Planejamento Tributário Numa Empresa Do Ramo Metal Mecânico

UNIJUÌ-UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADODO RS DECon- DEPT ECONOMIA E CONTABILIDADE CURSO DE PÓS GRADUAÇÃO LATO SENSU EM CONTROLADORIA E GESTÃO EMPRESARIAL PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NUMA EMPRESA DO RAMO METAL-MECÂNICO Aluno: Marcos Eckert Professor Orientador: André Hoffmann Ijuí, RS, 2012 Aluno: Marcos Eckert PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NUMA EMPRESA DO RAMO METAL-MECÂNICO TCC apresentado no Curso de Pós Graduação Latu Sensu em Controladoria e Gestão Empresarial do Departamento de Economia e Contabilidade da Unijui, para obtenção do título de Especialista. Professor Orientador: André Hoffmann Ijuí, RS, Março/2012 RESUMO Este trabalho de conclusão de curso aborda a questão de tributos federais, utilizando um estudo de caso em uma empresa que atua no ramo metal mecânico, voltada ao agronegócio. Na revisão bibliográfica traz os conceitos e a legislação sobre o Planejamento Tributário, apresentando as quatro modalidades de enquadramento dos impostos federais das empresas, sendo elas: o Lucro Presumido, o Lucro Real nas suas duas modalidades de recolhimento, Trimestral e Anual, o Lucro Arbitrado e o Simples Nacional (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte), para cálculo e recolhimento de tributos. Elaborou-se então uma pesquisa mostrando que o Planejamento Tributário pode ser uma ferramenta de redução de carga tributária e consequentemente aumento dos resultados da empresa, através de estudo feito previamente e a constante atualização e acompanhamento das alterações na legislação. SUMÁRIO RESUMO ................................................................................................................................... 3 SUMÁRIO ................................................................................................................................. 4 LISTA DE QUADROS ............................................................................................................. 8 LISTA DE FIGURAS ............................................................................................................. 10 LISTA DE ABREVIATURAS ............................................................................................... 11 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................... 13 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ...................................................................... 15 1.1 Área do Conhecimento Contemplada. ....................................................................... 15 1.2 Caracterização da Organização ................................................................................. 15 1.3 Problematização do Tema .......................................................................................... 15 1.4 Objetivos ..................................................................................................................... 16 1.4.1 Objetivo Geral ..................................................................................................... 16 1.4.2 Objetivos Específicos .......................................................................................... 17 1.5 Justificativa ................................................................................................................. 17 2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA ....................................................................................... 19 2.1 Contabilidade .............................................................................................................. 19 2.1.1 Objetivos da Contabilidade ................................................................................. 19 2.2 Contabilidade Tributária ............................................................................................. 20 2.2.1 Objetivos da Contabilidade Tributária ................................................................ 21 2.3 Planejamento Tributário ............................................................................................. 22 2.4 Princípios Constitucionais Tributários ....................................................................... 23 2.4.1 Principio da Legalidade ....................................................................................... 23 2.4.2 Principio da Igualdade ou Isonomia .................................................................... 24 2.4.3 Principio da Capacidade Contributiva ................................................................. 24 2.4.4 Principio da Irretroatividade ................................................................................ 25 2.4.5 Principio da Anterioridade .................................................................................. 25 2.4.6 Principio da Vacância Especial ........................................................................... 25 2.4.7 Principio do Não Confisco .................................................................................. 26 2.4.8 Principio da Liberdade de Tráfego ...................................................................... 26 2.4.9 Principio da Uniformidade .................................................................................. 27 2.4.10 Principio da Indiscriminação ............................................................................. 27 2.4.11 Principio da Transparência ................................................................................ 27 2.4.12 Limitações Específicas de Alíquotas ................................................................. 28 2.4.13 Princípios Especiais/Específicos ....................................................................... 28 2.4.13.1 Não-cumulatividade ................................................................................... 28 2.4.13.2 Seletividade ................................................................................................ 29 2.4.13.3 Progressividade ........................................................................................... 29 2.5 Tributos ....................................................................................................................... 30 2.5.1 Natureza Jurídica ................................................................................................. 32 2.5.2 Classificação dos Tributos ................................................................................... 32 2.5.3 Espécie de Tributos ............................................................................................. 32 2.5.3.1 Impostos ....................................................................................................... 33 2.5.3.1.1 Classificação dos Impostos .................................................................... 34 2.5.3.2 Taxas ............................................................................................................. 35 2.5.3.3 Contribuições de Melhoria ........................................................................... 36 2.5.3.4 Contribuições Sociais ................................................................................... 37 2.5.3.5 Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico e de Interesse de Categorias Profissionais ........................................................................................... 38 2.5.3.6 Contribuições de Custeio da Iluminação Pública ......................................... 38 2.5.3.7 Empréstimo Compulsório ............................................................................. 39 2.6 Elementos Fundamentais do Tributo .......................................................................... 39 2.6.1 Obrigação Tributária............................................................................................ 40 2.6.2 Elementos Fundamentais da Obrigação Tributária ............................................. 40 2.6.3 Contribuinte ou Responsável ............................................................................... 42 2.6.4 Base de Cálculo ................................................................................................... 42 2.6.5 Alíquota ............................................................................................................... 43 2.7 Competência dos Impostos ......................................................................................... 44 2.8 Formas de Tributação da Pessoa Jurídica ................................................................... 45 2.8.1 Lucro Real ........................................................................................................... 45 2.8.1.1 Pessoas Jurídicas Obrigadas ao Lucro Real ................................................. 46 2.8.1.2 Formas de Apuração do Lucro Real ............................................................. 47 2.8.1.3 Lucro Real Por Estimativa ............................................................................ 47 2.8.1.3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Real Por Estimativa ............................................................................................................. 47 2.8.1.3.2 Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) pelo Lucro Real Estimado ............................................................................................................... 51 2.8.1.4 Lucro Real Trimestral ................................................................................... 55 2.8.1.4.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Real Trimestral . 55 2.8.1.4.2 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Real Trimestral ............................................................................................................. 58 2.8.2 Lucro Presumido ................................................................................................. 60 2.8.2.1 Opção pelo Lucro Presumido ....................................................................... 61 2.8.2.2 Regime de Caixa ........................................................................................... 61 2.8.2.3 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Presumido................ 62 2.8.2.4 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Presumido .. 65 2.8.3 Lucro Arbitrado ................................................................................................... 67 2.8.3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Arbitrado ................. 68 2.8.3.2 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Arbitrado .... 70 2.8.4 Programa de Integração Social (PIS)................................................................... 73 2.8.5 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ................... 76 2.8.6 SIMPLES Nacional ............................................................................................. 80 2.8.6.1 Definição de MP e de EPP ........................................................................... 81 2.8.6.2 Formalização da opção ................................................................................. 85 2.8.6.3 Dos Tributos e Contribuições ....................................................................... 86 3 Metodologia do Trabalho .............................................................................................. 93 3.1 Classificação da Pesquisa ....................................................................................... 93 3.1.1 Do ponto de vista de sua Natureza .................................................................. 93 3.1.2 Do Ponto de Vista de seus Objetivos .............................................................. 94 3.1.3 Quanto a Forma de Abordagem do Problema ................................................. 95 3.1.4 Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos ............................................. 95 3.2 Plano e Instrumento de Coleta de Dados ................................................................ 97 3.3 Plano de Análise e Interpretação dos Dados .......................................................... 97 4 APRESENTAÇÃO E DISCUÇÃO DOS RESULTADOS ........................................... 99 4.1 Lucro Presumido ........................................................................................................ 99 4.1.1 Apuração da CSLL pelo Lucro Presumido ......................................................... 99 4.1.2 Apuração do IRPJ pelo Lucro presumido.......................................................... 102 4.1.3 Apuração do PIS e COFINS pelo Lucro Presumido ......................................... 104 4.2 Lucro Real ................................................................................................................ 106 4.2.1 Apuração do Lucro Real Trimestral .................................................................. 107 4.2.2 Apuração do Lucro Real Anual ......................................................................... 111 4.2.3 Programa de Integração Social (PIS) – Não Cumulativo .................................. 112 4.2.4 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) – Não Cumulativa. ................................................................................................................ 118 4.3 Simples Nacional ...................................................................................................... 123 4.4 Resumo e Analise Comparativa dos Encargos Tributários Federais ........................ 123 4.5 Análise e Recomendações ........................................................................................ 129 CONCLUSÃO ....................................................................................................................... 131 BIBLIOGRAFIA .................................................................................................................. 133 LISTA DE QUADROS Quadro 1 - Partilha do Simples Nacional – Comércio ............................................................. 90 Quadro 2 - Partilha do Simples Nacional - Indústria................................................................ 90 Quadro 3 - Partilha do Simples Nacional - Serviço e Locação de Bens Móveis ..................... 91 Quadro 4 - Partilha do Simples Nacional – Serviços ............................................................... 91 Quadro 5 - Apuração CSLL do Lucro Presumido do ano de 2008 ........................................ 100 Quadro 6 - Apuração CSLL do Lucro Presumido ano de 2009 ............................................. 101 Quadro 7 - Apuração CSLL do Lucro Presumido ano de 2010 ............................................. 101 Quadro 8 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2008 .......................................... 102 Quadro 9 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2009 .......................................... 103 Quadro 10 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2010 ........................................ 104 Quadro 11 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2008 ............................... 105 Quadro 12 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2009 ............................... 105 Quadro 13 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2010 ............................... 106 Quadro 14 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2008 ..................................................... 108 Quadro 15 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2009 ..................................................... 109 Quadro 16 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2010 ..................................................... 110 Quadro 17- Apuração do IRPJ e da CSLL do período ........................................................... 111 Quadro 18 - Crédito PIS não cumulativo de 2008 ................................................................. 113 Quadro 19 - Débito PIS não cumulativo de 2008 ................................................................... 113 Quadro 20 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2008 ........................................... 114 Quadro 21 - Crédito PIS não cumulativo de 2009 ................................................................. 114 Quadro 22 - Débito PIS não cumulativo de 2009 ................................................................... 115 Quadro 23 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2009 ........................................... 115 Quadro 24 - Crédito PIS não cumulativo de 2010 ................................................................. 116 Quadro 25 - Débito PIS não cumulativo de 2010 ................................................................... 116 Quadro 26 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2010 ........................................... 117 Quadro 27 - Total de PIS não cumulativo apurado ................................................................ 117 Quadro 28 - Crédito COFINS não cumulativa de 2008 ......................................................... 118 Quadro 29 - Débito COFINS não cumulativa de 2008 .......................................................... 119 Quadro 30 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2008 ................................... 119 Quadro 31 - Crédito COFINS não cumulativa de 2009 ......................................................... 120 Quadro 32 - Débito COFINS não cumulativa de 2009 .......................................................... 120 Quadro 33 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2009 ................................... 121 Quadro 34 - Crédito COFINS não cumulativa de 2010 ......................................................... 121 Quadro 35 - Débito COFINS não cumulativa de 2010 .......................................................... 122 Quadro 36 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2010 ................................... 122 Quadro 37 - Total da COFINS não cumulativa apurado ........................................................ 123 Quadro 38 - Comparação em valores das formas de tributação ............................................. 127 Quadro 39 - Comparação entre Lucro Real Trimestral e Lucro Real Anual .......................... 128 Quadro 40 - Comparação Lucro Real Anual e Lucro Presumido........................................... 129 LISTA DE FIGURAS Figura 1 – Gráfico de Comparação PIS Lucro Presumido e PIS Não Cumulativo ................ 124 Figura 2 - Gráfico de Comparação COFINS Lucro Presumido e COFINS Não Cumulativa 124 Figura 3 - Gráfico de Comparação do IRPJ ........................................................................... 125 Figura 4 - Gráfico de Comparação da CSLL .......................................................................... 126 Figura 5 - Gráfico de Comparação formas de tributação ....................................................... 126 LISTA DE ABREVIATURAS Art. – Artigo BC – Base de Cálculo CF – Constituição Federal CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas CNAE – Classificação Nacional de Atividades Econômicas COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CRCRS – Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul CSLL – Contribuição sobre Lucro Líquido CTN – Código Tributário Nacional CVM – Comissão de Valores Mobiliários DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional DARF – Documento de Arrecadação da Receita Federal DIPJ – Declaração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica DIRF – Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte DRE – Demonstração do Resultado do Exercício EPP – Empresa de Pequeno Porte ICMS – Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços INSS – Instituto Nacional do Seguro Social IOF – Imposto sobre Operações Financeiras IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados IN – Instrução Normativa IPTU – Imposto Propriedade Territorial Urbana IR – Imposto de Renda IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte 12 ISS – Imposto Sobre Serviços ITR – Imposto Territorial Rural LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real ME – Microempresa MP – Medida Provisória PIS/PASEP – Contribuição para o Programa de Integridade Social (PIS) e para Formação do Patrimônio do Servidor Público RIR – Regulamento do Imposto de Renda SAT – Seguro Acidente de Trabalho SEBRAE – Agencia de Apoio ao Empreendedor e Pequeno Empresário SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Nacional SESC – Serviço Social do Comércio SESI – Serviço Social da Indústria SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SRF – Secretaria da Receita Federal STN – Sistema Tributário Nacional RIR – Regulamento do Imposto de Renda INTRODUÇÃO O presente trabalho tem como objetivo principal, verificar a situação tributária que vem sendo utilizada por uma indústria de equipamentos voltada ao setor agrícola, no ramo metal mecânico. Para a realização do mesmo utiliza-se o conhecimento das práticas da Contabilidade Tributária, que é uma das áreas de atuação da Contabilidade com grande importância dentro de uma empresa. Com os estudos e pesquisas bibliográficas deste trabalho, pretende-se mostrar a importância do Planejamento Tributário para a empresa, visto que a competitividade está cada vez maior, sendo que as empresas precisam atender seus clientes com qualidade nos seus produtos e principalmente com preços competitivos, garantindo assim sua continuidade no mercado. O Planejamento Tributário nas empresas vem sendo usado como uma importante ferramenta na tomada de decisão dentro da empresa, pois é através dela que se consegue fazer economia sem violar as regras e a legislação imposta pelo Estado, pois vivemos num momento de grande concorrência no mercado, onde essa economia pode se tornar uma vantagem competitiva para empresa. Com a intenção de aprofundar os conhecimentos na área da Contabilidade, mais especificamente na Contabilidade Tributária, e aplicar o que foi aprendido durante o curso, o objetivo principal deste trabalho é fazer um Planejamento Tributário para a empresa em estudo e verificar se ela está utilizando o melhor enquadramento nas formas de tributação vigentes. 14 O presente Trabalho apresenta a contextualização do estudo, onde há a definição do tema, do problema, do objetivo geral e específico, da justificativa e da caracterização da empresa. Na segunda parte está apresentada a revisão bibliográfica, onde estão apresentados conceitos e definições referentes à Contabilidade Tributária e ao Planejamento Tributário. Na terceira parte está apresentada a Metodologia empregada para a realização do estudo. Na parte final do trabalho encontramos a apresentação e discussão dos resultados, sendo que, é a parte onde estão os resultados práticos do estudo, a análise dos resultados e as recomendações para a empresa em estudo, bem como a conclusão e bibliografia. 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Nesta primeira parte do trabalho estão apresentadas as idéias principais a serem abordadas no estudo, através da identificação da área a ser trabalhada, caracterizando a entidade onde foi realizado o trabalho, a problemática do tema, os objetivos gerais e específicos, as justificativas para realização do estudo e a metodologia empregada para realização do mesmo. 1.1 Área do Conhecimento Contemplada. A área contemplada por este estudo dentro do grande e vasto leque que a Contabilidade abrange é a contabilidade tributária, com um enfoque especial no Planejamento Tributário, visto que, atualmente a legislação fiscal vem sofrendo constantes modificações dentro de períodos de tempo muito curtos, dificultando assim para os empresários acompanharem essas mudanças. 1.2 Caracterização da Organização O presente trabalho de conclusão de curso foi realizado em uma empresa que atua no ramo metal mecânico, voltada para o agronegócio, trabalhando atualmente no enquadramento federal como Lucro Real. A empresa em estudo é uma empresa familiar que começou suas atividades no ano de 1986 atuando na reforma de equipamentos, sendo que, no ano de 1996 começou a fabricar seus próprios equipamentos, atividade que exerce até o dia de hoje, sua atuação é no mercado nacional e internacional, atualmente conta com um quadro de aproximadamente 100 empregados. 1.3 Problematização do Tema Com a situação atual de competitividade no mercado das empresas ligadas ao agronegócio, é imprescindível que as empresa tenham um bom controle dos seus gastos. Para 16 isso um planejamento tributário é muito importante para se pagar menos impostos sem desrespeitar as leis vigentes. A contabilidade tributária tem uma importância muito grande para as decisões gerencias nas empresas, pois a carga tributária que incide sobre as empresas é bastante alta, o que resulta num valor significativo de impostos pagos sobre sua receita, valor esse que pode ser reduzido com o Planejamento Tributário A grande concorrência entre as empresas com a globalização, faz com que as empresas sejam cada vez mais competitivas, sendo que, um dos grandes fatores de competitividade é o preço de venda dos produtos, onde estão embutidos muitos tributos. Sendo assim, as empresas buscam cada vez mais reduzir sua carga tributária, através do Planejamento Tributário, que é a maneira mais eficiente de reduzir tributos sem infringir a legislação. O Planejamento Tributário estuda a melhor forma de enquadramento para a tributação da empresa, visando um melhor resultado econômico. Portanto a elaboração do presente estudo visa auxiliar a empresa na escolha da melhor forma de tributação. Sendo assim, quer se saber qual é o melhor regime de tributação de impostos federais para uma indústria que atua no ramo metal mecânico? 1.4 Objetivos Os objetivos na realização desse trabalho estão divididos em objetivo geral e objetivo específico que estão descritos a seguir. 1.4.1 Objetivo Geral O objetivo geral no desenvolvimento deste trabalho é demonstrar qual o melhor Regime de Tributação Federal que se aplica numa empresa que atua no ramo metal mecânico, com intuito de reduzir a carga tributária da empresa proporcionando economia de impostos. 17 1.4.2 Objetivos Específicos - Revisar conceitos referentes à Contabilidade Tributária e se aprofundar mais no seu estudo através de pesquisas bibliográficas e da legislação; - Coletar documentos e relatórios contábeis necessários a realização do Planejamento Tributário; - Calcular as diversas formas de tributação; - Analisar resultados verificando qual a forma mais econômica de tributação a nível federal; - Elaborar relatórios demonstrativos das análises. 1.5 Justificativa Com a complexidade do sistema tributário brasileiro e suas constantes mudanças, sendo muito repentinas, as empresas não conseguem se adequar a elas, pois a maioria delas não possui profissionais capacitados para área de tributos. Além disso a maioria dos administradores não são conhecedores da legislação tributária e muitas vezes acabam recolhendo tributos de forma irregular, ou seja, pagam a mais ou infringem as leis tributárias pela falta de conhecimento. A carga tributária brasileira é muito onerosa, tanto na sua esfera nacional, estadual e municipal, sendo que, os impostos influenciam muito no resultado das empresas. Para diminuir esse impacto, o planejamento tributário pode trazer uma boa economia em impostos. Para a empresa em estudo, o planejamento tributário é muito importante, visto que, com sua estrutura enxuta de funcionários, não tem nenhum profissional especializado na área tributária, sendo esse estudo uma grande oportunidade para empresa ver se está enquadrada adequadamente no regime de tributação federal. A Contabilidade Tributária envolve várias áreas do conhecimento, tanto contábil como direito, principalmente no que se refere à legislação fiscal, sendo assim, o assunto abordado se tornou uma ótima oportunidade de aprofundar os conhecimentos nessa área, podendo observar se a teoria está de acordo com a prática. 18 Para a Universidade e para o curso de pós-graduação em Controladoria e Gestão Empresarial, o referido estudo tem como objetivo auxiliar os próximos acadêmicos e mostrar como funciona um planejamento tributário em uma empresa que atua no ramo metal mecânico. 2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA Neste capítulo apresenta-se a revisão bibliográfica, onde busca-se na literatura os conceitos teóricos para aprofundamento do conhecimento da área contemplada, para solucionar o problema em questão. 2.1 Contabilidade A Contabilidade possui vários conceitos e fundamentos, dentre eles, Marion (1998, p.24) conceitua a contabilidade como: A Contabilidade é o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa. Ela é muito antiga e sempre existiu para auxiliar as pessoas a tomarem decisões. Com o passar do tempo o governo começa a utilizar-se dela para arrecadar impostos e a torna obrigatória para a maioria das empresas. Segundo Basso (2000, p.19): Contabilidade é um conjunto ordenado de conhecimentos, leis princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetários) e qualitativos (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de sua variação e situação, especialmente de natureza econômica-financeira. A partir dos conceitos citados, pode-se dizer que a contabilidade tem como objeto o patrimônio das entidades. A função da Contabilidade é coletar, armazenar e interpretar os dados das entidades e transformá-los em informações através de demonstrativos e relatórios a fim de auxiliar na tomada de decisões gerenciais. 2.1.1 Objetivos da Contabilidade A Contabilidade tem como seu principal objeto o Patrimônio, sendo que, os principais objetivos estão ligados a ele. 20 Os objetivos da Contabilidade de acordo com Basso (2000, p.21), podem ser assim explicados: - controlar (física e momentaneamente) o patrimônio da entidade; - apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da entidade; - evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade, bem como suas tendências; - atentar para o cumprimento de normas, leis e demais dispositivos emergentes da legislação aplicável aos negócios da entidade; - fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo com suas necessidades. Ainda conforme Basso (2000, p.21): Os objetivos assim enunciados revelam a noção da Contabilidade, entendida como o centro de controle do patrimônio da entidade, para onde devem ser canalizados todos os documentos comprobatórios de atos e fatos que tenham provocado variações nos seus elementos, a fim de serem identificados, analisados e avaliados do ponto de vista da legitimidade e legalidade do ato, para então serem processados contabilmente e, por fim, gerar informações sobre a nova posição e resultado do patrimônio. Os objetivos da Contabilidade são controlar e apurar os resultados das variações do patrimônio mostrando assim, sua situação patrimonial, econômica e financeira. 2.2 Contabilidade Tributária A Contabilidade Tributária é o ramo da Contabilidade responsável pela apuração e gerenciamento dos tributos que incidem sobre as entidades. Para Fabretti (2003, p.29) Contabilidade Tributaria: “É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada.” Segundo Oliveira et al (2002, p.34) entende-se com Contabilidade Tributária: - especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação tributária; - ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais; - objeto da contabilidade tributária. 21 Portanto contabilidade tributária pode ser definida como ao ramo da contabilidade que tem por objetivo o estudo da teoria e aplicação da prática dos princípios e normas da legislação tributária. 