Paulone Veiras Contabilidad Capitulo 1

Medición de estados contablesHéctor Mauricio Paulone y Alberto Veiras Errepar Buenos Aires 2008 ISBN: 978-987-01-0833-7 Este material se utiliza con fines exclusivamente didácticos ÍNDICE Palabras de los autores ............................................................................................................................V Capítulo I - Modelos contables ............................................................................................................. 1 1. Introducción......................................................................................................................................... 1 2. Contabilidad financiera y contabilidad gerencial ................................................................................ 1 3. Los modelos contables ....................................................................................................................... 2 3.1. La medición del capital ............................................................................................................... 6 3.1.1. Capital físico a mantener ................................................................................................... 7 3.1.1.1. Ventajas y limitaciones del capital físico.............................................................. 9 3.2. Capital financiero ........................................................................................................................ 9 3.3. Ejemplo ........................................................................................................................................ 9 4. Normas vigentes ................................................................................................................................ 11 4.1. Objetivo de los estados contables .............................................................................................. 11 4.2. Usuarios de los estados contables............................................................................................... 11 4.3. Modelo contable ......................................................................................................................... 12 4.3.1. Unidad de medida ............................................................................................................ 12 4.3.2. Criterios de medición ....................................................................................................... 13 4.3.3. Capital a mantener ........................................................................................................... 13 4.4. Consideraciones finales ............................................................................................................. 13 Capítulo II - Unidad de medida. Los cambios de precios y los estados contables............................... 15 1. Introducción....................................................................................................................................... 15 2. Nivel general de precios y precios específicos .................................................................................. 17 3. Estados contables............................................................................................................................... 19 4. Distorsiones que produce la inflación sobre los estados contables ................................................... 20 5. Comportamiento de los rubros frente a la inflación ......................................................................... 21 6. Agrupamiento de los rubros .............................................................................................................. 22 7. Ejemplo práctico ............................................................................................................................... 23 8. Las normas contables vigentes ......................................................................................................... 26 8.1. En la Argentina........................................................................................................................... 26 8.2. Las normas contables internacionales ....................................................................................... 28 8.3. Las normas contables de los Estados Unidos “USGAAP” ........................................................ 28 Capítulo III - Resultados financieros .................................................................................................. 29 1. Introducción ...................................................................................................................................... 29 2. Consideraciones previas .................................................................................................................... 29 3. El interés real .................................................................................................................................... 30 4. Componentes financieros implícitos ................................................................................................ 32 5. Financiación propia y de terceros ..................................................................................................... 33 5.1. Financiación propia ................................................................................................................... 33 5.1.1. A favor de su reconocimiento ......................................................................................... 33 5.1.2. En contra de su reconocimiento ...................................................................................... 34 5.2. Financiación de terceros ............................................................................................................. 35 6. Tratamiento contable de los resultados financieros........................................................................... 36 6.1. Son siempre resultados .............................................................................................................. 36 6.2. Se activan sólo en determinados casos....................................................................................... 36 6.3. Siempre forman parte del costo de los activos .......................................................................... 37 7. Los resultados financieros y las normas contables profesionales...................................................... 37 7.1. Normas nacionales vigentes ...................................................................................................... 38 7.2. Unificación de normas contables en la Argentina ...................................................................... 39 7.3. Las normas internacionales de contabilidad .............................................................................. 40 8. Síntesis .............................................................................................................................................. 41 2 Capítulo IV - Normas contables .......................................................................................................... 43 1. Introducción....................................................................................................................................... 43 2. Normas contables legales .................................................................................................................. 46 2.1. Ley de sociedades comerciales................................................................................................... 