PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

CREDENCIADA JUNTO AO MEC PELAPORTARIA Nº 1.282 DO DIA 26/10/2010 MATERIAL DIDÁTICO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Impressão e Editoração 0800 283 8380 www.ucamprominas.com.br 2 SUMÁRIO UNIDADE 1 – INTRODUÇÃO ..................................................................................... 3 UNIDADE 2 – ORIGENS E IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO .......................... 5 UNIDADE 3 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................... 19 3.1 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO A PARTIR DAS NORMAS JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS ........... 23 3.2 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO A PARTIR DAS NORMAS JURÍDICAS FISCAIS ................... 27 UNIDADE 4 – A QUESTÃO DA ELISÃO E EVASÃO FISCAL NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .............................................................................. 34 4.1 CONCEITOS E DEFINIÇÕES ...................................................................................... 34 4.2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ........................................................................................... 38 4.3 ELISÃO E EVASÃO FISCAL ........................................................................................ 40 UNIDADE 5 – ELEMENTOS E CARACTERÍSTICAS DE UM BOM SISTEMA TRIBUTÁRIO ............................................................................................................ 44 UNIDADE 6 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO, SOBRE A PROPRIEDADE E SOBRE A RENDA .................................................................................................... 49 UNIDADE 7 – A NORMA ANTIELISIVA – PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116..... 51 UNIDADE 8 – A MEDIDA PROVISÓRIA N. 232 ...................................................... 57 REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 60 Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 3 UNIDADE 1 – INTRODUÇÃO Planejar sempre foi uma ação importante para o ser humano e para as organizações e atualmente, em virtude de uma conjuntura econômica que muitas vezes se mostra instável, tornou-se uma questão de sobrevivência para as empresas. Neste sentido, um dos caminhos que as empresas podem seguir, passa pelo planejamento tributário, considerando as alternativas menos onerosas permitidas pela lei. O planejamento tributário visa dar condições racionais de trabalhar com a “incerteza”. O ambiente irresoluto requer das empresas, em tempo real, a capacidade de proporcionar procedimentos tributários legais que viabilizem sua sustentação e manutenção num mercado movido pela concorrência acirrada. A ênfase dada, hoje, ao planejamento tributário nas empresas reflete a proposição de que existem benefícios consideráveis a serem obtidos com o processo de acompanhamento e análise das legislações tributária e fiscal, facultando às empresas, dentro de um prisma legal, a obtenção significativa de otimização nos gastos tributários sem a utilização, danosa para a coletividade e para a própria empresa, da sonegação fiscal (FERREIRA; DUARTE, 2005). É consenso que determinados setores da atividade econômica, devido à elevada carga tributária, sobrevivem através da utilização deliberada da evasão tributária (sonegação), prática, aliás, abominável. Aqui, cabe ao Estado, além de combater a sonegação, implementar uma política de incentivo às empresas através da otimização dos gastos tributários, de tal forma que seja restabelecida a concorrência leal entre as diversas unidades empresariais. É neste sentido que o planejamento tributário se insere como meio de otimização da atividade empresarial, que pode ser entendido como o direito inalienável da empresa planejar seus gastos tributários, obtendo redução, total ou parcial, ou postergação da carga tributária, representando importante instrumento de aumento do resultado operacional. Contudo, o ato de planejar carece de informações precisas que subsidiem as tomadas de decisões. Neste sentido, faz-se necessário a presença da contabilidade como ferramenta capaz de gerar informações e mensurar os resultados almejados. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 4 É possível apontar que a reestruturação observada nas organizações empresariais teve o condão de obrigá-las a adquirir um nível básico de atividades racionalizadas. A empresa, então, viu-se compelida a modificar sua atitude empresarial, de tal forma que o planejamento, a tomada de decisões e o controle dos negócios fossem precedidos de informações relevantes (FERREIRA; DUARTE, 2005). Neste sentido, o planejamento tributário, sendo instrumento de otimização dos gastos tributários, torna a informação contábil elemento indispensável a sua efetivação. O planejamento tributário em uma organização, qualquer que seja o setor econômico ao qual ela pertença, deve ser encarado como um instrumento eficaz de racionalização da carga tributária. Segundo LÁUDIO CAMARGO FABRETTI (1998, p. 28) o planejamento tributário é “o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas”. Para HUMBERTO BONAVIDES BORGES (1998, p. 56), Planejamento Fiscal conceitua-se como: Uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios mercantis e as prestações de serviços, visando conhecer as obrigações e os encargos tributários inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal. Portanto, entende-se por planejamento tributário, o conjunto de procedimentos que uma empresa utiliza com a finalidade de reduzir, por meios legais, os gastos tributários, o que é absolutamente diferente da sonegação ou fraude. Estas são práticas dolosas, que têm a função de fazer com que o sujeito ativo não tome conhecimento sobre a ocorrência do fato gerador ou, que venha a ter essa informação de forma retardada. É comum utilizar os termos “Planejamento Tributário” e “Planejamento Fiscal” como sinônimos, sem maiores distinções quanto aos institutos e fundamentações jurídicas inerente a cada espécie de planejamento. Neste contexto, Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 5 não difere em nada o tratamento doutrinário dado a ambos: o objeto é sempre a redução, total ou parcial, ou a flexibilização do prazo de extinção da obrigação tributária, através do diferimento ou suspensão (FERREIRA; DUARTE, 2005). Essa breve introdução já deixou claro que vamos tratar do planejamento tributário. Pois bem, dentre os tópicos a serem discutidos temos: as origens e importância do planejamento; normas jurídicas tributárias e fiscais; a questão da elisão e evasão fiscal no planejamento tributário; os elementos e as características de um bom sistema tributário; a tributação sobre a renda, sobre a propriedade e sobre a renda; a norma antielisiva (parágrafo único do art. 116); e a medida provisória n. 232. Desejamos boa leitura e bons estudos, mas antes algumas observações se fazem necessárias: 1) Ao final do módulo, encontram-se muitas referências utilizadas efetivamente e outras somente consultadas, principalmente artigos retirados da World Wide Web (www), conhecida popularmente como Internet, que devido ao acesso facilitado na atualidade e até mesmo democrático, ajudam sobremaneira para enriquecimentos, para sanar questionamentos que por ventura surjam ao longo da leitura e, mais, para manterem-se atualizados. 2) Deixamos bem claro que esta composição não se trata de um artigo original1, pelo contrário, é uma compilação do pensamento de vários estudiosos que têm muito a contribuir para a ampliação dos nossos conhecimentos. Também reforçamos que existem autores considerados clássicos que não podem ser deixados de lado, apesar de parecer (pela data da publicação) que seus escritos estão ultrapassados, afinal de contas, uma obra clássica é aquela capaz de comunicar-se com o presente, mesmo que seu passado datável esteja separado pela cronologia que lhe é exterior por milênios de distância. 3) Por uma questão ética, a empresa/instituto não defende posições ideológico-partidária, priorizando o estímulo ao conhecimento e ao pensamento crítico. 1 Trabalho inédito de opinião ou pesquisa que nunca foi publicado em revista, anais de congresso ou similares. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 6 4) Sabemos que a escrita acadêmica tem como premissa ser científica, ou seja, baseada em normas e padrões da academia, portanto, pedimos licença para fugir um pouco às regras com o objetivo de nos aproximarmos de vocês e para que os temas abordados cheguem de maneira clara e objetiva, mas não menos científicos. Por fim: 5) Deixaremos em nota de rodapé, sempre que necessário, o link para consulta de documentos e legislação pertinente ao assunto, visto que esta última está em constante atualização. Caso esteja com material digital, basta dar um Ctrl + clique que chegará ao documento original e ali encontrará possíveis leis complementares e/ou outras informações atualizadas. Caso esteja com material impresso e tendo acesso à Internet, basta digitar o link e chegará ao mesmo local. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 7 UNIDADE 2 – ORIGENS E IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO A arte da administração apresenta quatro funções básicas que são planejar, organizar, liderar e controlar os recursos para atingir os objetivos propostos pela organização, e a literatura nos mostra que essas funções vem sendo estudadas pelos mais diversos autores consagrados no âmbito da administração como Henry Fayol (1989); Stoner e Freeman (1985) e Daft (2004), os quais desenvolveram a ideia de que a administração deve se ater ao planejamento, à organização, à liderança e ao controle. Para JAMES STONER e EDWARD FREEMAN (1999), planejar significa que os administradores pensam antecipadamente em seus objetivos e ações, e seus atos são baseados em algum método, plano ou lógica, e não em palpites. São os plano que dão à organização seus objetivos e que definem o melhor procedimento para alcançá-los. De forma semelhante, IDALBERTO CHIAVENATO (2000, p.195) diz que o Planejamento figura como a primeira função administrativa, por ser aquela que serve de base para as demais funções. O Planejamento é a função administrativa que determina antecipadamente os objetivos que devem ser atingidos e como se deve fazer para alcançá-los. Mas quando e como surgiu o planejamento? O homem desde os mais remotos tempos percebeu a necessidade de se preparar para enfrentar as diferentes situações e adversidades, descobriu que pensar primeiro antes de agir aumentava as suas chances de obter êxito e aproveitar melhor os recursos disponíveis (TRINDADE JUNIOR, 2009). JOSÉ CARLOS FARIA (1994, p. 71) comenta que o planejamento é tão antigo quanto a história. A construção das pirâmides egípcias não se concretizou sem que tivessem sido elaborados complicados planos e projetos, e sem que os administradores tivessem se preocupado com a alimentação de milhares de trabalhadores, escravos e soldados, assim como planejado o transporte dos enormes blocos de granito, originários de local, na região sul do Egito. Planos e projetos também disciplinaram outras construções importantes, a exemplo dos aquedutos construídos pelos romanos, os canais de irrigação da Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 8 Mesopotâmia, os templos e fortificações das cidades antigas, templos astecas, pirâmides maias, palácios indianos, muralhas chinesas, etc. Não obstante, e com raríssima exceção, o planejamento, tal qual hoje o conhecemos, era quase que exclusivamente usado como arma de guerra, e ao qual se denominava “estratégia” ou “arte dos generais”. No dicionário Aurélio (FERREIRA, 2005) planejamento e planejar são definidos assim, respectivamente: 1. o ato ou efeito de planejar; trabalho de preparação para qualquer empreendimento, segundo roteiros e métodos determinados; planificação, o planejamento de um livro, de uma comemoração; elaboração, por etapas, com bases técnicas (especialmente no campo socioeconômico), de planos e programas com objetivos definidos; planificação. 2. fazer o plano ou planta de; projetar, traçar; um bom arquiteto planejará o edifício; fazer o planejamento de; programar; planificar; planejar um roubo; fazer tenção ou resolução de; tencionar, projetar. Essencialmente, planejamento é o ato de antecipar-se. É a definição prévia de como a situação que se vai enfrentar será conduzida, que resultado se espera e que providências serão adotadas se ocorrer algum imprevisto. Como já é comum se dizer, constitui-se no exercício de viajar até o futuro, ver o que está acontecendo voltar para o presente e preparar-se para enfrentar aquela situação que se enxergou. Não se trata de vidência ou paranormalidade, mas de simplesmente fazer um exercício de se pensar na situação que se vai passar e perceber o que será necessário para superá-la. Exemplo simples, ao viajar de férias, para se saber o que se deve por na mala, basta pensar em como será o dia-a-dia da hora que se acorda até a hora de dormir, a higienização, os lugares e ocasiões, as roupas adequadas e concluir-se-á pelos itens que se deve levar na bagagem (TRINDADE JUNIOR, 2009). Ao se buscar o conceito de planejamento é sempre oportuno lembrar a célebre frase de PETER DRUCKER, que assim o resumiu: “o planejamento não diz respeito às decisões futuras, mas às implicações futuras das decisões presentes”. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 9 EUNICE KWASNICKA (1986, p. 153) afirma que o planejamento é o instrumento que os administradores utilizam para examinar a situação atual e definir maneiras de se atingir a situação futura. JOSÉ CARLOS FARIA (1994, p. 73) sustenta que planejamento é um processo que impõe a necessidade de fazer no presente as escolhas para as ações do futuro. Que em síntese é definir, com antecedência, o que se vai fazer. Segundo NOGUEIRA DE FARIA (1993, p. 96), conceitua-se planejamento como sendo o estabelecimento da distribuição racional no tempo e no espaço dos recursos disponíveis, com o objetivo de atender com menor desperdício possível a hierarquia de prioridades necessárias para a realização, com êxito, de um propósito previamente definido. É a seriação lógica de fases para a melhor utilização dos recursos disponíveis visando a conduzir a pessoa ou instituição à consecução de um objetivo com o menor dispêndio e risco. Em resumo, o planejamento é a coordenação antecipada do desempenho futuro, atendendo as exigências de uma prévia hierarquização de necessidades e de possibilidades para melhor utilizar os recursos disponíveis. O plano é a sequência lógica de fases necessárias para a realização de um trabalho, e quando os elementos são distribuídos no tempo total disponível, temos a programação. O planejamento é, pois, o estabelecimento de planos a longo prazo, já a programação é o estabelecimento de planos a curto prazo, considerando o rateio do tempo disponível entre suas fases. Normalmente, um bom planejamento sincroniza e coordena diversos programas. Conforme explica STEPHEN ROBBINS (1990, p. 152), planejamento é a principal função da Administração. E nesta função são determinados os objetivos, ocorrem as tomadas das decisões, são feitas previsões e iniciadas estratégias. Considera-se planejamento como decisão por antecipação do que fazer, como fazê-lo, quando fazê-lo e quem deverá fazê-lo. Especifica as finalidades a serem atingidas. ADELPHINO DA SILVA (2000, p. 26) assevera que planejamento é o processo administrativo que determina antecipadamente o que um grupo de pessoas deve fazer e quais as metas que devem ser atingidas. Como se vê, o Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 10 planejamento administrativo significa decidir adiantadamente o que deve ser feito para alcançar determinado objetivo ou meta. Para BURT SCANLAN (1979, p. 47), o planejamento é a função primeira e mais importante da administração. Antes de se empreender qualquer outra atividade administrativa é preciso determinar as diretrizes, os objetivos e os meios para consegui-la. Em resumo, o planejamento pode ser considerado como um sistema de fases inter-relacionadas. Cada fase é em si mesma um sistema interagente que contribui para a função de planejamento total. As fases seguem uma ordem sequencial começando com os objetivos e terminando com os métodos. Num primeiro momento, verifica-se a importância do planejamento e a necessidade de sua elaboração para servir como mecanismo orientador das ações, de ser uma verdadeira bússola para indicar as direções e de ser um instrumento para se exercer controle e avaliação e medir a eficiência e os resultados. São características relevantes ao planejamento: 1. Antecedência, onde o planejamento deve anteceder aos atos e fatos previstos em seu plano de ação; 2. Diagnóstico de situação que deve dar um feedback dos atos e fatos planejados; 3. Identificação de necessidade que deve apontar os pontos que necessitam de mensuração e controle; 4. Definição de programas e objetivos que os explicitarão e canalizarão esforços para cumpri-los; 5. Quantificação de metas e custos, onde traçará os objetivos e os custos dos mesmos; 6. Avaliação de resultados; e, 7. Integração de todos os sistemas, influenciando a minimização de esforços e recursos e a maximização de resultados (SOUSA; BATISTA; ANDRADE, 2004). JOSÉ CARLOS FARIA (1994, p. 79), numa visão mais ampla que os autores acima, apresenta as seguintes características do planejamento, que servem como referencial descritivo dos elementos que o compõem ou que revelam a sua natureza: Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 11 1- é um processo permanente é contínuo; 2- é sempre voltado para o futuro; 3- visa à racionalidade e à tomada de decisões; 4- visa selecionar, entre várias alternativas, a mais adequada; 5- é sistêmico, isto é, deve considerar a totalidade da empresa; 6- é interativo, isto é, deve ser suficientemente flexível para aceitar ajustamentos e correções; 7- é uma locação (técnica) de recursos, isto é, visa ao emprego de recursos humanos e não humanos da empresa; 8- é uma técnica cíclica, isto é, conforme é executado, permite avaliação e mensuração para novos planejamentos; 9- é uma função administrativa que interage dinamicamente com as demais, influenciando e sendo influenciado por todas elas; 10- é uma técnica de coordenação, já que as atividades dos diferentes órgãos ou níveis operacionais são integradas e sincronizadas para a consecução dos objetivos finais; 11- é uma técnica de mudança e inovação já que introduz, deliberadamente, mudanças e inovações dentro da empresa. As atividades em geral que necessitam de algum tipo de organização ou regulamentação, em decorrência precisam adotar referenciais básicos que possam orientar não só o caráter essencial das ações como também eventuais impasses, dúvidas, conflitos, polêmicas ou vazios criados pelas circunstâncias ou fatos. Daí surge a necessidade de se consolidar princípios, não sendo a área de planejamento uma exceção nesse aspecto (TRINDADE JUNIOR, 2009). JOSÉ CARLOS FARIA (1994, p. 73) apresenta os princípios norteadores do processo de planejamento, conforme abaixo: 1. Da inerência – é inerente, portanto, às atividades em geral e a todos os níveis e setores. 2. Da universalidade – deve envolver todos os aspectos da situação e prever tudo que possa ocorrer. 3. Da unidade – todas as partes integrados ao conjunto. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 12 4. Da previsão – uma vez que a essência é de antecipação, isso por si exige prever o futuro que pode ser de curto, médio ou longo prazo. 5. Da flexibilidade – embora deva ser o mais preciso possível, deve-se criar alternativas e examinar necessidade de ajuste. ANTONIO CÉSAR AMARU MAXIMIANO (2004, p. 207-209), embora não tenha utilizado a palavra princípio, aborda os requisitos cuja essência reforçam e complementam os princípios demonstrados por José Carlos Faria. São eles: 1. Da base informativa – colher informações confiáveis é de suma importância para o planejamento, sem as quais nada se faz; 2. Da elasticidade – na essência repete o princípio da flexibilidade, ou seja, deve considerar as possíveis variações; 3. Da predominação da ação – sem ação, de nada adianta planejar. O planejamento por si só não substitui a ação. O planejamento tem como objetivo criar as condições para que a organização concretize seus objetivos. Assim, não se deve confundir o objetivo do planejamento com os objetivos da instituição. A diferença é sutil e precisa ser identificada para se dar o correto enfoque. Aquele trabalha em favor destes, que dependem, portanto, da eficiência e eficácia daquele (TRINDADE JUNIOR, 2009). O planejamento não é um fim em si mesmo, mas um meio para se atingir os fins. O objetivo de qualquer planejamento é basicamente o mesmo, ajudar na obtenção do êxito, enquanto que os objetivos da organização variam de acordo com o tipo de negócio, com a conjuntura, com os períodos, com as projeções que são feitas, enfim, variam em função do caso concreto. De acordo com NOGUEIRA DE FARIA (1993 p. 96), tem-se o seguinte entendimento: O principal objetivo do planejamento é conduzir o indivíduo ou a instituição à realização de seus fins, disciplinando a ação e evitando que a dispersão de esforços e a falta de continuidade possam ocasionar o fracasso pela perda dos recursos e de confiança dos agentes executores na instituição e nos seus executores. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 13 O planejamento tem por fim dar forma aos elementos previstos, preparando as bases da futura estrutura e de seu funcionamento administrativo, visando à melhor utilização dos recursos humanos e materiais. ANTONIO CÉSAR AMARU MAXIMIANO (2004, p. 197), trazendo à tona uma linguagem operacional do planejamento, enfatiza que existem três aspectos que impulsionam a sua elaboração: enfrentar fatos que certamente ocorrerão (eventos futuros conhecidos); criar um futuro desejável (predeterminação de eventos) e coordenar fatos entre si (promover coordenação). O planejamento existe pelo simples motivo de que as atividades de uma organização precisam ser sistematicamente executadas, isto é, a realização de transações visando à obtenção de resultados, a busca pela perfeita alocação de recursos e, principalmente, a obtenção de fluxos de caixa satisfatoriamente positivo é o objetivo maior da organização (NASCIMENTO; REGINATO, 2010). É pelas razões acima que uma empresa planeja suas ações, para que as atividades sejam coordenadamente realizadas da melhor forma possível, à luz dos recursos disponíveis e das condições ambientais que cercam a organização. Em se tratando de grandes níveis hierárquicos, existem basicamente três tipos de planejamento: estratégico, tático e operacional. ACKOFF (1966 apud OLIVEIRA, 2001) esclarece que o Plano Estratégico é pertinente à organização como um todo, enquanto os Planos Táticos estão relacionados com as diversas áreas da organização. Por exemplo, um Plano Financeiro e um Plano de Marketing são Planos Táticos. Para operacionalizar os Planos Táticos, são preparados os Planos Operacionais, que orientam a alocação de recursos para cada parte dos Planos Táticos. O planejamento tático é voltado para departamentos específicos e tem como finalidade otimizar uma determinada área. Trabalha com decomposições dos objetivos, estratégias e políticas estabelecidos no planejamento estratégico. O planejamento operacional corresponde ao plano detalhado de cada divisão e interage com o tático e com o estratégico que é de maior amplitude e trabalha considerando os objetivos, a capacidade da empresa e as mudanças do mercado. Ele pode ser considerado como a formalização, através de documentos escritos, das metodologias de desenvolvimento e implantação estabelecidas. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 14 Na realidade têm-se planos de ação ou planos operacionais. Os planejamentos operacionais correspondem a um conjunto de partes homogêneas do planejamento tático. Cada um deles deve conter com detalhes, os recursos necessários para seu desenvolvimento e implantação; os procedimentos básicos a seres adotados; os produtos ou resultados finais esperados; os prazos estabelecidos e os responsáveis pela sua execução e implantação. O planejamento estratégico apresenta três áreas-chave: o gerenciamento dos negócios da empresa como uma carteira de investimentos; o requerimento da avaliação dos pontos fortes da empresa; e a estratégia propriamente dita, onde se desenvolvem planos de ação para cumprir os objetivos estabelecidos (KOTLER, 2000 apud ZANONI, 2008). Segundo ANTONIO CÉSAR AMARU MAXIMIANO (2004, p. 384), o processo de elaboração do planejamento estratégico envolve três procedimentos essenciais que são: 1º a análise do ambiente externo (oportunidades e ameaças do ambiente); 2º o diagnóstico do ambiente interno da organização (análise do desempenho da organização e dos pontos fortes e fracos de seus sistemas internos); 3º a preparação de um plano estratégico que compreende um ou mais dos seguintes componentes: objetivos, missão, visão e vantagens competitivas. O Planejamento Estratégico, mais que um documento estático, deve ser visto como um instrumento dinâmico de gestão, que contém decisões antecipadas sobre a linha de atuação a ser seguida pela organização no cumprimento de sua missão. Pode-se dizer que o planejamento é inerente ao próprio comportamento humano, desde os primórdios que o homem pensa antes de empreender a ação, que ele se prepara antes de agir, e a adoção natural do planejamento em seu dia-a- dia, seja ao sair para caçar, seja para enfrentar a guerra ou o inimigo, seja para realizar uma cerimônia ou para construir casas ou monumentos, seja para atuar no ambiente institucional, o homem instintiva e mentalmente sabe que suas chances de sucesso, frente à situação que vai encarar, serão bem melhores se planejar suas Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 15 ações visando ao atingimento de uma meta desejada no futuro próximo ou de longo prazo (TRINDADE JUNIOR, 2009). Assim, o planejamento é importante porque, mesmo que não haja como se oferecer garantia absoluta de êxito em qualquer atividade humana, pois existe o risco inerente em todas as áreas, proporciona às pessoas e às organizações garantia razoável de atingimento dos objetivos, que por sua vez se traduz em confiança, noção prévia do que se deve fazer e para onde ir. Isso abre o caminho para se ter eficiência nas ações e para se obter eficácia nos resultados. EUNICE KWASNICKA (1986, p. 162) argumenta que o planejamento é a função que tem primazia sobre as demais, por questão lógica é a que vem primeiro e as demais funções de organizar, dirigir e controlar simplesmente dependem do planejamento. E lista seis fatores que propiciam ao planejamento maior eficácia, conforme se destaca abaixo: 1. Quando o planejamento é bem elaborado, contribui para reduzir ambiguidade e conflito de posições dentro da estrutura organizacional. 2. Relacionado com o que dissemos acima o planejamento limita ações arbitrárias. 3. O planejamento reduz o grau de incerteza dentro da organização. 4. O planejamento permite à organização ter maior capacidade de tratar com as incertezas tanto do ambiente externo como do interno. 5. O planejamento força o administrador a considerar fatores, para efeito de tomada de decisão, que dificilmente seriam considerados sem um planejamento. 6. O planejamento é importante, pois contribui para o desempenho das demais funções do processo administrativo. Sem a definição de um caminho como referência, todas as funções administrativas teriam dificuldades em dirigir suas atividades em torno de um objetivo. NOGUEIRA DE FARIA (1993, p. 97) afirma que o planejamento introduz ordem e método nas atividades, transformando em rotinas disciplinadas a ação administrativa, através do estudo antecipado de suas fases, suas necessidades e seus problemas. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 16 Um planejamento eficiente permite a conclusão do trabalho dentro do tempo previsto, o aproveitamento eficaz dos recursos humanos e materiais, a elevação do moral do grupo e a melhoria da qualidade das utilidades e serviços produzidos, conduzindo a instituição ao bom rendimento. ANTONIO CÉSAR AMARU MAXIMIANO (2004, p. 199-201) reforça e completa a argumentação em torno da importância do planejamento ao comentar que o mesmo não permite que o futuro fique ao acaso e mostra o caminho a seguir, minimizando surpresas e destaca três importantes benefícios que o mesmo proporciona, sendo eles a permanência das decisões, o equilíbrio e o melhor desempenho. O primeiro benefício consiste em se conhecer previamente as ações a serem adotadas, ainda que devam ser também revistas ou atualizadas; o segundo benefício assegura um curso regular das ações, com poucas surpresas, minimizando emergências e calamidades e o terceiro bem se traduz em melhor desempenho, uma vez que as pessoas sabem antecipadamente o que devem fazer, o que se espera de sua atuação e quais problemas e situações enfrentarão. Pode-se perceber que o planejamento ganha importância ao proporcionar eficiência no desenvolvimento das atividades, ao minimizar incertezas e a falta de conhecimento por parte dos atores do processo acerca das tarefas que devem ser desempenhadas, em que direção se deve caminhar, em quanto tempo se deve concluir o trabalho. O planejamento apresenta dimensões ou fatores que podem variar de acordo com os mais diversos ambientes, circunstâncias e situações, e que devem ser do conhecimento do planejador e das demais pessoas envolvidas no processo ou sistema. Para que seja possível a elaboração de um planejamento consistente e se tenha boa noção do exato contexto em que se insere a situação é imprescindível então identificá-los e classificá-los. ANTONIO CÉSAR AMARU MAXIMIANO (2004, p. 206-208) apresenta as seguintes dimensões do planejamento que servem não só para indicar um atributo ou propriedade ao planejamento como também para classificá-lo, conforme a necessidade. São as seguintes: Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 17 1. Tempo – o habitual é se trabalhar com a classificação em curto, médio e longo prazo. Todavia, é oportuno lembrar que não existe um padrão universal que defina o prazo de cada um. Isso varia de ambiente para ambiente. 2. Abrangência (global ou setorial) – Embora seja também considerada um princípio, onde o planejamento deve ser o mais abrangente possível, conforme a situação pode se estabelecer limites. O planejamento pode, portanto, ser elaborado para abranger a organização toda ou parte dela, algumas transações ou alguns casos. Isso não significa a recomendação ou a ideia de que uma parte da empresa é planejada e outra não, mas que aquele planejamento específico pode se aplicar a todo ou a uma parte do sistema. 3. Políticas e diretrizes (planejamento político) – uma vez que a Administração define políticas para setores ou períodos, que podem ter alcance global ou setorial, naturalmente que isso também irá influenciar o processo de planejamento. Esse fator também se vincula com a abrangência, pois uma política ou diretriz pode abranger ou não certos aspectos. 4. Permanência (permanente ou temporário) – os planos podem ser classificados de acordo com a permanência no tempo. Por exemplo, um política é um plano permanente, um cronograma de execução ou um orçamento anual é um plano singular (não permanente). Os planos permanentes servem como decisões a serem aplicadas automaticamente. Já os singulares, assim entendidos como temporários, perdem a validade depois que alcançam seu objetivo. Oportuno esclarecer que a metodologia ou sistema que elaborou o plano singular pode ser aproveitado novamente em outra oportunidade. 5. Frequência (regular ou eventual) – outro aspecto também ligado ao tempo é a frequência com que os planos são elaborados. Os orçamentos, por exemplo, normalmente são elaborados a cada ano, enquanto que uma política via de regra pode levar muito tempo para ser alterada. 6. Formalidade (formal ou informal) – Outra dimensão é o grau de formalidade, onde pode ser formal ou informal, escrito (documentado) ou não, ou ainda, explícito ou implícito, divulgado ou não, aceito e reconhecido ou não. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 18 Até o momento esperamos ter ficado claro que o planejamento é uma das ferramentas ou funções da administração empresarial que levam a organização a atingir seus objetivos. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 19 UNIDADE 3 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO O planejamento tributário é fundamental como instrumento empresarial para competir em ambiente globalizado e exige também a presença dos atos e fatos registrados pela contabilidade para auxiliar o empresário nas tomadas de decisões, uma vez que sem a informação contábil não há como planejar (LIMA; DUARTE, 2007). Justifica-se a utilização de um bom planejamento tributário devido à necessidade de as organizações atuais, inseridas que estão em um mercado globalizado com estrutura competitiva, estabelecerem caminhos orientados, de modo a permitir que alcancem seus objetivos, resultados e sobrevivam à guerra de competição reinante. Mas o que é mesmo o planejamento tributário? Entende-se como planejamento tributário, o planejamento empresarial que tendo como objeto os tributos e seus reflexos na organização, visa obter economia de impostos, adotando procedimentos estritamente dentro dos ditames legais. No entendimento de ADRIANA SANTANA VIEIRA DOS SANTOS (2011), um bom planejamento fiscal é importante para o desenvolvimento e a sobrevivência da empresa no mercado, pois visa reduzir ou evitar o pagamento de tributos sem sair da legalidade. E para se fazer um bom planejamento fiscal é necessário conhecer bem as normas tributárias. Segundo RICARDO AMARAL PESCE (2005), planejamento tributário significa a construção de um conjunto de operações, consubstanciadas em negócios ou atos jurídicos ou situações materiais que, em relação a outro conjunto de operações, com o mesmo resultado econômico, representa carga tributária menor e, portanto, resultado econômico maior. O planejamento fiscal consiste em uma série de atos e negócios jurídicos e administrativos realizados pelo empresário ou pela sociedade empresária visando obter economia fiscal de forma lícita. Também é conhecido como elisão fiscal, pois se trata de estratégias lícitas que objetivam evitar a realização da hipótese de incidência ou diminuir seus efeitos, eliminado, assim, a cobrança de determinado tributo, diminuindo-lhe o valor ou adiando o seu vencimento. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 20 Nesse sentido ALBERTO XAVIER (1993, p. 233) conceitua de maneira sintética que planejamento tributário: “Trata-se, em suma, de evitar a aplicação de certa norma ou conjunto de normas através de atos ou conjuntos de atos que visem impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária em certa ordem jurídica (menos favorável) ou produzam a ocorrência desse fato noutra ordem jurídica (mais favorável)”. Podemos dizer que ele é uma atividade preventiva que visa analisar o tributo, identificar, projetar os atos e fatos tributáveis e seus efeitos, comparando-se os resultados prováveis, para os diversos procedimentos possíveis, de tal forma a possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa, sem extrapolar o campo da licitude. Esse caráter preventivo do planejamento tributário decorre do fato de não se poder escolher alternativas senão antes de se concretizar a situação. Após a concretização dos fatos, via de regra, somente se apresentam duas alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar o tributo decorrente da previsão legal descrita como fato gerador. A alternativa de não pagar se caracterizará como prática ilícita, sujeitando-se a empresa à ação punitiva do Estado, caso este venha a tomar conhecimento de tal prática. Costuma-se, então, denominar de planejamento tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, proteja os atos e fatos administrativos como objeto de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O objeto do planejamento tributário é em última análise, as economias tributárias, cotejando as várias opções legais (LATORRACA, 2000 apud JANUZZI, 2002). Logo, verificamos que o planejamento tributário é o conjunto de procedimentos, nascidos do estudo aprofundado das normas (legis) integradas sobre a hipótese de incidência caracterizada pela regra matriz do tributo em estudo, vindo a caracterizar fato gerador de ônus pecuniário ou procedimental da obrigação legal (CALDAS; CALDAS, 2010). Desta dita, recai a necessidade de estudos que viabilizem condutas lícitas e, consequentemente, negócios jurídicos que proporcionem economia tributária. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 21 Tais condutas, quando realizadas de forma organizada e preventivamente, devem produzir melhorias e resultados nas relações produtivas e comerciais do contribuinte; logo, o que deve ser proposto pelos departamentos jurídicos tributários são alternativas de condutas lícitas e preventivas, dando ao contribuinte a opção de seguir o caminho que produza menor incidência de carga tributária (CALDAS; CALDAS, 2010). Entretanto, continua o pensamento dos autores acima, é importante perceber que um planejamento tributário não pode ultrapassar a tênue fronteira do lícito, do legal e do moralmente válido, no negócio jurídico perfeito, levando-se em conta a necessidade de estabelecer uma relação entre riscos e benefícios, pela adoção de medidas modificadoras do comportamento empresarial, planificando a anulação, redução, compensação ou adiamento do ônus tributário. CESAR A. GUIMARÃES PEREIRA (2001, p. 13) assevera que a dinâmica da incidência da norma jurídica que institui tributos não é diferente da que caracteriza a generalidade das normas jurídicas de conduta. Há a previsão abstrata de um modelo de fato. Esse modelo é referido a partir de certas características do fato (local e momento de ocorrência, pessoa envolvida, núcleo da ação relativa ao fato etc.) Na medida em que um fato real corresponda ao modelo, há a subsunção e a norma jurídica tributária desencadeia seus efeitos. Ou seja, surge o dever de recolher tributo. O planejamento tributário relaciona-se exatamente com essa dinâmica. Corresponde à construção ou à preparação dos fatos praticados pelo particular de forma que não se enquadrem no modelo da norma jurídica tributária – embora – permitindo obter resultados econômicos similares aos do fato efetivamente previsto na norma tributária. JAMES MARINS (2002, p. 33) denomina planejamento tributário ou tributário lato sensu como sendo: a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 22 O planejamento tributário pode se dar através da adoção de variadas formas. Pode ser por meio do uso de mecanismos administrativos próprios como o redirecionamento de atividade, a reorganização contábil e a reestruturação societária, ou por intermédio de mecanismos fazendários de elisão induzida ou permitida, como a utilização de opção para regimes fiscais mais benéficos, e também o aproveitamento de prerrogativas e incentivos fiscais gerais ou setoriais, como imunidades, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou municipais, ou até mesmo através da escolha de tratados internacionais (treaty shopping). A prática empresarial sob análise deve ser estudada também pelo aspecto da liberalidade econômica exemplificada pelo citado jurista (MARINS, 2002, p. 13), veja-se: Mas o Estado de Direito não é construído somente a partir de juridicidade, constitucionalidade e base humana, justiça e segurança. Também na gênese do Estado de Direito está seu supedâneo econômico (estudado pelo Direito Financeiro) que encontra na tributação a principal expressão do contrato social de Jean Jacques Rousseau. Mas – também paradoxalmente – é o fenômeno tributário que, sempre que desencadeado, figura entre as manifestações que mais profundamente atingem o binômio fundamental propriedade e liberdade. Submeter-se à tributação é a um só tempo expressão máxima do exercício da cidadania e maior limitação ao livre gozo da liberdade e da propriedade imposta ao cidadão. É o paradoxo insuperável do Estado de Direito: a máxima proteção à liberdade e à propriedade se dá precisamente através das limitações que lhes são opostas. Por outro lado, o planejamento tributário (elisão fiscal), sob uma perspectiva estrita, entende-se como aquela atividade que, dentro do âmbito da liberalidade individual que o contribuinte tem de se auto-organizar, é permitida pelo direito positivo, não sendo considerado como planejamento tributário a prática de atos ilícitos, a extrafiscalidade e a concessão de incentivos e as opções ficais. Analisaremos essa questão quando falarmos de elisão fiscal. Em suma, o planejamento tributário consubstancia-se em prática empresarial que visa traçar os fatos tributáveis de uma determinada atividade Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 23 comercial, e, consequentemente, alterná-los da forma menos onerosa, sem, contudo, ultrapassar a esfera da licitude. O planejamento tributário em uma organização, qualquer que seja o setor econômico ao qual ela pertença, deve ser encarado como um instrumento eficaz de racionalização da carga tributária (FERREIRA; DUARTE, 2005). Segundo LÁUDIO CAMARGO FABRETTI (2001, p. 28) o planejamento tributário é “o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas”. Para HUMBETO BONAVIDES BORGES (1998, p. 56), Planejamento Fiscal conceitua-se como uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios mercantis e as prestações de serviços, visando conhecer as obrigações e os encargos tributários inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal. Portanto, entende-se por planejamento tributário, o conjunto de procedimentos que uma empresa utiliza com a finalidade de reduzir, por meios legais, os gastos tributários, o que é absolutamente diferente da sonegação ou fraude. Estas são práticas dolosas, que têm a função de fazer com que o sujeito ativo não tome conhecimento sobre a ocorrência do fato gerador ou, que venha a ter essa informação de forma retardada. É comum utilizar os termos “Planejamento Tributário” e “Planejamento Fiscal” como sinônimos, sem maiores distinções quanto aos institutos e fundamentações jurídicas inerente a cada espécie de planejamento. Neste contexto, não difere em nada o tratamento doutrinário dado a ambos: o objeto é sempre a redução, total ou parcial, ou a flexibilização do prazo de extinção da obrigação tributária, através do diferimento ou suspensão. 