2.2.1 Objetivos da Contabilidade Tributária Na elaboração do Planejamento Tributário de maneira correta e eficaz, o Contador precisa conhecer os objetivos da contabilidade tributária, para colocar em prática os procedimentos a serem adotados para atingir os objetivos e metas. Segundo Oliveira, et al (2002, p.34), os objetivos da contabilidade tributária podem ser classificados da seguinte forma: - apuração com exatidão do resultado tributável – ou do lucro real – de determinado exercício fiscal, com base na legislação pertinente, para o cálculo e formação das provisões contábeis destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade; - registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, pois, como parte integrante do sistema de informações da empresa, a Contabilidade Tributária tem a responsabilidade de informar, correta e oportunamente, o valor das diversas provisões para recolhimento dos tributos, de acordo com o principio contábil da competência de exercícios; - escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares, para apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo após encerramento do período de apuração; - preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financeiro de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimento, além de emitir e providenciar a entrega aos respectivos órgãos competentes dos formulários estabelecidos pela legislação pertinente; - orientação fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta orientação fiscal e tributária para as demais unidades ou empresas pode representar relevantes economias com os impostos. Por exemplo, o local de instalação da fábrica, ou mesmo o local de origem de determinadas matérias-primas, pode significar menor carga tributária; - orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos. Já, Fabretti (2003, p.31) conceitua o objeto da contabilidade tributária como: O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais sertão 22 abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual. Sendo assim, o objetivo da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado de um determinado período de uma empresa, fazer sua escrituração, provisionar os impostos e preencher as guias de recolhimento dos mesmos. 2.3 Planejamento Tributário Com a grande concorrência no mercado, um dos fatores de competição é o preço de venda dos produtos, com isso, as empresas precisam cada vez mais baixar seus custos, reduzindo assim o preço de venda de seus produtos, diante disso, o Planejamento Tributário é um dos instrumentos utilizados para reduzir o valor dos impostos pagos pelas empresas. O conceito de Planejamento Tributário para Heidemann & Alievi (2011, p.171): Como PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO pode ser entendida a atividade técnica que, através do estudo sistemático e interpretativo da legislação tributária aplicável, revisando ou projetando as operações e estruturas empresariais, busca detectar e implantar ações e procedimentos que visem, ao mesmo tempo, o cumprimento da obrigação tributária e a economia fiscal, com o mínimo de dispêndio de recursos, sem entretanto afastar-se do campo da legalidade. Segundo Fabretti (2003, p.32) “O estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas, denomina-se Planejamento Tributário. Já para Oliveira (2002, p.36): Entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Portanto entende-se por Planejamento Tributário a melhor maneira de reduzir a carga fiscal da empresa de forma lícita, através do estudo da legislação tributária aplicável para chegar as alternativas legais menos onerosas. 23 2.4 Princípios Constitucionais Tributários Assim como na Contabilidade o Sistema Tributário Nacional, também tem seus princípios, que serão apresentados a seguir. Conforme Heidemann & Alievi (2011, p.26): Tendo como parâmetros os fundamentos básicos do Estado Brasileiro fixados na Constituição Federal, os princípios constitucionais tributários, somando-se aos princípios gerais do Direito Público e do Direito Privado, de forma específica, visam estabelecer um limite ao poder de tributar, criando fronteiras ao legislador e ao aplicador das normas tributárias, buscando especialmente resguardar as garantias fundamentais explicitadas na Constituição. Estas limitações constam preferencialmente na própria Constituição, especialmente no artigo 150, mas também são lançadas em outras espécies normativas que têm como função essencial a complementação dos dispositivos constitucionais, como ocorre com as leis complementares, as resoluções do Senado federal e os tratados e convenções internacionais. Os principais princípios estão relacionados a seguir. 2.4.1 Principio da Legalidade O Principio da Legalidade é o fundamento de base de todo sistema normativo, ele está disposto nos arts. 5° II, 150, I e 153, §1° da CF; arts. 3° e 97 do CTN. Art. 5° II, CF “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude de lei.” Conforme o artigo 97 do CTN: Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou a sua redução, ressalvado o disposto nos arts.21, 26, 39,57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal ressalvando o disposto no inciso I do § 3° do art. 52 e dos eu sujeito passivo; IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvando o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 24 § 1° Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importante em torná-lo mais oneroso. § 2° não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Através do disposto nos artigos citados pode-se dizer que o princípio da legalidade tem como fundamento que nenhuma contribuição pode ser criada a não ser na forma de lei. 2.4.2 Principio da Igualdade ou Isonomia O princípio da Igualdade ou Isonomia é considerado um princípio universal de justiça e está disposto nos arts, 5° caput e 150 II da CF. Segundo artigo 5° caput CF “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, á segurança e à propriedade” Já o artigo 150 II diz: “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercidas, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” O Princípio da Igualdade considera que todos os cidadãos residentes no país, sendo eles brasileiros ou estrangeiros devem ter tratamento igual perante a lei. 2.4.3 Principio da Capacidade Contributiva O Principio da Capacidade Contributiva soma-se com o princípio da isonomia e da igualdade sendo considerado de aplicação subjetiva, está disposto no art.145 § 1° da CF. A CF no artigo 145 § 1° diz: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 25 O Princípio da Capacidade Contributiva é aplicado apenas nos impostos, sendo que, sua aplicação restringe-se aos impostos que levam características pessoais dos contribuintes, ou dos próprios elementos tributáveis. 2.4.4 Principio da Irretroatividade O Princípio da Irretroatividade está descrito no art.150, III, a da CF: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; O Princípio da Irretroatividade determina que não pode-se cobrar tributos retroativos a data de sua criação ou aumento. 2.4.5 Principio da Anterioridade O Princípio da Anterioridade assim como o da irretroatividade também está descrito no art. 150, III da CF, na parte b: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; O Princípio da Anterioridade, semelhantemente ao da irretroatividade, determina que, não se pode cobrar tributos no mesmo exercício em que são instituídos ou aumentados. 2.4.6 Principio da Vacância Especial O Princípio da Vacância Especial também conhecido como noventena, assim com o da irretroatividade e da anterioridade está descrito no art. 150, III da CF na parte c: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observando o disposto na alínea b; 26 O Princípio da Vacância ou noventena determina que nenhum tributo pode ser instituído ou aumentado antes de decorrido 90 dias a contar da publicação da lei. 2.4.7 Principio do Não Confisco O Princípio do Não Confisco estabelece limitações à atividade contributiva do Estado, conforme art. 150, IV da CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV – utilizar tributo com efeito de confisco;” Esse princípio diz que os tributos não podem ter carga tributária tão elevada que possam representar a perda do bem ou mercadoria sobre que incidem. 2.4.8 Principio da Liberdade de Tráfego O Princípio da Liberdade de Tráfego, trata da liberdade de ir e vir, descrita nos arts. 5° XV e 150 V da CF. O art. 5° XV diz: “é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens.” Já o art.150 V da CF diz: CF Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: V- estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; Portanto segundo o Princípio da Liberdade de Tráfego todo cidadão sendo ele brasileiro ou estrangeiro tem a liberdade de se locomover por todo território nacional. 27 2.4.9 Principio da Uniformidade Como já diz seu nome, trata da uniformidade dos tributos, está descrito no art. 151, I da CF, onde diz: CF Art.151. É vedado a União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admita a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; Segundo o Principio da Uniformidade, os tributos devem ser uniformes em todo território nacional, exceto casos específicos de incentivos fiscais com o intuito de promover o equilíbrio no desenvolvimento. 2.4.10 Principio da Indiscriminação O Princípio da Indiscriminação, fala sobre o tratamento dado aos bens e mercadorias, ele está descrito no art.152 da CF. O art152 da CF descreve: “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de procedência ou destino.” Segundo o artigo citado os Estado e os Municípios, não poderão estabelecer tratamentos diferentes, em função da procedência ou destino dos bens e mercadoria 2.4.11 Principio da Transparência O Princípio da Transparência, como o próprio nome já diz, trata da transparência dos tributos, sendo que ele está descrito no art.150, §5° da CF. O art.150, §5° da CF diz: “A lei determinará medidas para que os consumidores sejam estabelecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.” 28 Portanto esse princípio diz que, os consumidores deverão ser informados acerca da incidência dos impostos sobre as mercadorias e sobre os serviços. 2.4.12 Limitações Específicas de Alíquotas Existem também algumas limitações específicas na fixação de alíquotas a serem observados, conforme Heidemann & Alievi (2011, p.35): Embora os detentores da competência tributária tenham autonomia na fixação da carga tributária, no exercício de tal prerrogativa, além de observarem os princípios constitucionais já mencionados, a Constituição Federal atribui ao Senado Federal o direito de fixar as alíquotas máximas do ICMS, IPVA, ITCD, e ao Congresso Nacional, por Lei Complementar, a fixação de alíquotas máximas ou mínimas do ISS. Portanto, os Estados e Municípios tem limitações para fixar a carga tributária de seus tributos. 2.4.13 Princípios Especiais/Específicos Além dos princípios gerais, em relação alguns tributos, a nossa Constituição, também fixa algumas regras operacionais, citadas a seguir. 2.4.13.1 Não-cumulatividade A Não-cumulatividade é o princípio que visa limitar a carga tributária, no caso de impostos e contribuições, quando esses incidem em diversas etapas, a base desse princípio encontra-se nos arts. 153 § 3°, II e 155, § 2°, I da CF. O art.153 § 3°, II da CF falando sobre impostos diz: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;” Já o art. 155, § 2°, I da CF sobre o mesmo assunto diz: “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;” 29 Nesse sentido a não cumulatividade quer dizer que os impostos e contribuições pagos em operações anteriores podem ser recuperados para compensar os impostos pagos relativos as operações de circulação de mercadorias ou serviços. 2.4.13.2 Seletividade O princípio da seletividade defende a idéia de ter impostos diferenciados nos produto, conforme citado nos arts. 153 § 2°, I; 155, § 2°, III e 156 § 1°, II da CF. O art. 153 § 2°, I da CF fala sobre a seletividade dos impostos: “será seletivo, em função da essencialidade do produto;” No art. 155, § 2°, III da CF a seletividade: “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias ou serviços;” Já no art. 156 § 1°, II da CF a seletividade pode: “ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel;” Portanto a seletividade representa a oportunidade ou obrigatoriedade de que a imposição tributária deva ser feita através de alíquotas diferenciadas, por tipo de produtos e serviços em função de sua essencialidade, e no caso do IPTU em função da localização e o uso do imóvel. 2.4.13.3 Progressividade O princípio da progressividade trata do aumento da alíquota dos impostos na medida que se eleva a base de cálculo, esse princípio está descrito está descrito nos arts. 153, § 2 °, I; 155, § 4°, IV; 156, § 1°, I e II, e 182 § 4°, II da CF. O art. 153, § 2 °, I da CF, quanto a progressividade diz: “será informado pelos critérios da generalidade, da universidade e da progressividade, na forma de lei;” No art. 155, § 4°, IV, a progressividade está descrita como: As alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2°, XII, g, observando-se o seguinte: 30 a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. Já no art. 156, § 1°, I e II da CF, a progressividade: § 1° - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4°, II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Enquanto que o art. 182 § 4°, II da CF aborda a progressividade: CF Art. 182, § 4°, É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano, não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressiva no tempo; A progressividade no sistema tributário tem um crescimento na alíquota na medida em que cresce a base de cálculo e nos casos de uso social inadequado de propriedade, sendo que, esse princípio constitucional está presente no Imposto de Renda, ITR e IPTU. 2.5 Tributos O conceito de Tributo está descrito no art. 3° do CTN onde encontramos a seguinte definição: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” Para melhor entendimento sobre a definição de tributo, sua definição pode ser explicitada nas características apresentadas a seguir: Para Oliveira, et al (2002, p. 21 e 22) o conceito de tributo está decomposto nas seguintes características: 31 - prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviços; - compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte; - em moeda ou cujo valor que se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN); - que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei; - instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabeleça essa obrigação; - cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos. Segundo Heidemann & Alievi (2001, p. 40 e 41), as receitas tributárias são caracterizadas da seguinte forma: Prestação: representa uma obrigação de dar ou prestar. Pecuniária: prestação de valor econômico, monetário. Compulsória: A compulsoriedade torna o cumprimento obrigatório, não depende da vontade das partes, mas sim da vontade da lei. Paga porque a lei assim determina, não porque quer. Moeda ou nela transformável: A regra geral é que se pague em moeda. Não mais existe pagamento de tributo in natura. Porém se a lei permitir poderá ser de outra forma, inclusive com dação em pagamento, desde que transformável em moeda. Não ato ilícito: A tributação está calcada em fatos lícitos, não decorrente de descumprimento da lei, mas sim do seu cumprimento. O tributo não se confunde com penalidade, pois enquanto aquele decorre do exercício de uma atividade ou da realização do fato gerador, esta apresenta a punição pela prática de uma irregularidade ou infração a uma norma. Entretanto se o fato gerador definido na lei resultar de atividade ilícita, será regularmente tributável. É exemplo disso a tributação pelo imposto de renda, do acréscimo patrimonial obtido com o jogo. Instituído em lei: O nascimento de uma obrigação tributária depende de lei específica que o tenha criado e instituído suas regras básicas, pois segundo o disposto nos artigos 5°, II e 150, I da Constituição Federal, nosso sistema tributário nacional submete-se ao princípio da legalidade, significando que deve prevalecer a vontade da lei e não das partes. Atividade administrativa vinculada: è um poder-dever. O administrador público não goza do poder e da liberdade de apreciar a conveniência e a oportunidade de agir, nem tão pouco lhe permite a possibilidade de quantificar a obrigação tributária segundo o interesse das partes. O que prevalece é a vontade da lei, ou seja, o que vincula e regula a ação administrativa é a ocorrência da hipótese de incidência prevista na norma. Assim como não lhe cabe o direito de não cobrar o que é devido, também lhe impõe a obrigação de não cobrar o que não é devido. Diante disso, através das características apresentadas pode-se dizer que o tributo é uma obrigação instituída por lei, portanto não depende da vontade do contribuinte, deve ser pago em moeda corrente, sendo normalmente em decorrência de uma prestação de serviços ou atividade administrativa. 32 2.5.1 Natureza Jurídica A natureza jurídica dos tributos está descrita no art. 4° do CTN: CTN Art. 4° A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação. Portanto pode-se dizer que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo respectivo fato gerador, sendo irrelevante a denominação, características formais ou destinação de sua arrecadação. Sendo que, as hipóteses de incidência são estabelecidas por lei. 2.5.2 Classificação dos Tributos A classificação dos tributos quanto a sua natureza, podem ser classificados em fiscal, extrafiscal e parafiscal. Heidemann & Alievi (2011, p. 42) diferenciam os tributos como: Fiscal: cobrança que visa arrecadar recursos aos cofres públicos para custear os encargos próprios do Estado (Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria). Extrafiscal: Cobrança na qual o Estado leva em conta não só a arrecadação de recursos, mas também, através dele, aplica políticas econômicas, objetivando incentivar ou regular o desenvolvimento. Exemplos: Imposto de Exportação (IE), Imposto de produtos industrializados (IPI), Incentivos fiscais, isenções e créditos simbólicos. Parafiscal: Arrecadar recursos para sustentar os encargos paralelos da administração pública, principalmente para os setores da saúde, previdência, assistência social e educação. Exemplos: INSS, CRC, Contribuição Sindical, PIS, COFINS, CIDE, CSLL. Os tributos estão classificados da forma citada acima, sendo que, cada forma tem a sua maneira de tributação. 2.5.3 Espécie de Tributos Os tributo do STN estão classificados em impostos, taxas e contribuições de melhoria, sendo que, cada um dos tipos de tributos citados, será abordado separadamente. Segundo, Heidemann & Alievi (2011, p. 42): 33 A doutrina e a jurisprudência têm se debatido com relação à identificação das espécies de tributos existentes no STN, entendendo, alguns, serem três as espécies tributárias, as quais seriam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria; já outros, defendem a existência de cinco espécies, somando-se àquelas as contribuições especiais (parafiscais) e os empréstimos compulsórios. Quanto às espécies de tributos além das três espécies principais nesse trabalho serão citadas as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. 2.5.3.1 Impostos O Imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que não depende de nenhuma atividade estatal ao contribuinte. Para Oliveira, et al (2002, p.22), “Impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte”. Segundo Fabretti (2003, p.116), imposto: “É aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo.” Conforme Heidemann & Alievi (2011, p.43), tributos: São prestações pecuniárias devidas ao poder público competente, pelo desempenho, por parte do sujeito passivo, de determinada atividade (comércio, indústria e serviços) ou pela propriedade de determinados bens (veículos, imóveis), fatos estes especificados como fato gerador na lei que o criou, sendo vinculado exclusivamente ao sujeito passivo, não ao sujeito ativo. No art.16 do CTN entende-se por tributo: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” Portanto o tributo é uma obrigação tributária que não depende de uma atividade estatal em favor do contribuinte, sendo que, ele é oriundo de uma determinada atividade, ou da propriedade de determinados bens dos sujeitos passivos. 34 2.5.3.1.1 Classificação dos Impostos Os impostos podem ser classificados em diretos e indiretos, quanto à repercussão da carga tributária. Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.43): DIRETOS: são os impostos em que o contribuinte de fato e o contribuinte de direito é o mesmo, ou seja, em que o valor do imposto não está diretamente embutido no preço do bem ou serviço, por isto quem suporta o seu ônus é o próprio realizador do fato gerador. Exemplo: Imposto de Renda, Impostos sobre o patrimônio (IPVA- IPTU-ITR); INDIRETOS: são os impostos que o valor do tributo está embutido no preço da mercadoria ou do serviço. Neste caso, pode-se identificar um contribuinte de fato e um contribuinte de direito, pois ocorre o repasse do custo financeiro ao adquirente da mercadoria ou do serviço. Exemplo: ICMS; IPI. Os impostos podem ser classificados em reais e pessoais, levando em consideração uma tributação objetiva ou não. Para Heidemann & Alievi (2011, p.44): REAIS: são os impostos que incidem sobre fatos reais e determinados, independente da condição ou característica do contribuinte. Exemplo: IPVA – IPTU. PESSOAIS: levam em consideração condições especiais do contribuinte, fazendo com que, muitas vezes, a carga tributária final seja diferente, embora inicialmente tenham a mesma situação. Exemplo: Imposto de Renda, onde será levado em consideração despesas com dependentes, com educação, com assistência médica. Além das classificações apresentadas, os impostos também se classificam em proporcionais, fixos e progressivos. Conforme Heidemann & Alievi (2011, p.44): PROPORCIONAIS: todos os impostos cujo cálculo é efetuado com a aplicação de uma alíquota proporcional sobre uma base de cálculo. Na medida em que aumenta ou diminui esta base de cálculo, na mesma proporção também aumentará ou diminuirá o valor do imposto, pois a alíquota permanece a mesma, ou seja, estabelece-se uma alíquota única para o valor da matéria tributável. Exemplo: ICMS; IPI. FIXOS: o imposto é cobrado em função de uma atividade, não interessando a receita realmente auferida. Exemplo: ISS de profissionais liberais. PROGRESSIVOS: o cálculo é efetuado com a utilização de alíquota diferenciada, aumentando ou diminuindo o seu percentual na medida em que são atingidos determinados parâmetros. Exemplo: Imposto de Renda, ITCD, IPTU, ITR. 35 Portanto os impostos podem ser classificados como diretos ou indiretos, quanto à repercussão da carga tributária, reais ou pessoais, considerando uma tributação objetiva ou não, e também, podem ser ainda classificados em proporcionais, fixos e progressivos. 2.5.3.2 Taxas As taxas ao contrário dos impostos, estão vinculadas a utilização a algum tipo de serviço público. Para Oliveira, et al (2002, p.22), “Taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis;” Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.44): Taxa é um tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Previsto na Constituição Federal no artigo 145, II e definido no CTN, art. 77, é tributo vinculado, pois sua obrigação decorre de uma atividade estatal específica, relacionada diretamente ao contribuinte. Já o art.77 do CTN trata: As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. O poder de polícia está descrito no art. 78 do CTN, onde trata: Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitado ou disciplinado direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária,sem abuso ou desvio do poder. Os serviços públicos que dão origem as taxas estão descritos no art. 79 do CTN: 36 Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I – utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento: II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública; III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. No que se refere a instituição e cobrança das taxas, está descrito no art. 80 do CTN. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, considera-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aqueles que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público. Portanto, a taxa pode ser considerada um tributo, onde em contrapartida existe um serviço público, sendo ela regulada pelo poder de polícia. 2.5.3.3 Contribuições de Melhoria A Contribuição de Melhoria é um tributo que tem origem de uma obra pública onde houve uma valorização do imóvel do contribuinte. Para Oliveira et al (2002, p.22): “Contribuição de melhoria: que são cobradas quando do benefício trazido aos contribuintes por obras públicas.” Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.46) a Contribuição de Melhoria é: “Retribuição prestada pelo contribuinte como contrapartida à valorização de bem imóvel em decorrência de obra pública.” No art. 81 do CTN a Contribuição de Melhoria é conceituada como: A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total, a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. 37 O art.82 do CTN apresenta os requisitos mínimos que serão observados na lei relativa à contribuição de melhoria. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: I – publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo da obra; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiado pela contribuição; d) delimitação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas. II – Fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. § 1° - A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela de custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização; § 2° - Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo. A relação de obras públicas relacionadas à Contribuição de Melhoria estão descritas no DL 195/67 art. 2. Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas: I – abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; II – construção e ampliação de parques, campos de desporto, pontes túneis e viadutos; III – construção e ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; IV – serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transporte e comunicação em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; V – proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento e drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação; VI – construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem; VII – construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; VIII – aterros e realização de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico. Portanto pode-se dizer que a Contribuição de Melhoria é um tributo instituído para fazer face ao custo de obras públicas que revertem em valorização imobiliária ao contribuinte. 2.5.3.4 Contribuições Sociais As Contribuições Sociais tem a função específica de financiar a seguridade social. Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.48) as Contribuições Sociais: 38 Constitui-se em tributos instituídos com destinação específica para financiar a seguridade social, tanto no aspecto previdenciário como assistencial (INSS; COFINS; CSLL; IPE; Institutos de previdência municipal), educacional (Salário Educação), serviços sociais, formação profissional. A competência geral, como definido no artigo 149 e 195 da Constituição federal, é da União, cabendo aos demais entes federados a instituição de contribuição tão somente cobrável de seus servidores e utilizável em benefício de custeio de sistema previdenciário a eles direcionado. Com isso, as Contribuições Sociais foram criadas com um fim específico de financiar a seguridade social, tanto no seu aspecto previdenciário como no assistencial. 2.5.3.5 Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico e de Interesse de Categorias Profissionais As Contribuições de Intervenção de Domínio Econômico e de interesse de categorias profissionais são impostos em determinadas atividades. Para Heidemann & Alievi (2011, p.48): Nesse sentido, com respaldo no disposto no artigo 149 da Constituição Federal, temos varias espécies de contribuições, que, embora não tenham a finalidade de arrecadar recursos para as atividades financeiras do Estado, são instituídas e arrecadadas com as mesmas regras, limitações e prerrogativas dos tributos eminentemente arrecadativos. Entre estas contribuições, podem ser citadas: contribuição sindical; contribuições para ao conselhos e organizações profissionais (OAB, CRC, CRA, CREA, etc...); CIDE sobre combustíveis, energia, telecomunicações. Referidas contribuições se destinam ao custeio das mencionadas organizações e entidades de classe. Portanto, as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e de Interesse de Categorias Profissionais, são contribuições destinadas para custear os órgãos de classe responsáveis pela habilitação, registro e fiscalização das profissões regulamentadas. 2.5.3.6 Contribuições de Custeio da Iluminação Pública A Contribuição de Custeio da Iluminação Pública é uma contribuição específica cobrada pelos Municípios para ajudar no custeio da iluminação pública. O art. 149-A da CF trata: Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública observando no 39 disposto no art. 150 I e II. Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.49) A inclusão desta nova espécie tributária deu-se através da Emenda Constitucional número 39, de 19.12.2002, e resulta de pressão das administrações municipais na busca de novos recursos financeiros, inclusive levando em consideração que o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucionais as leis municipais que previam a cobrança da “taxa de iluminação pública”. Assim, a Contribuição de Custeio da Iluminação Pública é um imposto municipal que visa ajudar no custeio da iluminação pública dos municípios. 2.5.3.7 Empréstimo Compulsório O Empréstimo Compulsório é um imposto que é instituído somente em casos extraordinários. Segundo Heimann & Alievi (2011, p.49) o Empréstimo Compulsório: Poderá ser instituído pela União, mediante Lei Complementar para atendimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, ou de guerra externa efetiva ou eminente, bem como no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse. Sendo assim, o Empréstimo Compulsório é um imposto que poderá ser instituído por meio de Lei Complementar para atendimento de despesas extraordinárias decorrente de calamidades. 2.6 Elementos Fundamentais do Tributo Os Elementos Fundamentais do Tributo são, a obrigação tributária, os elementos fundamentais da obrigação tributária, o contribuinte ou responsável, a base de cálculo e a alíquota, que serão apresentados a seguir. 40 2.6.1 Obrigação Tributária A obrigação tributária, ocorre quando existe um fato gerador, onde o Estado cobra os tributos do contribuinte. O fato gerador segundo Fabretti (2003, p.128) ocorre: A concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é, pagar um tributo; ou uma obrigação acessória, que é um dever administrativo. Por exemplo: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, fazer inscrição no CGC, Estado e Município, manter e conservar livros e documentos, prestar declarações em formulários próprios etc. Oliveira et al (2002, p.26) explica a obrigação tributária: Inicialmente, é importante destacar que nasce uma obrigação quando, por meio de um relação jurídica, determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestação (objeto), em razão de prévia determinação legal ou de manifestação de vontade (como, por exemplo, o recebimento do preço de um bem em um contrato; o pagamento de prêmio em um concurso; a satisfação de um pagamento pela utilização ou disposição de um serviço público etc,). Assim é possível afirmar que a obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos termos e nas condições descritos na lei (fato gerador). Portanto a obrigação tributária acontece quando o Estado pode exigir do contribuinte os tributos descritos em lei, referentes a uma prestação de serviço ou a algum outro evento onde ocorra o fato gerador. 