46 2.2. Normas de la Inspección General de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires........... 46 2.3. Normas de la Comisión Nacional de Valores............................................................................. 47 2.4. Normas de la Dirección Provincial de Personas Jurídicas de la Provincia de Buenos Aires.......................................................................................................................... 47 3. Normas contables profesionales ....................................................................................................... 47 3.1. Situación en la Argentina ........................................................................................................... 47 3.2. Contexto internacional ............................................................................................................... 51 3.2.1. Antecedentes .................................................................................................................... 51 3.2.2. Perspectivas futuras.......................................................................................................... 55 4. Caso especial: normas diferenciadas para pymes.............................................................................. 55 4.1. Introducción................................................................................................................................ 55 4.2. Situación actual .......................................................................................................................... 56 4.3. La central de balances ............................................................................................................... 56 Capítulo V - Marco conceptual de las normas contables profesionales ............................................... 57 1. Introducción....................................................................................................................................... 57 2. Objetivo de los estados contables...................................................................................................... 58 3. Requisitos de la información contenida en los estados contables ..................................................... 60 3.1. Pertinencia (atingencia) ............................................................................................................. 61 3.2. Confiabilidad (credibilidad) ....................................................................................................... 61 3.2.1. Aproximación ala realidad .............................................................................................. 62 3.2.1.1. Esencialidad (sustancia sobre forma) ................................................................. 63 3.2.1.2. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) ................................................. 63 3.2.1.3. Integridad ........................................................................................................... 64 3.2.2. Verificabilidad ................................................................................................................. 64 3.3. Sistematicidad ............................................................................................................................ 64 3.4. Comparabilidad .......................................................................................................................... 64 3.5. Claridad (comprensibilidad)....................................................................................................... 65 3.6. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos .......................................................... 65 3.6.1. Oportunidad...................................................................................................................... 65 3.6.2. Equilibrio entre costos y beneficios ................................................................................ 66 4. Elementos de los estados contables ................................................................................................... 66 4.1. Situación patrimonial ................................................................................................................. 67 4.1.1. Activos ............................................................................................................................. 67 4.1.2. Pasivos.............................................................................................................................. 68 4.1.3. El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas ......................................................................... 69 4.2. Evolución patrimonial ................................................................................................................ 70 4.2.1. Transacciones con los propietarios o sus equivalentes .................................................... 71 4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas ............................................................................. 71 4.2.3. Impuestos sobre las ganancias ......................................................................................... 72 4.2.4. Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas ....................................................................................................................... 72 4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas .......................................................... 72 4.3. Evolución financiera................................................................................................................... 73 4.3.1. Recursos financieros ........................................................................................................ 73 4.3.2. Orígenes y aplicaciones.................................................................................................... 74 5. Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables .......................................... 74 6. Modelo contable ................................................................................................................................ 74 6.1. Unidad de medida ...................................................................................................................... 74 6.2. Criterios de medición ................................................................................................................. 75 6.3. Capital a mantener...................................................................................................................... 76 7. Desviaciones aceptables y significación............................................................................................ 76 3 8. Diferencias con el marco conceptual del IASB................................................................................. 77 9. Las normas contables estadounidenses USGAAP............................................................................. 80 Capítulo VI - Patrimonio neto.............................................................................................................. 81 1. Introducción....................................................................................................................................... 81 2. Concepto............................................................................................................................................ 81 3. Agrupamiento .................................................................................................................................... 