3.1 O planejamento tributário a partir das normas jurídicas tributárias Segundo estudos de ALEXANDRE HENRIQUE SALEMA FERREIRA e ANA MARIA DA PAIXÃO DUARTE (2005), a atual estrutura do sistema jurídico tributário Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 24 nacional é resultado da evolução dos diversos institutos tributários. Cada instituto vem previamente regulado por determinado nível de norma jurídica. A esta altura, faz-se necessário estabelecer um paralelo entre as disposições constitucionais e infraconstitucionais para, a partir daí, indicar caminhos legais para o planejamento tributário. A tributação foi elevada à matéria constitucional em nosso sistema jurídico. Na Constituição Federal, vêm previstos exaustivamente os tributos, a competência tributária, os limites do poder tributante e as regras matrizes de incidência. Muito atento, ONOFRE SILVA BATISTA JÚNIOR (2002, p. 62) esclarece que da “observação do desenho constitucional brasileiro, podemos afirmar que o sistema tributário é necessariamente lacunar. Se isso é verdade, o sistema comporta a elisão fiscal (lícita)”. Sendo assim, uma análise apurada das disposições tributárias inseridas na Constituição Federal indicará caminhos menos onerosos para a empresa. Cabe lembrar que a Constituição é o instrumento normativo competente para tratar da imunidade. Tal competência é exclusiva, não cabendo nenhuma exceção. De acordo com AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO (1971, p. 116), a imunidade é uma “não incidência juridicamente qualificada”, ou ainda, uma “não incidência por disposição constitucional”. Prosseguindo, Falcão (1971, p. 117) acrescenta que a imunidade (...) é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstos pelo estatuto supremo (...) a Constituição faz, originariamente, a distribuição da competência impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga dessa competência, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela não poderá ser exercida. ROQUE ANTONIO CARRAZZA (1996, p. 367) é preciso quando diz que “as normas constitucionais que tratam das ‘imunidades tributárias’ fixam, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas para gravarem certos fatos, pessoas ou situações”. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 25 PAULO DE BARROS CARVALHO (1996, p. 110), por sua vez, resumindo as ideias de vários doutrinadores, diz que: (...) a imunidade como um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competência outorgada às pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva, aplicável aos tributos não vinculados (impostos), e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione. O mandamento constitucional da imunidade tem destinatário certo: o legislador ordinário, seja ele nacional, estadual ou municipal. Porém, cabe ao gestor da empresa conhecer as regras constitucionais da imunidade de tal forma que possa indicar caminhos onde não há incidência do tributo. Assim, por exemplo, pode uma empresa comercial escolher desenvolver suas atividades econômicas com produtos imunes, tal como acontece com os livros, afastando a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre suas operações negociais. Pode acontecer, ainda, uma empresa industrial produzir papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros (CF, art. 150, VI, d). Neste último caso, a empresa industrial terá afastada a incidência do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre a produção do papel. Às normas infraconstitucionais restou pouco espaço para inovar em matéria tributária. Segue apenas os mandamentos estabelecidos de forma genérica na Constituição, detalhando os limites estabelecidos (FERREIRA; DUARTE, 2005). O conhecimento profundo das normas tributárias infraconstitucionais deverá revelar os limites da incidência, não-incidência e isenção. Uma simples decisão de como se comportar diante de determinados fatos irá fazer nascer ou não a obrigação tributária, ou simplesmente agravá-la. É o caso, por exemplo, de tributos tais como o ICMS e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), onde há uma região nebulosa no campo de incidência dos dois tributos, em especial na prestação de determinados serviços. Cabe, então, descrever o que seja incidência e não-incidência tributária. Segundo RUY BARBOSA NOGUEIRA (1980, p.166-167): Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 26  Incidência – é o fato de a situação previamente descrita na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento à obrigação tributária. Neste caso a situação está incluída no campo da tributação. Tecnicamente se diz que é a ocorrência do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expressão da lei, incide na relação fática previamente tipificada e efetivamente realizada.  Não incidência – é o inverso, isto é, o fato de a situação ter ficado fora dos limites do campo tributário, ou melhor, a não-ocorrência do fato gerador, porque a lei não descreve a hipótese de incidência. Assim, a lei infraconstitucional descreve todos os fatos jurídicos relevantes para a regra matriz de incidência. Por exclusão, o fato jurídico não previsto na regra matriz do tributo estará no campo da não-incidência tributária. Ultrapassada a etapa da verificação da incidência do tributo, não há mais dúvidas quanto a existência da relação jurídica obrigacional tributária. Se o gestor empresarial conseguiu manipular a legislação tributária de tal forma a incluir as operações empresariais no campo de não-incidência, o trabalho de planejamento para racionalização da carga tributária encontra-se numa situação bastante privilegiada (FERREIRA; DUARTE; 2005). Porém, diante da impossibilidade de afastamento da incidência do tributo sobre as operações da empresa há ainda um vasto campo de possibilidades jurídicas para se conseguir a otimização tributária. Neste particular encontra-se o instituto da isenção. Pode-se, ainda, encontrar mecanismos de redução direta, ou seja, em instante anterior à apuração do montante devido reduz-se um dos elementos quantitativos da obrigação tributária, tais como base de cálculo e alíquota, reduzindo-os ou alterando-os de forma que o crédito tributário seja menor do que o previsto para outras operações. Ou encontrar mecanismos de redução indireta do crédito tributário, o que, após a apuração deste, se dá a redução via manutenção de crédito, crédito presumido ou outorgado. Neste caso, a operação de redução é posterior à apuração do crédito tributário. Este fato, por exemplo, ocorre no campo de incidência do ICMS relativas às entradas tributadas de produtos ou mercadorias cujas saídas sejam imunes ou Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 27 isentas e são alcançadas pela manutenção de crédito, que poderá ser utilizado para diminuir a carga tributária das operações normalmente tributadas. A situação mais conhecida é a operação de exportação para o exterior de produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, cuja imunidade vem prevista no art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal de 19882, bem como o direito a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. Assim, além das saídas imunes das operações ou prestações que destinem produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, poderá ainda a empresa se beneficiar da manutenção dos montantes dos créditos pagos nas operações anteriores, representando considerável parcela redutora da carga tributária. 3.2 O planejamento tributário a partir das normas jurídicas fiscais As normas que introduzem parâmetros para a administração do tributo estabelecem dispositivos legais que em muito podem ajudar a racionalizar o pagamento do tributo. As normas de cunho eminentemente fiscal tratam da administração do tributo e dizem respeito a mecanismos simplificados de apuração do tributo, prazos de recolhimento, formas de pagamento, locais de pagamento, etc. As normas jurídicas fiscais não tratam diretamente dos elementos estruturantes da obrigação tributária, mas da administração e operacionalização do tributo (FERREIRA; DUARTE, 2005). Aqui não se cogita mais sobre imunidade, incidência, não-incidência ou isenção. A relação jurídica obrigacional tributária já se estabeleceu entre os sujeitos ativo e passivo. Todavia, haverá a possibilidade legal de obtenção de vantagens financeiras, por exemplo, via mecanismos especiais de apuração da base de cálculo do tributo ou através da racionalização do pagamento do tributo, via diferimento ou suspensão do montante devido. No primeiro caso, a administração tributária se utiliza de mecanismos especiais para apuração da base de cálculo dos tributos. É que em algumas situações específicas não há como rastrear cada operação para, ao final, apontar com exatidão a base de cálculo sobre a qual incidirá a alíquota. Nestes casos, a 2 Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 28 administração tributária se contenta com fração do crédito tributário. Desvendá-lo, em sua totalidade, seria tarefa impossível, tamanha a quantidade de operações tributáveis realizadas. Já no segundo caso, o pagamento do tributo poderá ser postergado, de tal forma a afetar positivamente o fluxo financeiro da empresa, transferindo para momento posterior a subtração de disponibilidades financeiras da empresa. Desse modo, o gestor poderá prever e racionalizar os pagamentos dos tributos (FERREIRA; DUARTE, 2005). Quando a legislação fiscal admitir a racionalização do pagamento dos tributos, a simples postergação do dispêndio financeiro viabilizará certa margem de folga financeira. Entretanto, é importante ressaltar a escassez de uniformização das legislações fiscais. Cada oportunidade legal de vantagem financeira deverá ser interpretada de forma casuística: uma situação legalmente prevista na legislação fiscal de determinado tributo não poderá ser automaticamente aplicada a outros tributos. Esse cuidado também deverá ser tomado para os tributos cujas competências tributárias são distribuídas por diversos entes tributantes, tal como ocorre com o ICMS, visto que a legislação fiscal que cuida da administração do tributo não é uniforme em todo o território nacional, podendo haver distinções significativas que impeçam qualquer interpretação extensiva ou analógica. Então, após análise das legislações tributária e fiscal, é possível apontar quatro caminhos legais a serem percorridos para alcançar a otimização dos gastos tributários ou a racionalização do pagamento do tributo: a) afastamento da incidência do tributo, via imunidade ou não incidência; b) redução, total ou parcial, do crédito tributário, via isenção, redução de base de cálculo e alíquota, abatimentos e deduções, crédito presumido e outros; c) redução dos gastos tributários, via mecanismos simplificados de apuração do tributo; d) postergação da extinção do crédito tributário, via diferimento e suspensão do pagamento do tributo. Os dois primeiros caminhos, nitidamente, se utilizam da legislação tributária, tanto constitucional como infraconstitucional. Já o terceiro e quarto caminhos têm seu fundamento de validade na legislação fiscal (FERREIRA; DUARTE, 2005). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 29 É necessário trabalhar com os quatro caminhos apontados acima, posto que nem sempre é possível afastar a incidência do tributo. Quando o tributo incidir sobre determinada operação, é necessário estar pronto para apontar outros caminhos que otimizam os gastos tributários ou até mesmo possibilitem seu pagamento de forma a não comprometer a liquidez da empresa. Todo o esforço da empresa para racionalizar a carga tributária deverá passar ao largo de medidas que agridam o sistema normativo. Não poderá a empresa se utilizar de expediente que ofendam a Constituição ou qualquer outro instrumento normativo de hierarquia inferior. Não é dada ao gestor da empresa a liberdade para optar ou não pela constitucionalidade e pela legalidade dos atos empresariais praticados. A busca pela racionalização do pagamento do tributo não orienta percorrer caminhos obscuros. A empresa deverá ter como norte os caminhos constitucionais e legais apontados pelas normas jurídicas tributárias. Fica, então, afastada qualquer conduta que ofenda a Constituição ou qualquer outra norma jurídica. O desvio deste caminho indicará que a empresa esta utilizando recursos que, mais cedo ou mais tarde, representarão condutas delituosas (FERREIRA; DUARTE, 2005). Não poderá a empresa se utilizar, por exemplo, da simulação de operações imunes para afastar a incidência de determinado tributo. Deverá, antes, prever todas as possibilidades constitucionais de se incluir, ou de incluir suas operações, no campo da imunidade, afastando a incidência tributária. O mesmo princípio norteador valerá, por exemplo, para a não-incidência, a isenção ou a redução de base de cálculo e de alíquota. Na legislação tributária há mandamentos legais que indicam o alcance da incidência tributária. O gestor deverá se servir das peculiaridades da incidência tributária para enquadrar a empresa em cada campo específico: primeiro, verificar se se enquadra no campo da incidência ou não do tributo; segundo, caso se enquadre no campo da incidência, verificar se há algum mecanismo de racionalização da carga tributária (FERREIRA; DUARTE, 2005). Abaixo segue na íntegra texto redigido por AMAL NASRALLAH (2012) mostrando os passos para um planejamento tributário que seja sustentável que vale a pena ser refletido. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 30 Os planejamentos tributários estão passando por uma grande crise e são cada vez mais visados pela fiscalização, o que traz grandes riscos, não só de contingências tributárias, mas da empresa se tornar desinteressante para os investidores, especialmente quando se trata de sociedade de capital aberto. Não é mais novidade que o tribunal administrativo federal, via Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), tem avaliado o propósito negocial e adotado a doutrina da prevalência da substância sobre a forma, assim, aqueles planejamentos que têm por objetivo mera economia tributária têm sido desconsiderados. Os Tribunais Judiciais ainda não têm posição consolidada sobre o assunto. Geralmente os contribuintes se defendem na esfera administrativa e, se vencidos, procuram o Judiciário para anular a decisão do CARF. Assim, a questão ainda é “nova” na esfera judicial e apesar de haver algumas decisões esparsas, ainda não há um entendimento consolidado. De qualquer forma, a tendência é que o entendimento do CARF também seja adotado pelo Judiciário, pois o fenômeno da desconsideração dos negócios jurídicos que tenham como fundamento apenas economia tributária é mundial. Desde meados de 1990 os países ocidentais estão impondo limites aos planejamentos fiscais. A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), organização internacional que engloba países de alta renda e desenvolvimento humano, recomendou a adoção de medidas antielisivas. Diversos países no mundo adotaram essa determinação, inclusive o Brasil. Em 2001 foi editada a Lei Complementar nº 104, introduzindo o parágrafo único no art. 116 do Código Tributário Nacional (CTN) que estabelece que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.” Na exposição de motivos do Projeto de Lei Complementar ficou claro que o objetivo da norma foi evitar a elisão fiscal (vulgarmente chamada de planejamento tributário), conforme se transcreve: Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 31 “A inclusão do parágrafo único do art. 116 do CTN faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”. Ainda não foi editada a mencionada lei ordinária para regular os procedimentos, mas a norma complementar já demonstra que a tendência legal é cada vez mais desconsiderar operações sem fundo negocial. Contudo, existem alguns critérios que, se levados em conta, poderão levar a um planejamento sustentável. Descrevo a seguir: I – Fundamento da Operação: Não tem sido considerado planejamento tributário lícito a economia conseguida pela prática de transações que não ocorreram de forma real, mas apenas de forma artificial e demonstradas somente em documentação ou na escrituração da sociedade. Desta forma, na estruturação do planejamento tributário deve considerado, se além da economia tributária, existem motivos de outra ordem, tais como comerciais, financeiros, econômicos ou mesmo societários, e se a transação tem relação com o objeto social da sociedade Nesse sentido, é salutar verificar se a operação ocasionará, por exemplo, aumento das vendas, entrada em novos mercados, alteração efetiva da composição societária, redução de despesas ou custos, acesso a financiamentos junto a instituições governamentais e privadas, renegociação de dívidas, pagamentos efetivos e não apenas simbólicos. II – Assessoramento contábil e tributário: As empresas devem ter uma boa assessoria contábil e tributária. Assim, antes da realização da operação, deve se submetê-la à análise de profissionais da área para que elaborem pareceres, consultas, laudos sobre a viabilidade da transação. III – O negócio deve trazer retornos financeiros consideráveis em relação à economia tributária que será alcançada: Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 32 É importante que exista relevância financeira no negócio implementado em comparação com a economia tributária que será alcançada com a operação e deve ser demonstrado em laudos, pareceres, relatórios ou estudos. IV – Análise se a operação está dentre aquelas consideradas críticas: Existem operações que são muito visadas pela fiscalização e que não são bem vistas pelos julgadores. A seguir, cito algumas delas: - Transações realizadas em curto espaço de tempo: O decurso de prazo entre as operações deve ser razoável para que surta seus efeitos. Neste aspecto se destaca que existem muitas operações, por exemplo, societárias (fusões, cisões, incorporações, transformações) que ocorrem em prazos exíguos dentro do mesmo grupo empresarial. Isto pode indicar falta de propósito negocial, pois não se aguardou um tempo adequado para que a primeira operação tenha surtido efeitos, para passar para outra etapa; - Operações entre empresas interdependentes: Operações entre sociedades coligadas também tem sido analisadas com mais atenção, pois é comum, nestas hipóteses não haver efeitos econômicos perante terceiros; - Operações incomuns ou anormais, sem correlação com a rotina societária; - Operações que envolvem sociedades estabelecidas em paraísos fiscais; V – As empresas devem guardar e apresentar provas para demonstrar o propósito negocial: - Planos de negócios encomendados antes ou durante a operação que demonstram a estruturação do projeto empresarial, tais como, planos estratégicos, planos de investimentos, planos de expansão, planos operacionais, planos internos, planos de crescimento, planos de custos; - Pesquisas e estudos realizados para detectar o mercado-alvo, principais concorrentes nacionais e internacionais, para identificar a melhor logística e forma de distribuição de bens; - Estudos que demonstrem a análise do capital disponível para investimentos; - Contratos, cartas, e-mails, e demais documentos trocados entre os envolvidos na operação que demonstrem o propósito da negociação. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 33 Com estes cuidados, a operação terá boas chances de ser considerada legal e corroborada pelos Tribunais em caso de desconsideração pela fiscalização (NASRALLAH, 2012). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 34 UNIDADE 4 – A QUESTÃO DA ELISÃO E EVASÃO FISCAL NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Segundo o dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, evasão significa desvio ou sonegação da renda tributária por parte do contribuinte, detectada ou apurada em seu conjunto. Já elisão, vem de elidir, que significa fazer elisão de, retirar, excluir, eliminar, suprimir a ocorrência do fato gerador. A expressão “elisão fiscal”, de uns tempos para cá, deixou de ser apenas uma expressão utilizada no mundo jurídico, passando a figurar no vocabulário das pessoas. Tudo em função da edição de norma que, segundo o senso comum, teria a função de evitar que as pessoas deixassem de pagar tributos com a utilização dos vácuos legislativos. O objetivo era evitar ou minimizar a evasão ou sonegação fiscal. É importante ressaltar a diferença entre a elisão fiscal e a evasão fiscal, havendo entre elas uma distância grande. A elisão fiscal é a atividade lícita de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, leve a uma menor carga tributária. Essa atividade – planejamento tributário – requer o conhecimento de duas grandes áreas do hodiernamente chamado Direito Empresarial: a do Direito Positivo e a dos Negócios e portanto, não se restringe à descoberta de lacunas ou “brechas” na lei. O planejamento tributário envolve o manejo inteligente dessa complexidade que é o Direito Positivo e a atividade Empresarial (CRUZ, 2003). Por outro lado, evasão ou sonegação fiscal, é o resultado de engendramento ilícito, punível com pena restritiva de liberdade e multa. A expressão “sonegação fiscal” adveio com a Lei n. 4.502/64. De acordo com o preceito normativo citado, art. 71 da referida lei, sonegação fiscal é o resultado de ação dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; e das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação principal ou o crédito tributário correspondente. 4.1 Conceitos e definições A doutrina tem adotado critérios temporais e de validade para diferenciar elisão de evasão ou sonegação. Assim, afirma-se que o sujeito passivo que age Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 35 conforme o Direito Positivo antes da ocorrência do fato gerador, a conduta é incensurável. Esse entendimento tem sido adotado por boa parte da doutrina, conforme o ensinamento de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (1988, p. 161): “Portanto, os limites entre elisão e evasão situam-se na anterioridade da ação ou omissão do sujeito passivo em relação à ocorrência do fato gerador e na perfeita juridicidade do seu ato ou omissão”. O Contribuinte tem o direito de adotar condutas que tornem menos onerosos, do ponto de vista fiscal, os negócios jurídicos que realiza. Esse direito subjetivo tem um limite que é o ordenamento jurídico, de modo que se não há comportamento ilícito não há censura jurídica (CRUZ, 2003). CARLOS VAZ (1987, p. 9) reuniu as diversas nomenclaturas encontradas na doutrina e, conforme sua natureza, agrupou-as em duas modalidades: elisão tributária e evasão tributária. A elisão tributária, cujo objetivo é evitar o aparecimento da obrigação tributária, tem como sinônimos: economia de imposto, economia fiscal, poupança fiscal, elusão, evasão fiscal, evasão legítima, evasão lícita, evasão stricto sensu. evasão (propriamente dita), negócio fiscalmente menos oneroso, elisão induzida, permitida ou organizada pela lei. elisão resultante da lei, transação tributariamente favorecida, etc. A evasão tributária é definida como o ato de descumprir com o pagamento da obrigação tributária, correspondendo à modalidade executada de forma dolosa, ilícita, intencional, cujo único propósito é burlar o fisco, frustrando a satisfação do tributo devido. Encontram-se como seus sinônimos: evasão ilegal, evasão ilegítima, sonegação, fraude propriamente dita. fraude fiscal, fraude ilícita, fraude ilegal, etc. (VAZ, 1987, p. 9). CÉSAR A. GUIMARÃES PEREIRA (2001, p. 67), assim como grande parte da doutrina brasileira, situa a diferença entre elisão e evasão fiscal no plano temporal de ocorrência do fato gerador, ou seja, se antes do seu acontecimento for realizada manobra para a economia, está-se no campo da licitude. Nas suas palavras: “A elisão é lícita e pode legitimamente conduzir ao resultado da economia de tributos, A evasão, por outro lado, não é admissível e é punida como ato ilícito. Essa Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 36 distinção é muito clara na doutrina brasileira há mais de trinta anos. A elisão tributária é realizada por meios lícitos e sempre antes da ocorrência do pressuposto normativo. Através dela, pretende-se evitar a ocorrência desse pressuposto de fato. A evasão ocorre por meios ilícitos ou, de qualquer forma, após a ocorrência do fato jurídico-tributário”. RUBENS GOMES DE SOUZA (1960) partilha desse posicionamento e afirma que o tributo apenas se torna devido quando da ocorrência do fato gerador. Aponta que apenas existirá obrigação tributária depois desse ponto, jamais antes. A natureza temporal seria, portanto, o único elemento subjetivo capaz de embasar um critério jurídico para se divisar a elisão da evasão tributária. Segundo o jurista, há um roteiro simples e seguro para aplicar a solução a cada caso concreto: (a) se os atos praticados desde que, como foi dito, sejam objetivamente lícitos, são anteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de elisão; ao contrário, (b) se os atos praticados, ainda que objetivamente lícitos, são posteriores à ocorrência do fato gerador, a hipótese é de evasão; ou seja, o resultado (obtido ou não) de evitar, reduzir ou diferir o imposto, ainda que por atos objetivamente lícitos, será ilegítimo”. Já RICARDO LOBO TORRES (2003, p. 218) divisa quatro conceitos fundamentais para o entendimento da diferenciação dos citados institutos: a elisão, a evasão, a sonegação e a fraude. Leciona que tanto a evasão e a elisão são precedentes à ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico e situam-se no campo da licitude, enquanto a sonegação e a fraude, sempre ilícitas, sucedem àquele fato. Aduz ainda, que a evasão pode ser entendida como a “economia de imposto que visa a evitar in concreto a prática de ato, fato ou situação jurídica prevista in abstrato na norma jurídica como fato gerador, e a elisão é a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição da lei. GILBERTO DE ULHÔA CANTO (1988, p. 40) suporta o posicionamento de que a elisão fiscal tem como premissas genéricas a licitude e a legitimidade, rejeitando a possibilidade de se buscar a realidade econômica subjacente à hipótese de incidência visto que a realidade econômica é pressuposto lógico relevante dos Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 37 tributos, mas apenas na medida em que tenha sido “juridicizada” pela lei, dado o princípio da legalidade. HERMES MARCELO HUCK (1997) opõe-se a ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (1971), que destaca dois tipos de evasão fiscal: evasão fiscal lato sensu e a stricto sensu, onde a primeira se refere a qualquer ação ou omissão com o objetivo de elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária: e a segunda se caracteriza como o planejamento tributário, pois o agente objetivando uma minoração da obrigação fiscal, busca, através de instrumentos lícitos, uma forma diferente de exteriorizar o resultado almejado dentre aquelas que lhe estão disponíveis pela legislação, visto que essa prevê, “não raro, para fenômenos econômicos substancialmente análogos, regimes tributários diferentes, desde que diferentes as roupagens jurídicas que os revestem”. Para HUCK (1997), no entanto, evasão de tributos é um termo advindo da ciência das finanças, razão pela qual não pode ser compreendido apenas através de suas consequências jurídicas. Sob uma perspectiva econômico-financeira, a evasão ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao fisco parcela a título de imposto, considerada devida por força de determinação legal. Já o procedimento chamado de elisão tem lugar quando houver o não pagamento do imposto, obtido por meios e formas, pelo menos aparentemente, legais. “Ainda que alguns autores concordem com a expressão evasão legal, corrente majoritária considera-a como contradição terminológica, já que uma categoria não pode ser legal e ilegal ao mesmo tempo, não havendo possibilidade de se falar em fraude fraudulenta e fraude não fraudulenta, como observa SAMPAIO DÓRIA (1971, p. 30). Dessa forma, em vista da multiplicidade de conceitos, adotar-se-ão os conceitos mais comumente utilizados pela doutrina, a saber: a elisão fiscal (quando o procedimento manejado pelo contribuinte situar-se no campo da licitude) e a evasão fiscal (quando a conduta do contribuinte for manifestamente ilegal). Por fim, destaque-se que o posicionamento de HELENO TAVEIRA TORRES (s.d. apud SILVEIRA, 2010) não foi apontado uma vez que se encontra praticamente isolado na doutrina. Utiliza-se do vocábulo “elusão” para denominar um meio-termo entre elisão e evasão, compreendidos como os atos atípicos do contribuinte para Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 38 evitar a subsunção do negócio praticado à norma de incidência, diferindo da elisão, eis que esta é completamente licita, e da evasão, por ser esta suceder a ocorrência do fato gerador. 