2.6.2 Elementos Fundamentais da Obrigação Tributária Os elementos fundamentais básicos da obrigação tributária são a lei, o objeto e o fato gerador, que serão apresentados a seguir: A lei segundo Oliveira et al (2002, p.26): A lei é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e determina as condições de sua cobrança (princípio da legalidade dos tributos). Contudo, assume, em um sistema jurídico, formas diferentes de expressão, a partir de um texto fundamental (Constituição), as regras ordinárias de convivência (leis em sentido restrito). 41 Para Heidemann & Alievi (2011, p.75) a lei: A lei, aqui não é tomada estritamente no sentido literal do termo, mas também estendendo seu significado para que o Código Tributário Nacional, no artigo 96 convenciona chamar de legislação tributária, incluindo-se, então, normas não apenas criadas com a participação do poder Legislativo, mas também, aquelas editadas por competência exclusiva do chefe do Poder Executivo e pelas autoridades executoras das atividades de imposição tributária e que visam apenas a operacionalização e sistematização da administração tributária. O objeto conforme Oliveira et al (2002, p.27): O objeto representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, segundo as determinações legais. Basicamente, as prestações consistem em: pagamento do valor em dinheiro referente ao tributo devido ou a multa imposta por não-atendimento à determinação legal (obrigação principal) ou cumprimento de formalidades complementares, destinadas a comprovar a existência e os limites da operação tributada e a exata observância da legislação aplicável (obrigação acessória), como, por exemplo, a escrituração de livros fiscais, a apresentação de declaração de rendimentos, o preenchimento de formulários, a abstenção da prática de certos atos etc. Para Heidemann & Alievi (2011, p.87 e 88) o objeto: O objeto da obrigação tributária será sempre a exigência que o sujeito ativo faz para com o sujeito passivo. Podem se constituir em uma exigência de dar, fazer, não fazer ou tolerar. A primeira, diz-se tratar de uma exigência com conteúdo pecuniário (pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária) e se denominam de obrigação principal. As outras (cuja exigência tem por objeto um fazer ou não fazer), chamam- se de obrigações acessórias. Mesmo nas obrigações acessórias, as quais não se revestem de conteúdo patrimonial, seu objeto é sempre relacionado à imposições positivas ou negativas visando a apuração e controle da obrigação principal. O fato gerador segundo Oliveira et al (2002, p.27): Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente para sua ocorrência. Deforma mais simples, conceitua-se como “o fato” que gera a obrigação de pagar o tributo. Exemplo O fato gerador da obrigação fiscal com o Imposto de Renda, conforme definido no Regulamento do Imposto de Renda, é a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza, por pessoas físicas ou jurídicas. O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configura obrigação principal. 42 Portanto, os elementos fundamentais da obrigação tributária são, a lei que é o principal elemento, o objeto que representa as obrigações e o fato gerador que é a situação necessária para a sua decorrência. 2.6.3 Contribuinte ou Responsável Existem dois tipos de sujeito passivo, o contribuinte e o responsável, sendo que cada um tem o seu papel. O contribuinte ou responsável segundo Oliveira et al (2002, p.27 e 28): As partes da obrigação tributária, assim como de qualquer outra obrigação, são, de um lado, o sujeito ativo e, de outro lado, o sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, Estado ou Município), criador do tributo. O Código Tributário prevê duas espécies de sujeito passivo: (a) o contribuinte, que é quem tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e (b) o responsável, que é quem, sem revestir a condição de contribuinte (isto é, não pratica ato que enseja a ocorrência do fato gerador), vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força de dispositivo legal. Para Fabretti (2003, p.128 e 129) a diferença entre o contribuinte e o responsável é: Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio – IPTU. Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcançá-lo. A diferença entre o contribuinte e responsável é que o contribuinte tem relação direta com o fato gerador e o responsável não tem a condição de contribuinte, mas tem obrigação expressa em lei. 2.6.4 Base de Cálculo A base de cálculo é o valor sobre o qual é calculado o tributo. Conforme Fabretti (2003, p.130), a base de cálculo é: “É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.” Para Oliveira et al (2002, p.28) base de cálculo: 43 É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo, conforme a Constituição Federal, deve ser definida em lei complementar, estando sua alteração sujeita aos princípios constitucionais da legalidade (mudança somente por outra lei), da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados). Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.92) a base de cálculo: “Representa uma grandeza econômica que é utilizada como base para quantificação da obrigação tributária, ou seja, o valor que é levado em conta como base de cálculo do tributo.” Portanto a base de cálculo é o valor sobre qual incide a alíquota, gerando assim o valor do tributo a ser pago pelo contribuinte. 2.6.5 Alíquota A alíquota é um percentual instituído pela lei que incide sobre a base de cálculo, resultando assim no valor do tributo. Para Fabretti (2003, p.131), a alíquota: “É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago.” Segundo Heidemann & Alievi (2002, p.92) a alíquota: Representando o segundo elemento levado em consideração para determinação quantitativa da obrigação tributária, a alíquota pode ser representada por um percentual da base de cálculo ou simplesmente por um valor fixado pela legislação de acordo com a atividade representativa da ocorrência do fato gerador. Conforme Oliveira et al (2002, p.28) alíquota: É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo, a alteração da alíquota também está sujeita aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Sendo assim, a alíquota é um percentual definido por lei, que aplicado sobre a base de cálculo do tributo resulta no montante do mesmo a ser pago pelo contribuinte. 44 2.7 Competência dos Impostos A competência dos Impostos está distribuída entre a União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Segundo Heidemann & Alievi (2011, p.49): Os impostos foram distribuídos entre os poderes, como segue: UNIÃO: Importação – Exportação – Renda – IPI – IOF – ITR – Grandes Fortunas e competência residual; ESTADOS: ICMS – IPVA – ITCD; MUNICÌPIOS: IPTU – ITIV – ISSQN; DISTRITO FEDERAL: ICMS – IPVA – ITCD – IPTU – ITIV – ISSQN. O sistema tributário nacional, além de distribuir as competências, como citado anteriormente, também redistribui parte da arrecadação. A redistribuição da arrecadação segundo Heidemann & Alievi (2011, p.51) é: Da União para os Estados 100% DO IRF sobre rendimentos pagos; 20% sobre imposto da competência residual; 21,5% do IR e IPI; 3% do IR e IPI para regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste; 10% do IPI para exportadores de manufaturas; 29% da CIDE 30% do IOF sobre ouro. Da União para os Municípios 100% do IRF sobre rendimentos pagos; 50% do ITR sobre imóveis localizados no município; 22,55 do IR e IPI (FPM). Do Estado para os Municípios 25% do ICMS; 25% da CIDE repassada pela União; 50% do IPVA; 25% do IPI recebido sobre as exportações. Portanto a competência dos impostos que é da União, Estados, Municípios e Distrito Federal esta demonstrado acima, bem como a redistribuição de partes arrecadadas. 45 2.8 Formas de Tributação da Pessoa Jurídica As Pessoas Jurídicas, por opção ou por determinação legal, são tributadas por uma das seguintes formas: a) Lucro Real; b) Lucro Presumido; c) Lucro Arbitrado; d) Simples Nacional. O art.44 do CTN dispõe: “A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.” As denominações de Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado são provenientes do artigo 44 do Código Tributário Nacional citado acima. Das formas citadas de tributação das pessoas jurídicas as mais utilizadas são o Lucro Real, o Lucro Presumido e o Simples Nacional para as empresas que se enquadram nele, sendo que o Lucro Arbitrado não é muito utilizado. As formas de tributação e os tributos que as compõe serão apresentadas nos próximos capítulos. 2.8.1 Lucro Real O Lucro Real é o lucro contábil apurado pela contabilidade, com seus devidos ajustes autorizados pela legislação do Imposto de Renda. Oliveira et al (2002, p.174), conceitua o Lucro Real como: É o lucro líquido do período apurado na escrituração comercial, denominado lucro contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. Os ajustes do lucro líquido do período de apuração e a demonstração da apuração do lucro real devem ser transcritos no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). 46 Ainda Oliveira et al (2002, p.175): Contabilmente falando pode-se concluir que o lucro real é aquele realmente apurado pela contabilidade, com base na completa escrituração contábil fiscal, com estrita e rigorosa observância dos princípios fundamentais de contabilidade e demais normas fiscais e comerciais. No art. 242 do Regulamento do Imposto de Renda o: “Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por esse Decreto.” Portanto entende-se por Lucro Real, o lucro líquido apurado pela contabilidade que recebe um ajuste pelas adições, exclusões ou compensações prescritas em Lei. 2.8.1.1 Pessoas Jurídicas Obrigadas ao Lucro Real Algumas empresas são obrigadas ao Lucro Real, pois não podem optar pelo Lucro Presumido e geralmente não se enquadram no Simples Nacional. Conforme Pinto (2011, p. 68 – 71) são obrigados ao Lucro Real: Segundo o artigo 14 da Lei nº 9.718-98, alterada pela Lei nº 10.637-02, estão obrigadas ao lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período (R$ 4.000.000,00 × nº de meses), quando inferior a doze meses (redação dada pela Lei nº 10.637-2002); II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa; VI - que explorem atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio (incluído pela Lei nº 12.249-10). As empresas que se enquadram nos itens acima citados estão obrigadas o optarem pela forma de tributação do Lucro Real. 47 2.8.1.2 Formas de Apuração do Lucro Real O Lucro Real possui duas formas de apuração, o Lucro Real Trimestral, ou Recolhimento por Estimativa. Segundo Pinto (2011, p.73): A atual legislação possibilita, para quem estiver obrigado, ao optar pelo critério de lucro real, a alternativa de escolher entre fazer o recolhimento do Imposto de Renda e da contribuição social por estimativa, ou então utilizar o sistema de apuração trimestral. NOTA A adoção da forma de pagamento por estimativa ou a opção pela forma de apuração trimestral são irretratáveis para todo o ano-calendário. Logo, quem recolher o mês de janeiro por estimativa já estará deixando clara sua opção, irrevogável, pelo critério de lucro real anual. A utilização do balanço de suspensão ou redução, no mês de janeiro, caracteriza a opção por estimativa, mesmo que não haja imposto a pagar. As formas de apuração do Lucro Real Trimestral ou Recolhido por Estimativa estão explicados nos próximos capítulos. 2.8.1.3 Lucro Real Por Estimativa O Lucro Real por Estimativa tem um período de apuração mensal com ajuste anual, sendo que a opção é feita com o pagamento da primeira parcela. Segundo Pinto (2011, p.73), “A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto e da contribuição social, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada.” Portanto o Lucro Real por Estimativa é apurado mensalmente, levando em conta o faturamento do mês, onde se calcula o imposto de renda e a contribuição social sobre uma base de cálculo estimada, sendo que o ajuste desses valores é feito anualmente no encerramento do período. 2.8.1.3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Real Por Estimativa O Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo Lucro por Estimativa é calculado através de um percentual estimado sobre a receita bruta auferida no mês. 48 Conforme Pinto (2011, p.74), os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta são os seguintes: 1,6% receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes; 8% receita bruta auferida nas atividades comerciais, industriais, transporte de carga, serviços hospitalares, venda de unidades imobiliárias, obras por empreitada com fornecimento de material, venda de produtos rurais, industrialização quando a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem forem fornecidos pelo encomendante e outras não mencionadas nos demais percentuais; 8% a partir de 1° de janeiro de 2009, com base no art. 29 da Lei n° 11.727-08, os seguintes serviços deixaram de ter a sua base de cálculo apurada pelo percentual de 32% e passaram para 8 %: serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda as normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; 16% entidades financeiras e assemelhadas, empresas de arrendamento mercantil, seguradoras, cooperativas de crédito, entidades de previdência privada aberta; transporte de passageiros; exclusivamente prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto no caso de transporte de cargas, serviços hospitalares e sociedades civis de prestação de serviços legalmente regulamentada (veja nota a seguir); 32% prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativa ao exercício de profissão legalmente regulamentada; intermediação de negócios; administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; construção por administração ou por empreitada, unicamente de mão de obra; prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada anteriormente. Para calcular o imposto estimado aplica-se os percentuais apresentados sobre a receita bruta da empresa. Segundo Pinto (2011, p.81) a Receita Bruta: Compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (art. 31 da Lei 8.981-95). Resumidamente, receita bruta é o que está no objeto social da empresa. Para o cálculo do imposto devido podem ser feitas algumas exclusões da Receita Bruta, como apresentados por Pinto (2011, p.84): Na receita bruta não se incluem as VENDAS CANCELADAS, OS DESCONTOS INCONDICIONAIS CONCEDIDOS E OS IMPOSTOS NÃO CUMULATIVOS cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor ou 49 prestador do serviço seja mero depositário (IPI e ICMS em substituição tributária, por exemplo). Outras Receitas e Ganhos também devem ser tributados pelo Imposto de Renda, assim como explica Pinto (2011, p.84 e 85): Serão acrescidos ao estimado, e tributados direto em 15% para efeito de incidência do Imposto de Renda, os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade da empresa. Exemplo: - rendimentos auferidos em operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a mutuária for instituição financeira autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil; - hedge; - receita de locação de imóvel, quando a pessoa jurídica não exercer esta atividade, podendo ser deduzidas as despesas necessárias à percepção do rendimento (IN 93- 97); - juros recebidos (inclusive sobre tributos ou contribuições a serem restituídos); - descontos obtidos; - variações monetárias ativas; Os Ganhos de Capital na Alienação de Bens e Direitos do Ativo Permanente e de Aplicação em Ouro também são tributados no Imposto de Renda, conforme Pinto (2011, p.87): Havendo ganho de capital, este será acrescido ao lucro estimado, e tributado diretamente em 15%. Será calculado mediante a confrontação do valor de alienação com o respectivo valor contábil. Salienta-se que as aplicações em ouro, mencionadas, são aquelas não caracterizadas como de renda variável e que não estejam sujeitas à retenção na fonte na condição de aplicações de renda fixa. Existem também alguns valores que não são integrantes da base de cálculo do Imposto de Rende, conforme Pinto (2011, p.88): Não deverão ser incluídos na base de cálculo os rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável, receitas provenientes de atividades incentivadas, recuperações de créditos que não representem o ingresso de novas receitas, reversão do saldo de provisões anteriormente constituídas, lucros e dividendos recebidos lançados como receita, juros sobre o capital próprio e ganhos com equivalência patrimonial. Observa-se que nas receitas de aluguel, se esta constar no objeto social da empresa, todo o valor deverá compor a base de cálculo para fins de apuração do Lucro Presumido, já na apuração do Lucro Real ou Estimativa deve-se apenas retirar a parte que é da imobiliária. Caso o aluguel não faça parte do objeto social da empresa, esta receita deverá ser considerada como demais receitas. O cálculo e recolhimento do Imposto de Renda por Estimativa, conforme Pinto (2011, p. 88 a 91), segue os seguintes passos: 50 a) Alíquota O Imposto de Renda devido em cada mês será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15%. b) Adicional A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de Imposto de Renda, à alíquota de 10%. c) Deduções Diretas do IR Devido Poderão ser deduzidos do Imposto de Renda devido: - o IR-Fonte pago ou retido sobre as receitas que integrarem a base de cálculo, inclusive relativos a órgãos públicos; - incentivos relativos a: - programa de alimentação do trabalhador – PAT; - atividade audiovisual; - atividades culturais ou artísticas; - doações aos fundos da criança e do adolescente; - atividades de caráter desportivo; - fundo nacional do idoso. De acordo com o art. 4º da Lei nº 11.945-09, ficam isentas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, relativos ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS e ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, no âmbito de programas de concessão de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços. d) Vencimento do Imposto O imposto calculado por estimativa vence no último dia útil do mês seguinte ao do fato gerador. e) Cálculo do Lucro Real Anual (Ajuste Anual) As pessoas jurídicas que optarem pelo recolhimento por estimativa deverão apurar lucro real em 31 de dezembro (balanço anual), ou na data da extinção, incorporação, cisão ou fusão, a fim de determinar a diferença de imposto e da contribuição social a pagar ou a ser compensado/restituído. Para fins desta apuração, considerar os procedimentos mencionados na parte deste trabalho que trata da apuração do lucro real trimestral, no que se refere às despesas não dedutíveis, receitas não tributáveis e compensação de prejuízos fiscais.Na hipótese da pessoa jurídica estar sujeita à apuração dos Preços de Transferência, nas condições estabelecidas na IN SRF 243- 2002, caso haja ajustes, estes deverão ser adicionados em 31 de dezembro para fins de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social. f) Possibilidade de Suspender ou Reduzir os Pagamentos A pessoa jurídica que estiver efetuando os recolhimentos por estimativa poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto e da contribuição social devidos em cada mês, desde que demonstre por meio de balanços ou balancetes mensais acumulados que o valor acumulado já pago, excede ao valor do imposto, inclusive adicional, bem como da contribuição social calculados com base no lucro real do período em curso (art. 35 da Lei nº 8.981-95). O exemplo prático do cálculo do Imposto de Renda por Estimativa apresentado a seguir explica melhor a metodologia do cálculo. Exemplo Prático do Cálculo por Estimativa Hipótese: Suponhamos uma empresa que, em determinado mês, apresente a seguinte situação: - Receita da Venda de Produtos ........................................................... R$ 189.750,00 - Receita de Comissões .......................................................................... R$ 93.750,00 51 - Juros Recebidos ..................................................................................... R$ 1.500,00 - Ganhos de Capital na Venda de Imobilizado ......................................... R$ 8.500,00 - Vendas Canceladas ................................................................................ R$ 2.000,00 - IPI ........................................................................................................... R$ 4.000,00 - IR-Fonte s/Comissões ............................................................................ R$ 1.500,00 - Incentivo PAT ........................................................................................... R$ 500,00 1 - Lucro Estimado sobre as Vendas Receita de Vendas ................................................................................ R$ 189.750,00 (–) Exclusões Vendas Canceladas ................................................................................... R$ 2.000,00 IPI ............................................................................................................. R$ 4.000,00 (=) Receita Bruta de Vendas ................................................................ R$ 183.750,00 (×) Percentual Aplicável ......................................................................................... 8% (=) Lucro Estimado ................................................................................ R$ 14.700,00 2 - Lucro Estimado sobre Serviços Receita de Comissões ............................................................................. R$ 93.750,00 (×) Percentual Aplicável ....................................................................................... 32% (=) Lucro Estimado ................................................................................ R$ 30.000,00 Logo: 3 - Base de Cálculo do IR Base de Cálculo Parcial (R$ 14.700,00 + 30.000,00) ................................................................ = R$ 44.700,00 (+) Outros Ganhos (Juros) .................................................................... = R$ 1.500,00 (+) Ganhos de Capital Venda Imobilizado ........................................... = R$ 8.500,00 (=) Base de Cálculo ............................................................................. = R$ 54.700,00 (×) Alíquota .......................................................................................................... 15% (=) IRPJ ................................................................................................. = R$ 8.205,00 (+) 10% de 34.700,00 (54.700 – 20.000) .............................................. = R$ 3.470,00 (–) Incentivos Fiscais PAT .......................................................................................................... = R$ 328,20 (–) IR-Fonte ........................................................................................... = R$ 1.500,00 (=) IR Devido ........................................................................................ = R$ 9.846,80 NOTAS 1ª - Lembra-se que o adicional passou a incidir mensalmente, a partir de 1997, sobre a base de cálculo do lucro estimado que exceder a R$ 20.000,00, e, ainda, que os incentivos fiscais não podem reduzir o adicional, aplicando-se os seus limites de dedução somente sobre o imposto devido. 2ª - As receitas provenientes de atividades incentivadas não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção em que a pessoa jurídica tributada pelo LUCRO REAL fizer jus. 3ª - A dedução do valor referente a incentivos fiscais foi calcula da com base na tabela constante no item 14 do Capítulo VII. (PINTO, 2011, p. 94 – 96) 2.8.1.3.2 Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) pelo Lucro Real Estimado A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido pelo Lucro Real estimado é semelhante ao lucro presumido ou arbitrado. Segundo Pinto (2011, p.209 e 210), a base de cálculo: A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, e pelas 52 empresas que optarem pelo critério de recolhimento por estimativa, corresponderá à soma dos valores correspondentes a: I - 12 % da Receita Bruta para todas as pessoas jurídicas até 31-08-2003; II - 32% da Receita Bruta, para as pessoas jurídicas relacionadas abaixo, a partir de 1º de setembro de 2003, permanecendo as demais com o percentual de 12%: a) prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativo ao exercício de profissão legalmente regulamentada; b) intermediação de negócios (inclusive representação comercial); c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direito de qualquer natureza; d) construção por administração ou por empreitada, unicamente de mão de obra; e) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (Factoring); f) outros serviços não especificados acima, exceto serviços de transporte de cargas, de passageiros e serviços hospitalares. As alíquotas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme Pinto (2011, p. 220 e 221): a) Para as Empresas em Geral A partir de janeiro de 2003, a alíquota é de 9%. (Lei n° 10.637, art. 37) b) Entidades Financeiras e Assemelhadas No caso de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, entidades de previdência privada abertas e fechadas e as sociedades corretoras de seguro, a alíquota da contribuição social sobre o lucro líquido é de 9% a partir de janeiro de 2003 (Lei nº 10.637-02, art. 37). b.1) Alíquota a partir de 1o de maio de 2008 Por meio da Lei n° 11.727-08, art. 17, foi alterada para 15% a alíquota da CSLL para as seguintes pessoas jurídicas: - seguros privados; - capitalização; - os bancos de qualquer espécie; - distribuidoras de valores mobiliários; - corretoras de câmbio e de valores mobiliários; - sociedades de crédito, financiamento e investimentos; - sociedades de crédito imobiliário; - administradoras de cartões de crédito; - sociedades de arrendamento mercantil; - administradoras de mercado de balcão organizado; - cooperativas de crédito; - associações de poupança e empréstimo; - bolsas de valores e de mercadorias e futuros; - entidades de liquidação e compensação. Vigência: 1° de maio de 2008. O período de apuração, segundo Pinto (2011, p.221): Se a pessoa jurídica optar pela apresentação da declaração de Imposto de Renda pelo critério de lucro real anual, deverá recolher a contribuição social por estimativa. Na 53 hipótese da opção pelo cálculo e recolhimento por estimativa, a pessoa jurídica poderá se utilizar dos balanços para fins de suspensão ou redução, podendo fazê-lo a partir do mês de janeiro, inclusive. É importante lembrar que se utilizado a suspensão ou redução para fins de contribuição social, igual procedimento deverá ser utilizado para Imposto de Renda e vice-versa. Conforme Pinto (2011, p.221 e 222) o ajuste da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: As pessoas jurídicas que optarem pelo recolhimento por estimativa deverão apurar a contribuição social em 31 de dezembro (balanço anual), ou na data da extinção, incorporação, cisão ou fusão, a fim de determinar a diferença entre os valores recolhidos por estimativa e aquele apurado no balanço anual. Para fins desta apuração, considerar os procedimentos mencionados na parte deste trabalho que se refere às despesas não dedutíveis, receitas não tributáveis e compensação da base de cálculo negativa. Na hipótese de a pessoa jurídica estar sujeita à apuração dos Preços de Transferência, nas condições estabelecidas na IN SRF 243-2002, caso haja ajustes, estes deverão ser adicionados em 31 de dezembro para fins de apuração do Imposto de Renda e da contribuição social. A possível diferença, apurada em 31 de dezembro, terá o seguinte tratamento: a) se o valor recolhido por estimativa for menor do que o apurado em 31 de dezembro, a diferença deverá ser recolhida integralmente até o último dia útil do mês de março do ano-calendário seguinte; e b) Se o valor recolhido por estimativa for maior do que o apurado em 31 de dezembro, a diferença poderá ser compensada com qualquer tributo ou contribuição administrada pela Receita Federal do Brasil, exceto Previdência Social, a partir de janeiro do ano seguinte, acrescido de juros de acordo com a taxa da SELIC acumulada a partir do referido mês até o mês anterior ao da compensação e de 1% relativo ao mês da compensação, podendo, também, ser solicitado o ressarcimento em moeda corrente a partir do citado mês de janeiro. A partir de outubro de 2002, os saldos negativos do Imposto de Renda e da Contribuição Social, apurados em declaração, poderão ser compensados com qualquer tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal. Até setembro de 2002, a compensação destes créditos somente poderia ser feita com tributo ou contribuição de mesma natureza (IR com IR e CSLL com CSLL). Entretanto, é obrigatória a partir de outubro de 2002 a apresentação da Declaração de Compensação, mesmo sendo compensado o saldo negativo do Imposto de Renda com Imposto de Renda a pagar e o saldo negativo da Contribuição Social com a Contribuição Social a pagar. Para quem faz o recolhimento por estimativa tem a possibilidade de suspender ou reduzir os pagamentos, conforme Pinto (2011, p.223): A pessoa jurídica que estiver efetuando os recolhimentos por estimativa poderá suspender ou reduzir o pagamento da contribuição social devida em cada mês, desde que demonstre, por meio de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o da contribuição social do período em curso, calculados com base nos procedimentos adotados pelas empresas tributadas pelo lucro real. Estes balanços ou balancetes deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro-diário. Segundo Pinto (2011, p.224), a demonstração da base de cálculo da Contribuição Social: 54 A demonstração da base de cálculo da contribuição social relativa ao período abrangido pelos balanços ou balancetes para fins de suspensão ou redução deverá ser mantida à disposição do fisco, observando-se, ainda, que a cada balanço ou balancete levantado para fins de suspensão ou redução, o contribuinte deverá determinar uma nova base de cálculo da referida contribuição para o período em curso, desconsiderando aquelas apuradas em meses anteriores do mesmo ano- calendário. O recolhimento da contribuição, conforme Pinto (2011, p.225): “Deverá ser recolhida até o último dia útil do mês seguinte ao do fato gerador, inclusive no caso de contribuição apurada em balanços de redução.” Um exemplo prático apresentado por Pinto (2011, p.225 e 226), explica melhor a metodologia de cálculo da contribuição: Suponhamos uma empresa que, num determinado trimestre (ou num determinado mês no caso de estimativa), apresente a seguinte situação: Receita da Venda de Produtos ................................................................... 189.750,00 Receita de Comissões .................................................................................. 93.750,00 Juros Recebidos ............................................................................................. 1.500,00 Ganhos de Capital na Venda de Imobilizado ................................................. 