82 3.1. Cuentas de capital....................................................................................................................... 82 3.1.1. Capital social ................................................................................................................... 82 3.1.2. Ajuste del capital ............................................................................................................. 83 3.1.3. Emisión de acciones ......................................................................................................... 85 3.1.3.1. Primas de emisión ............................................................................................... 86 3.1.4. Descuentos de emisión .................................................................................................... 88 3.1.5. Aportes irrevocables ........................................................................................................ 90 3.1.5.1. Introducción ....................................................................................................... 90 3.1.5.2. Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones ............................ 91 3.1.5.2.1. Normas de los organismos de contralor .......................................... 92 3.1.5.2.2. Normas contables profesionales ..................................................... 93 3.1.5.3. Aportes irrevocables para absorber pérdidas acumuladas .................................. 94 3.1.5.3.1. Normas de los organismos de contralor .......................................... 95 3.1.5.3.2. Normas contables profesionales...................................................... 96 3.1.5.4. Plazo de capitalización........................................................................................ 97 3.1.6. Reducción de capital ....................................................................................................... 97 3.1.6.1. Reducciones de capital efectivas o reales ........................................................... 98 3.1.6.2. Reducción de capital nominal o contable ........................................................... 98 3.2. Cuentas de resultado................................................................................................................... 99 3.2.1. Ganancias reservadas ....................................................................................................... 99 3.2.1.1. Reserva legal....................................................................................................... 99 3.2.1.2. Reservas estatutarias .......................................................................................... 99 3.2.1.3. Reservas facultativas......................................................................................... 100 3.2.1.4. Registraciones contables ................................................................................... 100 3.3. Distribución de resultados ........................................................................................................ 100 3.3.1. Distribución de dividendos en efectivo ......................................................................... 100 3.3.2. Distribución de dividendos en especie ........................................................................... 102 3.3.3. Distribución de dividendos en acciones ......................................................................... 103 3.3.4. Reexpresión por inflación de la distribución de los resultados ...................................... 104 3.3.4.1. Reexpresión de la reserva legal......................................................................... 105 3.3.4.2. Reexpresión de los dividendos en efectivo ....................................................... 106 3.4. Caso especial. Reserva revalúo técnico.................................................................................... 108 Capítulo VII - Los valores de incorporación al patrimonio .............................................................. 109 1. Introducción..................................................................................................................................... 109 1.1. Reconocimiento de variaciones patrimoniales ......................................................................... 109 1.2. Reconocimiento de los ingresos ............................................................................................... 109 1.3. Imputación de los costos ......................................................................................................... 111 1.3.1. Definición de costo ........................................................................................................ 111 1.3.2. Apropiación de los costos ............................................................................................. 112 2. Medición contable de los costos...................................................................................................... 113 2.1. Medición de incorporación de los bienes adquiridos ............................................................... 114 2.2. Costo de los bienes producidos ................................................................................................ 114 2.2.1. Los sistemas de costeo .................................................................................................. 116 2.2.2. El costeo completo y la absorción de los costos ........................................................... 118 2.3. Cuestiones particulares de los bienes de uso e inversiones de naturaleza similar ................... 119 2.3.1. Reparaciones, mantenimiento y mejoras........................................................................ 121 2.3.2. Bienes de uso intangibles ............................................................................................... 122 2.4. Medición de cuentas a cobrar y pagar ...................................................................................... 123 2.4.1. Créditos y deudas en moneda originados en la compra/venta de bienes y servicios ..... 124 4 2.4.2. Créditos (inversiones) y deudas en moneda originados en transacciones financieras .. 125 2.4.3. Créditos y pasivos en moneda originados en refinanciaciones ..................................... 125 2.4.4. Otros créditos y deudas en moneda................................................................................ 127 2.4.5. Créditos y deudas en especie.......................................................................................... 127 2.5. Valor de incorporación al patrimonio de las inversiones ........................................................ 127 2.5.1. Inversiones con cotización ............................................................................................. 127 2.5.2. Inversiones con influencia significativa, control o control conjunto ............................ 127 2.6. Bienes recibidos por trueques, aportes, donaciones y combinaciones de negocios ................ 128 3. Las normas contables profesionales argentinas .............................................................................. 128 4. Las Normas Internacionales de información financiera .................................................................. 128 5. Las Normas contables estadounidenses. USGAAP ........................................................................ 128 Capítulo VIII - Medición al cierre del ejercicio. Criterios generales................................................. 