4.2 Imunidade tributária Etimologicamente, o vocábulo “imunidade” procede do latim immunitas, immunitate. O vocábulo indica ‘negação de munus’ (cargo, função ou encargo). O prefixo in oferece a sua verdadeira conotação (sem encargo, livre de encargos ou de munus). Em princípio, pois, o vocábulo remete à noção de desobrigação de se suportar uma condição onerosa. Munus é também empregado, no latim, como sinônimo de imposto e ainda um outro significado do vocábulo é o de dádiva ou favor (REIS JUNIOR, 2010). A sílaba latina in que antecede a raiz, além de negação, assume também o significado de “em, para dentro de” e o termo “munitus”, que obedece o mesmo radical de munus, tem o sentido de “algo protegido por uma barreira”. Im-munis - como sendo a qualidade daquele que goza da Immunitas - é, pois, tanto o “protegido de ‘munus’” (livre da tributação), como o que “insere no ‘munus’”, termo que aqui adquire a acepção de “favor ou dádiva’” (privilegiado). O vocábulo imune, em sua origem latina, revela intrinsecamente o significado de uma prerrogativa. Em se tratando de tributos, tal concepção de imunidade, entendido o vocábulo “privilégio” em seu sentido vulgar, ao leigo parece denotar equivocadamente uma pretensa “regalia” ou “prerrogativa” de que gozam determinados entes que passam a ser “livres” da tributação. Ainda que essa acepção repugne o preceito científico da isonomia jurídica – tal como é entendida hodiernamente, há que se observar que existem razões históricas que determinaram tal sentido subjacente ao instituto da imunidade tributária, o que impõe a análise histórica do instituto, para o fim de entendermos a extensão deste instituto jurídico. Mesmo se conhecendo a etimologia do termo imunidade, juridicamente, também mostra-se necessário delimitarmos a sua acepção jurídica, o sentido em que a expressão está sendo empregada nesse momento, pois como tantos outros, o termo é plurívoco, comportando várias acepções. Dentre os vários sentidos em que Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 39 ele é utilizado pela doutrina, está o de imunidade como norma jurídica, direito subjetivo, e como conceito jurídico positivo (FERREIRA SOBRINHO, 1997). A falta de especificação do sentido em que determinado termo plurívoco estiver sendo utilizada prejudica a cientificidade do discurso jurídico. ALFREDO AUGUSTO BECKER (1963) adverte que o rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental. Igualmente, NORBERTO BOBBIO (1991) demonstrou com exaustão que para construir qualquer Ciência deve-se distinguir entre Veracidade e Cientificidade. Veracidade é o objetivo. Cientificidade é o meio para alcançar aquele objetivo. A natureza essencial de toda e qualquer Ciência é a natureza instrumental. Ciência é um instrumento mediante o qual se apreende a Veracidade (BECKER, 1963 citado por REIS JUNIOR, 2010). Conforme explica JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (1997, p. 89), o objetivo da imunidade é a preservação de valores considerados como de superior interesse nacional, tais como a manutenção das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso à informações. Corroborando com o autor acima, LUCIANO AMARO (2003, p. 149) diz que o fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão, etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não- tributabilidade das pessoas ou situações imunes. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (1995, p. 246), assevera que as imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte em função das ideias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma, assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 40 Resguarda o equilíbrio federativo, a liberdade política, religiosa, de associação, do livre pensamento, e de expressão, a expansão da cultura, o desenvolvimento econômico etc., e, assim não deve considerar a imunidade como um benefício, um favor fiscal, uma renúncia à competência tributária ou um privilégio, mas sim uma forma de resguardar e garantir valores da comunidade e do indivíduo (REIS JUNIOR, 2010). 4.3 Elisão e evasão fiscal Vimos que grosso modo, elisão e evasão fiscal são sinônimos de não pagamento dos tributos. Em si, elisão e evasão são palavras de significado semelhante, porém a doutrina do Direito, em sua maioria, convencionou a utilizar o termo Elisão Fiscal como a supressão total ou parcial do tributo de forma lícita, enquanto Evasão Fiscal como a fuga ilícita do imposto. Vários autores reconhecem a ambiguidade das expressões mencionadas. HUGO DE BRITO MACHADO (2001) pugna pela utilização do termo evasão para designar o comportamento lícito do contribuinte, ao passo que elisão denotaria o emprego de meios ilegítimos para se furtar ao pagamento de tributos. Por sua vez, HELENO TORRES (2001) ressalta a impropriedade do termo elisão, propondo nova figura classificatória, denominada “elusão”: “É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia ser usado para significar a postura lícita do contribuinte na economia de tributos, devendo, por rigor linguístico, ser abandonado. Para evitar confusões no uso da linguagem e por melhor representar as condutas enfocadas, MOREIRA (2003) prefere o termo elusão. “Elisão”, do latim elisione, significa ato ou efeito de elidir; eliminação, supressão. “Eludir”, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder ou influência de outrem. Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por meio de argúcia); que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, cogitamos da elusão tributária como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte usa de meios dolosos para evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito normativo do fato típico e Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 41 a respectiva imputação dos efeitos jurídicos, de constituição da obrigação tributária, tal como previsto em lei (MOREIRA, 2003). Para diferenciar uma da outra, o fato gerador é o ponto chave. Se o pagamento é evitado antes do fato gerador, ocorre uma elisão, pois ainda não há a obrigação tributária. Mas se o pagamento é evitado após o fato gerador sobre o qual a norma incide, essa atitude se reveste de ilegalidade – evasão fiscal. A questão mais importante nesse assunto é o art. 116 do CTN, a Norma Geral Antielisiva. A ideia desse dispositivo é possibilitar ao interprete e aplicador da norma tributária ir além da hipótese de incidência do tributo, ou seja, aumentar a aplicabilidade, logo, a arrecadação. Segundo ANDRÉ MENDES MOREIRA (2003) elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a obter-se legítima economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato gerador, seja excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou simplesmente reduzindo-se o montante de tributo a pagar. Já evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência tributária, na qual são utilizados meios ilícitos (fraude, sonegação, simulação) para escapar ao pagamento de tributos. Infere-se, portanto, a existência de dois critérios sobre os quais ampara-se a doutrina para diferenciação dos institutos, a saber: - Critério cronológico: a elisão ocorre sempre antes da realização in concreto da hipótese de incidência tributária. Já a prática da evasão se dá juntamente com a ocorrência do fato gerador, ou após esta. Esse critério objetivo de distinção foi introduzido no País por RUBENS GOMES DE SOUZA (s.d. citado por COELHO, 1998, p. 174), que o descreveu nos seguintes termos: “O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal”. Como a obrigação de pagar tributo é ex lege, o crédito tributário a favor do Estado surge tão somente com a ocorrência do fato gerador. Desse modo, caso se evite a realização do fato previsto na norma jurídica, não haverá como tributar o Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 42 contribuinte, pois este não terá praticado o ato que a lei qualifica como gerador do dever de pagar tributo. Daí se dispor que os atos elisivos (lícitos) deverão sempre preceder à ocorrência da hipótese de incidência in concreto. - Licitude dos meios utilizados: consoante mencionado, juntamente ao aspecto temporal deve-se analisar a acordância ou não dos atos praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurídico vigente. Na elisão fiscal são utilizados meios sempre lícitos, ao passo que na evasão empregam-se meios ilegítimos, como a fraude, sonegação e simulação. Diante dos princípios da legalidade e especificidade conceituai fechada, informadores do direito tributário brasileiro, será lícita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que não vedada pelo legislador. E interessante notar que os conceitos internacionais de elisão (tax avoidance) e evasão (tax evasion) baseiam-se estritamente na legitimidade dos meios utilizados para o não pagamento de tributos. Resumindo: Elisão fiscal é termo utilizado para denotar a redução dos encargos tributários por meios legais. Frequentemente é usado em sentido pejorativo, como quando é utilizado para descrever a economia de impostos atingida através de arranjos artificiais dos negócios pessoais ou empresariais, aproveitando-se da existência de lacunas, anomalias ou outras deficiências no direito tributário (...). Em contraste com a elisão, a evasão fiscal é a redução de impostos obtida por meios ilícitos (MOREIRA, 2003). Evasão Fiscal é termo aplicado para a economia de impostos atingida por meios ilegais, incluindo-se nestes a omissão da renda tributável ou de transações realizadas das declarações de tributos, ou a redução da quantia devida por meios fraudulentos. E clara a associação da tax evasion à sonegação (ocultação de renda tributável ou de transações realizadas) e fraude (redução da quantia devida por meios fraudulentos), enquanto tax avoidance refere-se à utilização de meios legítimos - aproveitando-se inclusive de lacunas na lei - para alcance da economia de tributos. Denota-se do exposto que é a partir da junção de ambos os critérios (cronológico e licitude dos meios) que será, efetivamente, realizada a distinção entre Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 43 os atos que correspondem à elisão fiscal e aqueles que traduzem uma prática ilícita (evasão fiscal). Consoante assevera SACHA CALMON NAVARRO COELHO (1998): Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. O que as diferencia é o seguinte: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o nome e ação de conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno- tributário, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa (COELHO, 1998). A evasão fiscal é caracterizada pelas seguintes práticas:  Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor.  Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei.  Simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe) ou relativa (dissimulação: sob o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde à real vontade das partes). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 44 UNIDADE 5 – ELEMENTOS E CARACTERÍSTICAS DE UM BOM SISTEMA TRIBUTÁRIO Os elementos do Planejamento tributário são encontrados dentro da própria legislação, através do sistema de tributação que a empresa está inserida. Compreende os elementos do próprio tributo a ser cobrado, utilizando de técnicas administrativas (planejamento) e contábeis (demonstrativos) para que possam ser feitos orçamentos relativos a área fiscal da organização, com a finalidade de obter através de meios legais ou incentivos fiscais a redução da carga tributária (LIMA, 2010). Para GILBERTO LUIZ DO AMARAL (2002), são três as finalidades do planejamento tributário: 1. Evitar a incidência do tributo, tomando-se providências com o fim de desviar- se do seu fato gerador; 2. Reduzir o montante do tributo, buscando-se meio de se reduzir a alíquota ou sua base de cálculo; 3. Retardar o pagamento do tributo, adotando-se medidas que têm este fim, sem a ocorrência da multa. A operacionalização da economia legal de tributos, ainda segundo AMARAL (2002), pode se dar em três esferas: 1. No âmbito da própria empresa, através de medidas gerenciais que possibilitem a não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminua o montante devido ou que adie o seu vencimento; 2. No âmbito da esfera administrativa que arrecada o tributo, buscando a utilização dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuição legal do ônus tributário; e, 3. No âmbito do Poder Judiciário, através da adoção de medidas judiciais, com o fim de suspender o pagamento, diminuição da base de cálculo ou alíquota e contestação quanto à legalidade da cobrança. A finalidade do Planejamento Tributário é oferecer um conjunto de alternativas viáveis para o pagamento de impostos, o que possibilita boa economia Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 45 fiscal ou mesmo a redução de tributos, utilizando métodos e procedimentos técnicos que permitem o estudo personalizado e minucioso dos diversos setores e atividades empresariais. O planejamento tributário é uma obrigação dos gestores e encontramos respaldo na Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações, S/A) que prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário, por parte dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153: “O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios”. De acordo com PAULO JOAQUIM ANTONIO (2003, p.194): [...] Antes de ser um direito, uma faculdade, o planejamento fiscal é obrigatório para todo bom administrador. Desta forma, no Brasil, tem ocorrido uma “explosão” do Planejamento Tributário como prática das organizações. No futuro, a omissão desta prática irá provocar, o descrédito daqueles administradores omissos. Atualmente, não existe registro de nenhuma causa ou ação, proposta por acionista ou debenturista com participação