5.000,00 Rendimentos Aplicações Financeiras .......................................................... 10.000,00 Descontos obtidos .......................................................................................... 3.500,00 Vendas Canceladas ........................................................................................ 2.000,00 IPI ................................................................................................................... 4.000,00 1°) Base de Cálculo sobre Receita de Vendas Receita de Vendas ...................................................................................... 189.750,00 (-)Exclusões Vendas Canceladas ........................................................................................ 2.000,00 IPI ................................................................................................................... 4.000,00 (=)Receita Bruta de Vendas ....................................................................... 183.750,00 (X)Percentual Aplicável ....................................................................................... 12% (=) Base Parcial 1 ......................................................................................... 22.050,00 2°) Base de Cálculo sobre Serviços Receita de Comissões .................................................................................. 93.750,00 (X)Percentual Aplicável ....................................................................................... 32% (=) Base Parcial 2 ......................................................................................... 30.000,00 3°) Base de Cálculo da Contribuição Social Base de Cálculo Parcial .....................................(R$ 22.050,00+30.000,00) 52.050,00 (+)Juros Auferidos ......................................................................................... 1.500,00 (+)Ganhos de Capital Venda Imobilizado ..................................................... 5.000,00 (+)Descontos Obtidos .................................................................................... 3.500,00 (+)Rendimentos Aplicações Financeiras ..................................................... 10.000,00 (=)Base de Cálculo ....................................................................................... 72.050,00 (x)Alíquota .............................................................................................................. 9% (=)Contribuição Social ................................................................................... 6.484,50 NOTA Observe-se que, para fins de cálculo, foram separadas as Receitas de Vendas e de Serviços, e aplicados, respectivamente, os percentuais de 12% e 32%, para encontrar a base de cálculo. Este tratamento está claramente definido na IN SRF n° 390, DOU de 02-02-2004. 55 Portanto, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurada através do Lucro Real por Estimativa, segue a metodologia de cálculo e as observações apresentadas nesse capítulo. 2.8.1.4 Lucro Real Trimestral O Lucro Real Trimestral é uma opção para as pessoas jurídicas que não querem recolher o imposto por estimativa, ou seja, mensalmente, pois, seu cálculo é feito trimestralmente. Para Pinto (2011, p.96) o Lucro Real Trimestral: A partir do ano-calendário de 1997, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que não desejarem trabalhar com recolhimentos por estimativa deverão pagar o Imposto de Renda, determinado com base no lucro real, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. Portanto, o Lucro Real Trimestral é apurado trimestralmente nas datas citadas acima, forma que foi introduzida a partir do ano calendário de 1997. 2.8.1.4.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Real Trimestral O Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo Lucro Real Trimestral é apurado trimestralmente e pago em cota única. Conforme Pinto (2011, p.97), o Imposto de Renda Trimestral: O Imposto de Renda devido, apurado trimestralmente, será pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, o imposto devido poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder. Nenhuma quota poderá ter o valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) será pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento. 56 O cálculo do Lucro Real Trimestral, segundo Pinto (2011, p. 96 e 97), segue o seguinte procedimento: a) Alíquota e Adicional do Imposto de Renda A alíquota do Imposto de Renda é de 15% sobre o lucro real. A parcela do lucro real, que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de Imposto de Renda à alíquota de 10%. Evidentemente, se o trimestre for completo, o valor limite será de R$ 60.000,00. Para melhor entendimento do cálculo do Lucro Real Trimestral, alguns conceitos devem ser abordados, como segue: Segundo Pinto (2011, p.169), o conceito de Lucro Real é: Lucro real é o lucro líquido contábil do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda (art. 247 do RIR/99). A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período-base, com observância do disposto nas leis comerciais, inclusive no que se refere à constituição da provisão para o Imposto de Renda. Conforme Pinto (2011, p.170), o conceito de Lucro Líquido é: “O lucro líquido do período-base é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância do preceituado na legislação comercial.” Para apuração do Lucro Real, exige-se alguns ajustes do Lucro Líquido Contábil, ou seja, as Adições, as Exclusões e Compensações. As Adições, Exclusões e Compensações, para Pinto (2011, p. 170 e 171) são: Adições Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período-base: a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido, que, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, devam ser computados na determinação do lucro real. Exclusões e Compensações Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido, no período- base: 57 a) os valores cuja dedução seja autorizada pelo Regulamento do Imposto de Renda e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido contábil do período- base; b) os resultados, rendimentos, receitas ou quaisquer outros valores incluídos na apuração que, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, não sejam computados no lucro real; c) prejuízos fiscais apurados em períodos-base anteriores, nas condições definidas na legislação (veja item que trata da compensação dos prejuízos fiscais). As pessoas jurídicas que optarem pelo Lucro Real, tem a obrigação de escriturar alguns livros comerciais e fiscais, apresentados por Pinto (2011, p.171). De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa jurídica tributada pelo lucro real é obrigada a escriturar os seguintes livros (arts. 258 a 260 do RIR/99): - livro-diário; - livro-razão (ou fichas, se for o caso); - livro de registro de inventário; - livro para registro de compras; - livro de apuração do lucro real – LALUR; - livro para registro permanente de estoques, para pessoas jurídicas que exercem atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda; - livro de movimentação de combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor. Alguns livros de escrituração fiscal, necessitam de autenticação e registro no Departamento Nacional de Registro de Comércio. A autenticação dos livros fiscais, conforme Pinto (2011, p. 171 e 172): O livro-diário, o livro de registro de inventário e o livro para registro de compras deverão ser registrados e autenticados pelo Departamento Nacional de Registro de Comércio, ou seja, pelas juntas comerciais ou repartições encarregadas do Registro do Comércio, e, quando se tratar de sociedades civis, pelo Registro Civil de Pessoas Jurídicas, ou pelo Cartório de Registro de Títulos e Documentos (RIR/99, art. 260). A escrituração através do Livro Eletrônico E-Lalur, está descrita, segundo Pinto (2011, p. 172): Por meio da IN RFB nº 989-09 foi instituído o Livro Eletrônico de Escrituração e Apuração do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real (e-Lalur). A escrituração e entrega do e-Lalur, referente à apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), será obrigatória para as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do Imposto sobre a Renda pelo Regime do Lucro Real. Portanto o Imposto de Renda pelo Lucro Real Trimestral, deve seguir os procedimentos descritos anteriormente. 58 2.8.1.4.2 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Real Trimestral A Contribuição Social sobre Lucro Liquido pelo Lucro Real Trimestral, tem sua contribuição calculada muito semelhante ao imposto de renda. Segundo Pinto (2011, p.227): “A partir de janeiro de 1997, a contribuição social não será mais dedutível dela mesma e do Imposto de Renda, devendo, portanto, ser adicionada para fins de apuração do lucro real (Lei 9.316-96).” A forma de cálculo da contribuição social, conforme Pinto (2011, p.227 e 228): Em função da não dedutibilidade da contribuição social, para fins de seu próprio cálculo, a alíquota deverá ser aplica da integralmente sobre a base de cálculo, conforme se demonstra: Lucro (ou) Prejuízo Contábil antes da Contribuição Social (+) Adições Prov. não dedutíveis Despesas não relacion. intrinsec. com produção/comercialização Despesas com brindes Alimentação de sócios Deprec./Baixas IPC/BTNF Perdas com equiv. patrimonial Outras (–) Exclusões Lucros e dividendos receb. lançados como receita Ganhos com equival. patrimonial Reversão de provisões Outras (–) Compensação Base Negativa (=) Base de Cálculo Positiva (×) 9% (=) Contribuição Social Devida NOTA Quanto à previsão, ainda vigente na legislação, em relação à não dedutibilidade dos gastos com depreciações, bem como dos custos das baixas dos bens, relativamente à correção monetária complementar da diferença IPC/BTNF, o 1º Conselho de Contribuintes – 8ª Câmara, em decisão unânime, publicada no DOU de 28-08-2001, deu provimento ao Recurso 125.010, entendendo que a regra que determina a indedutibilidade dos referidos valores para fins da apuração da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro é indevida. A aplicabilidade dos procedimentos relativos ao imposto de renda são explicados por Pinto (2011, p.229) como: Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas relativas ao Imposto de Renda, tais como: a) opção por estimativa, inclusive balanços para fins de suspensão ou redução; b) trimestralidade; c) prazos de recolhimento. 59 O período de apuração da contribuição social, para Pinto (2011, p.229): “Passou a ser trimestral a partir de 1997, com apuração em 31-03, 30-06, 30-09 e 31-12 de cada ano, exceto se a pessoa jurídica optar pelo recolhimento por estimativa, conforme analisado acima.” O recolhimento da contribuição apurada no trimestre, segundo Pinto (2011, p.230): A contribuição social devida, apurada trimestralmente, será paga em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, a contribuição poderá ser paga em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder. Nenhuma quota poderá ter o valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e a contribuição de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) será paga em cota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. As quotas serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC –, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculada a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento. Para Pinto (2011, p.230 e 231) alguns ajustes podem ser feitos na contribuição, conforme segue: A pessoas jurídicas tributadas por esta modalidade, quando da apuração do lucro real anual, trimestral ou por ocasião dos balanços para fins de suspensão ou redução, deverão proceder alguns ajustes para a verificação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o lucro, conforme demonstrado no item 2.2, retro. De um modo geral, quase tudo que deve ser adicionado ou que pode ser excluído para fins de Imposto de Renda, também o será para Contribuição Social. Algumas exceções que podemos citar são as multas não dedutíveis, as gratificações a administradores, os tributos com exigibilidade suspensa e as perdas na alienação de incentivos fiscais, cujos valores deverão ser adicionados apenas para fins de Imposto de Renda. Entretanto, a não adição na base de cálculo da Contribuição Social, das “exceções” citadas acima, não é pacífica. No nosso modo de ver a legislação assim o permite, mas a Receita Federal do Brasil costuma ter o entendimento de que tudo o que se adiciona para o Imposto de Renda, também deverá ser adicionado para a Contribuição Social. Acrescento que, neste sentido, o 1° Conselho de Contribuintes reconheceu que a base de cálculo da Contribuição Social não se confunde com a do Imposto de Renda, devendo ser excluídas apenas aquelas despesas previstas expressamente. Considerando a observação acima, para se saber quais gastos são dedutíveis e quais são indedutíveis para fins de apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. As alíquotas da contribuição social estão descritas por Pinto (2011, p.231 e 232): a) Para as Empresas em Geral A partir de janeiro de 2003, a alíquota é de 9%. (Lei 10.637-02, art. 37) b) Entidades Financeiras e Assemelhadas No caso de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e 60 valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, entidades de previdência privada abertas e fechadas e as sociedades corretoras de seguro, a alíquota da contribuição social sobre o lucro líquido, a partir de janeiro de 2003, a alíquota é de 9% (Lei n° 10.637, art. 37). b.1) Por meio da Lei n° 11.727-08, art. 17, foi alterada para 15% a alíquota da CSLL para as seguintes pessoas jurídicas: - seguros privados; - capitalização; - os bancos de qualquer espécie; - distribuidoras de valores mobiliários; - corretoras de câmbio e de valores mobiliários; - sociedades de crédito, financiamento e investimentos; - sociedades de crédito imobiliário; - administradoras de cartões de crédito; - sociedades de arrendamento mercantil; - administradoras de mercado de balcão organizado; - cooperativas de crédito; - associações de poupança e empréstimo; - bolsas de valores e de mercadorias e futuros; - entidades de liquidação e compensação. Vigência: 1° de maio de 2008. A Contribuição Social sobre Lucro Líquido pelo Lucro Real Trimestral, é calculada seguindo as orientações apresentadas anteriormente. 2.8.2 Lucro Presumido O Lucro Presumido é a opção de tributação para quem não é obrigado a tributação pelo Lucro Real, sendo que, seu cálculo é muito mais simples e menos trabalhoso. Para Fabretti (2003, p.224): O lucro presumido ou estimado também é um conceito tributário. Tem a finalidade de facilitar o pagamento do IR, sem ter que recorrer à complexa apuração do lucro real que pressupõe contabilidade eficaz, ou seja, capaz de apurar o resultado antes do último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre. Segundo Oliveira et al (2002, p.176): O lucro presumido difere do conceito de lucro real, visto tratar-se de uma presunção por parte do fisco do que seria o lucro das organizações caso não houvesse a Contabilidade. Em outras palavras, como já comentado, a introdução pelo fisco do conceito de lucro presumido visou facilitar a apuração da base de cálculo, para algumas empresas, para apuração e recolhimento dos tributos de Imposto de Renda e contribuição social. 61 Portanto o Lucro Presumido não exige que a contabilidade esteja em dia até o momento da apuração do imposto, mas isso não quer dizer que a Contabilidade não é obrigatória para quem optar pelo lucro presumido. 2.8.2.1 Opção pelo Lucro Presumido A opção pelo Lucro Presumido pode ser feita por algumas pessoas jurídicas que não estão obrigadas a recolher seus tributos pelo Lucro Real. Segundo Oliveira et al (2002, p.177) algumas empresas podem optar pelo Lucro Real ou Presumido: Podem optar pela tributação pelo lucro presumido todas as pessoas jurídicas cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido inferior a R$ 24.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses. A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário, o que impede ou restringe o planejamento durante o exercício. As empresas que não podem optar por essa modalidade, conforme Oliveira et al (2002, p.178), mesmo que sua receita bruta seja inferior ao limite mencionado: a) que efetuaram pagamento mensal pelo regime de estimativa, no decorrer do ano-calendário, inclusive mediante balanço ou balancetes de suspensão ou redução de imposto; b) cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas; c) que obtiveram lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; d) que são beneficiarias de isenções ou reduções do Imposto de Renda; e) que exercem atividades de factoring. Portanto as pessoas jurídicas que podem optar pelo Lucro Presumido, devem ver se esta opção é a melhor para sua empresa. 2.8.2.2 Regime de Caixa Na tributação pelo Lucro Presumido, existe uma opção de tributação das pessoas jurídicas pelo regime de caixa. Segundo Pinto (2011, p. 175 e 176) a opção pelo regime de caixa: 62 Em se tratando de lucro presumido, há a possibilidade de opção pela tributação pelo regime de caixa. Salienta-se que esta opção abrange não só o Imposto de Renda, mas também a contribuição social sobre o lucro e as contribuições para o PIS/PASEP e à COFINS. Tal dispositivo consta da IN 104 da Secretaria da Receita Federal, publicada no Diário Oficial da União em 26-08-98. A dita Instrução entrou em vigor na data da sua publicação; portanto, a partir da citada data, a pessoa jurídica passou a ter a possibilidade de escolher entre recolher o Imposto de Renda e as contribuições citadas acima pelo regime de competência ou caixa. De uma maneira bastante simples, se o contribuinte vender a prazo e não receber, também não terá de recolher o imposto e contribuições citados. Salienta-se, ainda, que os valores recebidos antecipadamente, por conta da venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita no mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito, ou a conclusão dos serviços, o que ocorrer primeiro. De acordo com a MP 2.158-35, esta opção deverá ser mantida para todo o ano- calendário, bem como deverá ser obedecido, conforme a opção, o mesmo critério para o IRPJ, Contribuição Social, PIS e COFINS. Ou seja, por exemplo: não é admitido usar regime de caixa para o IRPJ e regime de competência para a COFINS. Portanto quem optar pela tributação pelo Lucro Real, tem a opção de tributação pelo regime de caixa, sendo que, esta opção sendo feita é valida para todo ano-calendário e para os tributos que abrangem o lucro presumido, sendo eles, o Imposto de Renda, a Contribuição Social, PIS e COFINS. 2.8.2.3 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Presumido O Imposto de Renda Pessoa Jurídica calculado pelo Lucro Presumido, tem sua apuração trimestral. Conforme Pinto (2011, p.175): “A partir do ano-calendário de 1997, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido deverão pagar o Imposto de Renda por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.” O pagamento do Imposto de Renda apurado trimestralmente, segundo Pinto (2011, p.177): O Imposto de Renda devido, apurado trimestralmente, será pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, o imposto devido poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder. Nenhuma quota poderá ter o valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) será pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. 63 As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento. Conforme Pinto (2011, p. 177 e 178) a opção: A opção pela tributação com base no lucro presumido será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário, e será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário. A pessoa jurídica que houver iniciado atividade a partir do segundo trimestre manifestará a opção com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido relativa ao período de apuração do início da atividade. A opção de tributação escolhida não pode ser modificada, segundo Pinto (2011, p.178): “Com base na Lei 9.718-98, a partir do ano-calendário de 1999, a opção pelo critério de lucro presumido é definitivo, não havendo, portanto, possibilidade de mudança de opção para lucro real.” A base de cálculo para o Imposto de Renda, é calculada conforme os percentuais aplicáveis sobre a Receita Bruta. Segundo Pinto (2011, p.182): Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta permanecem os mesmos aplicados desde o ano-calendário de 1996, conforme segue: 1,6% receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes; 8% receita bruta auferida nas atividades comerciais, industriais, transporte de carga, serviços hospitalares, venda de unidades imobiliárias, empreitada com fornecimento de material, venda de produtos rurais, industrialização quando a matéria-prima, material secundário e de embalagem forem fornecidos pelo encomendante, e outras não mencionadas nos demais percentuais; a partir de 1° de janeiro de 2009, com base no art. 29 da Lei n° 11.727-08, os seguintes serviços deixaram de ter a sua base de cálculo apurada pelo percentual de 32% e passaram para 8 %: serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda as normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; 16% transporte de passageiros; exclusivamente prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto no caso de transporte de cargas, serviços hospitalares e sociedades civis de prestação de serviços legalmente regulamentada (veja nota abaixo); 32% prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativa ao exercício de profissão legalmente regulamentada; intermediação de negócios; administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; construção por 64 administração ou por empreitada, unicamente de mão de obra; prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada anteriormente. O cálculo do imposto devido segue algumas regras gerais citadas por Pinto (2011, p. 195 e 196): a) Alíquota O Imposto de Renda devido em cada trimestre será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15%. b) Adicional A parcela da base de cálculo, apurada trimestralmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicada pelo número de meses (R$ 60.000,00, no caso de um trimestre completo), ficará sujeita à incidência de adicional de Imposto de Renda à alíquota de 10%. c) Deduções Diretas do IR Devido Poderão ser deduzidos do Imposto de Renda devido: - o IR-Fonte pago ou retido sobre as receitas que integrarem a base de cálculo, inclusive no caso de rendimentos de aplicações financeiras e juros sobre o patrimônio líquido; - o IR retido por órgãos públicos. d) Incentivos Fiscais de Dedução Direta do Imposto A partir de janeiro de 1998, não mais poderão ser deduzidos incentivos fiscais do imposto devido com base no lucro presumido. Para melhor demonstrar o cálculo do imposto, Pinto (2011, p.196 e 197), mostra um exemplo prático de cálculo. Hipótese: Suponhamos uma empresa que, em determinado trimestre, apresente a seguinte situação: - Receita da Venda de Produtos ............................................................R$ 189.750,00 - Receita de Comissões ...........................................................................R$ 93.750,00 - Juros Recebidos ......................................................................................R$ 1.500,00 - Ganhos de Capital na venda de Bens do Imobilizado ..................................................................................R$ 8.500,00 - Rend. Aplic. Financeiras .......................................................................R$ 10.000,00 - Vendas Canceladas .................................................................................R$ 2.000,00 - IPI ............................................................................................................R$ 4.000,00 - IR-Fonte s/ Comissões ............................................................................R$ 1.500,00 Logo: 1º - Lucro Presumido sobre as Vendas Receita de Vendas .................................................................................R$ 189.750,00 (–) Exclusões Vendas Canceladas ....................................................................................R$ 2.000,00 IPI ..............................................................................................................R$ 4.000,00 (=) Receita Bruta de Vendas .................................................................R$ 183.750,00 (×) Percentual Aplicável ......................................................................................... 8% (=) Lucro Presumido ...............................................................................R$ 14.700,00 Logo: 2º - Lucro Presumido sobre Serviços Receita de Comissões ..............................................................................R$ 93.750,00 (×) Percentual Aplicável .................................................................................... o 32% (=) Lucro Presumido................................................................................R$ 30.000,00 3º - Base de Cálculo do IR Base de Cálculo Parcial 65 (R$ 14.700,00 + 30.000,00) ................................................................ = R$ 44.700,00 (+) Outros Ganhos (juros) ..................................................................... = R$ 1.500,00 (+) Rendim. Aplic. Financeiras ........................................................... = R$ 10.000,00 (+) Ganhos de Capital na Venda de Bens do Imobilizado. ............................................................................ = R$ 8.500,00 (=) Base de Cálculo ............................................................................. = R$ 64.700,00 (×) Alíquota .......................................................................................................... 15% (=) IRPJ ................................................................................................. = R$ 9.705,00 (+) 10% de 4.700,00 (64.700 – 60.000) ................................................... = R$ 470,00 (–) IR-Fonte ........................................................................................... = R$ 1.500,00 (=) IR Devido ........................................................................................ = R$ 8.675,00 NOTA Lembra-se que o adicional passou a incidir trimestralmente, a partir de 1997, sobre a base de cálculo do lucro presumido que exceder a R$ 20.000,00, multiplicado pelo número de meses (no nosso exemplo, R$ 60.000,00, já que o trimestre é completo). Portanto, a apuração do valor do Imposto de Renda devido, calculado pelo Lucro presumido segue a metodologia do cálculo apresentado no exemplo acima. 2.8.2.4 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Presumido A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido pelo lucro presumido é semelhante ao lucro real por estimativa ou lucro arbitrado. Segundo Pinto (2011, p.209 e 210), a base de cálculo: A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, e pelas empresas que optarem pelo critério de recolhimento por estimativa, corresponderá à soma dos valores correspondentes a: I - 12 % da Receita Bruta para todas as pessoas jurídicas até 31-08-2003; II - 32% da Receita Bruta, para as pessoas jurídicas relacionadas abaixo, a partir de 1º de setembro de 2003, permanecendo as demais com o percentual de 12%: a) prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativo ao exercício de profissão legalmente regulamentada; b) intermediação de negócios (inclusive representação comercial); c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direito de qualquer natureza; d) construção por administração ou por empreitada, unicamente de mão de obra; e) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (Factoring); f) outros serviços não especificados acima, exceto serviços de transporte de cargas, de passageiros e serviços hospitalares. Na tributação pelo Lucro presumido, existe a possibilidade de optar pelo Regime de Caixa para o cálculo do valor a ser tributado, seguindo as mesmas regras do item 2.8.2.2 citado anteriormente. 66 As alíquotas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme Pinto (2011, p. 220 e 221): a) Para as Empresas em Geral A partir de janeiro de 2003, a alíquota é de 9%. (Lei n° 10.637, art. 37) b) Entidades Financeiras e Assemelhadas No caso de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, entidades de previdência privada abertas e fechadas e as sociedades corretoras de seguro, a alíquota da contribuição social sobre o lucro líquido é de 9% a partir de janeiro de 2003 (Lei nº 10.637-02, art. 37). b.1) Alíquota a partir de 1o de maio de 2008 Por meio da Lei n° 11.727-08, art. 17, foi alterada para 15% a alíquota da CSLL para as seguintes pessoas jurídicas: - seguros privados; - capitalização; - os bancos de qualquer espécie; - distribuidoras de valores mobiliários; - corretoras de câmbio e de valores mobiliários; - sociedades de crédito, financiamento e investimentos; - sociedades de crédito imobiliário; - administradoras de cartões de crédito; - sociedades de arrendamento mercantil; - administradoras de mercado de balcão organizado; - cooperativas de crédito; - associações de poupança e empréstimo; - bolsas de valores e de mercadorias e futuros; - entidades de liquidação e compensação. Vigência: 1° de maio de 2008. O período de apuração da contribuição, segundo Pinto (2011, p.221): A partir do ano-calendário de 1997, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido e arbitrado, deverão pagar a contribuição social por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. O prazo de recolhimento da contribuição, conforme Pinto (2011, p.224 e 225) está descrito: A contribuição social devida, apurada trimestralmente, será paga em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, a contribuição poderá ser paga em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder. Nenhuma quota poderá ter o valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e a contribuição de valor inferior, a R$ 2.000,00 (dois mil reais), será pago em cota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. As quotas serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC –, para títulos federais, acumulada 67 mensalmente, calculada a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento. Um exemplo prático apresentado por Pinto (2011, p.225 e 226), explica melhor a metodologia de cálculo da contribuição social pelo Lucro Presumido: Suponhamos uma empresa que, num determinado trimestre (ou num determinado mês no caso de estimativa), apresente a seguinte situação: Receita da Venda de Produtos ................................................................... 189.750,00 Receita de Comissões .................................................................................. 93.750,00 Juros Recebidos ............................................................................................. 1.500,00 Ganhos de Capital na Venda de Imobilizado ................................................. 5.000,00 Rendimentos Aplicações Financeiras .......................................................... 10.000,00 Descontos obtidos .......................................................................................... 3.500,00 Vendas Canceladas ........................................................................................ 2.000,00 IPI ................................................................................................................... 4.000,00 1°) Base de Cálculo sobre Receita de Vendas Receita de Vendas ...................................................................................... 