129 1. Introducción..................................................................................................................................... 129 2. Valores de cierre u otros valores .................................................................................................... 130 3. Opciones de valores de cierre ......................................................................................................... 130 3.1. Costo de reposición, recompra o reproducción ....................................................................... 130 3.2. Valor neto de realización.......................................................................................................... 131 3.3. Otras opciones ......................................................................................................................... 132 4. Momentos de reconocimiento del ingreso....................................................................................... 132 5. Valores límite ................................................................................................................................. 134 5.1. Valor recuperable de los activos .............................................................................................. 135 5.1.1. El valor neto de realización............................................................................................ 135 5.1.2. El valor de uso ............................................................................................................... 136 5.1.3. El valor de uso o el valor neto de realización ................................................................ 138 5.2. Costos de cancelación de los pasivos ...................................................................................... 138 6. Modo y frecuencia de las comparaciones........................................................................................ 139 7. Normas contables nacionales vigentes ............................................................................................ 139 8. Normas contables internacionales vigentes ..................................................................................... 148 Capítulo IX - Medición al cierre del ejercicio. Particularidades de cada rubro ................................. 149 1. Introducción .................................................................................................................................... 149 2. Caja y bancos................................................................................................................................... 149 2.1. En moneda nacional ................................................................................................................. 149 2.2. En moneda extranjera .............................................................................................................. 149 2.3. Normas contables profesionales argentinas ............................................................................. 150 3. Cuentas a cobrar ............................................................................................................................. 150 3.1. En moneda nacional ................................................................................................................. 150 3.1.1. Cobrabilidad................................................................................................................... 150 3.1.2. Medición al cierre ......................................................................................................... 153 3.1.3. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 155 3.2. En moneda extranjera ............................................................................................................... 159 3.2.1. Medición al cierre ......................................................................................................... 159 3.2.2. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 160 4. Componentes financieros implícitos .............................................................................................. 160 4.1. Algunas consideraciones .......................................................................................................... 160 4.2. Normas contables profesionales argentinas ............................................................................. 161 5. Inversiones....................................................................................................................................... 161 5.1. Inversiones transitorias............................................................................................................. 162 5.1.1. Medición al cierre ......................................................................................................... 162 5.1.2. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 162 5.2. Inversiones permanentes .......................................................................................................... 163 5.2.1. Títulos públicos (u obligaciones negociables) a ser mantenidos hasta su vencimiento . 163 5.2.1.1. Medición al cierre ............................................................................................ 164 5.2.1.2. Normas contables profesionales argentinas ...................................................... 164 5.2.2. Participaciones permanentes en otras sociedades .......................................................... 170 5.2.2.1. Medición al cierre ............................................................................................ 170 5 5.2.2.2. Normas contables profesionales argentinas ...................................................... 170 5.2.3. Otras inversiones .......................................................................................................... 171 6. Bienes de cambio ............................................................................................................................ 172 6.1. Concepto .................................................................................................................................. 172 6.2. Medición al cierre .................................................................................................................... 172 6.2.1. Bienes de cambio en general.......................................................................................... 172 6.2.1.1. Normas contables profesionales argentinas ...................................................... 173 6.2.1.2. Normas contables profesionales internacionales ............................................. 174 6.2.2. Bienes de cambio sin esfuerzo para su venta ................................................................. 174 6.2.2.1. Normas contables profesionales argentinas ...................................................... 174 6.2.2.2. Normas contables profesionales internacionales ............................................. 175 6.3. Situaciones particulares ............................................................................................................ 176 6.3.1. Bienes de cambio deteriorados o de menor valor .......................................................... 176 6.3.2. Mercaderías en consignación ........................................................................................ 176 6.3.3. Actividad agropecuaria .................................................................................................. 176 6.4. Los costos de las ventas............................................................................................................ 