presunción del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario. Referenci a normati va A estos efectos, cabe mencionar que la RTF Nº 4593-3-2008 ha manifestado que: “No reflejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinación efectuada por el 106 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administración a utilizar un pro- cedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”. 3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervención del juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del derecho de defensa en el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria debe otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias, las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tam- bién pueden originarse en préstamos recibidos, intereses financieros ganados, cobros de facturas, realización de aportes por los socios, entre otros. Referenci a normati va Por ello es que las RTF Nº 1064-3-2002 y Nº 282-3-1999 han considerado que: “Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y ori- gen tales como intereses ganados, transferencia y giros, préstamos, depósitos en efectivo o de cheques, créditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras, devolución de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depósitos, por lo que no resulta razonable considerar como depósitos bancarios al total de cuentas corrientes”. Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efectúe sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos banca- rios, entonces procede que la Sunat aplique la presunción del artículo 71 del Código Tributa- rio. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depósitos bancarios provienen de préstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolución de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente. Referenci a normati va Como bien han indicado las RTF Nº 3370-3-2003, Nº 6485-1-2003, Nº 8076-3-2004, y Nº 3066-1-2005: “El supuesto para la aplicación de la presunción por diferencias en cuentas bancarias se configura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero depositado en sus cuentas bancarias”. Igualmente, la RTF Nº 9007-3-2007 ha manifestado que: “De acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obli- gado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, así 107 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO como explicar su origen, la Administración se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamen- te sustentados”. 3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias Referenci a normati va El artículo 71 del Código Tributario en su segundo párrafo señala que: “También será de aplicación la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, cuando estando el deudor tri- butario obligado o requerido por la Administración, a registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho”. Puede ser que en una fiscalización, ante el levantamiento del secreto bancario del contribuyente fiscalizado en distintas instituciones financieras, se detecte que ha omitido de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Caja y Bancos). Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contri- buyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su contabilidad. Si el sujeto fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administra- ción Tributaria se encontrará con las prerrogativas para aplicar la determinación sobre base presunta del artículo 71 del Código Tributario. En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su conta- bilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fiscalización tributaria, este cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos, entonces la presunción del artículo 71 del Código Tributario no será predicable por el solo merito de este supuesto. Nótese que al no registrar cuentas bancarias en ningún libro contable, el contribu- yente está ocultando fraudulentamente activos a la Administración Tributaria, lo que confi- gura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario. Referenci a normati va Asimismo, las RTF Nº 3044-3-2004 y Nº 10750-3-2008 han señalado que: “Cuando no se refleja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente, se crea dudas sobre la exactitud de la determinación efectuada por este, lo cual faculta a la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, de acuerdo con el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. 108 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 4. ¿LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIÉN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR? Referenci a normati va A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo Nº 941, se ha introducido el siguiente texto adicional al artículo 71 del Código Tributario: “Para efectos del presente artículo, se entiende por empresas del sistema financiero a las empresas de operaciones múltiples a que se refiere el literal a) del artículo 16 de la Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros- Ley Nº 26702 y normas modificatorias”. El artículo 16 de la Ley Nº 26702 contempla a las siguientes enti dades fi nanci eras consti tui das en el Perú (super vi sadas por l a SBS): a) Empresas de operaciones múltiples: - Empresas bancarias. - Empresas financieras. - Caja municipal de ahorro y crédito. - Caja municipal de crédito popular. - Entidad de Desarrollo a la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME. - Cooperativas de Ahorro y Crédito autorizadas a captar recursos del público. - Caja rural de ahorro y crédito. Resulta claro es que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las men- cionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presunción del artículo 71 del Código Tributario. Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos banca- rios en cuentas bancarias del exterior, también es de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer párrafo de la indicada norma, somos de la opinión que al ocultar ingresos en cuentas financieras extranjeras, el contribuyente se está comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinación sobre presunta por diferen- cias en el sistema financiero. Caso prácti co La compañía Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fiscalización sobre Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al año 2007. Producto del cotejo de los libros contables de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay 109 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO abonos bancarios por S/. 1´000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del contribuyente ni cuentan con la documentación sustentatoria respecto a su origen. Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos bancarios provienen de 2 préstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que aparece consignado en el contrato de mutuo con firmas legalizadas) y devoluciones de tributos. Se nos consulta cuál es el procedimiento que debe practicar la Administración Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Respuesta: En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servirá a efec- tos de la determinación de los impuestos sobre base presunta. En cambio, por el importe de S/. 1´000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso de que se pretendiese sustentar por intermedio de una venta realizada) y además no existe ningún documento fehaciente que acredite su origen. De esta forma, el hecho de no reflejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas bancarias por la suma de S/. 1´000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y ade- más genera dudas sobre la exactitud de declaración jurada presentada por el contribu- yente, configurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, que facultan a la determinación sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF Nº 11624-7-2009). Ahora bien, el artículo 71 del Código Tributario regula la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, con- signando lo siguiente: “Cuando se establezca diferencias entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. Al no regular el referido artículo 71 cuestiones adicionales sobre la presunción por dife- rencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicación el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario, el cual indica que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda”. Por consiguiente, la suma de S/. 1’000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido justificar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo fiscal, razón por la cual se emitirá una Resolución de Determinación de S/. 300,000.00 (concerniente al Impuesto a la Renta del 2007) más intereses moratorios. Asimismo, por la comisión de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, a dicho contribuyente se le emitirá una Resolución de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta omitido), más intereses moratorios. En lo pertinente al IGV, al no contar el artículo 71 del Código Tributario con regulación propia, es de aplicación el artículo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual pres- cribe que: “A efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses 110 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declara- dos o registrados”. Periodo Ventas declaradas Porcentaje Ventas omitidas IGV omitido Enero 350,000 6.89% 24,114 4,582 Febrero 380,000 7.48% 28,425 5,401 Marzo 400,000 7.87% 31,496 5,984 Abril 380,000 7.48% 28,425 5,401 Mayo 400,000 7.87% 31,496 5,984 Junio 450,000 8.86% 39,862 7,574 Julio 500,000 9.84% 49,213 9,350 Agosto 350,000 6.89% 24,114 4,582 Setiembre 420,000 8.27% 34,724 6,598 Octubre 400,000 7.87% 31,496 5,984 Noviembre 500,000 9.84% 49,213 9,350 Diciembre 550,000 10.83% 59,547 11,314 Totales 5,080,000 100% 432,126 82,104 Además de las 12 resoluciones de determinación que se le expedirán a Textiles Giribaldi S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre de 2007 (más intereses moratorios), también se le expedirán 12 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario (cuya sanción es el 50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, más intereses moratorios). 5. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDI- GO TRIBUTARIO Referenci a normati va • RTF Nº 9007-3-2007: “Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administración, luego de descontar de la diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedió a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de in- gresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley”. 111 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 1081-2-2008: “Que en la reclamación, la recurrente alegó que la Administración en forma equivocada había considerado como ingreso no justificado ni sustentado, el depósito en la cuenta bancaria Nº 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provenía de un financiamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagaré Nº 2289901351, agre- gando que el depósito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en la Cuenta Nº 0011-0333-0100001329, como afirmaba la Administración. Que por su parte, la Administración en la resolución apelada consideró que el abono de S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentación presentada (nota de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se refleja el ingreso a la cuenta 10- Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono. Que de autos, no se advierte documentación del registro contable del abono en la cuenta 10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administración en la apelada, para poder verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un financia- miento, por lo que procede que la Administración verifique en los libros contables de la recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fin de determinar los ingresos no sustentados”. • RTF N° 7107-3-2008: “Respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que muchos de los depósitos se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortización o cancelación de pagarés que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicación de la presunción del ar- tículo 71 del Código Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicación y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no al destino o utilización que se hubiera realizado respecto de los mismos”. • RTF Nº 8795-2-2009: “Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinación sobre base presunta, los depósitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubi- table, como resultado de una verificación o comprobación directa y no de indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas. Que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los in- gresos declarados no implica por sí sola la configuración de causal alguna de presunción, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y origen y provenir no solo de su titular sino también de terceros, tal como la Administración verificó que ocurrió en el presente caso en virtud al contrato de administración de flujos de dinero, denominado contrato de mandato sin representación, suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.”. • RTF Nº 5401-3-2009: “Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no presentó información ni documentación vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo anotados en su Libro Caja y Bancos, no presentó evidencia documentaria que sustentara 112 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la entrega de dinero proveniente de préstamos, la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados y que, por lo tanto, en que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acredita la configuración de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 71 del mismo cuerpo legal”. • RTF Nº 10265-2-2009: “Que, dado que el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los movimien- tos bancarios reflejados en la cuenta corriente Nº 600-0002756, habiéndose limitado a señalar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal y de préstamos de terceros, y que de la revisión del extracto de cuenta corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depósitos bancarios efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movi- miento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abona- dos en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente. Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi- guración de la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, que habilitaba a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 8076-3-2004: “Que, considerando que según el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, de la documentación revisada se aprecia que los descargos presentados por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administración para sustentar el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú, no acreditan fehacien- temente los depósitos en efectivo contenidos en ella, además que no presentó sustento contable ni documentario, más aún cuando se hizo evidente la contradicción respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente afirma que lo recibió en efectivo, sin embargo, la Administración informó que se entregaron cheques en los meses de agosto y setiembre del 2000. Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depósitos en efectivo que figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como sí correspondían a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, préstamos obtenidos, recupe- raciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cónyuge según el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias”. • RTF Nº 3370-3-2003: “Teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administración Tributaria precise y motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero depositado no está sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada. 113 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a título ilustrativo, que al revisar la pri- mera operación bancaria reparada por la Administración Tributaria por falta de sustento, de la documentación presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer- cio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario”. • RTF Nº 13370-1-2009: “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalización, que los citados depósitos correspondían a transferencias recibidas para gastos varios con el fin de me- jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartón corrugado) e inversiones, de la revisión de los papeles de trabajo, sus anexos y cédulas, se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su origen. Que, en ese sentido, los referidos depósitos en la cuenta bancaria operada por la recu- rrente que no fueron sustentados, la Administración los consideró como ingresos omitidos y procedió a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artículos 65 y 71 del Código Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administración se encuentra conforme a ley”. • RTF Nº 4593-4-2008: “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalización, así como en el procedimiento contencioso tributario, que los depósitos bancarios corresponden a los in- gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suficiente que permita verificar dicho alegato o identificar sus transacciones con cada depósito. Asimismo, no se verifica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contable- mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observación”. 114 Tema N° 7 ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO 1. CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA DEL AR- TÍCULO 70 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible para aplicar alguno de los procedimientos de determinación de la deuda tributaria sobre base presunta (contemplados de los artículos 66 al 72-D del Código Tributario) radica en que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artícu- lo 64 del Código Tributario (tales como la RTF Nº 397-4-2000, RTF Nº 143-2-2000, RTF Nº 413-5-2001 y RTF Nº 1241-1-2002). De esta forma, el auditor de la Sunat no puede fiscalizar al contribuyente y aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario (denominado “Presunción de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado”), sin antes haber corroborado y manifestado con la debida sustentación al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del artículo 64 del mismo cuerpo legal. Como ha sido apuntado por las RTF Nº 950-2-1999 y Nº 1403-2-2005: “Por defini- ción, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado”. Por consiguiente, no basta que la Sunat manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente. Los supuestos habilitantes que más se asocian con la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre lo consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio comprobado por la Administración Tributaria), son aquellos reflejados en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario. Referenci a normati va El artículo 64 numeral 2) del Código Tributario enuncia lo siguiente: “La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determi- nación sobre base presunta cuando la declaración presentada o la documentación sus- tentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. En este orden de ideas, las RTF Nº 1817-3-2004, Nº 8865-1-2004 y Nº 4696-4-2003 han indicado lo siguiente: 115 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO “Cuando la Administración detecta que en los libros contables y declaración jurada del contribuyente figuran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados, existen dudas respecto de l a veraci dad de l as determi naci ones efectuadas por l a recurrente, configurándose así la causal para l a determi naci ón sobre base presunta del ar tícul o 64 numeral 2) del Códi go Tri butari o, si endo apl i cabl e el procedi mi ento presunti vo del ar tícul o 70 del Códi go Tri butari o”. El artículo 64 numeral 4) del Código Tributario estipula que: “La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determi- nación sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos”. Así, la RTF Nº 9309-3-2004 ha comentado que: “Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones con contenido económico, por lo que omi ti r l a anotaci ón en sus l i bros contabl es l a adqui si ci ón de un i nmuebl e consti tuye una forma de ocul tar acti vos, puesto que tal actitud impide que los estados financieros reflejen los activos que son de su propiedad. Asimismo, que los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar información fehaciente y confiable. No obstante, cuando un contri- buyente no muestra un activo en su contabilidad, la información que contuvieran dichos libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinación de la obligación tri- butaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud”. Igualmente, la RTF Nº 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente: “De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001 presenta- dos por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 inmue- bles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registró uno de los inmuebles adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administración. Que, en tal sentido, se ha verificado la existencia de los supuestos habi l i tantes para que l a Admi ni straci ón efectúe una determi naci ón sobre base presunta, conforme a l os numeral es 2) y 4) del ar tícul o 64 del Códi go Tri butari o”. Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinión no basta que el audi- tor de la Sunat compruebe sin mayor análisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de los supuestos ciertamente amplios del artículo 64 del Código Tributario (19) , sino que en virtud de los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material (consignados en el artículo IV numerales 1.3) y 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Adminis- trativo), que son también indisponibles en el procedimiento administrativo de fiscalización tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinación sobre base cierta en desmedro de la determinación sobre base presunta. Asimismo, la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en su último párrafo establece que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para (19) Por ejemplo, una interpretación arbitraria del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, implica que cualquier equivocación en los libros contables amerita la determinación sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre el Impuesto a la Renta e IGV liquidado. 116 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conve- niente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley”. En atención a dicha norma, se debe interpretar que en el procedimiento de fiscalización tributaria, la Sunat debe actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisión adoptada para satisfa- cer el interés público radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas fiscales de acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implícito en el artículo 74 de la Constitución Política). Por ende, si el fisco tiene todas las herramien- tas para determinar la correcta carga de los impuestos con una determinación sobre base cierta, mal podría utilizar el procedimiento sobre base presunta, con un afán meramente sancionatorio. 2. DEFINICIÓN DE PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO Referenci a normati va El artículo 70 del Código Tributario consigna que: “Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial pro- viene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados”. Para poder aplicar adecuadamente la indicada presunción, previamente es necesario co- nocer qué se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario indica que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni desnaturalicen”. De esta forma, como el artículo 70 del Código Tributario no define qué se debe entender por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable. El párrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabi- lidad señala que: “a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos, y c) Patri moni o neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos”. En virtud de ello, la RTF Nº 2219-5-2003 ha sostenido que: “El patrimonio se determina a través de la conocida ecuación contable donde el activo me- nos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier vari aci ón de l os sal dos de l as cuentas del acti vo o del pasi vo ori gi na que el patri moni o se i ncremente, evi denci ándose un patri moni o no decl arado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artículo 70 del Código Tributario” 117 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Igualmente, en la RTF Nº 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indicó lo siguiente: “Cuando la norma señala ‘patrimonio no declarado’, se refiere a bienes y derechos (ac- tivos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos) irreales, y para l os casos donde se encuentren obl i gados a anotar sus operaci ones en l os l i bros contabl es, el patri moni o no regi strado se presenta cuando un contri - buyente posee bi enes y derechos (acti vos) que no figuran anotados en sus l i bros contabl es, o cuando en l as cuentas del pasi vo se muestran obl i gaci ones i nexi s- tentes, evidenciándose así que la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, está directamente vinculada al análisis de cuentas del activo y pasivo del contribuyente”. 3. CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR PATRIMONIO OMITIDO Como ya hemos señalado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad de pasivos (cuentas por pagar que figuran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de año), entonces se configuran las causales de determinación sobre base presunta del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario. Referenci a normati va El artículo 70 del Código Tributario (antes de su modificación por el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 941, a partir del 1 de enero de 2004), establecía que: “Sal vo prueba en contrari o, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera su- perior al declarado o registrado, se presumirá que este incremento constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados”. Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de con- tradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artículo 70 del Código Tributario; no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1226-2-2009 ya manifestó como aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las diferencias encontradas se deben a errores de digitación en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente puede ofrecer medios probatorios (como la declaración jurada del proveedor donde mani- fiesta que las facturas emitidas aún no han sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio gravable), a fines de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo. 118 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF Nº 791-2-2004, el cual apunta que: “Conforme a lo expuesto y de la revisión de lo actuado en el expediente, se aprecia que la Administración Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de i nformaci ón u otro medio, la realidad de las acreencias que conformarían los pasivos objeto de controver- sia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31 de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedi mi ento de fiscal i zaci ón, ni en el procedi mi ento contenci oso tri butari o, formul ó obj eci ón al guna respecto de l a veraci dad de l os documentos que sustentan l as referi das operaci ones, por l o que en el presente caso estaríamos frente a pasi vos real es debi damente contabi l i za- dos, habi endo l a Admi ni straci ón asumi do erróneamente que di chos pasi vos son fal sos o i nexi stentes por el sol o hecho de haber l a recurrente omi ti do un aspecto de carácter formal , como no haber efectuado el regi stro contabl e de l os referi dos documentos en l os Li bros Caj a y Di ari o. Al no haber acreditado la Administración que la recurrente consignó pasivos falsos, no se habría configurado la causal regulada en el artículo 64 numeral 4) del Código Tributario”. Con similar razonamiento, en la RTF Nº 8160-3-2007 se ha manifestado que: “De la revisión de la documentación que obra en el expediente, se advierte que por l as facturas emi ti das por el proveedor Joesri S.R.L. no se emi ti ó ni nguna l etra de cam- bi o, tal como l o señal a este proveedor en el cruce de i nformaci ón real i zado por l a Admi ni straci ón, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declaró un pasivo que ya se encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001”. De esta manera, cuando la Administración Tributaria pretenda determinar presuntiva- mente impuestos por pasivos falsos consignados en los libros contables, debe acreditar fe- hacientemente dichos hechos, cruzando información con los proveedores señalados por el contribuyente, ya que como indica la RTF Nº 1403-2-2005, la base de una presunción legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido). Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianlucca Style S.A.C. ha adquirido en octubre de 2007 polos al crédito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa interna- cional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importación se consignó en la casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administración Tributaria preten- de determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artículo 70 del Código Tributario (diferencia en la cuenta 42-Proveedores que figura en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat). Sucedido esto, Gianlucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e In- versiones Erika S.A. extiende una declaración jurada en la que se certifica que las facturas objeto de cuestionamiento por la Sunat recién han sido canceladas en febrero de 2008, 119 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO siendo erróneo lo declarado en las DUAS de importación donde se indica como forma de cancelación “al contado”. Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presunción del artículo 70 del Código Tributario. 4. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR PATRIMONIO OMITIDO Referenci a normati va El artículo 70 del Código Tributario en su primer párrafo estipula que: “Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fue- ra superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados”. De la lectura de este primer párrafo se desprende que la presunción por patrimonio no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera categoría (sean estos personas jurídicas o empresas unipersonales), ya que la presunción por incremento patrimonial no justificado del artículo 52 de la LIR es predicable respecto de personas naturales no empresarias. Otra atingencia importante consiste en que la presunción por patrimonio omitido no solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida en el contribuyente), sino que también tiene su correlato en el IGV (tal como lo han ratificado las RTF Nº 4727-4-2004 y Nº 12359-3-2007, entre otras) ya que el artículo 70 del Código Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementará las ventas (a efectos del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta). Referenci a normati va Seguidamente, el artículo 70 del Código Tributario indica que: “El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patri- monial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o regis- trado conforme a lo señalado en la presente presunción”. Para una mejor comprensión del procedimiento de presunción de ingresos y ventas por patrimonio omitido, realizamos el siguiente caso práctico. 120 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Caso prácti co Con fecha 1 de julio del 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició una fis- calización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento Nº 001, se detectan diferencias en la cuenta “proveedores”. Respuesta: Según consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.: la información correspondiente al sus estados financieros al finalizar el ejercicio 2008 es el siguiente: Inversiones KIN S.A.C. Balance general Formulado al 31 de diciembre de 2008 Activo Pasivo Corriente Corriente Caja y bancos 250,000 Tributos por pagar 25,600 Clientes 750,000 Proveedores 890,000 Mercaderías 820,000 Total pasivo corriente 915,600 Cargas diferidas 12,000 Total activo corriente 1,832,000 No corriente Cuentas por pagar diversas 630,000 No corriente Total pasivo no corriente 630,000 Inmueble, maquinaria y equi- po 1,600,000 Depreciación acumulada -840,000 Patrimonio Total activo no corriente 760,000 Capital 800,000 Resultados acumulados 246,400 Patrimonio neto 1,046,400 Total activo 2,592,000 Total pasivo y patrimonio 2,592,000 121 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Inversiones KIN S.A.C. Estado de ganancias y pérdidas por función al 31 de diciembre de 2008 (expresado en nuevos soles) Ventas brutas 2,000,000 menos Descuentos, rebajas y bonf. concedidas -500,000 Ventas netas 1,500,000 Costo de ventas -820,000 Utilidad bruta 680,000 Gastos de ventas 120,000 Gastos administrativos 60,000 Utilidad operativa 860,000 Gastos financieros 12,500 Utilidad antes de impuestos 872,500 Ahora bien, el resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat res- pecto de las cuentas del Balance General correspondiente al ejercicio 2008 de la empre- sa Inversiones KIN S.A.C. se plasma en el siguiente cuadro: Balance general Saldos del libro inventarios y balances al 31/12/2008 (A) Saldos según la Sunat (B) Variación Patrimonial (C = A - B) Caja y bancos 250,000 250,000 Clientes 750,000 750,000 Mercaderías 820,000 820,000 Cargas diferidas 12,000 12,000 Inmueble, maquinaria y equipo 1’600,000 1’600,000 Depreciación acumulada -840,000 -840,000 Total Activo 2,592,000 2,592,000 0 Tributos por pagar 25,600 25,600 Proveedores 890,000 90,000 800,000 Cuentas por pagar diversas 630,000 630,000 Total Pasivo 1’545,600 745,600 800,000 Total Patrimonio 1’046,400 1’846,400 -800,000 122 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT La inspección efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta “pro- veedores” ascendente a S/. 800,000. Acorde con lo señalado en el artículo 70 del Código Tributario, cuando el patrimonio real del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administración presu- mirá que la diferencia patrimonial hallada tiene como origen ventas o ingresos gravados omitidos o no declarados de dicho ejercicio. En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe aplicar el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o regis- tradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio a la diferencia patrimonial hallada. Ahora bien, tomando en cuenta la información proporcionada por la empresa Inversiones KIN S.A.C., la cuantía de las ventas omitidas asciende a S/. 1´463,415, el cual se despren- de del siguiente cálculo: Determinación de las vetas omitidas Ventas omitidas : Patrimonio omitido x coeficiente Coeficiente : Ventas registradas / Valor de las existencias Patrimonio omitido : 800,000 Ventas registradas : 1’500,000 Valor de las existencias : 820,000 COEFICIENTE : 1.8293 VENTAS OMITIDAS : 1’463,415 A continuación, se procede a determinar el IGV omitido en aplicación de esta presunción, para lo cual se aplicará a las ventas mensuales la tasa del impuesto, tal como se muestra en el siguiente cuadro: 123 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Periodo Ventas declaradas Porcentaje Ventas omitidas IGV omitido Enero 120,000 8.00% 117,073 22,244 Febrero 122,600 8.17% 119,610 22,726 Marzo 120,000 8.00% 117,073 22,244 Abril 109,000 7.27% 106,341 20,205 Mayo 118,000 7.87% 115,122 21,873 Junio 122,000 8.13% 119,024 22,615 Julio 146,000 9.73% 142,439 27,063 Agosto 115,400 7.69% 112,585 21,391 Setiembre 114,000 7.60% 111,220 21,132 Octubre 120,000 8.00% 117,073 22,244 Noviembre 140,600 9.37% 137,171 26,062 Diciembre 152,400 10.16% 148,683 28,250 Totales 1’500,000 100% 1’463,415 278,049 Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administración en virtud de esta pre- sunción generará intereses moratorios, y se presentará en cada mes la infracción tipifi- cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por haber omitido IGV en las declaraciones mensuales. En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 65-A del Código Tribu- tario establece que los ingresos determinados constituirán renta neta de tercera categoría del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente: Ventas omitidas : S/. 1’463,415 IR determinado : S/. 439,024 (1´463,415 x 30%) El importe de S/. 439,024 constituirá el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in- currirá en la infracción numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario debido a la consig- nación de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008. 124 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE PRESUNCIÓN TRIBUTARIA POR PA- TRIMONIO OMITIDO Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal • RTF Nº 10041-3-2007: “A fin de aplicar la presunción de patrimonio no declarado o no registrado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, resulta necesario establecer previamente a cuánto asciende el patrimonio real del contribuyente, el cual tratándose de sujetos que perciben rentas de tercera categoría, se obtiene del balance general al cierre del ejercicio y de su análisis se debe determinar si existió un activo no reconocido en dicho balance que im- plique una afectación directa en el patrimonio del contribuyente, para finalmente concluir que se trata de ingresos gravados que este dejó de reconocer en el ejercicio acotado”. • RTF Nº 9504-2-2007: “Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de información con tal proveedor, este afirmó que no tenía cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, la Admi- nistración no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja bancos, como lo interpreta, no proporcionando un análisis del saldo de bancos al 31 de diciembre de 2001, ni la conciliación bancaria, en el que se evidencie que existieron cheques girados y no cobrados que habrían disminuido el saldo de la cuenta de bancos, en ese sentido no se evidencia que las facturas que figuran en la contabilidad como pendientes de pago al 31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes”. • RTF Nº 288-1-2007: “Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cance- lada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70 del Códi- go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que se registraron como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes solo podría arrojar un incremento de dichas diferencia, mas no su disminución”. • Informe Nº 210-2003-SUNAT: “Como puede apreciarse, el artículo 70 del Código Tributario al señalar el procedimiento a seguir, no ha establecido distinción alguna entre los contribuyentes cuyos ingresos provie- nen de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino que en forma genérica, señala el procedimiento para hallar el monto de ventas o ingresos omitidos. En conse- cuencia, la presunción establecida en el artículo 70 del Código tributario resulta aplicable a una empresa de servicios”. 125 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 6373-2-2002: “Que para la determinación sobre base presunta por patrimonio no declarado o no regis- trado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, se debe establecer previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un balance general al cierre del ejercicio • RTF Nº 7798-3-2007: “Que el inciso c) del párrafo 49) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, que es definido como la participación o interés residual en los activos de la empresa, después de deducir los pasivos, añadiendo que dado que la diferencia entre el activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variación de los saldos de las cuentas del activo o del pasivo origina que se modifique el monto del patrimonio, por lo que para determinar el patrimonio real, la Administración debe verificar la composición de los sal- dos del activo y/o del pasivo, según corresponda”. • RTF Nº 5203-4-2008: “En cuanto a lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administración le efectúa reparos sobre ingresos presuntos, sin acreditar que haya efectuado ventas y que en la le- gislación peruana, en específico en el Código Civil no existen hechos presuntos, toda vez que no se puede obligar a pagar a una empresa algo indebido sin contar con las pruebas suficientes, lo cual constituye delito de enriquecimiento ilícito; cabe indicar que de acuerdo con el análisis efectuado en los párrafos precedentes, se tiene que la acotación realizada por la Administración Tributaria sobre base presunta se realizó al amparo de lo dispuesto en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario y en base al artículo 70 del mismo Código, siendo dicho texto normativo la norma específica aplicable en materia tributaria y no el Código Civil como señala la recurrente”. • RTF Nº 2514-2-2008: “Que, ahora bien, a efectos de la determinación de los ingresos omitidos por concep- to del IGV, la Administración aplicó al importe determinado como patrimonio omitido (S/. 69,748.00), el coeficiente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3´628,780.00, entre el saldo de las existencias al final de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas men- suales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaración jurada anual del IR del 2002 y de sus registros contables, dando como resultado el importe de S/: 914,396.00 que se consideró como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses de enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada mes, emitiéndose como consecuencia de ello resoluciones de determinación, por lo que dicho procedimiento se encuentra arreglado al artículo 70 del Código Tributario”. • RTF Nº 5221-4-2008: “De autos se verifica que la recurrente no rectificó su declaración jurada anual del ejerci- cio 2003 a efectos de incluir la variación patrimonial comunicada por la Administración, la misma que según se verifica de autos se basó en la comparación que esta efectuó entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00, consignado por la recurrente en la casilla 300 de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2003, y el importe de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/. 71,086.00 comunicada como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito signado con el Nº 13913 126 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT y el Análisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos, más el importe de S/. 18.04 correspondiente al saldo de la cuenta del Banco de Crédito y el saldo de S/. 1.31 de la cuenta del Banco Continental. Como se puede advertir de lo expuesto, a efectos de aplicar el procedimiento de determi- nación sobre base presunta la Administración no parte de un hecho cierto, como sería la información obtenida de los libros y registros contables, comprobantes de pago, o cuentas bancarias (depósitos, sobregiros, etc.), sino que se basa en el saldo de la cuenta Caja y Bancos que la recurrente señala en sus escritos de respuesta a los requerimientos cursa- dos en la fiscalización, sin contar con documentación que acredite tal información, pues no se aprecia de autos que esta haya reconstruido el Libro de Caja y Bancos, ni que haya corroborado la información presentada a través del “Análisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos”, cotejándola con las facturas de ventas, de compra y de depósitos bancarios a los que se hace alusión en el citado documento, por lo que este y los escritos presentados por la contribuyente no constituyen un hecho cierto sino presunto del cual parte la Administración para aplicar la presunción acotada. Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinación sobre base presunta efectuado por la Administración Tributaria, en base al artículo 109 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF N° 2640-3-2008: “Que de la revisión del Libro de Inventario y Balances de la recurrente se aprecia que en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, tiene registrado dentro del pasivo como facturas por pagar las pólizas de importación antes mencionadas, y asimismo se verificó que en su Libro de Caja de los meses de setiembre a diciembre de 1998, tales pólizas aparecen como pagadas. Que, de igual manera, en esta instancia se verificó que en los asientos 4,8,12 y 16, entre otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y Proveedores, entre otras cuentas, siendo que tales asientos corresponden a la centraliza- ción del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las operaciones de cancelación de las pólizas antes referidas. Que a fojas 64 a 66 obra el Registro de Compras de la recurrente de octubre a diciembre de 1998 en los que se aprecia que la recurrente ha registrado las declaraciones de impor- tación, observándose además que los montos registrados como pendientes de pago en el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, constituyen la totalidad de lo que debía pagar la recurrente por esas importaciones, incluido los tributos que gravan la importación. Que de lo antes expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado con documentación fehaciente haber cancelado la totalidad de los montos de las pólizas de importación que figuraban pendientes de pago al 31 de diciembre de 1998, con posterioridad a esa fecha, pese a haber sido requerida, y aún en el supuesto que hubiera pagado a sus proveedores en el año 1999, tal como ella alega, ha quedado acreditado que los tributos que gravaron la importación contenidos en las referidas pólizas sí fueron cancelados con anterioridad al 31 de diciembre de 1998, y no obstante ello, la recurrente los mantuvo como pendientes de pago, es decir, registró pasivos que al cierre del ejercicio 1998 ya habían sido cance- lados”. 127 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF N° 11165-4-2009: “De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se aprecian las facturas que se habrían cobrado en el ejercicio 1998, es decir, de la verifi- cación de dichos registros no es posible establecer si la Factura N° 001-072 emitida a la recurrente ha sido cancelada por esta última en el ejercicio 1998. Adicionalmente, se tiene que según el Libro de Inventario y Balances de la recurrente, esta registra en su cuenta 4-42.1.02- Factura por pagar a proveedores en moneda ex- tranjera, la Factura N° 001-072, emitida por Agrocorps S.A., entre otras, consignándose como monto pendiente de pago la suma de S/. 51,315.45. No obstante, la Administración desconoce la existencia de dicho pasivo, y se sustenta en el cruce de información que efectuó con Agrocorps. S.A.; sin embargo, de la revisión de los resultados del citado cru- ce de información, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. señala que la citada factura se encuentra cancelada, no especifica la fecha en que ello habría ocurrido y de las copias de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que presentó, no es posible verificar en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto efecti- vamente pagado, toda vez que no existe detalle de las facturas que habrían sido cobradas en dicho ejercicio, siendo además que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con mayor documentación y reconoce que existió un problema con la recurrente en la venta de semi- llas y que por tal razón esta aún mantiene facturas sin cancelar. En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45 correspondiente a la Factura N° 001-072, no configurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario”. • RTF N° 2640-3-2008: “Que, para la determinación sobre base presunta por patrimonio no declarado o no regis- trado contenida en el artículo 70 del Código Tributario, se debe establecer previamente el patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un Balance General al cierre del ejercicio”. • RTF N° 12112-5-2009: “Que al verificarse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de diciem- bre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-Proveedores, ascendente a S/. 601,924.00, se tendría que la recurrente habría declarado un pasivo inexistente por la suma de S/. 503,985.10. Que, sin embargo, la Administración no ha acreditado que ello haya incidido en la anula- ción o reducción de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente, condición necesaria para entender configurada la causal prevista por el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, conforme se estableció en la RTF N° 5847-5-2005, por lo que pro- cede revocar este extremo”. • RTF Nº 13033-4-2008: “De lo actuado se aprecia que de la revisión del folio 31 del Libro de Inventario y Ba- lances de la recurrente, ella no registró como parte de sus activos las adquisiciones de los predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00, US$ 240,000.00 Y US$ 620,000.00. 128 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En tal sentido, se encuentra acreditado en autos que el patrimonio real de la recurrente era superior al declarado o registrado, toda vez que omitió registrar como parte de su ac- tivo los referidos inmuebles cuyo valor asciende a la suma de S/. 3´451,448.00. Si bien la recurrente alega que el dinero con el que adquirió los inmuebles provenía de préstamos de terceros, para lo cual presentó diversos contratos en la instancia de fiscali- zación, cabe señalar que de su revisión se aprecia que algunos han sido celebrados con posterioridad a la adquisición de los inmuebles y a la fecha de pago establecidas en las escrituras públicas de compraventa, además han sido celebrados por el representante de la recurrente a título personal, no tienen fecha cierta, y en todos los casos, no se ha acre- ditado de forma alguna el ingreso de dicho dinero a la empresa o el abono a sus cuentas bancarias, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento”. • RTF Nº 7476-3-2009: “La presunción del artículo 70 del Código Tributario busca determinar los ingresos y renta neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generación el patrimonio omitido, así, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no regis- trado se habría originado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al constatar un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto de partida para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por la Admi- nistración”. • RTF Nº 8523-1-2009: “Que dado que la recurrente se limitó a señalar en la etapa de fiscalización que el saldo pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar di- versas, se originó en 2 préstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha presentado documento alguno que acreditase su afirmación tales como contratos de mutuo o los comprobantes de pago por la amortización de dichos préstamos, entre otros, y que ade- más dichos socios han manifestado no haber efectuado préstamo dinerario alguno a la recurrente, no resultan fehacientes las declaraciones y documentación contable propor- cionadas, configurándose la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario para determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 794-4-2006: “Que con relación al procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado por la Administración en virtud de lo establecido en el artículo 70 del Código Tributario, esta procedió a realizar la reestructuración del balance al 31 de diciembre de 2001, aprecián- dose que se ha determinado el importe del patrimonio no declarado, restándole al importe total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y Bancos de S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7. 36,272.00, esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos falsos que no pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente. Que conforme al criterio establecido en las RTF Nº 377-3-2003 y Nº 5075-3-2005, el ar- tículo 70 del Código Tributario no prevé que el monto determinado como pasivo falso deba ser ajustado con el saldo de la cuenta Caja y Bancos, por lo que el procedimiento aplicado por la Administración no se ajusta al procedimiento señalado”. 129 Tema N° 8 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 1. NOCIONES GENERALES Referenci a normati va El artículo 71 del Código Tributario prescribe lo siguiente: “Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los de- pósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. Las instituciones financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga financia- miento al cliente, pudiendo englobar aquí a los créditos directos, las tarjetas de crédito y los leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes realizan préstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de ahorros, depósitos a plazo, cuentas corrientes, CTS. Referenci a normati va Cabe indicar que el artículo 62 inciso 10) del Código Tributario establece que la Adminis- tración Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional: “Solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre: c) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su- jetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que estos guarden relación y que se encuentren vinculados a hechos investigados. La información sobre dichas operacio- nes deberá ser requerida por el juez a solicitud de la Administración Tributaria. La so- licitud deberá ser motivada y resuelta en el término de 72 horas, bajo responsabilidad. Dicha información deberá ser proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los 10 días hábiles de notificada la resolución judi- cial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. d) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración”. 130 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Para que la Administración Tributaria pueda practicar la presunción por diferencias en cuentas bancarias no sustentadas, dicha entidad debe levantar el secreto bancario del contribuyente. En vista de que el artículo 2 inciso 5) de la Constitución Política prescribe que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación o de una comisión investigadora del Congreso, y siempre que se refieran al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno para que este último pueda levantar el secreto bancario, y así poder ser de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Esta presunción solamente resulta de aplicación a los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, ya sea que se encuentren en el Régimen Especial o el Régimen Gene- ral, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sería predicable el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinación de incremento patrimonial no justificado). 2. CAUSALES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES En el supuesto de que en una fiscalización tributaria la Sunat detecte abonos en las cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le genera a la entidad administrativa una desconfianza respecto a la correcta declaración de las obligaciones tributarias, configurándose la causal habilitante del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario. Referenci a normati va Así lo ha entendido la RTF Nº 13370-1-2009, la misma que ha señalado lo siguiente: “Que de la verificación practicada en esta instancia, se tiene que durante fiscalización no acreditó el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Ban- co Interamericano de Finanzas materia de observación, detallados en las copias de los extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar que fue requerida reiteradamente a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofrecía dudas en cuanto a su veracidad, acreditándose la causal del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario”. Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el párrafo 54) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el capítulo I de la Resolución de la Conasev Nº 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administración Tributaria demuestra que el sujeto fiscalizado ha omitido consignar el importe de determinados depó- sitos bancarios en el Balance General y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la causal de presunción del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario. Referenci a normati va A estos efectos, cabe mencionar que la RTF Nº 4593-3-2008 ha manifestado que: 131 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO “No reflejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye ocultamiento de activos, y asimismo crea dudas sobre la determinación efectuada por el contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administración a utilizar un pro- cedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo prescrito en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”. 3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervención del juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del derecho de defensa en el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria debe otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias, las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tam- bién pueden originarse en préstamos recibidos, intereses financieros ganados, cobros de facturas, realización de aportes por los socios, entre otros. Referenci a normati va Por ello es que las RTF Nº 1064-3-2002 y Nº 282-3-1999 han considerado que: “Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y ori- gen tales como intereses ganados, transferencia y giros, préstamos, depósitos en efectivo o de cheques, créditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras, devolución de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas, etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depósitos, por lo que no resulta razonable considerar como depósitos bancarios al total de cuentas corrientes”. Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efec- túe sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos bancarios, entonces procede que la Sunat aplique la presunción del artículo 71 del Código Tributario. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depósitos bancarios provienen de préstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolución de impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente. Como bien han indicado las RTF Nº 3370-3-2003, Nº 6485-1-2003, Nº 8076-3-2004, y Nº 3066-1-2005: “El supuesto para la aplicación de la presunción por diferencias en cuentas bancarias se configura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero depositado en sus cuentas bancarias”. Igualmente, la RTF Nº 9007-3-2007 ha manifestado que: “De acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obligado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias, así como explicar su origen, la Adminis- tración se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados”. 132 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias Referenci a normati va El artículo 71 del Código Tributario en su segundo párrafo señala que: “También será de aplicación la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, cuando estando el deudor tri- butario obligado o requerido por la Administración, a registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho”. Puede ser que en una fiscalización, ante el levantamiento del secreto bancario del contribuyente fiscalizado en distintas instituciones financieras, se detecte que ha omitido registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y Libro de Caja y Bancos). Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contri- buyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su contabilidad. Si el sujeto fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administra- ción Tributaria se encontrará con las prerrogativas para aplicar la determinación sobre base presunta del artículo 71 del Código Tributario. En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su conta- bilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fiscalización tributaria, este cumple con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos, entonces la presunción del artículo 71 del Código Tributario no será predicable por el solo mérito de este supuesto. Nótese que al no registrar cuentas bancarias en ningún libro contable, el contribu- yente está ocultando fraudulentamente activos a la Administración Tributaria, lo que confi- gura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario. Referenci a normati va Asimismo, las RTF Nº 3044-3-2004 y Nº 10750-3-2008 han señalado que: “Cuando no se refleja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente, se crea dudas sobre la exactitud de la determinación efectuada por este, lo cual faculta a la Administración a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, de acuerdo con el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. 133 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 4. ¿LA PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIÉN A LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR? Referenci a normati va A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo Nº 941, se ha introducido el siguiente texto adicional al artículo 71 del Código Tributario: “Para efectos del presente artículo, se entiende por empresas del sistema financiero a las empresas de operaciones múltiples a que se refiere el literal a) del artículo 16 de la Ley General del Sistema Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros- Ley Nº 26702 y normas modificatorias”. El artículo 16 de la Ley Nº 26702 contempla a las siguientes enti dades fi nanci eras consti tui das en el Perú (super vi sadas por l a SBS): b) Empresas de operaciones múltiples: - Empresas bancarias. - Empresas financieras. - Caja municipal de ahorro y crédito. - Caja municipal de crédito popular. - Entidad de Desarrollo a la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME. - Cooperativas de ahorro y crédito autorizadas a captar recursos del público. - Caja Rural de Ahorro y Crédito. Resulta claro que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las men- cionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presunción del artículo 71 del Código Tributario. Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos banca- rios en cuentas bancarias del exterior, también es de aplicación el artículo 71 del Código Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer párrafo de la indicada norma, somos de la opinión que al ocultar ingresos en cuentas financieras extranjeras, el contribuyente se está comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinación sobre presunta por diferen- cias en el sistema financiero. Caso prácti co La compañía Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fiscalización sobre Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al año 2007. Producto del cotejo de los libros contables de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las 134 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay abo- nos bancarios por S/. 1´000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del contribuyente ni cuentan con la documentación sustentatoria respecto a su origen. Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos bancarios provienen de 2 préstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que aparece consignado en el contrato de mutuo con firmas legalizadas) y devoluciones de tributos. Se nos consulta cuál es el procedimiento que debe practicar la Administración Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta. Respuesta: En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servirá a efec- tos de la determinación de los impuestos sobre base presunta. En cambio, por el importe de S/. 1’000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso que se pretendiese sustentar por intermedio de una venta realizada) y además no existe ningún documento fehaciente que acredite su origen. De esta forma, el hecho de no reflejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas bancarias por la suma de S/. 1’000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y ade- más genera dudas sobre la exactitud de declaración jurada presentada por el contribu- yente, configurándose las causales del artículo 64 numerales 2) y 4) del Código Tributario, que facultan a la determinación sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF Nº 11624-7-2009). Ahora bien, el artículo 71 del Código Tributario regula la presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, consig- nando lo siguiente: “Cuando se establezca diferencias entre los depósitos en cuentas abiertas en empre- sas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia”. Al no regular el referido artículo 71 cuestiones adicionales sobre la presunción por dife- rencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicación el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario, el cual indica que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considera- rán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda”. Por consiguiente, la suma de S/. 1’000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido justificar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo fiscal, razón por la cual se emitirá una Resolución de Determinación de S/. 300,000.00 (concerniente al Impuesto a la Renta del 2007) más intereses moratorios. Asimismo, por la comisión de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, a dicho contribuyente se le emitirá una Resolución de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta omitido), más intereses moratorios. 135 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En lo pertinente al IGV, al no contar el artículo 71 del Código Tributario con regulación propia, es de aplicación el artículo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe que: “Para efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses compren- didos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados”. Periodo Ventas declaradas Porcentaje Ventas omitidas IGV omitido Enero 350,000 6.89% 24,114 4,582 Febrero 380,000 7.48% 28,425 5,401 Marzo 400,000 7.87% 31,496 5,984 Abril 380,000 7.48% 28,425 5,401 Mayo 400,000 7.87% 31,496 5,984 Junio 450,000 8.86% 39,862 7,574 Julio 500,000 9.84% 49,213 9,350 Agosto 350,000 6.89% 24,114 4,582 Setiembre 420,000 8.27% 34,724 6,598 Octubre 400,000 7.87% 31,496 5,984 Noviembre 500,000 9.84% 49,213 9,350 Diciembre 550,000 10.83% 59,547 11,314 Totales 5,080,000 100% 432,126 82,104 Además de las 12 resoluciones de determinación que se le expedirán a Textiles Giribaldi S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre de 2007 (más intereses moratorios), también se le expedirán 12 resoluciones de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario (cuya sanción es el 50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, más intereses moratorios). 5. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 71 DEL CÓDI- GO TRIBUTARIO Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal • RTF Nº 9007-3-2007: “Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administración, luego de descontar de la diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedió 136 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de in- gresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley”. • RTF Nº 1081-2-2008: “Que en la reclamación, la recurrente alegó que la Administración en forma equivocada había considerado como ingreso no justificado ni sustentado, el depósito en la cuenta bancaria Nº 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provenía de un financiamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagaré Nº 2289901351, agre- gando que el depósito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en la Cuenta Nº 0011-0333-0100001329, como afirmaba la Administración. Que por su parte, la Administración en la resolución apelada consideró que el abono de S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentación presentada (nota de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se refleja el ingreso a la cuenta 10- Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono. Que de autos, no se advierte documentación del registro contable del abono en la cuenta 10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administración en la apelada, para poder verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un financia- miento, por lo que procede que la Administración verifique en los libros contables de la recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fin de determinar los ingresos no sustentados”. • RTF N° 7107-3-2008: “Respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que muchos de los depósitos se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortización o cancelación de pagarés que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicación de la presunción del ar- tículo 71 del Código Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicación y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no al destino o utilización que se hubiera realizado respecto de los mismos”. • RTF Nº 8795-2-2009: “Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinación sobre base presunta, los depósitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubi- table, como resultado de una verificación o comprobación directa y no de indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas. Que la simple falta de relación entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los in- gresos declarados no implica por sí sola la configuración de causal alguna de presunción, toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y origen y provenir no solo de su titular sino también de terceros, tal como la Administración verificó que ocurrió en el presente caso en virtud al contrato de administración de flujos de dinero, denominado contrato de mandato sin representación, suscrito por la recurrente y la empresa Los Portales S.A.”. 137 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • RTF Nº 5401-3-2009: “Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no presentó información ni documentación vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo anotados en su Libro Caja y Bancos, no presentó evidencia documentaria que sustentara la entrega de dinero proveniente de préstamos, la oportunidad y la forma en que estos fue- ron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acre- dita la configuración de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 71 del mismo cuerpo legal”. • RTF Nº 10265-2-2009: “Que, dado que el recurrente no exhibió la documentación sustentatoria de los movimien- tos bancarios reflejados en la cuenta corriente Nº 600-0002756, habiéndose limitado a señalar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal y de préstamos de terceros, y que de la revisión del extracto de cuenta corriente de los meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depósitos bancarios efectuados no solo de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movi- miento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abona- dos en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente. Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi- guración de la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, que habilitaba a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta”. • RTF Nº 8076-3-2004: “Que, considerando que según el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta bancaria, de la documentación revisada se aprecia que los descargos presentados por el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administración para sustentar el movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú, no acreditan fehacien- temente los depósitos en efectivo contenidos en ella, además que no presentó sustento contable ni documentario, más aún cuando se hizo evidente la contradicción respecto al reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente afirma que lo recibió en efectivo, sin embargo, la Administración informó que se entregaron cheques en los meses de agosto y setiembre del 2000. Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depósitos en efectivo que figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si correspondían a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, préstamos obtenidos, recupe- raciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cónyuge según el monto abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos por diferencia en cuentas bancarias”. • RTF Nº 3370-3-2003: “Teniendo en cuenta lo prescrito en el artículo 71 del Código Tributario, lo que da origen a la presunción de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una 138 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administración Tributaria precise y motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero depositado no está sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada. Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a título ilustrativo, que al revisar la pri- mera operación bancaria reparada por la Administración Tributaria por falta de sustento, de la documentación presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer- cio pertenecientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario”. • RTF Nº 13370-1-2009: “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalización, que los citados depósitos correspondían a transferencias recibidas para gastos varios con el fin de me- jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartón corrugado) e inversiones, de la revisión de los papeles de trabajo, sus anexos y cédulas, se aprecia que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su origen. Que, en ese sentido, los referidos depósitos en la cuenta bancaria operada por la recu- rrente que no fueron sustentados, la Administración los consideró como ingresos omitidos y procedió a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio 2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artículos 65 y 71 del Código Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administración se encuentra conforme a ley”. • RTF Nº 4593-4-2008: “Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalización, así como en el procedimiento contencioso-tributario, que los depósitos bancarios corresponden a los in- gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suficiente que permita verificar dicho alegato o identificar sus transacciones con cada depósito. Asimismo, no se verifica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contable- mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observación”. 139 Tema N° 9 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA 1. NOCIONES GENERALES Referenci a Normati va El artículo 72 del Código Tributario, conforme a la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 941, indica a partir del 1 de enero de 2004 a la letra lo siguiente: “A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administración Tributaria conside- rará las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la prestación de servicios que realice el deudor tributario. Cuando la Administración Tributaria determine diferencias como resultado de la compa- ración de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administración, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se encuentran tales diferencias”. Como se puede apreciar, este procedimiento presuntivo de impuestos se sustenta en las inconsistencias detectadas en la relación insumo-producto registrada en los libros contables del contribuyente de aquella que ha sido determinada en una fiscalización por la Administración Tributaria. Referenci a normati va Por ello es que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7518-4-2004 ha precisado que: “El procedimiento del artículo 72 del Código Tributario permite a la Administración deter- minar la producción, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida para elaborar los productos finales, estableciendo con esos datos el coeficiente insumo- producto, el cual se aplica a la cantidad de materia prima adquirida, estableciéndose la cantidad de bienes que debieron producirse, comparándose esta con la cantidad de bie- nes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios”. 140 Aunque el artículo 72 del Código Tributario no lo menciona expresamente, se entien- de que el procedimiento presuntivo contenido en él solamente resulta de aplicación a los su- jetos perceptores de rentas de tercera categoría. Ello se infiere del hecho que la producción y venta de mercaderías necesariamente proviene del ejercicio de una actividad empresarial, por lo que no es concebible la determinación de inconsistencias en los cuadros de insumo- producto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales. Referenci a normati va Es más, no a todos los perceptores de rentas de tercera categoría les resulta de aplica- ción el artículo 72 del Código Tributario, sino solamente a aquellos que realicen activida- des industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe Nº 215-2003-SUNAT, el cual ha mencionado que: “La presunción establecida en el artículo 72 del Código Tributario no podrá aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso productivo destinado a la obtención de un bien, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a servir de base para la determinación en forma presunta de ingresos omitidos”. En el supuesto que a una empresa netamente comercializadora de bienes (ya sea a nivel mayorista o minorista) se le detecte inconsistencias en sus inventarios, le será de aplicación el procedimiento de determinación sobre base presunta del artículo 69 del Código Tributario (presunción por diferencias de inventarios (y no el contemplado en el artículo 72 del mismo cuerpo legal). 2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA DEL ARTÍCULO 72 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Las causales del artículo 64 del Código Tributario que normalmente justifican la apli- cación del procedimiento presuntivo por inconsistencias en el coeficiente insumo-producto son las siguientes: i) La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiera dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (inciso 2); ii) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributa- ria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autoriza- dos, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración Tributaria en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuan- do el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos genera- dores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (inciso 3); iii) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos (inciso 4). 141 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Referenci a normati va Así, la RTF Nº 5534-5-2003 ha manifestado que: “Según la documentación que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por la recurrente ofrecían dudas al haber observado la Administración algunas compras de materias primas y cargos a cuenta de gastos, así como la diferencia de inventarios que no fueron debidamente sustentadas, razón por la cual se encontraba facultada para efectuar una determinación sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. Igualmente, la RTF Nº 2664-3-2008 ha indicado: “Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administración dio cuenta que la recurrente omitió registrar el ingreso y salida de almacén de la materia prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluyó que dicha situación ofrecía dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, además precisó que el listado exhibido como anexo, que contenía las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como correspondía. Que de lo expuesto se aprecia que la recurrente no contaba con un Registro de Inventario Permanente Valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Adminis- tración verificar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello el costo de producción de los bienes que comercializaba, aspecto que tiene directa inci- dencia en la determinación de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, así como en la verificación del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre la determinación o cumplimiento que efectuó la recurrente respecto de dichos tributos en los periodos antes mencionados, encontrándose acreditada la configuración de la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”. En el mismo sentido, la RTF Nº 5955-5-2003 ha mencionado que: “Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas reproductoras y pollos de car- ne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros diversos ni de envases y embalajes; en tal sentido, al configurarse la causal del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, la Administración Tributaria se encontraba en condi- ciones de efectuar la determinación sobre base presunta conforme al procedimiento del artículo 72 del mismo cuerpo legal”. Nótese que a partir del 1 de enero de 2009, el artículo 13 numeral 13.4) de la Resolu- ción de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que: “Los contribuyentes que se en- cuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se encuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas”. De esta forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realiza una fiscalización del Impuesto a la Renta del periodo 2009, no podría argüir dicho funcionario administrativo que por el solo hecho que el sujeto fiscalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas (pero sí cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se incumple con la obligación del artículo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se configura 142 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario. Ello debido a que el artículo 13 numeral 13.4) de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT jus- tamente exceptúa de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas en estos casos. Es más, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligación irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del artículo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligación de contar con el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y el Registro de Inventario Permanente Va- lorizado sobre aquellos contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el Registro de Inventario Permanente Valorizado duplica la información que debe contener el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas, y consignando hasta mayor información adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de existencias. En atención a ello, si en una fiscalización del Impuesto a la Renta e IGV del periodo fiscal 2007, en el requerimiento cursado por la Administración se solicita al contribuyente que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario Per- manente en Unidades Físicas, y el sujeto fiscalizado exhibe el primero de los mencionados libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede re- sultar la imposición de la infracción del artículo 177 numeral 1) del Código Tributario, lo cierto es que no debería determinarse la obligación tributaria sobre base presunta al amparo del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que la Administración Tributaria cuenta con todas las herramientas disponibles para determinar correctamente los impuestos sobre base cierta. 3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA Referenci a normati va En la RTF Nº 7518-4-2004 se ha establecido que: “De la lectura del artículo 72 del Código Tributario se desprende que a efectos de aplicar el procedimiento de presunción, la Administración debe partir de las adquisiciones de materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de ma- teria prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coeficiente de producción (la proporción entre los insumos y los productos), toda vez que la aplicación de esta presunción tiene como finalidad comprobar la producción real del contribuyente” En la RTF Nº 5534-5-2003 se ha determinado que: “El artículo 72 del Código Tributario tiene como finalidad establecer la correspondencia existente entre los elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia prima más la producción, con las ventas del ejercicio y el inventario final. Es decir, una ecuación donde l a canti dad de materi a pri ma que una empresa ti ene al i ni ci ar su proceso producti vo y l a producci ón del ej erci ci o sea equi val ente a l as ventas en uni dades produci das (donde se i ncorporan di chos i nsumos o materi as pri mas), y su sal do final, lo cual se refleja en la siguiente fórmula”: Inventario inicial + Producción = Ventas + Inventario final 143 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Así las cosas, en el procedimiento presuntivo del artículo 72 del Código Tributario, a partir de la relación insumo/producto que fije la Sunat tomando en consideración el proceso productivo del contribuyente, dicha entidad va a determinar la cantidad de productos termi- nados que dicho sujeto tuvo que haber realizado durante el ejercicio gravable. Si el inventa- rio al cierre del ejercicio fijado por Sunat no coincide con el inventario final que figura en los libros contables e inventarios del contribuyente, y dicha diferencia no cuenta con sustento alguno, entonces sobre la mencionada diferencia se practicará la presunción del artículo 72 del Código Tributario. No obstante, cabe agregar que a la fórmula descrita líneas arriba se le deben deducir los márgenes de mermas aceptados tributariamente, ya sea porque cuenten con el amparo de alguna norma sectorial o tengan el respaldo de un informe técnico emitido por un profesional in- dependiente, competente y colegiado (y el mismo no haya sido desvirtuado por la Administración Tributaria), conforme a lo establecido en el artículo 21 inciso m) del Reglamento de la LIR. Referenci a normati va En este sentido se ha pronunciado la RTF Nº 4651-1-2003, la cual ha manifestado que: “La determinación sobre base presunta a que se refiere el artículo 72 del Código Tributario sobre presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utiliza- dos, producción obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse si n tener en cuenta l as pérdi das que se veri fican en el curso del proceso producti vo (mermas), toda vez que ti ene como final i dad comprobar l a producci ón respecto de l a cual l a recurrente ha presentado sus decl araci ones, siendo que las mencionadas pérdidas son un fenó- meno normal que puede ser materia de estimación contando con la información técnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relación entre la cantidad de bienes que entran a producción y los que resultan de ella”. Igualmente, la RTF Nº 562-2-1999 ha considerado que: “Si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porción de insumos sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe señalarse que, como en toda presunción, al momento de aplicarla, la Administración debe ser sumamente cuida- dosa y realizar particularmente en este caso un verdadero análisis técnico del proceso, el cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el ti po de negoci o, l a tecnol ogía de l a maqui nari a que uti l i za, l as mermas y desmedros propi os del gi ro del negoci o, etc.”. Cabe indicar que si el contribuyente ha señalado un determinado porcentaje de mermas como propios de su giro de negocio en la etapa de fiscalización; con posterioridad a ello, a la interposición de un recurso de reclamación tributaria, dicho sujeto no puede ofrecer como medio probatorio un peritaje en el que se demuestre un ratio de mermas mayor, puesto que ello devendría en un medio probatorio extemporáneo, acorde al artículo 141 del Código Tributario. En razón de ello, la RTF Nº 5534-3-2003 exclamó: “Que la Admi- nistración consideró una merma total del proceso productivo de 36.60%, la que también fue informada por la recurrente en el referido escrito, por lo que no procede que en i nstanci a de recl amaci ón se modi fique di cho porcentaj e de mermas entre 42.2% al 61.5%), medi ante l a presentaci ón de un peri taj e técni co de par te, medio probatorio que no fue presentado cuando se requirió la información y sustentanción de las mermas originadas en el proceso productivo”. 144 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Caso prácti co En una fiscalización del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricación de tuberías del contribuyente, la Sunat encontró una relación insumo/producto de 1/1 (es decir por cada kilogramo de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tubería de PVC), y además ha obtenido los siguientes datos: Concepto Productos terminados (en kilo) Inventario Inicial (+) Compras de PVC (materia prima) en 2005. (-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005 300 3’000,000 (500) Kilos de PVC disponibles para la producción Merma del 8% 2’999,800 (239,984) Kilos PVC disponibles para producción (92%) 2’759,816 Kilos de tuberías de PVC disponibles para la venta (-) Tuberías PVC vendidas en mercado nacional 2’759,816 (2’600,000) Existencia al 31.12.2005 según Sunat (-) Existencia al 31.12.05 según contribuyente 159,816 (30,000) Diferencia de inventario de productos terminados 129,816 Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos: Inventario inicial = 300 Producción de tuberías de PVC = 2’759,816 Ventas = 2´600,000 Inventario final = 30,000 Al aplicar la fórmula: Inventario Inicial +Producción =Ventas +Inventario Final, se tiene que el inventario inicial (300) y la producción de tuberías (2´759,816) realizada por “Gian- lucca Lionel S.A.” durante el periodo 2005; no coincide con las ventas (2´600,000) más el inventario final (30,000). Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816 kilos de tuberías de PVC, el artículo 72 tercer párrafo del Código Tributario dictamina lo siguiente: “Las ventas o ingresos omitidos se determinarán multiplicando el número de unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del periodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se toma- rá en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o en su defecto el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes y que haya sido materia de exhibición y/o presentación. En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i) Determinar la fecha en que se emitió el último comprobante de pago en el mes. 145 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO ii) Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieron comproban- tes de pago en dicha fecha. iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i)”. A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en forma mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que solo se tomen en considera- ción el valor unitario de las últimas facturas expedidas en cada mes para determinar el valor de venta promedio del periodo fiscalizado, sino que si una boleta de venta constituye el último comprobante de pago emitido en algún mes, su importe debe ser considerado en este procedimiento. En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente: Mes del 2005 Último comprobante de pago Valor de venta unitario por kilo Enero 001-1253 40 Febrero 002-1280 41 Marzo 001-1312 39 Abril 002-1360 38 Mayo 001-1382 39 Junio 002-1410 40 Julio 001-1425 43 Agosto 002-1450 42 Setiembre 001-1480 39 Octubre 002-1506 40 Noviembre 001-1536 41 Diciembre 002-1590 44 Totales 486 Val or de venta promedi o del ej erci ci o 2005: • Tuberías de PVC : 486 / 12 =S/. 40.5 Con la información anterior, procederá a determinar la cuantía de las ventas omitidas tal como se muestra a continuación: • Tuberías de PVC : S/. 40.5 x 129,816 =S/. 5’257,548.00 En lo concerniente al Impuesto a la Renta, el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario señala que: “Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se con- siderarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que correspondan”. Por 146 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT esta razón, Gianlucca Lionel S.A. tendrá una renta neta omitida en el periodo fiscal 2005 ascendente a S/. 5´257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa del 30% configurará un Impuesto a l a Renta omi ti do de S/. 1’577,264.00, más intereses moratorios. Además, a dicho contribuyente se le expedirá una resolución de multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, por un importe de S/. 788,632.00, más intereses moratorios. En cuanto al IGV, el artículo 65-A inciso a) del Código Tributario señala que: “Las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados, no otorgándose el dere- cho a crédito fiscal alguno”. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo siguiente: Producto: Tuberías de PVC Mes Ventas mensuales Porcentaje % Base imponible IGV IGV omitido Enero 790,000 8.77% 460,984 87,587 Febrero 700,000 7.77% 408,467 77,609 Marzo 760,000 8.44% 443,478 84,261 Abril 670,000 7.44% 390,961 74,283 Mayo 650,000 7.21% 379,290 72,065 Junio 770,000 8.55% 449,313 85,370 Julio 900,000 9.99% 525,171 99,783 Agosto 680,000 7.55% 396,796 75,391 Setiembre 650,000 7.21% 379,290 72,065 Octubre 710,000 7.88% 414,302 78,717 Noviembre 780,000 8.66% 455,148 86,478 Diciembre 950,000 10.54% 554,347 105,326 Totales 9,010,000 100% 5,257,548 998,934 Además de las 12 resoluciones de determinación del IGV por los meses de enero a di- ciembre de 2005, se expedirán 12 resoluciones de multa por 50% de los tributos omitidos, acorde al artículo 178 numeral 1) del Código Tributario. 147 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 4. TEMAS CONEXOS Referenci a normati va Asimismo, el artículo 72 del Código Tributario en su quinto párrafo prescribe que: “A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administración podrá solicitar informes técnicos, fichas técnicas y análisis detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación del propio deudor tributario, los que servirán para hallar los coeficientes de producción”. De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material (consignado en el artículo IV numeral 1.11) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrati- vo General), el auditor de la Sunat se encuentra obligado a cruzar información con contribu- yente fiscalizado, a efectos de que este le informe sobre su proceso productivo, las mermas existentes en su ramo de industria, si se presentaron desmedros, o en todo caso subproduc- tos que son incorporados en otro proceso productivo secundario, etc. Además, la Adminis- tración Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso de transformación de mercancías del sujeto investigado, recurriendo al auxilio de terceros competentes. Referenci a normati va A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF Nº 4651-1-2003, que ha enunciado que: “La Administración no puede ampararse en el artículo 141 del Código Tributario, para de- jar de tener en cuenta la información sobre el proceso de la recurrente, pues de acuerdo con l o previ sto por el ci tado ar tícul o 72, l a omi si ón de l a recurrente en l a presen- taci ón de l os i nformes i ndi cados o l a i nsufici enci a de esa i nformaci ón, habi l i ta a aquel l a para obtener i nformaci ón a su cuenta, l o que ameri ta consi derar l os i nfor- mes técni cos presentados por l a recurrente o al gún otro recabado por el l a”. Igualmente, la RTF Nº 7518-4-2004 ha indicado que: “Es del caso mencionar que la Administración no ha proporcionado o sustentado que el coeficiente entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, más aún si el artículo 72 del Código Tributario establece que la Administración podrá solicitar informes técnicos, fichas técnicas y análisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación para determinar los coeficientes de producción, y señala que en caso la información no sea proporcionada, podrá elaborar sus propios coeficientes, lo que no se desprende de autos”. Es más, la RTF Nº 4651-1-2003 ha prescrito que: “En ninguna circunstancia, la formulación de la razón insumo-producto puede ser efec- tuada sin la información del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con ello se estaría desvirtuando el sentido del artículo 72 del Código Tributario, teniendo como 148 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administración y la verdadera producción”. Por otra parte, el artículo 72 en su antepenúltimo párrafo indica que: “En los casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar los coeficien- tes de producción, o la información proporcionada no fuere suficiente, la Administración Tributaria podrá elaborar sus propios índices, porcentajes o coeficientes necesarios para determinar la producción de bienes o prestación de servicios, pudiendo recurrir a infor- mes técnicos de entidades competentes o de peritos profesionales”. En este aspecto, es menester tener presente la RTF Nº 5955-5-2003, la misma que dis- puso que: “En el presente caso no resultaba suficiente la información presentada por la recurrente, motivo por el cual era de aplicación la última parte del artículo 72 del Código Tributario, según el cual, en un supuesto como el presente, l a Admi ni straci ón podía el aborar sus propi os coefici entes, si n embargo, estos no pueden ser arbi trari os, si no que se deben basar en i nformaci ón técni ca que sea necesari a para tal fin, lo que no ha ocurrido en el presente caso toda vez que la Administración asume que en el proceso productivo de la recurrente solo existen pérdidas por mortandad”. Aquí resulta pertinente la RTF Nº 2664-3-2008, la cual ha precisado lo siguiente: “Que, según se aprecia de autos, la Administración utilizó el procedimiento antes des- crito a fin de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejer- cicios 2002 y 2003, aplicando los coeficientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia disponible para la producción en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coeficientes fueron determinados sobre la base de la información obtenida directamente de 2 de las principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su producción (Vlacar S.A.C. y Corporación Vigo S.R.L.), no en base a los coeficientes fijados en los contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideración el total de su producción, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes de producción y la información que ella proporcionó, respecto a la producción contratada, incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insuficiente para establecer su producción real en los años 2002 y 2003. Que si bi en di cha i nformaci ón fue obteni da de sol o 2 de l as empresas contratadas por l a recurrente para produci r hari na de pescado, el l o no vul nera el ar tícul o 72 del Códi go Tri butari o, dado que di cha norma no señal a un uni verso míni mo de empre- sas que deben consi derarse para establ ecer l os referi dos coefici entes, bastando con que este sea razonabl e, l o que se ha cumpl i do en el presente caso. Que asimis- mo, cabe agregar que el artículo 72 del Código Tributario no impide utilizar un promedio simple a efectos de establecer un coeficiente, por lo que el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la producción y ventas de harina de pescado que la recu- rrente debió registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley”. Finalmente, el penúltimo párrafo del artículo 72 del Código Tributario enuncia que: “Asimismo, la Administración Tributaria para la aplicación de esta presunción podrá utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado 149 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto termi- nado o para prestar el servicio”. 5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL RTF Nº 2664-3-2008: “Cabe indicar que el hecho que la recurrente compra la materia prima y que haya en- cargado el servicio de fabricación de la harina de pescado, no la convierte en empresa comercializadora, sino que mantiene la calidad de empresa industrial”. RTF Nº 5534-3-2003: “Según las cédulas “compras de envases” y “total de unidades producidas”, se desprende que la recurrente adquirió envases en cantidades superiores a las unidades producidas, por lo que contaba con un excedente que le permitía afrontar una producción adicional, hecho que contradice lo señalado por la recurrente en el sentido que por falta de envases se destinaron los espárragos a la producción de harina”. RTF Nº 7518-4-2004: “Que, sin embargo, del análisis de la cédula de diferencias en producción –ejercicio 1998, elaborada por la Administración con la información proporcionada por la recurrente, se aprecia que esta toma el peso total de los productos elaborados por la recurrente en 1998 (los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual ascendió a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada en la producción de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs., obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debió pro- ducirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la Administración aplica un coeficiente de 1/1. que significa que por cada gramo de materia prima se obtiene 1 gramo de producto terminado). Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados obtenidos por la Administración, se desprende que para poder elaborar la cantidad de bie- nes que –según los libros contables– la recurrente habría producido en 1998, en efecto, esta debió haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podría implicar que su costo de producción debió haber sido mayor al considerado por esta, en relación a la cantidad de bienes que según su contabilidad ha producido. No obstante, de ello no podría presumirse que dicha diferencia entre los productos terminados y la materia prima, a su vez, constituyan ventas omitidas”. 150 Tema N° 10 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO 1. INTRODUCCIÓN Por el artículo 63 del Código Tributario, la Administración Tributaria se encuentra facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, cuando no sea posible determinarla mediante base cierta y siempre que los hechos y circunstancias normales rela- cionadas con el hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra legis- lación, encontramos la relacionada con la generación de saldos de caja de las empresas, denominada “presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”. En aplicación de esta presunción, los funcionarios de la Sunat contrastan la infor- mación contable del libro Caja y Bancos con la documentación presentada por los adminis- trados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de información con entidades financieras y proveedores, esto con la finalidad de establecer los verdaderos saldos, ya sean diarios o mensuales de las empresas. En ese contexto, en el presente informe se abordará el desarrollo de esta presunción, con la finalidad de brindar a nuestros lectores los puntos más resaltantes respecto a su apli- cación por la Administración Tributaria. 2. ASPECTOS GENERALES En virtud del Decreto Legislativo Nº 941, a partir del 1 de enero de 2004, se introdujo el artículo 72-A del Código Tributario, el mismo que contempla la “Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”. En atención a esta presunción, cuando la Administración Tributaria constate o de- termine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos. En una situación regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto perceptor de rentas de tercera categoría (20) son canceladas mediante el dinero disponible que se encuentra reflejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos provengan del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de financiamiento, entre otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha (20) Cabe mencionar que el mismo artículo 72-A del Código Tributario dispone en su último párrafo que la presunción contenida en ella solamente resulta de aplicación a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categoría. 151 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo más los saldos iniciales que figuran en sus libros contables, entonces el fisco tiene razones para sospechar que dicho contri- buyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los gastos incurridos no podrían sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no contabilizados). Referenci a normati va En el referido escenario, se ha configurado la causal habilitante del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario, la cual señala que: “La Admi ni straci ón Tri butari a podrá uti l i zar di rectamente l os procedi mi entos de determi naci ón sobre base presunta cuando l a decl araci ón presentada o l a docu- mentaci ón sustentatori a o compl ementari a ofrezca dudas respecto a su veraci dad o exacti tud, o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. Como lo ha manifestado la doctrina nacional: “La existencia de flujos negativos de caja constituye una situación financiera irregular de la empresa que da lugar a presumir la existencia de ventas omitidas” (21) . Cabe anotar que en el caso de contribuyentes incorporados en el Régimen Especial, ellos no se encuentran obligados a llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los Registros de Compras y de Ventas, por lo que la aplicación de la presunción del artículo 72-A del Código Tributario dependerá de que la Sunat solicite la información pertinente a las entidades del sistema financiero (conforme a la facultad que le ha sido conferida por el artículo 62 inciso 9) del Código Tributario), o que tenga éxito en los cruces de información con proveedores y clientes. Para finalizar este punto, es menester indicar que la presunción del artículo 72-A no es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el artículo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del Código Tributario sobre los contribuyentes del Régimen General y Especial del Impuesto a la Renta, siendo que su inciso e) señala textualmente que: “Para efectos del Nuevo Régi- men Único Simplificado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen”. Por ello, a los sujetos del Nuevo RUS únicamente les son de aplicación las presunciones contenidas en el Decreto Legislativo N° 937. 3. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA DIARIO El artículo 72-A del Código Tributario estipula que el saldo negativo diario en el flujo de ingresos y egresos se determinará cuando se compruebe que los egresos constatados o determinados diariamente, excedan el saldo inicial del día más los ingresos de dicho día, estén o no declarados o registrados. (21) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Código Tributario comentado. Instituto de Investigación El Pacífico, Lima, 2005, p. 318. 152 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Seguidamente, el referido artículo enuncia que el procedimiento mencionado deberá aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse dife- rencias en no menos de 2 días que correspondan a estos meses. Por ejemplo: si en la fiscalización emprendida sobre Textiles Gianlucca S.R.L., perte- neciente al Régimen General, se encuentra que su saldo inicial en el Libro de Caja y Bancos al 27 de octubre de 2007 era de S/. 2,000.00, y obtuvo ingresos en ese día por S/. 3,000.00, y que los egresos registrados en ese día eran de S/. 3,000.00, pero se determina egresos no contabilizados ascendentes a S/. 10,000.00, entonces por la fecha del 30 de octubre de 2007 existirá un saldo negativo de S/. 8,000. Aplicando el mismo procedimiento, el auditor de la Sunat encuentra un saldo negati- vo al 30 de octubre de 2007 en el Libro de Caja y Bancos por la suma de S/. 10,000. Mientras que en los días 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho funcionario detecta saldo negativo ascendente a S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00, respectivamente. De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el flujo de Caja de Textiles Gian- lucca S.R.L. en 2 días durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple con los requisitos previstos en el artículo 72-A inciso a) del Código Tributario, encontrándose facultada la Administración Tributaria para la determinación sobre base presunta por saldos negativos diarios en el flujo de ingresos y egresos. Siguiendo los lineamientos del artículo 72-A comentado, se configuran ventas omiti- das de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo año por S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00. Por consiguiente, a Textiles Gianlucca S.R.L. se le acotará en lo concerniente al IGV ventas gravadas en octubre de 2007 por la suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV omiti- do de S/. 3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputará ventas gravadas por un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un IGV omitido de S/. 7,220.00), más las multas correspondientes por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario. En lo tocante al Impuesto a la Renta, no es posible inferir que la acotación practicada por Sunat tendrá efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de octubre y diciem- bre de 2007, ya que como bien señala el artículo 65-A inciso c) del Código Tributario: “La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría”. De este modo, se emitirá a Textiles Gianlucca S.R.L. una Resolución de Determinación por el Impuesto a la Renta anual del 2007 por S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), más la Resolución de Multa que corresponda. 4. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA MENSUAL El artículo 72-A inciso b) del Código Tributario dispone que el saldo negativo mensual en el flujo de ingresos y egresos de efectivo se determinará cuando se compruebe que l os egresos constatados o determinados mensual mente excedan el sal do ini ci al más l os ingresos de di cho mes, estén o no decl arados o regi strados. El saldo inicial será el determinado al primer día calendario de cada mes y el saldo negativo diario al último día ca- lendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deberá aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados. 153 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Nótese que es requisito para aplicar esta presunción (ya sea la diaria o mensual) que los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se en- cuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse cumplido con la obligación de utilizar medios de pago válidos a que alude la Ley de Bancarización, un contribuyente no pueda acreditar que los ingresos de dinero registrados en el Libro Caja pro- vengan de préstamos de terceros (lo que puede dar margen a la sospecha que dicho dinero proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se haya configurado la causal del artículo 64 numeral 4) del Código Tributario para practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, no resulta procedente la presunción del artículo 72-A del Código Tributario, puesto que las inconsistencias detectadas en el Libro de Caja y Bancos no se han referido a los egresos, sino más bien a los ingresos de dinero. En cambio, cuando los préstamos recibidos por terceros o accionistas han sido reci- bidos sin la canalización de medios de pago válidos, se aplica la presunción del artículo 72-A del Código Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una inconsistencia en los egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente. En efecto, el Decreto Supremo N° 150-2007-EF (Ley de Bancarización) establece en su artículo 8 último párrafo que: “Tratándose de mutuos de dinero reali zados por me- di os di stintos a l os señal ados en el ar tícul o 5, l a entrega de dinero por el mutuante y l a devoluci ón del mi smo por el mutuatari o no permi ti rá que este úl ti mo sustente incremento patri moni al ni una mayor di sponi bili dad de ingresos para el pago de obli - gaci ones o la realización de consumos (…)”. Y el artículo 5 de dicha normativa consigna como medios de pago válidos a los depósitos en cuenta, los giros, las transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país, y los cheques no negociables. En este orden de ideas, cuando la compañía Erika Investments S.A. recibe en los me- ses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 préstamos en efectivo de S/. 45,000.00, S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su accionista Lio- nel Muñoz, acorde al artículo 8 de la Ley de Bancarización, la referida compañía se encuen- tra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la cancelación de sus obligaciones en dichos meses Practicando una reestructuración del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideración en el rubro “Ingresos” las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muñoz, se tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00, y S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que el flujo de caja negativo ha sido determi- nado durante 4 meses del periodo 2008 materia de fiscalización, entonces corresponde la aplicación del artículo 72-A inciso b) del Código Tributario. En lo concerniente al IGV, se girarán resoluciones de determinación de S/. 3,800.00, S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008, así como 4 resoluciones de multa equivalentes al 50% del tributo omitido en cada uno de dichos periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodología empleada por el artículo 72-A tercer párrafo del Código Tributario, la presunción de ventas omitidas no tendrá efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro de Caja y Bancos. En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja un Impuesto a la Renta anual del 2008 ascendente 154 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT a S/. 31,800.00 más intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al artículo 65-A inciso b) del Código Tributario no procede la deducción de costo computable alguno en la determinación del Impuesto a la Renta omitido. Además se expedirá una Resolución de Multa de S/. 15,900.00 más intereses moratorios. PRESUNCIÓN CAUSAL ORIGEN Ventas o ingresos omitidos Existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efecti- vo y/o cuentas bancarias. • Egresos no contabilizados detectados o determi- nados por la Sunat. • Desconocimiento de ingresos registrados como préstamos no bancarizados. 5. ¿CABE LA APLICACIÓN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA DETERMINADO IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA PRESUNCIÓN DEL CÓDIGO TRI- BUTARIO? Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qué se en- tiende por presunción. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el proceso lógico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmación de otro hecho, llamado “presumido” o “inferido”, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos” (22) . Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: “Las presuncio- nes son un juicio lógico por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia, debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo además necesario que entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” (23) . De esta forma, constituye una característica inherente a todo procedimiento presunti- vo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realización de aquel indicio que guar- da conexión lógica con un determinado hecho imponible, a fin de no lesionar la capacidad contributiva real del contribuyente y convertirse su actuación en confiscatoria. Ahora bien, el artículo 24-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribución de utilidades a: “Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tribu- tario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”. Ante esto, cabe el cuestionamiento de si la determinación del Impuesto a la Renta omitido en aplicación del procedimiento presuntivo del artículo 72-A del Código Tributario, genera asimismo la obliga- ción de pagar el 4.1% al fisco por encontrarnos ante dividendos presuntos. La respuesta es negativa. Existe un principio general del Derecho denominado “Una presunción no se puede basar en otra presunción”, el cual también es aplicable en el ám- bito tributario, acorde a la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Por ende, cuando a una empresa se le determina Impuesto a la Renta sobre base presunta a tenor (22) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5ª edición, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459. (23) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1995, p. 7. 155 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO de cualquier procedimiento presuntivo del artículo 72-A del Código Tributario, no resulta de aplicación la presunción de dividendos del artículo 24-A inciso g) de la LIR. Referenci a normati va Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la línea que estamos esbozando. Así, las RTF Nº 1057-4-1999 y Nº 244-4-2000 han advertido que: “La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administración ha calculado como re- sultado de la detección de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar lugar a la determinación de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello implicaría que la base de una presunción se encuentre constituida por otra, cuando por definición, estas deben tener como partida un hecho cierto”. Caso prácti co Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició una fiscalización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento Nº 001, se detectan ciertas diferencias que hacen presumible aplicación de determinación tributaria sobre base presunta. Respuesta: Según consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C., los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes: Detalle Saldo a1 31/12/2008 Caja 20,212 Cuentas corrientes 0 El resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto a los saldos mensuales del Libro Caja y de Bancos con la documentación presentada por la empresa, se plasma en el siguiente cuadro: 156 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Anexo Nº 1 Determinación de los saldos negativos en el flujo de caja correspondiente al ejercicio 2008 Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C. RUC Nº : 20111252521 Libro caja y bancos Folios del .. al .. Perio- do Saldo inicial Ingresos de efectivo 10 Caja Bancos Total 10 12 46 Otros Total 35 44 Ene-08 3,000 3,000 8,400 8,600 27,430 7 44,437 2,930 45 54 Feb-08 0 22,000 940 3,580 26,520 8,800 55 64 Mar-08 0 11,500 5,660 61,740 78,900 4,390 65 74 Abr-08 0 9,420 5,920 26,860 3 42,203 12,380 75 84 May-08 0 8,620 11,730 46,370 66,720 1,120 85 94 Jun-08 0 31,320 1,900 4,770 1 37,991 3,950 95 104 Jul-08 0 68,540 2,880 35 71,455 19,780 105 114 Ago-08 12,240 12,240 17,320 5,140 43,600 225 66,285 4,200 115 124 Sep-08 0 212,700 14,090 67 226,857 61,750 125 134 Oct-08 4,850 4,850 48,560 26,260 74,820 10,660 135 144 Nov-08 3,860 3,860 186,800 5,610 45 192,455 10,630 145 154 Dic-08 14,600 14,600 108,000 29,470 137,470 64,790 Totales 38,550 38,550 733,180 118,200 210,770 3,963 1,066,113 202,450 Salidas de efectivo Prés- tamos recibi- dos sin medios de pago Saldo final Repa- ros Saldo determinado 40 42 41 Otros Total Caja Ban- cos Total Caja Ban- cos Total 24,150 508 900 28,488 27,430 -8,481 -8,481 8,481 650 25,570 3,710 100 38,830 -12,310 -12,310 12,310 9,460 66,300 3,160 8,000 91,310 61,740 -74,150 -74,150 74,150 840 26,000 3,590 500 43,310 26,860 -27,967 -27,967 27,967 5,620 56,480 3,810 67,030 46,370 -46,680 -46,680 46,680 28,730 3,830 36,510 4,770 -3,289 -3,289 3,289 64 29,130 4,000 6,200 59,174 12,281 12,281 12,281 12,281 5,020 63,080 4,000 4,000 80,300 43,600 -45,375 -45,375 45,375 3,049 138,900 6,500 11,800 221,999 4,858 4,858 4,858 4,858 2,750 58,280 4,000 120 75,810 3,860 3,860 3,860 3,860 305 166,700 4,000 140 181,775 14,540 14,540 14,540 14,540 925 76,950 8,000 250 150,915 1,155 1,155 1,155 1,155 28,683 760,270 49,108 32,010 1,075,451 210,770 -181,558 0 -181,558 218,252 36,694 0 36,694 (Nota: los cuadros presentados constituyen uno solo, siendo el segundo la continuación del primero). 157 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Como se puede colegir del cuadro anterior, la inspección efectuada por la Sunat al libro Caja y Bancos de la empresa Inversiones KIN S.A.C. denota saldos de caja negativos en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de ejercicio 2008. Acorde con el artículo 72-A del Código Tributario, cuando la Administración Tributaria determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos. En ese sentido, en aplicación de esta presunción, tenemos que la empresa Inversiones KIN S.A.C. presenta por le ejercicio 2008 ingresos o ventas omitidas por los meses de enero-junio y agosto. En ese orden de ideas, se procederá a determinar el IGV omitido, para ello se toma como base imponible del impuesto el monto correspondiente a las ventas mensuales omitidas detectados por la Administración, tal como se muestra en el siguiente cuadro: Anexo Nº 2 Determinación del IGV omitido Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C. RUC Nº : 20111252521 Libro caja y bancos Folios del .. al.. Periodo Ventas omitidas mensuales Base imponible del IGV IGV omitido 35 44 Ene-08 8,481 8,481 1,611 45 54 Feb-08 12,310 12,310 2,339 55 64 Mar-08 74,150 74,150 14,089 65 74 Abr-08 27,967 27,967 5,314 75 84 May-08 46,680 46,680 8,869 85 94 Jun-08 3,289 3,289 625 95 104 Jul-08 105 114 Ago-08 45,375 45,375 8,621 115 124 Sep-08 125 134 Oct-08 135 144 Nov-08 145 154 Dic-08 Totales 218,252 218,252 41,468 Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administración en virtud de esta pre- sunción generará intereses moratorios, y se presentará en cada mes la infracción tipifi- cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por haber omitido IGV en las declaraciones mensuales. 158 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 65-A del Código Tribu- tario establece que los ingresos determinados constituirán renta neta de tercera categoría del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente: Ventas omitidas : 218,252 Tasa del IR : 30% IR Omitido : 65,476 El importe de S/. 65,476 constituirá el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in- currirá en la infracción numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario debido a la consig- nación de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008. 159 Tema N° 11 PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS 1. ASPECTOS BÁSICOS 1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las máquinas tragamo- nedas En nuestro país, la imposición sobre la actividad explotadora de las máquinas tra- gamonedas se encuentra regulada por la Ley Nº 27153, la cual está vigente desde el 10 de julio de 1999. Normas complementarias a esta Ley son: • El Decreto de Urgencia N° 075-2001, que regula la administración del Impuesto de las Máquinas Tragamonedas. • El Decreto Supremo Nº 009-2002/MINCETUR, Reglamento de la Ley Nº 27153. • El Decreto Supremo Nº 186-2001-EF, Norma relativa a la administración del Im- puesto. • Resolución de Superintendencia N° 014-2003/SUNAT Norma Complementaria para la declaración y pago del Impuesto a los J uegos de Casinos y Tragamonedas. • Resolución de Superintendencia Nº 209-2003/SUNAT Precisión de lo establecido en la quinta disposición final de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2003/ SUNAT. • Resolución de Superintendencia N° 145-2003/SUNAT Disposiciones relativas al Sistema Único de Control en Tiempo Real. El hecho gravable del impuesto consiste la explotación de uno o más juegos de ca- sinos o de máquinas tragamonedas o ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a las máquinas tragamonedas, definiendo la Ley Nº 27153 en su artículo 4 a las máquinas traga- monedas como todas aquellas que se utilicen para juego, electrónicas o electromecánicas, cualquiera sea su denominación, que permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del pago del precio de la jugada en función del azar y, eventualmente, la obtención de un premio de acuerdo al programa del juego. La base imponible de este impuesto se determina por la actividad que se haga en cada establecimiento, estableciéndose que esa base la constituye la diferencia entre el in- greso neto mensual (monto de las apuestas recibidas en el mes menos el monto total entre- gado por los premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento de las máquinas tragamonedas. Si dentro de un mes el monto de los premios entregados excediera el monto 160 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de los ingresos percibidos, el saldo se deducirá de los ingresos mensuales siguientes hasta su extinción. La alícuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la an- terior alícuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional con Expediente N° 009-2001-AI/TC publicado en el diario oficial El Peruano el 2 de febrero de 2002. Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este impuesto con la alícuota del 20% se verían beneficiados por la reducción al 12% para esas mismas deudas. Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alícuota del 20% hasta la fecha de la sentencia tendrán un crédito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que consti- tuye una aplicación retroactiva de la sentencia en cuestión. Si el contribuyente acumula deudas y créditos, estas se compensarán entre sí hasta agotarse. Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los contadores de las máquinas tra- gamonedas deberán comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado por el responsable técnico de la sala de juego que sustente el motivo del reseteo y debidamente firmado por el sujeto del impuesto o su representante. También deberá ser comunicado el cambio del valor de las fichas de las máquinas tragamonedas a través del Formulario Nº 0550. Cabe precisar que a través del Informe Nº 249-2003/SUNAT se precisó que la Sunat es el único órgano administrador del impuesto incluso desde antes que sean decla- rados inconstitucionales los artículos 38.1 y 39 de la Ley Nº 27153, no existiendo periodo alguno durante el cual no haya sido exigible el pago del impuesto. 1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de máquinas tragamone- das Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera categoría, los contribu- yentes que se dediquen a esta actividad se encuentran sujetos al impuesto a la renta regula- do por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S Nº 179-2004-EF. En ese sentido, se aplicarán las reglas comunes de determinación de ingresos afectos, base imponible, alícuota, periodicidad. A efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, se podrá deducir los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal como lo establece el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, al gravar la actividad productora de renta, el Impuesto a los J uegos de Casino y Máquinas Tragamonedas constituirá un gasto deducible. En cuanto a la amortización y depreciación del software y hardware de aplicación informática del sistema unificado de los juegos, estarán en función a la renovación de los mismos, lo cual será dentro de un periodo de 3 años. Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o tragamonedas no están afec- tos al Impuesto General a las Ventas de acuerdo al artículo 2 inciso ll) del TUO de la Ley del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo según la cuarta disposición final y complementaria de la Ley Nº 27153 vigente desde el 10 de julio de 1999. 161 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los J uegos solo grava la explota- ción de juegos de casino, pero no la de máquinas tragamonedas de acuerdo a lo establecido en el capítulo V de la Ley de Tributación Municipal. 2. APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA A LA ACTIVIDAD EXPLOTADORA DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS El artículo 72-C del Código Tributario señala que: “La presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la ex- plotación de juegos de máquinas tragamonedas, se determinará mediante la aplicación del control directo a dicha actividad por la Administración Tributaria, de acuerdo al siguiente procedimiento: a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir: a.1. La Administración Tributaria verificará la cantidad de salas o establecimien- tos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de máquinas traga- monedas. a.2. Del número de salas o establecimientos verificados se determinará la canti- dad de salas o establecimientos que serán materia de intervención por con- trol directo, de acuerdo al siguiente cuadro: Número de salas o establecimientos donde el deudor tributario explota máquinas tragamo- nedas Cantidad de salas o establecimientos donde apli- car el control directo para efectuar la determina- ción presunta Solo 1. 1 De 2 hasta 6. 2 De 7 hasta 29. 4 De 30 a más. 6 b) De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo para determinar los ingresos presuntos. Establecido el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de salas o establecimientos sea único, el control se efectuará sobre dicha sala o es- tablecimiento. Cuando el número de salas o establecimientos del mismo deudor tributario sean dos (2) o más, para determinar cuáles serán las salas o estableci- mientos materia de dicho control, se seguirá las siguientes reglas: b.1. Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas conforme a lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y máquinas tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarán de la siguiente manera: i. La mitad del número de salas o establecimientos a intervenir, correspon- derán a aquellas que tengan el mayor número de máquinas tragamone- das, según lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses 162 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT anteriores al mes en que se realiza la intervención. Para los contribuyen- tes que recién han iniciado operaciones se tomarán los meses declara- dos. ii. La mitad restante corresponderá a las salas o establecimientos que ten- gan el menor número de máquinas tragamonedas, según lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se realiza la intervención. Para los contribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán los meses declarados. iii. Cuando el número de máquinas tragamonedas en dos (2) o más salas o establecimientos sea el mismo, se podrá optar por cualquier sala o esta- blecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii. b.2. Si el deudor tributario no ha presentado la declaración jurada a que hacen referencia las normas sobre explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren obligados a realizar dicha presentación o la aplicación de la presente pre- sunción es consecuencia de que se verificó que el deudor tributario utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado, la Administra- ción Tributaria podrá elegir discrecionalmente cuáles salas o establecimien- tos intervendrá, comunicándose dicha elección al deudor tributario. c) De las máquinas tragamonedas a ser consideradas para el control directo por parte de la Administración. Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento seleccionado, se entenderá que las máquinas tragamonedas que se encuentren en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que mediante documentos públicos o privados de fecha cierta, anteriores a la inter- vención, se demuestre lo contrario”. Vemos, pues, en primer lugar que sobre los contribuyentes dedicados a la explota- ción de máquinas tragamonedas se les determinará ingresos de manera presuntiva median- te el método de control directo, estableciendo inicialmente el número de salas que explota el contribuyente, ya que de acuerdo a ello la Sunat establecerá cuántas salas interviene. Establecido el número de salas a intervenir, la Administración verificará si el contri- buyente ha cumplido con presentar las declaraciones juradas vinculadas a la explotación de máquinas tragamonedas (PDT Nº 693). De haber cumplido con la presentación, la Sunat aplicará el control directo a la mitad de salas que cuenten con el mayor número de máquinas tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses anteriores a la intervención y a la mitad con menor número de acuerdo con lo informado en la misma declaración. De no haber presentado la declaración, además de aquellos que por mandato judicial no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un número distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondrá cuántas salas o estableci- mientos intervendrá. La explotación de máquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como acti- vidad económica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley Nº 21753, donde se debe solicitar una autorización especial para su explotación al margen de las normas que regulen la recaudación tributaria. 163 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Referenci a normati va Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que: “Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con: d) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al público no menor al 85%, certificado por el fabricante. e) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e inscrito en el Registro correspondiente. f) Una antigüedad de fabricación o reconstrucción no mayor de 5 años”. La Sunat, apelando a lo regulado en dicha norma y a lo establecido en el numeral 13 del artículo 64 del Código Tributario en lo referente a modelos de máquinas tragamonedas prohibidos, programas de juego no autorizados, características técnicas impropias o incum- plimiento en la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real de las máquinas, tendrá la facultad de aplicar la presunción a través del método de control directo dispuesto en el artículo 72-C del Código Tributario a aquellos contribuyentes que incurran en las mencionadas infracciones. Es de competencia del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, velar por el cumpli- miento conforme a ley de las empresas dedicadas a esta actividad, expidiendo y revocando las autorizaciones de explotación de estos juegos. Asimismo en caso de apelación a las revocatorias, estas serán resueltas en la segunda instancia administrativa por el despacho del Viceministerio de Turismo. 3. APLICACIÓN DEL CONTROL DIRECTO EN LA PRESUNCIÓN DE INGRESOS A LAS MÁ- QUINAS TRAGAMONEDAS La norma prescribe que la Administración Tributaria deberá practicar el Control Di- recto en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 días comerciales dentro de un mismo mes, uno cada semana, no pudiéndose repetir el mismo día comercial y solo podrá efectuarse el control directo en un fin de semana del mes. Durante el desarrollo de la intervención de la Administración Tributaria podrá produ- cirse algún hecho no justificado que cambie las circunstancias en que se realiza el control directo o impidan la acción o continuación del mismo en cualquier lugar seleccionado. Sin embargo, si es que la intervención se llegó a realizar por más de un día comercial, la verifica- ción hecha por la Administración hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servirá para establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable; de no ser así la Administración elegirá otro día comercial para realizar el control. De haberse efectuado el control directo en no menos de dos meses alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso determinado podrá ser usado para proyectar la totalidad de ingresos del mismo ejercicio. Continúa la norma en el literal e) con la metodología para el cálculo del Ingresos presuntos: 164 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va “Artículo 72-C: (…) e) Cálculo de los ingresos presuntos e.1) Cálculo de los ingresos diarios por máquina tragamonedas. Para determinar el monto de ingresos diarios por máquina tragamonedas, se considerará: i. El ingreso total del día comercial de cada máquina tragamonedas que se encuentre en explotación en cada sala o establecimiento obtenido por control directo. ii. Se descontará de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas. En el caso de deudores tributarios que tengan autorización expresa obtenida conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, se entenderá que el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas no podrá ser menor del ochenta y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera del cien por ciento (100%) de los ingresos de la máquina tragamonedas, dicho exceso no será considerado para el cómputo de los ingresos de los otros días comerciales que serán materia del control directo. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los deudores tributarios a los que se les aplique la presunción como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de jue- go, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no regis- trados ante la autoridad competente; explote máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas por la autoridad competente; utilice fichas o medios de juego no autorizados por la autoridad competente, debiéndose aplicar para dichos deudores la regla del párrafo siguiente. En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorización expresa, el mon- to total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamonedas no podrá ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso del día comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al porcentaje antes señalado se tomará como ingresos del referido día la diferencia entre los ingresos deter- minados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomará como ingreso del mismo día el total de los ingresos determinados por control directo. e.2) Cálculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento seleccio- nado. Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento se- leccionado, se sumará el ingreso total del día comercial de cada máquina, obtenido de acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividirá entre el total de máquinas de la sala o establecimiento y se multiplicará por el total de máquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento. 165 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO e.3) Cálculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento selec- cionado. Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimien- to seleccionado, se seguirá el procedimiento siguiente: i. Efectuadas las tres (3) verificaciones por cada sala o establecimiento a que hace re- ferencia el inciso d) del presente artículo, se sumarán los montos de ingresos diarios obtenidos y se obtendrá un promedio simple. De presentarse el supuesto señalado en el inciso d.3, si el control se realizó en más de un día comercial, se sumarán los ingresos obtenidos por control directo y se dividirán por el número de días comerciales controlados, lo cual representará el promedio de ingresos diarios. ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicará por el núme- ro de días comerciales del mes obteniéndose el total de ingresos presuntos mensuales para cada sala o establecimiento seleccionado. iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene menos de seis (6) meses explotando las máquinas tragamonedas, tomándose el ma- yor. iv. En caso de que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se tomará el monto establecido por el control directo. Vemos, pues, que los ingresos diarios por máquinas tragamonedas deberá conside- rar lo siguiente: • Ingreso total del día comercial de cada máquina tragamonedas que sea explotada en cada sala o establecimiento. • Los descuentos que se realicen de dicho ingreso, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cada máquina tragamoneda. Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, será establecido de la siguiente manera: Contribuyentes que tengan au- torización expresa de acuerdo a la regulación sobre explotación de máquinas tragamonedas Monto total entregado por cada máquina tragamoneda en el mismo día comercial no podrá ser menor del 85% de los ingresos. De exce- der el 100% de los ingresos dicho exceso no será con- siderado para el cómputo de los ingresos de los otros días comerciales que serán materia de control directo. No aplicable al uso de modalidades de juego y modelos no autorizados o no registrados ante autori- dad competente, exploten maquinas con caracte- rísticas no autorizadas o fichas o medios de juego no autorizados. 166 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT La norma continúa detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial por cada máquina, dividiéndose el resultado entre el total de máquinas de la sala o estable- cimiento para después multiplicarse por el total de máquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento. El cálculo de los ingresos presuntos mensuales se realizará una vez efectuadas las tres verificaciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos diarios obtenidos para obtener un promedio simple. De producirse algún incidente por el cual no se pudieron realizar tres verificaciones, pero abarcaron más de un día comercial, serán sumados los ingresos por control directo y se dividirán por el número de días comerciales controlados, lo cual representa el promedio de ingresos diarios. El promedio de ingresos diarios por cada sala o establecimiento se multiplicará por el número de días comerciales del mes obteniéndose el total de ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado. Estos ingresos presuntos mensuales se compararán con los ingresos de las mismas salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga menos de seis meses explotando las máquinas tragamonedas, para tomarse finalmente el mayor. En caso de que el contribuyente no hubiese informado o declarado ingresos, se to- mará el monto establecido por el control directo. Para determinar los ingresos presuntos mensuales del contribuyente, se sumarán los montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirán entre el número de salas o establecimientos verificados. Este resultado se tomará como el ingreso presunto de las demás salas o establecimientos que explota el contribuyente. La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado más los ingre- sos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente explota dará como resultado el monto de los ingresos presuntos del mes del contribuyente. Para determinar los ingresos del ejercicio gravable, se tomarán los ingresos mensua- les de no menos de 2 meses verificados por control directo y se dividirán para obtener un promedio simple. Contribuyentes que no tengan autorización expresa de acuerdo a la regulación sobre explotación de máquinas tragamonedas Monto total entregado por cada má- quina tragamoneda en el mismo día comercial no podrá ser mayor al 85% del ingreso. Cuando el monto total sea menor a este porcentaje serán toma- dos como ingresos del referido día la diferencia entre los ingresos determi- nados menos el monto total entregado de los premios otorgados. 167 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Dicho resultado será considerado como el ingreso presunto mensual que será atri- buido a cada mes no verificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses no verificados más la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye el ingreso presunto del ejercicio gravable. Caso prácti co La empresa The Best Coin S.A.C. inició operaciones en el mes de abril 2007 dedicándose a la actividad de casinos y juegos con máquinas tragamonedas contando con un total de 3 salas en los distritos de J esús María, Lima Cercado y Ate. En el mes de enero de 2009, funcionarios de la Dirección Nacional de Turismo, órgano dependiente del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, hicieron la inspección en dos de los locales verificando que tres máquinas tragamonedas modelo Bluebirds Williams no habían sido autorizadas a través del Registro de la Dirección Nacional de Turismo previs- ta en el artículo 16 del Decreto Supremo Nº 009-2002/MINCETUR (Reglamento para la explotación de juegos de azar y máquinas tragamonedas). De la declaración mensual presentada a través del PDT Nº 693, durante todos los meses del año 2007, se pudo comprobar que las seis máquinas Bluebirds Williams no fueron registradas ante la Dirección Nacional de Turismo habían sido declaradas como modelo Atronic Cashline. Es por ello que la Sunat inició un proceso de fiscalización en sus establecimientos, a tra- vés del método de control directo, que a continuación se pasa a detallar: - Número de establecimientos donde The best coin S.A.C explota máquinas traga- monedas: 3 - Cantidad de salas donde se aplica el control directo para determinar: 2 Los establecimientos seleccionados son los de Ate y J esús María donde se encuentran los modelos de máquinas tragamonedas no registradas 3 c/u. Se establecieron 3 días (martes, jueves y sábado) de la 1ª, 3ª y 4ª semana de los meses de abril y mayo de 2010. Del control directo practicado a las 3 máquinas tragamonedas de los dos locales se esta- bleció el siguiente control directo de los días martes de la 1ª semana de abril, jueves de la 2ª semana de abril y sábado de la 4ª semana del mismo mes: 168 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT SALA INGRESO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS INGRESO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS INGRESO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS Jesús María S/. 5,000 S/. 3,200 S/. 4,450 S/. 1,500 S/. 380 S/. 880 ATE S/. 2,450 S/. 900 S/. 1,200 S/. 300 ------ S/. 520 SALA INGRESO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS INGRESO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS INGRESO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS Jesús María S/. 4,700 S/. 1,600 S/. 6,150 S/. 900 S/. 250 S/. 1,300 ATE S/. 1,250 S/. 560 S/. 3,870 S/. 300 S/. 100 S/. 850 SALA INGRESO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS INGRESO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS INGRESO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 1 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 2 WILLIAMS PREMIO DIARIO MÁQ. 3 WILLIAMS Jesús María S/. 7,200 S/. 3,450 S/. 9,750 S/. 1,100 S/. 620 S/. 1,800 ATE S/. 2,450 S/. 1,300 S/. 3,300 S/. 750 S/. 450 S/. 1,000 De acuerdo al último párrafo del literal e.1 del artículo 72-C del Código Tributario, cuando el monto de los premios entregados sea menor del 85% del ingreso del día comercial, el ingreso del día será la diferencia entre los ingresos determinados por control directo menos el total entregado de premios otorgados, situación que ha ocurrido en los dos es- tablecimientos en los 3 días de control directo durante el mes de abril. Determinando el ingreso diario por cada máquina en cada establecimiento, establecemos el ingreso diario presunto por establecimiento por cada día del mes: Ingreso diario presunto Jesús María MÁQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO 1 S/. 3,500 2 S/. 2,820 3 S/. 3,570 Total S/. 9,890 169 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO MÁQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO 1 S/. 3,800 2 S/. 1,350 3 S/. 4,850 Total S/. 10,000 MÁQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO 1 S/. 6,100 2 S/. 2,830 3 S/. 7,950 Total S/. 16,880 Ingreso diario presunto Ate MÁQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO 1 S/. 2,150 2 S/. 900 3 S/. 680 Total S/. 3,730 MÁQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO 1 S/. 950 2 S/. 460 3 S/. 4,300 Total S/. 4,430 MÁQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO 1 S/. 1,700 2 S/. 850 3 S/. 7,950 Total S/. 5,710 170 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Se procede a obtener los ingresos presuntos mensuales por cada establecimiento de acuerdo a lo establecido en el literal e.3 del artículo 72-C del Código Tributario: J ESÚS MARÍA : ((DÍA1 +DÍA2+DÍA3)/3)*30 : S/. 367,700 ATE : ((DÍA1 +DÍA2+DÍA3)/3)*30 : S/. 138,700 The Best Coin S.A.C. declaró menores montos en cada uno de los 6 meses anteriores al de la toma del control directo; por lo tanto, en función al ingreso presunto mensual de cada establecimiento se procederá a calcular el ingreso presunto mensual del contribuyente: Ingreso presunto mensual Lima: (ingreso presunto mensual J esús María +ingreso pre- sunto mensual Ate) /Nº salas verificadas : S/. 253,200 Ingreso presunto mensual del contribuyente: Ingreso presunto mensual Lima +ingreso presunto mensual J esús María +ingreso pre- sunto mensual Ate : S/. 759,600 Los S/. 759,600 constituyen la base imponible del Impuesto a los J uegos y Máquinas Tragamonedas del mes de abril, aplicándosele la alícuota del 12%; asimismo, forma parte de la renta neta del año 2010 para la determinación del Impuesto a la Renta de ese ejer- cicio. 171 Tema N° 12 PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES La presunción prevista en el artículo 72-D del Código Tributario es una de las más recientes incorporaciones introducidas a su texto. Es a través del Decreto Legislativo Nº 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que se agrega el numeral 14) al artículo 64 del Código Tributario, donde se faculta a la Sunat aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categoría, aporta- ciones y contribuciones. Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad so- lidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o los directores) la omisión de uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artículo 16 numeral 10) del Código Tributario. De esta forma, cuando se omite algún trabajador en el PDT Nº 621, ello configura una presunción iure et de iure (presunción absoluta) que los representantes legales del con- tribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Anteriormente a la introducción de la modificación al Código Tributario, la Adminis- tración no tenía forma de establecer de parte de ciertos contribuyentes, el ocultamiento de relaciones laborales y, por lo tanto, la omisión en el pago de las obligaciones tributarias. Referenci a normati va A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF Nº 1654-3-2002, Nº 5210-2-2002 y Nº 413-1- 2009, las cuales han establecido que: “Respecto a la determinación sobre base presunta, este Tribunal ha dejado establecido que en el caso de las aportaciones de Seguridad Social, si bien los artículos 63 y 64 del Código Tributario autorizan a la Administración Tributaria a utilizar la determinación sobre base presunta cuando se verifiquen las causales correspondientes, de la revisión de la normatividad con rango legal sobre la materia, se aprecia que no existe una presunción de pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas”. La Sunat en muchas situaciones puede llegar a concluir que un contribuyente califica como entidad empleadora cuando a pesar del disfraz del contrato de locación de servicios celebrado por escrito, existe el elemento “subordinación” que concede las facultades direc- trices, fiscalizadoras y sancionadoras sobre el personal contratado. 172 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Es más, la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario estipula que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los ac- tos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establez- can los deudores tributarios”. De esta forma, no solo en el ámbito laboral, sino también des- de una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primacía de la realidad, e ignorar el contrato de locación de servicios suscrito para dar plena validez a la relación laboral oculta, y así determinar la obligación omitida por ONP y EsSalud. Así, en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario la Admi- nistración se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce como el “principio de primacía de la realidad”, y en ese sentido determinar si en realidad los ingresos percibidos constituyen remuneraciones propias de una relación laboral a pesar de que en los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes, caso en el cual se podría configurar la presunción de remuneraciones. De acuerdo a la información obtenida por el contribuyente y/o por terceros no con- forme con la realidad, se configura entre otras la infracción establecida en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, la cual es comúnmente invocada por la Administración al momento de aplicar las sanciones. 1. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS DECLARACIO- NES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES La Sunat tiene las facultades de administración y recaudación respecto de EsSalud y ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes. Por ejemplo, el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 039-2001-EF, Reglamento de la Administración de Aportaciones a EsSalud y ONP, señala que le corresponde a la Sunat, las aportaciones de la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripción y/o de- claración de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distinción del periodo tributario. Estas facultades conferidas también incluyen a la fiscalización, regulada por el artículo 62 del Código Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y con- trolar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de inafec- tación o algún tipo de beneficio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales. Es por ello que la Administración Tributaria puede llegar a determinar la existencia o inexistencia del vínculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud. La Administración Tributaria deberá verificar si existe una relación de dependencia entre el sujeto fiscalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deberá analizar si existen indicios de laboralidad como los siguientes (24) : - Que la prestación de servicios se realice en el centro de trabajo. - Que exista un horario de trabajo predeterminado. - Que la labor prestada se realice en una jornada completa. - Que la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto. (24) RODRÍGUEZ GARCÍA, Fernando. “Análisis de la presunción de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relación con la Planilla Electrónica”. En: Soluciones Laborales Nº 0: Edición especial, Gaceta Jurídica, octubre de 2007, pp. 8-11. 173 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO - Que los instrumentos de trabajo sean brindados por el empleador. - Que el sujeto beneficiado con la prestación del servicio emita directivas o instruc- ciones a fin de controlar la labor del prestador del servicio. - Que exista documentos de amonestación o llamadas de atención al prestador del servicio por incumplimiento de obligaciones. - Que exista la obligación de rendir cuentas por parte del trabajador. Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal, no serán elementos determinantes para determinar la existencia de una relación laboral de de- pendencia características tales como la regularidad en los pagos de las retribuciones (RTF Nº 383-4-2000 y 157-2-2002), la denominación del contrato (las RTF Nº 232-5-2000 y 5507-2-2002), el que los servicios prestados guarden relación directa con actividades vincu- ladas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Nºs 327-4-2000), la presencia de pagos semanales en el Libro Caja (RTF Nº 8366-4-2001), la manifestación del trabajador en la que declara que su labor venía siendo dirigida por la empresa que lo contra- tó (RTF Nº 2649-5-2006) (25) . No obstante, consideramos que tales características podrían servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el párrafo anterior, permitirían establecer la existencia de un vínculo laboral (26) . Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagándole al traba- jador que percibe su retribución mensualmente a través de recibos por honorarios, sino que cancela, por ejemplo, en un periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes. Resol uci ones del Tri bunal Fi scal Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que han de ser observados para verificar la existencia de una relación laboral: • RTF Nº 4330-4-2005: “Se confirma la apelada al verificarse que el recurrente no cumplió con pagar las apor- taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificándose la existencia de re- lación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de la recu- rrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador recibía gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viáticos asignados”. • RTF Nº 7163-4-2005: “Se confirma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del ar- tículo 178 del Código Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no (25) Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economía y Finanzas. Tomo I, p. 40. (26) NIMA NIMA, Elizabeth. “Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propósito de la presunción que Sunat podrá aplicar”. En: Contadores & Empresas. Nº 68, agosto, 2007, pp. A1-A4. 174 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT habían sido considerados como tales a efectos del pago de tales tributos. Se señala que del análisis de la documentación que obra en autos se desprende que los trabajadores están sujetos a la supervisión por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la realización de tareas no previstas en los contratos de locación. Asimismo, se aprecia que está presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisión por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinación de los locadores”. • RTF Nº 04972-1-2006: “Se indica que de la revisión del contrato de locación de servicios suscrito por la recurren- te, se advierte que independientemente de la denominación que se haya dado al citado contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de carácter per- manente y subordinadas que constituyen la finalidad propia y permanente de la actividad de la entidad contratante, concluyéndose que existe una relación de naturaleza laboral, como la Administración sostiene, que genera rentas de quinta categoría”. Con la introducción de la Planilla Electrónica como elemento declarativo obligatorio desde el punto de vista laboral y tributario, se facilitará la detección de la informalidad y del incumplimiento. 2. SUPUESTOS DE HABILITACIÓN Y HECHOS PRESUNTOS El supuesto de habilitación para la aplicación de la presunción está contenido en el artículo 64 del Código Tributario, donde el numeral 14) se refiere a que la Administración está facultada para establecer una obligación tributaria sobre base presunta cuando se omi- tió declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. Los hechos presuntos son establecidos a través del artículo 65 numeral 12) del Có- digo Tributario, donde se señala que la Administración podrá practicar la determinación de la obligación tributaria con base en la omisión en la declaración y/ o registro de uno o más trabajadores. 3. PROCEDIMIENTO PARA ESTABLECER LA BASE PRESUNTA POR OMISIONES EN LA DECLARACIÓN Y/O REGISTRO DE LOS TRABAJADORES La Administración Tributaria establece la calidad de empleador por parte del contri- buyente cuando este es una persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, socie- dad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones públicas, instituciones privadas, entidades del Sector Público nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relación de dependencia o que paguen pen- siones de jubilación, cesantía, incapacidad o sobrevivencia. La entidad empleadora es detectada por la Sunat cuando omite declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categoría. En ese 175 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO supuesto se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado será el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparación de: • Las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar, en los registros de la entidad empleadora consignados dentro del periodo requerido. En caso no presente la información de los registros se efectuará la identificación de las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos comprendidos en el requerimiento. • De no obtenerse información de los trabajadores de función o cargo similar, se utilizará información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con el mismo volumen de operaciones. • En ningún caso la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la remune- ración mínima vital vigente en los meses de la determinación de la remuneración presunta. Para determinar el periodo del trabajador no declarado y/o registrado se presume que este no podrá ser menor a seis meses con excepción de: • Entidades empleadoras que hayan iniciado sus operaciones dentro de un periodo menor a seis meses. El periodo presunto laborado no podrá ser menor al número de meses de funcionamiento. • Los trabajadores de entidades empleadoras contratados bajo contratos sujetos a modalidad, para quienes por su tipo de contrato, el tiempo de vigencia del periodo laboral no podrá ser menor de tres meses. La remuneración presunta determinada de acuerdo a las reglas establecidas, forman parte de la base imponible para el cálculo de aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sis- tema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría de corresponder. A efectos de las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, la remuneración mensual presunta será base de cálculo para las aportaciones siempre que el trabajador haya presentado un escrito donde señale que se encuentra o ha optado por estar en el Sis- tema Nacional de Pensiones. El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de quinta categoría estará a cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retención, por no haber cumplido con declarar y /o registrar al trabajador en su debida oportunidad. 4. CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA POR OMISIÓN EN LA DECLARACIÓN DE TRABAJADORES La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinación de la renta neta para las entidades empleadoras obligadas a presentar Declaración J urada Anual de Renta de Tercera Categoría, donde no se podrá deducir los gastos de remuneraciones pre- suntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas. Producto de la omisión en el registro y/o declaración de los trabajadores, la entidad empleadora será pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas en el Código Tributario: 176 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT • Infracción por omisión en el Registro de trabajadores y sus remuneraciones, esta- blecido en el artículo 175 numeral 3 del Código Tributario cuya sanción será hasta el 0.6% de los ingresos netos. • Infracción por no efectuar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta ca- tegoría y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artículo 177 numeral 13) del Código Tributario, a la cual le corresponde una sanción del 50% del tributo no retenido. • Infracción por no incluir en las declaraciones, las remuneraciones y/o actos gra- vados y/o tributos retenidos, tipificado en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, cuya sanción es el 100% del tributo omitido Por último en cuanto al aspecto laboral, producto de la fiscalización, el trabajador puede solicitar el pago de sus beneficios laborales. En conclusión, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con el registro de los trabajadores a fin de evitar la aplicación de la base presunta ante un pro- ceso de detección por parte de la Administración Tributaria y aplicar la gradualidad a las sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaración y pago de las obli- gaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas por la modificatoria al Código Tributario, de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relación laboral no declarada. Caso prácti co La Cooperativa de Trabajadores MUCHA GRACIA, inició sus operaciones en el año 2008. Por no tener instalada toda la infraestructura en el departamento contable al inicio, se omitió cumplir con declarar ingresos y trabajadores por no contar con el programa infor- mático de declaración PDT Nº 601 - Planillas Electrónicas, la cual era de uso obligatorio a partir del 01/01/2008 de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia 204-2007/SUNAT. MUCHA GRACIA tenía la obligación de presentar declaraciones a partir del mes de abril del 2008, en donde comenzaron sus operaciones económicas y desde entonces contaba con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato a plazo fijo cuyas funciones laborales eran las mismas en todos los casos. La Sunat detectó que MUCHA GRACIA omitió declarar por 9 meses desde el mes de abril hasta diciembre y que cada trabajador percibía una remuneración de 1000 soles. En aplicación de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 72-D del Código Tributario, al no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrónica dentro del periodo requeri- do, se tomó los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual venía operando desde el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar. Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los siguientes: • Trabajador Administrativo-Sueldo básico S/. 1,400. • Horario de trabajo: 8 horas. • Tipo de Contrato: A plazo fijo. 177 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO • Periodo de obtención de los datos: abril 2008-diciembre 2008 Al ser el periodo evaluado no menor a seis meses se tomaron los datos de la cooperativa de actividad similar, teniéndose como datos para determinar la base imponible: • Remuneración presunta mensual por cada trabajador: S/. 1,400 • Aportación mensual a EsSalud por cada trabajador: S/. 126 • Remuneración presunta acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 12,600 • Aportación a EsSalud acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 1,134 • Remuneración presunta acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 63,000 • Aportación a EsSalud acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670 Ninguno de los trabajadores al momento de firmar contrato se afilió al Sistema Nacional de Pensiones, por lo tanto no procedieron a comunicar a Sunat para que la remuneración presunta sea utilizada como base de cálculo a esta aportación. En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, al ser la remuneración básica presunta de 1,400 soles por cada trabajador y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional, no habría Impuesto a la Renta anual de quinta categoría y, por lo tanto, retención del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Caso prácti co El señor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio que él mismo administraba, el cual está ubicado en un Centro Comercial. A partir del 2007 decidió contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas informáticos. Al inicio, dichas personas no tenían un horario de trabajo y no percibían una retribución fija, por lo cual el señor Terrazos decidió no incorporarlos a planillas. En noviembre del 2009, la Sunat le inició un proceso de fiscalización, detectando que durante el año 2008 dichas personas estaban percibiendo una remuneración fija, además de cumplir con un horario de trabajo establecido y se encontraban bajo la supervisión de otro ingeniero contratado por el señor Terrazos. Sin embargo, estas personas emitían recibos por honorarios desde que trabajan para el señor Terrazos, por lo que la Sunat concluyó que estos trabajadores mantenían una rela- ción de dependencia, situación por la cual se configura el hecho base para la aplicación de la base presunta establecida en el artículo 72-D del Código Tributario. Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro y volumen de ventas similares a la del señor Terrazos. La remuneración presunta por ambos trabajadores fue: • Trabajador A : S/. 1,700. • Trabajador B: S/. 1,400. • Aportación a EsSalud Trabajador A: S/ 153. • Aportación a EsSalud Trabajador B: S/ 126. 178 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de Pensio- nes por lo que presentaron una comunicación a Sunat al respecto. Por lo tanto, al señor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones de ambos por cada mes del año 2008 de la siguiente forma: • Aportación a ONP Trabajador A: S/. 221 • Aportación a ONP Trabajador B: S/. 182 En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, al ser la remuneración básica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y B respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional durante el año 2008, no habría Impuesto a la Renta anual de quinta categoría y, por lo tanto, retención del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES Resol uci ones del Tri bunal Fi scal • RTF Nº 694-4-1997 del 30/06/1997: “Que no siempre es fácil identificar la subordinación, por lo que es necesario recurrir adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los con- tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre ellas, tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter- minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios; (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter- minado; y, (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”. • RTF Nº 232-5-2000 del 31/03/2000: “De la revisión de los contratos de locación de servicios celebrados con dicho empleado, se identifican elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre los que destacan la realización de labores en un local determinado por el empleador, proporción de materiales necesarios para el cumplimiento del trabajo a efectuar, poder de dirección del empleador, horario de trabajo regular, por lo cual, en aplicación del criterio recogido en las RTF N°s. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una relación laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los demás contratos de locación de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar feha- cientemente la presencia del elemento subordinación, en tal sentido el IPSS deberá in- dagar ubicando algunos indicios más que permitan deducir que se tratan de trabajadores incorporados como locadores de servicios”. • RTF Nº 5507-2-2002 del 20/09/2002: “Se indica que a fin de determinar si la retribución pagada en virtud de un contrato de loca- ción de servicios constituye en realidad remuneración y, por tanto, está afecta al pago de aportaciones a los regímenes de los Decretos Leyes N°s. 19990 y 22482, se debe acredi- tar la existencia de subordinación o dependencia, la cual se acredita con la presencia de 179 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO manifestaciones tanto del poder de dirección como del poder sancionador del empleador, circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para configurar el elemento subordinación la regularidad de la prestación del servicio ni la necesidad de este para el cabal funcionamiento de la empresa”. • RTF Nº 9752-3-2004 del 20/02/2004: “El hecho que en la inspección se haya encontrado a una persona atendiendo el local de la recurrente y que este haya declarado que percibía una retribución semanal, no acredita por sí solo la existencia de relación laboral alguna, pues para que la misma se configure deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestación personal de servicios, el pago de una remuneración y la existencia de subordinación, los cuales la Administración no ha demostrado de manera indubitable que se verifiquen en el caso de autos”. • RTF Nº 157-2-2002 del 16/01/2002: “Se revoca la apelada, al concluirse que la Administración no ha acreditado el elemento subordinación, que define la existencia de una relación laboral, precisándose que la natu- raleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos periódicos, como señala la Administración, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de dirección del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el acatamiento de órdenes por parte del trabajador”. • RTF Nº 327-4-2000 del 14/04/2000: “Que el elemento determinante para identificar una relación laboral es la existencia de subordinación o dependencia, es decir, el vínculo del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposición, pudiendo normar las labores y dictar la órdenes necesarias para la ejecución de las mismas; Que en autos obran copias de los recibos por honorarios emitidos por J orge Rojas Ríos y Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, no- viembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relación de naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administración, toda vez que no ha aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relación laboral, no siendo suficiente que los servicios prestados guarden relación directa con la actividad principal de la empresa”. • RTF Nº 8366-4-2001 del 10/10/2001: “Que el elemento determinante para identificar una relación laboral es la existencia de subordinación o dependencia, del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la ac- tividad que el trabajador pone a su disposición, pudiendo normar las labores y dictar las órdenes necesarias para la ejecución de las mismas, criterio que ha sido reconocido en reiteradas Resoluciones de este Tribunal, entre ellas las Nºs. 694-4-97, 638-2-97 y 546- 4-2000. Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que estos se refieran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos suficien- tes que permitan concluir que existe relación laboral, debiéndose recurrir en todo caso a los demás elementos probatorios con que se cuenta”. 180 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 6. PERSPECTIVAS LABORALES Y TRIBUTARIAS DEL CONTRATO ADMINISTRATIVO DE SERVICIOS 6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios 6.1.1. El Contrato Admini strati vo de Ser vi ci os bajo el principi o l aboral de “ pri - macía de l a reali dad” Neves Mujica define como elementos esenciales de la relación laboral a los siguien- tes: la prestación personal, la subordinación y remuneración. En cuanto a la subordinación la conceptúa como: “El vínculo jurídico entre el deudor y el acreedor de trabajo, en virtud del cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le confiere el poder de conducirla. Suje- ción por un lado, y dirección del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En lo referido al poder de dirección, este le permite al empleador dirigir, fiscalizar y sancionar al trabajador”. Por su parte, J orge Toyama proclama que: “La subordinación es el elemento determi- nante para establecer la existencia de una relación laboral, ya que en el contrato de locación de servicios también existe una retribución y una prestación personal de servicios”. Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relación la- boral, este influya en su contraparte para la celebración de un contrato distinto (como puede ser un contrato de locación de servicios, un contrato de servicios no personales, e incluso un contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados beneficios que le corresponderían al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el Derecho del Trabajo ha acuñado el principio de “primacía de la realidad”, el cual es definido por Plá Rodríguez como: “Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la prác- tica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos”. El principio de primacía de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal Constitucional en númerosas resoluciones como en las STC Exp. Nº 833-2004-AA/ TC, STC Exp. Nº 2040-2004-AA/TC, STC Exp. Nº 1259-2005-PA/TC, entre otras. Di- cho órgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio ma- nifestando que: “El principio de primacía de la realidad es un elemento implícito en nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra Constitución del Trabajo, que ha visto este como un deber y un derecho, base del bien- estar social y medio de realización de la persona (artículo 22 de la Constitución), y ade- más como un objetivo de atención prioritaria del Estado (artículo 24 de la Carta Magna”. Encontrar el elemento de la subordinación (característico de la relación laboral) en un de- terminado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha mani- festado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relación laboral-descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de beneficios socia- les (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepción de beneficios del CAFAE, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros. Por su parte, Martín Valverde menciona como indicios de dependencia (o subordinación) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable 181 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc. 6.1.2. Apli caci ón del principi o de pri macía de l a reali dad en l a contrataci ón admini strati va de ser vi ci os El Contrato Administrativo de Servicios (CAS, en adelante) contiene en sus mismas normas reguladoras (Decreto Legislativo Nº 1057 y Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM) indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos: a) Las l abores del contrato admini strati vo de ser vi ci os se reali zan al interi or de l a enti dad estatal El artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 1057 dispone que: “La presente norma (el Contrato Administrativo de Servicios) no se aplica a los contratos de prestación de servicios de consultoría o asesoría, siempre que se desarrollen de forma autónoma, fuera de los lo- cales o centros de trabajo de la Entidad”. Entretanto, el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM prescribe en su artículo 2 que: “No se encuentran dentro del ámbito de aplicación del De- creto Legislativo Nº 1057 y del presente Reglamento…la prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de servicios autó- nomos que se realizan fuera del local de la entidad contratante”. Como se puede observar, la norma reglamentaria del Decreto Legislativo Nº 1057 amplía los supuestos excluyentes del régimen de contratación administrativa de servicios, incorporando a toda prestación de ser- vicios realizada fuera del local de la entidad pública. De esta forma, bajo una interpretación a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del contrato de administrativo de servicios el hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administración Pública. b) Los ser vi dores del Contrato Admini strati vo de Ser vi ci os se encuentran su- j etos a un horari o di señado por l a insti tuci ón públi ca El artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 1057 enuncia que: “El contrato administrativo de servicios comprende un máximo de 48 horas de prestación de servicios a la semana”. Por su parte, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM indica que: “El número de horas semanales de prestación de servicios no podrá exceder de un máximo de 48 horas de prestación de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto cumplimiento de esta disposición y adoptar las medidas correspondientes con esa finalidad, entre ellas la reducción proporcional de la contraprestación por el incumplimiento de las ho- ras de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensación con descanso físico por la prestación de servicios en sobretiempo”. De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad pública ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evi- denciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artículo 25 de la Constitución, que alude justamente a una relación de trabajo). Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. Nº 2040-2004-AA/TC se postuló lo siguiente: “Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tenía fijado el personal de la deman- dada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que existía subordinación en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestación de servicios, a una jornada diaria” (fundamento 7)”. 182 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT c) El régi men de contrataci ón admi ni strati va de ser vi ci os sol o i ncl uye a l os ser vi ci os subordi nados El artículo 1 del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece que: “El contrato administrativo de servicios vincula a una entidad pública con una persona natural que presta servicios de manera no autónoma”. En la misma dirección, el artículo 3 segundo párrafo del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2 numeral 2) del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, prescriben que: “La presente norma no se aplica a los contratos de prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad con- tractual de prestación de servicios autónomos que se realicen fuera del local de la entidad contratante. Nos preguntamos qué ocurriría en caso se solicite la inaplicación del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no configura una relación laboral), por prevalencia del principio de primacía de la realidad (cuyo fundamento constitucional reside en los artículos 22 y 24 de la Constitución) al interior de un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso-administrativo. Si en la dilucidación de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existe o no subordinación del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado líneas arriba, la subordinación es elemento esencial que distingue a una relación de trabajo de cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinación no se encon- traría bajo discusión, en vista de que el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento le confieren expresamente al CAS dicho carácter. Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administración Pública el empleador es el mismo Estado, y dicha entidad como la parte contratante fuerte va a preten- der desnaturalizar la relación contractual mantenida con el trabajador con miras a recortarle a este último sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma parte de la Administración Pública) el órgano que ha expedido el Decreto Legislativo Nº 1057 (en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa Nº 29157), por lo que puede fácilmente intuirse que la expedición de la referida norma obe- dece a la voluntad de dicho sector del Estado, más que a una voluntad parlamentaria repre- sentativa de la soberanía popular. Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que “En la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la ma- yoría de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un límite a las fa- cultades del Estado para deslaboralizar relaciones típicas de dependencia y, especialmente a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relación no laboral”. En nuestro ordenamiento específico, ya existen pronunciamientos arbitrales y judiciales, señalando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que él emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A título enun- ciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la negociación colectiva de Conasev, la cual en su Considerando 14) afirma lo siguiente: “(...) las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas únicamente como una limitación de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que viene impuesta centralizadamente y afecta su autonomía para formular proposiciones du- rante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso de negociación colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales”. 183 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por PetroPerú contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que quedó consenti- da al no haber interpuesto la demandante recurso de apelación. d) El régimen de contratación administrativa de servicios incluye a los prestado- res de servicios no profesionales (SNP), confiriéndoles mayores derechos La primera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1057 señala que: “Las referencias normativas a la contratación de servicios no personales se entienden reali- zadas a la contratación administrativa de servicios”. El Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado, aprobado por Resolución Directoral Nº 007-99-EF/76.01, define al Contrato de Servicios No Personales como: “El contrato de locación de servicios al interior del Sector Público, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie vínculo laboral”. El Informe de la Comisión Multisectorial encargada de estudiar la situación del perso- nal de la Administración Pública, da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas bajo servicios no personales en la Administración Pública Central. A nivel doctrinario, Balbín Torres ha manifestado que: “El mecanismo contrac- tual de servicios no personales al interior del Estado facilitó la más completa y abier- ta evasión frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales” Reconociendo el verdadero carácter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha re- conocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestación de servicios no perso- nales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. Nº 1944-2002-AA/TC, STC Exp. Nº 1990-2003-AA/TC, STC Exp. Nº 1869-2004-AA/TC, STC Exp. Nº 3008-2004-AA/TC y la STC Exp. Nº 4637-2004-AA/TC. Así las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (régimen al cual se adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le confieren expresamente la categoría de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores beneficios res- pecto de su situación anterior: descanso de 15 días calendario continuos por año cumplido, afiliación al régimen contributivo que administra EsSalud, así como a un régimen pensiona- rio de su elección; entonces con mayor razón el juez se encontraría obligado a reconocer la calidad laboral de los CAS, amparándose en el principio de primacía de la realidad. Finalmente, cabe recalcar que existe un proyecto de ley en el cual se pretende re- conocer el carácter laboral de las prestaciones de servicios enmarcadas en los contratos administrativos de servicios, pero debido al artículo 103 de la Constitución Política, dicha norma tendría efectos solamente a futuro, debiéndose recurrir a procesos judiciales para que se reconozca la relación laboral en periodos anteriores a su promulgación. 6.2. Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios 6.2.1. Acorde al tratami ento l aboral esbozado, l as retri buci ones proveni entes del Contrato Admini strati vo de Ser vi ci os consti tuyen rentas de quinta categoría La sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 75-2008-PCM establece lo siguiente: 184 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT “Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los ser- vicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”. Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no dudamos en afirmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servi- cios (CAS) constituyen rentas de quinta categoría. Lo controvertible a nuestro entender, radi- ca más bien en dilucidar bajo cuál de las modalidades de renta de quinta categoría podemos englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas: a) Ar tícul o 34 inci so e) del TUO de l a Ley del Impuesto a l a Renta Dicho artículo prescribe que: “Son rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario de- signado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”. De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento), en el CAS, el servicio se presta en el lugar (al interior de la entidad pública), en el horario designado por quien lo requiere (con un máximo de 48 horas semanales), y el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda (el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2 inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera autónoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos que su servicio demanda). Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual sí cabe la configuración de la renta de cuarta-quinta del artículo 34 inciso e) de la LIR, acor- de al criterio vertido en el Informe Nº 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo de servicios ha sido definido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas del Código Civil (sino más bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General), y consiguientemente no constituye un contrato de locación de servicios al que puedan aplicárseles los alcances del artículo 34 literal e) de la LIR. b) Ar tícul o 34 inci so a) del TUO de l a Ley del Impuesto a l a Renta Dicho inciso señala que: “Son rentas de quinta categoría, las obtenidas por el tra- bajo personal en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonifica- ciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de re- presentación y, en general, toda retribución por servicios personales”. Como puede ob- servarse, la norma no hace mención a que las rentas deben provenir de algún régimen laboral, sea este público (Decreto Legislativo Nº 276), o privado (Decreto Legislativo Nº 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relación de dependencia o subordinación, y el Decreto Legislativo Nº 1076 manifiestamente promociona al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento. García Mullín nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta pro- pia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta categoría), la labor se presta bajo una relación de dependencia puesto que las decisiones 185 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categoría), ya no se presenta la relación de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo. En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a este régimen como uno donde prevalece la subordinación, es obvio que las rentas que ob- tengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categoría del artículo 33 de la LIR. 6.2.2. ¿La sét i ma di sposi ci ón compl ement ar i a f i nal del Decret o Supremo Nº 075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o modificatoria? Ezio Vanoni señala que: “Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son válida- mente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo mandato, sino que precisan los límites y el significado exacto de la ley interpretada y, por tanto, se confunden con esta”. En cambio, cuando una disposición legal varía el sentido original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una norma modificatoria. En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 206-2-2000 de observancia obligatoria se dejó sentado que: “Si a través de la fórmula “Precísase”, “Aclárese”, “Interprétese”, u otra si- milar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente se modifica una ley anterior, no existirá interpretación, sino innovación y por tanto, solo podrá tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada”. En el mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Exp. Nº 0002-2006-PI/TC estableció que: “Para ver si se está ante una norma interpretativa, primero debe referirse a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por deci- sión del propio legislador, a ser el significado auténtico que excluye las demás interpretacio- nes de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido en su ámbito material”. En el caso de la sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, cuando esta dispone que: “A efectos del Impuesto a la Renta, las con- traprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”, no nos queda duda que dicha disposición pretende introducir modificaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual específicamente en su artículo 34 literal a) dispone que “Son rentas de quin- ta categoría las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia”. No puede entenderse que dicha norma está aclarando el tratamiento impositivo de la contratación administrativa de servicios, ya que al configurarse esta legislativamente como una relación de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigüedad que constituye una renta de quinta categoría. Por tanto, acorde a la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, el cual prescribe que: “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligación tributaria), las 186 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”, concluimos que la introducción del CAS como nuevo hecho generador de rentas de cuarta categoría por el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, recién puede surtir efectos a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligación de dichos servidores de emitir recibos por honorarios. 