189.750,00 (-)Exclusões Vendas Canceladas ........................................................................................ 2.000,00 IPI ................................................................................................................... 4.000,00 (=)Receita Bruta de Vendas ....................................................................... 183.750,00 (X)Percentual Aplicável ....................................................................................... 12% (=) Base Parcial 1 ......................................................................................... 22.050,00 2°) Base de Cálculo sobre Serviços Receita de Comissões .................................................................................. 93.750,00 (X)Percentual Aplicável ....................................................................................... 32% (=) Base Parcial 2 ......................................................................................... 30.000,00 3°) Base de Cálculo da Contribuição Social Base de Cálculo Parcial .....................................(R$ 22.050,00+30.000,00) 52.050,00 (+)Juros Auferidos ......................................................................................... 1.500,00 (+)Ganhos de Capital Venda Imobilizado ..................................................... 5.000,00 (+)Descontos Obtidos .................................................................................... 3.500,00 (+)Rendimentos Aplicações Financeiras ..................................................... 10.000,00 (=)Base de Cálculo ....................................................................................... 72.050,00 (x)Alíquota .............................................................................................................. 9% (=)Contribuição Social ................................................................................... 6.484,50 NOTA Observe-se que, para fins de cálculo, foram separadas as Receitas de Vendas e de Serviços, e aplicados, respectivamente, os percentuais de 12% e 32%, para encontrar a base de cálculo. Este tratamento está claramente definido na IN SRF n° 390, DOU de 02-02-2004. Portanto, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurada através do Lucro Presumido, segue a metodologia de cálculo e as observações apresentadas nesse capítulo. 2.8.3 Lucro Arbitrado O Lucro Arbitrado é a forma de tributação onde o lucro da empresa é arbitrado pelas autoridades fiscais, onde geralmente a carga tributária é maior que nos outros tipos de tributação. 68 Para Oliveira et al (2002, p.178): “O arbitramento do lucro é, em geral, uma prerrogativa das autoridades fiscais. O arbitramento do lucro representa, quase sempre, maior cargo tributária para a pessoa jurídica.” Segundo Pinto (2011, p.199) o Lucro arbitrado: “Caso seja conhecida a receita bruta, a pessoa jurídica poderá optar pela tributação pelo critério de lucro arbitrado, conforme segue (Lei nº 8.981-95, alterada pela Lei nº 9.249-95), e desde que se enquadrem nas situações previstas no art. 530, do RIR/99.” Conforme Oliveira et al (2002, p.179): O fisco pode–se valer dessa alternativa nas seguintes principais circunstâncias: a) quando o contribuinte obrigado à apuração do lucro real optar indevidamente pela tributação pelo lucro presumido; b) quando o contribuinte não mantiver escrituração contábil e fiscal na forma das leis comerciais e tributárias; c) quando o contribuinte deixar de cumprir as obrigações fundamentais à correta apuração do lucro real; e d) quando o contribuinte recusar-se a apresentar os livros e documentos contábeis e fiscais. Ainda segundo Oliveira et al (2002, p.180): Podem ocorrer também os arbitramentos, mesmo para as empresas optantes pelo lucro presumido, quando: a) houver indícios de que o faturamento registrado não corresponde a realidade; ou b) o contribuinte, desobrigado da manutenção de uma escrituração contábil, não escriturar o livro caixa, obrigatório, no caso. Portanto, o Lucro Arbitrado é uma modalidade de tributação usado normalmente pelo fisco quando há irregularidades na Contabilidade da empresa ou quando há indícios de fraude no faturamento da empresa. 2.8.3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) pelo Lucro Arbitrado O Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo Lucro Arbitrado é apurado da mesma maneira que o lucro presumido, ou seja, de forma trimestral. Conforme Pinto (2011, p.199): “A partir do ano-calendário de 1997, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro arbitrado deverão pagar o imposto de renda por períodos de 69 apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário.” O pagamento do imposto trimestral apurado é pago segundo Pinto (2011, p.200): O Imposto de Renda devido, apurado trimestralmente, será pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, o imposto devido poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder. Nenhuma quota poderá ter o valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) será pago em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento. Para determinar a base de cálculo do Imposto de Renda do Lucro Arbitrado, os percentuais aplicáveis segundo Pinto (2011, p.200 e 201) são: Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta permanecem os mesmos aplicados desde o ano-calendário de 1996, conforme segue: 1,92% receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes; 9,6% receita bruta auferida nas atividades comerciais, industriais, transporte de carga, serviços hospitalares, venda de unidades imobiliárias (veja nota a seguir), empreitada com fornecimento de material, venda de produtos rurais, industrialização quando a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem forem fornecidos pelo encomendante e outras não mencionadas nos demais percentuais; a partir de 1° de janeiro de 2009, com base no art. 29 da Lei n° 11.727-08, os seguintes serviços deixaram de ter a sua base de cálculo apurada pelo percentual de 38,4% e passaram para 9,6%: serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda as normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; 45% entidades financeiras e assemelhadas, empresas de arrendamento mercantil, seguradoras, cooperativas de crédito, entidades de previdência privada aberta; 19,2% transporte de passageiros; exclusivamente prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto no caso de transporte de cargas, serviços hospitalares e sociedades civis de prestação de serviços legalmente regulamentada (veja nota abaixo). 38,4% prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativo ao exercício de profissão legalmente regulamentada; intermediação de negócios (inclusive representação comercial); administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; construção por administração ou por empreitada, unicamente de mão de obra; empresas de factoring; prestação de qualquer outra espécie de serviço, não mencionada anteriormente. Para determinar o imposto devido pelo Lucro Arbitrado, Pinto (2011, p.206 e 207) determina: 70 a) Alíquota O Imposto de Renda devido em cada trimestre será calculado mediante a aplicação da alíquota de 15%. b) Adicional A parcela da base de cálculo, apurada trimestralmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicado pelo número de meses (R$ 60.000,00, no caso de um trimestre completo), ficará sujeita à incidência de adicional de Imposto de Renda à alíquota de 10%. c) Deduções Diretas do IR Devido Poderão ser deduzidos do Imposto de Renda devido: - o IR-Fonte pago ou retido sobre as receitas que integrarem a base de cálculo, inclusive no caso de rendimentos de aplicações financeiras e juros sobre o patrimônio líquido; - o IR retido por órgãos públicos. Em resumo, a definição de Lucro Arbitrado, segundo Pinto (2011, p.207 e 208), pode ser assim resumido: De acordo com a Lei 9.430-96, art. 27, lucro arbitrado é o resultante da seguinte soma algébrica: Receita de Vendas e/ou Receita de Prestação de Serviços (–) IPI, Descontos Incondicionais, Vendas Canceladas, Serviços Cancelados, ICMS em Substituição Tributária (=) Receita Bruta (×) Alíquota Aplicável (1,92% ou 9,6% ou 19,2% ou 38,4%) (=) Lucro Arbitrado Parcial (+) Demais Receitas e Ganhos (+) Ganhos de Capital na Alienação de Bens e Direitos do Ativo Permanente e Ouro Não Financeiro (+) Variações Monetárias Ativas (+) Aplicações de Renda Fixa e Variável (+) Juros sobre o Patrimônio Líquido (=) Lucro Arbitrado Na hipótese de a pessoa jurídica tributada pelo lucro arbitrado optar por manter escrituração contábil, a parcela de lucro apurada mediante a referida escrituração que exceder a apurada na forma acima descrita poderá, também, ser distribuída livre de tributação. Portanto, o Imposto de Renda pelo Lucro Arbitrado é semelhante ao lucro presumido, sendo que, a principal diferença é os percentuais aplicados sobre o lucro bruto, que são maiores do que os do lucro presumido. 2.8.3.2 Contribuição Social sobre Lucro Liquido (CSLL) pelo Lucro Arbitrado A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido pelo Lucro Arbitrado é muito semelhante a do lucro presumido e do lucro real por estimativa. Segundo Pinto (2011, p.209 e 210), a base de cálculo: 71 A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, e pelas empresas que optarem pelo critério de recolhimento por estimativa, corresponderá à soma dos valores correspondentes a: I - 12 % da Receita Bruta para todas as pessoas jurídicas até 31-08-2003; II - 32% da Receita Bruta, para as pessoas jurídicas relacionadas abaixo, a partir de 1º de setembro de 2003, permanecendo as demais com o percentual de 12%: a) prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativo ao exercício de profissão legalmente regulamentada; b) intermediação de negócios (inclusive representação comercial); c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direito de qualquer natureza; d) construção por administração ou por empreitada, unicamente de mão de obra; e) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (Factoring); f) outros serviços não especificados acima, exceto serviços de transporte de cargas, de passageiros e serviços hospitalares. As alíquotas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme Pinto (2011, p. 220 e 221): a) Para as Empresas em Geral A partir de janeiro de 2003, a alíquota é de 9%. (Lei n° 10.637, art. 37) b) Entidades Financeiras e Assemelhadas No caso de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, entidades de previdência privada abertas e fechadas e as sociedades corretoras de seguro, a alíquota da contribuição social sobre o lucro líquido é de 9% a partir de janeiro de 2003 (Lei nº 10.637-02, art. 37). b.1) Alíquota a partir de 1o de maio de 2008 Por meio da Lei n° 11.727-08, art. 17, foi alterada para 15% a alíquota da CSLL para as seguintes pessoas jurídicas: - seguros privados; - capitalização; - os bancos de qualquer espécie; - distribuidoras de valores mobiliários; - corretoras de câmbio e de valores mobiliários; - sociedades de crédito, financiamento e investimentos; - sociedades de crédito imobiliário; - administradoras de cartões de crédito; - sociedades de arrendamento mercantil; - administradoras de mercado de balcão organizado; - cooperativas de crédito; - associações de poupança e empréstimo; - bolsas de valores e de mercadorias e futuros; - entidades de liquidação e compensação. Vigência: 1° de maio de 2008. O período de apuração da contribuição, segundo Pinto (2011, p.221): 72 A partir do ano-calendário de 1997, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido e arbitrado, deverão pagar a contribuição social por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. O prazo de recolhimento da contribuição, conforme Pinto (2011, p.224 e 225) está descrito: A contribuição social devida, apurada trimestralmente, será paga em quota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. À opção da pessoa jurídica, a contribuição poderá ser paga em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder. Nenhuma quota poderá ter o valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e a contribuição de valor inferior, a R$ 2.000,00 (dois mil reais), será pago em cota única, até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. As quotas serão acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC –, para títulos federais, acumulada mensalmente, calculada a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento. Um exemplo prático apresentado por Pinto (2011, p.225 e 226), explica melhor a metodologia de cálculo da contribuição social pelo Lucro Arbitrado: Suponhamos uma empresa que, num determinado trimestre (ou num determinado mês no caso de estimativa), apresente a seguinte situação: Receita da Venda de Produtos ................................................................... 189.750,00 Receita de Comissões .................................................................................. 93.750,00 Juros Recebidos ............................................................................................. 1.500,00 Ganhos de Capital na Venda de Imobilizado ................................................. 5.000,00 Rendimentos Aplicações Financeiras .......................................................... 10.000,00 Descontos obtidos .......................................................................................... 3.500,00 Vendas Canceladas ........................................................................................ 2.000,00 IPI ................................................................................................................... 4.000,00 1°) Base de Cálculo sobre Receita de Vendas Receita de Vendas ...................................................................................... 189.750,00 (-)Exclusões Vendas Canceladas ........................................................................................ 2.000,00 IPI ................................................................................................................... 4.000,00 (=)Receita Bruta de Vendas ....................................................................... 183.750,00 (X)Percentual Aplicável ....................................................................................... 12% (=) Base Parcial 1 ......................................................................................... 22.050,00 2°) Base de Cálculo sobre Serviços Receita de Comissões .................................................................................. 93.750,00 (X)Percentual Aplicável ....................................................................................... 32% (=) Base Parcial 2 ......................................................................................... 30.000,00 3°) Base de Cálculo da Contribuição Social Base de Cálculo Parcial .....................................(R$ 22.050,00+30.000,00) 52.050,00 (+)Juros Auferidos ......................................................................................... 1.500,00 (+)Ganhos de Capital Venda Imobilizado ..................................................... 5.000,00 (+)Descontos Obtidos .................................................................................... 3.500,00 (+)Rendimentos Aplicações Financeiras ..................................................... 10.000,00 73 (=)Base de Cálculo ....................................................................................... 72.050,00 (x)Alíquota .............................................................................................................. 9% (=)Contribuição Social ................................................................................... 6.484,50 NOTA Observe-se que, para fins de cálculo, foram separadas as Receitas de Vendas e de Serviços, e aplicados, respectivamente, os percentuais de 12% e 32%, para encontrar a base de cálculo. Este tratamento está claramente definido na IN SRF n° 390, DOU de 02-02-2004. Portanto, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido apurada através do Lucro Arbitrado, segue a metodologia de cálculo e as observações apresentadas nesse capítulo. 2.8.4 Programa de Integração Social (PIS) O PIS, Programa de Integração Social foi criado em 1970 pela Lei Complementar n° 7, e sofreu varias alterações no decorrer dos anos. Segundo Pinto, (2011, p.236), o PIS: Criada em 1970 pela Lei Complementar n° 7, esta contribuição sofreu diversas alterações ao longo do tempo, estando atualmente embasada na Lei n° 9.715 (resultante da conversão da MP 1.212-95), publicada no Diário Oficial da União em 26-11-98. O Ato Declaratório n° 39, DOU de 29-11-1995, trouxe o detalhamento do tratamento a ser dado a esta contribuição a partir de outubro de 1995. Esta legislação sofreu importantes alterações, a partir da competência fevereiro de 1999, por meio da Lei n° 9.718, publicada no Diário Oficial da União em 28-11- 1998. Por sua vez, a Lei n° 9.718 sofreu alterações por meio da MP. 1807, cujo número atual é 2.158- 35. Recentemente inúmeras alterações foram procedidas por meio das Leis 10.637- 02, 10.833-03, 10.865-04 e 10.925-04. Devemos considerar, ainda, que, para determinados segmentos ou produtos existem legislações específicas, como é o caso, por exemplo, da Lei n° 10.485-02 para o setor automotivo, e a Lei n° 10.147-02, que trata do setor de medicamentos, perfumaria e produtos de higiene e limpeza. Para Oliveira et al (2002, p.235), a contribuição para o PIS, será apurada mensalmente pelas: • pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias; • entidades sem fins lucrativos discriminadas no art. 13 da Medida Provisória n° 2.037; e • pessoas jurídicas de direito público interno. As modalidades de contribuição e alíquotas, estão divididas em três tipos de contribuição, que estão vinculadas diretamente a atividade operacional da pessoa jurídica. 74 Conforme Oliveira et al (2002, p.236), as modalidades e alíquotas de contribuição são: • 1° PIS/Pasep sobre o faturamento mensal, cuja alíquota é de 0,65%; • 2° PIS/Pasep sobre a folha de pagamento, cuja alíquota é de 1%; e • 3° PIS/Pasep sobre o valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, cuja alíquota é de 1%. Sobre o 1° caso, que é o do PIS/Pasep sobre o faturamento mensal, Oliveira et al (2002, p.236) descreve: São contribuintes com base no faturamento mensal as pessoas jurídicas com fins lucrativos, de acordo com o art. 2° da Lei n° 9.178/98. Os contribuintes devem calcular e recolher mensalmente o tributo calculado mediante aplicação da alíquota de 0,65% sobre o faturamento, que corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. As exclusões da receita bruta na base de cálculo para Oliveira et al (2002, p.236 e 237) são: • as vendas canceladas e as devoluções de venda; • os descontos incondicionais concedidos, assim considerados os constantes na nota fiscal de venda de bens ou da fatura de prestação de serviços e que não dependam de evento posterior à emissão desses documentos; • o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), destacado nas notas fiscais de bens, no caso de contribuintes desse imposto; • o imposto sobre Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS) retido pelo vendedor na condição de substituto tributário, como ocorre com automóveis e refrigerantes; • as reversões de provisões operacionais e recuperação de crédito baixados como perda que não representem entrada de novas receitas; • o resultado positivo – lucro – obtido em decorrência de avaliação de investimentos em participações societárias pelo método da equivalência patrimonial – valor do patrimônio líquido; • os lucros e dividendos recebidos ou a receber em decorrência de investimentos em participações societárias avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido contabilizados como receitas; • a receita decorrente da venda de itens do ativo permanente; • a exportação de mercadorias para o exterior; e • os serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. No 2° caso, do PIS/Pasep com contribuição sobre a folha de pagamento, os contribuintes, são as entidades sem fins lucrativos, inclusive as fundações, citadas por Oliveira et al (2002, p.240): • associações de classe; 75 • sindicatos; • clubes recreativos; • entidades filantrópicas e religiosas; • condomínios residenciais e comerciais que possuem empregados; • sociedades cooperativas, em relação às operações praticadas com cooperados; • entidades fechadas de previdência privada; e • instituições de assistência social que não realizem, habitualmente, venda de bens e serviços. A alíquota e base de cálculo segundo Oliveira (2002, p.240): O cálculo da contribuição será feito mediante a aplicação do percentual de 1% - um por cento - sobre o total da folha de pagamento mensal de seus empregados, assim entendidos os rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza, tais como salários, gratificações, prêmios, ajudas de custo, comissões, qüinqüênios, 13° salário, férias etc. A terceira modalidade de contribuintes do PIS/Pasep, sendo ela, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, são as pessoas jurídicas de direito público interno. A alíquota e base de cálculo dessa modalidade de contribuição, segundo Oliveira et al (2002, p. 241 e 242): A contribuição ao PIS/Pasep nessa modalidade é calculada à alíquota de 1% sobre o valor mensal das receitas correntes arrecadadas, das transferências correntes e de capital recebido. Serão incluídas nas receitas correntes quaisquer receitas tributárias, ainda que arrecadadas no todo ou em parte por outra entidade da Administração Pública, e deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas, incluindo as fundações públicas. Não poderão ser deduzidas as transferências orçamentárias efetuadas para empresas públicas, sociedades de economia mista ou outras entidades estatais que explorem atividade econômica, sob regime jurídico de empresa privada. A base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep das pessoas jurídicas de direito público é o valor mensal das receitas correntes arrecadadas, aí incluídas as receitas tributárias, ainda que arrecadadas por outra entidade pública, e das transferências correntes e de capital recebidas, deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas. Portanto a contribuição do PIS/Pasep tem suas alíquotas que variam entre 0,65% a 1%, sendo que, tem três modalidades de contribuição, sendo elas, sobre o faturamento, que diz respeito as pessoas jurídicas com fins lucrativos, sobre a folha de pagamento, para as pessoas jurídicas sem fins lucrativos, e sobre receitas correntes, transferências correntes e de capital, que diz respeito as pessoas jurídicas de direito público interno. 76 2.8.5 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) A COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, foi criada pela Lei Complementar n° 70-91, sendo que, essa contribuição sofreu importantes alterações a partir de 1999. A COFINS, de acordo com Pinto (2011, p.236 e 237): Criada pela Lei Complementar n° 70-91, esta contribuição sofreu importantes alterações a partir da competência fevereiro de 1999, com base na Lei n° 9.718, publicada no Diário Oficial da União em 28-11-98. Por sua vez, a Lei n° 9.718 sofreu alterações por meio da MP 1807, cujo número atual é 2.158-35. Recentemente, inúmeras alterações foram procedidas por meio das Leis 10.833-03, 10.865-04 e 10.925-04. Devemos considerar, ainda, que, para determinados segmentos ou produtos existem legislações específicas, como é o caso, por exemplo, da Lei n° 10.485-02, para o setor automotivo, e a Lei n° 10.147-02, que trata do setor de medicamentos, perfumaria e produtos de higiene e limpeza. Existem varias formas de contribuição da COFINS, uma delas é a contribuição sobre o faturamento, segundo Pinto (2011, p.2370: São contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre o faturamento as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda (IN SRF 247-2002, art. 3º caput e §§ 1° e 2º). Tal definição também passou a constar na Lei n° 10.637-02 e Lei nº 10.833-03, que definem a incidência pelo sistema não cumulativo. A incidência sobre o faturamento alcança inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias (Lei n° 9.715-98, art. 2º). Conforme Pinto (2011, p.241) a contribuição à COFINS: De acordo com a MP 1.858-6 (art. 14, inciso X), publicada no DOU em 30-06-99, e cujo nº atual é 2.158-35, são isentas da COFINS (retroagindo a 1º-02-99), as receitas das atividades próprias das entidades citadas acima. Portanto, ficou evidente que não há incidência da COFINS sobre receitas como mensalidades, anuidades e contribuições, desde que previstas na atividade-fim da entidade e que não caracterize comércio ou contraprestação de serviços. Por outro lado, é importante salientar que receitas diferentes daquelas que representem objetivo social das entidades citadas acima, ficam sujeitas à incidência normal da COFINS. Como exemplo, podemos citar: receitas de aplicações financeiras, juros recebidos, descontos obtidos, doações recebidas e variações monetárias ativas, aluguel de salão para festas, muito comuns em clubes esportivos e recreativos, da mesma forma, faturamento de copa e restaurante por parte destas mesmas entidades. Sobre este assunto a Solução de Consulta nº 01, COSIT, DOU de 01-04-2002, tratando das Confederações, define que incide COFINS sobre receitas, tais como financeiras e da prestação de serviços e/ou vendas de mercadorias, ainda que a seus associados. Define por outro lado, que não há incidência sobre receitas próprias da atividade, tais como as contribuições e as mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, para fins de seu custeio e desenvolvimento de seus objetivos. 77 Por sua vez, a IN SRF 247-02, art. 47, define que se consideram receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. Quanto aos procedimentos para o recolhimento sobre o faturamento, a incidência da contribuição pode ser cumulativa ou não cumulativa, conforme Pinto (2011, p.243): A partir da competência dezembro de 2002, para fins de cálculo do PIS/PASEP, de acordo com a Lei nº 10.637-2002, é preciso que se faça uma separação entre o critério de incidência cumulativa e incidência não cumulativa. Esse mesmo tratamento passou a ser aplicado à COFINS a partir de 1º de fevereiro de 2004, de acordo com a Lei n° 10.833-03. Pinto (2011, p.243), faz uma comparação entre a incidência cumulativa e a incidência não cumulativa, como segue: Incidência Cumulativa Alíquota de 0,65% para o PIS 3% ou 4% para a COFINS Não se pode utilizar créditos. Aplica-se a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado e não se aplica a pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, exceto nos casos específicos previstos em Lei. Incidência Não Cumulativa Alíquota de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS Permitida a utilização de créditos. Não se aplica às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido, arbitrado e optantes pelo SIMPLES. Pinto (2011, p.244 e 245), cita as pessoas jurídicas que não são abrangidas pela incidência não cumulativa, das quais vamos destacar algumas: II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES; IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos; V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por Lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição; VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; VII - as receitas decorrentes das operações: - sujeitas à substituição tributária da COFINS e do PIS; Para Pinto (2011, p. 250), a base de cálculo: 78 Ambas as contribuições têm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido acima, ou seja, a totalidade das receitas. Entretanto há valores que não integram a base de cálculo, exclusões e bases de cálculo reduzidas, conforme segue. Os valores que não integram a base de cálculo da incidência não cumulativa das receitas, para Pinto (2011, p.250 e 251) são: I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; II - não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente; III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária. Ainda conforme Pinto (2011, p.252), as exclusões da base de cálculo: I - das vendas canceladas; II - dos descontos incondicionais concedidos; III - do IPI; IV - do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; V - das reversões de provisões; VI - das recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas; VII - do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; VIII - decorrentes de transferência onerosa, a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei nº 11.945-09). Existem ainda alguns casos de base de cálculo reduzida, que não serão citadas, pois não se encaixam em nosso estudo. A alíquota da COFINS, aplicada sobre a base de cálculo, nas atividades em geral é de 7,6%, sendo que, existem varias atividades com alíquotas diferenciadas, mas a que abrange a empresa no caso em estudo é a utilizada nas atividades em geral. 79 Atualmente existem alguns casos de substituição tributária para as contribuições de PIS e COFINS, sendo que, a substituição tributária se aplica para produtos específicos que não são abrangidos no presente estudo. A incidência da contribuição para industrialização por encomenda, conforme Pinto (2011, p.301 e 302): De acordo com o art. 10 da Lei nº 11.051-04, alterado pelo art. 46 da Lei nº 11.196- 05 e pela Lei n° 11.727-08, em diversas situações, a partir de 1° de março de 2006, na hipótese de industrialização por encomenda: a) o encomendante pagará o PIS e a COFINS pela alíquota aplicada ao fabricante; b) o executor da encomenda terá alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, para o PIS e para a COFINS, independentemente de sua forma de tributação ser lucro real, presumido ou arbitrado. Na incidência cumulativa, a base de cálculo da contribuição, segundo Pinto (2011, p.413): As pessoas jurídicas sujeitas à incidência cumulativa do PIS e da COFINS recolherão essas contribuições com base no faturamento. Para esse fim, o faturamento corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da atividade por ela exercida e da classificação contábil adotada para a escrituração das receitas. Entretanto, deverão ser consideradas as exclusões e isenções comentadas a seguir. As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido, tem a possibilidade de tributação pelo regime de caixa, conforme Pinto (2011, p.415): Em se tratando de lucro presumido há a possibilidade de opção pela tributação pelo regime de caixa. Salienta-se que esta opção abrange não só imposto de renda, mas também, a contribuição social sobre o lucro líquido e as contribuições para o PIS/PASEP e COFINS. Tal dispositivo consta da IN SRF nº 104-98, na IN SRF 247-2002, na IN SRF n° 404-04 e IN SRF n° 390-04. De uma maneira bastante simples, se o contribuinte vender a prazo e não receber, também não terá que recolher o imposto e contribuições citados enquanto não houver o efetivo recebimento. As exclusões da receita bruta, segundo Pinto (2011, p.416 e 417): Poderão ser excluídas da base de cálculo as seguintes receitas: a) vendas canceladas, devoluções de vendas e descontos incondicionais concedidos; b) IPI; c) o ICMS retido pelo vendedor dos bens ou prestador de serviços na condição de substituto tributário; d) as agências de publicidade e propaganda poderão excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS as importâncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rádio, televisão, jornais e revistas (art. 13 da Lei n° 10.924-04); 80 e) veja no capítulo I deste livro as exclusões baseadas no Regime Tributário de Transição – RTT. As isenções citadas por Pinto (2011, p.417)são: A Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS não incidirão sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; e II - vendas a ECE com o fim específico de exportação. Conforme Pinto (2011, p.424) a alíquota da contribuição: A alíquota do PIS/PASEP é de 0,65%(sessenta e cinco centésimos por cento) e da COFINS é de 3%(três por cento). Entretanto, nos tópicos seguintes serão analisados vários casos em que as alíquotas são diferenciadas, inclusive há casos em que está reduzida a zero. Veja, também, o tópico chamado “Situações Especiais”, mais adiante. Assim como na incidência não cumulativa, a incidência cumulativa apresenta vários casos de atividades com alíquotas diferenciadas, sendo que, esses casos não se aplicam no presente estudo. Na incidência cumulativa, se aplica as mesmas regras que na incidência não cumulativa, a respeito da substituição tributária e da industrialização por encomenda. Existem algumas situações específicas, onde a contribuição varia de acordo com a tipo de produto e o ramo de atividade da empresa, onde deve se observar também se a incidência da contribuição que abrange a empresa é cumulativa ou não cumulativa, ou ambas, sendo que, nessa questão não será aprofundada por não ser de interesse específico desse estudo. Portanto, como regra geral, as empresas que tem sua contribuição com incidência não cumulativa, pagam um percentual de 1,65% para o PIS e 7,6% para COFINS, sendo que, na incidência cumulativa o percentual do PIS é de 0,65% e o da COFINS é de 3%. 