177 7. Bienes de uso y similares ................................................................................................................ 179 7.1. Concepto e introducción .......................................................................................................... 179 7.1.1. Valores de origen ........................................................................................................... 180 7.1.2. Depreciaciones ............................................................................................................... 180 7.1.2.1. ¿Los bienes de uso se amortizan o se deprecian? ............................................. 181 7.1.2.2. Revisión de la vida útil .................................................................................... 182 7.1.2.3. Revisión del método de depreciación ............................................................... 183 7.1.2.4. Normas contables profesionales argentinas ..................................................... 183 7.2. Medición al cierre .................................................................................................................... 184 7.2.1. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 189 7.2.2. Normas contables profesionales internacionales............................................................ 191 7.3. Otras cuestiones........................................................................................................................ 194 7.3.1. Revalúos técnicos........................................................................................................... 194 7.3.2. Bienes de uso y similares destinados a su venta ............................................................ 195 7.3.3. Actividad agropecuaria .................................................................................................. 196 8. Activos intangibles ......................................................................................................................... 197 8.1. Introducción y concepto ........................................................................................................... 197 8.2. Medición al cierre .................................................................................................................... 199 8.2.1. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 199 8.2.2. Normas contables profesionales internacionales............................................................ 202 8.3. La determinación de los valores corrientes de los intangibles ................................................. 204 8.4. El valor de las marcas .............................................................................................................. 212 8.4.1. Métodos de valorización ................................................................................................ 212 8.4.2. Ejemplo .......................................................................................................................... 213 9. Pasivos............................................................................................................................................. 214 9.1. Pasivos en moneda nacional..................................................................................................... 214 9.1.1. Medición al cierre ......................................................................................................... 214 9.1.2. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 214 9.2. Pasivos en moneda extranjera .................................................................................................. 216 9.2.1. Medición al cierre ......................................................................................................... 216 9.2.2. Normas contables profesionales argentinas ................................................................... 216 9.3. Pasivos en especie .................................................................................................................... 217 9.3.1. Medición al cierre ......................................................................................................... 217 9.3.2. Normas contables profesionales argentinas .................................................................. 217 10. Arrendamientos ............................................................................................................................. 219 10.1. Introducción............................................................................................................................ 219 10.2. Conceptos ............................................................................................................................... 219 10.3. Tipos de arrendamiento .......................................................................................................... 220 10.3.1. Arrendamientos financieros ......................................................................................... 221 10.3.1.1. Contabilidad del arrendatario.......................................................................... 221 10.3.1.2. Contabilidad del arrendador............................................................................ 223 6 10.3.2. Arrendamientos operativos ......................................................................................... 225 10.4. Venta acompañada o seguida de arrendamiento .................................................................... 225 10.5. Información a presentar ......................................................................................................... 226 Capítulo X - Contingencias. Hechos posteriores al cierre. Modificaciones de resultados de ejercicios anteriores .................................................................................................. 229 1. Contingencias .................................................................................................................................. 229 1.1. Introducción y concepto ........................................................................................................... 229 1.2. Clasificación............................................................................................................................. 230 1.3. Medición al cierre .................................................................................................................... 231 1.3.1. Registración contable .................................................................................................... 232 1.3.2. Criterios de medición ..................................................................................................... 233 1.4. Normas contables profesionales argentinas ............................................................................. 234 1.5. Normas contables profesionales internacionales...................................................................... 234 2. Hechos posteriores al cierre del ejercicio ....................................................................................... 235 2.1. Normas contables profesionales argentinas ............................................................................. 235 2.2. Normas contables profesionales internacionales...................................................................... 236 3. Modificación a resultados de ejercicios anteriores.......................................................................... 