6.2.3. Las rentas obteni das por l os SNP (prestaci ón de ser vi ci os no persona- l es al Estado) tambi én consti tuían rentas de quinta categoría, bajo l os al cances del ar tícul o 34 inci so e) de l a LIR Ya hemos señalado que de acuerdo a la primera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado al régimen de contratación administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de si la expedición del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho imponible generador de rentas de quinta categoría, razón por la cual sus efectos se encon- trarían suspendidos hasta el 1 de enero de 2009. La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicación radica en que al ser los contratos de servicios no personales rentas de quinta categoría al amparo del artículo 34 literal e) de la LIR (es más, en aplicación del principio de primacía de la realidad, la Sunat podía comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artículo 34), entonces lo único que realiza el Decreto Legislativo Nº 1057 es confirmar dicha situación cuando señala que las referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios y que sus labores se practican bajo subordinación. Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado afectos al Impuesto a la Renta de quinta categoría en los términos del artículo 34 literal e) de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las oficinas de las entidades Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administración Pública (es más se encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las características de las labores desempeñadas, en cualquier fiscalización de la Sunat se podía constatar fácil- mente que es la institución pública quien proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda. De esta forma, el Decreto Legislativo Nº 1057 opera en los hechos como una norma aclaratoria, en la cual fluye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores del Estado (antes de su expedición como servicios no personales, y luego de ella como contratación administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categoría bajo los al- cances del artículo 34 de la LIR. 6.2.4. Formas de convali dar l a efi caci a del ar tícul o 34 inci so a) de l a LIR por enci ma de l a séti ma di sposi ci ón compl ementari a fi nal del Decreto Su- premo Nº 075-2008-PCM a). Interpretaci ón económi ca del contrato admini strati vo de ser vi ci os por l a Sunat La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario anota en su segundo párrafo que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Al respecto, la RTF Nº 7448-2-2003 ha expresado que: “El segundo párrafo de 187 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO la Norma VIII del Código Tributario incorpora el criterio de la realidad económica no en el en- tendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o calificación del hecho im- ponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, razón por la cual permite la actuación de la Administración Tributaria facultándola a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurídicas aparentes”. De esta forma, es la Sunat (órgano encargado de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el único ente autorizado a utilizar el criterio de interpretación económica de los hechos realizados por los contribuyentes. Con- forme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite a la Sunat desconocer un contrato simulado de locación de servicios, y en aplicación del principio de primacía de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera relación laboral, producto de lo cual se emitirán resoluciones de determinación para el cobro de EsSalud y ONP. En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de ratificar la apli- cación del principio de primacía de la realidad realizado por la Sunat. Así, en la RTF Nº 2262- 2-2003 se indicó que: “Para determinar la existencia de la subordinación, elemento típico del contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio de primacía de la realidad, esto es, la supremacía de los hechos sobre las formas jurídicas”, concluyendo del siguiente modo: “Debido a la función de los obreros en las actividades propias del giro de la empresa recurrente, así como por el hecho que estos se encuentren sometidos a la dirección de la empresa para la ejecución de sus labores, y que pueden ser sancionados incluso con la resolución del contrato por la comisión de faltas graves o infrac- ciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral de los contratos suscritos”. Otros ejemplos de lo señalado lo constituyen la RTF Nº 1428-5-2002 y la RTF Nº 1023-4-2005. Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, en la cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas de cuarta categoría, la Sunat cuenta con un impedimento mayúsculo para la aplicación del criterio de interpretación económica. En efecto, el Tribunal Fiscal como órgano cuasi- ju- risdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el artículo 102 del Código Tributario); empero, la Sunat no puede a través de sus actos admi- nistrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su accionar, ya que de lo contrario se atentaría al principio de legalidad administrativa (contemplado en el Artículo IV numeral 1.1) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General). Por consiguiente, en una fiscalización la Sunat no puede invocar la prevalencia del artículo 34 inciso a) de la LIR por encima de la sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del régimen de contra- tación administrativa de servicios como rentas de quinta categoría. b) Apel aci ón de puro derecho ante el Tri bunal Fi scal Con el título de “Apelación de Puro Derecho”, el artículo 151 del Código Tributario, dispone que: “Podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del pla- zo de 20 días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instan- cias previas”. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelación no va a existir controver- sia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho, 188 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT como la dilucidación del régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas, o divergencias en la interpretación y/o aplicación legal. Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas por el artículo 102 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de la ley. Así, podemos citar la RTF Nº 2285-5-2005 en la cual se menciona que: “Cuando el inciso c) del artículo 3 del Reglamento de la Ley de IGV señala que en la prestación de ser- vicios se entiende por fecha de percepción de la retribución a la fecha de vencimiento de un documento de crédito; se está excediendo de los alcances del artículo 4 inciso c) del TUO de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la retribución, lo que ocurra primero”. Otras ilustraciones sobre la aplicación del principio de legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF Nº 6957-4-2002 y la RTF Nº 6581- 2-2002. De esta forma, es factible la interposición de una apelación de puro derecho invocan- do la ilegalidad de la sétima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 075- 2008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categoría, por contravenir los alcances del artículo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del trabajo dependiente como rentas de quinta categoría. No obstante, constituye un requisito para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya expedido una Resolución de Determinación acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al artí- culo 151 del Código Tributario. c) Proceso Consti tuci onal de Acci ón Popul ar El artículo 200 inciso 5) de la Constitución incluye dentro de las garantías constitu- cionales a “El Proceso de Acción Popular, el cual procede, por infracción de la Constitución y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de carácter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen”. Por su parte, el artículo 84 del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que: “La demanda de Acción Popular puede ser interpuesta por cualquier persona”, y el artículo 85 del CPC prescribe que: “La demanda de Acción Popular es de competencia exclusiva del Poder J udicial. Son competentes: 1) La Sala correspondiente, por razón de la materia, de la Corte Superior del Distrito J udicial al que pertenece el órgano emisor, cuando la norma objeto de la Acción Popular es de carácter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de Lima, en los demás casos”. Sintetizando, el proceso de Acción Popular es un mecanismo de control concentrado de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder J udicial, cuya finalidad consiste en velar por la defensa objetiva del artículo 51 de la Constitución (que recoge el principio de jerarquía normativa: la Constitución por encima de la ley, y ley sobre Reglamen- to), y el artículo 118 inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de: “Ejercer la potestad de reglamen- tar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas”). De esta manera, es procedente la interposición de una demanda de Acción Popular, solicitando la expulsión del ordenamiento jurídico de la sétima disposición complementa- ria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS como rentas de cuarta categoría), por trastocar lo preceptuado en el artículo 34 literal a) de la LIR (que da la categoría de rentas de quinta categoría a las obtenidas por el trabajo 189 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO subordinado), así como por transgredir flagrantemente el artículo 74 de la Constitución (que establece que: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exonera- ción, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades”) A diferencia del procedimiento de apelación de puro derecho, el cual es dilucidado ante el Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administración Pública), y en donde previamen- te debe existir una resolución de determinación al contribuyente para determinar su proce- dencia (acorde al artículo 151 del Código Tributario); en el Proceso Constitucional de Acción Popular, la resolución del caso queda confiada al Poder J udicial (que es un tercero ajeno a la Administración emisora del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM), y su planteamiento le pertenece a cualquier persona, sin que sea necesaria la expedición de una resolución de determinación previa, o alegar algún interés material o moral. Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la sétima disposición transitoria complementaria final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, la recomendada por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Acción Popular, por irradiar una mayor imparcialidad y constituir un mecanismo ágil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe recordar que la quinta disposición final del CPC indica que: “Los procesos constitucionales se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales”. Capítulo 2 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 193 Tema N° 13 INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 1. NOCIONES GENERALES Referenci a normati va El artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe que: “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este”. Hasta antes de la modificación del artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF, este disponía que: “La renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta global o a la renta neta de tercera categoría, según corresponda, conforme a lo establecido en el Código Tributario”. Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretendía aplicar el artículo 52 de la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en sujetos empresariales. Sin embargo, en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que la presunción de incremento patrimonial no justificado solamente opera para personas naturales sin negocio, ya que a los perceptores de rentas de tercera categoría les es aplicable el procedimiento presuntivo por patrimonio omitido del artículo 70 del Código Tributario. Referenci a normati va Como ejemplo de lo antedicho, tenemos las RTF Nº 5654-3-2003, Nº 2910-2-2004, Nº 1367-3-2005, Nº 8569-3-2007 y Nº 10960-3-2008, las cuales han señalado que: “La aplicación de los artículos 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referidos a incrementos patrimoniales no justificados, solo alcanza a las rentas de personas natu- rales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por tanto, declaran rentas de tercera categoría, el incremento patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningún caso debe considerarse como renta de tercera categoría”. Es más, el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR contenía una contradicción en lo concerniente a su aplicación sobre personas naturales no empresariales. En efecto, 194 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT dicho artículo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la con- secuente eliminación de la renta neta global. Afortunadamente, con la expedición del Decreto Supremo Nº 313-2009-EF, vigente a partir del 1 de enero de 2010, se ha modificado el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR en los términos siguientes: “La renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta del trabajo”. Con la promulgación de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el procedimiento del incremento patrimonial no justificado del artículo 52 de la LIR no resulta de aplicación a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la renta neta presunta determinada por el artículo 52 de la LIR incrementa la renta neta de trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital). 2. CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA La presunción del incremento patrimonial no justificado opera cuando producto de una fiscalización sobre un contribuyente, en un periodo anual determinado se le detectan mayores consumos (gastos con tarjetas de créditos, compra de inmuebles) y ahorros (depó- sitos en instituciones bancarias, participación en fondos mutuos, realización de préstamos), que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio más la renta declarada por este en su DJ anual del Impuesto a la Renta. Referenci a normati va Como se puede vislumbrar, cuando la Sunat comprueba que el contribuyente ha efectua- do mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus rentas declaradas, se configura la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tribu- tario, consistente en que: “La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. En este orden de ideas, tenemos que, por ejemplo, la RTF Nº 2713-2-2007 ha menciona- do que: “Cabe indicar que el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario establece como cau- sal habilitante para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, entre otros, cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario, situación que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado el recurrente el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, así como de los aportes efectuados a la asociación en participación y de los pagos efectuados por el consumo de sus tarjetas de crédito, los que excedían los ingresos declarados”. Asimismo, en reiteradas ocasiones, el Tribunal Fiscal ha enunciado que la causal que habilita la aplicación del procedimiento presuntivo del artículo 52 de la LIR es justamente 195 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA la contenida en el artículo 64 numeral 15) del Código Tributario, la cual enuncia que: “La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa”. Como ejemplo de ello, encontramos las RTF Nº 5492-5-2003, Nº 4409-5-2006 y Nº 3485- 4-2006, cuando señalan que: “Al encontrarse la presunción por incremento patrimonial no justificado prevista expresa- mente en la Ley del Impuesto a la Renta, se configura la causal contemplada en el nume- ral 10) del artículo 64 del Código Tributario (actual inciso 15) de dicho artículo”. 3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFI- CADO Referenci a normati va El artículo 92 de la LIR establece que: “El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bie- nes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacio- nal o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento”. Asimismo, el artículo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podrá determinar el incremento patrimonial no justificado tomando en consideración los signos exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el con- tribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el número de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación, obras de arte, entre otros. Seguidamente, el artículo 60 inciso d) del Reglamento de la LIR regula dos métodos para hallar el incremento patrimonial no justificado: a) Método del Balance más consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patri- moniales del ejercicio, los consumos. b) Métodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado flujo monetario pri- vado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones y depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 60-A. El incremento patrimonial no justificado del artículo 52 de la LIR constituye una in- versión de la carga de la prueba a favor de la Administración Tributaria, en el entendido que ante la detección de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat, corresponde a este último acreditar que su origen ha provenido de préstamos utilizando 196 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT medios de pagos bancarios, o de la percepción de rentas exoneradas o inafectas con el Impuesto a la Renta. Referenci a normati va Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF Nº 3895-4-2005, la cual ha manifestado que: “Operada la presunción por incremento patrimonial no justificado ante la falta de justifica- ción del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habría generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerándose a la Administración Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad”. De esta manera, si a un contribuyente se le fiscaliza el Impuesto a la Renta de Per- sonas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automóvil Ford valorizado en US $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto fiscalizado sustentando documental- mente que dicha adquisición provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa (cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones efectuada por personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta), entonces el funcionario de la Sunat no se encuentra legitimado a determinar la obli- gación tributaria sobre base presunta en aplicación del artículo 52 de la LIR. Por otro lado, cabe tener en consideración el criterio vertido en las RTF Nº 7335-4- 2003, Nº 7300-2-2003 y Nº 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos o depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o dinero que no había sido sustentado por el contribuyente. Igualmente, la RTF Nº 3263-2-2007 ha sostenido que: “Los incrementos patrimonia- les no justificados son aquellos cuyo origen y procedencia no han sido sustentados por la recurrente durante la fiscalización, como son abonos en cuentas bancarias nacionales e internacionales, inversión en predios de su propiedad, adquisición de acciones, préstamos otorgados y disposiciones en efectivo”. 4. CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL DETERMI- NADO POR LA SUNAT El artículo 52 de la LIR señala que los incrementos patrimoniales no podrán ser jus- tificados con: a) Donaci ones reci bi das u otras li berali dades que no consten en escri tura pú- bli ca o en otro documento fehaci ente Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Código Civil. Referenci a normati va El artículo 1623 del Código Civil enuncia que: 197 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA “La donación de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda del 25% de la UIT, vigente al momento en que se celebre el contrato”. Luego, el artículo 1624 del mismo cuerpo legal establece que: “Si el valor de los bienes muebles excede el 25% de la UIT, la donación se deberá hacer por escrito, bajo sanción de nulidad”. Atendiendo a lo prescrito en el artículo 52 de la LIR, ya sea que la donación de bienes muebles exceda o no el 25% de la UIT, igualmente se debe acreditar con algún documento fehaciente (como puede ser un contrato con firmas legalizadas), no siendo suficiente el mero acuerdo verbal. Referenci a normati va En lo referente a inmuebles, el artículo 1625 del Código Civil señala que: “La donación de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pública, con indicación individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sanción de nulidad”. Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podría argüir que las donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con firmas legalizadas suscrito con anterioridad a la fiscalización de la Sunat, no desvirtúan el incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de inmuebles deben constar en escritura pública bajo sanción de nulidad. Sin embargo, el artículo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios proba- torios alternativos que sustentan toda donación, sea de bienes muebles o inmuebles, entre los cuales se encuentran la escritura pública o cualquier otro documento fehaciente. Así, con sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede válidamente inferirse que una donación de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente (pero no con escritura pública) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier presunción de incremento patrimonial sobre el contribuyente fiscalizado. Referenci a normati va Es más, cabe recordar que el Informe Nº 041-2003-SUNAT ha señalado que: “Aunque el artículo 1626 del Código Civil prescriba que la donación de bienes muebles con ocasión de bodas o acontecimientos similares no está sujeta a las formalidades de los artículos 1624 y 1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el incremento patrimonial a que se refiere el artículo 52 de la LIR, se requiere que dichas donaciones se sustenten con escritura pública u otro documento fehaciente”. Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por acontecimiento de bodas se hace caso omiso al Código Civil (que prescribe como innecesaria la elaboración 198 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de documento alguno), para dar plena cabida a la regulación del artículo 52 de la LIR (sus- tentación con escritura pública o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qué no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artículo 1625 del Código Civil dispone que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pública bajo sanción de nulidad, en lo que respecta al ámbito tributario rige la disposición especial del artículo 52 de la LIR que no prohíbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con firmas legalizadas u otro documento fehaciente. b) Utili dades deri vadas de acti vi dades ilíci tas Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales provenientes de actividades ilícitas se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta bajo el marco del artículo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, Óscar Sánchez ha manifestado que: “El beneficio de un delito jamás podrá estar devengado, porque su autor carece de título o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podrá exigir dicho importe a su verdadero dueño o a un tercero. Asimismo, tampoco sería posible sostener que el autor del ilícito per- ciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio” (27) . Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedición de las sentencias del Tribunal Constitucional Nº 4382-2007-PA/TC y Nº 5537-2007-PA/TC, consagrando la constitucionalidad del artículo 52 inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la denega- ción de calidad probatoria de los actos ilícitos, hace tributar Impuesto a la Renta a los réditos obtenidos de dichas actividades. Referenci a normati va Así, en la STC Exp. Nº 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que: “A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52 de la LIR no es relevante el origen –lícito o ilícito– del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el artículo 74 de la Constitución no es función de la Administra- ción Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta específica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la Ad- ministración Tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico de un determinado incremento patrimonial. Segundo, que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente si el incremen- to patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazona- ble que tornaría inviable la realización de sus facultades. En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto es, los beneficios económicos que, como tales, han sido recogidos por la Ley del Impues- to a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en función de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que esta alegue la (27) SÁNCHEZ, Óscar. “Olea Non Peculia (El dinero no huele). ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?, primera parte”. En: Análisis Tributario, noviembre 2006, p. 21. 199 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA ilicitud de las mismas, lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74 de la Constitución) frente a aquellas personas que, atendiendo al deber de contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias”. De esta forma, resultaría inequitativo que las rentas obtenidas producto de activida- des legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que aquellas pro- venientes de actos ilícitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto los que ejercen actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva, y constituiría un incentivo per- verso que los actos ilícitos sean premiados con su no gravamen con impuestos. Referenci a normati va Cabe tener en consideración que la RTF Nº 1815-4-2006 ha mencionado que: “Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002, el Segundo J uzgado Especializado emite una resolución disponiendo la incautación definitiva a favor del Estado de los fondos que se encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que la mencionada devolución habría acontecido posteriormente a los ejercicios materia de acotación (ejer- cicios 1998 a 2000) lo que no enerva el hecho de que en los mismos (ejercicios 1998 a 2000) se ha producido un incremento patrimonial a favor de la recurrente”. c) El ingreso al país de moneda extranj era cuyo ori gen no esté debi damente sustentado El Decreto Supremo Nº 094-88-EF, que entró en vigencia el 29 de junio de 1988, establecía en sus artículos 1 y 2 que las personas naturales o jurídicas que poseían moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrán ingresarla al país sin especificación de procedencia de origen, libre de toda obligación derivada del Impuesto a la Renta, siendo que para gozar de tales beneficios se debía ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero del país. Referenci a normati va En atención a ello, el Informe Nº 103-2002-Sunat ha manifestado que: “Los titulares de cuentas bancarias en el Perú a los cuales se les hubiera transferido fondos en moneda extranjera proveniente de terceras personas, entre el 29/06/1988 y el 31/12/2000, no se encontraban acogidos a los beneficios contemplados en el Decreto Su- premo Nº 094-88-EF, normas ampliatorias y modificatorias, aun cuando contaran con el respectivo comprobante de ingreso de la moneda extranjera al país emitido por la entidad a través de la cual se realizó el mismo; salvo que dichos titulares acrediten fehacientemen- te que eran los poseedores de los mencionados fondos del exterior”. 200 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Asimismo, la RTF Nº 366-5-2007 había señalado que: “Para gozar de los beneficios del Decreto Supremo Nº 094-88-EF, debía acreditarse di- cho supuesto en la realidad, esto es, ser poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Perú, puesto que si bien el artículo 2 del mencionado decreto, disponía que las personas naturales y jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero del país, ello constituía un requisito adicional al supuesto previsto por el artículo 1, cuya finalidad era únicamente acreditar el efectivo ingreso de la moneda extranjera al país. Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumplió con acreditar que su cónyuge era poseedor en el extranjero de la moneda extranjera a que aluden las referidas constancias, por lo que no ha demostrado que exista una operación calificada como repatriación de capital sujeta a los beneficios establecidos en las citadas normas”. De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de di- ciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior pudiese sustentar el incremento patrimonial (y no origine reparos en virtud al artículo 52 de la LIR), la persona natural debía acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el exterior antes de su traslado (requisito ineludible para que la operación califique como repatriación), y el ingreso de dicho dinero necesariamente debía canalizarse a través de una entidad bancaria nacional. Referenci a normati va Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley Nº 27390, la cual dispone en su artículo 1 que: “El ingreso al país de la moneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. La Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementos patrimoniales no justificados”. Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al país de moneda extranjera no determine incremento patrimonial no justificado en el sentido del artículo 52 de la LIR, ya no es indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del dinero en el extranjero, ni que su transferencia se canalice por instituciones financieras nacionales. Úni- camente se debe acreditar documentariamente cuál es el origen de la moneda extranjera que ha sido trasladada al Perú, puesto que podría provenir dicha remesa de una renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta (caso de los servicios prestados en el extranjero, por ejemplo) o de una renta inafecta con este impuesto (como el caso de una donación efectuada por un pariente, por ejemplo). 201 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Referenci a normati va Para estos efectos, resulta de importancia el Informe Nº 041-2008-SUNAT, el cual ha precisado que: “El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existiría la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriación. Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado, pre- sumiéndose que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta”. d) Los ingresos perci bi dos que estuvi eran a di sposi ci ón del deudor tri butari o, pero que no l os hubi era di spuesto ni cobrado, así como l os sal dos di sponi - bl es en cuentas de enti dades del si stema fi nanci ero naci onal o del extran- j ero que no hayan si do reti rados. Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque no negociable por la prestación de servicios independientes, o que se le haya notificado a un ex trabajador que se encuentra a su disposición la participación de los trabajadores en las utilidades de determinado ejercicio económico; pero que por alguna circunstancia dicho contribuyente no se haya acercado a recoger los citados conceptos. También puede ocurrir que la referida persona natural no haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos, pero que no obstante sí haya abonado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera ca- tegoría. En estos supuestos, la persona natural no podrá intentar justificar el incremento pa- trimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido per- cibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio. Asimismo, cabe indicar que solamente justifican el incrementan patrimonial detec- tado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas las retenciones de impuestos y otros tributos o aportaciones sociales. Referenci a normati va De esta forma, las RTF Nº 7300-2-2003 y Nº 1949-2-2004 han opinado en el sentido que: “Se permite justificar el incremento patrimonial detectado por la Administración con los fondos disponibles, que en el caso de personas naturales están conformados por las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a estas, así como otros ingresos no contenidos en la restricción del artículo 52 de la LIR, incluso aquellos ingresos que no califican como rentas afectas o los determinados en la fiscali- zación”. 202 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT e) Otros ingresos, entre ell os, l os proveni entes de préstamos que no reúnan l as condi ci ones que señal e el Regl amento. En este apartado, cabe resaltar que el artículo 8 último párrafo del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF indica que “Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5 (esto es, cheque, depósitos en cuenta, giros, transferencia de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito y crédito expedidas en el país, y cheques no negociables), la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuata- rio no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuan- te, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo”. A su vez, el artículo 60-A del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue: “De conformidad con el inciso e) del artículo 52 de la LIR y el artículo 8 de la Ley Nº 28194, los préstamos de dinero solo podrán justificar incrementos patrimoniales cuan- do: 1) El préstamo otorgado esté vinculado directamente a la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar. 2) El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desem- bolso del dinero. 3) Tratándose de los mutuatarios, adicionalmente se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley Nº 28194: - Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto, deberán identificar la entidad del sistema financiero que intermedió la transferencia de fondos. - La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar medios de pago, se reputará como incremento patrimonial. De haber empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto. b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir las condicio- nes a que se refiere el último párrafo, incisos a) al c) del artículo 6 de la Ley Nº 28194, podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a que se refiere el numeral siguiente. 4) Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente informa- ción: a) La denominación de la moneda e importe del préstamo. b) La fecha de entrega del dinero. c) Los intereses pactados. d) La forma, plazo y fechas de pago. 203 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 5) La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha de desembolso del préstamo, deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adqui- siciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan utilizar. Sin perjuicio de lo expuesto en este artículo, la SUNAT podrá verificar si la opera- ción es fehaciente”. Nótese que a través de esta norma reglamentaria del Impuesto a la Renta se está introduciendo la obligación de los prestamistas personas naturales de celebrar contratos de mutuo con firmas legalizadas, a efectos de que los intereses recibidos por los prestatarios puedan servir de sustento para desvirtuar una presunción de incremento patrimonial no justificado. Sin embargo, cabe anotar que es el mismo artículo 52 inciso e) de la LIR el que condiciona que los ingresos provenientes de préstamos (tanto para el prestamista como para el prestatario) reúnan las condiciones del reglamento para desvirtuar desbalance pa- trimonial, pudiéndose inferir que el artículo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el principio de legalidad. 5. DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la determi- nación del incremento patrimonial no justificado. Ahora toca analizar las deducciones que disminuyen el importe del desbalance patrimonial de contribuyente. Como señala el artículo 60 inciso e) numeral 2 del Reglamento de la LIR: “El incremento patrimonial no justificado estará constituido por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones a que se refiere este inciso”. Las deducciones a que estamos aludiendo son las siguientes: 5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobación de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaración Con anterioridad a la expedición de la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligato- ria, existía la ambigüedad sobre si los ingresos omitidos de declarar por una persona natural, que son detectados en una fiscalización por la Administración Tributaria (de tal manera que se conoce inclusive la categoría de renta a la que pertenecen: renta de capital o renta del trabajo), son susceptibles de incrementar el importe del patrimonio no justificado para efec- tos de la aplicación del artículo 52 de la LIR. Referenci a normati va Con la expedición de la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligatoria, se zanjaron todas las dudas al respecto, ya que en dicha resolución se estableció que: “Al efectuarse la determinación del Impuesto a la Renta, se tiene de un lado, la renta de- clarada, y de otro, la renta detectada mediante fiscalización, siendo que en el caso de esta última, pueda haberse establecido o no, su procedencia u origen. En caso se hubiera establecido la procedencia total de los ingresos omitidos, corresponde que estos se adicionen a los declarados. De haberse establ eci do l a procedenci a par- ci al de l os mi smos, úni camente consti tui rán i ncremento patri moni al no j usti ficado, 204 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT aquel l os cuya procedenci a no fuera conoci da, puesto que l os otros i ngresos se gravarán como renta en l a categoría que corresponda. Consecuentemente, la renta imponible estará constituida por las rentas declaradas, las detectadas mediante fiscalización cuya procedencia es conocida y el incremento patrimo- nial no justificado. De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada, detec- tados en el procedimiento de fiscalización, cuya procedencia ha sido determinada por la Administración, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado”. Por ello, es que ahora el artículo 59 del Reglamento de la LIR consigna que: “La presunción a que se refiere el inciso 1) del artículo 91 de la LIR (incremento patrimo- nial no justificado), también será de aplicación cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no”. Concordamos con la opinión vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4761-4-2003 de observancia obligatoria, puesto que los ingresos detectados en una fiscalización por la Sunat y cuya categorización se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de segunda categoría), no podrían ser adicionados como incremento patrimonial no justificado a efectos de tributar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo (acorde a lo prescrito por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF). Es más, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categoría, la Administración Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha ren- ta es adicionada como un mayor incremento patrimonial no justificado, entonces se realiza- ría una doble imposición tributaria sobre un mismo hecho económico, lo cual no es permitido en el ordenamiento tributario. a) Las rentas fi ctas Las ficciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de las circunstancias, ya que toman un determinado presupuesto como cierto, sin admitir prueba en contrario. En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes rentas fictas que son imputables a las personas naturales no empresariales, entre las cuales tene- mos: - Artículo 26 de la LIR: Salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, se presume que todo préstamo en dinero, efectuado en moneda nacional, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mer- cado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la SBS. En el caso de préstamos realizados en moneda extranjera, se presume que devengan un interés no inferior a la tasa promedio de depósitos a 6 meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior. De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurídica con la cual no guarda vinculación alguna, entonces no se configurarán los 205 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA intereses presuntos del artículo 26 de la LIR, ya que a través de los libros con- tables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se demos- trará que la cantidad de dinero que ha ingresado como préstamo es la misma que está siendo devuelta al prestamista. De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta ficta del artículo 26 de la LIR operará cuando una persona natural presta a otra persona natural (puesto que esta última no lleva contabilidad). Por otro lado, si una persona natural realiza un empréstito a una persona ju- rídica con la cual guarda vinculación regirá la presunción de intereses (renta ficta) para la persona natural, determinados bajo la metodología de precios de transferencia del artículo 32-A de la LIR. - Artículo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta ficta de primera categoría cuando una persona natural haya cedido la ocupación de sus predios gratui- tamente o a precio no determinado. En este supuesto, la renta ficta es del 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial. Este supuesto alude a los contratos de comodato de inmuebles efectuado por personas naturales hacia personas naturales o jurídicas. En cambio, si el inmueble ha sido cedido gratuitamente a sujetos vinculados, la renta ficta para las personas naturales no se regirá por el artículo 23 inciso d) de la LIR, sino por el artículo 32-A de la LIR. - Artículo 23 inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya de- preciación o amortización admite la presente ley, efectuada por personas na- turales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR, genera una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. En caso de no contar con medio probatorio se tomará como referencia el valor de mercado. b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judi- cial, debidamente comprobados por la Administración Tributaria. c) Las rentas o ingresos a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 52 de la LIR. d) Los ingresos provenientes de préstamos, cumplan o no los requisitos a que se refiere el artículo 60-A del Reglamento de la LIR. 206 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Caso prácti co Caso prácti co de i ncremento patri moni al no j usti ficado A Michelle Giribaldi se le realizó una fiscalización concerniente al Impuesto a la Renta del 2009. En dicho procedimiento se le detectó la adquisición de 2 inmuebles valorizados en 1’000,000.00 que no contaban con ningún respaldo documentario fehaciente. Asimismo, el J uzgado Penal de Turno Permanente le levantó el secreto bancario y la reserva bursátil, producto de lo cual se le encontró depósitos en el sistema financiero nacional por un valor de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depósitos bancarios han sido efectuados el 2008). Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de pri- mera categoría, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categoría y S/. 250,000.00 como rentas de quinta categoría. Sin embargo, de las rentas de primera categoría, solamente S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante se encontraba pendiente al finalizar el año 2009. Se consulta cómo debería efectuarse el procedimiento para determinar incremento patri- monial no justificado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideración que dicha persona se encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva. Resolución: En lo referente a la adquisición de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valoriza- dos en S/. 1´000,000.00, cabe indicar que en la etapa de fiscalización dicho contribuyente no presentó ningún medio probatorio fehaciente (como la escritura pública o contrato con firmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de dona- ción, razón por la cual se presume que su adquisición ha provenido de rentas no declara- das ante la Sunat, conforme al artículo 52 inciso a) de la LIR. En lo pertinente a los depósitos bancarios, resulta de importancia las RTF Nº 7335-4- 2003, Nº 7300-2-2003 y Nº 126-3-2004, que han indicado que: “Es válido que los abonos o depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o dinero que no había sido sustentado por el contribuyente”. Sin embargo, cabe resaltar que los depósitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00 de depósitos bancarios realizados en el año 2008 se deben excluir para la determinación del incremento patrimonial no justificado del 2009. De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente: 207 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Concepto Ingresos percibidos Egresos efectuados INGRESOS Renta bruta de 1ª categoría 300,000.00 Impuesto Renta capital 15,000.00 Renta bruta de 4ª categoría 500,000.00 Imp. renta trabajo 96,997.00 - Renta 1ª categoría no percibida 100,000.00 Total fondos disponibles 588,003.00 EGRESOS Depósitos bancarios 2009 350,000 Adquisición de inmuebles 1’000,000 Totales 588,003.00 1’350,000 Incremento patrimonial no justificado 761,997.00 Atribución del 50% 380,999.00 Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a Michelle Giribaldi en la fiscalización del Impuesto a la Renta del 2009, no configuran automáticamente renta neta no declarada por ella. Cabe tener en consideración que el artículo 310 del Código Civil estipula que: “Son bienes sociales todos los no comprendidos en el artículo 302, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor”. Es más, el artículo 311 del mismo cuerpo legal indica que: “Todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario”. En el presente caso, Michelle Giribaldi adquirió el inmueble y realizó los depósitos banca- rios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el régimen de sociedad de gananciales producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presunción que los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal, correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial no justificado de Michelle Giribaldi (para esto se parte de la premisa que la pareja no ha ejercido la opción de tributar como sociedad conyugal a la que alude el artículo 16 de la LIR). De esta forma, el incremento patrimonial no justificado correspondiente a Michelle Giri- baldi es de S/. 388,999.00. Cabe recordar que el artículo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR (conforme a la modificatoria introducida por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF), enuncia que el incremento patrimonial tributará con el Impuesto a la Renta correspondien- te a las rentas del trabajo. Entonces: (a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% =S/. 14,377.50 208 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT (b) Más de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% =S/. 20,128.50 (c) Más de 54 UIT hasta S/. 388,999.00: S/. 197,299 x 30% =S/. 59,189.70 Total: (a +b +c) =S/. 93,695.70. Por consiguiente, se le emitirá a Michelle Giribaldi una Resolución de Determinación por el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a S/. 93,696.00 (redondeando), más intereses moratorios. Además, se le girará una Resolución de Multa por la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario, cuya sanción es el 50% del tributo omitido, más intereses mora- torios. Resol uci ones del Tri bunal Fi scal Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal sobre i ncremento patri moni al no j usti ficado • RTF Nº 2713-2-2007: “Con la finalidad de evitar la duplicidad de reparos que podría haberse producido al con- siderar algunos índices de flujo monetario, tanto en la variación patrimonial como en las adiciones y ajustes, el procedimiento empleado por la Administración consistió en identifi- car en el ejercicio 1998 diversos depósitos bancarios, pagos de tarjetas de crédito, inver- siones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los ingresos percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia constituiría el incremento patrimonial no justificado del mencionado periodo”. • RTF Nº 2713-2-2007: “Al encontrarse debidamente sustentado el origen de los fondos depositados en la referida cuenta de ahorros del recurrente, por constituir dichos ingresos sus retribuciones percibi- das durante el ejercicio 1998 como consecuencia de su relación laboral con el Ejército del Perú, procede levantar este reparo, debiendo ser excluidos del incremento patrimonial no justificado, correspondiendo ser considerados en la renta comparable no solo en el monto afecto al Impuesto a la Renta por rentas de quinta categoría, sino también los ingresos inafectos percibidos en 1998 como consecuencia de la indicada relación laboral”. • RTF Nº 5492-5-2003, Nº 126-3-2004 y Nº 4805-2-2004: “A fin de determinar el incremento patrimonial no justificado procede tener en considera- ción los consumos realizados mediante tarjetas de crédito, en tanto constituyen disposi- ciones de dinero efectuadas por la recurrente”. • RTF Nº 3263-2-2007: “Para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justificado, la Administra- ción podía verificarlo sobre la base de establecer el flujo monetario de la recurrente en el ejercicio sujeto a fiscalización, tomando para ello en cuenta los ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando a establecer el incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulte no justificado”. 209 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA • Informe Nº 202-2008-SUNAT: “A fin de determinar la calidad de empresa similar, según lo dispuesto por el artículo 61 del Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende tomar como muestra reúnan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma”. • RTF N° 7390-4-2008, N° 11315-4-2009: “Toda vez que en el caso de autos, a efectos de determinar si el monto recibido por el cónyuge de la recurrente, y si el importe acotado por la Administración como incremento patrimonial no justificado tiene calidad de tal, resulta necesario contar con las conclu- siones que sobre los mismos serán finalmente establecidas por el Poder J udicial en el proceso penal iniciado contra el cónyuge de la recurrente, por presunto delito de defrau- dación tributaria, luego de las verificaciones y comprobaciones necesarias, teniendo en cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con el objeto en controversia materia del presente expediente, debiéndose establecer en el proceso penal si el dinero que el cónyuge de la recurrente recibió de Vladimiro Montesinos ingresó a su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial no justificado tiene calidad de tal por haber ingresado al patrimonio de la sociedad conyugal Hurtado Miller- De Asín Puyo, o si ingresó a su patrimonio porque tal suma se le entregó en administración para los gastos de la campaña electoral del movimiento político Vamos Vecino), así como el monto del mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se suspenda el procedimiento a fin de que la Administración devuelva los actuados una vez que culmine el proceso penal, adjuntando copia certificada de la sentencia, a efectos de que este Tribunal emita pronun- ciamiento definitivo”. • RTF N° 9986-4-2009: “Que el primer párrafo del artículo 310 del Código Civil, prevé que son bienes sociales to- dos los no comprendidos en el artículo 302 del mismo Código, incluso los que cualquiera de los cónyuges adquiera por su trabajo, industria o profesión, así como los frutos y pro- ductos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos de autor e inventor, indicándose en el numeral 1) del artículo 311 del citado Código, que todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario. Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas reparadas califican como bienes propios, estos se presumen sociales, procediendo que el 50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad conyugal no ejerció la opción a que se refiere el artículo 16 de la LIR”. • RTF Nº 366-5-2007: “Que los préstamos efectuados a diversas empresas están acreditados con el cruce de información respectivo, siendo válida su inclusión en el flujo monetario privado para de- terminar el incremento patrimonial no justificado”. • RTF Nº 2727-5-2006: “Que durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria encontró he- chos e indicios que generaban dudas sobre la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que negó haber tenido, se detectó 210 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a pesar de que este afirmó haber tenido una sola tarjeta de crédito en el periodo fiscalizado, no habiendo justificado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generándose la causal presuntiva del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario”. 211 Tema N° 14 PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS La presunción establecida en el artículo 72-B del Código Tributario, y los artículos 91 y 93 de la LIR es de aplicación sobre los sujetos perceptores de rentas de tercera categoría acogidos al Régimen General. Referenci a normati va Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Régimen Espe- cial del Impuesto a la Renta, ya que el Informe Nº 280-2003-SUNAT ha determinado lo siguiente: “No es posible aplicar a los sujetos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, en base al artículo 61 del Reglamento de la LIR, la presunción establecida en el artículo 96 de la LIR en función al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos sujetos determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos mensuales y no la renta imponible”. 1. DETERMINACIÓN DE LOS COEFICIENTES ECONÓMICO-TRIBUTARIOS A efectos del Impuesto a la Renta, debemos conocer explícitamente cuando es de aplicación esta presunción; en ese sentido nos debemos remitir a los artículos 91 y 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en donde se le da la facultad a la SUNAT de aplicar los coeficientes económico tributarios cuando ocurran alguno de los supuestos pre- vistos en el artículo 64 del Código Tributario y la información brindada por el contribuyente proyecte dudas sobre su veracidad. Referenci a normati va Como cuestión preliminar, cabe destacar que el artículo 59 segundo párrafo del Regla- mento de la LIR consigna que: “Tratándose de las presunciones del artículo 93 de la LIR, solo se aplicarán cuando no sea posible determinar la obligación tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable alguna otra presunción establecida en el Código Tributario”. Lo anteriormente mencionado resulta coherente, puesto que la presunción por coeficientes económicos de empresas similares es un método que tiende a alejarse 212 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT desproporcionadamente de la capacidad contributiva del sujeto fiscalizado, por lo que su aplicación debe ser subsidiaria, es decir, cuando se presente y motive adecuadamente la imposibilidad fáctica de acudir a los otros métodos presuntivos contemplados entre los artí- culos 66 al 72-D del Código Tributario. Sin embargo, existen variadas resoluciones del Tribunal Fiscal que se han pronuncia- do sobre la presunción del artículo 93 del Reglamento de la LIR, lo cual hace sospechar que el artículo 59 segundo párrafo del Reglamento de la LIR no está siendo tomado en conside- ración en las fiscalizaciones emprendidas por la Sunat. Dentro de los elementos determinantes para fijar el promedio, coeficiente y/o porcen- taje tenemos: • El capital invertido en la explotación. • El monto de las compra-ventas efectuadas. • Las existencias de mercaderías o productos. • El monto de los depósitos bancarios. • El rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares. • Los salarios. • Alquileres del negocio y otros gastos generales. De acuerdo al artículo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), una vez tomado el (los) elemento(s) determinante(s), se podrán aplicar cuando corresponda, los siguientes procedimientos presuntivos: 1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o re- gistrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares. El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien. En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Na- cional de Administración Tributaria - Sunat obtendrá el costo de ventas conside- rando la información proporcionada por terceros. De las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas respectivo, a fin de determinar la renta neta. 2. Presunción de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejer- cicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deu- dor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios, se podrá aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente. 3. Presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio inmediato anterior. 4. Presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio de renta neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato ante- rior. 213 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Cuando se deba obtener el promedio de empresas similares o de personas que se encuentren en situaciones similares se tomarán como muestra tres empresas o personas que reúnan condiciones similares. En aplicación de la presunción contenida en el artículo 93 de la LIR, el artículo 61 de su Reglamento ha establecido criterios adicionales para la selección de las empresas y personas de condiciones similares. Dispuesta la aplicación de presunciones principalmente en función al concepto de empresas similares, el Reglamento define a estas como: A aquellas que teniendo la misma actividad o giro principal que la del deudor tributario al que se aplicará la presunción, se equiparen en tres o más de las siguientes condiciones: 1. Número de trabajadores. 2. Puntos de venta. 3. Monto de los pasivos. 4. Monto de compras, costos o gastos. 5. Consumos de agua, energía eléctrica o servicio telefónico. 6. Capital invertido en la explotación. 7. Volumen de las transacciones. 8. Existencia de mercaderías o bienes. 9. Monto de los depósitos bancarios. 10. Cualquier otra información que tenga a su disposición la Administración Tributaria. Referenci a normati va Para estos efectos, cabe tener en consideración la RTF Nº 5640-5-2006, la cual ha se- ñalado lo que sigue: “Cabe advertir que según figura en los papeles de trabajo de fiscalización, las 2 empresas seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma actividad desarrollada según el Código CIIU y zona, lo cual no resulta suficiente, pues po- dría suceder que aún perteneciendo al mismo Código CIIU (51906- Venta mayorista otros productos) se dedicasen a la comercialización de productos distintos o que existiesen diferencias en las otras cuentas o características de la empresa, generándose así una distorsión en la comparación efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado”. En tanto que para personas en condiciones similares, se tomará en consideración tra- tándose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría, se considerarán como perso- nas naturales que se encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la misma profesión, ciencia, arte, oficio o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente se toma- rán en consideración a aquellas personas que equiparan 3 o más condiciones tales como: 1. Número de trabajadores. 2. Monto de los depósitos bancarios. 214 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeño de sus funciones. 4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes – RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal fecha, en cuyo caso será la que se determine en el proceso de fiscalización. 5. Otra información que, a criterio de la Sunat, sirva para seleccionar personas que se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicará la presunción. Los criterios de selección de empresas o personas de giro similar tendrán en cuenta lo siguiente: • Las condiciones serán aquellas de las que la Sunat tiene información fehaciente • Si por causas imputables al deudor tributario, la Sunat no tuviera información fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administración Tributaria podrá utilizar solo las condiciones de las que tenga información a fin de seleccio- nar las empresas o personas similares. Se tomarán las condiciones existentes en el ejercicio fiscalizado, admitiéndose en cada condición una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la información con que cuente la SUNAT del sujeto fiscalizado. • De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor tribu- tario, o de no tener información fehaciente de ninguna condición del deudor tribu- tario por no estar inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a él, se seleccionará, a criterio de la Administración Tributaria, tres empresas o personas que se encuentren en la misma Clasificación Industrial Internacional Uniforme – CIIU del deudor tributario. La CIIU será la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en el procedimiento de verificación o fiscalización, de no estar inscrito en dicho registro o de no haber declarado la CIIU que le corresponde. De no existir empresas o personas a seleccionar que se ubiquen en la misma CIIU, se tomarán los tres primeros dígitos o, en su defecto, menos dígitos hasta encontrar una empresa o persona similar, no pudiendo en ningún caso considerar menos de dos dígitos para realizar dicha selección. Acá podemos observar un ejemplo de la codificación de una actividad principal (grupo) y la actividad específica (subgrupo) de acuerdo a la Clasificación Industrial Internacional Uniforme. 