2.8.6 SIMPLES Nacional O Simples Nacional é uma modalidade de tributação desenvolvida para as microempresas e empresas de pequeno porte. A abrangência do Simples Nacional, descrita por Pinto (2011, p.867): 81 O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte abrange os Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e especialmente no que se refere: I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias; II - ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias; III - ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão. O tratamento diferenciado dado as microempresas e empresas de pequeno porte é gerido pelas instâncias citadas por Pinto (2011, p.867 e 868): O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte, conforme citado acima, será gerido pelas instâncias a seguir especificadas: I - Comitê Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministério da Fazenda, composto por 4 (quatro) representantes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, como representantes da União, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e 2 (dois) dos Municípios, para tratar dos aspectos tributários; II - Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com a participação dos órgãos federais competentes e das entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos, ressalvado o disposto no item III, a seguir; e III - Comitê para Gestão da Rede Nacional para a Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios, vinculado ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, composto por representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municípios e demais órgãos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo Poder Executivo, para tratar do processo de registro e de legalização de empresários e de pessoas jurídicas. De acordo com o § 6° do art. 77 da Lei Complementar n° 123-06, o Comitê acima mencionado expedirá, até 31 de dezembro de 2009, as instruções que se fizerem necessárias relativas a sua competência. Portanto o Simples Nacional é um meio de tributação, criado pelo governo, com o intuito de reduzir a carga tributária das microempresas e empresas de pequeno porte, sendo que esse tratamento diferenciado é gerido pelo Comitê Gestor e o Fórum Permanente das Micro e Pequenas Empresas. 2.8.6.1 Definição de MP e de EPP Para as empresas se enquadrarem no critério de micro e pequena empresa, estas devem se enquadrar nos critérios apresentados por Pinto (2011, p.868 e 869): Para os fins previstos na Lei Complementar 123 (alterada pelas Leis Complementares n°s 127 e 128), consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Novo Código Civil), 82 devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que: I - no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). Para as empresas que começam suas atividades no decorrer do ano calendário e querem se enquadrar no simples nacional, devem se enquadrar no limites descritos por Pinto (2011, p.869 e 870): No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, o limite acima será proporcional ao número de meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as frações de meses. Observada a proporcionalidade da receita em função do número de meses de funcionamento, no caso de início de atividades, a microempresa que, no ano- calendário, exceder o limite de receita bruta anual de R$ 240.000,00 passa, no ano- calendário seguinte, à condição de empresa de pequeno porte. Observada a proporcionalidade da receita em função do número de meses de funcionamento, no caso de início de atividades, a empresa de pequeno porte que, no ano-calendário, não ultrapassar o limite de receita bruta anual de R$ 240.000,00 passa, no ano-calendário seguinte, à condição de microempresa. A empresa de pequeno porte que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta anual de R$ 2.400.000,00 fica excluída, no ano-calendário seguinte, do regime diferenciado e favorecido previsto por esta Lei Complementar para todos os efeitos legais. A microempresa e a empresa de pequeno porte que no decurso do ano-calendário de início de atividade ultrapassarem o limite de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo número de meses de funcionamento nesse período estarão excluídas do regime, com efeitos retroativos ao início de suas atividades. A exclusão do regime em função do excesso ao limite de R$ 200.000,00 multiplicado pelo número de meses, não retroagirá ao início das atividades se o excesso verificado em relação à receita bruta não for superior a 20% (vinte por cento) dos respectivos limites, hipóteses em que os efeitos da exclusão dar-se-ão no ano-calendário subseqüente. Quando ocorre, em determinado ano-calendário, o excesso de receita bruta em relação ao valor de R$ 2.400.000,00, independentemente do mês em que isto ocorrer, a empresa continua enquadrada no Simples Nacional até o mês de dezembro, sendo assim, o desenquadramento se dará a partir do ano-calendário seguinte. Nesta situação, a partir do mês seguinte ao do excesso passará a utilizar o percentual mais alto da respectiva tabela majorado em 20%. Mas, caso o valor acumulado referente ao ano-calendário não ultrapassar o limite de R$ 2.400.000,00, e, ao mesmo tempo, o valor acumulado dos últimos 12 meses exceder ao limite de R$ 2.400.000,00, deve-se considerar a maior alíquota da tabela, no entanto, sem o acréscimo de 20%. Segundo Pinto (2011, p.870) entende-se por receita bruta para fim de enquadramento no Simples Nacional: 83 Considera-se receita bruta, para fins do disposto acima, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Existem algumas vedações para o tratamento diferenciado que devem ser observadas na hora do enquadramento da empresa no Simples Nacional. As pessoas jurídicas não beneficiadas para nenhum efeito legal, ou seja, os casos que não tem direito a nenhum benefício do Simples Nacional, são citadas por Pinto (2011, p.871 e 872): Assim sendo, não se inclui no regime diferenciado e favorecido previsto na Lei Complementar n° 123, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica; II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos da Lei Complementar n° 123, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite anual de R$ 2.400.000,00; IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada pela Lei Complementar n° 123, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite anual de R$ 2.400.000,00; V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite anual de R$ 2.400.000,00; VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica; VIII - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar; IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos- calendário anteriores; X - constituída sob a forma de sociedade por ações. As pessoas jurídicas não beneficiadas com o Simples Nacional para fins tributários, conforme Pinto (2011, p. 872 – 874), são: Desse modo não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: I - que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); II - que tenha sócio domiciliado no exterior; 84 III - de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; IV - que preste serviço de comunicação; V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; VI - que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII - que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica; VIII - que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas; IX - que exerça atividade de importação de combustíveis; X - que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munições e pólvoras, explosivos e detonantes; b) bebidas a seguir descritas: b.1) alcoólicas; b.2) refrigerantes, inclusive águas saborizadas gaseificadas; b.3) preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante, com capacidade de diluição de até 10 (dez) partes da bebida para cada parte do concentrado; 4) cervejas sem álcool; XI - que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios; XII - que realize cessão ou locação de mão de obra; XIII - que realize atividade de consultoria; XIV - que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; XV - que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir à prestação de serviços tributados pelo ISS. No Simples Nacional, não existe a possibilidade de parcelamento dos débitos, segundo Pinto (2011, p.877): No Simples Nacional inexiste a previsão de parcelamento de débitos. Inclusive, a existência de débitos é motivo que enseja a exclusão da Microempresa (ME) e da Empresa de Pequeno Porte (EPP) do Simples Nacional. Para aqueles que estiverem em débito no Simples Nacional, a Receita Federal envia uma notificação informando que, caso não quitem seus débitos do Simples Nacional no prazo de 30 dias da ciência da notificação, serão automaticamente excluídos do Simples Nacional, sendo que os efeitos dessa exclusão dar-se-ão a partir de 1º dia do ano subseqüente. Portanto, mesmo que a empresa esteja interessada em realizar o pagamento até o final do ano-calendário, se passar do prazo citado acima não há o que fazer para conseguir o ingresso no Simples Nacional para o próximo ano. Portanto, o enquadramento das empresas no Simples Nacional está condicionado às regras citadas anteriormente, não tendo nenhum impedimento, as empresas podem se classificar como Microempresas (MP) e Empresas de Pequeno Porte (EPP), segundo o seu faturamento anual. 85 2.8.6.2 Formalização da opção A formalização da opção ao Simples Nacional pelas microempresas e empresas de pequeno porte está assim descrita por Pinto (2011, p. 877 – 879): A opção pelo Simples Nacional dar-se-á por meio da internet, sendo irretratável para todo o ano-calendário. A opção deverá ser realizada no mês de janeiro, até seu último dia útil, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendário da opção, ressalvado o caso das empresas em início de atividade, conforme comentado a seguir. No caso de início de atividade da ME ou EPP no ano-calendário da opção, deverá ser observado o seguinte: I - a ME ou a EPP, após efetuar a inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), bem como obter a sua inscrição municipal e estadual, caso exigíveis, terá o prazo de até 30 (trinta) dias, contados do último deferimento de inscrição, para efetuar a opção pelo Simples Nacional. II - após a formalização da opção, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) disponibilizará aos Estados, Distrito Federal e Municípios a relação dos contribuintes para verificação da regularidade da inscrição Municipal ou Estadual, quando exigível; III - os entes federativos deverão efetuar a comunicação à RFB sobre a regularidade na inscrição Municipal ou Estadual, quando exigível: a) até o dia 5 (cinco) de cada mês, relativamente às informações disponibilizadas pela RFB do dia 20 ao dia 31 do mês anterior; b) até o dia 15 (quinze) de cada mês, relativamente às informações disponibilizadas pela RFB do dia 1º ao dia 9 do mesmo mês; c) até o dia 25 (vinte e cinco) de cada mês, relativamente às informações disponibilizadas pela RFB do dia 10 ao dia 19 do mesmo mês. IV - confirmada a regularidade na inscrição Municipal ou Estadual, quando exigível ou ultrapassado o prazo a que se refere o item III, sem manifestação por parte do ente federativo, a opção será deferida, observadas as demais disposições relativas à vedação para ingresso no Simples Nacional e, ainda, que a ME ou a EPP não poderá efetuar a opção pelo Simples Nacional na condição de empresa em início de atividade depois de decorridos 180 (cento e oitenta) dias da data de abertura constante do CNPJ; V - a opção produzirá efeitos: a) para as empresas com data de abertura constante do CNPJ até 31 de dezembro de 2007, a partir da data do último deferimento da inscrição nos cadastros estadual e municipal, salvo se o ente federativo considerar inválidas as informações prestadas pela ME ou EPP, hipótese em que a opção será considerada indeferida; b) para as empresas com data de abertura constante do CNPJ a partir de 1° de janeiro de 2008, desde a respectiva data de abertura, salvo se o ente federativo considerar inválidas as informações prestadas pela ME ou EPP nos cadastros estadual e municipal, hipótese em que a opção será considerada indeferida; VI - validadas as informações, considera-se data de início de atividade: a) para as empresas com data de abertura constante do CNPJ até 31 de dezembro de 2007, a do último deferimento da inscrição nos cadastros estadual e municipal; b) para as empresas com data de abertura constante do CNPJ a partir de 1° de janeiro de 2008, a da respectiva abertura. Assim, a formalização da opção pelo Simples Nacional pelas empresas que se enquadram nessa modalidade de tributação, deve ser feita observando as regras e prazos que foram citados anteriormente. 86 2.8.6.3 Dos Tributos e Contribuições Para Pinto (2011, p.881): “Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional.” O Simples Nacional é uma maneira unificada de recolhimento de tributos e contribuições, conforme Pinto (2011, p. 881 e 882), os tributos e contribuições incluídos nessa forma de tributação são: O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ; II - Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, exceto o devido na importação; III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, exceto o devido na importação; V - contribuição para o PIS/PASEP, exceto o devido na importação; VI - Contribuição Patronal Previdenciária – CPP – para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação de serviços referidas no § 5o-C do art. 18 da Lei Complementar nº 123-06, com redação dada pela Lei Complementar nº 128-08. VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS; VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. Conforme Pinto (2011, p. 882 e 883) a dispensa de retenções: Fica dispensada a retenção do imposto de renda na fonte sobre as importâncias pagas ou creditadas a pessoa jurídica inscrita no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional). Esse dispositivo não se aplica aos casos de rendimentos de aplicações financeiras. Também estão dispensadas as retenções previstas na IN SRF 459-04 e art. 30 da Lei n° 10.833-03, referente PIS, COFINS e CSLL (4,65%), bem como as retenções previstas na IN SRF 480- 04, referente a serviços prestados à órgãos públicos, empresas públicas e sociedades de economia mista. Alguns tributos e contribuições não estão incluídos no Simples Nacional, sendo eles, segundo Pinto (2011, p. 883 – 885): O recolhimento na forma acima não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: I - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF; 87 II - Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros – II; III - Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados – IE; IV - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR; V - Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável; VI - Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente; VII - Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF; VIII - contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS; IX - contribuição para manutenção da Seguridade Social, relativa ao trabalhador; X - contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual; XI - Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica a pessoas físicas; XII - contribuição para o PIS/PASEP, COFINS e IPI incidentes na importação de bens e serviços; XIII - ICMS devido: a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente; c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização; d) por ocasião do desembaraço aduaneiro; e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitos ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal: g.1) com encerramento da tributação; g.2) sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor; h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; XIV - ISS devido: a) em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte; b) na importação de serviços; XV - demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, não relacionados nos itens anteriores. Portanto, os tributos e contribuições que fazem parte do Simples Nacional e os que não fazem parte, bem como, os que tem dispensa de retenções, são os tributos e contribuições citados anteriormente. Conforme Pinto (2011, p.886): “Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração.” O inicio das atividades segundo Pinto (2011, p.886): 88 No caso de início de atividade no próprio ano-calendário da opção pelo Simples Nacional, para efeito de determinação da alíquota no primeiro mês de atividade, o sujeito passivo utilizará, como receita bruta total acumulada, a receita do próprio mês de apuração multiplicada por 12 (doze). Nos 11 (onze) meses posteriores ao do início de atividade, para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a média aritmética da receita bruta total dos meses anteriores ao do período de apuração, multiplicada por 12 (doze). Na hipótese de início de atividade em ano-calendário imediatamente anterior ao da opção pelo Simples Nacional, o sujeito passivo utilizará a regra prevista acima até alcançar 13 (treze) meses de atividade, quando, então, adotará a regra que prevê a utilização da receita bruta dos doze meses anteriores. No cálculo do Simples Nacional, o contribuinte deve fazer o destaque das receitas da maneira descrita por Pinto (2011, p. 886 – 888): O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento: I - as receitas decorrentes da revenda de mercadorias; II - as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte; III - as receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis; IV - as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária e tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), bem como em relação ao ICMS, antecipação tributária com encerramento de tributação; e V - as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito específico, prevista no art. 56 da Lei Complementar n° 123-06, com redação dada pela Lei Complementar n° 128-08. O cálculo do valor devido referente ao Simples Nacional pelas microempresas e as empresas de pequeno porte, segundo Pinto (2011, p. 892 – 894): O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, optante do Simples Nacional, será determinado mediante a aplicação das tabelas dos anexos da Lei Complementar n° 123-06, com alterações trazidas pela Lei Complementar n° 128-08 e pela Lei Complementar n° 133-09, conforme segue: I - as atividades comerciais serão tributadas na forma do anexo I; II - as atividades industriais serão tributadas na forma do Anexo II; III - as atividades de locação de bens móveis serão tributadas na forma do Anexo III, deduzindo-se da alíquota o percentual correspondente ao ISS previsto nesse Anexo; IV - serão tributadas na forma do Anexo III as seguintes atividades de prestação de serviços: a) creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres, exceto as previstas nos incisos II e III do § 5o-D do artigo 18 da Lei Complementar n° 123, com as alterações trazidas pela Lei Complementar n° 128-08; b) agência terceirizada de correios; c) agência de viagem e turismo; d) centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; e) agência lotérica; f) serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais; 89 g) transporte municipal de passageiros; h) escritórios de serviços contábeis, observado o disposto nos §§ 22-B e 22-C do art. 18 da Lei Complementar n° 123, com redação dada pela Lei Complementar n° 128- 08; i) prestação de serviços de comunicação e de transportes interestadual e intermunicipal de cargas, deduzida a parcela correspondente ao ISS e acrescida a parcela correspondente ao ICMS prevista no Anexo I. j) produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua exibição ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas, artes visuais, cinematográficas e audiovisuais. (Incluído pela Lei Complementar nº 133, de 2009). Vigência: a partir de 1° de janeiro de 2009. V - as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma do Anexo IV, hipótese em que não estará incluída no Simples Nacional a Contribuição Previdenciária Patronal (prevista no inciso VI do caput do art. 13 da Lei Complementar n° 123-06), devendo ela ser recolhida segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis: a) construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores; b) serviço de vigilância, limpeza ou conservação. VI - as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma do Anexo V: a) cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros; b) academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais; c) academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes; d) elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante; e) licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; f) planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante; g) empresas montadoras de estandes para feiras; h) produção cultural e artística, até 31 de dezembro de 2009, passando para o anexo III a partir de janeiro de 2010; i) produção cinematográfica e de artes cênicas, até 31 de dezembro de 2009, passando para o anexo III a partir de janeiro de 2010; j) laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica; k) serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e métodos óticos, bem como ressonância magnética; l) serviços de prótese em geral. VII - A microempresa ou empresa de pequeno porte que se dedique à prestação de outros serviços que não tenham sido objeto de vedação expressa, desde que não incorra em nenhuma das hipóteses de vedação previstas na Lei Complementar n° 123-06, serão tributadas na forma do Anexo III, salvo se, para alguma dessas atividades, houver previsão expressa de tributação na forma dos Anexos IV ou V. VIII - As atividades com incidência simultânea de IPI e de ISS serão tributadas na forma do Anexo II desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo III da Lei Complementar nº 123-06. Na citação anterior, as tabelas do Simples Nacional, onde encontram-se as alíquotas a serem aplicadas para o cálculo do imposto, bem como sua composição, de acordo com as atividades da empresa, estão classificadas como anexos, pois tem sua redação publicada na Lei Complementar n° 128 de 2008, sendo que no presente projeto apenas serão apresentados os anexos I, II, III, e IV, apresentados nos quadros 1, 2, 3 e 4 respectivamente, pois os anexos V e VI, não se referem ao presente estudo. 90 Os anexos citados anteriormente estão apresentados nos quadros a seguir: Quadro 1 - Partilha do Simples Nacional – Comércio 2011 Receita Bruta em 12 meses R$ Alíquota IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS Até 120.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% De 120.000,01 a 240.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% De 240.000,01 a 360.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% De 360.000,01 a 480.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% De 480.000,01 a 600.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% De 600.000,01 a 720.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% De 720.000,01 a 840.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% De 840.000,01 a 960.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% De 1.920.000,00 a 2.040.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% Fonte: Simples Nacional 2011 Quadro 2 - Partilha do Simples Nacional – Indústria 2011 Receita Bruta em 12 meses R$ Alíquota IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS IPI Até 120.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50% De 120.000,01 a 240.000,00 5,97% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50% De 240.000,01 a 360.000,00 7,34% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50% De 360.000,01 a 480.000,00 8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50% De 480.000,01 a 600.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50% De 600.000,01 a 720.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50% De 720.000,01 a 840.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50% De 840.000,01 a 960.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50% De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,62% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10% 0,50% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50% De 1.920.000,00 a 2.040.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50% 91 De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50% Fonte: Simples Nacional 2011 Quadro 3 - Partilha do Simples Nacional - Serviço e Locação de Bens Móveis 2011 Receita Bruta em 12 meses R$ Alíquota IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS Até 120.000,00 6,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 4,00% 2,00% De 120.000,01 a 240.000,00 8,21% 0,00% 0,00% 1,42% 0,00% 4,00% 2,79% De 240.000,01 a 360.000,00 10,26% 0,48% 0,43% 1,43% 0,35% 4,07% 3,50% De 360.000,01 a 480.000,00 11,31% 0,53% 0,53% 1,56% 0,38% 4,47% 3,84% De 480.000,01 a 600.000,00 11,40% 0,53% 0,52% 1,58% 0,38% 4,52% 3,87% De 600.000,01 a 720.000,00 12,42% 0,57% 0,57% 1,73% 0,40% 4,92% 4,23% De 720.000,01 a 840.000,00 12,54% 0,59% 0,59% 1,74% 0,42% 4,97% 4,26% De 840.000,01 a 960.000,00 12,68% 0,59% 0,59% 1,76% 0,42% 5,03% 4,31% De 960.000,01 a 1.080.000,00 13,55% 0,63% 0,63% 1,88% 0,45% 5,37% 4,61% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 13,68% 0,63% 0,63% 1,89% 0,45% 5,42% 4,65% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 14,93% 0,69% 0,69% 2,07% 0,50% 5,98% 5,00% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 15,06% 0,69% 0,69% 2,09% 0,50% 6,09% 5,00% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 15,20% 0,71% 0,70% 2,10% 0,50% 6,19% 5,00% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 15,35% 0,71% 0,70% 2,13% 0,51% 6,30% 5,00% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 15,48% 0,72% 0,70% 2,15% 0,51% 6,40% 5,00% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 16,85% 0,78% 0,76% 2,34% 0,56% 7,41% 5,00% De 1.920.000,00 a 2.040.000,00 16,98% 0,78% 0,78% 2,36% 0,56% 7,50% 5,00% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 17,13% 0,80% 0,79% 2,37% 0,57% 7,60% 5,00% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 17,27% 0,80% 0,79% 2,40% 0,57% 7,71% 5,00% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 17,42% 0,81% 0,79% 2,42% 0,57% 7,83% 5,00% Fonte: Simples Nacional 2011 Quadro 4 - Partilha do Simples Nacional – Serviços Receita Bruta em 12 meses R$ Alíquota IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP ISS Até 120.000,00 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 0,00% 2,00% De 120.000,01 a 240.000,00 6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 0,00% 2,79% De 240.000,01 a 360.000,00 7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 0,24% 3,50% De 360.000,01 a 480.000,00 8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 0,27% 3,84% De 480.000,01 a 600.000,00 8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 0,29% 3,87% De 600.000,01 a 720.000,00 9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 0,32% 4,23% De 720.000,01 a 840.000,00 10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 0,34% 4,26% De 840.000,01 a 960.000,00 10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 0,35% 4,31% De 960.000,01 a 1.080.000,00 11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 0,37% 4,61% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 0,38% 4,65% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 0,40% 5,00% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 0,42% 5,00% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 0,44% 5,00% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 0,46% 5,00% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 0,47% 5,00% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 0,49% 5,00% 92 De 1.920.000,00 a 2.040.000,00 15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 0,51% 5,00% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 0,53% 5,00% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 0,55% 5,00% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 16,85% 6,12% 2,53% 2,63% 0,57% 5,00% Fonte: Simples Nacional 2011 Para o cálculo do imposto devido, aplica-se a alíquota apresentada através dos quadros citados anteriormente, sobre a receita bruta da empresa. As tabelas apresentadas anteriormente se referem ao percentual aplicado para cálculo do Simples Nacional referente ao ano-calendário 2011, portanto devem ser atualizadas a cada ano. 3 Método do Trabalho Na metodologia do trabalho estão descritos os procedimentos que serão utilizados para a análise e elaboração da pesquisa, bem como os métodos utilizados para este estudo. 3.1 Classificação da Pesquisa Segundo Oliveira (1997, p.235) “Etimologicamente, monografia significa trabalho escrito sobre um único tema. Tal definição, por demais abrangente, é complementada até por dicionários de língua, que se referem ao uso geral”. Para Marconi & Lakatos (2003, p.235), monografia: Trata-se, portanto, de um estudo sobre um tema específico ou particular, com suficiente valor representativo e que obedece a rigorosa metodologia. Investiga determinado assunto não só em profundidade, mas também em todos os seus ângulos e aspectos, dependendo dos fins a que se destina. Já Cruz & Ribeiro (2003, p.37) diz: “Etimologicamente, o termo monografia vem do termo grego monos (um só) graphein (escrever). A palavra monografia significa, portanto, um estudo por escrito de um só tema, bem delimitado, estudado exaustivamente. Portanto, por se tratar de um estudo específico sobre um único tema, pode-se dizer que o presente trabalho se enquadra nas características de uma monografia, conforme autores citados acima. A classificação da pesquisa é abordada do ponto de vista de sua natureza, de seus objetivos, quanto à forma de abordagem e do ponto de vista dos seus procedimentos técnicos, sendo as forma citadas acima estão abordadas a seguir. 3.1.1 Do ponto de vista de sua Natureza Do ponto de vista de sua natureza a pesquisa classifica-se em pesquisa fundamental e aplicada, sendo que o presente estudo, classifica-se como uma pesquisa aplicada. 