236 3.1. Normas contables profesionales argentinas.............................................................................. 236 3.2. Normas contables profesionales internacionales...................................................................... 237 Capítulo XI - Impuesto diferido ........................................................................................................ 239 1. Introducción .................................................................................................................................... 239 2. Diferencias entre criterios contables e impositivos ......................................................................... 240 2.1. Transitorias............................................................................................................................... 240 2.1.1. Distribución de las depreciaciones ................................................................................ 240 2.1.2. Valuación de stocks........................................................................................................ 240 2.1.3. Cargo por incobrabilidad................................................................................................ 241 2.2. Permanentes.............................................................................................................................. 241 2.2.1. Deducciones no admitidas impositivamente ................................................................. 241 2.2.2. Ganancias contables no gravadas .................................................................................. 242 3. La provisión del impuesto a las ganancias ..................................................................................... 242 4. El devengamiento del cargo por el impuesto a las ganancias ......................................................... 244 5. Tratamiento de las diferencias......................................................................................................... 245 5.1. Método del diferimiento .......................................................................................................... 245 5.2. Método de la deuda .................................................................................................................. 245 5.2.1. El impuesto diferido y el estado de situación patrimonial ............................................ 246 6. El impuesto diferido y el quebranto impositivo .............................................................................. 249 7. El impuesto diferido y el ajuste por inflación.................................................................................. 251 8. El impuesto diferido y los revalúos técnicos .................................................................................. 254 9. Los cambios de tasas ...................................................................................................................... 256 10. El cálculo del valor actual ............................................................................................................. 258 11. Las normas contables profesionales ............................................................................................. 259 11.1. Las normas argentinas ........................................................................................................... 259 11.2. Normas contables internacionales ......................................................................................... 260 11.3. Normas contables estadounidenses ....................................................................................... 260 12. Consideraciones finales ................................................................................................................. 260 Capítulo XII - Valor patrimonial proporcional .................................................................................. 261 1. Introducción..................................................................................................................................... 261 2. El método del valor patrimonial proporcional................................................................................. 262 2.1. Control...................................................................................................................................... 262 2.2. Control conjunto....................................................................................................................... 263 2.3. Influencia significativa ............................................................................................................. 263 3. Aplicación del método..................................................................................................................... 265 4. Condiciones para la aplicación del método .................................................................................... 265 5. Algunas cuestiones previas a la aplicación del método .................................................................. 266 7 6. Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa ......................................................................... 268 6.1. Caso general ............................................................................................................................ 268 6.1.1. Llave positiva o plusvalía............................................................................................... 269 6.1.2. Depreciación ................................................................................................................. 271 6.1.3. La llave negativa o minusvalía....................................................................................... 271 6.1.4. Ajustes posteriores relacionados con el momento de la adquisición ............................. 274 6.2. Compras sucesivas de participaciones en sociedades .............................................................. 274 7. Movimientos del ejercicio .............................................................................................................. 278 7.1. Cambios en el valor base.......................................................................................................... 278 7.1.1. Resultado del ejercicio ................................................................................................... 278 7.1.2. Retiros de los propietarios ............................................................................................. 278 7.1.3. Aportes de los propietarios............................................................................................. 279 7.1.4. Revalúos técnicos........................................................................................................... 279 8. Tratamiento de las ventas ................................................................................................................ 280 9. Consideraciones finales ................................................................................................................... 284 Capítulo XIII - Consolidación de estados contables ......................................................................... 285 1. Introducción..................................................................................................................................... 285 2. Métodos de consolidación ............................................................................................................... 286 3. Proceso de consolidación ................................................................................................................ 