36 FABRICACIÓN DE MUEBLES / INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 361 FABRICACIÓN DE MUEBLES 3611 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA EL HOGAR 3612 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA OFICINA 3613 FABRICACIÓN DE MUEBLES PARA COMERCIO Y SERVICIOS 3614 FABRICACIÓN DE COLCHONES Y SOMIERES 3619 FABRICACIÓN DE OTROS MUEBLES NCP 369 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 3691 FABRICACIÓN DE JOYAS Y DE ARTÍCULOS CONEXOS 3692 FABRICACIÓN DE INSTRUMENTOS MUSICALES 3693 FABRICACIÓN DE ARTÍCULOS DEPORTIVOS 3694 FABRICACIÓN DE JUEGOS Y JUGUETES 3699 OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP 215 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA De haber más de tres empresas o personas que reúnan las condiciones para ser consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionará a aquellas que tengan la misma ubicación geográfica en el ejercicio fiscalizado, prefiriéndose las empresas o personas del mismo distrito, provincia, departamento, región, en ese mismo orden de prelación o, en su defecto, de cualquier zona geográfica del país. En todos los casos descritos se tomará a la empresa que declare mayor impuesto resultante. En cuanto a la selección de empresas y personas en condiciones similares, la Sunat deberá tomar en consideración la razonabilidad de la información obtenida y la realidad económica y personal del contribuyente. 2. OBTENCIÓN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O PERSONAS SIMILA- RES A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4) del artículo 93 de la Ley, una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediará las rentas ne- tas de estas correspondientes al ejercicio fiscalizado. Se tomará la renta neta del ejercicio inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta del ejercicio fiscalizado. 3. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA OMITIDA CON BASE EN LA RENTA NETA PRESUNTA Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el artículo 72-B del Código Tributario, señala que estas serán obtenidas por aplicación de un coeficiente económico tributario los cuales serán aprobados por resolución ministerial del Sector Economía y Fi- nanzas por cada ejercicio gravable previa opinión técnica de la Sunat. En el cuarto párrafo del referido artículo se establece el procedimiento para obtener la renta neta omitida y la renta neta presunta: El monto de la renta neta omitida será la diferencia entre la renta neta presunta me- nos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de requerimiento. La renta neta presunta se obtendrá a partir de la aplicación del coeficiente econó- mico tributario al monto consignado en su declaración jurada anual por los conceptos que son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de adiciones y deducciones solo se considerará el importe negativo que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos. A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de la aplicación del coeficiente económico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones con derecho a crédito fiscal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones juradas mensuales, se le deducirá el valor agregado que se calcule de las declaraciones juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del requeri- miento, el que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crédito fiscal declarados, constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los periodos comprendi- dos en el requerimiento. Se considerará que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ventas o ingresos gravados más el total de las exportaciones menos el total de las adquisi- ciones con derecho a crédito fiscal declarados por el deudor tributario sea menor a cero. 216 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para efectos de determinar el total de adquisiciones con derecho a crédito fiscal, se dividirá el total del crédito fiscal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas declarado en los periodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la sumatoria de tasa del Impuesto General a las Ventas más el Impuesto de Promoción Municipal, entre 100. El monto obtenido de esta manera se adicionará a las adquisiciones destinadas a ope- raciones gravadas exclusivamente. Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal J urisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presunción de ventas, ingresos o renta neta en base a la aplicación de promedios, coeficientes y/ o porcentajes. El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la procedencia de la determinación de los ingresos omitidos por la aplicación de los márgenes de utilidad bruta de empresas cons- tituidas en la misma zona geográfica y de giro similar: • RTF Nº 9585-4-2004: “Si bien las normas del Impuesto a la Renta no señalan las características que deben cumplir las empresas a fin de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que para tal fin, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situación, entre otros, el giro del negocio, volúmenes de ventas, patrimonio, ubicación geográfica, etc.”. • RTF Nº 11776-1-2007: “Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Económicos S.R.L. y Ne- gocios Olti E.I.R.L. que, al igual que la recurrente, realizaban la misma actividad de venta al por mayor y menor de productos alimenticios y similares, se encontraban localizados en el departamento de Amazonas, tenían similares niveles de ventas y utilidad bruta y gozaban del beneficio del reintegro tributario. Que, en tal sentido, el procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado por la Administración se ajusta a lo previsto en el inciso a) del artículo 93 de la LIR y el artículo 60 de su Reglamento, por lo que se realizó conforme a ley”. • RTF Nº 3786-4-2007: “Se aprecia del procedimiento descrito en los considerandos precedentes que el margen de utilidad considerado por la Administración para efectos de determinar los ingresos omitidos ha sido determinado en base a la información de las referidas 3 empresas, pero solo del año 1996. Que de acuerdo con el criterio establecido en las RTF Nº 4009-2-2004, Nº 2398-3-2004 y Nº 909-4-2006, entre otras, a efectos de la determinación presuntiva prevista en el inciso a) del artículo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración debe efec- tuar el análisis comparativo de los índices de comportamiento de las cuentas que figuren en los estados financieros de por lo menos 2 ejercicios”. 217 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA • RTF N° 596-4-2008: “Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible verificar que tales empresas realicen la misma actividad de la recurrente (código CIIU), tengan la misma ubicación geo- gráfica que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la re- currente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verifica que tienen un distinto sector de comercialización. Que, en tal sentido, sobre la base de la información que obra en autos, no puede consi- derarse que las empresas seleccionadas tengan características similares a la recurrente, por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al procedimiento legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artículo 109 numeral 2) del Có- digo Tributario”. • RTF N° 6635-4-2008: “No obstante, en el caso de autos de la revisión de la cédula de determinación del por- centaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administración a fin de se- leccionar a los contribuyentes para efectuar la comparación respectiva, ha considerado como único criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no resulta suficiente para determinar si son similares o no a la recurrente, apreciándose por el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede afirmarse que dichas empresas sean similares a la recurrente, en tal sentido se configura la causal de nulidad del artículo 109 numeral 2) del Código Tributario”. • RTF Nº 1349-1-2006: “Que con relación al procedimiento de determinación sobre base presunta, se advierte de autos que en base al análisis de las cuentas anotadas en los Estados Financieros Ga- nancias y Pérdidas de los ejercicios 1998 a 2000 que se consignan en las declaraciones anuales del Impuesto a la Renta, la Administración determina el margen operativo de utilidad operativa de cada uno de los referidos ejercicios, a efecto de establecer el margen de rendimiento normal del negocio presunto para el año 2001, atendiendo al porcentaje promedio de los márgenes operativos de utilidad obtenidos en los años 1998 a 2000. Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplicó a la cuenta “ventas” del estado financiero de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obteniéndose la utilidad operativa del mismo, reparándose la diferencia no contenida en la DJ del ejercicio. Que el procedimiento presuntivo seguido por la Administración se encuentra arreglado a lo dispuesto en el artículo 93 de la LIR, ya que se sustenta en el margen promedio de rentabilidad de negocio obtenido del análisis de la cuenta de estados financieros de ganancias y pérdidas correspondientes a más de 2 ejercicios gravables, encontrándose arreglada a ley”. • RTF Nº 1104-2-2007: “En el Detalle de ingresos y rentas netas de empresas similares-ejercicio 1999, se con- signa un total de 22 contribuyentes que tendrían negocios similares a la recurrente, es- pecificándose respecto de todos ellos información adicional a los criterios utilizados por 218 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la Administración, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre otros, así como la fuente de la cual dicha información fue obtenida –formulario, número de orden y fecha de presentación de las declaraciones juradas correspondientes a los referi- dos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administración excluyó a los con- tribuyentes que no tuvieran renta neta, así como aquellos con las rentas más altas y más bajas, quedándose finalmente con 10 contribuyentes a los cuales calificó como similares a la recurrente para efecto de la determinación de la renta neta sobre base presunta. Según los reportes de la DJ anual del Impuesto a la Renta de 1999, presentada por la recurrente con Formulario Nº 174 con Nº de Orden 490416, en dicho ejercicio sus ingre- sos ascendieron a S/. 211,093.00, monto que se encuentra dentro del rango de ingresos obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administración. Siendo razonable el criterio de elección utilizado (misma CIIU, similar código de ubigeo, similar cantidad de ingresos anuales), entonces la información que sustenta la determinación sobre base presunta constituye una muestra representativa de la realidad de la recurrente”. • RTF Nº 4267-1-2006, Nº 4846-5-2004: “En aplicación de los artículos 93 y 95 de la LIR, la Administración puede determinar el Impuesto a la Renta presuntamente, tomando como referencia la información de otros contribuyentes, siempre y cuando tengan características similares en cuanto a actividad y volumen de ventas, pues lo contrario implicaría distorsionar la realidad del contribuyen- te”. • RTF Nº 4233-5-2005: “Para aplicar el procedimiento presuntivo de los artículos 93 inciso a) de la LIR y 60 de su Reglamento, no resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan la misma ubicación geográfica o costo de ventas similares, correspondiendo que se incluyan otros factores como número de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparación más acorde con la realidad de la recurrente”. CUADRO RESUMEN PARA LA SELECCIÓN DE EMPRESAS SIMILARES 1 REALIDAD ECONÓMICA Y SITUACIÓN PARTICULAR DEL CONTRIBUYENTE 2 INFORMACIÓN FEHACIENTE 3 INFORMACIÓN DE TODOS LOS DÍGITOS DEL CIIU O AL MENOS DOS DÍGITOS 4 EMPRESAS QUE DECLARAN EL MAYOR IMPUESTO RESULTANTE 219 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Caso prácti co La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Régimen General, su actividad principal la fumigación de edificios y desarrolla sus actividades económicas en la ciudad de Huancayo. La Administración Tributaria le viene auditando información tributaria del ejercicio 2007 detectando que dentro de su Libro Caja no se encontraban especificados pagos de varias facturas a proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del año 2006, asi- mismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes de julio del año 2007 no fueron desagregados los números de comprobantes ni datos de los proveedores. Verificando información de los proveedores, estos no mantenían cuentas por cobrar con El Buen Servicio S.A. Ante esta situación, la Administración Tributaria concluyó que el Libro Caja ofrecía dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar directamente un procedimiento de determinación sobre base presunta por haberse pre- sentado el supuesto del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario. En virtud a lo establecido en el artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat procedió a verificar información de las ventas y compras efectuadas determinando el ren- dimiento normal del negocio. La información de las ventas del ejercicio 2007 es la siguiente: MESES VENTAS DECLARADAS S/. ENERO 2007 40,450 FEBRERO 2007 35,900 MARZO 2007 37,800 ABRIL 2007 34,780 MAYO 2007 39,960 JUNIO 2007 40,200 JULIO 2007 40,000 AGOSTO 2007 39,800 SETIEMBRE 2007 39,350 OCTUBRE 2007 38,800 NOVIEMBRE 2007 39,420 DICIEMBRE 2007 42,000 TOTAL 468,460 220 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En aplicación del artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat estableció el procedimiento de la presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas de- clarado o registrado por El Buen Servicio S.A., el resultado de multiplicar el referido costo de ventas por el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares. Para ello, la Administración Tributaria elaboró un cuadro con información de dos empre- sas que se dedicaban a la actividad de limpieza de edificios (CIIU 7493) con domicilio fiscal y desarrollo de actividades en la ciudad de Huancayo además de tener los mismos referentes como: consumo de agua, capital invertido en la explotación y volumen de tran- sacciones. La información del estado de ganancias y pérdidas obtenidas de la Conasev de estas dos empresas es la siguiente: ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS GOOD CLEANING S.A. DUST OUT S.A. AÑO 2007 (en nuevos soles) Importe Importe VENTAS NETAS 530,720.00 519,480.00 COSTO DE VENTAS 170,450.00 169,550.00 UTILIDAD BRUTA 360,270.00 349,930.00 MARGEN DE UTILIDAD BRUTA DE AMBAS EMPRESAS EN TÉRMINOS PORCENTUALES VENTAS NETAS 100.00% 100.00% COSTO DE VENTAS 32.12% 32.63% UTILIDAD BRUTA ( MARGEN BRUTO) 67.88% 67.36% PROMEDIO DEL MARGEN BRUTO: (67.88%+67.36%)/2 : 67.62% INFORMACIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS DE EL BUEN SERVICIO S.A.. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS GOOD CLEANING S.A. AÑO 2007 (en nuevos soles) Importe VENTAS NETAS 350,460.00 COSTO DE VENTAS 270,600.00 UTILIDAD BRUTA 79,860.00 Aplicando el margen de utilidad bruta promedio de las empresas similares al costo de ventas de El Buen Servicio S.A. se obtiene: 270,600 X 67.62% =S/. 189,980 Este monto se adiciona al costo de ventas: 270,600 +189,980 = S/. 453,580 221 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas de acuerdo a la aplica- ción del coeficiente obtenido por parte de la Administración Tributaria. Ahora se procede a determinar las ventas omitidas: VENTAS PRESUNTAS – VENTAS DECLARADAS S/. 453,580 – S/. 350,460 =S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AÑO 2007 De acuerdo a lo establecido en el cuarto párrafo del artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendrá de la deducción del costo de ventas declarado a las Ventas Presuntas. Así en el caso de El Buen Servicio S.A. : S/. 453,580 – S/. 270,600 =S/. 182,980 Renta Neta de Tercera Categoría Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y décimo párrafo del artículo 72-B del Código Tributario, las ventas omitidas serán obtenidas de: (Aplicación coeficiente económico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan dere- cho al crédito fiscal declaradas mensualmente por el contribuyente) – (Total de ventas o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho a crédito fiscal declara- dos). 222 Tema N° 15 PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO 1. SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO – NUEVO RUS De acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo Nº 937, además de sus normas modificatorias y reglamentarias, se podrán acoger a este régimen: • Las personas naturales. • Las sucesiones indivisas domiciliadas en el país. • Las personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país, que perciban rentas de cuarta categoría únicamente por actividades de oficios. Este régimen comprende a los tipos de contribuyentes descritos, quienes realizan actividad empresarial (comercio y/o servicio) en pequeña y mediana escala, considerada renta de tercera categoría según la Ley del Impuesto a la Renta, la cual está sujeta a ciertos parámetros según establece el Decreto Legislativo Nº 937. Así, la norma establece quiénes no podrán estar acogidos a este régimen: • Aquellos contribuyentes que en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto de sus ingresos brutos superen los S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y 00/100 nuevos soles), o cuando en algún mes tales ingresos excedan el límite permitido para la categoría más alta de este régimen (actualmente la escala más alta es la 5, cuyos ingresos brutos mensuales no pueden exceder de S/. 30,000.00). • Realicen sus actividades en más de una unidad de explotación, sea esta de su propiedad o la explote bajo cualquier forma de posesión. • El valor de los activos fijos afectados a la actividad con excepción de los predios y vehículos, supere los S/. 70,000.00 (setenta mil y 00/100 nuevos soles). • Cuando en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto de sus adquisicio- nes afectadas a la actividad exceda de S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y 00/100 nuevos soles). En este límite no se incluye la adquisición de activos fijos. • Presten el servicio de transporte de carga de mercancías siempre que sus vehículos tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM (dos toneladas métricas). • Presten el servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros. • Efectúen y/o tramiten algún régimen, operación o destino aduanero; excepto los con- tribuyentes cuyo domicilio fiscal se encuentre en zona de frontera, quienes podrán realizar importaciones definitivas que no excedan de US$ 500 (quinientos y 00/100 dólares americanos) por mes, de acuerdo a lo señalado en el reglamento. • Organicen cualquier tipo de espectáculo público. • Sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores; agentes corredores de productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan actividades en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de seguros. 223 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA • Sean titulares de negocios de casinos, máquinas tragamonedas y/u otros de na- turaleza similar. • Sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad. • Realicen venta de inmuebles. • Desarrollen actividades de comercialización de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos, de acuerdo con el Reglamento para la comercialización de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos. • Entreguen bienes en consignación. • Presten servicios de depósitos aduaneros y terminales de almacenamiento. • Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto Selectivo al Con- sumo. • Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado. El nuevo Régimen Único Simplificado comprende al Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal. 2. ACOGIMIENTO El acogimiento se efectuará al momento de su inscripción en la Sunat para aquellos contribuyentes que inicien actividades durante el ejercicio. Para aquellos que provengan del Régimen general o del Régimen especial, para acogerse válidamente deberán declarar y pagar su cuota correspondiente dentro de la fecha de vencimiento de acuerdo a la categoría del nuevo RUS que les corresponda. Los contribuyentes del Régimen general o del Régimen especial que deseen acoger- se al nuevo RUS deberán también haber dado de baja, como máximo, hasta el último día del periodo precedente al que se efectúa el cambio de régimen, a los comprobantes de pago que tengan autorizados, que den derecho a crédito fiscal o sustenten gasto o costo para efecto tributario, así como también a los establecimientos anexos que tengan autorizados. La categorización en este régimen se sujeta a los ingresos mensuales del contribu- yente, permitiéndose como máximo de ingresos anuales de la suma de S/. 360,000.00 y mensuales la de S/. 30,000.00, estableciéndose de acuerdo a la categoría correspondiente, el monto de la cuota a pagar. CATEGORÍAS PARÁMETROS Cuota mensual Total ingresos brutos mensuales (Hasta S/.) Total adquisiciones mensuales (Hasta S/.) 1 5,000 5,000 20 2 8,000 8,000 50 3 13,000 13,000 200 4 20,000 20,000 400 5 30,000 30,000 600 224 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Para aquellos contribuyentes que se dediquen exclusivamente a la venta de frutas, hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especificados en el apén- dice I del TUO de la Ley del IGV e ISC y también aquellos que se dediquen exclusivamente al cultivo de productos agrícolas y que vendan sus productos en estado natural y sus ingresos anuales no superen los S/. 60,000.00 se podrán acoger en la Categoría especial de este régimen siempre que presenten anualmente una declaración jurada informativa donde se señale los 5 principales proveedores. Estos contribuyentes, una vez acogidos en la Catego- ría Especial, no están obligados a pagar una cuota mensual. Como se mencionó, la ubicación del contribuyente en alguna categoría del nuevo RUS dependerá del volumen de sus ingresos y sus compras mensuales, estableciéndose, por lo tanto, el monto de la cuota que le corresponde pagar por cada mes. El acogimiento al nuevo RUS tiene carácter de permanente a menos que el propio contribuyente estime cambiarse al Régimen especial en cualquier mes del año siempre que cumpla con la declaración y pago en ese régimen dentro de la fecha de vencimiento, o al Régimen General cumpliendo con la declaración respectiva. La Sunat puede incluir en el Régimen general a aquellos contribuyentes del nuevo RUS que en algún mes incurran en algunas de los supuestos señalados en los numerales 3.1 y 3.2 del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 937. También es causal de exclusión del nuevo RUS e inclusión al Régimen general cuan- do a su criterio considere que realizan actividades similares ( según la clasificación CIIU) a las de otros sujetos en el sentido de utilizar los mismos activos fijos o el mismo personal afectando a la actividad en una misma unidad de explotación. La inclusión en el Régimen general opera a partir del mes en que el contribuyente realice alguna de las actividades previstas, pudiendo ser la fecha incluso anterior a la detec- ción por parte de la Sunat 3. INCLUSIÓN DE OFICIO AL NUEVO RUS POR PARTE DE LA SUNAT De detectar la Sunat a personas naturales o sucesiones indivisas realizando activi- dades que generan obligaciones tributarias y que no se encuentren inscritas en el Registro Único de Contribuyentes o que se encuentren con baja de inscripción, los inscribirá de oficio en el Registro o les reactivará la inscripción. Al momento de realizar la inscripción o la reactivación, los afectarán al nuevo RUS siempre que: • Sean actividades permitidas en dicho régimen. • Se determine que el sujeto cumple con los requisitos para pertenecer al nuevo RUS. También la Sunat puede afectar al nuevo RUS , a quienes estando inscritos en un régimen distinto al nuevo RUS, hubieran realizado actividades generadoras de obligacio- nes tributarias con anterioridad a la fecha de su inscripción. La afectación se hará por los periodos anteriores a su inscripción siempre que cumpla con los requisitos previstos en la norma. 225 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 4. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES Los contribuyentes del nuevo RUS solo se encuentran autorizados a emitir y entregar boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permiten ejer- cer el derecho al crédito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o gasto para efectos tributarios. Asimismo, por la compra de bienes y adquisición de servicios, los contribuyentes del nuevo RUS deberán exigir a sus proveedores, facturas y/o tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o acreditar gasto o costo, así como recibo por honorarios de corresponder. Los contribuyentes de este régimen no se encuentran obligados a llevar libros y regis- tros contables, pero sí se encuentran obligados a conservar el original de los comprobantes de pago emitidos; así como los que sustentan sus adquisiciones, de activos fijos por los periodos no prescritos, archivándolos cronológicamente; asimismo, los comprobantes que sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepción del IGV, así como las declaraciones y los pagos en las que se consignen las compensaciones realizadas. 5. REINGRESO AL NUEVO RUS Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS después de haber cam- biado al Régimen general o al Régimen especial, podrán realizarlo solo una vez durante el ejercicio en cualquier mes de este. Esto implicará que una vez reingresados al nuevo RUS, pierdan el saldo a favor del IGV y del Impuesto a la Renta, así como las pérdidas de ejercicios anteriores. 6. SUPUESTOS EN LA APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES De acuerdo a lo estipulado en el artículo 65-A inciso e) del Código Tributario los contribuyentes del nuevo RUS se someterán a las normas de dicho régimen, a efectos de establecer los supuestos para la aplicación sobre la base presunta. Asimismo, el referido artículo señala que los contribuyentes podrán ser incluidos en el Régimen General de corresponder, por la aplicación de las presunciones. 6.1. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el límite mensual de adquisiciones correspondiente a la categoría más alta La Sunat puede comprobar, a través de cruces de información con proveedores del contribuyente, agentes de percepción o con el propio sujeto del nuevo RUS, que sus adqui- siciones de bienes y/o servicios, sin incluir activos fijos, han superado el límite de adquisicio- nes aceptadas para la categoría más alta de este régimen. La presunción será de aplicación a partir del mes en el cual excedió el monto de adquisiciones correspondientes a la categoría más alta hasta el último mes comprendido en el requerimiento. A efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos serán obtenidos a partir de la adición a las compras mensuales detectadas, del margen de utilidad bruta promedio. El margen de utilidad bruta promedio se obtendrá de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que corresponda a por lo menos dos empresas o negocios de giro 226 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarán las normas del propio IGV. A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendrá después de deducir a las ventas determinadas el costo de las adquisiciones. Esta presunción será aplicada aun cuando en algún mes o meses establecidos en el requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, así como aquellos casos en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el año. 6.2. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto máximo de adquisiciones anuales permitidas en este régimen La Sunat, vía información de terceros, puede detectar que las adquisiciones de bie- nes y/o servicios exceden en 50% los S/. 360,000.00, en ese supuesto presumirá que se han omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo además condición que el contribuyente se encuentre en situación de no habido para efectos tributarios o no presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos indicados. Como vemos, en esta situación, se está aplicando el supuesto establecido en el artí- culo 64 numeral 11 del Código Tributario, cuando tenga la condición de no habido durante el ejercicio en que se haya presentado la situación anteriormente descrita. También la Sunat, antes de aplicar la base presunta, se realiza notificaciones al con- tribuyente a fin de que en las oficinas de fiscalización de la Sunat, se exhiba información que certifique o desvirtúe lo detectado por la administración. Este tipo de presunción surtirá efectos para todos los meses comprendidos en el requerimiento. Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularán adi- cionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el cual será obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan a por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar se determinará aplicando las normas que regulan dicho impuesto. Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrán dividiendo el total de ad- quisiciones de bienes y/ o servicios del año entre doce meses, salvo que el contribuyente haya iniciado operaciones en el año, en este caso se dividirá entre el número de meses comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerará la señalada en el Registro Único de Contribuyentes. A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta será considerada como la diferencia entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones. Los sujetos del nuevo RUS que incurran en cualquiera de los dos supuestos descritos en los numerales 18.1 y 18.2 del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 937, deberán tributar tanto el IGV como el Impuesto a la Renta por los meses comprendidos en el requerimiento, no obstante, no implicará que se cambien al Régimen General en los ejercicios posteriores, en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento. 227 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 6.3. Determinación sobre base presunta de acuerdo con el Código Tributario La determinación sobre la base presunta según el Código Tributario tendrá los si- guientes efectos: La suma total de las ventas o ingresos omitidos o presuntos determinados en la tota- lidad o en algún o algunos meses comprendidos en el requerimiento, incrementará los ingre- sos brutos mensuales declarados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a los tributos declarados o comprobados. Cuando el contribuyente no haya declarado ingresos brutos, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. Determinados los nuevos ingresos brutos mensuales, se verificará si el nuevo im- porte de los ingresos brutos mensuales es superior al límite máximo de los ingresos brutos mensuales permitido para la categoría donde se encuentra ubicado el sujeto, de cumplirse esta condición el contribuyente deberá ubicarse en la categoría que le corresponda a partir del mes en el que superó el referido límite máximo de ingresos brutos. Si el nuevo importe de ingresos brutos acumulados es superior al límite máximo de ingresos brutos anuales permitido para el presente régimen, el sujeto quedará incluido en el régimen general a partir del mes en el que superó el referido límite máximo de ingresos brutos. En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos mensuales constituirán la nueva base imponible de cada uno de los meses a que correspon- dan. La omisión de ventas o ingresos no dará derecho alguno al computo de crédito fiscal. A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados ren- tas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda, tal como lo dispone el artículo 65-A inciso b) del Código Tributario. Asimismo, la determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas pre- suntas de tercera categoría, se considerarán como ventas o ingresos omitidos a efectos del IGV e ISC de acuerdo a las siguientes reglas: • Cuando el contribuyente realizara únicamente operaciones exoneradas y/o inafec- tas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, no se considerarán efectos en dichos impuestos. • Cuando el contribuyente realizara operaciones gravadas conjuntamente con ope- raciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumirá que se han realizado operaciones gravadas. • Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportación, se presumirá que se han realizado operaciones internas gravadas. Lo dispuesto en el numeral 18.3 del artículo 18 del Decreto Legislativo 937 no será de aplicación para la presunción establecida en el artículo 72-B del Código Tributario, la cual se rige por sus propias disposiciones. 228 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Caso prácti co El señor Casimiro Montes se dedica a la comercialización de productos de panadería y pastelería desde el año 2007. Se inscribió en el Registro Único de Contribuyentes, tri- butando mensualmente en la categoría 5 con una cuota de S/. 600 desde su inicio de actividades. Por información obtenida de terceros, se comprobó que dos de sus principales proveedo- res de harina de trigo y azúcar le habían vendido durante dos meses del ejercicio 2008, montos de S/. 38,000 y S/. 33,500 por cada uno de los meses. La información de las compras del Sr. Montes a cada uno de estos proveedores es la siguiente: MESES PROVEEDOR HARINA DE TRIGO PROVEEDOR AZÚCAR ABRIL 2008 15,500 10,200 JUNIO 2008 38,000 ------ SETIEMBRE 2008 ------ 7,200 NOVIEMBRE 2008 11,500 4,300 DICIEMBRE 2008 22,200 11,300 TOTAL 87,200 33,000 De la información obtenida por la Sunat por el cruce de información y de la declaración anual de operaciones con terceros con los proveedores, se le requirió al señor Montes exhiba las copias usuarios de todas sus facturas por adquisiciones durante todo el año 2008. La Sunat determinó que se incurrió en la causal prevista en el artículo 18 numeral 18.1 del Decreto Legislativo Nº 937, Ley del nuevo RUS, por lo que procedió a determinar la base presunta por los meses requeridos a partir de abril 2008 donde las adquisiciones excedie- ron el límite mensual de adquisiciones en la categoría más alta (S/. 30,000). Procediéndose a obtener las ventas o ingresos mensuales omitidos, se obtuvo informa- ción de la declaración jurada anual 2008 de dos personas naturales dedicadas a la activi- dad de panadería y pastelería, quienes eran contribuyentes del Régimen general durante el año 2008. 229 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS Laura Gonzales Estuardo Aguirre AÑO 2008 (en nuevos soles) Importe Importe VENTAS NETAS 340,540.00 245,450.00 COSTO DE VENTAS 90,200.00 69,210. 00 UTILIDAD BRUTA 250,340.00 176,240.00 Sobre la base de la información de las declaraciones juradas anuales, se obtuvo el mar- gen bruto en términos porcentuales: Laura Gonzales : (250,340/340,540) x 100 : 73.51% Estuardo Aguirre : (176,240/245,450) x 100 : 71.80% Obteniendo un promedio de ambos márgenes de utilidad bruta: 72.66% Se procedió a aplicar el margen bruto promedio a cada una de las compras detectadas desde el mes de abril 2008: MESES COMPRAS DETECTADAS MARGEN BRUTO PROMEDIO % MONTO RESULTANTE ABRIL 2008 25,700 72.66 18,673 JUNIO 2008 38,000 72.66 27,611 SETIEMBRE 2008 7,200 72.66 5,232 NOVIEMBRE 2008 15,800 72.66 11,480 DICIEMBRE 2008 33,500 72.66 24,341 El monto resultante se adiciona a la compra detectada de cada mes a fin de obtener la venta omitida sujeta al IGV. MESES COMPRAS DETECTADAS (1) MONTO RESULTANTE POR APLICACIÓN DE COEFICIENTE (2) VENTAS OMITIDAS (1) +(2) IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS OMITIDO ABRIL 2008 25,700 18,673 44,373 8,431 JUNIO 2008 38,000 27,611 65,611 12,466 SETIEMBRE 2008 7,200 5,232 12,432 2,362 NOVIEMBRE 2008 15,800 11,480 27,280 5,183 DICIEMBRE 2008 33,500 24,341 57,841 10,990 230 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta será obtenida de la diferencia de las ventas determinadas y el costo de adquisiciones: S/. 207,537 – S/ 120,200=S/.87,337 Renta neta de tercera categoría El Sr. Montes tributará por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta neta del año 2008 el Impuesto a la renta de tercera categoría, sin afectar su condición de contribuyente del nuevo RUS por los años anteriores o posteriores al 2008. Caso prácti co La Señora María López se acogió al nuevo RUS desde el año 2008, pues tiene una gran bodega de venta de abarrotes, así como de venta de frutas y verduras De la información obtenida de los proveedores, se verificó que la Sra. López sobrepasó durante el año 2008 el límite máximo de adquisiciones de S/ 360,000. En aplicación de la base presunta establecida en los numerales 18.2 y 18.3 del Decreto Legislativo Nº 937, la Sunat obtuvo, ventas presuntas que excedieron en más del 50% del límite máximo de la categoría más alta del nuevo RUS. Los ingresos presuntos determinados, obligan a que la Sra. López declare en el Régimen General desde el mes en que superaron los S/ 360,000. Además, por la aplicación de lo establecido en el artículo 65-A inciso b) del Código Tri- butario, las operaciones de venta de frutas y verduras contenidas en el Apéndice I de la Ley del IGV como bienes exonerados del IGV, perderán tal condición y se considerarán operaciones gravadas con el IGV de acuerdo a lo establecido en el referido artículo 231 TEMA N° 16 REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA INTRODUCCIÓN El artículo 32 de la LIR regula el tratamiento del valor de mercado aplicable a las tran- sacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artículo otorga facultades a la Administración Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones a los sujetos intervinientes. En el presente informe, se efectuará un análisis sobre la aplicación de las normas de valor de mercado con relación a las principales operaciones efectuadas entre partes no vinculadas, exponiendo los pronunciamientos vertidos al respecto por el Tribunal Fiscal. 1. NOCIONES GENERALES 1.1. Ajuste a valor de mercado: ¿Facultad de la Administración u obligación del contri- buyente? Referenci a normati va El artículo 32 de la LIR consigna que: “En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transacción a cual- quier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al del mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”. De la lectura del mencionado artículo, parecería que solamente es atribución de la Sunat ajustar la base imponible del Impuesto a la Renta de las operaciones a su valor de mercado, de tal forma que los contribuyentes tributan los pagos a cuenta y el Impuesto a la Renta únicamente conforme al criterio de lo devengado. No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: “La regla de valor de mercado es una norma de valoración de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no de una potestad de la Administración Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria aplicación por los contribuyentes en su autoliquidación del Impuesto a la Renta anual, ya que solo así se alcanzaría la finalidad de exigir el Impuesto a la Renta según la real capacidad contributiva de las transacciones económicas” (28) . (28) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de transferencia en el IGV (primera parte)”. En: Análisis Tributario. Diciembre, 2007, p. 21. 232 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT En todo caso, lo recomendable es que los contribuyentes efectúen una adición en la DJ anual del Impuesto a la Renta, cuando la base imponible de sus ingresos es inferior a la que dicta el mercado, a efectos de salvaguardarse de la imposición de intereses moratorios y de la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario (29) . 1.2. Valor de mercado y reserva de ley El artículo 74 de la Constitución enuncia que “Los tributos se crean, modifican o de- rogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades”. Referenci a normati va Asimismo, la norma IV inciso a) del Título Preliminar del Código Tributario señala que: “Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades, se puede crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción”. De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible), subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (ámbito de aplicación del impuesto) y temporal (momento en que nace la obligación tributaria), deben estar recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos. Ahora bien, en doctrina se ha manifestado que: “La base imponible cuantifica la capacidad económica que necesariamente tiene que manifestar, que expresar, el propio hecho imponible” (30) , y asimismo que “La relación entre hecho imponible y base imponible resulta innegable, a tal punto que la segunda (base imponible), se constituye en la medida del primero (hecho imponible)” (31) . El ajuste a valor de mercado de las operaciones que los contribuyentes necesariamente deben realizar en su DJ anual del Impuesto a la Renta, indudablemente constituye una afectación a la base imponible de dicho tributo, por lo que su regulación debe efectuarse mediante ley o decreto legislativo. En las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 0042-2005-AI/TC (fundamento 12) y Nº 2724-2007-AA/TC (fundamento 12), se ha expresado que: (29) De acuerdo al numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, constituye infracción el declarar cifras y datos falsos que impliquen la omisión de un tributo. (30) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10ª edición, Thompson- Civitas, Madrid, 2006, p. 186. (31) GAMBA VALEGA, César. “Algunos aspectos constitucionales sobre el régimen de precios de transferencia”. En: Precios de transfe- rencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235. 233 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA “La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal senti- do, es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley o norma con rango de ley”. De esta forma, constituye una omisión total de las funciones que el artículo 74 de la Constitución impone al legislador, cuando el artículo 32 penúltimo párrafo de la LIR esta- blece la siguiente remisión en blanco al reglamento: “Mediante decreto supremo se podrá establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y servicios distintos a los mencionados en el presente artículo”. Como se puede apreciar, no existe parámetro alguno de actuación que deba respetar el Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad ente- ramente discrecional, el artículo 19-A ha regulado todo un procedimiento para establecer el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que ostenten algún grado de vinculación con la empresa empleadora. 1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta El artículo 85 de la LIR establece que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría tributan sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en base a un coefi- ciente o porcentaje, según sea el sistema que les corresponda, sobre los ingresos netos obtenidos en cada mes. En vista de que según el artículo 57 de la LIR, las rentas de tercera categoría tribu- tan Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo “devengado”, entonces el sistema de pagos a cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos suficientes al Fisco), no puede desligarse de dicha realidad, encontrándose obligado a respetar, asimis- mo, el denominado principio del “devengado”. Referenci a normati va Para tales efectos, cabe tener en consideración que el párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) dicta que: “Los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulación o devengo conta- ble. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo)”. Como bien apunta Walker Villanueva: “En el Impuesto a la Renta el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta gravada al final y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio, que se realizan sobre ingresos reales devengados” (32) . Por ende, las empresas solamente tributan pagos a cuenta mensuales por los ingre- sos que mensualmente aparezcan como “devengados” en su contabilidad. Al tratarse de (32) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 22. 234 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus operaciones al valor de mercado, ello solamente debe reflejarse en la DJ anual del Impuesto a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales. Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a título gratuito efec- tuada a favor de empresas, el artículo 1 inciso g) del Reglamento de la LIR ordena tributar al beneficiario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su valor de mercado, acorde al artículo 20 inciso 3) de la LIR. Entonces, cabe preguntarse si en la referida transferencia gratuita de bienes también debe tributar Impuesto a la Renta el transferente por el valor de mercado de dichos bienes. Somos de la opinión que el artículo 32 de la LIR contiene reglas de valoración de la base imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Im- puesto a la Renta. Por ende, siendo que para el transferente la entrega gratuita de bienes no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artículos 1, 2 y 3 de la LIR, no podrían encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo del artículo 32 de la LIR (que solamente constituye una norma de valoración de la base imponible del IR). Además, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una entrega gratuita que ya tributó pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto que de lo contrario se generaría una doble imposición económica. 2. SUPUESTOS EN LOS QUE SE APLICA LAS REGLAS DE VALOR DE MERCADO 2.1. En el caso de las existencias El numeral 1) del artículo 32 de la LIR estipula que: “Para las existencias, se considera como valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación”. En la determinación del valor de mercado de las existencias, el parámetro de bús- queda radica en los precios que dicta el libre mercado sobre dicho bien en una determinada fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan útiles las cotizaciones, lista de precios o información obtenida de la competencia comercial. Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal Las RTF Nº 3923-1-2004 y Nº 9655-2-2007 “Para determinar el valor de mercado de los vehícul os usados, no basta con agrupar los referidos bienes teniendo en cuenta el chasis, model o, marca, col or y año de fabri ca- ci ón, sino que se debe considerar en dicha clasificación el ti po de caj a de transmi si ón, el ki l ometraj e del vehícul o o su estado de conser vaci ón, entre otros aspectos que influyen en la determinación del precio de venta”. 235 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA RTF Nº 1060-1-2007 A efectos de señalar si los valores de venta de los depar tamentos observados son in- feriores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como referentes por la Administración constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo cual deberá tenerse en cuenta criterios tales como las característi cas de l os i nmue- bl es (metraj e, di stri buci ón, ubi caci ón, acabados, etc.), l as condi ci ones de venta, l a opor tuni dad de l as ventas, entre otros, de manera de hacer objetivamente comparables unos y otros”. 2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa El numeral 2) del artículo 32 de la LIR señala que “Para los valores, cuando se coti- cen en el mercado bursátil, su valor de mercado será el precio de dicho mercado. En caso contrario, su valor se determinará de acuerdo a las normas que señale el Reglamento”. Referenci a normati va Por su parte, el artículo 19 del Reglamento de la LIR indica lo siguiente: En el caso de la enajenación bursátil (33) de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa o algún mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado es aquel precio de cotización que corresponda a dichos valores en los citados mercados en la fecha de su enajenación. En caso de la enajenación extrabursátil (34) de acciones o participaciones cotizadas en Bol- sa o algún mecanismo centralizado de negociación, el valor de mercado es aquel valor de cotización promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha de enajenación o, en su defecto, el que corresponda al día inmediato anterior. Así tenemos que si la compañía denominada Gianlucca Style S.A.C. ha comprado en enero de 2010 acciones en la Bolsa de Valores de Lima por un valor de S/. 100,000.00; y posteriormente las vende extrabursátilmente a la compañía peruana Erika Underwritters S.A.C. a un valor de S/. 70,000.00, siendo su valor de cotización en Bolsa a dicha fecha de S/. 80,000.00, entonces Gianlucca Style S.A.C. solamente podrá deducir S/. 20,000.00 como pérdida en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, que justamente viene a ser la parte de la pérdida tributaria obtenida por la citada compañía que guarda relación con el valor de mercado de la enajenación de las referidas acciones. En el mismo orden de ideas, si Gianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones en diciembre de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor de cotización bursátil es de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributará en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 por un valor de S/. 120,000.00, que es la parte de la ganancia obtenida que resulta acorde con el valor de mercado de la enajenación de las referidas acciones. (33) Es decir, la enajenación de valores mobiliarios dentro de la Bolsa de Valores de Lima. (34) Es decir, la enajenación de valores mobiliarios fuera de la referida Bolsa. 236 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Nótese que el artículo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos que se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de mercado será el bursátil, ya sea que su enajenación se produzca dentro o fuera de Bolsa, o ya sea que hayan arrojado ganancia o pérdida. Por consiguiente, tendríamos una situación paradójica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributará pago a cuenta del Impuesto a la Renta en diciembre de 2009 por un valor de S/. 200,000.00, pero en la DJ anual del Impuesto a la Renta de ese mismo, por esa misma operación solo se tributará considerando como ingreso S/. 120,000.00. 2.3. En el caso de venta de bienes del activo fijo El numeral 3) del artículo 32 de la LIR prescribe que: “Para los bienes del activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el merca- do, será el valor de tasación”. Referenci a normati va Según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 16, de sus párrafos 6 y 7 se desprende que un activo fijo es aquel bien que: - Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos. - Se espera usar durante más de un periodo. - De la utilización de dicho bien sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados de este. - El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del activo fijo es similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica más bien en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante información, con lo que el método del libre comparable interno (venta de las mismas exis- tencias por el contribuyente a terceros independientes en condiciones similares) o el método del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros independientes en condiciones similares) son buenos referentes. En cambio, en el caso de la venta de bienes del activo fijo, generalmente nos esta- mos refiriendo a bienes ya depreciados producto de su destinación a través de los años a la generación de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado de bienes usados, el método de la tasación constituirá un referente idóneo. Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias o de bienes del activo fijo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda 237 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA presumir un perjuicio al Fisco (35) , una tasación no será procedente para encontrar el valor de mercado de las referidas operaciones, sino que será pertinente la aplicación de las reglas de precios de transferencia (con sus métodos del precio comparable no controlado, método del precio de reventa, método del costo incrementado, método de partición de utilidades y método del margen neto transaccional). 2.4. Valor de mercado de servicios Aquí el artículo 19-A del Reglamento de la LIR contempla el siguiente orden de pre- lación para determinar el valor de mercado de los servicios: Aquel valor que en condiciones iguales o similares, normalmente obtiene la misma empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno de los supuestos a que se refieren los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artículo 44 de la LIR (36) . En caso que la información que mantenga el contribuyente no resulte fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar, con partes no vinculadas que no se encuentren en alguno de los supues- tos de los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artículo 44 de la LIR. En su defecto, se considerará como valor de mercado aquel que se determine me- diante peritaje técnico formulado por el organismo competente. De esta forma, si la Administración Tributaria pretende desconocer el valor de merca- do de 10 servicios de transporte brindados por la compañía Andy Transportistas S.A.C. en la ruta Lima-Chiclayo por el mes de mayo de 2008, dicha entidad no puede basarse exclusiva- mente en la lista de precios que por la mencionada ruta ofrezcan otras compañías sin antes haber evaluado cuál ha sido el precio pactado por Andy Transportistas S.A.C. respecto de otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta (criterio que ha sido recogido por la RTF Nº 4180-4-2008). (35) Según el artículo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas hubiera deter- minado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Se presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o más jurisdicciones distintas, ii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga beneficios respecto del Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regímenes diferenciales en la tasa del impuesto), o iii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido pérdidas en los 6 últimos ejercicios gravables. (36) Dichos supuestos son los originados de operaciones efectuadas con sujetos que: 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. 238 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Caso prácti co La empresa Plásticos Alexandra S.A.C., dedicada a la fabricación de tubos de PBC, en el mes de noviembre de 2009 transfirió en forma gratuita una de sus maquinarias a la empresa Sarita Colonia S.R.L. A la fecha de la transferencia, la referida maquinaria presentaba la siguiente información en los registros contables de la empresa: Valor en libros : S/. 800,000 Depreciación acumulada : S/. 600,000 Al respecto nos formulan las siguientes consultas: ¿Cuáles son las contingencias tribu- tarias que se originan para ambas empresas producto de esta operación? ¿Cuál es el registro contable? Información adicional: El valor de tasación de la maquinaria transferida asciende a S/. 400,000. La transferencia de este tipo de bienes no es frecuente en el mercado. Ambas empresas no guardan vinculación alguna. Sol uci ón: Con la finalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuación efectua- remos el correspondiente análisis de la operación desde la perspectiva de cada una de las empresas intervinientes. Para l a empresa adqui rente: A la luz del artículo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. Al respecto, el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR señala que debe entender- se por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso obtenido producto del devenir de las actividades de las empresas (37) , en sus relaciones con otros particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de condiciones y que consienten el nacimiento de obligaciones. Asimismo, señala que constituirá ganancia o ingreso para las empresas, entre otras, l a proveni ente de transferenci as a títul o gratui to que real i ce un par ti cul ar a su favor. En estos casos, el adqui rente deberá consi derar l a gananci a o i ngreso al val or de i ngreso al patri moni o. En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. se habrá configurado para la empresa Sarita Co- lonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuantía corresponderá al valor de ingreso al patrimonio. (37) Cabe señalar que a efectos de la LIR, el término empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera cate- goría y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se establece en el último párrafo de este inciso. 239 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que corresponda a cada operación, el mismo que será determinado conforme lo establece esta misma ley (38) . Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita de una maquinaria que formó parte de los activos fijos de una persona jurídica, tenemos que con la finalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operación deberá observarse lo establecido en el numeral 3 del artículo 32 de la LIR; en virtud del cual este se determinará tomando en cuenta lo siguiente: En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el corresponda a dichas transacciones. De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones será de tasación. Tomando en cuenta lo anterior podemos concluir que, producto de esta operación, la empresa Sarita Colonia S.R.L. deberá reconocer un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta cuya cuantía corresponderá al valor de tasación de la maquinaria recibida, en este caso, S/. 400,000, cuyo registro contable es el siguiente: --------------------x--------------------- S/. S/. 33 Inmuebles, maquinarias y equipo 400,000 333 Maquinarias, equipos y otras unidades de ex- plotación 76 Ingresos excepcionales 400,000 769 Otros ingresos excepcionales xx/xx Por la contabilización del ingreso de la maquinaria recibida a título gratuito. --------------------x--------------------- Para l a empresa transferente: El inciso d) del artículo 44 de la LIR, establece que no serán deducibles para la determi- nación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, con excepción de las donaciones que cumplan con las condiciones establecidas en el inciso x) del artículo 37 de esta ley. En ese contexto, tomando en cuenta que la transferencia gratuita de la maquinaria por parte de la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. a favor de la empresa Sarita Colonia S.R.L responde a un acto de liberalidad, tenemos que el gasto originado producto de su enajenación (es decir el valor aun no depreciado del referido bien) no será deducible tribu- tariamente, situación que se traduce en un reparo en la DJ anual del Impuesto a la Renta de la empresa Plásticos Alexandra S.A.C. Sin embargo, a efectos contables esta operación implica la salida del activo de las cuen- tas de la empresa, para tales efectos la empresa deberá efectuar el siguiente asiento contable: (38) Esta definición se encuentra contenida en el artículo 20 de la LIR. 240 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT --------------------x--------------------- S/. S/. 66 Cargas excepcionales 200,000 662 Costo neto de enajenación de inmuebles, maquinarias y equipo. 39 Depreciación y amortización acumulada 600,000 393 Depreciación inmuebles, maquinarias y equipo. 33 Inmuebles, maquinarias y equipo 800,000 333 Maquinarias, equipos y otras unidades de explotación. xx/xx Por la baja de la maquinaria transferida gratui- tamente. --------------------x--------------------- Sin perjuicio de lo anterior, en algunas situaciones resultaría posible la deducción tributaria del gasto correspondiente al valor no depreciado de los bienes del activo fijo. Efectivamente, podría darse el caso que una determinada empresa decida reempla- zar uno de sus activos fijos por otro nuevo, el cual le permitirá elevar su capacidad produc- tiva actual. En ese escenario, también podría suceder que el costo de desmantelamiento de dicho activo le resulte un gasto mayor al que podría obtener mediante su venta. En el escenario anterior, resulta perfectamente razonable que la empresa convenga en transferir gratuitamente dicha maquinaria a un tercero con la única finalidad de no efec- tuar desembolsos que solo aumentarían sus costos operativos, razón por la cual el monto aún no depreciado de dicho bien (39) podría deducirse tributariamente como gasto a efectos del Impuesto a la Renta, en la medida que el desuso u obsolescencia se acrediten mediante el informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado (40) . Caso prácti co El 1 de setiembre de 2009, la empresa Gianlucca Style S.A. otorgó un préstamo de S/. 10,000.00 a su gerente financiero (el cual no ostenta ningún grado de vinculación con la compañía), sin pactar intereses. Cabe indicar que al 1 de enero de 2010, el referido trabajador aún no ha amortizado ninguna parte del préstamo. Ante ello, se nos consulta si Gianlucca Style S.A. se encuentra obligado a adicionar alguna renta ficta en su declara- ción jurada anual del Impuesto a la Renta del 2009. Respuesta El artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la presunción de que todo préstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que pu- blique la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio (39) Que contablemente es reconocido como un costo de enajenación. (40) Estas precisiones se encuentran establecidas en el último párrafo del artículo 22 del Reglamento de la LIR. 241 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA de depósitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del último semestre calendario del año anterior (más conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es en moneda extranjera). En el presente caso, la compañía Gianlucca Style S.A. ha concedido un préstamo gratui- to a su gerente financiero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con contabilidad a través de la cual pueda desvirtuar la presunción de intereses, entonces se genera la renta ficta a que alude el artículo 26 de la LIR. En la Directiva Nº 026-2000/SUNAT, la Administración Tributaria ha manifestado que para determinar el interés presunto por los préstamos efectuados en moneda nacional se apli- ca el Oficio Nº 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta forma, el cálculo del interés presunto se calcula de la siguiente manera: Interés presunto = Factor acumulado anual = Monto total del préstamo Factor acumulado a la fecha del préstamo (día anterior al préstamo) En el caso planteado, tenemos los siguientes datos: El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del otorga- miento del préstamo) es de 949.24366 (41) . El factor acumulado de la TAMN al 31 de diciembre de 2009 es de 1,009.65329. Entonces: Interés presunto = 1,009.65329 x 10,000 949.24366 Interés presunto = 1.0636 x 10,000 Interés presunto = (1.0636-1) x 10,000 Interés presunto = S/. 636.00 Al respecto, cabe recalcar que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera cate- goría tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta únicamente sobre los ingresos netos devengados mensualmente, esto es, sobre aquellas retribuciones que efectivamente en algún momento van a incrementar su patrimonio. En cambio, los intereses presuntos del artículo 26 de la LIR constituyen una ficción de una renta que nunca se ha producido en la realidad, por lo que no existiendo ingreso neto devengado, solamente rigen sus efectos en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. De esta forma, el préstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de su gerente financiero ha generado una renta ficta durante el periodo 2009 ascendente a S/. 