94 Para Oliverira (1997, p.123), a pesquisa aplicada “requer determinadas teoria ou leis mais amplas como ponto de partida, e tem por objetivo pesquisar, comprovar ou rejeitar hipóteses sugeridas pelos modelos teóricos e fazer a sua aplicação as diferentes necessidades humanas.” Boaventura (2004, p.56), diferencia a pesquisa fundamental e aplicada da seguinte forma: Fundamental é a investigação que procura aumentar o conhecimento sobre o homem, a natureza e a própria humanidade. Pesquisa que faz crescer o patrimônio comum da ciência pela descoberta de leis e efeitos é uma pesquisa básica ou fundamental. Em outro nível de contribuição, quando a pesquisa objetiva , por exemplo, resolver ou encaminhar a solução do problema de analfabetismo de uma comunidade rural, a taxa de evasão de alunos de um bairro urbano de periferia onde vive uma população de iletrados, trata-se de uma pesquisa aplicada, isto é, gera conhecimentos úteis a solução de problemas sociais. Observa-se através das citações dos autores acima, que o estudo se classifica em pesquisa aplicada, pois busca os referencias teóricos para aplicar na prática, ou seja, através do estudo da legislação tributária busca-se a melhor forma de tributação através do planejamento tributário, para empresa em estudo. 3.1.2 Do Ponto de Vista de seus Objetivos Do ponto de vista de seus objetivos, a pesquisa pode se dividir em três tipos, pesquisa exploratória, pesquisa descritiva e pesquisa explicativa, sendo que, neste trabalho será utilizada a primeira que é a pesquisa exploratória. Segundo Beuren (2004, p.80), a pesquisa exploratória é: A caracterização do estudo como pesquisa exploratória normalmente ocorre quando há pouco conhecimento sobre a temática a ser abordada. Por meio de estudo exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torná-lo mais claro ou construir questões importantes para condução da pesquisa. De acordo com Oliveira (1997, p.135) “Os estudos exploratórios tem como objetivo a formulação de um problema para efeito de uma pesquisa mais precisa ou, ainda, para a elaboração de hipóteses.” 95 Para Boaventura (2004, p.57)”A pesquisa exploratória visa proporcionar maior familiaridade com o problema com vistas a torná-lo mais explicito ou a construir hipóteses.” A presente pesquisa se classifica como uma pesquisa exploratória, pois, através do problema apresentado, no caso, a alta carga tributária do país, pretende-se por meio de estudos exploratórios apresentar a melhor forma de tributação para empresa em estudo, através do planejamento tributário. 3.1.3 Quanto a Forma de Abordagem do Problema Quanto à forma de abordagem do problema, a pesquisa pode ser classificada como pesquisa quantitativa e pesquisa qualitativa, sendo que a presente pesquisa se enquadra como pesquisa qualitativa. Conforme Oliveira (1997, p.115): Com relação ao emprego do método ou abordagem qualitativa esta difere do quantitativo pelo fato de não empregar dados estatísticos como centro do processo de análise de um problema. A diferença está no fato de que o método qualitativo não tem a pretensão de numerar ou medir unidades ou categorias homogêneas. A presente pesquisa se classifica como pesquisa qualitativa, pois não usa métodos estatísticos na sua execução. 3.1.4 Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos Quanto aos procedimentos técnicos da pesquisa Beuren (2004, p.83) define que: “Os procedimentos na pesquisa cientifica referem-se à maneira pela qual se conduz o estudo, e portanto, se obtêm os dados. Para Oliveira (1997, p.117): A pesquisa tem por objetivo estabelecer uma série de compreensões no sentido de descobrir respostas para as indagações e questões que existem em todos os ramos do conhecimento humano, envolvendo o mundo social, vegetal animal, mineral, além do espaço e do mundo marinho. 96 Segundo Marconi & Lakatos (2003, p.174) “Técnica é um conjunto de preceitos ou processos de que se serve uma ciência ou arte; é a habilidade para usar esses preceitos ou normas, a parte prática. Toda ciência utiliza inúmeras técnicas na obtenção de seus propósitos.” Existem muitas divergências entre autores quanto aos procedimentos técnicos da pesquisa, sendo que, os procedimentos mais citados pelos autores são: a pesquisa bibliográfica, a pesquisa documental, a pesquisa de levantamento, o estudo de caso e a pesquisa ação, portanto, nos procedimentos citados apenas o último não será utilizado no desenvolvimento desse projeto. A pesquisa bibliográfica segundo Marconi & Lakatos (2003, p.183) é: A pesquisa bibliográfica, ou de fontes secundárias, abrange toda bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros pesquisas, monografias, teses, material cartográfico etc., até meios de comunicação orais: rádio, gravações em fita magnética e audiovisuais: filmes e televisão. Sua finalidade é colocar o pesquisador em contato direto com tudo que foi escrito, dito ou filmado sobre determinado assunto, inclusive conferências seguidas de debates que tenham sido transcritos por alguma forma, quer publicadas, quer gravadas. Para Cruz & Ribeiro:(2003, p.37) Uma pesquisa bibliográfica pode visar um levantamentos dos trabalhos realizados anteriormente sobre o mesmo tema estudado no momento, pode identificar e selecionar os métodos e técnicas a serem utilizados, além de fornecer subsídios para a relação da introdução e revisão da literatura do projeto ou trabalho. Em suma, uma pesquisa bibliográfica leva ao aprendizado sobre uma determinada área. O presente projeto se classifica como pesquisa bibliográfica, pois nele será feito todo o levantamento bibliográfico sobre o assunto abordado. A pesquisa de levantamento ou documental, na contabilidade conforme Beuren (2004, p.86): Trata-se de uma tipologia de pesquisa importante dentro do campo contábil, visto que levanta informações que podem ser úteis para estudos futuros mais específicos ou mesmo mapear a realidade de determinada população ou amostra de empresas em relação a questões contábeis. 97 Segundo Marconi & Lakatos (2003, p.174) “A característica da pesquisa documental é que a fonte de coleta de dados está restrita a documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes primárias. Estas podem ser feitas no momento em que o fato ou fenômeno ocorre, ou depois.” Neste trabalho, a pesquisa documental se faz presente, através da análise dos demonstrativos contábeis e documentação fiscal da empresa. O estudo de caso faz parte do trabalho, pois, envolve o estudo profundo e exaustivo de objetos de maneira que se permitem o seu conhecimento profundo. 3.2 Coleta de Dados A coleta de dados será feita através da análise dos documentos fiscais e contábeis da empresa e de entrevistas despersonalizadas. Segundo Boaventura (2004, p.111): A etapa básica no uso do método histórico é a coleta de dados, visto que o pesquisador não pode ser um observador dos eventos passados. Todavia, o testemunho de pessoas e os registros do passado são normalmente usados como fontes de informação. Tais fontes usualmente são de dois tipos: (1) documentos e (2) remanescentes ou relíquias. Para Marconi & Lakatos (2003, p.165) a coleta de dados é: “Etapa da pesquisa em que se inicia a aplicação dos instrumentos elaborados e das técnicas selecionadas, a fim de se efetuar a coleta dos dados previstos.” A coleta de dados será efetuada na própria empresa onde será desenvolvido esse estudo, onde serão coletados documentos e relatórios para o desenvolvimento do mesmo. 3.3 Análise e Interpretação dos Dados Após encerrar uma das etapas mais importante do trabalho que é a coleta de dados, pois é através dela é que vai se obter os valores a serem analisados, passamos para a análise e interpretação dos dados que foram coletados. 98 Para Marconi e Lakatos (2003, p.167 e 168): Análise e interpretação são duas atividades distintas, mas estreitamente relacionadas e, como processo, envolvem duas operações que serão vistas a seguir. Análise (ou explicação). È a tentativa de evidenciar as relações existentes entre o fenômeno estudado e outros fatores. Essas relações podem ser estabelecidas em função de suas propriedades relacionais de causa-feito, produtor-produto, de correlações, de análise de conteúdo etc. Interpretação. É a atividade intelectual que procura dar um significado mais amplo às respostas, vinculando-as a outros conhecimentos. Em geral a interpretação significa a exposição do verdadeiro significado do material apresentado, em relação aos objetivos propostos e ao tema. Esclarece não só o significado do material, mas também faz ilações mais amplas dos dados discutidos. No presente trabalho, a análise e interpretação dos dados foram feitos com base no referencial teórico desenvolvido, onde foi feito um planejamento tributário em cima dos dados coletados. 4 APRESENTAÇÃO E DISCUÇÃO DOS RESULTADOS Nesse capítulo apresenta-se o resultado prático do estudo realizado na empresa em analise. Consiste na apuração dos tributos federais nas suas diversas modalidades, ou seja, o Lucro Presumido, o Lucro Real Anual, o Lucro Real Trimestral e o Simples Nacional. O período de apuração dos tributos apresentado é de 3 anos, que corresponde aos anos de 2008, 2009 e 2010, sendo a análise e comparação dos resultados obtidos referente ao mesmo período, conforme as opções oferecidas pela legislação vigente. 4.1 Lucro Presumido Na opção do regime de tributação pelo Lucro Presumido, a empresa recolhe seus tributos baseado na presunção do resultado sendo que a apuração da CSLL e do IRPJ são feitos sempre num período de 3 meses, tendo seu encerramento sempre nas datas de 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano calendário. Nessa opção de regime de tributação a periodicidade de apuração do PIS e da COFINS, diferentemente dos tributos citados anteriormente, é mensal. A apuração dos tributos para recolhimento da CSLL, do IRPJ do PIS e da COFINS pelo regime de apuração do Lucro Presumido está demonstrada a seguir: 4.1.1 Apuração da CSLL pelo Lucro Presumido O cálculo da CSLL pelo Lucro Presumido leva em conta a receita bruta auferida no trimestre, tanto de vendas como de serviços, onde são descontadas as deduções legais, chegando assim ao valor da receita para presunção do imposto que é de 12% para vendas e 32% para serviços. Através da presunção chegou se a base de cálculo para a CSLL sobre a qual se aplica uma alíquota de 9%. Também integram a base de cálculo as Outras Receitas da empresa. 100 No quadro n°5 estão apresentados os valores apurados da CSLL dos quatro trimestres do ano de 2008 Quadro 5 - Apuração CSLL do Lucro Presumido do ano de 2008 CSLL - LUCRO PRESUMIDO 2008 Contas 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre Receita r!ta "en#as 3$%%3$2&8'&8 3$%1($0)&'88 3$043$%14'%3 2$8(3$%00'&) De#!*+es 1$1)1$42)'&3 1$0&2$&03'30 8&1$)(2'33 81%$)48'23 Receita #e "en#as 2$)11$8(3'0) 2$)24$1)%')8 2$1)2$042'30 2$0)($0)2'(2 Pres!n*,o 12- 301$424'(( 302$8&8'(& 2)8$24)'08 24%$84%'33 Receita r!ta Ser.i*os 0'00 0'00 )$%8)'00 14$800'&0 De#!*+es 0'00 0'00 )(4'82 1$%%)'11 Receita #e Ser.i*os 0'00 0'00 )$110'18 13$13)'(& Pres!n*,o 32- 0'00 0'00 1$%3)'2% 4$203'4) O!tras Receitas 210$340'%2 138$((8'80 1)%$1&2')8 208$)82'1& C )11$(%)'3& 441$%((')& 41%$0(2'&1 4)&$%31'&( CSLL &- 4%$0)8'88 3&$()0'&8 3($44%')% 41$3%%'88 Tota/ 4%$0)8'88 3&$()0'&8 3($44%')% 41$3%%'88 CSLL 0onte 0'00 0'00 0'00 0'00 CSLL De.i#o 4%$0)8'88 3&$()0'&8 3($44%')% 41$3%%'88 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Conforme o quadro 5 observa-se que no 1° Trimestre de 2008 o valor apurado da CSLL foi de R$ 46.058,88, no 2° Trimestre o valor apurado foi de R$ 39.750,98, no 3° Trimestre o valor apurado foi de R$ 37.446,56 e no 4° Trimestre o valor apurado foi de R$ 41.366,88, totalizando assim no ano calendário de 2008 um valor total de R$ 164.623,30 de CSLL a pagar. No quadro n°6 estão apresentados os valores apurados da CSLL dos quatro trimestres do ano de 2009 Conforme o quadro 6 observa-se que no 1° Trimestre de 2009 o valor apurado da CSLL foi de R$ 50.246,73, no 2° Trimestre o valor apurado foi de R$ 18.522,80, no 3° Trimestre o valor apurado foi de R$ 17.869,75 e no 4° trimestre o valor apurado foi de R$ 36.483,09, totalizando assim no ano calendário de 2009 um valor total de R$ 123.122,37 de CSLL a pagar. 101 Quadro 6 - Apuração CSLL do Lucro Presumido ano de 2009 CSLL - LUCRO PRESUMIDO 200& Contas 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre Receita r!ta "en#as 3$%08$)&3'32 1$4%($822'8% 1$%&2$&84'40 2$882$844'21 De#!*+es (10$8&)'(4 3&8$%10'44 %&1$%42')3 8)($&%1'20 Receita #e "en#as 2$8&($%&(')8 1$0%&$212'42 1$001$341'8( 2$024$883'01 Pres!n*,o 12- 34($(23'(1 128$30)'4& 120$1%1'02 242$&8)'&% Receita r!ta Ser.i*os 8$344'40 2%$)34'10 2$844'00 12$1(%'00 De#!*+es &38'(4 3$(3('11 31&'&% 1$3%&'80 Receita #e Ser.i*os ($40)'%% 22$(&%'&& 2$)24'04 10$80%'20 Pres!n*,o 32- 2$3%&'81 ($2&)'04 80('%& 3$4)('&8 O!tras Receitas 208$203'43 (0$208'40 (($)84'0% 1)8$&23'(4 C ))8$2&%'&) 20)$808'&3 1&8$))2'(8 40)$3%('%& CSLL &- )0$24%'(3 18$)22'80 1($8%&'() 3%$483'0& Tota/ )0$24%'(3 18$)22'80 1($8%&'() 3%$483'0& CSLL 0onte 0'00 0'00 0'00 0'00 CSLL De.i#o )0$24%'(3 18$)22'80 1($8%&'() 3%$483'0& Fonte: Tabela elaborada pelo autor No quadro n°7 estão apresentados os valores apurados da CSLL dos quatro trimestres do ano de 2010 Quadro 7 - Apuração CSLL do Lucro Presumido ano de 2010 CSLL - LUCRO PRESUMIDO 2010 Contas 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre Receita r!ta "en#as 4$3)%$0%2'0& 2$8&0$381'38 1$&2($&08'22 2$82%$022'4( De#!*+es 1$01%$124'24 (10$128'(8 8&8$81&'38 %8)$01%'80 Receita #e "en#as 3$33&$&3('8) 2$180$2)2'%0 1$02&$088'84 2$141$00)'%( Pres!n*,o 12- 400$(&2')4 2%1$%30'31 123$4&0'%% 2)%$&20'%8 Receita r!ta Ser.i*os &$122'%( 11$0%%'22 8$(0('(( 23$%22'88 De#!*+es 1$02%'2& 1$244'&4 813'&4 2$823'2( Receita #e Ser.i*os 8$0&%'38 &$821'28 ($8&3'83 20$(&&'%1 Pres!n*,o 32- 2$)&0'84 3$142'81 2$)2%'03 %$%))'88 O!tras Receitas 22&$)30'&% 14%$4)1'%0 400$()%'32 181$%0)'(2 C %32$&14'34 411$224'(2 )2%$((3'01 44)$182'28 CSLL &- )%$&%2'2& 3($010'22 4($40&')( 40$0%%'40 Tota/ )%$&%2'2& 3($010'22 4($40&')( 40$0%%'40 CSLL 0onte 0'00 0'00 0'00 0'00 CSLL De.i#o )%$&%2'2& 3($010'22 4($40&')( 40$0%%'40 Fonte: Tabela elaborada pelo autor 102 Conforme o quadro 7 observa-se que no 1° Trimestre de 2010 o valor apurado da CSLL foi de R$ 56.962,29, no 2° Trimestre o valor apurado foi de R$ 37.010,22, no 3° Trimestre o valor apurado foi de R$ 47.409,57 e no 4° Trimestre o valor apurado foi de R$ 40.066,40, totalizando assim no ano calendário de 2010 um valor total de R$ 181.448,48 de CSLL a pagar. 4.1.2 Apuração do IRPJ pelo Lucro presumido O cálculo do IRPJ pelo Lucro Presumido é semelhante ao calculo da CSLL pois leva em conta a receita bruta auferida no trimestre, tanto de vendas como de serviços, onde são descontadas as deduções legais. Chegando-se assim ao valor da receita para presunção do imposto que é de 8% para vendas e 32% para serviços, sendo que, através da presunção mais as outras receitas obtem-se a base de cálculo para o IRPJ sobre a qual se aplica uma alíquota de 15%. Se o valor da base de cálculo exceder R$ 60.000,00 no trimestre, aplica-se mais uma alíquota de 10% sobre o valor excedente, chegando-se assim ao valor do IRPJ devido. No quadro n°8 estão apresentados os valores apurados do IRPJ dos quatro trimestres do ano de 2008. Quadro 8 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2008 IRP1 - LUCRO PRESUMIDO 2008 Contas 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre Receita r!ta "en#as 3$%%3$2&8'&8 3$%1($0)&'88 3$043$%14'%3 2$8(3$%00'&) De#!*+es 1$1)1$42)'&3 1$0&2$&03'30 8&1$)(2'33 81%$)48'23 Receita #e "en#as 2$)11$8(3'0) 2$)24$1)%')8 2$1)2$042'30 2$0)($0)2'(2 Pres!n*,o 8- 200$&4&'84 201$&32')3 1(2$1%3'38 1%4$)%4'22 Receita r!ta Ser.i*os 0'00 0'00 )$%8)'00 14$800'&0 De#!*+es 0'00 0'00 )(4'82 1$%%)'11 Receita #e Ser.i*os 0'00 0'00 )$110'18 13$13)'(& Pres!n*,o 32- 0'00 0'00 1$%3)'2% 4$203'4) O!tras Receitas 210$340'%2 138$((8'80 1)%$1&2')8 208$)82'1& C 411$2&0'4% 340$(11'33 32&$&&1'22 3(($34&'8% IRP1 1)- %1$%&3')( )1$10%'(0 4&$4&8'%8 )%$%02'48 "a/or a#iciona/ 3)1$2&0'4% 280$(11'33 2%&$&&1'22 31($34&'8% 2#iciona/ 10- 3)$12&'0) 28$0(1'13 2%$&&&'12 31$(34'&& Tota/ &%$822'%2 (&$1(('83 (%$4&('81 88$33('4( IR 0onte 0'00 0'00 0'00 0'00 IR De.i#o &%$822'%2 (&$1(('83 (%$4&('81 88$33('4( Fonte: Tabela elaborada pelo autor 103 Conforme o quadro 8 observa-se que no 1° Trimestre de 2008 o valor apurado do IRPJ foi de R$ 96.822,62, no 2° Trimestre o valor apurado foi de R$ 79.177,83, no 3° Trimestre o valor apurado foi de R$ 76.497,81 e no 4° Trimestre o valor apurado foi de R$ 88.337,47, totalizando assim no ano calendário de 2008 um valor total de R$ 340.835,73 de IRPJ a pagar. No quadro n°9 estão apresentados os valores apurados do IRPJ dos quatro trimestres do ano de 2009 Quadro 9 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2009 IRP1 - LUCRO PRESUMIDO 200& Contas 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre Receita r!ta "en#as 3$%08$)&3'32 1$4%($822'8% 1$%&2$&84'40 2$882$844'21 De#!*+es (10$8&)'(4 3&8$%10'44 %&1$%42')3 8)($&%1'20 Receita #e "en#as 2$8&($%&(')8 1$0%&$212'42 1$001$341'8( 2$024$883'01 Pres!n*,o 8- 231$81)'81 8)$)3%'&& 80$10('3) 1%1$&&0'%4 Receita r!ta Ser.i*os 8$344'40 2%$)34'10 2$844'00 12$1(%'00 De#!*+es &38'(4 3$(3('11 31&'&% 1$3%&'80 Receita #e Ser.i*os ($40)'%% 22$(&%'&& 2$)24'04 10$80%'20 Pres!n*,o 32- 2$3%&'81 ($2&)'04 80('%& 3$4)('&8 O!tras Receitas 208$203'43 (0$208'40 (($)84'0% 1)8$&23'(4 C 442$38&'0) 1%3$040'43 1)8$4&&'10 324$3(2'3% IRP1 1)- %%$3)8'3% 24$4)%'0% 23$((4'8( 48$%))'8) "a/or a#iciona/ 382$38&'0) 103$040'43 &8$4&&'10 2%4$3(2'3% 2#iciona/ 10- 38$238'&0 10$304'04 &$84&'&1 2%$43('24 Tota/ 104$)&('2% 34$(%0'11 33$%24'(8 ()$0&3'0& IR 0onte 0'00 0'00 0'00 0'00 IR De.i#o 104$)&('2% 34$(%0'11 33$%24'(8 ()$0&3'0& Fonte: Tabela elaborada pelo autor Conforme o quadro 9 observa-se que no 1° Trimestre de 2009 o valor apurado do IRPJ foi de R$ 104.597,26, no 2° Trimestre o valor apurado foi de R$ 34.760,11, no 3° Trimestre o valor apurado foi de R$ 33.624,78 e no 4° Trimestre o valor apurado foi de R$ 75.093,09, totalizando assim no ano calendário de 2009 um valor total de R$ 248.075,24 de IRPJ a pagar. No quadro n°10 estão apresentados os valores apurados do IRPJ dos quatro trimestres do ano de 2010. 104 Quadro 10 - Apuração do IRPJ do Lucro Presumido ano de 2010 IRP1 - LUCRO PRESUMIDO 2010 Contas 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre Receita r!ta "en#as 4$3)%$0%2'0& 2$8&0$381'38 1$&2($&08'22 2$82%$022'4( De#!*+es 1$01%$124'24 (10$128'(8 8&8$81&'38 %8)$01%'80 Receita #e "en#as 3$33&$&3('8) 2$180$2)2'%0 1$02&$088'84 2$141$00)'%( Pres!n*,o 8- 2%($1&)'03 1(4$420'21 82$32('11 1(1$280'4) Receita r!ta Ser.i*os &$122'%( 11$0%%'22 8$(0('(( 23$%22'88 De#!*+es 1$02%'2& 1$244'&4 813'&4 2$823'2( Receita #e Ser.i*os 8$0&%'38 &$821'28 ($8&3'83 20$(&&'%1 Pres!n*,o 32- 2$)&0'84 3$142'81 2$)2%'03 %$%))'88 O!tras Receitas 22&$)30'&% 14%$4)1'%0 400$()%'32 181$%0)'(2 C 4&&$31%'83 324$014'%2 48)$%0&'4) 3)&$)42'0) IRP1 1)- (4$8&(')2 48$%02'1& (2$841'42 )3$&31'31 "a/or a#iciona/ 43&$31%'83 2%4$014'%2 42)$%0&'4) 2&&$)42'0) 2#iciona/ 10- 43$&31'%8 2%$401'4% 42$)%0'&) 2&$&)4'20 Tota/ 118$82&'21 ()$003'%) 11)$402'3% 83$88)')1 IR 0onte 0'00 0'00 0'00 0'00 IR De.i#o 118$82&'21 ()$003'%) 11)$402'3% 83$88)')1 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Conforme o quadro 10 observa-se que no 1° Trimestre de 2010 o valor apurado do IRPJ foi de R$ 118.829,21, no 2° Trimestre o valor apurado foi de R$ 75.003,65, no 3° Trimestre o valor apurado foi de R$ 115.402,36 e no 4° Trimestre o valor apurado foi de R$ 83.885,51, totalizando assim no ano calendário de 2010 um valor total de R$ 393.120,73 de IRPJ a pagar. 4.1.3 Apuração do PIS e COFINS pelo Lucro Presumido A apuração do PIS e COFINS tem como fato gerador a receita bruta, ou seja, o total das receitas do mês, descontando as vendas canceladas e os descontos concedidos, para a apuração da base de cálculo de ambos os tributos. Leva-se em conta o faturamento mensal da empresa, ou seja, a receita bruta mensal da pessoa jurídica de onde se excluem as vendas de mercadorias tributadas pela substituição tributária e é acrescido de outros rendimentos como receitas de aluguel, sendo que, o valor que resulta é a base de cálculo desses tributos. 105 Para apuração do valor devido do PIS e COFINS, aplica-se uma alíquota de 0,65% para o PIS e 3% para COFINS. O quadro n°11 apresenta a apuração do PIS e COFINS do ano de 2008. Quadro 11 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2008 PIS E CO0I3S - LUCRO PRESUMIDO 2008 M4s ase #e c5/c!/o PIS - Tota/ PIS CO0I3S - Tota/ CO0I3S 6an708 1$1&%$48('&1 0'%)- ($((('1( 3- 3)$8&4'%4 8e.708 1$4&8$&8)'%% 0'%)- &$(43'41 3- 44$&%&')( mar708 1$1(2$1%%'03 0'%)- ($%1&'08 3- 3)$1%4'&8 a9r708 2$00&$(33'3& 0'%)- 13$0%3'2( 3- %0$2&2'00 mai708 (32$484'0& 0'%)- 4$(%1'1) 3- 21$&(4')2 6!n708 &88$21('08 0'%)- %$423'41 3- 2&$%4%')1 6!/708 %0($02)'1% 0'%)- 3$&4)'%% 3- 18$210'() a:o708 &)($&43')) 0'%)- %$22%'%3 3- 28$(38'31 set708 1$3)2$%8&')% 0'%)- 8$(&2'48 3- 40$)80'%& o!t708 &%0$4)1'8( 0'%)- %$242'&4 3- 28$813')% no.708 ()%$3)2'38 0'%)- 4$&1%'2& 3- 22$%&0')( #e;708 1$220$3(0'1& 0'%)- ($&32'41 3- 3%$%11'11 Tota/ 8($443'8& 403$)8('21 Fonte: Tabela elaborada pelo autor O quadro n°12 apresenta a apuração do PIS e COFINS do ano de 2009. Quadro 12 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2009 PIS E CO0I3S - LUCRO PRESUMIDO 200& M4s ase #e c5/c!/o PIS - Tota/ PIS CO0I3S - Tota/ CO0I3S 6an70& 1$%(0$(%0'%4 0'%)- 10$8)&'&4 3- )0$122'82 8e.70& 1$311$1(3'23 0'%)- 8$)22'%3 3- 3&$33)'20 mar70& (0%$&4('28 0'%)- 4$)&)'1% 3- 21$208'42 a9r70& 3)2$0%('&2 0'%)- 2$288'44 3- 10$)%2'04 mai70& 43($%2)'1( 0'%)- 2$844')% 3- 13$128'(% 6!n70& ((4$8)2'2( 0'%)- )$03%')4 3- 23$24)')( 6!/70& %&)$)1('08 0'%)- 4$)20'8% 3- 20$8%)')1 a:o70& 844$080'13 0'%)- )$48%')2 3- 2)$322'40 set70& 22($438'() 0'%)- 1$4(8'3) 3- %$823'1% o!t70& 481$408'(4 0'%)- 3$12&'1% 3- 14$442'2% no.70& 1$0()$%&1'24 0'%)- %$&&1'&& 3- 32$2(0'(4 #e;70& 1$43($81&'&( 0'%)- &$34)'83 3- 43$134'%0 Tota/ %)$0&&'&& 300$4%1'4( Fonte: Tabela elaborada pelo autor 106 O quadro n°13 apresenta a apuração do PIS e COFINS do ano de 2010. Quadro 13 - Apuração do PIS e da COFINS Lucro Presumido de 2010 PIS E CO0I3S - LUCRO PRESUMIDO 2010 M4s ase #e c5/c!/o PIS - Tota/ PIS CO0I3S - Tota/ CO0I3S 6an710 1$%08$320'%( 0'%)- 10$4)4'08 3- 48$24&'%2 8e.710 1$28($%4)'80 0'%)- 8$3%&'(0 3- 38$%2&'3( mar710 1$43%$8)&')2 0'%)- &$33&')& 3- 43$10)'(& a9r710 44)$33('%4 0'%)- 2$8&4'%& 3- 13$3%0'13 mai710 %&%$)%0'14 0'%)- 4$)2('%4 3- 20$8&%'80 6!n710 1$11)$&1%'04 0'%)- ($2)3'4) 3- 33$4(('48 6!/710 %42$)12'4) 0'%)- 4$1(%'33 3- 1&$2()'3( a:o710 828$))0'4( 0'%)- )$38)')8 3- 24$8)%')1 set710 (%8$818'1& 0'%)- 4$&&('32 3- 23$0%4')) o!t710 %&&$)24'&% 0'%)- 4$)4%'&1 3- 20$&8)'() no.710 &1%$)1('2% 0'%)- )$&)('3% 3- 2($4&)')2 #e;710 1$1(($()&'%( 0'%)- ($%))'44 3- 3)$332'(& Tota/ ()$))8'10 348$(2&'%8 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Conforme os quadros 11-12 e 13, o valor do PIS apurado no ano de 2008 foi de R$ 87.443,89 e o valor da COFINS foi de R$ 403.587,21, totalizando R$ 491.031,10. No ano de 2009 o valor do PIS apurado foi de R$ 65.099,99 e o valor da COFINS foi de R$ 300.461,47, somando um valor total de R$ 365.561,46. Em 2010 o valor apurado do PIS foi de R$ 75.558,10 e o valor da COFINS foi de R$ 348.729,68, somando um montante de R$ 424.287,78. Os valores da base de cálculo apresentados nas tabelas de n°7, 8 e 9, já estão com suas devidas adições e exclusões conforme a lei vigente. 4.2 Lucro Real O Lucro Real é o lucro contábil apurado pela contabilidade, com os devidos ajustes exigidos pela legislação do Imposto de Renda. 107 No art. 242 do Regulamento do Imposto de Renda o Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por esse Decreto. O Lucro Real tem 2 formas de apuração, que são o Lucro Real Trimestral e o Lucro Real Anual. 4.2.1 Apuração do Lucro Real Trimestral No Lucro Real Trimestral a base de cálculo de apuração do IRPJ e da CSLL é obtida através do resultado líquido antes do IR e CS, subtraindo as exclusões e somando as adições previstas na legislação, aplicando uma alíquota de 15% para o IRPJ e 9% para a CSLL. Nos casos em que a base de cálculo após seus devidos ajustes com as adições e exclusões ficar negativa, não é feito o cálculo do IRPJ e da CSLL, pois a base de cálculo é negativa. No quadro n°14 está apresentada a apuração do Lucro Real Trimestral do ano de 2008, onde no 1° Trimestre não houve apuração do IRPJ e da CSLL, pois não apresentou lucro, sendo que o resultado no trimestre foi negativo de R$ 6.872,21. No 2° Trimestre o lucro real apurado foi de R$ 542.984,01 resultando assim num valor apurado de R$ 129.746,00 de IRPJ a pagar e R$ 48.868,56 de CSLL a pagar. No 3° Trimestre a lucro real apurado foi de R$ 324.384,24 que resultou num valor apurado de IRPJ de R$ 75.096,06 a pagar e um valor apurado de CSLL de R$ 29.194,58 a pagar. No 4° Trimestre não houve apuração de IRPJ e CSLL, pois o resultado apurado com seus ajustes ficou negativo em R$ 662.920,34. No ano de 2008 o valor total de IRPJ apurado foi de R$ 204.842,06 a pagar e o valor total de CSLL foi de R$ 78.063,14 a pagar. 108 Quadro 14 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2008 LUCRO RE2L TRIMESTR2L 2008 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre <=> Receita O?eraciona/ r!ta 3$%%3$2&8'&8 3$%1($0)&'88 3$04&$2&&'%3 2$888$401'8) <-> De#!*+es 1$1)1$42)'&3 1$0&2$&03'3& 8&1$()3'(& 818$213'34 <@> Receita O?eraciona/ LAB!i#a 2$)11$8(3'0) 2$)24$1)%'4& 2$1)($)4)'84 2$0(0$188')1 <-> C!sto #a Merca#oria "en#i#a 2$34%$143'3% 1$(08$01)'2) 1$)0%$380'1& 1$883$)0&'%8 <@> L!cro O?eraciona/ r!to 1%)$(2&'%& 81%$141'24 %)1$1%)'%) 18%$%(8'83 <-> Des?esas 2#ministrati.as 3%)$1)8'28 3(4$103'24 448$130'4) )&4$4&)'20 <-> Des?esas 0inanceiras 10$2(('&3 22$)1('&8 33$(2)'4) 323$31&'24 <-> O!tras Des?esas O?eracionais 1$)0%'31 1$)(0'3& 1$118'0& 140$3%%'&2 <=> Receitas 0inanceiras 13'&) &$03)'31 ($41('&4 43$3)('%2 <=> O!tras Receitas O?eracionais 13$08&'34 1$2%2'&& 1($2%%'00 1$4)&'24 <=> O!tras Receitas 1&1$23('33 128$480')0 131$)08'%4 1%3$(%)'33 <@> Res!/ta#o LAB!i#o #o PerAo#o - %$8(2'21 )4&$8)%'22 324$384'24 - %%2$&20'34 L2LUR <=> 2#i*+es <-> ECc/!s+es <@> L!cro 26!sta#o - %$8(2'21 )4&$8)%'22 324$384'24 - %%2$&20'34 <=> Com?ensa*+es - %$8(2'21 <@> L!cro Rea/ - %$8(2'21 )42$&84'01 324$384'24 - %%2$&20'34 <-> CSLL &- 48$8%8')% 2&$1&4')8 <-> IRP1 1)- 81$44('%0 48$%)('%4 "a/or a#iciona/ 482$&84'01 2%4$384'24 2#iciona/ 10- 48$2&8'40 2%$438'42 Tota/ IRP1 12&$(4%'00 ()$0&%'0% Fonte: Tabela elaborada pelo autor O quadro n° 15 demonstra o valor apurado do IRPJ e da CSLL no ano de 2009 pelo Lucro Real Trimestral, onde no 1° Trimestre o lucro real apurado foi de R$ 159.010,12 resultando assim num valor apurado de R$ 33.752,53 de IRPJ a pagar e R$ 14.310,91 de CSLL a pagar. Nos 2°, 3° e 4° Trimestres não houve apuração de IRPJ e CSLL, pois o resultado apurado com seus ajustes ficou negativo com valores de R$ 326.329,14, R$ 478.264,77 e R$ 364.165,84 respectivamente. No ano de 2009 o valor total de IRPJ apurado foi de R$ 33.752,53 a pagar e o valor total de CSLL foi de R$ 14.310,91 a pagar. 109 Quadro 15 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2009 LUCRO RE2L TRIMESTR2L 200& 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre <=> Receita O?eraciona/ r!ta 3$%1%$&3('(2 1$4&4$33%'&% 1$%&)$828'40 2$8&)$020'21 <-> De#!*+es (11$834'48 401$4(('%0 %&1$&%2'4& 8)&$331'00 <@> Receita O?eraciona/ LAB!i#a 2$&0)$103'24 1$0&2$8)&'3% 1$003$8%)'&1 2$03)$%8&'21 <-> C!sto #a Merca#oria "en#i#a 2$0&%$4&3'(2 1$081$&43'(1 &83$%31'&& 1$%(2$&22'84 <@> L!cro O?eraciona/ r!to 808$%0&')2 10$&1)'%) 20$233'&2 3%2$(%%'3( <-> Des?esas 2#ministrati.as )&8$)84'8& 4(2$31%'&2 4)%$10&'(2 (%3$(43'%8 <-> Des?esas 0inanceiras 48$&10'41 3$%80'%8 8$40%'(( 11$0%4'8( <-> O!tras Des?esas O?eracionais 141$1(3'(4 1%0$4&8'%3 114$40)'03 111$04('40 <=> Receitas 0inanceiras 4&$4%2'84 2$0(0'44 2$12&'14 4$)4)'43 <=> O!tras Receitas O?eracionais 2$10%'04 1$)48'01 2$)%&'&4 3$01&'1% <=> O!tras Receitas 1)%$%34')) %%$)8&'&) (2$884'&8 1)1$3)&'1) <@> Res!/ta#o LAB!i#o #o PerAo#o 228$143'&1 - 32($228'2( - 481$103')4 - 3%4$1%)'84 L2LUR <=> 2#i*+es 8&&'13 2$838'(( <-> ECc/!s+es &8%')& <@> L!cro 26!sta#o 22($1)('32 - 32%$32&'14 - 4(8$2%4'(( - 3%4$1%)'84 <=> Com?ensa*+es - %8$14('20 <@> L!cro Rea/ 1)&$010'12 - 32%$32&'14 - 4(8$2%4'(( - 3%4$1%)'84 <-> CSLL &- 14$310'&1 <-> IRP1 1)- 23$8)1')2 "a/or a#iciona/ &&$010'12 2#iciona/ 10- &$&01'01 Tota/ 33$()2')3 Fonte: Tabela elaborada pelo autor O quadro n° 16 demonstra o valor apurado do IRPJ e da CSLL no ano de 2010 pelo Lucro Real Trimestral, onde no 1° Trimestre o lucro real apurado foi de R$ 75.164,43 resultando assim num valor apurado de R$ 12.791,11 de IRPJ a pagar e R$ 6.764,80 de CSLL a pagar. Nos 2°, 3° e 4° Trimestres não houve apuração de IRPJ e CSLL, pois o resultado apurado com seus ajustes ficou negativo com valores de R$ 748.056,76, R$ 882.068,66 e R$ 295.444,69 respectivamente. No ano de 2010 o valor total de IRPJ apurado foi de R$ 12.791,11 a pagar e o valor total de CSLL foi de R$ 6.764,80 a pagar. 110 Quadro 16 - Apuração do Lucro Real Trimestral de 2010 LUCRO RE2L TRIMESTR2L 2010 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre <=> Receita O?eraciona/ r!ta 4$3%)$184'(% 2$&01$44('%0 1$&3%$%1)'&& 2$84&$%4)'3) <-> De#!*+es 1$01($1)0')3 (11$3(3'(2 8&&$%33'32 %8($840'0( <@> Receita O?eraciona/ LAB!i#a 3$348$034'23 2$1&0$0(3'88 1$03%$&82'%( 2$1%1$80)'28 <-> C!sto #a Merca#oria "en#i#a 2$)14$124'&% 2$234$830'28 1$%04$132')4 1$832$1%0'(3 <@> L!cro O?eraciona/ r!to 833$&0&'2( - 44$()%'40 - )%($14&'8( 32&$%44')) <-> Des?esas 2#ministrati.as ((3$1&0')% 801$)31'44 )%1$104'82 %42$813'43 <-> Des?esas 0inanceiras 23$&)1'04 30$103')% 44$23&'20 %3$1&0'18 <-> O!tras Des?esas O?eracionais 1)8$2&%'%) 12%$118'&4 110$331'0& 100$%&1'3) <=> Receitas 0inanceiras 3$23('&) 8$2&2'23 31&$22&'88 3$0)8'0% <=> O!tras Receitas O?eracionais 2$(31'2& 2$%)%')( 4$12&'&) 1$)(4'%( <=> O!tras Receitas 223$)%1'(2 13)$)02'80 (($3&%'4& 1(%$&(2'&& <@> Res!/ta#o LAB!i#o #o PerAo#o 108$001'&8 - (48$0)%'(% - 882$0%8'%% - 2&)$444'%& L2LUR <=> 2#i*+es 3'23 <-> ECc/!s+es %2('4) <@> L!cro 26!sta#o 10($3(('(% - (48$0)%'(% - 882$0%8'%% - 2&)$444'%& <=> Com?ensa*+es - 32$213'33 <@> L!cro Rea/ ()$1%4'43 - (48$0)%'(% - 882$0%8'%% - 2&)$444'%& <-> CSLL &- %$(%4'80 <-> IRP1 1)- 11$2(4'%% "a/or a#iciona/ 1)$1%4'43 2#iciona/ 10- 1$)1%'44 Tota/ 12$(&1'11 Fonte: Tabela elaborada pelo autor O quadro 16 demonstra o valor apurado do IRPJ e da CSLL no ano de 2010 pelo Lucro Real Trimestral, onde no 1° Trimestre o lucro real apurado foi de R$ 75.164,43 resultando assim num valor apurado de R$ 12.791,11 de IRPJ a pagar e R$ 6.764,80 de CSLL a pagar. Nos 2°, 3° e 4° Trimestres não houve apuração de IRPJ e CSLL, pois o resultado apurado com seus ajustes ficou negativo com valores de R$ 748.056,76, R$ 882.068,66 e R$ 295.444,69 respectivamente. No ano de 2010 o valor total de IRPJ apurado foi de R$ 12.791,11 a pagar e o valor total de CSLL foi de R$ 6.764,80 a pagar. 111 4.2.2 Apuração do Lucro Real Anual As pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real podem optar pela apuração do Lucro Real Anual, ao invés de fazer a apuração trimestral. Os recolhimentos dos tributos podem ser efetuados mensalmente na forma estimada. O Lucro Real Anual tem sua apuração com base no resultado acumulado dos meses do período, sendo calculado no final do ano. Sua metodologia de cálculo é semelhante ao do Lucro Real Trimestral, sendo que, o que diferencia os dois métodos de tributação é apenas o período de apuração. No método de apuração anual o cálculo do IRPJ e da CSLL é feito apenas no final do período (ano) e no método trimestral a apuração é feita trimestralmente. No quadro n° 17 a apuração do IRPJ e CSLL dos anos de 2008, 2009 e 2010. Quadro 17- Apuração do IRPJ e da CSLL do período LUCRO RE2L 23U2L 2008 200& 2010 <=> Receita O?eraciona/ r!ta 13$218$0%0'34 &$(02$123'2& 12$0)2$8&3'(0 <-> De#!