289 3.1. Homogeneización ..................................................................................................................... 289 3.2. Agregación ............................................................................................................................... 290 3.3. Eliminaciones ........................................................................................................................... 290 3.3.1, Eliminación del valor patrimonial proporcional en la compañía controlante ................ 291 3.3.2. Eliminación de resultados entre compañías .................................................................. 294 3.3.2.1. Valuación a valores corrientes .......................................................................... 296 3.3.2.2. Compra y depreciaciones de bienes de uso ...................................................... 297 3.3.3. Eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros ................................................ 297 4. El impuesto a las ganancias ............................................................................................................ 301 5. Un caso práctico .............................................................................................................................. 301 5.1. Estado de situación patrimonial ............................................................................................... 302 5.2. Estado de resultados ................................................................................................................. 303 5.3. Estado de flujo de efectivo ...................................................................................................... 305 6. Consolidación y normas contables ................................................................................................. 305 7. Requisitos para la aplicación del método ........................................................................................ 306 8. Exposición de la participación minoritaria ..................................................................................... 307 9. Las normas internacionales de información financiera ................................................................... 307 Capítulo XIV - Conversión de estados contables............................................................................... 309 1. Introducción..................................................................................................................................... 309 2. Algunas cuestiones terminológicas ................................................................................................. 309 3. Métodos de conversión ................................................................................................................... 310 4. Normas contables profesionales argentinas. Resolución técnica 18 ............................................... 315 5. Normas contables profesionales internacionales ............................................................................. 318 Anexo - Ejercicio práctico: Caso “Medición SA”............................................................................... 319 1. Introducción..................................................................................................................................... 319 2. Operaciones del semestre ............................................................................................................... 319 3. Datos al cierre del período .............................................................................................................. 330 4. Asientos de cierre ........................................................................................................................... 331 5. RECPAM - Movimientos de caja ................................................................................................... 336 6. Sumas y saldos ajustado al 30/06/2006 ........................................................................................... 337 8 CAPÍTULO I. MODELOS CONTABLES 1. Introducción La palabra contabilidad proviene del verbo latino “coputare” que, como la palabra “contar” en castellano tiene dos significados: uno, el de comparar magnitudes con la unidad de medida, o sea, “sacar cuentas”, el otro, es el de “relatar”. Es decir, contamos cuando tomamos inventario y luego contamos su resultado. La contabilidad es una técnica que se ocupa de captar, registrar, clasificar y resumir las operaciones económicas de un ente con el fin de brindar información útil para la toma de decisiones. Enrique Fowler Newton1 agrega a este objetivo los de “2) la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente (actividades de control patrimonial); y 3) el cumplimiento de ciertas obligaciones legales, principalmente de carácter societario e impositivo”. Cabe aclarar que la contabilidad forma parte del sistema de información de un ente, y que existen muchas otras fuentes de información para la toma de decisiones económicas que no provienen de la contabilidad. Entre otras cuestiones, la participación que los productos de una empresa comercial tiene en el mercado, el grado de satisfacción de los clientes o el nivel de capacitación y motivación del personal son elementos que impactan fuertemente en los resultados de las compañías y en su valorización. Si bien existen técnicas como las del balance scorecard y que algunas empresas han comenzado a dar cuenta en notas, de su llamado “capital intelectual”, su reconocimiento en la información contable de uso público aún no es factible y, entendemos, está lejos de serlo. 2. Contabilidad financiera y contabilidad gerencial Coincidimos con Enrique Fowler Newton cuando sostiene2: “... no nos parece adecuado la utilización de expresiones como contabilidad gerencial y contabilidad financiera para dar a entender que una parte del sistema contable provee informaciones para la toma de decisiones y otra suministra los datos que se incluirán en los estados contables. En los hechos, ambos tipos de datos surgen del mismo sistema contable”. Algunos autores proponen otras clasificaciones, tales como: contabilidad ambiental, contabilidad social, contabilidad gubernamental, contabilidad gerencial, contabilidad patrimonial, etc. En los primeros dos casos se trata de cuestiones de carácter general que afectan a cualquier ente; respecto de la contabilidad gubernamental o pública se refiere exclusivamente a un tipo de ente (con ese criterio también tendríamos la contabilidad bancaria, de compañías de seguros, etc.). La denominada contabilidad patrimonial o financiera es la que en realidad provee información de uso público; su principal producto son los estados contables (estados financieros). Los estados contables brindan información sobre el patrimonio del ente, su evolución durante un período (lo que incluye el resultado), la evolución financiera, como así también acerca de otros hechos que puedan ser relevantes para los usuarios de los estados contables como contingencias no contabilizadas, hechos posteriores al cierre, existencia de bienes de disponibilidad restringida, etc. Los acreedores, inversores y clientes actuales o potenciales, los empleados y directivos del ente y los organismos públicos son los principales usuarios de la información que suministran los estados contables. La mal denominada contabilidad gerencial completa la información financiera, profundiza con mayor grado de detalle, replantea algunos criterios de medición y exposición con el fin de evaluar la gestión de la compañía, de sus sectores e individuos. Los usuarios son aquellos que toman sus decisiones, por ejemplo, respecto de fabricar o no un producto, así como de fijar los precios de venta en el mercado o analizar sus costos. Se trata de los administradores y cuadros intermedios de la Compañía, cuya función es dirigirla o gestionarla, para lo cual deben tomar decisiones permanentemente. Por tratarse de información de uso interno, no está sujeta a requisitos formales o legales impuestos desde fuera de la organización, mientras que para la destinada a la confección de estados contables existen disposiciones legales y/o profesionales que regulan su forma y su contenido. 