nos lucros, neste sentido. Mas, no futuro, a inatividade nesta área poderá provocar ação de perdas e danos por parte dos acionistas prejudicados pela omissão do administrador em perseguir o menor ônus tributário. O planejamento tributário é uma atividade empresarial estritamente preventiva, que analisa os tributos visando identificar e projetar os atos e fatos tributáveis e seus efeitos, comparando-se os resultados prováveis, para os diversos procedimentos possíveis, de tal forma a possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa. Para que seja possível se organizar desta forma, os gestores e administradores precisam estar preparados, informados e incluídos dentro de uma esfera jurídica que possibilite as alternativas na forma de Lei, para que possam utilizar-se das ferramentas do planejamento tributário sem que pra isso ocorram atos praticados com violação a lei. Segundo FRANCISCO COUTINHO CHAVES (2008), o planejamento tributário é o processo de escolha de ação, não simulada, anterior a ocorrência do Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 46 fato gerador, visando direta ou indiretamente à economia de tributos. Fazer o planejamento tributário não é apenas um direito garantido na Constituição Federal, mas também um dever legal determinado pelo artigo 153 da Lei n 6.404/76. Quando o contribuinte identificar uma situação que possa reduzir seus custos com tributos, o legislador poderá modificar a lei e eliminar possibilidades por meio de Decreto – lei. O planejamento tributário deverá ser iniciado com revisão fiscal, onde o profissional deve aplicar os seguintes procedimentos: 1. Fazer o levantamento histórico da empresa, identificando a origem de todas as transações efetuadas, e escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros; 2. Verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se houver cobrança indevida ou recolhimento maior; 3. Verificar se houver ação fiscal sobre fatos geradores decaídos, pois os créditos constituídos após cinco anos são indevidos; 4. Analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributação do Imposto de Renda e da contribuição sobre o lucro, calculando de que forma (simples, real ou presumido) a empresa pagará menos tributo; 5. Levantar o montante dos tributos pagos nos últimos dez anos, para identificar se existe créditos fiscais não aproveitados pela empresa; 6. Analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como isenções, redução de alíquotas etc.; 7. Analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos créditos existentes (compensação ou restituição). Lembrando que outros procedimentos podem se adotados pelo profissional do planejamento do trabalho, quando surgir necessidade de utilizar outros que sejam considerados importantes. O planejamento é uma ferramenta técnica que se propõe a avaliar situações de forma sistemática (de maneira continua e dinâmica) com propósito de elaborar estrutura organizada para todo processo. O mesmo é aplicável para empresas de diversos portes e segmentos que buscam analisar toda a sua estrutura fiscal e encontrar oportunidades de ampliar seu negócio, ou seja, partindo da redução de tributos em decorrência de reestruturações operacionais e societárias ou pelo Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 47 levantamento de créditos tributários. Para isso, é necessário basear-se em elementos que estruturam a obrigação tributária e a operacionalização do tributo. São eles: 1. Legislação Tributária (Constituição, CTN, etc.); 2. Documento Contábil da Empresa; 3. Livros contábeis e fiscais; 4. Guias de recolhimento e Declarações de Rendimentos, DACON, DCTF e PER/DCOMP e outras declarações que são obrigatórias próprias de cada contribuinte. Assim o planejamento tributário exige uma soma de conhecimentos, tais como o contábil e o jurídico. Contábil porque, além da intimidade com a legislação fiscal, o profissional consegue com mais facilidade identificar no processo operacional da empresa os fatos geradores de tributos. Enquanto o advogado, com seu conhecimento jurídico, conseguem identificar na legislação tributária as oportunidades de redução da carga tributária (LIMA, 2010). STIGLITZ (1999) citado por SUE-ELLEN NONATO PAZ (2008) relaciona cinco características desejáveis para qualquer sistema tributário, as quais deveriam ser consideradas pelos governos na implementação do sistema tributário ótimo. São elas: simplicidade administrativa, flexibilidade, transparência, eficiência econômica e equidade. A simplicidade administrativa requer que o sistema tributário seja de fácil operacionalização, envolvendo baixos custos administrativos para o governo e para os contribuintes. Os custos do governo estão associados às atividades de arrecadação e à fiscalização e os custos dos contribuintes estão associados ao esforço do contribuinte para cumprir as obrigações acessórias. Quanto mais complexa for a legislação tributária, maiores serão os custos incorridos pelos contribuintes e pelo governo. O sistema tributário também deve ser flexível de forma a se adaptar facilmente ao ambiente econômico. Mudanças no cenário econômico devem ser acompanhadas por mudanças nas alíquotas dos impostos. Ressalta-se que não deve haver uma defasagem muito grande entre as flutuações na economia e os Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 48 ajustes necessários na estrutura tributária. Contudo, os ajustes na estrutura tributária não devem ser arbitrários, devendo ser preservada a transparência do sistema tributário. As mudanças devem ser previamente anunciadas, de forma que o contribuinte obtenha as informações necessárias para a tomada de decisão. Em relação à eficiência econômica, deve-se garantir que o sistema tributário interfira o mínimo possível na alocação dos recursos na economia. Como em geral os impostos alteram os preços relativos na economia, o sistema tributário ótimo é aquele que minimiza o impacto da tributação nas decisões econômicas dos agentes. O princípio da equidade sugere que o ônus tributário seja distribuído equitativamente entre os indivíduos. Esse princípio é dividido em equidade horizontal e equidade vertical. A equidade horizontal consiste em tratar de forma semelhante indivíduos considerados iguais, enquanto a equidade vertical consiste em tratar de forma diferenciada os indivíduos considerados desiguais. Esse tratamento diferenciado pode ser aplicado com base no princípio do benefício ou no princípio da capacidade de pagamento (PAZ, 2008). De acordo com o princípio do benefício, os indivíduos deveriam contribuir proporcionalmente aos benefícios proporcionados pelo consumo do bem público. Pelo princípio da capacidade de pagamento, o ônus tributário deve ser atribuído aos indivíduos de acordo com a capacidade de pagamento de cada um. O princípio do benefício apresenta uma limitação relacionada à dificuldade para serem identificados os benefícios proporcionados a cada indivíduo. Além disso, esse princípio impede a criação de impostos com fins redistributivos, devido à impossibilidade de diferenciar tributos destinados a financiar serviços públicos em geral daqueles destinados às necessidades específicas dos contribuintes beneficiários. Por essas razões, o critério de diferenciação usualmente aplicado é o princípio da capacidade de pagamento. Na teoria da tributação ótima, as considerações sobre equidade vertical são associadas a uma função de bem-estar social, que representa o valor que a sociedade atribui ao bem-estar dos diferentes indivíduos. Essa função é obtida a partir da agregação das funções de utilidade individuais (PAZ, 2008). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 49 UNIDADE 6 – TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO, SOBRE A PROPRIEDADE E SOBRE A RENDA Os tributos sobre o Consumo são cobrados junto com o preço das mercadorias que qualquer cidadão compra, sendo eles:  ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (para os Estados).  IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados (para a União).  ISS - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (para os Municípios). Os Imposto sobre Importação (II) (para a União). CPMF - Contribuição sobre Movimentações Financeiras. (para a União). Várias outras contribuições, como COFINS, PIS/PASEP, etc. (para a União). Tributos sobre a Propriedade é, grosso modo, o dinheiro, o valor cobrado sobre o patrimônio do cidadão:  IPTU - Imposto Predial Territorial e Urbano (para os Municípios).  ITR - Imposto sobre a Propriedade Rural (para a União).  ITBI - Imposto sobre Transmissão Inter Vivos (para os Municípios).  IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores. (para os Estados).  ITCMD - Imposto sobre Transmissão de Heranças e Doações (para os Estados). E os tributos sobre a Renda são todos arrecadados pela União:  IR - Imposto de Renda sobre pessoa física e jurídica.  CSLL - Contribuição sobre o Lucro Líquido.  IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas. Está na Constituição, mas não é cobrado. Temos ainda as contribuições sobre a mão-de-obra, tributos cobrados do patrão e do empregado, sobre a folha do pagamento, ou diretamente sobre os salários.  INSS - (Instituto Nacional de Seguridade Social) Contribuições de Seguridade dos Servidores. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 50  FGTS – (Fundo de Garantia por Tempo de Serviço) Contribuições ao Sistema S (Arrecadadas pelo INSS e repassadas aos patrões) Os tributos sobre o consumo representam mais da metade do total dos tributos arrecadados. Acabam atingindo, mais fortemente, aqueles que pertencem a classes menos favorecidas, pois estes gastam tudo que ganham no consumo. E em tudo que gastam estão embutidos os tributos. No preço de toda mercadoria, ou serviços comprados, estão embutidos diversos tributos e estes são suportados, exclusivamente, pelos consumidores finais. Quanto mais o produto comprado tiver valores agregados, isto é, por quanto mais fases, ou intermediários, passar para ficar pronto para o consumo, maior será o valor dos tributos pagos pelo comprador. Um exemplo bem simples é a compra de uma calça, no valor de R$ 30,00. Na nota fiscal destaca-se R$5,10 de ICMS, o que representa 17% do valor da mercadoria. Temos embutido o IPI, PIS/PASEP E COFINS que são tributos incidentes sobre o faturamento bruto, ou seja, sobre o preço de venda das mercadorias. Estão embutidas as contribuições previdenciárias, bem como o FGTS, sobre a mão-de-obra utilizada na produção da calça, o IRPJ, ou seja, o imposto de renda pago pelas empresas, a CPMF, dentre outras. Isto quer dizer que o consumidor paga todos os impostos que incidiram em todas as fases de produção dessa mercadoria. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 51 UNIDADE 7 – A NORMA ANTIELISIVA – PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 Segundo RICARDO LOBO TORRES (2007) e muitos outros juristas, catedráticos, enfim, estudiosos da matéria, o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar n° 104, de 10.01.01, é uma autêntica norma geral antielisiva, e não uma regra antievasiva. As normas antielisivas que apareceram principalmente a partir da década de 1990 nos países da União Europeia, do Mercosul e da América do Norte, encontraram clima propício no aperfeiçoamento dos pressupostos metodológicos do direito e na emergência do princípio da transparência fiscal. Do ponto de vista metodológico a ciência do direito tributário ultrapassou, a contar dos anos 70 do século XX, as visões radicais da jurisprudência dos conceitos, com a tese da preeminência do direito civil sobre o fiscal, e da jurisprudência dos interesses, com a defesa da autonomia do direito tributário e da chamada interpretação econômica. Passa a prevalecer a jurisprudência dos valores, com a preeminência dos princípios, o equilíbrio entre os poderes do Estado e a harmonização entre direito e economia. A consequência natural na teoria da elisão fiscal foi a superação das teses extremadas no sentido da sua ilicitude generalizada ou da licitude permanente, exsurgindo a ideia de que o planejamento fiscal é forma legítima de economizar imposto, desde que não haja abuso de direito (TORRES, 2003). Por outro lado, a globalização, com toda a sua ambivalência e concentração de riquezas, trouxe a necessidade de adesão ao princípio da transparência fiscal, que sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade. O princípio da transparência, para coarctar os riscos fiscais do mundo globalizado, inspirou, em diversos países, as leis de responsabilidade fiscal, os códigos de defesa dos contribuintes, as regras de combate à corrupção dos funcionários da Fazenda e dos contribuintes, as normas anti-sigilo e afinal, as normas antielisivas. As normas antielisivas surgiram, principalmente a partir dos anos 90, sob diferentes configurações: proibição de abuso de forma jurídica, na Alemanha (art. 42 AO 77); vedação de fraude à lei, na Espanha (art. 24 do Código Tributário, alterado Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 52 em 1995); desconsideração da personalidade jurídica, na Argentina (art. 2o da Lei 11.683, alterado em 1998); prevalência do propósito mercantil, nos Estados Unidos, Inglaterra, Canadá e Suécia; normas antielusivas, na Itália; norma antiabuso, em Portugal (art. 38, n° 2, da Lei Geral Tributária, de 1999); proibição de dissimulação das somas sujeitas ao imposto, na França (Code General des Impôts). O Brasil já vinha adotando nos últimos anos algumas normas antielisivas. como as relativas ao imposto de renda (art. 51 da Lei 7.450/85 e art. 3º, § 4º, da Lei 7.713/88) e o princípio arm's length (arts. 18 a 24 da Lei 9.430/963). A nova regra do art. 116, parágrafo único, do CTN, na redação da LC 104/01, é autêntica norma antielisiva, que recepcionou o modelo francês. Nada tem que ver com a norma anti-simulação, que já existia no direito brasileiro (art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura e fenomenologia. A recente regra antielisiva tem as seguintes características: permite à autoridade administrativa requalificar os atos ou negócios praticados, que subsistem para efeitos jurídicos não-tributários; atinge a dissimulação do fato gerador abstrato, para proceder à adequação entre a intendo facti e a intentio júris, o que é característica da elisão, na qual o fingimento se refere à hipótese de incidência, e não ao fato concreto, como acontece na simulação relativa ou dissimulação no sentido do direito civil. A nova norma antielisiva opera por contra-analogia ou por redução teleológica e introduz uma exceção ao art. 108, § 1º, do CTN, que proíbe a analogia para a criação da obrigação tributária. A regra antielisiva é meramente declaratória e por isso só necessita de complementação na via ordinária nos casos em que o Estado-membro ou município não possua legislação segura sobre o processo administrativo tributário: para a União, que já o disciplinou, a regra é auto- executável (TORRES, 2005). Trazido à lume, por meio da Lei Complementar n° 104/01, o parágrafo único acrescentado ao art. 116 do CTN gerou intensa polêmica no meio jurídico, 3 Com alterações instituídas pelas Leis nº 10.451, de 2002 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10451.htm#art3); nº 11.727, de 2008 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Lei/L11727.htm#art22); nº 11.941, de 2009 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art30); nº 12.715, de 2012 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Lei/L12715.htm#art48); e nº 12.766, de 2012 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Lei/L12766.htm#art5). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 53 suscitando fervorosa discussão se viria a tratar-se da inserção de uma norma geral antielisiva - consoante proposto na exposição de motivos - em nosso ordenamento. MARCO AURÉLIO GRECO (2008) apresenta a estrutura do parágrafo único da seguinte forma: O parágrafo único do art. 116 do CTN compõe-se de cinco partes: 1) atribui competência (‘poderá desconsiderar’); 2) a alguém (‘autoridade administrativa’); 3) cujo exercício vai atingir certo objeto (‘atos ou negócios jurídicos’); 4) caso este objeto esteja revestido de determinadas características (‘finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária’); e, 5) esta competência, para ser exercida, deverá atender a procedimentos, ainda a serem definidos em lei ordinária. Cada um destes elementos comporta ampla análise, desde a busca do significado dos termos utilizados (por exemplo, saber se ‘dissimular’, no contexto de um lei brasileira, equivale ou não a ‘simular’), até o exame funcional do dispositivo em sua aplicação prática. “Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: 1 - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que os verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 54 elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso da forma ou de direito. Na doutrina, assim como em relação a todos os assuntos conexos a esse tema, inúmeros posicionamentos podem ser encontrados, vislumbrando-se. entretanto, três correntes principais. A primeira corrente, capitaneada por RICARDO LOBO TORRES, atribui ao parágrafo único do art. 116, CTN - inspirado no modelo francês de combate à dissimulação de contratos - status de verdadeira norma antielisão, não abarcando apenas os casos de simulação, esses já previstos pelo art. 149, VII, do CTN. Para os doutrinadores que se filiam a ele, a disciplina prevista pelo mencionado artigo está respaldada pela Constituição Federal, apoiada nos princípios da capacidade contributiva e isonomia da tributação, livre, portanto de qualquer vício. A segunda corrente tem como expoentes IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (2001), HUGO DE BRITO MACHADO (2001) e ALBERTO XAVIER (2001), tributaristas que defendem a inconstitucionalidade do dispositivo em tela, uma vez que ofende os princípios constitucionais basilares de nosso ordenamento, tais como o da legalidade, da tipicidade tributária e da segurança jurídica. LUCIANO ALAOR BOGO (2006) refere ainda os ensinamentos de EDUARDO DOMINGOS BOTALLO, para quem a adoção da norma geral antielisiva representaria um retrocesso, uma vez que tem como embasamento a teoria da interpretação econômica nos moldes como proposta por Enno Becker no Código Tributário alemão de 1919 (RAO), acarretando a violação dos princípios constitucionais da propriedade, da liberdade no exercício das atividades econômicas, da razoabilidade, da proporcionalidade e da segurança jurídica. Uma norma geral antielisão, que outorga ao fisco a competência para negar validade ao ato ou negócio jurídico diverso praticado pelo contribuinte e submetê-lo à hipótese de incidência tributária, representa manifesta ofensa ao princípio da legalidade e da tipicidade, além de significar a aplicação da analogia, o que é vedado pelo ordenamento jurídico (BOGO, 2006). Por fim, há uma terceira corrente, mais acertada, que não atribui efeito jurídico algum do dispositivo inserido pela LC n° 104/2001, visto que o parágrafo Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 55 único do art. 116 não inovou a ordem tributária vigente, tratando-se apenas de mais uma norma anti-simulação, ou seja, antievasão, já prevista pelo art. 149, inciso VII, do CTN. Assim, em tendo a norma antielisão caráter proibitivo voltado para a dissimulação, também denominada simulação relativa, conclui-se que essa não alcançou seu objetivo de combater a elisão fiscal (SILVEIRA, 2010). Enfim, num país onde a carga tributária é uma das maiores do planeta, o planejamento tributário, dentro de uma moldura legal, moral e ética, é a tábua de salvação dos contribuintes, que tentam pagar o mínimo possível de tributos. Porém, por outro lado, há o interesse coletivo, como elemento essencial para a existência do Estado que busca os recursos necessários através da arrecadação de tributos, para a prestação do bem comum (CRUZ, 2003). Diante desse dilema entre o interesse individual e coletivo, é evidente que há combate acirrado por parte das autoridades fiscais, em prol do interesse público e do bem comum. Até a edição da Lei Complementar nº 104/2001, a legislação permitia ao contribuinte estruturar os seus negócios da forma que melhor lhe conviesse, desde que utilizasse meios lícitos e antes da ocorrência do fato gerador. Mas, com a inclusão do parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar acima mencionada, cai por terra a possibilidade de um planejamento tributário, dificultando ainda mais a situação dos contribuintes. A atividade empresarial tem como finalidade a lucratividade do negócio, para isso, busca minimizar despesas e maximizar lucros. Com o planejamento tributário é possível estar dentro do que prescreve a lei e optar por uma forma menos onerosa de pagar o imposto de renda, por exemplo. É possível fazer do recolhimento de tributos uma ferramenta de administração no planejamento a longo prazo, chegando-se a um saldo menor de tributos a pagar ao final do mês. Um custo menor com tributos representa uma margem de lucro maior, num produto mais barato para o mercado, ou seja, mais competitividade. Com a edição da Lei Complementar 104/2001, incluindo o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, ficou o planejamento tributário posto à margem, obrigando os contribuintes a ter que arcar com toda a carga tributária existente, sem nenhuma forma de atenuar essa incidência. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 56 Tomando-se por base a Lei Complementar 104/2001, está posto ser possível a desconsideração de atos ou negócios jurídicos que tenham sido praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 57 UNIDADE 8 – A MEDIDA PROVISÓRIA N. 232 O Governo Federal ao longo dos últimos anos vem empreendo incansáveis esforços no sentido de aumentar, cada vez mais, a arrecadação tributária. Entre tais medidas, encontramos a Medida Provisória n. 232 de 30/12/2004 4, a qual, em seu artigo 10, alterou procedimentos de impugnação dos Autos de Infração e das Notificações de Lançamento de Débito Fiscal, como veremos mais adiante (ANTUNES JUNIOR, 2005). A Medida Provisória n. 232/04 promoveu diversas alterações na legislação tributária, principalmente no que diz respeito ao Imposto de Renda devido pelas pessoas físicas e jurídicas, bem como acerca do trâmite de processos administrativos fiscais. Desta forma, os pontos principais que dizem respeito à categoria representada pela Federação de Serviços do Estado de São Paulo (FESESP) são: Art. 5º da MP 232/04 – Este dispositivo alterou o art. 30 da Lei n. 10.833/03 que trata da retenção na fonte das contribuições sociais (PIS, COFINS e CSL), incluindo também os serviços prestados por pessoas jurídicas de medicina, engenharia e publicidade e propaganda e transporte como estando sujeitos à retenção na fonte das mencionadas contribuições sociais. Foi acrescentado o parágrafo 4º a este artigo que define quais serviços de medicina e de engenharia estão sujeitos a essa retenção na fonte. Observações: 1) Além de ter alargado a retenção do PIS, COFINS e CSL, para abranger novos serviços, este dispositivo tornou mais abrangente a retenção sobre serviços de transporte, uma vez que antes só incidiria sobre o transporte de valores e, com a edição desta MP, incidirá sobre o serviço de transporte em geral. 2) Este dispositivo entrou em vigor a partir de 1º fevereiro de 2005. Art. 7º da MP 232/04 – Este dispositivo determinou a retenção do Imposto de Renda retido na fonte à alíquota de 1,5% (um e meio por cento) sobre a importância paga por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas pela prestação de serviços de 4 Convertida na Lei nº 11.119, de 2005, a qual foi revogada pela Lei nº 11.482, de 2007 (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11482.htm#art25). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 58 manutenção de bens móveis e imóveis e transporte, bem como de medicina e engenharia ali especificados. Art. 8º da MP 232/04 – Este dispositivo aumentou de 1,0% (um por cento), para 1,5% (um e meio por cento) a alíquota do imposto de renda retido na fonte para as importâncias pagas ou creditadas quando da prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e de locação de mão-de-obra. Art. 10 da MP 232/2004 – Este dispositivo promoveu uma séria de mudanças com relação ao procedimento a ser adotado em processos administrativos fiscais. Entre estas mudanças, vale ressaltar: (i) a possibilidade de atos e termos processuais serem encaminhados de forma eletrônica; (ii) a possibilidade de apresentação de defesas e recursos administrativos por meio eletrônico; (iii) a possibilidade de a intimação do contribuinte ser efetuada por meio eletrônico; (iv) a restrição à uma única instância (determinando a impossibilidade de julgamento pelo Conselho de Contribuintes) de determinadas matérias e valores; (v) a determinação expressa de que a existência de ação judicial (antes ou depois do lançamento de ofício) importará a renúncia às instâncias administrativas. Observações: 1) Dentre essas diversas e importantes mudanças, a que mais chama a atenção é o fato de que o meio eletrônico será utilizado como forma de intimação, desde que haja prova de recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo (alteração no art. 23 do Decreto 70.235/72), sendo que no § 4º deste mesmo artigo, é estipulado que considerar-se-á domicílio tributário do sujeito passivo o endereço postal fornecido à Administração e o endereço eletrônico atribuído a ele pela própria Administração. Ou seja, as empresas deverão atentar ao endereço eletrônico que será atribuído pela Receita Federal para não correrem o risco de serem intimadas sem que saibam. Art. 11 da MP 232/2004 – Este dispositivo alterou os arts. 15 e 20 da Lei n. 9.249/95, modificando a base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro para as empresas que recolhem o Imposto de Renda sobre o regime de lucro presumido e estão discriminadas nos referidos dispositivos legais. Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 59 As bases de cálculo para o recolhimento destes tributos, que antes eram de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida mensalmente, com a edição da Medida Provisória, passarão para 40% (quarenta por cento) da receita bruta auferida mensalmente. Observações: 1) Para o imposto de renda, a alteração promovida entrará em vigor a partir de 01 de janeiro de 2006; 2) Para a contribuição social sobre o lucro, a alteração promovida entrará em vigor para fatos geradores ocorridos a partir de 01 de abril de 2005 (FESESP, 2005). O presente estudo buscou trazer à consideração as mudanças implementadas pela polêmica MP nº 232/04 no Processo Administrativo Fiscal de tributos e contribuições federais. Como elencado acima, essas mudanças podem ser segmentadas em dois grupos: a) alterações voltadas à economia e à celeridade no Programa de Ajuste Fiscal (PAF); e b) alterações quanto à defesa do contribuinte no P.A.F. Quanto a esse último grupo, as modificações processadas nos arts. 25 5 e 62 do Decreto nº 70.235/72, revogando importantes garantias processuais anteriores, colocam em discussão algumas das vantagens mais caras ao processo administrativo, a saber, a especialidade da decisão técnica de seus órgãos recursais e a desobstrução do Poder Judiciário. A Exposição de Motivos da MP n. 232/04 refere que as alterações no art. 25 do PAF buscam “abreviar o trâmite no julgamento de processos revestidos de menor complexidade e menor valor”. Perde de vista aquilo que preleciona LÍDIA MARIA LOPES RODRIGUES RIBAS (2003, p. 25): – “o direito tributário ganha quando se criam mecanismos alternativos para solução de conflitos, e o processo administrativo tributário é o mais importante desses mecanismos na relação Fisco/contribuinte”. 5 Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art64). Todos os direitos são reservados ao Instituto Prominas, de acordo com a convenção internacional de direitos autorais. Nenhuma parte deste material pode ser reproduzida ou utilizada, seja por meios eletrônicos ou mecânicos, inclusive fotocópias ou gravações, ou, por sistemas de armazenagem e recuperação de dados – sem o consentimento por escrito do Instituto Prominas. 60 REFERÊNCIAS REFERÊNCIAS BÁSICAS ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário esquematizado. 10 ed. São Paulo: Método, 2016. CHAVES, Francisco Coutinho. 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