*+es 3$&)4$2&%'4) 2$%%4$%0)')( 3$31)$&&('%4 <@> Receita O?eraciona/ LAB!i#a &$2%3$(%3'8& ($03($)1('(2 8$(3%$8&%'0% <-> C!sto #a Merca#oria "en#i#a ($444$048'48 )$834$&&2'2% 8$18)$248')1 <@> L!cro O?eraciona/ r!to 1$81&$(1)'41 1$202$)2)'4% ))1$%4(')) <-> Des?esas 2#ministrati.as 1$(81$88('1( 2$2&0$())'21 2$((8$%40'2) <-> Des?esas 0inanceiras 38&$840'%0 (2$0%2'(3 1%1$483'&8 <-> O!tras Des?esas O?eracionais 144$)%1'(1 )2($124'80 4&)$438'03 <=> Receitas 0inanceiras )&$824'82 )8$20('8) 333$818'12 <=> O!tras Receitas O?eracionais 33$0((')( &$243'1) 11$0&2'48 <=> O!tras Receitas %14$&&1'80 44($4%8'%3 %13$434'00 <@> Res!/ta#o LAB!i#o #o PerAo#o 211$320'12 - 1$1(2$4&('%) - 1$&2)$)(0'11 L2LUR 211$320'12 <=> 2#i*+es ()4'30 3$(3('&0 3'23 <-> ECc/!s+es &82'01 &8%')& %2('4) <@> L!cro 26!sta#o 211$0&2'41 - 1$1%&$(4%'34 - 1$&2%$1&4'33 <=> Com?ensa*+es - %3$32('(2 <@> L!cro Rea/ 14($(%4'%& - 1$1%&$(4%'34 - 1$&2%$1&4'33 <-> CSLL &- 13$2&8'82 <-> IRP1 1)- 22$1%4'(0 "a/or a#iciona/ 8($(%4'%& 2#iciona/ 10- 8$((%'4( Tota/ 30$&41'1( Fonte: Tabela elaborada pelo autor 112 Semelhante ao Lucro Real Trimestral, quando o resultado da empresa for negativo, não haverá base para cálculo dos impostos. No quadro 17 está apresentada a apuração do IRPJ e da CSLL calculado através do Lucro Real Anual, sendo que no ano de 2008, o IRPJ apurado foi de R$ 30.941,17 e o valor apurado de CSLL foi de R$ 13.298,82. Nos anos de 2009 e 2010, não houve apuração do IRPJ e CSLL, pois o resultado da empresa foi negativo com valores de R$ 1.169.746,34 e R$ 1.926.194,33 respectivamente. 4.2.3 Programa de Integração Social (PIS) – Não Cumulativo O PIS Não Cumulativo surgiu a partir de dezembro de 2002, com sua aplicação nas empresas tributadas pelo Lucro Real, exceto as cooperativas, instituições financeiras, entidades imunes, órgãos públicos, autarquias e fundações. O PIS Não Cumulativo tem como fato gerador o faturamento mensal, ou seja, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, incluindo as outras receitas, como receitas de aluguel entre outras, sendo que, o valor da contribuição para o PIS é calculado através da aplicação de uma alíquota de 1,65% sobre a receita apurada. Na apuração do valor de contribuição do PIS não cumulativo, pode-se deduzir créditos calculados sobre o valor das entradas de bens produtos e serviços com a alíquota de 1,65%, assim o valor da contribuição a pagar ou compensar é o resultado da diminuição dos créditos e dos débitos. Nos quadros n° 18,19 e 20 estão os valores apurados do crédito, débito e o valor a pagar da apuração do PIS do ano de 2008. 113 Quadro 18 - Crédito PIS não cumulativo de 2008 CRDDITO PIS M4s Ins!mos PIS - CrE#ito PIS 6an708 )&0$(1)'(% 1'%)- &$(4%'81 8e.708 )&2$4%3'%4 1'%)- &$(()'%) mar708 8)4$04('2( 1'%)- 14$0&1'(8 a9r708 430$4&%'&( 1'%)- ($103'20 mai708 )01$003'03 1'%)- 8$2%%')) 6!n708 4)($4(&'3& 1'%)- ($)48'41 6!/708 3&0$801'21 1'%)- %$448'22 a:o708 383$8))'1) 1'%)- %$333'%1 set708 %4($0)8'18 1'%)- 10$%(%'4% o!t708 )%&$4(%'3% 1'%)- &$3&%'3% no.708 )&4$228'48 1'%)- &$804'(( #e;708 %0%$(31')2 1'%)- 10$011'0( Tota/ 10&$202'8& Fonte: Tabela elaborada pelo autor Quadro 19 - Débito PIS não cumulativo de 2008 DDITO PIS M4s 0at!ramento ECc/!s+es ase #e C5/c!/o PIS - Tota/ PIS 6an708 1$12&$)()'08 1$12&$)()'08 1'%)- 18$%3('&& 8e.708 1$443$&)0'() 1$443$&)0'() 1'%)- 23$82)'1& mar708 1$08&$((3'1) )80$&43'%0 )08$82&')) 1'%)- 8$3&)'%& a9r708 1$&%2$%%4'&0 318$(1%'%0 1$%43$&48'30 1'%)- 2($12)'1) mai708 (10$0%)'&0 2%$(38'82 %83$32('08 1'%)- 11$2(4'&0 6!n708 &44$32&'08 23%$400'00 (0($&2&'08 1'%)- 11$%80'83 6!/708 80%$%24'&1 2%1$18)'&4 )4)$438'&( 1'%)- 8$&&&'(4 a:o708 &20$28('&8 1(2$%32')) (4($%))'43 1'%)- 12$33%'31 set708 1$322$38%'(4 3%&$%33'00 &)2$()3'(4 1'%)- 1)$(20'44 o!t708 &0)$0))')) 11)$000'00 (&0$0))')) 1'%)- 13$03)'&2 no.708 81&$%)4'3& 1)&$80&'%0 %)&$844'(& 1'%)- 10$88('44 #e;708 1$1%3$%&1'&1 2)($%%%')0 &0%$02)'41 1'%)- 14$&4&'42 Tota/ 1(%$8%&'01 Fonte: Tabela elaborada pelo autor 114 Quadro 20 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2008 PIS 2 P2F2R OU COMPE3S2R M4s DE9ito PIS CrE#ito PIS Sa/#o 6an708 18$%3('&& &$(4%'81 8$8&1'18 8e.708 23$82)'1& &$(()'%) 14$04&')4 mar708 8$3&)'%& 14$0&1'(8 -)$%&%'0& a9r708 2($12)'1) ($103'20 20$021'&) mai708 11$2(4'&0 8$2%%')) 3$008'3) 6!n708 11$%80'83 ($)48'41 4$132'42 6!/708 8$&&&'(4 %$448'22 2$))1')2 a:o708 12$33%'31 %$333'%1 %$002'(0 set708 1)$(20'44 10$%(%'4% )$043'&8 o!t708 13$03)'&2 &$3&%'3% 3$%3&')% no.708 10$88('44 &$804'(( 1$082'%( #e;708 14$&4&'42 10$011'0( 4$&38'3) Tota/ 1(%$8%&'01 10&$202'8& %($%%%'12 Fonte: Tabela elaborada pelo autor No ano de 2008 o valor apurado no PIS não cumulativo para os Débitos foi de R$ 176.869,01 e o valor apurado para os créditos foi de R$ 109.202,89, totalizando assim um valor a pagar de R$ 67.666,12. Nos quadros n° 21, 22 e 23 estão os valores apurados do PIS do ano de 2009. Quadro 21 - Crédito PIS não cumulativo de 2009 CRDDITO PIS M4s Ins!mos PIS - CrE#ito PIS 6an70& (84$3&)'1) 1'%)- 12$&42')2 8e.70& )&4$424'8) 1'%)- &$808'01 mar70& 314$)2%'0% 1'%)- )$18&'%8 a9r70& 103$314')) 1'%)- 1$(04'%& mai70& 242$%30'30 1'%)- 4$003'40 6!n70& 3(3$&4%'%( 1'%)- %$1(0'12 6!/70& 3))$%)0'30 1'%)- )$8%8'23 a:o70& 2%)$3(%'3% 1'%)- 4$3(8'(1 set70& 1%%$&18'(& 1'%)- 2$()4'1% o!t70& 334$%&8'(& 1'%)- )$)22')3 no.70& )4($(()'(% 1'%)- &$038'30 #e;70& ()3$840'%1 1'%)- 12$438'3( Tota/ (&$818'(2 Fonte: tabela elaborada pelo autor 115 Quadro 22 - Débito PIS não cumulativo de 2009 DDITO PIS M4s 0at!ramento ECc/!s+es ase #e C5/c!/o PIS - Tota/ PIS 6an70& 1$%8)$42(')& 13%$2%0'00 1$)4&$1%(')& 1'%)- 2)$)%1'2( 8e.70& 1$2)4$308'24 1$342'20 1$2)2$&%%'04 1'%)- 20$%(3'&4 mar70& %(($201'8& 121$432'%0 )))$(%&'2& 1'%)- &$1(0'1& a9r70& 340$4&0'01 1%2$440'3& 1(8$04&'%2 1'%)- 2$&3('82 mai70& 414$180'44 400'&% 413$((&'48 1'%)- %$82('3% 6!n70& (3&$%%%')1 (3&$%%%')1 1'%)- 12$204')0 6!/70& %%1$24&'08 343$888'8( 31($3%0'21 1'%)- )$23%'44 a:o70& 818$204')% 12%$000'00 %&2$204')% 1'%)- 11$421'38 set70& 21%$3(4'(% %$3(%')0 20&$&&8'2% 1'%)- 3$4%4'&( o!t70& )0%$2&4'%8 )&$024'00 44($2(0'%8 1'%)- ($3(&'&( no.70& 1$023$248'22 110$000'00 &13$248'22 1'%)- 1)$0%8'%0 #e;70& 1$3%)$4(('31 328$000'02 1$03($4(('2& 1'%)- 1($118'38 Tota/ 13($0%4'80 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Quadro 23 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2009 PIS 2 P2F2R OU COMPE3S2R M4s DE9ito PIS CrE#ito PIS Sa/#o 6an70& 2)$)%1'2( 12$&42')2 12$%18'() 8e.70& 20$%(3'&4 &$808'01 10$8%)'&3 mar70& &$1(0'1& )$18&'%8 3$&80')1 a9r70& 2$&3('82 1$(04'%& 1$233'13 mai70& %$82('3% 4$003'40 2$823'&% 6!n70& 12$204')0 %$1(0'12 %$034'38 6!/70& )$23%'44 )$8%8'23 -%31'(& a:o70& 11$421'38 4$3(8'(1 ($042'%( set70& 3$4%4'&( 2$()4'1% (10'81 o!t70& ($3(&'&( )$)22')3 1$8)('44 no.70& 1)$0%8'%0 &$038'30 %$030'30 #e;70& 1($118'38 12$438'3( 4$%80'01 Tota/ 13($0%4'80 (&$818'(2 )($24%'08 Fonte: Tabela elaborada pelo autor No ano de 2009 o valor apurado no PIS não cumulativo para os Débitos foi de R$ 137.064,80 e o valor apurado para os Créditos foi de R$ 79.818,72, totalizando assim um valor a pagar de R$ 57.246,08. 116 Nos quadros n° 24, 25 e 26 estão os valores apurados do crédito, débito e o valor a pagar da apuração do PIS do ano de 2010. Quadro 24 - Crédito PIS não cumulativo de 2010 CRDDITO PIS M4s Ins!mos PIS - CrE#ito PIS 6an710 &)1$%%)'4) 1'%)- 1)$(02'48 8e.710 ((0$&21'82 1'%)- 12$(20'21 mar710 %&4$2&%'3% 1'%)- 11$4))'8& a9r710 )(3$%()'(% 1'%)- &$4%)'%) mai710 %24$444'24 1'%)- 10$303'33 6!n710 2%%$(()'1) 1'%)- 4$401'(& 6!/710 231$)21'21 1'%)- 3$820'10 a:o710 2%2$88)'4) 1'%)- 4$33('%1 set710 341$&8('88 1'%)- )$%42'80 o!t710 3)8$)1%'3% 1'%)- )$&1)')2 no.710 1$00)$8%2'42 1'%)- 1%$)&%'(3 #e;710 )48$843'03 1'%)- &$0))'&1 Tota/ 10&$418'02 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Quadro 25 - Débito PIS não cumulativo de 2010 DDITO PIS M4s 0at!ramento ECc/!s+es ase #e C5/c!/o PIS - Tota/ PIS 6an710 1$%2&$%4('18 111$084'8% 1$)18$)%2'32 1'%)- 2)$0)%'28 8e.710 1$2%&$(%8'81 1%&$4)3'8% 1$100$314'&) 1'%)- 18$1))'20 mar710 1$4%)$(%8'(( 322$8)1'01 1$142$&1('(% 1'%)- 18$8)8'14 a9r710 )(0$410'22 2)2$8)%'43 31($))3'(& 1'%)- )$23&'%4 mai710 1$02)$&42'8( 4)4$%0('24 )(1$33)'%3 1'%)- &$42('04 6!n710 1$30)$0&4')1 4(2$8&&'() 832$1&4'(% 1'%)- 13$(31'21 6!/710 1$30)$0&4')1 223$818'08 1$081$2(%'43 1'%)- 1($841'0% a:o710 )(8$440'(( 138$0(%'4) 440$3%4'32 1'%)- ($2%%'01 set710 (3)$&14'43 44&$)20'43 28%$3&4'00 1'%)- 4$(2)')0 o!t710 %%)$0&&'03 (4$000'00 )&1$0&&'03 1'%)- &$()3'13 no.710 &03$(&3'1) 2(1$(%2'%% %32$030'4& 1'%)- 10$428')0 #e;710 1$280$()3'1( 1&3$0()'%4 1$08($%((')3 1'%)- 1($&4%'%8 Tota/ 1)8$428'40 Fonte: Tabela elaborada pelo autor 117 Quadro 26 - Apuração do valor do PIS não cumulativo de 2010 PIS 2 P2F2R OU COMPE3S2R M4s DE9ito PIS CrE#ito PIS Sa/#o 6an710 2)$0)%'28 1)$(02'48 &$3)3'80 8e.710 18$1))'20 12$(20'21 )$434'&& mar710 18$8)8'14 11$4))'8& ($402'2) a9r710 )$23&'%4 &$4%)'%) -4$22%'01 mai710 &$42('04 10$303'33 -8(%'2& 6!n710 13$(31'21 4$401'(& &$32&'42 6!/710 1($841'0% 3$820'10 14$020'&% a:o710 ($2%%'01 4$33('%1 2$&28'40 set710 4$(2)')0 )$%42'80 -&1('30 o!t710 &$()3'13 )$&1)')2 3$83('%1 no.710 10$428')0 1%$)&%'(3 -%$1%8'23 #e;710 1($&4%'%8 &$0))'&1 8$8&0'(( Tota/ 1)8$428'40 10&$418'02 4&$010'38 Fonte: Tabela elaborada pelo autor No ano de 2010 o valor apurado no PIS não cumulativo para os Débitos foi de R$ 158.428,40 e o valor apurado para os Créditos foi de R$ 109.418,02, totalizando assim um valor a pagar de R$ 49.010,38. O quadro n° 27 faz a confrontação entre o valor apurado dos 3 anos apurados de PIS não cumulativo. Quadro 27 - Total de PIS não cumulativo apurado TOT2L PIS 3GO CUMUL2TI"O 23O PIS 2008 %($%%%'12 200& )($24%'08 2010 4&$010'38 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Conforme a tabela 27 pode-se observar que no ano de 2008 houve o maior valor de PIS a pagar com o montante de R$ 67.666,12, seguido do ano de 2009 com o montante de R$ 57.246,08, e por ultimo o ano de 2010 com um montante de R$ 49.010,38. 118 4.2.4 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) – Não Cumulativa. Em fevereiro de 2004 a forma de apuração da COFINS não cumulativa entrou em vigor para as empresas tributadas pelo regime de tributação pelo Lucro Real. A forma de apuração da COFINS não cumulativa obedece as mesmas regras utilizadas para a apuração do PIS. O que difere a apuração dessa contribuição é sua alíquota que é de 7,6% para as empresas tributadas no Lucro Real Trimestral, no Lucro Real Anual e na Estimativa mensal. Nos quadros n° 28, 29 e 30 estão os valores apurados do crédito, débito e o valor a pagar da apuração da COFINS do ano de 2008. Quadro 28 - Crédito COFINS não cumulativa de 2008 CRDDITO CO0I3S M4s Ins!mos CO0I3S - CrE#ito CO0I3S 6an708 )&0$(1)'(% ('%0- 44$8&4'40 8e.708 )&2$4%3'%4 ('%0- 4)$02('24 mar708 8)4$04('2( ('%0- %4$&0(')& a9r708 430$4&%'&( ('%0- 32$(1('(( mai708 )01$003'03 ('%0- 38$0(%'23 6!n708 4)($4(&'3& ('%0- 34$(%8'43 6!/708 3&0$801'21 ('%0- 2&$(00'8& a:o708 383$8))'1) ('%0- 2&$1(2'&& set708 %4($0)8'18 ('%0- 4&$1(%'42 o!t708 )%&$4(%'3% ('%0- 43$280'20 no.708 )&4$228'48 ('%0- 4)$1%1'3% #e;708 %0%$(31')2 ('%0- 4%$111'%0 Tota/ )02$&&)'13 Fonte: Tabela elaborada pelo autor 119 Quadro 29 - Débito COFINS não cumulativa de 2008 DDITO CO0I3S M4s 0at!ramento ECc/!s+es ase #e C5/c!/o CO0I3S - Tota/ CO0I3S 6an708 1$12&$)()'08 1$12&$)()'08 ('%0- 8)$84('(1 8e.708 1$443$&)0'() 1$443$&)0'() ('%0- 10&$(40'2% mar708 1$08&$((3'1) )80$&43'%0 )08$82&')) ('%0- 38$%(1'0) a9r708 1$&%2$%%4'&0 318$(1%'%0 1$%43$&48'30 ('%0- 124$&40'0( mai708 (10$0%)'&0 2%$(38'82 %83$32('08 ('%0- )1$&32'8% 6!n708 &44$32&'08 23%$400'00 (0($&2&'08 ('%0- )3$802'%1 6!/708 80%$%24'&1 2%1$18)'&4 )4)$438'&( ('%0- 41$4)3'3% a:o708 &20$28('&8 1(2$%32')) (4($%))'43 ('%0- )%$821'81 set708 1$322$38%'(4 3%&$%33'00 &)2$()3'(4 ('%0- (2$40&'28 o!t708 &0)$0))')) 11)$000'00 (&0$0))')) ('%0- %0$044'22 no.708 81&$%)4'3& 1)&$80&'%0 %)&$844'(& ('%0- )0$148'20 #e;708 1$1%3$%&1'&1 2)($%%%')0 &0%$02)'41 ('%0- %8$8)('&3 Tota/ 814$%%&'3% Fonte: Tabela elaborada pelo autor Quadro 30 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2008 CO0I3S 2 P2F2R OU COMPE3S2R M4s DE9ito CO0I3S CrE#ito CO0I3S Sa/#o 6an708 8)$84('(1 44$8&4'40 40$&)3'31 8e.708 10&$(40'2% 4)$02('24 %4$(13'02 mar708 38$%(1'0) %4$&0(')& -2%$23%')) a9r708 124$&40'0( 32$(1('(( &2$222'30 mai708 )1$&32'8% 38$0(%'23 13$8)%'%3 6!n708 )3$802'%1 34$(%8'43 1&$034'18 6!/708 41$4)3'3% 2&$(00'8& 11$()2'4( a:o708 )%$821'81 2&$1(2'&& 2($%48'82 set708 (2$40&'28 4&$1(%'42 23$232'8% o!t708 %0$044'22 43$280'20 1%$(%4'02 no.708 )0$148'20 4)$1%1'3% 4$&8%'84 #e;708 %8$8)('&3 4%$111'%0 22$(4%'34 Tota/ 814$%%&'3% )02$&&)'13 311$%(4'23 Fonte: Tabela elaborada pelo autor No ano de 2008 o valor apurado na COFINS não cumulativo para os Débitos foi de R$ 814.669,36 e o valor apurado para os Créditos foi de R$ 502.995,13, totalizando assim um valor a pagar de R$ 311.674,23. 120 Nos quadros n° 31, 32 e 33 estão os valores apurados do crédito, débito e o valor a pagar da apuração da COFINS do ano de 2009. Quadro 31 - Crédito COFINS não cumulativa de 2009 CRDDITO CO0I3S M4s Ins!mos CO0I3S - CrE#ito CO0I3S 6an70& (84$3&)'1) ('%0- )&$%14'03 8e.70& )&4$424'8) ('%0- 4)$1(%'2& mar70& 314$)2%'0% ('%0- 23$&03'&8 a9r70& 103$314')) ('%0- ($8)1'&1 mai70& 242$%30'30 ('%0- 18$43&'&0 6!n70& 3(3$&4%'%( ('%0- 28$41&'&) 6!/70& 3))$%)0'30 ('%0- 2($02&'42 a:o70& 2%)$3(%'3% ('%0- 20$1%8'%0 set70& 1%%$&18'(& ('%0- 12$%8)'83 o!t70& 334$%&8'(& ('%0- 2)$43('11 no.70& )4($(()'(% ('%0- 41$%30'&% #e;70& ()3$840'%1 ('%0- )($2&1'8& Tota/ 3%($%4&'8% Fonte: Tabela elaborada pelo autor Quadro 32 - Débito COFINS não cumulativa de 2009 DDITO CO0I3S M4s 0at!ramento ECc/!s+es ase #e C5/c!/o CO0I3S - Tota/ CO0I3S 6an70& 1$%8)$42(')& 13%$2%0'00 1$)4&$1%(')& ('%0- 11($(3%'(4 8e.70& 1$2)4$308'24 1$342'20 1$2)2$&%%'04 ('%0- &)$22)'42 mar70& %(($201'8& 121$432'%0 )))$(%&'2& ('%0- 42$238'4( a9r70& 340$4&0'01 1%2$440'3& 1(8$04&'%2 ('%0- 13$)31'(( mai70& 414$180'44 400'&% 413$((&'48 ('%0- 31$44('24 6!n70& (3&$%%%')1 (3&$%%%')1 ('%0- )%$214'%) 6!/70& %%1$24&'08 343$888'8( 31($3%0'21 ('%0- 24$11&'38 a:o70& 818$204')% 12%$000'00 %&2$204')% ('%0- )2$%0(')) set70& 21%$3(4'(% %$3(%')0 20&$&&8'2% ('%0- 1)$&)&'8( o!t70& )0%$2&4'%8 )&$024'00 44($2(0'%8 ('%0- 33$&&2')( no.70& 1$023$248'22 110$000'00 &13$248'22 ('%0- %&$40%'8% #e;70& 1$3%)$4(('31 328$000'02 1$03($4(('2& ('%0- (8$848'2( Tota/ %31$328'(& Fonte: Tabela elaborada pelo autor 121 Quadro 33 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2009 CO0I3S 2 P2F2R OU COMPE3S2R M4s DE9ito CO0I3S CrE#ito CO0I3S Sa/#o 6an70& 11($(3%'(4 )&$%14'03 )8$122'(1 8e.70& &)$22)'42 4)$1(%'2& )0$04&'13 mar70& 42$238'4( 23$&03'&8 18$334'4& a9r70& 13$)31'(( ($8)1'&1 )$%(&'8( mai70& 31$44('24 18$43&'&0 13$00('34 6!n70& )%$214'%) 28$41&'&) 2($(&4'(1 6!/70& 24$11&'38 2($02&'42 -2$&10'0) a:o70& )2$%0(')) 20$1%8'%0 32$438'&4 set70& 1)$&)&'8( 12$%8)'83 3$2(4'04 o!t70& 33$&&2')( 2)$43('11 8$)))'4% no.70& %&$40%'8% 41$%30'&% 2($(()'&1 #e;70& (8$848'2( )($2&1'8& 21$))%'3& Tota/ %31$328'(& 3%($%4&'8% 2%3$%(8'&3 Fonte: Tabela elaborada pelo autor No ano de 2009 o valor apurado na COFINS não cumulativo para os Débitos foi de R$ 631.328,79 e o valor apurado para os Créditos foi de R$ 367.649,86, totalizando assim um valor a pagar de R$ 263.678,93. Nos quadros n° 34, 35 e 36 estão os valores apurados da COFINS do ano de 2010. Quadro 34 - Crédito COFINS não cumulativa de 2010 CRDDITO CO0I3S M4s Ins!mos CO0I3S - CrE#ito CO0I3S 6an710 &)1$%%)'4) ('%0- (2$32%')( 8e.710 ((0$&21'82 ('%0- )8$)&0'0% mar710 %&4$2&%'3% ('%0- )2$(%%')2 a9r710 )(3$%()'(% ('%0- 43$)&&'3% mai710 %24$444'24 ('%0- 4($4)('(% 6!n710 2%%$(()'1) ('%0- 20$2(4'&1 6!/710 231$)21'21 ('%0- 1($)&)'%1 a:o710 2%2$88)'4) ('%0- 1&$&(&'2& set710 341$&8('88 ('%0- 2)$&&1'08 o!t710 3)8$)1%'3% ('%0- 2($24('24 no.710 1$00)$8%2'42 ('%0- (%$44)')4 #e;710 )48$843'03 ('%0- 41$(12'0( Tota/ )03$&8%'03 Fonte: Tabela elaborada pelo autor 122 Quadro 35 - Débito COFINS não cumulativa de 2010 DDITO CO0I3S M4s 0at!ramento ECc/!s+es ase #e C5/c!/o CO0I3S - Tota/ CO0I3S 6an710 1$%2&$%4('18 111$084'8% 1$)18$)%2'32 ('%0- 11)$410'(4 8e.710 1$2%&$(%8'81 1%&$4)3'8% 1$100$314'&) ('%0- 83$%23'&4 mar710 1$4%)$(%8'(( 322$8)1'01 1$142$&1('(% ('%0- 8%$8%1'() a9r710 )(0$410'22 2)2$8)%'43 31($))3'(& ('%0- 24$134'0& mai710 1$02)$&42'8( 4)4$%0('24 )(1$33)'%3 ('%0- 43$421')1 6!n710 1$30)$0&4')1 4(2$8&&'() 832$1&4'(% ('%0- %3$24%'80 6!/710 %22$2%0'(& 223$818'08 3&8$442'(1 ('%0- 30$281'%) a:o710 )(8$440'(( 138$0(%'4) 440$3%4'32 ('%0- 33$4%('%& set710 (3)$&14'43 44&$)20'43 28%$3&4'00 ('%0- 21$(%)'&4 o!t710 %%)$0&&'03 (4$000'00 )&1$0&&'03 ('%0- 44$&23')3 no.710 &03$(&3'1) 2(1$(%2'%% %32$030'4& ('%0- 48$034'32 #e;710 1$280$()3'1( 1&3$0()'%4 1$08($%((')3 ('%0- 82$%%3'4& Tota/ %(($83)'43 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Quadro 36 - Apuração do valor da COFINS não cumulativa de 2010 CO0I3S 2 P2F2R OU COMPE3S2R M4s DE9ito CO0I3S CrE#ito CO0I3S Sa/#o 6an710 11)$410'(4 (2$32%')( 43$084'1% 8e.710 83$%23'&4 )8$)&0'0% 2)$033'88 mar710 8%$8%1'() )2$(%%')2 34$0&)'23 a9r710 24$134'0& 43$)&&'3% -1&$4%)'2( mai710 43$421')1 4($4)('(% -4$03%'2) 6!n710 %3$24%'80 20$2(4'&1 42$&(1'8& 6!/710 30$281'%) 1($)&)'%1 12$%8%'03 a:o710 33$4%('%& 1&$&(&'2& 13$488'3& set710 21$(%)'&4 2)$&&1'08 -4$22)'13 o!t710 44$&23')3 2($24('24 1($%(%'28 no.710 48$034'32 (%$44)')4 -28$411'23 #e;710 82$%%3'4& 41$(12'0( 40$&)1'42 Tota/ %(($83)'43 )03$&8%'03 1(3$84&'40 Fonte: Tabela elaborada pelo autor No ano de 2010 o valor apurado na COFINS não cumulativo para os Débitos foi de R$ 677.835,43 e o valor apurado para os Créditos foi de R$ 503.986,03, totalizando assim um valor a pagar de R$ 173.849,40. 123 O quadro n°37 faz a confrontação entre o valor apurado dos 3 anos apurados de COFINS não cumulativo. Quadro 37 - Total da COFINS não cumulativa apurado TOT2L CO0I3S 3GO CUMUL2TI"O 23O CO0I3S 2008 311$%(4'23 200& 2%3$%(8'&3 2010 1(3$84&'40 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Conforme a tabela 37 pode-se observar que o ano de 2008 foi o que apresentou o maior valor da COFINS a pagar com o montante de R$ 311.674,23, seguido do ano de 2009 com o montante de R$ 263.678,93, e por último o ano de 2010 com um montante de R$ 173.849,40. 4.3 Simples Nacional Simples Nacional foi instituído através da lei Complementar n° 123/2006 e a parte tributária iniciou a partir de 01/07/2007, dando um novo tratamento tributário simplificado para as empresas. Essa modalidade de tributação é um sistema integrado de pagamento de impostos e contribuições. Na empresa em estudo o Simples Nacional não pode ser aplicado, pois o faturamento anual ultrapassa os limites estipulados pela legislação para essa modalidade de tributação. 4.4 Resumo e Analise Comparativa dos Encargos Tributários Federais A comparação dos impostos federais apurados nos anos de 2008, 2009 e 2010, mostra os possíveis tipos de tributação que a empresa em estudo poderia optar. Algumas comparações serão apresentadas a seguir para visualizar qual a forma de tributação mais vantajosa para empresa. No gráfico da figura n° 1 estão apresentadas as duas formas de tributação do PIS. 124 Figura 1 – Gráfico de Comparação PIS Lucro Presumido e PIS Não Cumulativo Fonte: Gráfico elaborado pelo autor No gráfico apresentado na figura 1 observa-se claramente que entre as duas formas de apuração do PIS, a menos onerosa é a do PIS não cumulativo, ou seja, nos 3 anos apurados o valor a pagar do PIS não cumulativo ficou menor que o valor do PIS cumulativo. No gráfico da figura n° 2 estão apresentadas as duas formas de tributação da COFINS. Figura 2 - Gráfico de Comparação COFINS Lucro Presumido e COFINS Não Cumulativa Fonte: Gráfico elaborado pelo autor - 10$000'00 20$000'00 30$000'00 40$000'00 )0$000'00 %0$000'00 (0$000'00 80$000'00 &0$000'00 100$000'00 2008 200& 2010 PIS LUCRO PRESUMIDO PIS 3GO CUMUL2TI"O - )0$000'00 100$000'00 1)0$000'00 200$000'00 2)0$000'00 300$000'00 3)0$000'00 400$000'00 4)0$000'00 2008 200& 2010 CO0I3S LUCRO PRESUMIDO CO0I3S 3GO CUMUL2TI"2 125 No gráfico da figura 2 observa-se que, assim como a forma de apuração do PIS, a COFINS não cumulativa é menos onerosa para as contas da pessoa jurídica que optar por essa modalidade de tributação, ou seja, nos 3 anos apurados o valor a pagar da COFINS não cumulativa ficou menor que o valor da COFINS cumulativa. No gráfico da figura n° 3 estão apresentadas as três formas de tributação do IRPJ. Figura 3 - Gráfico de Comparação do IRPJ Fonte: Gráfico elaborado pelo autor No gráfico da figura n°3, observa-se uma grande diferença nas formas de apuração do IRPJ, sendo que a forma mais onerosa de pagamento é pelo Lucro Presumido, onde há uma grande diferença de valores em comparação com as duas modalidades de apuração pelo Lucro Real. A forma mais vantajosa de apuração do IRPJ para se optar é o Lucro Real Anual, pois em 3 anos de estudo a empresa apresentou lucro apenas no ano de 2008, sendo assim, nos anos de 2009 e 2010 a empresa não pagaria o IRPJ. Pela forma de tributação do Lucro Real Trimestral, mesmo a empresa encerrando com resultados negativos nos anos de 2009 e 2010, teria que contribuir para o IRPJ nesses anos também, mas de forma bem menos onerosa que a forma de tributação pelo Lucro Presumido. No gráfico da figura n° 4 estão apresentadas as três formas de tributação da CSLL. - )0$000'00 100$000'00 1)0$000'00 200$000'00 2)0$000'00 300$000'00 3)0$000'00 400$000'00 4)0$000'00 2008 200& 2010 IRP1 LUCRO PRESUMIDO IRP1 LUCRO RE2L TRIMESTR2L IRP1 LUCRO RE2L 23U2L 126 Figura 4 - Gráfico de Comparação da CSLL Fonte: Gráfico elaborado pelo autor No gráfico da figura n°4, observa-se uma grande semelhança na apuração da CSLL com o IRPJ apresentado no gráfico anterior, sendo que a forma mais onerosa de pagamento é pelo Lucro Presumido, onde há uma grande diferença de valores em comparação com as duas modalidades de apuração pelo Lucro Real. A forma mais vantajosa de apuração da CSLL para se optar é o Lucro Real Anual, pois em 3 anos de estudo a empresa apresentou lucro apenas no ano de 2008, sendo assim, nos anos de 2009 e 2010 a empresa não pagaria CSLL. Pela forma de tributação do Lucro Real Trimestral, mesmo a empresa encerrando com resultados negativos nos anos de 2009 e 2010, teria que contribuir com a CSLL, mas de forma bem menos onerosa que a forma de tributação pelo Lucro Presumido. No gráfico da figura n° 5 estão apresentadas as três formas de tributação completas - )0$000'00 100$000'00 1)0$000'00 200$000'00 2)0$000'00 300$000'00 3)0$000'00 400$000'00 4)0$000'00 2008 200& 2010 CSLL LUCRO PRESUMIDO CSLL LUCRO RE2L TRIMESTR2L CSLL LUCRO RE2L 23U2L 127 Figura 5 - Gráfico de Comparação formas de tributação Fonte: Gráfico elaborado pelo autor Comparando as três formas de tributação, observa-se que a forma menos onerosa para pagamento de tributos federais seria o Lucro Real Anual, seguido da tributação pelo Lucro Real Trimestral. A forma mais onerosa para tributação da empresa seria o Lucro Presumido. O quadro n° 38 apresenta o resultado final da comparação entre os três tipos de tributação estudados. Quadro 38 - Comparação em valores das formas de tributação 2008 200& 2010 LUCRO PRESUMIDO &&%$4&0'13 8%1$(11'&3 1$210$)2&'2% LUCRO RE2L TRIMESTR2L %%2$24)')% 3%8$&88'4) 242$41)'%& LUCRO RE2L 23U2L 423$)80'34 320$&2)'01 222$8)&'(8 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Analisando o resultado da tributação apurada em valores, no ano de 2008 o menor valor ficou na tributação pelo Lucro Real Anual, com um valor de R$ 423.580,34, seguido pelo Lucro Real Trimestral com um valor de R$ 662.245,56, e por último ficou o Lucro - 200$000'00 400$000'00 %00$000'00 800$000'00 1$000$000'00 1$200$000'00 1$400$000'00 2008 200& 2010 LUCRO PRESUMIDO LUCRO RE2L TRIMESTR2L LUCRO RE2L 23U2L 128 Presumido com um valor de R$ 996.490,13. No ano de 2009 a apuração da tributação ficou na mesma ordem do ano de 2008, o Lucro Real Anual ficou em R$ 320.925,01, seguido do Lucro Real Trimestral com um valor de R$ 362.925,45 e o valor do Lucro Presumido ficou em R$ 861.711,93. No ano de 2010 o valor do Lucro Real Anual ficou em R$ 222.859,78, o Lucro Real Trimestral ficou em R$ 242.415,69 e o Lucro Presumido ficou com um valor de R$ 1.210.529,26. O quadro n° 39 apresenta as diferenças em valores da tributação pelo Lucro Real Anual e o Lucro Real Trimestral. Quadro 39 - Comparação entre Lucro Real Trimestral e Lucro Real Anual 2008 200& 2010 LUCRO RE2L TRIMESTR2L %%2$24)')% 3%8$&88'4) 242$41)'%& LUCRO RE2L 23U2L 423$)80'34 320$&2)'01 222$8)&'(8 DI0ERE3H2 238$%%)'21 48$0%3'44 1&$)))'&1 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Como citado anteriormente, a tributação pelo Lucro Real Anual é a mais vantajosa para empresa em estudo, sendo assim, em comparação com o Lucro Real Trimestral, a empresa optando por essa modalidade de tributação mais vantajosa tem uma economia de R$ 238.665,21 em 2008, R$ 48.063,44 em 2009 e R$ 19.555,91 em 2010, totalizando assim uma diferença de R$ 306.284,56 no período apurado. O quadro n° 40 apresenta as diferenças em valores da tributação pelo Lucro Real Anual e o Lucro Presumido. 129 Quadro 40 - Comparação Lucro Real Anual e Lucro Presumido 2008 200& 2010 LUCRO PRESUMIDO &&%$4&0'13 8%1$(11'&3 1$210$)2&'2% LUCRO RE2L 23U2L 423$)80'34 320$&2)'01 222$8)&'(8 DI0ERE3H2 )(2$&0&'(8 )40$(8%'&2 &8($%%&'48 Fonte: Tabela elaborada pelo autor Na comparação da tributação do Lucro Real Anual que foi o mais vantajoso, com o mais oneroso que é o Lucro Presumido, a empresa optando pelo Lucro Real Anual, no ano de 2008 tem uma economia de R$ 572.909,78, no ano de 2009 o valor é de R$ 540.786,92 e no ano de 2010 a diferença é de R$ 987.669,48, totalizando assim no período apurado uma diferença de R$ 2.079.834,76 na tributação. 4.5 Análise e Recomendações Através das análises feitas anteriormente pode-se observar que um Planejamento Tributário observando as leis vigentes faz muita diferença a saúde financeira da empresa, pois é através dessa ferramenta que se consegue fazer economia pagando menos tributos sem sonegação fiscal. Com o estudo realizado simulando as modalidades de enquadramento dos Impostos Federais em que a lei permite a empresa se enquadrar, observa-se que a empresa em estudo está enquadrada na modalidade de imposto menos onerosa para ela que é o Lucro Real Anual, sendo que, no período analisado nos anos de 2008, 2009 e 2010, foi a modalidade de impostos federais que se apresentou mais vantajosa para empresa. No estudo apresentado observa-se que a modalidade de enquadramento pelo Lucro Real Anual foi mais vantajosa para empresa, pois ela apresentou um período de 2 anos com resultado negativo. Contudo recomenda-se fazer um novo planejamento tributário ao se reverter essa situação financeira da empresa para verificar se a forma de enquadramento aos tributos federais continua sendo a mais vantajosa. 130 Com o mercado em constantes mudanças, onde a competitividade está muito acirrada o custo da empresa interfere muito no seu resultado financeiro, sendo assim, uma economia fiscal pode ser um diferencial para empresa, portanto a empresa deve constantemente fazer um planejamento tributário a fim de verificar se realmente está fazendo economia na sua área fiscal. Nos resultados obtidos observa-se que a diferença de tributação de uma modalidade para outra pode chegar a valores muito significativos, o que pode aumentar muito o custo final dos produtos da empresa, resultando assim num preço de venda muito elevado, que muitas vezes o mercado não está disposto a pagar. 131 CONCLUSÃO Com a realização desse trabalho, tive a oportunidade de aprofundar meus conhecimentos na área da contabilidade, mais especificamente na Contabilidade Tributária, através da revisão bibliográfica, onde pude pesquisar vários autores para chegar aos conceitos apresentados no trabalho. A coleta de dados e a realização dos cálculos das várias formas de tributação foram de grande importância, pois pude colocar em prática o que foi aprendido na teoria, o que auxilia na formação profissional. Com a alta carga tributária brasileira, cada vez mais as empresas procuram fazer economia pagando menos tributos, com isso o Planejamento Tributário se torna uma ferramenta muito importante para as empresas se enquadrarem adequadamente as leis tributárias. O objetivo principal da realização do presente trabalho, foi de comparar as diversas formas de tributação que podem ser aplicadas as empresas sem desrespeitar as leis vigentes, verificando se a empresa está enquadrada adequadamente no que se diz respeito a apuração dos impostos federais, para isso foi utilizada a ferramenta do Planejamento Tributário, onde foram comparadas três formas de enquadramento que a empresa pode optar. Os objetivos traçados na realização deste trabalho foram alcançados, sendo que, após a realização dos cálculos e a análise de comparação viu-se que a empresa em estudo está adequadamente enquadrada na apuração de seus impostos federais, através do Lucro Real Anual. 132 Para empresa estudada, o trabalho foi de grande importância para confirmar que estão no caminho certo, no que diz respeito aos tributos federais, alcançando assim uma redução nos seus custos, aumentando sua competitividade no mercado que é muito concorrido, mostrando assim a importância de se fazer um Planejamento Tributário. Os resultados obtidos com a realização do trabalho foram satisfatórios, pois comparando os resultados obtidos nos cálculos realizados conseguimos ver claramente que existem grandes diferenças de valores nas diversas formas de tributação, por isso recomenda- se a empresa continuar fazendo seu Planejamento Tributário, pois é uma ferramenta indispensável no gerenciamento das empresas. 133 BIBLIOGRAFIA BASSO, Irani Paulo. Contabilidade Geral Básica. 2.ed. Ijuí. Unijui, 2000. BEUREN, Ilse Maria. Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade: Teoria e Prática. 2 ed. São Paulo. Editora Atlas 2004. BOAVENTURA, Edivaldo M. Metodologia da Pesquisa: Monografia, Dissertação, Tese. 1 ed. São Paulo. Editora Atlas 2004. Código Tributário Nacional, Constituição Federal e Legislação Tributária. 17 ed. São Paulo. Editora Saraiva 2011. CRUZ, Carla, RIBEIRO, Uirá. Metodologia Científica: Teoria e Prática. 1 ed. Rio de Janeiro. Axcel Books do Brasil Editora 2003 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 8 ed. São Paulo. Editora Atlas 2003. HEIDEMANN, Maristela Gheller, ALIEVI, Valmor Luiz. Direito Tributário para os Cursos de Direito, Administração e Ciências Contábeis. 4 ed. Ijuí. Editora Unijuí 2011. LAKATOS, Eva Maria, MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de Metodologia Científica. 5 ed. São Paulo. Editora Atlas 2003. MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 6 ed. São Paulo. Atlas 1998. 134 OLIVEIRA, Luís Martins de, CHIEREGATO, Renato, JUNIOR, José Hernandez Perez, GOMES, Marliete Bezerra. Manual de Contabilidade Tributária. 1 ed. São Paulo. Editora Atlas 2002. OLIVEIRA, Silvio Luiz de. Tratado de Metodologia Científica: Projetos de pesquisas, TGI, TCC, Monografias, Dissertações e Teses. 1 ed. São Paulo. Pioneira 1997. PINTO, João Roberto Domingues, Imposto de Renda, Contribuições Administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples Incluindo procedimentos fiscais e contábeis para encerramento do ano-calendário de 2010. 19 ed. 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