636.00, acorde al artículo 26 de la LIR. En vista de que Gianlucca Style S.A. gene- ra rentas de tercera categoría, entonces los intereses presuntos de S/. 636.00 se ve- rán afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de S/. 190.8. (41) Tal como se puede apreciar en este enlace electrónico: <http://www.sbs.gob.pe/app/stats/TasaDiaria_1.asp>. 242 TEMA N° 17 SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 1. INTRODUCCIÓN Cuando empresas vinculadas económicamente desarrollan actividades económicas entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado en donde confluyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente fisca- les. Ello debido a que en la determinación de la contraprestación por las ventas o servicios prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una única dirección común. Así, a título de ejemplo, se puede mencionar que en EE.UU. las multinacionales constituidas en el extranjero, a través de la manipulación de precios, dejaron de pagar al Fis- co estadounidense la suma de 35 mil millones de dólares durante la década de 1980, siendo el caso emblemático el de la empresa Yamaha, quien solo pagó 123 dólares de impuestos a Estados Unidos en un año, y el IRS asegura que debió haber pagado más de 27 millones de dólares. Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulación sobre los precios de transferencia entre partes vinculadas a fin de evitar una deslocalización de las rentas ha- cia otras jurisdicciones con un régimen tributario más benigno, con la consiguiente erosión que ello origina en la recaudación fiscal peruana. 2. NECESIDAD DE RESERVA DE LEY EN LA REGULACIÓN DE LOS ASPECTOS ESENCIA- LES DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA El artículo 74 de la Constitución establece la obligación de una reserva de ley en lo concerniente a la creación de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capa- cidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de ley. Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artículo 32 es- tablece como parámetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vin- culadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, el artículo 32 numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) remite a las reglas del artículo 32-A para encontrar el referido “valor de mercado”. Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a la Renta no es la ganancia reflejada en los libros contables, sino el valor de mercado de las operaciones, en realidad está modificándose la base imponible de dicho impuesto, por lo que puede válidamente inferirse que los aspectos esenciales del régimen de precios de transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al artí- culo 74 de la Carta Magna y la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. 243 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Como se puede apreciar, a través de los precios de transferencia se está modificando la base imponible de las actividades sujetas al Impuesto a la Renta, por lo que su regulación debe gozar de una reserva de ley, conforme lo prescriben el artículo 74 de la Constitución apoyado en la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. 3. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN A EFECTOS DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFE- RENCIA El artículo 32-A inciso b) de la LIR dispone lo siguiente: “Se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de ma- nera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Este artículo no hace sino recoger el criterio contenido en el artículo 9 inciso 1) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, según el cual se entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la dirección, control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculación que es- tablezca el reglamentador en virtud a la delegación del Poder Legislativo, deben respetar los criterios de vinculación consignados en la LIR (dirección, control o participación en el capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, únicamente nos vamos a remitir a los supuestos más resaltantes que generan vinculación a efectos del Impuesto a la Renta. 3.1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero Este representa un supuesto de vinculación por la participación en el capital de una empresa (dominio financiero). Nótese al respecto que el hecho de que un accionista posea el 35% de las acciones de una empresa, no necesariamente representa que tenga un poder de decisión sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de participa- ción accionaria, será más bien este último quien influirá en los designios de la compañía. En el Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, la Administración Tributaria ha ar- gumentado que cuando una empresa “A” posee el 31% de las acciones de “B”, mien- tras que “B” cuenta con el 31% del accionariado de la compañía “C”, entonces “A” está ejerciendo un control indirecto en “C” en más del 30% de su capital. Sin embar- go, el referido informe adolece de error, ya que con unos simples cálculos se pue- de determinar que la injerencia indirecta de “A” en “D” es solamente del 9.61%, por lo que lo recomendable sería que la Sunat modifique su criterio ya desfasado. Participación indirecta de “A” en “C”: 31% x 31%=9.61%. 3.2. Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezcan a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero Supongamos que Gianlucca Giribaldi tiene el 55% de accionariado en la empresa “Harold Engineers”. A su vez “Harold Engineers” cuenta con una participación del 35% en “Giancarlo Entertainment”. Por otra parte Gianlucca Giribaldi cuenta con el 60% de las ac- ciones en “Constructora Muñoz”. Y “Constructora Muñoz” tiene el 15% de las acciones de “Giancarlo Entertainment”. 244 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Siguiendo las pautas del Informe Nº 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giri- baldi tendría vinculación directa con “Harold Engineers” (más del 30% de accionariado), vinculación indirecta en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”, que cuenta con el 35% de participación en el capital de “Giancarlo Entertainment”), y vinculación directa en “Constructora Muñoz” (60% del capital). No obstante, en nues- tra opinión Gianlucca Giribaldi no tendría participación indirecta en el capital de “Gian- carlo Entertainment”. Esto debido a lo siguiente: Participación de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Harold Engineers”): 55% x 35% =19.25% Participación de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment” (por intermedio de “Cons- tructora Muñoz”): 60% x 15% =9%. Total participación indirecta de Gianlucca Giribaldi en “Giancarlo Entertainment”: 19.25% +9% =28.25%. 3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segun- do grado de consanguinidad o afinidad Tal como indica Picón Gonzales, este supuesto es aplicable cuando más del 30% de participación en el capital social de una persona jurídica pertenece a cónyuges entre sí; o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condición de abue- los, padres, hijos o nietos en línea recta o hermanos en línea colateral; o personas que se vinculan por parentesco de afinidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas respecto del cónyuge (suegros, cuñados, entre otros). Así, por ejemplo: si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compañía “Aeromotors S.A.C.”, mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas vinculadas con “Aeromotors S.A.C.”. Otro caso sería cuando Isaac y Vládik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de accionariado de la empresa “Los Compadres S.A.C.”, y a su vez ambos son socios en una proporción del 40% en la compañía “Trotamundos S.A.”. En este supuesto, “Los Compadres S.A.C.” y “Trotamundos S.A.” son partes vinculadas. Entendemos que este supuesto resulta de aplicación en caso que debido al vínculo de parentesco se configure uno de los supuestos de vinculación de los numerales 1) y 2) del artículo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la empresa “Todo Surfers S.A.C.” y Vládik es Gerente General en la compañía “Pesquera Mundialista S.A.C.”, pero ninguno de los 2 tiene accionariado en ninguna de las citadas com- pañías, entonces “Todo Surfers S.A.C.” y “Pesquera Mundialista S.A.C.” no se encuentran vinculadas entre sí. 3.4. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más gerentes, administra- dores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten Este representa un claro supuesto de vinculación por la dirección de la sociedad. Como precisa Ramón Soler: “La vinculación entre empresas puede obedecer al control de los órganos de decisión de las empresas dominadas a través de la obtención de mayoría ab- soluta en sus consejos de administración, lo que suele designarse como dominio personal”. Habitualmente, dos empresas se encontrarán vinculadas cuando comparten un gerente 245 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA general en común (más no un simple gerente de marketing o gerente de operaciones, por ejemplo). En el caso del directorio, en vista de que nos estamos refiriendo a un órgano co- legiado que toma las decisiones empresariales como un conjunto, entonces la vinculación se configurará cuando la mayoría de los directores de una empresa constituyan a la vez la mayoría de directores de la otra empresa. Otro supuesto de vinculación se presentaría cuando las compañías “Andy Inves- tments” y “Gianlucca Derivates Inc.” han otorgado poderes generales amplios (sin ostentar la calidad de gerente general) a Amanda Sialer, de tal forma que dicha persona natural ejerce influencia en los acuerdos financieros de ambas empresas. En este caso, “Andy In- vestments” y “Gianlucca Derivates Inc.” resultarían ser partes vinculadas. 3.5. En el caso de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad inde- pendiente El artículo 24 numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto de vinculación: “Cuando exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes con- tratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato”. El artículo 438 de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) define a los contratos asociativos (o también contratos de colaboración empresarial) como: “Aquellos que crean y regulan relaciones de participación e integración en negocios o empresas de- terminadas, en interés común de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona jurídica, debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro”. Dentro de los principales contratos de colaboración empresarial tenemos a los con- sorcios y los joint ventures. Así, el artículo 445 de la LGS enuncia al consorcio como: “Aquel contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía”. Ahora bien, en el ámbito tributario, el artículo 24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales existirá vinculación entre el consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i) Cuando el consorciado tenga una participación de más del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorcia- do ejerza influencia en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que adopte el consorcio. Así, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con con- tabilidad independiente denominado “Los Magníficos”, siendo sus participaciones del 35%, 40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (más no Gianlucca) se encuentran vinculados con el consorcio “Los Magníficos” (al superar la participación de cada uno el 30%), por lo que las aportaciones de bienes y servicios que efectúen a favor de dicho contrato se deberán ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y Gianlucca no se encuentran vinculados entre sí. 246 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 3.6. En el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad indepen- diente Referenci a normati va El artículo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR señala lo siguiente: “En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculación establecidos en este artículo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con la que las partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto del con- trato”. Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculación alguna entre los consorciados y el contrato de colaboración empresarial, ni tampoco entre los mismos consorciados. La única vinculación posible es entre las partes integrantes del contrato de colaboración empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se puede arribar utilizando cualquiera de los 12 métodos de vinculación consignados en el ar- tículo 24 del Reglamento de la LIR. Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado “Constru- yendo Perú”, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado más del 50% de sus compras del ejercicio 2008 a “Ladrillex”, siendo que para esta última compañía el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos celebrados con “Construyendo Perú”, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vincula- das con “Ladrillex” por todo el ejercicio 2009. 3.7. En el caso de la asociación en participación Referenci a normati va El artículo 24 numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que: “Cuando exista un contrato de asociación en participación en el que alguno de los aso- ciados, directa o indirectamente, participe en más del 30% en los resultados o utilidades de uno o varios negocios del asociante, se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de los asociados. También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante”. El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en más del 30% de los resultados provenientes de un contrato de asociación en participación no refleja una vinculación por participación en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante) ni por dirección o control (el asociado mantiene la característica de socio oculto, no inter- viniendo de ninguna forma en la administración o gestión de la empresa asociante), por 247 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por contradecir el artículo 32-A inciso b) de la LIR. El supuesto a que se refiere el segundo párrafo del numeral 9) del artículo 24 del Regla- mento de la LIR constituye más bien una desnaturalización de la figura de “asociación en participación”, ya que como es anotado por el artículo 441 de la LGS: “El asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación. La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados”. 3.8. La vinculación comercial Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de tributaris- tas, es el relacionado a considerar la vinculación en torno al grado o volumen de operaciones realizadas. Así, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculación comercial operaba cuando “Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a una empresa o a empresas vinculadas entre sí durante los doce meses inmediatos anterio- res al mes en el que ocurre la transacción”. El inconveniente de esta regulación es que para una empresa de tamaño pequeño, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de la empresa de gran tamaño, podía representar un porcentaje significativo de su producción, mientras que para la empresa de gran tamaño tan solo importaba un margen reducido de sus compras, pero igualmente ambas empresas se entendían como vinculadas. Con la modificación introducida por el Decreto Supremo Nº 190-2005-EF, se redefine el supuesto de vinculación comercial contenido en el segundo párrafo del artículo 24 del Reglamento de la LIR como sigue: • Tratándose de empresas con menos de tres ej erci ci os gravabl es de acti vi dad: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisi- ciones de la otra parte en el mismo periodo. • Tratándose de empresas que tengan acti vi dades por períodos mayores a tres ej erci ci os gravabl es: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o más de sus ventas de bienes o prestación de servicios u otras operaciones; las cuales a su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras o adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores. Así, por ejemplo, en el supuesto que la empresa “Autoradios Cúneo” haya realizado durante el ejercicio 2008 el 80% de sus ventas a favor de “Lozano Cars”, representando para esta últi- ma compañía el 30% de sus compras en el mismo año, entonces ambas empresas serán vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artículo 24 penúltimo párrafo inciso c) del Reglamento de la LIR. En cuanto a las obligaciones formales, si ambas compañías han tenido operaciones entre sí por el ejercicio 2009 en más de S/. 200,000.00, se encontrarán obligadas, cada una, a presentar su decla- ración jurada anual informativa correspondiente al periodo 2009 (conforme al artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT), el cual se declara a mediados del 2010. 248 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Nótese que la vinculación comercial solo opera cuando ambas partes (compradora y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculación comercial para operaciones transnacionales. Además, la regla de vinculación no es aplicable respecto de las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Es- tado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del capital). Caso prácti co sobre vincul aci ón comerci al En el año 2007, la empresa “Gianlucca Style S.A.” ha vendido vehículos por la suma de S/. 2’000,000 (que representa el 85% de sus ingresos netos en el citado ejercicio) a favor de la compañía independiente “Distribuidores Sialer S.A.”, representando para esta última el 40% de sus adquisiciones en el mismo ejercicio. Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehículos de “Gianlucca Style S.A.” han representado el 15% de las compras de “Distribuidores Sialer S.A.”. Siendo de conocimiento que “Gianlucca Style S.A.” recién ha iniciado operaciones en el año 2006, mientras que “Distribuidores Sialer S.A.” ya se encuentra operando en el mercado nacional desde el año 2000, se nos consulta si ambas partes se encuentran vin- culadas para efectos del Impuesto a la Renta, y de ser afirmativa la respuesta en cuáles periodos tributarios se configura la vinculación. Respuesta: El artículo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes vinculadas el valor de mercado se determinará conforme a las normas del artículo 32-A (es decir, conforme a la metodología de precios de transferencia). Trasladándonos al artículo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o más em- presas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias empresas. Por su parte, el artículo 24 segundo párrafo del Reglamento de la LIR establece el supues- to de vinculación comercial, señalando textualmente lo siguiente: “También se otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una empresa domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo. Tratándose de empresas que tengan actividades por periodos mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los 3 ejerci- cios gravables inmediatos anteriores”. Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculación comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el país, por lo que no resulta factible la vinculación comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Perú y un sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compañía domiciliada cuenta con más de 3 años de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina en función al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores. 249 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Finalmente, el artículo 24 penúltimo párrafo inciso c) del Reglamento de la LIR enun- cia que: “En el caso al que se refiere el segundo párrafo de este artículo (es decir, la vinculación comercial), los porcentajes de ventas, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, así como los porcentajes de compras o adquisiciones, serán verificados al cierre de cada ejercicio gravable. Configurada la vinculación, esta regirá por todo el ejercicio siguiente”. Este último aspecto es relevante, ya que determina que la vinculación comercial en el 2008 entre “Gianlucca Style S.A.” y “Distribuidores Sialer S.A.” a efectos del Impuesto a la Renta, se determine en función a periodos tributarios ya cerrados (2007, o el promedio de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dependiendo). En el caso analizado, en vista de que “Gianlucca Style S.A.” recién ha iniciado actividades a partir del año 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios inmediatos anteriores al 2008 a fin de hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se va a tomar en consideración el 80% de las ventas de automóviles que “Gianlucca Style S.A.” efectuó el 2007 a favor de “Distribuidores Sialer S.A.” (y no el 50% de las referidas ventas realizadas el 2006). En cuanto a “Distribuidores Sialer S.A.”, la mencionada compañía ya cuenta con activida- des en territorio nacional desde el año 2000, por lo que se toma en cuenta el promedio de las adquisiciones efectuadas a “Gianlucca Style S.A.” durante los periodos 2005, 2006 y 2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%. DISTRIBUIDORES SIALER S.A. 2005 0% 2006 15% 2007 40% Promedio 18.33% De esta manera, en atención a que el 85% de los ingresos de “Gianlucca Style S.A.C.” con la empresa “Distribuidores Sialer S.A.” durante el periodo tributario 2007, no representan a su vez para esta última compañía el 30% o más (sino solo el 18.33%) del promedio de sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas entidades no caen en el supuesto de vinculación comercial al que alude el artículo 24 segundo párrafo del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo fiscal 2008. 3.9. Operaciones con paraísos fiscales El artículo 32 numeral 4) de la LIR incluye dentro del ámbito de aplicación de los precios de transferencia no solo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino también a aquellas realizadas desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. Ahora bien, el artículo 44 inciso m) segundo párrafo de la LIR señala lo siguiente: “Mediante decreto supremo se establecerán los criterios de calificación de los países o te- rritorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley…”. En opinión de Gamba Valega, que también compartimos, tenía que ser la misma norma con rango de ley quien tuvo que haber definido los criterios técnicos que permitan identificar a un paraíso fiscal, ya que ello tendrá repercusión en la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como por la influencia en la valorización de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se está 250 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT haciendo una remisión en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es inconstitucional. Cerrado el paréntesis, acorde al artículo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos criterios delimitadores de países o territorios de baja o nula imposición: • Aquell os contempl ados en el Decreto Supremo Nº 045-2001-EF. Aquí hay una lista negra de 43 jurisdicciones que son considerados iur et de iure como paraísos fis- cales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimán, Liechtens- tein, Luxemburgo, Madeira, Mónaco, Panamá y Samoa Occidental, entre otros). Al respecto, consideramos necesaria una actualización de la mencionada lista (que data desde el 2001), en vista a que las últimas publicaciones de la OCDE han exclui- do algunos países (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay, Costa Rica y Filipinas) como paraísos fiscales. • Aquell os países o terri tori os donde l a tasa efecti va del Impuesto a l a Renta, cual qui era fuese l a denominaci ón que se dé a este tri buto, sea 0% o inferi or en un 50% o más a l a que correspondería en el Perú sobre rentas de l a mi sma natural eza, de conformi dad con el Régi men General del Impuesto, y que adi - ci onal mente, presente al menos una de l as si gui entes característi cas: a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen bajo o nulo, b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes, c) Que los sujetos beneficiados con una tributa- ción baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio, d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia. Sin embargo, sería conveniente que la calificación de paraíso fiscal se ciña solamente a un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperación en materia de intercambio de información (excluyendo los demás supuestos a que alude el artículo 86 del Re- glamento de la LIR). Cabe agregar que el artículo 44 inciso m) de la LIR prescribe, en términos generales, que cualquier gasto efectuado con paraísos fiscales no es deducible para la determinación de la renta neta. No obstante, la misma norma permite la deducción de los siguientes gastos, siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes indepen- dientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de crédito, segu- ros o reaseguros, cesión en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país, y el derecho de pase por el Canal de Panamá). Nótese que en virtud a la interpretación restrictiva de las limitaciones a los derechos de los contribuyentes, recogida en la Norma VIII tercer párrafo del Código Tributario, el artí- culo 44 inciso m) de la LIR se debe entender en el sentido que solamente limita a los gastos (más no a los costos) provenientes de operaciones con paraísos fiscales. Así, el Informe Nº 171-2007-SUNAT ha indicado que: “El costo computable de los bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los 3 supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría”. 251 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con paraísos fiscales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que nece- sariamente ambas partes son vinculadas. Así, si un contribuyente domiciliado recibe un préstamo de una empresa ubicada en un paraíso fiscal (sin que exista en ninguno de los supuestos de vinculación del artículo 24 del Reglamento de la LIR), entonces los intereses que generan ese préstamo podrán sujetarse a la retención del 4.99% por concepto del Im- puesto a la Renta, siempre que el crédito no devengue un interés anual al rebatir, superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres puntos. Del mismo modo, dicho préstamo incurrido con la empresa residente en el paraíso no se verá inmerso en las reglas de subcapitalización a que hace referencia el último párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR. 252 TEMA N° 18 ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 1. ÁMBITO GENERAL DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Referenci a normati va El artículo 32-A inciso a) de la LIR menciona lo siguiente: “Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración con- venida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado”. Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de dirección común, por lo que en la evaluación de si se ha presentado un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas. Por ejemplo, la empresa “Olga Corporaciones S.A.C.”, domiciliada en el Perú e ins- crita en el Régimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de financiamiento a “J urgen Contratistas S.A.C.”, también domiciliado e inscrito en el Régimen general, pactán- dose una tasa de interés anual del 15%. Ninguna de las 2 compañías cuenta con pérdidas tributarias arrastrables ni goza de beneficios en lo tocante al Impuesto a la Renta. Si en el Estudio Técnico de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio gravable 2009 se determina que la tasa de interés de mercado es del 12%, sucedería lo siguiente: - “Olga Corporaciones S.A.C.” reduciría su base imponible del Impuesto a la Renta del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de una tasa del 15% a una tasa del 12%. - “J urgen Contratistas S.A.C.” reduciría su gasto deducible en el Impuesto a la Ren- ta anual del 2008, puesto que solamente tomaría como gasto el importe de los intereses que fueron calculados a una tasa del 12%. Ello generaría un mayor gravamen con el Impuesto a la Renta de dicho año. De lo anterior, se puede corroborar que la misma cantidad de Impuesto a la Renta que se le acota a un contribuyente (“J urgen Contratistas S.A.C.”) figura como una reducción del Impuesto a la Renta a su contraparte vinculada (“Olga Corporaciones S.A.C.”), por lo que el Fisco va a recaudar lo mismo tanto si ajusta las operaciones a su valor producto de las reglas de precios de transferencia como cuando no realiza dicho análisis. 253 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Referenci a normati va Ahora bien, el artículo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que: “Las normas de precios de transferencia se aplicarán cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, l a comprobaci ón del di feri mi ento de rentas o l a determi naci ón de mayores pérdi das tri butari as de las que hubiera correspondido declarar”. Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes vin- culadas viene constituido por el artículo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los contratos de construcción que duran más de 1 ejercicio gravable. Allí se indica que las empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de 3 años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de 3 años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de obra por el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo. Referenci a normati va Por ello es que el Informe Nº 164-2006-SUNAT ha concluido que: “Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construcción que ejecu- ten contratos de obra dentro de los plazos señalados pueden optar por el diferimiento de resultados, lo cual implica una ventaja financiera para los sujetos que ejerzan esta opción, en tanto no están obligados a determinar y pagar el Impuesto a la Renta en los ejercicios que anteceden al ejercicio de culminación de la obra o de su recepción oficial. En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas for- muladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta”. Supongamos que la constructora “Roxana Inversiones S.A.C.” brinda servicios de construcción durante el 2009 a su parte vinculada “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” por un valor de S/. 15’000,000.00. En vista a que el contrato de construcción dura más de 1 ejercicio gra- vable, entonces “Roxana Inversiones S.A.C.” opta por el método del diferimiento del artículo 63 inciso c) de la LIR y no tributa Impuesto a la Renta alguno por los ingresos de la citada 254 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT obra durante el 2009. Sin embargo, “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” se encuentra depreciando una parte de la edificación que ya se encuentra concluida durante el 2009, con la correspon- diente deducción de gasto tributario en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009. Si producto de un Estudio Técnico de Precios de Transferencia, se determina que el valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construcción es de S/. 8´000,000.00, entonces resulta que “Inmobiliaria Matilde S.A.C.” ha deducido como gasto en el 2009 un importe mayor del que realmente le correspondía, y que “Roxana Inversiones S.A.C.” está difiriendo el mayor Impuesto a la Renta por pagar para un posterior ejercicio gravable, acre- ditándose así el perjuicio al Fisco en la evaluación conjunta de las partes vinculadas respec- to del ejercicio gravable 2009. 2. LAS CLÁUSULAS ESPECIALES DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA El artículo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que serán de ineludible aplicación las reglas de precios de transferencia, aún así no se aprecie perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo. En otras legislaciones, únicamente son de utilización las normas de precios de trans- ferencia cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado un perjuicio al Fisco, por lo que existía la duda si a los supuestos del artículo 32-A inciso a) numerales 1), 2) y 3) debían ser concordados con la determinación por parte del grupo em- presarial de un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable respectivo. Referenci a normati va Ante ello, el Informe Nº 157-2007-SUNAT ha establecido que: “El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país. Sin embargo, tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del artícu- lo 32-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta”. Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador considera que indefectible- mente se aplican las normas de precios de transferencia a) Cuando se trate de operaci ones internaci onal es en donde concurran 2 o más países o juri sdi cci ones di stintas Este supuesto no hace referencia a que las reglas de precios de transferencia se aplicarán siempre que exista una operación internacional en la que una de las partes es un sujeto no domiciliado, sin importar si existe vinculación o no entre los sujetos intervinientes. Para que sea de aplicación este inciso, debe existir un sujeto domiciliado (la sucursal o subsidiaria, por ejemplo) y un ente no domiciliado (la matriz extranjera), que efectúen ope- raciones entre ellos. En este escenario existe una presunción de perjuicio al Fisco, puesto que la Administración Tributaria peruana no conoce a cabalidad la tasa impositiva en el país foráneo, si existen beneficios tributarios a ciertas actividades o sujetos, entre otros. 255 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Cabe recalcar que en la mayoría de las legislaciones extranjeras, se dispone que solamente en operaciones internacionales debe resultar de aplicación las reglas de precios de transferencia. b) Cuando se trate de operaci ones naci onal es en l as que, al menos, una de l as par- tes sea un suj eto i nafecto, sal vo el Sector Públ i co naci onal; goce de exoneraci o- nes del Impuesto a l a Renta, per tenezca a regímenes di ferenci al es del Impuesto a l a Renta o tenga suscri to un conveni o que garanti za l a estabi l i dad tri butari a Los sujetos del nuevo RUS tributan por Impuesto a la Renta e IGV cuotas mensuales de 20, 50, 200, 400 o 600 soles. Los contribuyentes del Régimen especial del Impuesto a la Renta tributan mensualmente pagos definitivos del 1.5% sobre los ingresos netos mensua- les. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categoría del Régimen general del Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%. Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las rentas de primera y segunda categoría tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta. Los contribuyentes ubicados en la Amazonía están sujetos a tasas del 5%, 10% o 30% por Impuesto a la Renta. Esta confluencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes domi- ciliados con vinculación económica se vean tentados de realizar un planeamiento tributario a fines de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es que el legislador peruano ha optado por incluir dentro del ámbito de precios de transferencia a las operaciones que efectúen entre sí partes vinculadas domiciliadas. c) Cuando se trate de operaci ones naci onal es en l as que, al menos, una de l as par tes haya obteni do pérdi das en l os úl ti mos 6 ej erci ci os gravabl es Si una de las partes relacionadas se encuentra con pérdidas tributarias arrastrables, existe un incentivo para que ella sobrevalúe la venta de bienes o prestación de servicios brin- dados a su contraparte vinculada, de tal modo que mientras la primera reduce su margen de pérdida tributaria (sin llegar a tributar Impuesto a la Renta alguno), la segunda deduce un gasto sobrevaluado, tributando un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable. Así por ejemplo, la compañía “Oliver Fest S.A.C.” cuenta con una pérdida tributaria arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7´000,000.00. En el 2009, ha brindado servicios de asistencia técnica a su parte vinculada “Italo Undergrounders S.A.C.” (quien no cuenta con pérdidas tributarias) por el valor de S/. 3´000,000.00. Si producto de la aplicación de las reglas de precios de transferencia se determina que el valor de mercado de la citada operación es de S/. 1´000,000.00, entonces se denotará un perjuicio al Fisco en el periodo gravable 2009, puesto que “Oliver Fest S.A.C.” ha reducido su pérdida tributaria a un margen de S/. 4´000,000.00, mientras que “Italo Undergrounders S.A.C.” ha reducido su base imponible del Impuesto a la Renta del 2009 en S/. 2´000,000.00 (S/. 3´000,000.00 que era el valor pactado, menos S/. 1´000,000.00 que el Estudio Técnico de Precios de Transferencia arroja como valor de mercado). Lo discutible de la disposición mencionada es que señala que sine qua non cuando cualquiera de las empresas vinculadas hubiera tenido pérdidas tributarias en los últimos 6 ejercicios gravables, entonces las reglas de precios de transferencia serán de ineludible aplicación. 256 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Referenci a normati va Ello se ve corroborado con el Informe Nº 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que: “En cuanto a la existencia de pérdidas tributarias, cabe indicar que no se exceptúa de la aplicación de la regla contenida en el numeral 3) del artículo 32-A de la LIR por el hecho de que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de 6 años, pues solo importa que se verifique que dentro de dicho plazo estas se hayan originado para cualesquiera de las partes vinculadas. En este orden, corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los 6 ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la DJ anual ya hubiera ven- cido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios”. El artículo 50 de la LIR contiene 2 sistemas de compensación de pérdidas de los perceptores de rentas de tercera categoría: - Imputación año a año hasta agotar su importe, contra las rentas netas de tercera categoría que el contribuyente obtenga en los 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación (sistema A). El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá com- putarse en los ejercicios siguientes. - Imputación año a año, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de tercera categoría que el contribuyente obtenga en los ejercicios inmediatos si- guientes (sistema B). Supongamos que existen dos empresas vinculadas denominadas “Giancarlo Flyers S.A.C” y “Erika Vogue S.A.C.”. La primera tiene pérdida tributaria arrastrable que se ha ori- ginado el periodo tributario 2004, pero la segunda compañía no tiene pérdidas. En el sistema “A” de compensación de pérdidas, después de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2008 (4 años desde que se produjo la pérdida tributaria), “Giancarlo Flyers S.A.C.” ya no tiene la posibilidad de seguir arrastrando la pérdida generada en el Impuesto a la Renta anual del 2004. De esta forma, aunque en el ejercicio gravable 2009, “Giancarlo Flyers S.A.C.” sobrevalúe el valor de venta de la mercadería enajenada a su parte vinculada “Erika Vogue S.A.C.”, ello no redundará en un perjuicio al Fisco por el citado periodo fiscal, puesto que lo que tribute de menos una compañía será compensado con una tributación de más por importe equivalente de su contraparte vinculada. Si “Giancarlo Flyers S.A.C.” hubiera optado por el sistema “B” de compensación de pérdidas, entonces puede ocurrir que aunque ya hayan transcurrido 6 años desde la gene- ración de la pérdida tributaria (periodo gravable 2011, en el caso de autos), dicha compañía aún se encuentre en posibilidad de compensarla, por lo que en rigor existen incentivos para que “Giancarlo Flyers S.A.C.” sobrevalúe las ventas de bienes o prestaciones de servicios que efectúe a su parte relacionada “Erika Vogue S.A.C.”. Sin embargo, el artículo 32-A inciso 3) de la LIR señala textualmente que en este último escenario no existe presunción de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si son aplicables las reglas de precios de transferencia se tendría que analizar si en el periodo 257 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA fiscal 2011 la valoración convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos inferior al señalado por el valor de mercado, al que alude el artículo 32-A inciso a) primer párrafo de la LIR. Lo ideal sería que el artículo 32-A inciso a) de la LIR disponga que las reglas de pre- cios de transferencia se aplicarán cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes tenga pérdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se hace necesaria una modificación legislativa. 3. ¿QUÉ ES LO QUE SUCEDE CUANDO NOS ENCONTRAMOS ANTE OPERACIONES REALI- ZADAS ENTRE PARTES VINCULADAS SOBRE LAS QUE NO RESULTAN DE APLICACIÓN LAS REGLAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA? Referenci a normati va El artículo 108 del Reglamento de la LIR prescribe lo que sigue: “Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia a que se refiere el inciso a) del artículo 32-A de la LIR, se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos: 1) Cuando la valoración convenida por las partes determine, en el país y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. Ocasionan una menor determinación del impuesto, entre otros, la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. 2) Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A de la LIR. La pérdida tributaria a que se refiere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32 de la LIR, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la LIR, que se haya generado en cualquiera de los últimos 6 ejercicios gravables, cuyo plazo para presentar la DJ anual del Impuesto ya hubiera vencido. 3) En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito, incluyendo las que co- rresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28 de la LIR. b) Tratándose de supuestos no comprendi dos en el i nci so anteri or, l os preci os o montos de l as contraprestaci ones que sean equi val entes a aquel l os que hubi e- ran si do acordados con o entre par tes i ndependi entes en transacci ones compa- rabl es, se determi narán según l a regl a de val or de mercado establ eci da en l os i nci sos 1) a 3) y penúl ti mo párrafo del ar tícul o 32 de l a LIR y en l os ar tícul os 19 y 19-A, en l o que resul te per ti nente. Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación a las transacciones que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. (…)” 258 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Supongamos que la compañía “Gianlucca Machines S.A.C.” y “Andy Agrícolas S.A.C.” son partes vinculadas. Ambas empresas se encuentran domiciliadas en el Perú, pertenecen al Régimen General del Impuesto a la Renta, y ninguna tiene pérdidas tributarias arrastra- bles. Si durante el 2009 “Gianlucca Machines S.A.C.” le arrienda diversas maquinarias a “Andy Agrícolas S.A.C.” por un valor de S/. 80,000.00, cuando el valor de mercado de dicho arrendamiento es de S/. 200,000.00, se producirían las siguientes consecuencias: - El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinaría en “Gianlucca Machines S.A.C.” un aumento en la base imponible de S/. 120,000.00, producto de su comparación con el valor de mercado. Ello generaría un Impuesto a la Renta por pagar de S/. 36,000.00. - El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinaría en “Andy Agrícolas S.A.C.”, un aumento del gasto deducible en S/. 120,000.00, lo cual tendría como efecto un menor Impuesto a la Renta precisamente de S/. 36,000.00. En vista a que no se presenta un perjuicio al Fisco durante el periodo fiscal 2009, “Gianlucca Machines S.A.C.” no se encuentran obligados a sustentar el valor de mercado de las operaciones transadas entre ellas de acuerdo a las reglas de precios de transferencia, utilizando los métodos del precio comparable no controlado, costo incrementado, precio de reventa, partición de utilidades y margen neto transaccional. Sin embargo, el artículo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penúltimo párrafo del artículo 32 de la LIR, así como en los artículos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos preguntamos si ello significa que en caso ya haya transcurrido el plazo de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, “Gianlucca Machines S.A.C.” se verá obligado a rectificar dicha declaración jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00, con la consecuente infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario por omitir un tributo de S/. 36,000.00 en una declaración determinativa de tributos. Asimismo, nos cuestionamos si es que “Andy Agrícolas S.A.C.” tendrá que rectificar su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, para colocar como mayor gasto deducible los S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido, viéndose obligado a solicitar devolución o compensación por los S/. 36,000.00 abonados a la Sunat en exceso. Una lógica como la esbozada tendría intenciones meramente sancionatorias. Nótese que el grupo empresarial conformado por “Gianlucca Machines S.A.C.” y “Andy Agrícolas S.A.C.” está tributando el mismo importe por concepto del Impuesto a la Renta del 2009, tanto con ajuste de los precios a su valor de mercado, como sin la realización del mencio- nado ajuste. Sin embargo, tal como se encuentra redactado el artículo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR, el órgano fiscalizador se verá tentado de aplicarla, con el único fin de imponer las sanciones respectivas. 259 TEMA N° 19 METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Como ya hemos señalado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 par- tes vinculadas se enmarquen dentro del ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia (artículo 32-A inciso a) de la LIR), significa que la determinación del valor de mercado de dichas operaciones se ceñirá estrictamente al uso de los siguientes métodos: a) Métodos tradicionales: i) Método del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price - CUP). ii) Método del precio de reventa. iii) Método del costo incrementado b) Métodos no tradicionales: iv) Método de partición de utilidades. v) Método residual de partición de utilidades. vi) Método del margen neto transaccional. A diferencia de lo que establece el párrafo 25) de las directrices aplicables en materia de precios de transferencia de la OCDE, que privilegia del método del precio comparable no controlado (CUP) en desmedro de los demás métodos (42) ; en el artículo 32 literal e) de la LIR se menciona expresamente que “Los precios de las transacciones sujetas al ámbito de aplicación de este artículo serán determinados conforme a cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deberá considerarse el que re- sulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación”, por lo que no se presenta un decantamiento por el método CUP sobre los demás métodos. Nótese además, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes vin- culadas se determina un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo, o una de las partes vinculadas se encuentra domiciliada en el extranjero, tenga algún beneficio en lo concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido pérdidas tributarias en los 6 últimos ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las transacciones efectuadas entre ellas se debe acudir a cualquiera de los métodos inherentes a las reglas de precios de transferencia, aún así no exista la obligación formal de contar con un Estudio Técnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia Nº 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto (42) En efecto, el párrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: “La forma más directa de es- tablecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas están sobre una base de arm’s lenght, es comparar los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados en transacciones comparables efectuadas entre empresas independientes”. 260 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6´000,000.00, y que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1’000,000.00). 1. MÉTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO Según el artículo 32-A inciso e) numeral 1) de la LIR, el método del precio comparable no controlado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Por su parte, el artículo 113 inciso a) del Reglamento de la LIR anota que el méto- do del precio comparable no controlado compatibiliza con operaciones de compraventa de bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales o con prestaciones de servicios poco complejas. El método del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas opera- ciones que impliquen la cesión definitiva o el otorgamiento de la cesión en uso de intangibles valiosos. Dicho método tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las cuales los pro- ductos objeto de la transacción no sean análogos por naturaleza, calidad y además, cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su volumen y cuando tratán- dose de bienes intangibles no significativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares. Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas: a) CUP Interno: El contribuyente u otro miembro del grupo empresarial, vende el producto en particular o presta el servicio, en cantidades similares y bajo térmi- nos similares, a sujetos independientes en mercados similares (un comparable interno). Es decir, en esta modalidad las operaciones entre las partes vinculadas se comparan con las transacciones que esa misma parte vinculada realiza con terceros independientes. b) CUP Externo: El producto o servicio que ha sido objeto de transacción entre las partes vinculadas, ha sido negociado en cantidades y términos similares entre partes independientes en mercados similares (un comparable externo). Aquí, el objeto de comparación es la transacción que una parte independiente realice u oferte a otro tercero independiente en condiciones similares. 1.1. Análisis de comparabilidad Constituye un requisito para la aplicación del método del precio comparable no con- trolado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan próximos a la identidad como sea posible, y si ello no fuera así, se efectúen los ajustes confiables perti- nentes para que el método utilizado arroje un buen resultado. Referenci a normati va Por ello es que el artículo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente: “Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre par- tes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de los 2 condiciones siguientes: 261 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 1. Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de compa- ración pueda afectar materialmente el precio; o 2. Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas a través de ajustes razonables”. El artículo 110 del Reglamento de la LIR señala enunciativamente ciertos criterios que determinan si las transacciones entre los sujetos vinculados y aquellas provenientes de operaciones independientes, resultan comparables. Así, en cuanto a las transacciones financieras (préstamos) se deben considerar, entre otros, el monto del principal, el plazo o periodo de amortización, las garantías, la solvencia del deudor, la tasa de interés, el monto de las comisiones, la calificación del riesgo, el país de residencia del deudor, la moneda, la fecha y cualquier otro pago o cargo que se realice o practique en virtud de estas. En lo referente a los servicios se debe analizar la naturaleza del servicio y su dura- ción. En las enajenaciones, arrendamientos, comodatos o usufructo de bienes tangibles, se debe verificar las características físicas del bien, su calidad y disponibilidad, así como el volumen de la oferta. En el caso de la cesión definitiva o en uso de bienes intangibles, se debe tener en consideración: i) La forma contractual de la operación (licencia, franquicia o cesión definitiva); la identificación del intangible (derechos de la propiedad intelectual o propiedad in- dustrial), así como la descripción de cualquier método, programa, procedimiento, estudio u otro tipo de transferencia de tecnología. ii) La duración del contrato. iii) El grado de protección, así como los beneficios que se espera obtener de su uso. En el supuesto de la enajenación de acciones, participaciones u otros valores mobi- liarios representativos de capital, se considerarán elementos como: i) El valor de participación patrimonial de los valores que se enajenen, el que será calculado sobre la base del último balance de la empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de enajenación o, en su defecto, el valor de tasación. ii) El valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados. iii) El valor de cotización que se registre en el momento de la enajenación, tratándo- se de enajenaciones bursátiles. iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa de Valores o meca- nismo centralizado de negociación, tratándose de enajenaciones extrabursátiles de acciones u otros valores que coticen en Bolsa. 1.2. Ajustes en las operaciones analizadas En el caso que las transacciones vinculadas y las transacciones independientes no fueran comparables, se deben realizar los ajustes necesarios correspondientes, entre otros, en los siguientes elementos: 262 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT - Pl azo de pago: La diferencia de los plazos de pago será ajustada considerando el valor de los intereses según el plazo concedido para el pago de las obligacio- nes, la tasa de interés aplicada, las comisiones, gastos administrativos y todo otro tipo de monto incluido en la financiación. - Canti dades negoci adas: El ajuste debe ser efectuado sobre la base de la docu- mentación de la empresa vendedora u otra parte independiente, de la que surja la utilización de descuentos o bonificaciones. - Propaganda y publi ci dad: Cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a una parte vinculada involucre el cargo por promoción, propaganda o publicidad, el precio podrá exceder al de la otra parte que no asuma dicho gasto, hasta el monto pagado por unidad de producto y por este concepto. - Costo de intermedi aci ón: Cuando se utilicen datos de una empresa que realice gastos de intermediación en la compra de bienes, servicios o derechos, y cuyo precio resultara comparable para una empresa comprendida en el ámbito de apli- cación de los precios de transferencia y que no esté sujeta al referido cargo; el precio del bien, servicio o derecho de esta última podrá exceder al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo. - Acondi ci onami ento, fl ete y seguro: Para fines de la comparación, los precios de los bienes deberán ajustarse en función de las diferencias de costos de los materiales utilizados en acondicionamiento de cada uno y del flete y seguro que inciden en cada caso. - Natural eza físi ca y de conteni do: En el caso de bienes, servicios o derechos comparables, los precios deberán ser ajustados en función de los costos relativos a la producción del bien, la ejecución del servicio o de los costos referidos a la generación del derecho. Las cantidades negociadas entre partes vinculadas en un ejercicio gravable gene- ralmente son mucho mayores a aquellas que la compañía analizada efectúa con partes independientes, o de aquellas que terceros independientes realizan entre sí, de tal forma que un ajuste por el volumen de mercancías transadas sería pertinente a efectos de aplicar el método del precio comparable no controlado. Igualmente cuando una entidad financiera realiza un préstamo a un sujeto empresa- rial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del deudor, y exigir las garantías necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de incobrabilidad. El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de préstamo entre par- tes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan conocimiento mutuo, razón por la cual no se exigen garantías ni el prestamista incurre en gastos adicionales de monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada. 1.3. Ventajas y desventajas del método del precio comparable no controlado a) Ventaj as: - Es el procedimiento de determinación del valor de mercado en las operacio- nes entre partes vinculadas con mayor aceptación internacional, y preferido por la OCDE. - Su análisis se centra en el valor de venta de los productos o servicios nego- ciados (comparabilidad de transacciones), y no en los activos, funciones y 263 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA riesgos asumidos por cada parte analizada (comparabilidad de los sujetos intervinientes). - Es ideal para la determinación del valor de mercado de commodities (oro, plata, cobre, zinc, petróleo, azúcar, arroz, maíz, harina de pescado, harina de soya). b) Desventaj as: - A excepción de los commodities, no suele existir información pública de ca- rácter confiable sobre los valores de mercado de las transacciones (lo cual se agrava en el caso de los servicios). - Por definición, no es un método fácil de compatibilizar con los objetivos de las empresas (43) . - Es inaplicable en el caso de bienes o servicios que lleven incorporado un intangible valioso. 2. MÉTODO DEL PRECIO DE REVENTA Según el artículo 32-A inciso 2) de la LIR, este método consiste en determinar el valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre una parte vinculada, los que luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. Referenci a normati va El párrafo 2.14 de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia señala que: “El método del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de venta y de operación y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideración los activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda después de deducir el margen bruto puede ser considerado, después de hacer los ajustes para otros costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio Arm´s Lenght para el precio de transferencia original entre empresas asociadas”. (43) APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Perú. 1ª edición, Instituto Pacífico, Lima, 2007, p. 150. 264 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Asimismo, el artículo 113 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que: “El método del precio de reventa compatibiliza con operaciones de distribución, comer- cialización o reventa de bienes que no han sufrido una alteración o modificación sustanti- va o a los cuales no se les ha agregado un valor significativo”. Existen 2 modalidades para determinar el método del precio de reventa entre partes vinculadas: • Preci o de reventa interno: Aquí el valor de mercado de la transacción vinculada es determinado por el margen del precio de reventa (utilidad bruta/ventas netas) que el mismo revendedor usa cuando revende dichos productos a terceros inde- pendientes. • Preci o de reventa externo: En este supuesto, el valor de mercado de la transac- ción vinculada es determinado por el margen de precio de reventa (utilidad bruta/ ventas netas) que obtiene una empresa independiente en transacciones compa- rables con terceros independientes. El método del precio de reventa se utiliza principalmente en el caso de distribuidores que revenden productos sin que le sean efectuadas modificaciones físicas y sin que les sea incorporado valor agregado. Su punto de partida es el precio al cual el producto adquirido de una empresa vinculada es revendido a una empresa independiente. El margen bruto de mercado es entonces restado del precio y el resultado puede ser considerado, después de ajustar por los costos de la transacción, como un precio de mercado de la propiedad origi- nalmente transferida entre las partes relacionadas. Así las cosas, el método del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de mercado sobre las operaciones de compra que una empresa ha efectuado a favor de su par- te vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin mediar ningún añadido de tipo significativo. En el método del precio de reventa interno, el margen bruto de ganancia obtenido habitualmente por la compañía analizada en la venta de productos con compañías inde- pendientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ese mismo contribuyente obtiene en la reventa de productos similares, pero que han sido adquiridos con anterioridad de su contraparte vinculada. Si en la última de las operaciones indicadas se ha obtenido un margen bruto de utilidad irrazonablemente menor, entonces se tendrá que ajustar el costo de ventas proveniente de la operación de compra con la parte vinculada en aquel valor que resulte luego de restar el margen bruto de ganancia que se considere encuadrado en el valor de mercado. En el método del precio de reventa externo, el margen bruto de ganancia obtenido en operaciones llevadas a cabo entre sujetos independientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ha obtenido una empresa cuando vende productos a terceros inde- pendientes que previamente han sido adquiridos a su parte vinculada. Si en la última de las transacciones la utilidad bruta de la revendedora es irrazonablemente menor, ello significa que se tendrá que ajustar el costo de ventas proveniente de la compra efectuada a la parte vinculada, en aquel valor que resulte luego de restar el margen de utilidad bruta normal- mente conseguido entre terceros independientes que realizan funciones, y tienen activos y riesgos similares. 265 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA En líneas generales, el método del precio de reventa depende en menor intensidad de las características de los productos o servicios que están siendo transados, cobrando mayor preponderancia las funciones, activos y riesgos asumidos por las compañías comparables (análisis funcional). Para estos efectos, cabe tener en consideración que el artículo 32-A inciso d) de la LIR dispone que las transacciones entre partes vinculadas son asimilables a aquellas efectuadas entre partes independientes cuando ninguna de las diferencias que existan entre las características de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el margen de utilidad, o cuando aún existiendo diferencias entre las características de las partes analizadas, dichas diferencias sean eliminadas por medio de ajustes razonables. 2.1. Ventajas y desventajas del método del precio de reventa a) Ventaj as: - Con este método, la comparabilidad en las características de los productos o servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor rigor que en el método del precio comparable no controlado. - Este método ofrece buenos resultados cuando su análisis se dirige a la parte vinculada con menor complejidad en las funciones, activos y riesgos asumi- dos (como es el caso del distribuidor mayorista que adquiere productos a su parte vinculada, para revenderlos en las mismas condiciones en el mercado). b) Desventaj as: - Es más difícil utilizar el método del precio de reventa para arribar al valor de mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos comprados por una empresa a su parte vinculada, son objeto de transforma- ción o se incorporan a un producto más complejo de tal forma que pierden su identidad o se transforman (44) . - En vista a que el método del precio de reventa calcula el margen bruto de utilidad en las operaciones vinculadas y las transacciones independientes, en su formulación solamente se deben tener en cuenta los costos directos e indirectos, más no los gastos de investigación y de ventas. Existen ciertos conceptos que las diferentes prácticas contables de las empresas hacen que sean englobados como costos indirectos en unos casos y en otros como gas- tos de administración y de ventas (como sucede en la contabilización de los gastos incurridos por concepto de garantías), Sobre todo en el método del precio de reventa externo hay que tener mucho cuidado en las técnicas de contabilización que están utilizando las compañías comparables, a efectos de que el valor de mercado hallado sea más fiable. (44) APAZA MEZA, Mario. Guía práctica para la elaboración y planeación de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008, p. 227. 266 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 3. MÉTODO DEL COSTO INCREMENTADO Referenci a normati va El artículo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que: “El método del costo incrementado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurri- do por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de cos- to adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas”. El artículo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el método del costo incremen- tado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operación principal. Asimismo, el párrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el método del costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son presta- dos entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo. Existen 2 formas de determinar el valor de mercado en las transacciones entre partes vinculadas bajo el método del costo incrementado: a) Método del costo incrementado interno: El margen bruto de utilidad (renta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una operación vinculada, es comparado con la utilidad bruta que obtiene en una tran- sacción no vinculada. Aquí no es necesario practicar ajustes de comparabilidad por las funciones, activos y riesgos asumidos, puesto que la misma compañía que realiza transacciones a su parte relacionada, es utilizada como comparable cuando realiza las mismas transacciones a terceros independientes. b) Método del costo incrementado externo: Aquí el margen bruto de utilidad (ren- ta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una operación vinculada, es objeto de comparación con la utilidad bruta obtenida en semejantes operaciones entre terceros independientes. En el método del costo incrementado externo, la compañía vinculada analizada y aquella utilizada como comparable deben ser similares en lo que respecta a activos, riesgos y funciones asumidas, para lo cual el artículo 110 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue: - En lo referente a las funciones, se debe considerar, entre otros, a: La investigación y desarrollo; el diseño e ingeniería del producto; la fabricación, extracción y ensamblaje; la compra y manejo de materiales; la distribución, comercialización y publicidad; el transporte, almacenamiento y servicios de posventa; servicios de apoyo a la gestión; servicios administrativos, legales, de contabilidad y finanzas, de crédito y cobranza. 267 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Así, el margen bruto de ganancia de un distribuidor mayorista no puede coincidir con la de un vendedor minorista. - En lo tocante a los acti vos utili zados, se debe verificar, entre otros, a: La clase de activos utilizados, su naturaleza, antigüedad, valor de mercado y naturale- za jurídica. El margen de rentabilidad de una empresa que arrienda activos fijos obsoletos no puede ser similar a aquella que cuenta con activos propios recién adquiridos. - En lo pertinente a los ri esgos de l a operaci ón, se analiza: Los riesgos de mer- cado, incluyendo fluctuaciones en el precio de los insumos y productos finales; riesgos financieros, incluyendo fluctuaciones en el tipo de cambio de divisas ex- tranjeras y tasas de interés; riesgo de pérdidas asociadas con la inversión; riesgo de crédito y cobranza; riesgos en la calidad del producto; riesgos comerciales generales relacionados con la posesión de bienes, planta y equipos. A mayor ries- go asumido por una empresa al realizar una inversión, mayor es la rentabilidad esperada para cuando los resultados salgan positivos. Si es que existieren diferencias en las funciones, activos y riesgos asumidos entre el sujeto vinculado y el utilizado como comparable, a tenor del artículo 32-A inciso d) de la LIR, se deben practicar los ajustes necesarios que sean razonables. No obstante, cabe tener en consideración que demasiados ajustes en los activos, funciones y riesgos asumidos lleva- rían a la impracticabilidad de este método. Al igual que el método del precio de reventa, en el método del costo incrementado se toma en consideración los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administración y de ventas, puesto que estos últimos recién van a ser empleados en caso se decida por la aplicación del método del margen neto transaccional. 3.1. Ventajas y desventajas del método del costo incrementado a) Ventaj as: - Con este método, la comparabilidad en las características de los productos o servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor rigor que en el método del precio comparable no controlado. b) Desventaj as: - La dificultad de caracterizar los costos y los problemas de su cálculo, debido a la existencia de principios y prácticas de contabilidad de costos no norma- lizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en actividades idénticas, y por la diversidad de criterio de imputación de los costos indirectos, especialmente en lo que se refiere a los gastos generales y de administra- ción (45) . - No existe mucha información pública de carácter disponible sobre la rentabi- lidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima. (45) APAZA MEZA, Mario. Ob. cit., p. 238. 268 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 4. MÉTODO DE LA PARTICIÓN DE UTILIDADES Según el artículo 32-A inciso e) de la LIR, el método de la partición de utilidades con- siste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades obtenidas en cada una de las tran- sacciones entre partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes vinculadas. Concordadamente a ello, el artículo 113 del Reglamento de la LIR señala que el mé- todo de la partición de utilidades compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente in- tegradas o relacionadas entre sí que no permiten la individualización de cada una de ellas. El método de la partición de utilidades identifica en primer lugar, la utilidad que ha de repartirse entre las empresas vinculadas por las operaciones sujetas al ámbito de precios de transferencia. Posteriormente, se reparte esa utilidad entre las empresas vinculadas en función de unos criterios económicamente válidos que se aproximan al reparto de utilidades que hubiera sido previsto y pactado en un acuerdo de utilidades en condiciones de plena concurrencia. Referenci a normati va El párrafo 3.6) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica lo siguiente: “La validez del método de división de utilidades, generalmente, no depende en forma di- recta de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en aquellos casos en que no se identifican transacciones semejantes entre partes indepen- dientes. La asignación de funciones puede estar basada en la división de funciones entre empresas asociadas. La información externa de empresas independientes es relevante en el análisis de división de utilidades, fundamentalmente para evaluar el valor de las con- tribuciones que cada empresa asociada efectúa en la transacción, y no para determinar directamente la división de la utilidad. Como una consecuencia, el método de división de utilidades ofrece la flexibilidad de tomar en consideración en forma específica, y tal vez única, hechos y circunstancias de empresas asociadas que no están presentes en empresas independientes, y aún así, manteniendo un enfoque Arm´s Lenght en la medida que refleja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran confrontado el mismo tipo de circunstancias”. En el método de partición de utilidades, se analiza si el porcentaje de utilidades con- seguidas por cada una de las empresas vinculadas guarda coherencia con el valor de sus contribuciones. La contribución de cada empresa se determinará a partir de un análisis fun- cional (teniendo en cuenta los activos empleados y riesgos asumidos), que se realiza sobre la base de datos externos de confiabilidad disponibles en el mercado. 4.1. Método residual de partición de utilidades El artículo 32-A inciso e) de la LIR estipula que el método residual de partición de utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo al 269 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA método de partición de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente for- ma: - Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada, me- diante la aplicación de cualquiera de los métodos aprobados en los numerales 1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. - Se determinará la utilidad residual disminuyendo la utilidad mínima de la utilidad global. La utilidad residual será distribuida entre las partes vinculadas, tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos, en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes in- dependientes. Por su parte, el artículo 113 del Reglamento de la LIR indica que el método residual de partición de utilidades compatibiliza con operaciones complejas similares a las señaladas en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles. Referenci a normati va Además, el párrafo 3.19) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia estipula que: “Un análisis residual del método de partición de utilidades divide la utilidad combinada de las transacciones controladas que se están revisando en dos etapas. En la primera, a cada participante se le asigna la suficiente utilidad que le permita obtener un retorno básico apropiado para el tipo de transacción que se realiza. Normalmente, este retorno básico sería determinado con referencia a los retornos obtenidos en el mercado por tipos similares de transacciones por empresas independientes. De esta manera, el retorno bá- sico generalmente no tomaría en consideración, el retorno que se generaría por un bien de naturaleza único y valioso que poseyeran los contribuyentes. En la segunda, cualquier utilidad residual (o pérdida) restante después de la primera distribución, sería distribuida a las partes, basándose en un análisis de los hechos y circunstancias que pudieran indicar cómo ese importe residual se hubiera dividido entre empresas independientes. Indica- dores de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la posición relativa en las negociaciones serían particularmente útiles en este contexto”. 4.2. Ventajas y desventajas del método ordinario y residual de partición de utilidades a) Ventaj as: - Conforme al párrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, bajo el método de partición de utilidades (sea el ordinario o el residual), es poco probable que una de las dos partes en la transacción con- trolada tenga una situación extrema y de utilidades poco probables, ya que las dos partes que participan en la transacción son evaluadas. - El método de partición de utilidades no necesita de operaciones altamente comparables, por lo que puede emplearse en supuestos en los que esas ope- raciones entre partes independientes no pueden ser identificadas, superando los problemas de los métodos tradicionales que necesitan obligatoriamente la existencia de una transacción comparable. 270 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT b) Desventaj as: - Conforme al párrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, una desventaja del método de partición de utilidades consiste en que la información del mercado externo utilizada para valuar la contribu- ción que cada empresa asociada efectúa a las transacciones controladas, estará menos relacionada a esas transacciones que en el caso de los otros métodos disponibles. Entre menos se use la información del mercado externo al aplicar el método de división de utilidades, más subjetiva será la distribución de utilidades. - Las empresas independientes generalmente no utilizan el método de división de utilidades para determinar sus precios de transferencia, excepto en el caso de los consorcios y joint ventures. - Las empresas asociadas y las administraciones fiscales pueden tener dificul- tades para obtener información de las afiliadas extranjeras. 5. MÉTODO DEL MARGEN NETO TRANSACCIONAL Según el artículo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este método consiste en deter- minar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ven- tas, gastos, costos, flujos de efectivo, entre otros. El artículo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el método del margen neto transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o rela- cionadas entre sí, cuando no pueda identificarse los márgenes brutos de las operaciones o cuando sea difícil obtener información confiable de alguna de las partes involucradas en la transacción. El método del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas tran- sacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarán los métodos in- dicados en los numerales 4) y 5) (método de partición de utilidades y método residual de partición de utilidades). Los márgenes netos podrán estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones: (i) Utilidades entre ventas netas. Generalmente útil en prestaciones de servicios y operaciones de distribución o comercialización de bienes. (ii) Utilidades entre costos. Generalmente útil en operaciones de manufactura, fabricación o ensamblaje de bienes. A los fines de aplicación de este método, se puede comparar el margen operativo (renta neta obtenida luego de restar los costos directos e indirectos y gastos de adminis- tración y de ventas) obtenido por el contribuyente en transacciones controladas, con aquel que el mismo contribuyente obtiene en transacciones comparables no controladas (método del margen neto transaccional interno). Si dicha comparación no fuera posible, el margen operativo obtenido por terceros en transacciones comparables (método del margen neto transaccional externo), serviría como referencia comparable. 271 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Un análisis bajo el método del margen neto transaccional debe tomar en considera- ción únicamente las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a transacciones controladas específicas. Por consiguiente, no sería apropiado aplicar el método del margen neto transaccional a toda la compañía si esta efectúa diferentes transacciones controladas que no pueden ser comparadas en forma apropiada sobre una base agregada con aquellas de una empresa independiente. Igualmente, al analizar transacciones entre empresas inde- pendientes en la medida que sea necesario, las utilidades atribuibles a transacciones que no sean similares a las transacciones controladas que se están revisando deben ser excluidas de la comparación. La empresa asociada a la cual se aplica el método del margen neto transaccional (MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y no posea bienes intangibles valiosos. En atención a que la utilidad o pérdida neta de una empresa está sujeta a vaivenes económicos de carácter impredecible, para una mejor utili- zación del método es preferible acumular información de los 3 últimos ejercicios gravables por lo menos. De esta forma, una aplicación confiable del MNT requiere de: • Determinación de la parte analizada. • Determinación de los resultados financieros relacionados con las transacciones controladas. • Selección de los años sujetos a comparación. • Selección de un grupo confiable de compañías comparables. • Ajustes contables a los estados financieros de la parte analizada y de las compa- ñías comparables, por diferencias en las prácticas contables, siempre que estos ajustes sean apropiados y posibles. • Ajustes por diferencias entre la parte analizada y las compañías comparables, en riesgos asumidos, funciones realizadas, costos del capital y el medio ambiente del negocio, siempre y cuando estos ajustes sean apropiados y posibles. • Selección de un factor de rentabilidad adecuado. 5.1. Ventajas y desventajas del método del margen neto transaccional a) Ventaj as: - Acorde al párrafo 3.34) de las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, es posible que los precios sean influidos por las diferencias en los productos, y que los márgenes brutos de la operación (método del costo in- crementado y del precio de reventa) estén afectados por las diferencias en las funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no se ven influidas en forma adversa por estas diferencias. - No se requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades asu- midas por más de una de las empresas asociadas. No es necesario realizar el análisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino que la inda- gación reposa en la parte vinculada con menor complejidad en sus funciones, riesgos y activos. - No resulta necesario poner los libros y registros contables de los participantes de la actividad mercantil vinculada sobre una base común. En vista de que 272 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT el MNT toma en consideración los costos directos, indirectos y los gastos de administración y de ventas, de poca relevancia resulta que bajo determinadas prácticas contables ciertos conceptos aparezcan en unos casos como for- mando parte los costos indirectos, y en otros supuestos integrando los gastos de administración y de ventas. b) Desventaj as: - El método del margen neto transaccional constituye el método con menor re- conocimiento y subsidiario según las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia. En muchos países, el método del margen neto transaccional no es aceptado en la determinación del valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas, por lo que se corre el riesgo que un ajuste en la ope- ración realizado a un contribuyente de un determinado no sea reconocido por la Administración Tributaria del otro país. - No existe mucha información pública de carácter disponible sobre la renta- bilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima. - En vista a que el método del MNT analiza solamente a una de las partes vin- culadas, y a que en su determinación influyen factores que guardan poca o nula repercusión en los demás métodos de precios de transferencia; entonces dicho análisis unilateral puede atribuir a uno de los miembros del grupo em- presarial utilidades inverosímiles, que desvirtúan la fiabilidad del método. Capítulo 3 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES 275 Tema N° 20 OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA RESUMEN EJECUTIVO En el presente informe se analiza uno de los reparos más frecuentes efectuados por la Administración Tributaria cuando fiscaliza el IGV a las empresas, esto es, la determinación de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los supuestos previstos por la normativa tributaria como configuradores de operaciones no reales, la posibilidad de subsanación del crédito fiscal en determinados casos, el tema relativo a la carga de la prue- ba y su correlación con la deducción de gastos a efectos del Impuesto a la Renta. 1. INTRODUCCIÓN En la actualidad la Administración Tributaria viene desconociendo el crédito fiscal o el saldo a favor del exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto del artículo 44 del TUO de la Ley de IGV referido a las operaciones no reales. Nótese al respecto que, en primera instancia, la decisión de qué es o no una opera- ción fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crédito fiscal y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la Administración Tributaria. Así, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre informado sobre cómo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones y cuándo probable- mente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades. 2. EXISTENCIA DE SIMULACIÓN EN LAS OPERACIONES NO REALES Francisco Ferrara define a la simulación como: “Aquella declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulación relativa)” (46) . Cabe anotar que la simulación relativa está referida principalmente a la naturaleza del negocio, pero también puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la actuación mediante persona interpuesta (47) . Por su parte, el artículo 190 del Código Civil recoge a la simulación total o absoluta, señalando que a través de ella se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe real- mente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artículo 191 del mismo cuerpo legal regula a la simulación relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto (46) LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurídico, 2ª edición, Grijley, Lima, 1994, p. 364. (47) GARCÍA NOVOA, César. “Naturaleza y función jurídica de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99. 276 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero. En el ámbito tributario, la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario com- bate la simulación, cuando prescribe que “Para determinar la verdadera naturaleza del he- cho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. En torno al IGV, el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se en- carga de combatir la simulación relativa en lo pertinente al precio de la operación gravada, mientras que el artículo 44 de dicha normativa reprime los demás supuestos de simulación relativa y la simulación absoluta. 2.1. Imposibilidad de subsanar el crédito fiscal en la simulación absoluta El tercer párrafo del inciso a) del artículo 44 de la LIGV considera como operación no real a aquella situación en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o con- trato de construcción. Respecto de dichas operaciones, el artículo 44 precitado prescribe para el receptor del comprobante de pago o nota de débito la improcedencia de tomar el crédito fiscal u otro beneficio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a través de algún procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulación relativa, como veremos más adelante). Efectivamente, cuando una determinada prestación de servicios solamente existe en las facturas, pero nunca se ha verificado en la realidad (simulación absoluta), sería discri- minatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva, que el supuesto adquirente pueda utilizar el crédito fiscal de la factura, o de ser el caso, solicite la devolución del saldo a favor del exportador. Así por ejemplo, si la empresa “Sialer Underground S.A.C.” ha tomado crédito fiscal por unos simulados servicios administrativos facturados por “Lionel Consorciados S.A.C.” y posteriormente en diciembre de 2009, producto de una fiscalización, la Sunat determina que las referidas operaciones no son reales, entonces “Sialer Underground S.A.C.” se verá obligada a rectificar sus PDT IGV-Renta retirando el crédito fiscal indebidamente utilizado, y además pagar una multa por la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario. Cabe mencionar que la referida multa equivaldría al 50% del crédito fiscal indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70% si subsana la infracción hasta antes de que surta efectos la notificación de la Resolución de Multa. En caso de que lo regularice después, pero antes de vencido el plazo de siete días hábiles contados a partir de la notificación de la resolución de cobranza coactiva, la rebaja será del 50%, ello en virtud del régimen de incentivos previsto en el artículo 179 del men- cionado código. 2.2. La simulación relativa configuradora de operaciones no reales El tercer párrafo del inciso b) del artículo 44 de la LIGV considera como una opera- ción no real: a “Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y 277 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES documentos para simular dicha operación”. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no reales son aquellas en las que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se han transferido los bienes o prestado los servicios, habiéndose empleado su nombre, razón social o denomina- ción y documentos para aparentar su participación en dicha operación. De esta forma, cuando la empresa “Textiles Giancarlo S.A.C.” ha comprado 100 po- los a un informal en Gamarra que no tiene número de RUC, pero se ha conseguido “facturas de favor” de parte de la compañía “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.”, de tal forma que en la factura aparece como si esta última compañía le vende polos a “Textiles Giancarlo S.A.C.”; si posteriormente la Sunat detecta que “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.” no es el vendedor real, le desconocerá a “Textiles Giancarlo S.A.C.” el crédito fiscal de las facturas cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa des- encadenante de una operación no real acorde al inciso b) del artículo 44 de la LIGV. En este supuesto, el carácter de operación no real que ostenta la factura de venta de “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.” a “Textiles Giancarlo S.A.C.” no podrá ser desvirtua- do por la presencia de los polos comprados en el almacén de esta última compañía, ni por el hecho que se haya practicado la retención del 6% del IGV, acorde al mismo artículo 44. A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 1759-5-2003 y Nº 1515-4-2008 han manifestado que una operación es no real o inexis- tente cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones: a) Una de la partes –vendedor o comprador– no existe o no participó en la operación (simulación relativa). b) Ambas partes no participaron en la operación (simulación absoluta). c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulación relativa). d) La combinación de tales situaciones (simulación relativa o absoluta). 2.3. Forma de subsanar el crédito fiscal en la simulación relativa En los supuestos en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación, el artículo 44 de la LIGV prevé la posibilidad de subsanar el crédito fiscal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura median- te los medios de pago que señala el Reglamento. En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendrá el derecho al crédito fiscal, siem- pre que: i) El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos señalados en el numeral 2.3) del artículo 6 (básicamente debe cancelarse la operación con trans- ferencia de fondos, cheques no negociables u órdenes de pago a favor del emisor del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisión) (48) . (48) Mayor información al respecto se encuentra en el Informe Práctico de la revista Contadores & Empresas Nº 122, primera quincena de octubre de 2009. 278 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consig- nados en el comprobante de pago. iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor. Al respecto cabe señalar que el hecho que una determinada factura adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago (como el consignar correctamente el número de RUC de la imprenta que efectuó la impresión de los comprobantes), ello no implicará el incumplimiento de este re- quisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crédito fiscal con el procedimiento establecido en el artículo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento de la LIGV. Seguidamente, el mencionado artículo reglamentario indica que aun cuando se cum- pla con los requisitos i), ii) y iii) se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emi- sor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación. Es decir, en el caso comentado líneas arriba, “Textiles Giancarlo S.A.C.” no podrá utilizar el crédito fiscal proveniente de las facturas de favor emitidas por “Comercializadora Gianlucca E.I.R.L.”, aún así haya utilizado el procedimiento previsto por la norma regla- mentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenían conocimiento de la identidad del verdadero vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra). 3. OBLIGACIÓN DEL EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO DE TRIBUTAR EL IGV EN UNA OPERACIÓN NO REAL El artículo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del IGV consignado en estos, por el responsable de su emisión. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que sucede en el ámbito civil, en el cual la simulación absoluta genera la nulidad del acto jurídico en cuestión, tanto para el transferente como para el adquirente (49) ; en el ámbito tributario la simulación absoluta solamente desencadena la nulidad de la operación para el adquirente, ya que el transferente se encontrará obligado a tributar el respectivo IGV aunque la opera- ción sea nula. Pongamos un ejemplo. La compañía “Pajuelo Establishment S.A.C.”, situada en An- cash, simuló operaciones de venta de materia prima a favor de “Erika Investors S.A.C.”, ubi- cada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV co- rrespondiente. Posteriormente, en octubre de 2009, la Sunat en plena fiscalización a “Erika Investors S.A.C.” detecta que no existían guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes a pesar de la distancia entre ambas compañías, ni tampoco algún indicio sobre la existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercancía) ni del pago del precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedió a desconocer el crédito fiscal a “Erika Investors S.A.C.” por operaciones no reales. El desconocimiento del crédito fiscal a “Erika Investors S.A.C.” no implica que su con- traparte “Pajuelo Establishment S.A.C.” tenga que abonar un mayor IGV por las operaciones (49) Ello de conformidad con lo señalado en el inciso 5 del artículo 219 del Código Civil. 279 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que rectificar los PDT 621 de febrero, marzo y abril de 2006 a fin de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, “Pajuelo Esta- blishment S.A.C.” no podrá solicitar al Fisco la devolución por pago indebido del IGV. Ahora bien, debemos señalar que el inciso c) del numeral 15.4 del artículo 6 del Re- glamento de la LIGV establece lo siguiente: “En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del IGV originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o ejecución de los con- tratos de construcción que efectivamente se hubieran realizado”. Supongamos entonces que la venta si se efectúo, pero quien realmente ha sido el vendedor de la materia prima es “Andy Agencies S.A.C.”. Lo que establece la norma citada es que además del IGV abonado al Fisco por “Pajuelo Establishment S.A.C.”, nada impide que en una posterior fiscalización, la Sunat le impute a “Andy Agencies S.A.C.” el IGV omiti- do por las ventas efectuadas a “Erika Investors S.A.C.” en diversos meses del 2006. 4. CARGA DE LA PRUEBA PARA DETERMINAR LAS OPERACIONES NO REALES EN EL IGV 4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente Tanto para ejercer el crédito fiscal en el IGV como para deducir el gasto a efectos del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo in- dispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto, fehacientes (criterio corroborado con las RTF Nº 120-5-2002, Nº 1923-4-2004, Nº 1145-1- 2005 y Nº 987-2-2009, entre otras). De esta forma, no resulta suficiente que el contribuyente ostente el comprobante de pago y demuestre el registro contable de la operación para sustentar el crédito fiscal y/o gasto, sino que deberá tener documentación que sustente la recepción de los bienes (en el caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realización de los servicios (en el caso de la prestación de servicios). Así, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la guía de remi- sión respectiva y los partes de ingreso a almacén para demostrar la recepción de la merca- dería. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto de los cuales es preferible que estén legalizados), e-mails, informes escritos, constancia de recepción del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores realizadas, entre otros. Al respecto, cabe indicar que en la RTF Nº 4355-3-2008 se ha indicado que: “Los presupuestos y las órdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente, si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisión ni con- tenido; no obstante, a fin de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos documentos sí deben contener un mínimo de datos a fin de poder identificar con certeza la operación a realizarse, tales como el nombre del beneficiario y prestador del servicio, la fecha en que son emitidos, el detalle o descripción de la operación materia del presupuesto, 280 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT la posible fecha en que se llevarían a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestación del servicio, el importe de la operación, la firma y fecha de recepción, entre otros”. Asimismo, la RTF N° 877-2-2005 ha manifestado que: “Si bien la recurrente ha adjun- tado copias de los partes diarios de entrada de los materiales comprados, estos documentos no son prenumerados, no señalan el lugar de recepción de los materiales, ni identifican a la persona que los recibió, ni se encuentran rubricados, por lo que por sí solos no respaldan las adquisiciones observadas”. Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para de- mostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento proba- torio debe guardar ciertos requisitos que permitan identificar al proveedor del bien o servicio y las características esenciales de la operación. 4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria La Sunat también tiene la obligación de actuar de oficio los medios probatorios que estén a su alcance a fin de conocer la verdadera situación del contribuyente. En efecto, las RTF N° 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004, Nº 8999-2-2007, Nº 987-2-2009 y Nº 1134-1-2010 han señalado que: “Para demostrar la hipótesis de que no existió una operación real que sustente el crédito fiscal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, ac- tuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento jurídico-tributario y valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artículo 197 del Código Procesal Civil”. Referenci a normati va Con fundamento en ello, la RTF N° 11351-2-2007 ha manifestado que: “A fin de fundamentar el reparo por operaciones no reales, la Administración debe requerir a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentación sustentato- ria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evalua- ción conjunta permita llegar a tal conclusión. Sin embargo, de autos se advierte que la Administración no cumplió con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente la documentación que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas en las facturas reparadas, como sería realizar cruces de información, tomas de manifesta- ciones u otras actuaciones, a fin de corroborar la documentación e información proporcio- nadas por la recurrente y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestión”. De la misma forma, la RTF Nº 5352-2-2006 ha establecido que: “La Administración Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustentó la cancelación de los servicios prestados con ningún documento a pesar de que los contratos establecían fechas de pago. Sin embargo, con motivo del requerimiento de la SUNAT, el recurrente sí presentó los extractos y estados de cuenta corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la Ad- ministración pudo realizar las verificaciones correspondientes”. 281 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES De esta forma, a fin de determinar si nos encontramos ante una operación no real, el contribuyente debe contar con elementos mínimos de prueba que respalden la fehaciencia de la respectiva transacción, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de información con los proveedores, a fin de verificar si ellos efectivamente realizan activida- des empresariales, conocen al cliente fiscalizado, y han declarado en sus liquidaciones de impuestos las facturas cuestionadas. Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta co- rriente en los que conste el número de cheque y el banco perteneciente con el cual canceló la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de información con el banco respectivo a fin de investigar si la cancelación de la transacción se realizó mediante cheque no negociable. 4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del proveedor, no determina por sí misma la irrealidad de la operación En ocasiones, la Administración Tributaria ha considerado como operaciones no rea- les aquellas que el proveedor no podría haber realizado por algún impedimento legal. Sin embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, verificada la realidad de la operación esta no podría desconocerse, por lo que el solo incumplimiento de otras obligaciones legales no determina por sí misma la irrealidad de la operación. Referenci a normati va RTF N.ºs 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003 El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de ca- rácter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestación de los servicios materia de reparo Así, cuando los proveedores de un servicio de tercerización de parte del proceso pro- ductivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores, sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse normas laborales por incumplimiento de los artículos 2 y 5 de la Ley Nº 29245 (Ley de Terce- rización), ello no implica automáticamente el desconocimiento del crédito fiscal por encontrar- nos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no cuente con licencia de funcionamiento no desvirtúa per se la compra o servicio recibido. Cabe destacar que en la RTF N° 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: “No se desvirtúa la realidad de la prestación de servicios por el hecho de que el proveedor haya subcontratado a un tercero que tiene la condición de no habido, dado que ello no se vio co- rroborado en el caso concreto con la acreditación, por parte de la Administración Tributaria, de la irrealidad de la prestación de servicios”. Acogiéndonos a dicho criterio, opinamos que cuando en una fiscalización de la Administración Tributaria el proveedor sea inubicable o tenga la condición de no habido, no es causa suficiente para tratar la operación como no real, si en el momento de la transacción el proveedor se encontraba plenamente habido en los archivos de la Sunat. 282 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Sin embargo, el hecho que se desconozca el domicilio del proveedor en la actualidad, o que este no presente la información pertinente en el procedimiento fiscalizatorio, aunado a otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del adquirente o usuario de con- tar con elementos mínimos de prueba que respalden la veracidad de la operación cuestiona- da, traen como consecuencia el desconocimiento del crédito fiscal en vista a encontrarnos ante una operación no real. 5. FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES A EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN EN EL IMPUES- TO A LA RENTA Si bien el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en lo sucesi- vo) solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relación a los ingresos del contribuyente, que sean normales en relación al giro del negocio, generalidad para los gastos de personal voluntarios, a fines de su deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta; sin embargo, en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal. De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus ad- quisiciones de bienes y/o servicios, a fin de que la Administración Tributaria no le desconoz- ca en una fiscalización costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que la citada operación nunca se llegó a brindar en la realidad. Referenci a normati va Cabe citar como ejemplo, la RTF Nº 1515-4-2008, la cual ha señalado que: “Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conformidad, de instalación o de recepción; de ello no se desprende que los contribuyen- tes no deban contar con un nivel de documentación razonable que acredite la fehaciencia de las operaciones que realizan”. Asimismo, en la RTF Nº 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifestó que: “No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si en este no se consignó la placa del vehículo al que corresponden los servicios de repa- ración contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentación que acredite la entrega de bienes o la prestación de servicios por parte de la proveedora, ni informes emitidos por el técnico especialista en el que se detalla la evaluación previa de los vehículos a reparar”. Para finalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un su- puesto de simulación relativa en el cual no ha sido el proveedor que figura en la factura quien brindó realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori no se desconocería el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incum- pliéndose el artículo 44 inciso j) de la LIR. 283 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES 5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operación en torno a la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta La norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que: “En lo no pre- visto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no las opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se aplicarán los principios del Derecho Tributario, los principios del Derecho Administrativo y los princi- pios Generales del Derecho”. Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG, en lo su- cesivo), esta, en el artículo II numeral 3) de su Título Preliminar estipula lo siguiente: “Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente ley”. Por consiguiente, cuando la Administración Tributaria efectúe su facultad de fiscali- zación bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalización), ya sea que el tributo fiscalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institución no puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general. Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar de la LPAG (que contiene los prin- cipios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio del impulso de oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedi- miento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral 1.11) del mencionado artículo recoge el principio de verdad material, a través del cual en el procedi- miento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sir- ven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. De esta forma, el hecho que a la Sunat le parezca que la documentación presentada por el contribuyente no respalda suficientemente una compra o servicio recibido, no debe conllevar irreflexivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar información con el proveedor de servicios que aparece a la factura, a fin de arribar a una resolución de determinación motivada que respete congruentemente el principio de verdad material. Sobre el particular, cabe recordar que la denegación de la deducción de gastos cau- sales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningún sustento fáctico, traen como colación un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad con- tributiva del contribuyente, con la discriminación que ello conlleva respecto a los demás contribuyentes. Asi, si la Administración Tributaria duda de los servicios de comisión mercantil pres- tados por distintos comisionistas independientes a la compañía “Harold Consultores S.R.L.” debido a que parecería que en los reportes de ventas y correos electrónicos alcanzados a su despacho en el curso de la fiscalización figuran como beneficiarios de la contrapresta- ción respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debería cumplir con el pedido de “Harold Consultores S.R.L.” de efectuar el cruce de información con sus clientes, para que estos últimos le señalen a la Administración que en los negociaciones precontractuales in- tervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los trabajadores de dicho contribuyente. 284 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal J urisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales • RTF N° 3664-1-2006: “La Administración Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recu- rrente repiten los datos de las guías de remisión, mediante los cuales se realiza una distri- bución de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y peso neto, los cuales en algunos casos no contienen firma alguna, y en otros consigna el visto ilegible de alguna persona encargada de almacén. Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales consignen un visto ilegible o no contengan firmas, no acreditan que las operaciones re- paradas sean irreales. Que de lo expuesto, se concluye que la Administración ha denegado las solicitudes de de- volución del saldo a favor materia de beneficio y ha emitido los reparos únicamente sobre la base del cruce de información con los proveedores, cuya conducta no puede resultar siendo de responsabilidad del adquirente, según el criterio de la RTF N° 256-3-1999, por lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes”. • RTF Nº 2703-7-2009: “Que la recurrente cumplió con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se identifica al personal que se encargó de la realización de los mismos, entre otros docu- mentos, los cuales en conjunto acreditan la prestación del servicio de asesoría a su favor, siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma. De acuerdo a la documentación antes citada, no resulta relevante para acreditar la reali- zación del servicio la identificación de las personas encargadas de las coordinaciones del trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumplió con identificar en los informes presentados al profesional encargado de la elaboración de los mismos”. • RTF N° 1104-4-2003: “Tratándose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especifique las ven- tas efectuadas y la determinación del pago conforme a los términos contratados con el prestatario, a fines de determinar si las servicios de comisión mercantil son reales”. • RTF Nº 11584-2-2007: “Que en relación con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que habrían sido canceladas las facturas reparadas, cabe señalar que la recurrente durante la fiscalización identificó los números de cheques con los cuales se habrían pagados las facturas, no habiendo la Administración desvirtuado lo señalado por aquella. 285 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES Que, de autos se aprecia que la recurrente cumplió con presentar lo requerido en la fis- calización por la Administración, no advirtiéndose de autos que esta haya verificado la información y documentación presentada, apreciándose que la calificación de operacio- nes no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar que corresponden a operaciones no reales”. • RTF Nº 3201-2-2004: “El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas de carácter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas, la obtención de licencia de funcionamiento, la autorización del Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen presentado una relación de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles de asistencia, no enerva la prestación de los servicios a que se refieren las facturas ma- teria de reparo”. • RTF Nº 3666-1-2005: “Que en cuanto a que la firma del proveedor consignada en el comprobante no corres- pondería a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia de la factura, la leyenda que se consigna debajo de la rúbrica que aparece en esta, solo señala “p. Factoría Naval Pesquero”, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que dicha firma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la can- celación de la factura podría haber sido suscrita por un empleado de este”. • RTF Nº 3666-1-2005: “La falta de secuencia en la emisión de comprobantes, o que el recurrente haya declarado que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no consti- tuyen hechos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operación, como lo pretende la Administración, por lo que cabe revocar la apelada”. • RTF N° 12112-5-2009: “Si bien la recurrente señala que no se le notificaron los cruces de información efectuados a sus proveedores, lo que limitó su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme se ha detallado en los anteriores considerandos, aún en el supuesto de que no se tome en cuenta estas pruebas, no está acreditada la fehaciencia de las operaciones”. • RTF Nº 9239-3-2009: “No se advierte que durante la fiscalización y el recurso de reclamación, la Administración hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posición, es decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal situación hubiera ocurrido en los periodos materia de autos”. • RTF Nº 1226-2-2009: “Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinación del reparo en cues- tión, la Administración hubiera requerido información y/o documentación a todas las partes intervinientes en las operaciones observadas, como podría haber sido mediante 286 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT cruces de información con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones adicionales a las realizadas, a fin de verificar la fehaciencia de las operaciones. El punto 1.11 del numeral 1) del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG recoge el principio de verdad material, según el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisio- nes, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. • Las RTF Nº 6368-1-2003 y Nº 3708-1-2004: “Para demostrar que no existió operación real que sustente el crédito fiscal es preciso que la Administración efectúe la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias”. • RTF Nº 1804-1-2006: “Resulta necesario que la Administración emita un nuevo pronunciamiento respecto al mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deberá actuar otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestión en debate, tales como, verificar si existió el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja y Bancos), efectuar un análisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el Registro de Ventas a fin de verificar una correlación entre las adquisiciones y las ventas, así como evaluar el ingreso de la mercadería adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balan- ces, lo que permitirá determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en tal extremo”. • RTF Nº 12875-2-2009: “Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registró las operaciones que habrían originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante la fiscalización para que sustentara su fehaciencia, no presentó documentación que acre- ditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal como se pactó expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidación fi- nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, más aún no señaló si las obligaciones contraídas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las partes contratantes ni detalló la oportunidad exacta en que estas se habrían efectuado. Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la Administración, la recurrente no cumplió con presentar información y/o documentación adicional que respaldase la existencia y efectiva realización de las operaciones que ha- brían generado los gastos reparados, como podría ser vouchers de caja, cheques, depó- sitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que corresponde mantener los reparos”. • RTF Nº 9583-4-2009: “Con relación a la información proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que únicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores habrían intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando documentos, consultas, propuestas técnicas y económicas, supervisando el proceso de 287 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES evaluación y de inspección de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la bue- na pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan rela- ción con las operaciones reparadas consistentes en “comisiones de ventas por productos lácteos. Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisión otorgados, modali- dad de pago efectuado, los volúmenes de ventas efectuadas por la recurrente a través de tales comisionistas, entre otros, información razonable solicitada por la Administración, que de haber sido brindada por la recurrente podría haber aportado elementos que per- mitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculación con la generación de la renta gravada”. • RTF Nº 9583-4-2009: “La recurrente no ha cumplido con presentar documentación fehaciente que acredite la efectiva realización de las citadas operaciones de compra, como podrían ser presupues- tos, preformas, cotizaciones, guías de remisión por el traslado de la mercadería a los almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al alma- cén de la recurrente, más aún si se considera que las cantidades adquiridas (toneladas), control de los insumos adquiridos para su utilización, o cualquier otro documento idóneo que acreditase la efectiva realización de las citadas adquisiciones. Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelación de las citadas operacio- nes a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques emitidos, depósitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible verificar los pagos que habría efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general “pago a proveedores”, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas” • RTF Nº 120-5-2002: “Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales puede acreditarse por el contribuyente a través de distintos medios, por ejemplo, para el caso de la adquisición de servicios que generan un resultado tangible, como es el caso de la elaboración de análisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un documento o informe final, tales como investigaciones científicas, estudios de mercado; el medio probatorio podría constituir la exhibición de ese resultado concreto y tangible. Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales como la prestación de conocimentos, la real prestación de los mismos no puede acredi- tarse en función de sus resultados, sin embargo sí se puede demostrar su fehaciencia en base a medios probatorios generados a lo largo de la prestación del servicio. Así, en el presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitación pudieron haberse acredita- do con las listas de participantes en los mismos, copia de los materiales proporcionados, certificados de asistencia, etc.”. • RTF Nº 4344-2-2003: “En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que se puede observar que se consigna como concepto de emisión los de apoyo contable, asesoramiento laboral y administrativo, trámites administrativos y acciones de personal, 288 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT apreciándose de los resultados de los requerimientos emitidos durante la fiscalización que la recurrente exhibió libros y registros contables, declaraciones juradas de tributos, papeles de trabajo, entre otros documentos, de lo que se tiene que efectivamente se pres- taron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales”. • RTF Nº 816-2-2010: “Que como se ha señalado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Ad- ministración, durante la fiscalización la recurrente se limitó a presentar el cuadro mencio- nado y no adjuntó medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realización de las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como serían informes de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de docu- mentación, información o trabajos realizados por las personas contratadas, así como de la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores, el control de los días trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados en la ejecución de sus labores, o cualquier otra documentación que evidenciara indicios razonables de la efectiva prestación de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de autos”. • RTF Nº 590-2-2003: “En atención a lo expuesto, procede la aplicación conjunta de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario y del artículo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operación que sustenta el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artículo 44 antes citado, que permite desconocer el crédito fiscal, y de ser el caso, sancionar al contribuyente con el pago del IGV”. 289 Tema N° 21 OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV En el presente informe se desarrollarán los alcances del artículo 42 del TUO de la Ley de IGV, el cual faculta a la Administración Tributaria a ajustar la base imponible del IGV de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no se encuentre determinado. 1. NOCIONES GENERALES A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor de la Sunat desconfía de la realidad de la adquisición del bien o servicio que dio lugar al crédito fiscal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha tran- sacción; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de análisis recae más bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que la operación susodicha sí existió, solo que su valor no se encuentra correctamente determi- nado, habiéndose generado una aminoración en la tributación del IGV. Referenci a normati va A estos efectos, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) señala lo siguiente: “Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de construcción, no sean fehacientes o no estén determinados, la Sunat podrá estimarlos en la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del Código Tributario” Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plena- mente probado, y en función a ello la Administración Tributaria presume la realización de ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artículo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en lo sucesivo), no constituye un método presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la detec- ción de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administración Tributaria ajustar a valor de mercado dichas operaciones, más no se le faculta determinar otras ventas o servicios gravados con el IGV. Referenci a normati va De esta forma, RTF Nº 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente: “Que en el presente caso, la Administración Tributaria afirma que la determinación so- bre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artículo 64 del Código 290 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la faculta son el artículo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 de su Reglamento. Que, sin embargo, el ar tícul o 42 de l a LIGV no establ ece una causal o supuesto que facul te a l a Admi ni straci ón a determi nar sobre base presunta, ni una presunci ón, ni un procedi mi ento para efectuar l a determi naci ón sobre base presunta, si no que di sponen un tema di sti nto, como l a facul tad de l a Admi ni straci ón Tri butari a de es- ti mar el val or de una operaci ón gravada con el IGV, en caso di cho val or no sea fehaci ente o no esté determi nado. Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinación, la Administración Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base presunta, por lo que dicha determinación es nula, de conformidad con lo dis- puesto en el numeral 2) del artículo 109 del Código Tributario”. 2. OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE El artículo 42 segundo párrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: 2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario Al respecto, el artículo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la determinación de oficio por la Sunat del valor de mercado se tendrá en cuenta lo siguiente: a) El valor de mercado de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta. b) A falta de valor de mercado, este se determinará de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la Sunat. Como se puede apreciar, existe un orden de prelación a efectos de determinar el va- lor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debiéndose tomar en primer lugar el valor de mercado conforme a las reglas del artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) y 19 de su Reglamento, y supletoriamente en segundo lugar a aquel que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder de la Sunat (tal como ha quedado establecido en la RTF Nº 1112-4-2008). a) Val or de mercado conforme a l a l egi sl aci ón del Impuesto a l a Renta El artículo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que también son de aplicación en el IGV: - En el caso de venta de exi stenci as: se debe encontrar en primer lugar el valor obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a terce- ros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre partes independientes en condiciones similares. En último lugar, se considera al valor de tasación. 291 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES - En el caso de venta de acci ones: Conforme al artículo 2 numeral 8) del Re- glamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles. Por consiguiente, no encontrándose su venta afecta al IGV, entonces no existe la necesidad de ajustar la operación a valor de mercado para efectos de este impuesto. - En el caso de venta de bi enes del acti vo fi jo: Cuando se trate de bienes res- pecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se efectúen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. - En el caso de ser vi ci os: Previamente, cabe recordar que las empresas que presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y también a favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas de valor de mercado. Así las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean residentes en paraísos fiscales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan terceros independientes que no sean residentes en paraísos fiscales en condiciones iguales o similares (comparable externo). Cabe tener en consideración que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al IGV, tal como se desprende del artículo 3 inciso c) de la LIGV (50) . Por consiguiente, no es factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicación de las reglas de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que hubieran pactado entre sí partes independientes. Referenci a normati va Es importante mencionar que la RTF Nº 8754-3-2007 ha manifestado que: “La comparación del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestación del ser- vicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes importes”. (50) En efecto, el artículo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”, de lo que se desprende que el IGV únicamente grava a los servicios onerosos. 292 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT b) Val or de mercado conforme a l os antecedentes que obran en poder de l a Sunat De la lectura de la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario se desprende que la Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no arbitrariamente) durante el procedimiento de fiscalización. Por ello es que cuando un auditor de la Sunat pretende determinar el valor de merca- do de las operaciones del contribuyente en función a los antecedentes que tenga a su dispo- sición, debe tomar en cuenta criterios objetivos de selección de empresas comparables. Referenci a normati va A estos efectos, resulta pertinente traer a colación la RTF Nº 4233-5-2005, que ha seña- lado que: “No resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan la misma ubicación geográfica o costo de ventas similares, correspondiendo que se in- cluyan otros factores como número de trabajadores, monto de activos, productos que se negocian, entre otros, que permitan una comparación más acorde con la realidad de la recurrente”. En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mis- mo código CIIU del sujeto fiscalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos fijos e ingresos anuales. Referenci a normati va En este orden de ideas, la RTF Nº 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: “Se aprecia que en el presente caso, la Administración ha aplicado a todas las operaciones de la re- currente, el valor promedio que según indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las normas antes señaladas, pues debió previamente establecer comparables con operacio- nes que la misma empresa había desarrollado, pero en el entendido que contasen con características similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido acreditado en autos, no bastando la relación de empresas acompañada por la Adminis- tración respecto de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la comparabilidad”. 2.1.1) Ajuste a val or de mercado en el IGV. ¿Potestad de l a Admini straci ón o deber del contri buyente? Como ya habíamos adelantado, de la lectura del artículo 42 primer párrafo de la LIGV pareciera que solo fuese facultad de la Administración Tributaria ajustar el IGV de las 293 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no exis- ta correspondencia con el IGV determinado conforme a las reglas de valor de mercado. Dicha inferencia guarda correlación con lo prescrito en el artículo 14 de la LIGV, el mismo que atiende a la contraprestación efectivamente percibida por la venta de bienes o servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artículo dispone que: “Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción”. Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: “En consecuencia, la aplica- ción de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV es potestad de la Administración Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una regla de valoración para la determinación del IGV. El contribuyente está obligado a la de- terminación de la obligación tributaria del IGV en base a la contraprestación fijada contrac- tualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o sobrevaluada” (51) . Es más, el artículo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Para de- terminar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas l as operaci ones que tengan como efecto anul ar, reduci r o aumentar parci al o total mente el val or de l as operaci ones”. Así por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efectúa un ajuste sobre las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contri- buyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado, no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recién se produce un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicación del artículo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV no debería rectificarse los meses de marzo y abril de 2008, ni tampoco debiera configurarse la infracción del artículo 178 numeral 1) del Código Tributario más los intereses moratorios respectivos. Referenci a normati va Sin embargo, la Administración Tributaria no es de la misma opinión. En el Informe Nº 209-2003-SUNAT se ha remarcado que: “Para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta irrelevante que este tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinación del valor de mercado. En tal sentido, el val or de mercado deberá establ ecerse teni endo en cuenta l a opor- tuni dad en que se real i zó l a operaci ón respecti va. Ello no podía ser de otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinación del valor de mercado se efectúe teniendo en consideración operaciones realizadas en condiciones (51) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Precios de transferencia en el IGV (primera parte)”. En: Revista Análisis Tributario. Diciembre 2007, p. 21. 294 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT iguales y/o similares, lo que –entre otros– nos obliga a apreciar el momento en que tuvo lugar la operación correspondiente”. De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que “Gianlucca Re- sorts S.A.” efectuó a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta recién se adicionará en la DJ anual de 2009 la renta ficta de S/. 20,000.00 producto del ajus- te al valor de mercado de dicha operación; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendrá que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009. 2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad El artículo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligación de reintegro del crédito fiscal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artículo 6 nu- meral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. De esta forma, para que las mermas (52) tengan efectos tributarios tanto en el IGV como en el Impuesto a la Renta es de aplicación el artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR, el cual dispone que: “Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, compe- tente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción”. Referenci a normati va En este orden de ideas, la primera disposición transitoria y final del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente: “Para efectos del IGV precísase que: a) Las pérdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que generan una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas”. Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por pérdidas de electricidad reguladas en la primera disposición transitoria y final del Reglamento de la LIGV solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusión de la obliga- ción del reintegro del IGV (artículo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de una (52) El mismo artículo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR señala que las mermas constituyen pérdidas físicas, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 295 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES operación a que alude el artículo 42 de la LIGV; mas no son de aplicación en lo referente al Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe Nº 129-2005-SUNAT). Referenci a normati va Asimismo, cabe remarcar que la RTF Nº 915-5-2004 ha establecido lo que sigue: “Las pérdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se en- cuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constitu- yen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción, sino que son consecuencia del actuar de terceros”. Nótese que el artículo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las mermas sino también a otras razones análogas, dentro de las cuales consideramos com- prendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales también se excluyen de la obligación de reintegro del IGV, conforme al artículo 22 de la misma normativa). Así las cosas, cuando la compañía “Carlos Plastic S.A.C.” acredite que una de- terminada cantidad de tuberías producidas tenían ciertas malformaciones que las volvían inutilizables para los fines a los que se encontraban originalmente destinados, cuando pos- teriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendría por qué desco- nocer el valor de la operación aduciendo que no nos encontramos ante los parámetros del mercado. 2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento Referenci a normati va El artículo 14 último párrafo de la LIGV prescribe que: “No forman parte del valor de venta, de construcción o de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes: (…) b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes”. Por su parte, el artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que: “Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circuns- tancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros; 296 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condicio- nes; c) No constituyan retiro de bienes; y d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”. Así las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de genera- lidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el des- cuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisión del comprobante de pago), o en la nota de crédito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago). Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen con los lineamientos del artículo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es factible que en una fiscalización la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor resultante sin tomar en consideración los descuentos efectuados. Referenci a normati va De esta manera, la RTF Nº 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido que: “Tratándose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente señala en su escrito como úni- co argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90 por caja, le permitía vender a menores precios. De la revisión de sus comprobantes de compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento que en principio le permitiría conceder a sus clientes una reducción del precio normal del producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del análisis de los comprobantes de pago emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algún criterio o lineamiento para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta, clientela especial por frecuencia de compra o por razones financieras en un momento dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en precio de venta por subvaluación de los referidos productos”. Por otro lado, la RTF Nº 1359-5-2006 resolvió en el siguiente sentido: “Que según se aprecia de la copia certificada el 25 de enero de 1999, en la misma fecha se presentó el recurrente a la comisaría de Lince, a fin de comunicar que los días 16 y 17 de enero del mismo año se produjo un aniego en su local comercial al haberse dejado el caño de agua abierto, producto de lo cual se habían malogrado los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, mil rayas, tull pino, comell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, consignándose al margen derecho del mencionado documento la consta- tación de los daños producidos. Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observándose en ellas que, al momento de su emisión, se consignó que los 297 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES descuentos efectuados se debían a que l os productos antes menci onados esta- ban deteri orados, pi cados, manchados o eran sal dos, resul tando razonabl e que en di chos casos se hubi era pactado un preci o de venta i nferi or, por lo que procede levantar el reparo por subvaluación en la venta de mercancías”. 3. OPERACIONES CON VALOR NO DETERMINADO Seguidamente, el artículo 42 tercer párrafo del Reglamento de la LIGV considera que el valor de una operación no está determinado en los siguientes supuestos: 3.1. Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual se desconfía de que la transacción efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulación absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio (simulación relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determi- nadas solamente se desconfía del valor de la operación (simulación relativa en lo referente al precio). De esta forma, cuando “Outsourcing Amanda S.A.C.” ha facturado S/. 200,000.00 mensuales por servicios de tercerización de actividades administrativas, pero no existe ninguna documentación sustentatoria que acredite la forma de cálculo de la facturación mensual, la Administración Tributaria podría argüir que la referida operación no está deter- minada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de transacciones similares. 3.2. Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendi- dos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios En el supuesto que una factura no consigne la descripción detallada de los bienes y servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo podría ser acreedor de la sanción concerniente al artículo 174 numeral 2) del Código Tribu- tario (“Emitir y/u otorgar documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago”), sino que también será pasible de ver ajustada la base imponible del IGV de la mencionada operación por aquella que establezcan otras operaciones comparables. El artículo 1 de la Ley N° 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deberán consignar como información mínima, entre otros, la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación, así como el monto de esta (precio unitario, valor de venta e importe total). Nótese que este artículo regu- la los efectos del comprobante de pago incompleto en el crédito fiscal del IGV del adquirente, mientras que el artículo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del bien o servicio. En lo referente al crédito fiscal, el adquirente puede subsanar la utilización del cré- dito fiscal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados, 298 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT si es que a través de otros documentos (guías de remisión, partes de ingreso a almacén, comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cuál es la descripción detallada de los bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artículo 1° de la Ley N° 29215), y además se cancela la obligación con los medios de pago y procedimiento a que alude el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV. No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de ven- ta del bien o servicio está determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la descripción detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y, globales en la factura, existen otros documentos (como la guía de remisión) en los que sí se consigna toda la información faltante. Al respecto, somos de la opinión de que en virtud al principio administrativo de verdad material, la Administración Tributaria debería convalidar el valor de la operación contenido en la factura, y así, no ajustar el IGV de acuerdo a la base imponible que arrojen otras operaciones comparables. 299 Tema N° 22 ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO? En lo que respecta al IGV, las modificaciones normativas introducidas en el año 2008 han flexibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crédito fiscal, y así lograr que este impuesto sea neutral para el empresario y finalmente incida en el sujeto que osten- ta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor final. Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisición o un servicio acarrea el desconocimiento por la Administración Tributaria del gasto, gravándose finalmen- te algo más que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto confirmado con el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000. El objetivo del presente artículo es dar a conocer al lector que el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debería acarrear automáti- camente la denegación del gasto en todos los casos. 1. INTRODUCCIÓN Las empresas domiciliadas en el Perú no tributan su Impuesto a la Renta anual con una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos y gastos pertinentes a fin de que sea sometida a imposición únicamente la renta neta, la misma que constituye la manifestación de capacidad contributiva que constitucionalmente se ha permitido gravar al legislador. Sin embargo, no todos los gastos que figuren en la contabilidad de las empresas (en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automáticamente deducibles del Impuesto a la Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable estipuladas básicamente en los artículos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artículo 44 in- ciso j) de la LIR, el cual señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. La investigación de cuáles son los requisitos de los comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la pérdida de la deducción del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacien- temente la realidad de la operación con otros medios probatorios; y asimismo, cuál es la influencia de las nuevas modificaciones en la legislación del Impuesto General a las Ventas en torno al mencionado artículo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente informe. 300 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 2. INTERRELACIÓN DE LOS COMPROBANTES DE PAGO CON LA UTILIZACIÓN DEL CRÉ- DITO FISCAL En el ámbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a fin de ejercer su derecho al crédito fiscal, recuperando el IGV abonado por la adquisición de bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del IGV ha dispuesto como úni co documento justi fi catori o del crédi to fi scal a l a factura, de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este, siguiendo los lineamientos del artículo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de Pago), de poco valdrá que se tenga a disposición la guía de remisión remitente, los partes de ingreso a almacén de la mercancía, el certificado de conformidad de recepción del servicio, o que se haya bancarizado la operación. Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no po- drá deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su nombre (claro está, siempre que producto de la operación analizada exista la obligación de emitirse un comprobante de pago) (53) . Así las cosas, no es factible la sustentación como gasto de un servicio de logística con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no pertenezca al nuevo RUS, por más que se demuestre documentariamente la realidad de la operación. Semejante restricción de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administración Tri- butaria. Así, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus ad- quisiciones de bienes y servicios únicamente con los comprobantes de pago que permiten sustentar crédito fiscal y gasto deducible, a fin de facilitar la labor inspectora de la correcta determinación tributaria que le es encargada a la Sunat. 3 EL EMPLEO DEL CRÉDITO FISCAL CON REQUISITOS QUE NO REÚNEN LA INFORMA- CIÓN MÍNIMA DEL ARTÍCULO 1 DE LA LEY Nº 29215 La Ley Nº 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artículo 1 que los comprobantes de pago o documentos (notas de débito, por ejemplo) que permitan ejer- cer el derecho al crédito fiscal, deben consignar como información mínima lo siguiente: i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o ra- zón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y DNI). ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión). iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la opera- ción). Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida información mínima se hubiera consignado de manera errónea, el contribuyente excepcionalmente puede (53) Por ejemplo, en el supuesto de que una compañía se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deducción del gasto. Ver Oficio Nº 251-96-I2.0000 de la Sunat. 301 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES gozar del crédito fiscal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera información que se omitió por error. Es decir, en virtud a la Ley Nº 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena libertad probatoria para demostrar que la información mínima consignada erróneamente en el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso. Supongamos que un proveedor ha anotado su razón social incorrecta (en vez de “Muñoz Enterprises S.A.C.” ha puesto “Muñoz S.A.C.”) en la factura que ha extendido al comprador “Tuberías Lionel S.A.” por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en la guía de remisión-remitente aparece correctamente la razón social de “Muñoz Enterprises S.A.C.”, apoyado con una carta de este último en donde manifiesta al comprador cuál es su verdadera razón social, entonces “Tuberías Lionel S.A.” no tendría problemas en tomar el crédito fiscal por la mencionada factura Sin embargo, en el ejemplo anterior, a fin de que “Tuberías Lionel S.A.C.” pueda ejer- cer el derecho al crédito fiscal, necesariamente la operación deberá bancarizarse con los medios de pago estipulados en el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV (cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicional- mente se está incumpliendo con las características impresas y no necesariamente impresas que debe contener una factura. Referenci a normati va En efecto, cómo ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1580-5-2009 de observancia obligatoria: “Para ejercer el derecho al crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan además de lo previsto por las Leyes Nº 9214 y 29215, con los requi- sitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues de lo contrario, solo podrá ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en el artículo 3 de la Ley Nº 29215” (es decir, que en su cancelación intervengan los medios de pago del Reglamento de la Ley de IGV”). 4. EL CRÉDITO FISCAL RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS RE- QUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO Referenci a normati va El artículo 3 de la Ley Nº 29215 dispone lo siguiente: “Tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de la presente Ley, no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se 302 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que señale el Reglamento de la Ley de IGV”. En efecto, es probable la emisión de comprobantes de pago o documentos que con- tengan la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215, pero que sin embargo in- cumplan con los requisitos del artículo 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en el caso de facturas), o con el artículo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de notas de débito). Por ejemplo, una factura emitida por el proveedor “Minerales Sialer S.A.C.” puede encontrarse correcta en lo referente a su numeración y serie, la descripción del bien vendido y su importe, así como la razón social del vendedor, pero contener errores en lo pertinente al número de autorización de impresión otorgado por la Sunat. En este escenario, a fin de sus- tentar el crédito fiscal únicamente bastará que el cliente pague la mencionada factura al pro- veedor a través de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con los requisitos establecidos en el artículo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV. Para finalizar este punto, cabe hacer hincapié que no todos los medios de pago con- templados en el artículo 5 de la Ley de Bancarización - Decreto Supremo Nº 150-2007-EF (depósitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito o crédito expedidas en el país, y cheques no negociables) permitirán tomar el crédito fiscal respecto de un comprobante que no reúna los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago, sino solamente aquellos que estén permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV (transferencias de fondos, cheques no negociables y órdenes de pago). Creemos que aquí es necesaria una modificación de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a fin de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de Bancarización. 5. NECESIDAD DE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO PARA SUSTENTAR GASTO O COSTO Como habíamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa a efectos de poder deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restricción al derecho a la libertad probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfacción del deber consti- tucional de contribuir (en vista a que la Sunat cuenta con menores dificultades en su facultad de fiscalización de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten com- probantes de pago por sus operaciones de venta o prestación de servicios). En efecto, el artículo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”. Si en el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningún comprobante de pago que sustenta una determinada adquisición, resulta obvio que se está incumpliendo con lo dispuesto en este artículo. Nótese que el artículo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley Nº 25632 considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, calificado como tal por la Sunat. Por lo tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un comprobante de pago (con los requisitos que señale la Sunat) para acreditar tributariamente la propiedad de un bien o la recepción de un servicio. 303 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago señalados en el Reglamento de Comprobantes (RPC, en lo sucesivo) permiten deducir costo o gasto para el Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artículo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios (artículo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artículo 4 inciso 4), pero únicamente en los casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP) (54) , tickets o cintas emitidos por máquinas registra- doras que cumplan los requisitos del artículo 5 numeral 3) del RCP. El artículo 37 penúltimo párrafo de la LIR permite la deducción del costo o gasto sus- tentado con boletas de venta emitidas por sujetos del nuevo RUS (y no por contribuyentes del Régimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no superen el 6% de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de pago que permi- ten acreditar crédito fiscal y costo o gasto y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la Resolución de Su- perintendencia N° 233-2008/SUNAT ha modificado el artículo 3 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo permitirán sustentar costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identifique al adquirente o usuario con su número de RUC, así como con su nombre o denominación o razón social. Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deducción de un gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. Así, la RTF Nº 3066-1-2005 ha indicado que: “No resulta procedente la utilización de guías de remisión para ejercer el derecho al crédito fiscal o tomar un gasto como deducible, cuando no se cuente con el comprobante de pago respectivo”. Referenci a normati va Igualmente, la RTF Nº 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido: “Los documentos denominados “comprobantes de egreso de caja” son documentos de carácter contable elaborados por el recurrente que no tienen las características propias de un comprobante de pago según el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles”. (54) El artículo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: “Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que están personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC”. 304 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT 6. LA IMPOSIBILIDAD DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS Y CARACTERÍSTICAS DEL REGLAMENTO DE COMPROBAN- TES DE PAGO El artículo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya documen- tación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago. Referenci a normati va En aplicación de esta disposición, la RTF Nº 3852-4-2008 ha manifestado que: “Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa, por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto”. Es más, el Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha con- cluido que: “Lo establecido en el artículo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley Nº 29125, solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma algu- na que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo”. De esta manera, si en la venta de un automóvil efectuada por “Distribuidores Andy S.A.C.”, este únicamente consignó en la factura la dirección del establecimiento anexo don- de opera, olvidándose de agregar la dirección de su casa matriz, o si en la referida factura se colocó erróneamente el número de autorización de impresión otorgado por la Sunat; tales equivocaciones no solo podrían desencadenar una sanción al proveedor por incurrir en la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario (por emitir u otorgar documen- tos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago), sino que también generarían consecuencias negativas al adquirente, al impedírsele la deducción del gasto incurrido con los mencionados vehículos, acorde el artículo 44 inciso j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por parte del adquirente (tendría que verificarse la ficha RUC del vendedor además de la Auto- rización del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de concertar la compra), dificultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda transacción comercial. A nivel del IGV, el artículo 19 inciso c) quinto párrafo del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en los sucesivo) y el artículo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la convalidación del crédito fiscal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y características del RCP, siempre que en su cancelación (incluyendo el IGV y la percepción, de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u órdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Ren- ta, se le impide al contribuyente la deducción del gasto, por el artículo 44 inciso j) de la LIR. 305 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES Nos preguntamos si con ese razonamiento podría denegarse el crédito fiscal a la empresa por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artículo 18 inciso a) de la LIR). Ciertamente una interpretación como la esbozada nos parece del todo ilógica y manipulativa, que desconocería el beneficio concedido a través del artículo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la LIGV. Es más, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 señala que cuando un comprobante de pago no consigna o contenga errores respecto a la identificación del emisor, la identificación del comprobante de pago, la descripción, cantidad del bien vendido o el monto de la operación, el crédito fiscal se valida a través de otros documentos que contengan la información correc- ta (guías de remisión, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde figure su verdadera razón social, contratos, declaración jurada del proveedor, entre otros), y a su vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos. Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 está otor- gando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crédito fiscal a través de docu- mentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se ha quedado desfasada al no permitirse la deducción del gasto por el más mínimo error que contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sería una modificación a la legislación del Impuesto a la Renta alineándose a los nuevos parámetros introducidos por la normativa del IGV. Finalmente cabe indicar que si bien el Informe Nº 282-2005-SUNAT en su punto 6) ha establecido que: “En el supuesto que en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación (por un monto sujeto a la bancarización), me- diante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 150-007-EF”; no obstante, enten- demos que el razonamiento vertido por la Administración Tributaria no resulta de extensión para convalidar el crédito fiscal respecto de comprobantes que incumplen las formalidades del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista a que el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV señala literalmente que en el cheque no negoci abl e, l a transferenci a de fondos u orden de pago se debe consi gnar como benefi ci ari o al proveedor. Caso prácti co “Tejidos Giribaldi S.A.C.” ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15 pi- jamas para caballeros a la compañía “Gianlucca Style S.A.C.”, por el importe total de S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocación se colocó la razón social del comprador como “Gianluccas S.A.C.”, pero nos indican que en la guía remisión-remi- tente, así como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razón social correcta “Gianlucca Style S.A.C.” Se consulta si es factible la utilización del crédito fiscal y la deducción del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que “Gianlucca Style S.A.C.” cumplió con cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de “Tejidos Giribaldi S.A.C.” 306 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Respuesta: a) En cuanto al IGV El artículo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dará derecho al crédito fiscal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su reglamento (cheques no negociables, transferencias de fondos, órdenes de pago). En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura erróneamente la razón social del comprador “Gianlucca Style S.A.C.”, tenemos que, conforme al artículo 1 de la Ley Nº 29215, ello no determina la pérdida del crédito fiscal si es que con otra documentación pertinente (como ha sucedido en el presente caso con la guía de remisión-remitente y comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicándose la razón social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido una transcripción incorrecta en el comprobante de pago. Empero, a fin de validar el crédito fiscal, el artículo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV estipula que “Gianlucca Style S.A.C.” debe cancelar la factura incluyendo el IGV con un cheque no negociable a favor de “Tejidos Giribaldi S.A.C.” dentro de los 4 meses de emitido el comprobante de pago (este último plazo es algo que debería ser modificado, a fin de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crédito fiscal que contemplan las Leyes Nº 29214 y Nº 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida en el mes de junio de 2009 está siendo cancelada en julio del mismo año, por lo que se cumplen los requisitos para tomar el crédito fiscal. Nótese que aun cuando la transacción comercial no supera los S/. 3,500.00, igual “Gianlucca Style S.A.C.” debe bancarizar la operación con un cheque no negociable a fin de sustentar el crédito fiscal. 307 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES No podría sostenerse que como se está cancelando el importe de la compra con un che- que no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crédito fiscal. Cabe recordar que el artículo 19 inciso c) sexto párrafo de la LIGV enuncia que la utilización de medios de pago para la validación del crédito fiscal no libera al contribuyente de los demás requisitos exigidos por esta ley para ejercer el crédito fiscal. En este orden de ideas, resulta que el mismo artículo 19 de la LIGV (concordado con el criterio vertido en la RTF Nº 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el uso del crédito fiscal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es re- cepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por lo tanto, “Gianlucca Style S.A.C.” ejerce el crédito fiscal en el PDT 621 de junio de 2009, solamente que se valida su uso recién en el siguiente mes. b) En cuanto al Impuesto a l a Renta En lo referente a este tributo, la situación varía notoriamente. El artículo 44 inciso j) de la LIR señala que: “No son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Comprobantes de Pago”. Por ende, de poco servirá que “Gianlucca Style S.A.C.” tenga como sustento la guía de remisión donde aparezca su razón social correcta, así como comprobantes de pago ante- riores o contratos en los cuales se contemple a “Gianlucca Style S.A.C” como comprador, que el vendedor “Tejidos Giribaldi S.A.” sea habido, y que se haya bancarizado la opera- ción. En atención a que en la factura el vendedor “Tejidos Giribaldi S.A.C.” cometió el error de transcribir incorrectamente la razón social del comprador “Gianlucca Style S.A.C.”, esto desencadenará en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda algu- na, se está trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboración de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo la contingencia que de no hacerlo esto le acarreará la denegación tributaria del gasto. ÍNDICE GENERAL 311 Presentación ................................................................................................................ 5 Capítulo 1 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO TEMA N° 1: LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA .......................................................................... 11 1. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta ................................. 11 2. Determinación de la obligación tributaria sobre base presunta ............................ 13 3. Causales para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.. ............. 15 3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del pla- zo en que la Administración se lo hubiere requerido ................................. 15 3.2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o comple- mentaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determi- nación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario................. 16 3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tri- butaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir docu- mentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo. ............................................................................. 17 3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gas- tos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. ..................... 20 3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los com- probantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros. ....................................................................................................... 21 3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspon- dan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de ley. ............................................................................... 23 3.7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administra- ción Tributaria. ............................................................................................. 25 3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Su- perintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren Índice General 312 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de mi- croformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes compu- tarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. 26 3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros. 28 3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez. ............... 29 3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos tributarios que se establezcan mediante decreto supremo .................... 31 3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tra- gamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al au- torizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas ........................................................ 32 3.13. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría ........................................................................................... 33 3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa ...................... 35 4. Las ficciones y las presunciones legales .............................................................. 37 5. Prevalencia de la determinación sobre base cierta y subsidiariedad en la deter- minación sobre base presunta .............................................................................. 38 5.1. La determinación tributaria sobre base presunta debe conservar la co- nexión probabilística entre el indicio probado y el hecho presumido ......... 39 5.2. La determinación sobre base presunta no puede ser arbitraria ................. 39 5.3. La determinación sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio administrativo de verdad material ................................................. 41 5.4. La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva. ......... 42 TEMA N° 2: PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/ O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/ O LIBRO ................................................................................. 48 1 Aspectos generales ............................................................................................... 48 2. Efectos tributarios en la aplicación de las presunciones ...................................... 51 TEMA N° 3: PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS ...... 58 1. Causales involucradas en la presunción del artículo 67 del Código Tributario. . 58 2. Presunción aplicable cuando las omisiones comprobadas en el Registro de Compras sean iguales o mayores al 10% de las compras en no menos de cuatro meses. ........ 59 313 ÍNDICE GENERAL 2.1. Determinación presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones ...... 59 2.2. Determinación presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones ....... 60 3. Presunción aplicable cuando las compras omitidas en no menos de cuatro me- ses representen menos del 10% de las compras registradas en dichos meses. . 67 4. ¿A quién le corresponde la carga de la prueba en la determinación de compras omitidas del contribuyente? ................................................................................... 73 4.1. Controversia ................................................................................................ 73 4.2. Argumentos de la recurrente. ...................................................................... 73 4.3. Argumentos de la Administración Tributaria ............................................... 73 4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal ................................................................. 74 4.5. Nuestros comentarios ................................................................................. 75 TEMA N° 4: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS .... 80 1. Nociones generales ............................................................................................... 80 1.1. El caso de los “no habidos” ......................................................................... 81 2. Causales involucradas en la determinación sobre base presunta por el artículo 67-A del Código Tributario ..................................................................................... 82 3. Aplicación del procedimiento en el caso de ventas o ingresos omitidos .............. 83 4. Aplicación del procedimiento en el caso de compras omitidas ............................ 85 TEMA N° 5: PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT 91 1. Nociones generales ............................................................................................... 91 2. Causales del artículo 64 del Código Tributario involucradas en la presunción de impuestos por control directo ................................................................................ 92 3. Procedimiento presuntivo del artículo 68 del Código Tributario ........................... 95 4. Definición de “día comercial” ................................................................................. 96 5. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente du- rante cuatro meses alternados como mínimo, encontrándose inconsistencias ....... 97 6. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente durante menos de cuatro meses alternados, encontrándose inconsistencias ..... 100 TEMA N° 6: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFEREN- CIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO .......... 104 1. Nociones generales ............................................................................................... 104 2. Causales de determinación sobre base presunta aplicables ................................ 105 3. Procedimiento presuntivo ...................................................................................... 106 3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias ..................................................................................................... 107 4. ¿La presunción del artículo 71 del Código Tributario abarca también a los abo- nos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 108 314 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT TEMA N° 7: ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRE- SOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO .............................................................. 114 1. Causales que habilitan la determinación sobre base presunta del artículo 70 del Código Tributario ................................................................................................... 114 2. Definición de patrimonio no declarado o no registrado ......................................... 116 3. Carga de la prueba en el procedimiento de presunción de ingresos por patrimo- nio omitido.............................................................................................................. 117 4. Procedimiento para la aplicación de la presunción de impuestos por patrimonio omitido ................................................................................................................... 119 5. J urisprudencia del Tribunal Fiscal sobre presunción tributaria por patrimonio omitido 124 TEMA N° 8: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFE- RENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 129 1. Nociones generales ............................................................................................... 129 2. Causales de determinación sobre base presunta aplicables. ............................... 130 3. Procedimiento presuntivo ...................................................................................... 131 3.1. Presunción cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias ..................................................................................................... 132 4. ¿La presunción del artículo 71 del Código Tributario, abarca también a los abo- nos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 133 5. Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicación del artículo 71 del Código Tributario .. 135 TEMA N° 9: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA ..................................................................................................................... 139 1. Nociones generales ............................................................................................... 139 2. Causales involucradas en la determinación sobre base presunta del artículo 72 del Código Tributario ............................................................................................. 140 3. Procedimiento de determinación sobre base presunta ......................................... 142 4. Temas conexos ...................................................................................................... 147 5. J urisprudencia del Tribunal Fiscal ......................................................................... 149 TEMA N° 10: PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO ................................................................................................................... 150 1. Introducción ........................................................................................................... 150 2. Aspectos generales ............................................................................................... 150 3. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los flujos de ingresos y egresos de efectivo sea diario ........................................................ 151 4. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los flujos de ingresos y egresos de efectivo sea mensual ................................................... 152 5. ¿Cabe la aplicación de dividendos presuntos cuando se ha determinado Im- puesto a la Renta en base a alguna presunción del Código Tributario?............... 154 315 ÍNDICE GENERAL TEMA N° 11: PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS ...................................................................................................... 159 1. Aspectos básicos ................................................................................................... 159 1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las máquinas tragamonedas .............................................................................................. 159 1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de máquinas traga- monedas ...................................................................................................... 160 2. Aplicación de la base presunta a la actividad explotadora de máquinas tragamo- nedas ..................................................................................................................... 161 3. Aplicación del control directo en la presunción de ingresos aplicable a las má- quinas tragamonedas ............................................................................................ 163 TEMA N° 12: PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DE- CLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES ............................... 171 1. Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas de las declaraciones determi- nativas de remuneraciones ................................................................................... 172 2. Supuestos de habilitación y hechos presuntos ..................................................... 174 3. Procedimiento para establecer la base presunta por omisiones en la declara- ción y/o registro de los trabajadores...................................................................... 174 4. Consecuencias de la aplicación de la base presunta por omisión en la declara- ción de trabajadores .............................................................................................. 175 5. J urisprudencia del Tribunal sobre presunción de remuneraciones ...................... 178 6. Perspectivas laborales y tributarias del contrato administrativo de servicios ....... 180 6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios ...................... 180 6.2. Perspectivas tributarias del contrato administrativo de servicios. .............. 183 6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones prove- nientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas de quinta categoría. ......................................................................... 183 6.2.2. ¿La sétima disposición complementaria final del Decreto Su- premo Nº 075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o modificatoria? ................................................................................... 185 6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestación de servicios no per- sonales al Estado) también constituían rentas de quinta categoría, bajo los alcances del artículo 34 inciso e) de la LIR ....................... 186 6.2.4. Formas de convalidar la eficacia del artículo 34 inciso a) de la LIR por encima de la sétima disposición complementaria final del De- creto Supremo Nº 075-2008-PCM .................................................. 186 316 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT Capítulo 2 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA TEMA N° 13: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ............................. 193 1 Nociones generales ............................................................................................... 193 2. Causales habilitantes de determinación sobre base presunta. ............................ 194 3. Procedimiento de determinación del incremento patrimonial no justificado. ........ 195 4. Conceptos que no pueden justificar el incremento patrimonial determinado por la Sunat. ................................................................................................................. 196 5. Deducciones para determinar el incremento patrimonial no justificado ............... 203 5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobación de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaración .................................................................................................. 203 TEMA N° 14: PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIAN- TE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS ....................................... 211 1. Determinación de los coeficientes económico-tributarios .................................... 211 2. Obtención del promedio de renta neta de empresas o personas similares .......... 215 3. Determinación de la renta neta omitida con base en la renta neta presunta. .............. 215 TEMA N° 15: PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO ............................................................... 222 1. Sujetos comprendidos en el Nuevo Régimen Único Simplificado – Nuevo RUS ........ 222 2. Acogimiento ........................................................................................................... 223 3. Inclusión de oficio al Nuevo RUS por parte de la Sunat ....................................... 224 4. Otras obligaciones formales .................................................................................. 225 5. Reingreso al Nuevo RUS ....................................................................................... 225 6. Supuestos en la aplicación de las presunciones .................................................. 225 6.1. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el límite mensual de adquisiciones correspondiente a la categoría más alta. ......... 225 6.2. Presunción de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto máximo de adquisiciones anuales permitidas en este régimen ................. 226 6.3. Determinación sobre base presunta de acuerdo con el Código Tributario 227 317 ÍNDICE GENERAL TEMA N° 16: REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA .. 231 Introducción .................................................................................................................. 231 1. Nociones generales ............................................................................................... 231 1.1. Ajuste a valor de mercado: ¿Facultad de la Administración u obligación del contribuyente? ............................................................................................. 231 1.2. Valor de mercado y reserva de ley. ............................................................. 232 1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. ................... 233 2. Supuestos en los que se aplica las reglas de valor de mercado .......................... 234 2.1. En el caso de las existencias ...................................................................... 234 2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa .............................. 235 2.3. En el caso de venta de bienes del activo fijo. ............................................. 236 2.4. Valor de mercado de servicios .................................................................... 237 TEMA N° 17: SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA ................................................................................................ 242 1. Introducción ........................................................................................................... 242 2. Necesidad de reserva de ley en la regulación de los aspectos esenciales de las normas de precios de transferencia. ..................................................................... 242 3. Supuestos de vinculación para efectos del régimen de precios de transferencia. 243 3.1. Una persona natural o jurídica posea más del 30% del capital de otra per- sona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero ........................ 243 3.2. Más del 30% del capital de dos o más personas jurídicas pertenezcan a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero 243 3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. .............................. 244 3.4. Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más gerentes, ad- ministradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten .. 244 3.5. En el caso de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente .............................................................................................. 245 3.6. En el caso de contratos de colaboración empresarial sin contabilidad inde- pendiente ..................................................................................................... 246 3.7. En el caso de la asociación en participación .............................................. 246 3.8. La vinculación comercial ............................................................................. 247 3.9. Operaciones con paraísos fiscales ............................................................. 249 318 PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT TEMA N° 18: ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................................................................................................... 252 1. Ámbito general de aplicación de los precios de transferencia. ............................. 252 2. Las cláusulas especiales de aplicación de los precios de transferencia ...................... 254 3. ¿Qué es lo que sucede cuando nos encontramos ante operaciones realizadas entre partes vinculadas sobre las que no resultan de aplicación las reglas de precios de transferencia? ...................................................................................... 257 TEMA N° 19: METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................... 259 1. Método del precio comparable no controlado. ...................................................... 260 1.1. Análisis de comparabilidad. ......................................................................... 260 1.2. Ajustes en las operaciones analizadas. ...................................................... 261 1.3. Ventajas y desventajas del método del precio comparable no controlado. 262 2. Método del precio de reventa. ............................................................................... 263 2.1. Ventajas y desventajas del método del precio de reventa. ......................... 265 3. Método del costo incrementado ............................................................................ 266 3.1. Ventajas y desventajas del método del costo incrementado. ..................... 267 4. Método de la partición de utilidades. ..................................................................... 268 4.1. Método residual de partición de utilidades. ................................................. 268 4.2. Ventajas y desventajas del método ordinario y residual de partición de utili- dades ............................................................................................................... 269 5. Método del margen neto transaccional ................................................................. 270 5.1. Ventajas y desventajas del método del margen neto transaccional. .......... 271 Capítulo 3 PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES TEMA N° 20: OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA ..................................................................... 275 1. Introducción ........................................................................................................... 275 2. Existencia de simulación en las operaciones no reales. ....................................... 275 2.1. Imposibilidad de subsanar el crédito fiscal en la simulación absoluta ........ 276 2.2. La simulación relativa configuradora de operaciones no reales ................. 276 2.3. Forma de subsanar el crédito fiscal en la simulación relativa ..................... 277 319 ÍNDICE GENERAL 3. Obligación del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una ope- ración no real. ........................................................................................................ 278 4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV ........... 279 4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente. .......................................... 279 4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administración Tributaria. ..................... 280 4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa índole por parte del provee- dor, no determina por sí misma la irrealidad de la operación ..................... 281 5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deducción en el Impuesto a la Renta. .................................................................................................................... 282 5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operación en torno a la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta. ........................ 283 TEMA N° 21: OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMI- NADO EN EL IGV ........................................................................................................ 289 1. Nociones generales. .............................................................................................. 289 2. Operaciones con valor no fehaciente. ................................................................... 290 2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. .......................................... 290 2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análo- gas, se encuentren fuera de los márgenes normales de la actividad. ........ 294 2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Re- glamento .......................................................................................................... 295 3. Operaciones con valor no determinado ................................................................ 297 3.1. Cuando no existe documentación sustentatoria que la ampare ................. 297 3.2. Cuando existiendo documentación sustentatoria, consigne de forma in- completa la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detalla- da de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construc- ción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. .......... 297 TEMA N° 22: ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBAN- TES DE PAGO? ........................................................................................................... 299 1. Introducción ........................................................................................................... 299 2. Interrelación de los comprobantes de pago con la utilización del crédito fiscal. .. 300 3 El empleo del crédito fiscal con requisitos que no reúnen la información mínima del artículo 1 de la Ley Nº 29215. .......................................................................... 300 4. El crédito fiscal respecto de los comprobantes que no reúnen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago. .............................................................. 301 5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo. 302 6. La imposibilidad de la deducción del gasto con comprobantes que no reúnen los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago. ............ 304