1 2 Fowler Newton, Enrique, “Contabilidad Básica”, 4ª edición, Editorial La Ley, pág 18. Fowler Newton, Enrique, “Cuestiones Contables Fundamentales”, 4ª edición, Editorial La Ley, pág 33. 9 La contabilidad destinada a generar principalmente información interna orienta sus aplicaciones hacia aquellos agentes internos con poder de decisión sobre la actividad de los entes, mientras que la de uso público tiene una difusión mucho más extendida y llega a todo tipo de usuarios. Este libro se ocupa de la problemática que plantea la información contable destinada a la preparación de estados contables de uso público. De manera complementaria se hará referencia a la normativa vigente. 3. Los modelos contables Más allá de las definiciones que los distintos autores hacen del término contabilidad, existe consenso en resaltar como principal objetivo el de brindar información útil para la toma de decisiones. Es decir, la información que el sistema contable genera es utilizada por los diferentes usuarios para evaluar desempeños, realizar comparaciones con otros entes, pronosticar situaciones, etc. Una información tiene valor si los usuarios la consideran útil y confiable, y esto se logra en la medida en que se aproxime a la realidad. Como hemos visto, los estados contables brindan información sobre la situación patrimonial (esto es, la composición y medición de activos y pasivos, y por diferencia del patrimonio neto) en un momento dado, su evolución en un período determinado (los resultados y otros cambios en el patrimonio neto del ente) y los movimientos de fondos de un período. Debe ser absolutamente claro que la contabilidad no es la realidad, la contabilidad es sólo un modelo que intenta representarla. Miller y Starr3 sostienen que los modelos son representaciones de la realidad, que intentan describir, explicar o predecir cómo se comporta algún aspecto de ella. El diccionario de la Real Academia Española4 lo define del siguiente modo en su tercera acepción: “Representación en pequeño de alguna cosa”, mientras que en su cuarta acepción dice: “Esquema teórico, generalmente en forma matemática, de un sistema o de una realidad compleja, como la evolución económica de un país, que se elabora para facilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento”. En función de estas definiciones, vemos que pueden diseñarse muchos modelos contables, que son construcciones de esquemas no idénticos a la realidad, pero que intentarán aproximarse a ella a partir de supuestos. Decíamos que los principales problemas de los cuales debe dar cuenta la información contable son la medición del patrimonio en un momento dado y la determinación del resultado de un período, y luego su presentación a través de los estados contables. Por lo tanto, respecto de estos temas, las opciones son infinitas. Quizás un ejemplo sencillo nos ayude a esclarecer la cuestión. Supongamos que tenemos que elaborar los estados contables de una sociedad al 31/12/X1. Esta sociedad tiene en existencia una sola unidad del producto “a” y su actividad principal es la compraventa de ese producto. A dicha fecha de cierre, contamos con los siguientes datos. 1) 2) 3) 4) Esa unidad se adquirió el 17110/X1 en $ 10. Un proveedor repone esa unidad al 31/12/X1 en $ 13. La inflación entre el mes de octubre de Xl y diciembre del mismo año fue del 10%. El 31/ 12 /X1 se tiene una oferta de compra de un cliente en $ 15. Como ya expresamos, al 31/12/X1 tenemos dos cuestiones para resolver su medición y su exposición. En cuanto a esta última, debemos ver cómo denominamos el rubro en el cual vamos a incluir el producto, esto es una cuestión convencional. Desde hace mucho tiempo, los productos que tenemos para vender como consecuencia de ejercer la actividad principal a la que se dedica el ente se exponen en el rubro “Bienes de cambio”. Podría ser en una cuenta dentro de este rubro que se denomine, por ejemplo, “productos terminados”, “mercadería de reventa”, “productos a vender”, “mercaderías”, etc. Para la exposición, debemos utilizar cuentas y denominaciones que sean fácilmente comprensibles por los usuarios; el objetivo es la claridad en la transmisión de la información que, en general, suele lograrse sin mayores dificultades. Ahora bien, una vez convenido el nombre de la cuenta y su rubro, debemos abocarnos a la cuestión contable que más dificultades nos trae, es decir, tenemos que valuar esa unidad del producto “a”. 3 Miller, David y Martin K Starr, “Acuerdos ejecutivos e investigación de operaciones”, Herrero Hnos. Sucesores SA, México, 1969. 4 http://www.rae.es. 10 Cuando planteamos este tipo de ejemplos en clase, solemos encontrarnos con algunas respuestas como las que siguen. Hay quienes afirman que debemos valuarla a $ 10, por ser el precio de compra de esa unidad; tenemos la sustancia en la evidencia que nos brinda una factura y no se ven argumentos que, de manera objetiva, nos presenten una mejor opción. Otros nos dicen que no importa a cuánto se compró, ni siquiera cuándo ingresó al patrimonio. Lo realmente importante, afirman, es cuánto me costaría reponerla hoy, es decir, priorizan un valor del cierre del ejercicio. En el ejemplo, $ 13. Siempre aparece un tercer grupo que, en parte, coincide con el primero pero le agrega un elemento adicional. Está de acuerdo en considerar el costo aunque también, si hubo inflación, debe tenérsela en cuenta, por lo tanto, a los $ 10 de costo le adicionarán un 10% de inflación. Es decir, respeta su valor de origen (no considera un valor de cierre) pero lo complementa con la inflación del período que va entre la fecha de origen y la fecha de cierre. Por último, están los más audaces, que nos dicen con convicción: por qué no valuarla directamente a $ 15, si en definitiva tenemos un cliente que nos hace una oferta firme a ese precio. Creemos que las cuatro posiciones tienen argumentos a favor que ameritarían su uso. También podemos señalarles algunas desventajas. A quienes proponen $ 10 podríamos tildarlos de conservadores, manifestarles que con el mero paso del tiempo ese valor se distorsiona y, si además hay inflación, esa distorsión se potencia. A quienes sugieren tomar el costo de reposición podríamos cuestionarles su objetividad, en definitiva, en qué elemento concreto sustentan el costo de reposición: ¿en una llamada telefónica?, ¿en un fax?, ¿a través de un mensaje del correo electrónico?, ¿es esto suficiente como para modificar el valor que tomamos de una factura oficial del proveedor del bien al que nos referimos? A aquellos que le adicionaron al costo la inflación y les dio $ 11, además de los cuestionamientos por tomar su costo se le agregan los inherentes a la manera de medir la inflación, esto es, ¿los índices reflejan razonablemente la inflación?, ¿siempre?, ¿sólo a veces? o ¿nunca? A los audaces que proponen $ 15 les decimos: primero tenemos que concretar la venta para reconocer la utilidad que nos deparará. De lo expuesto surge que hay argumentos a favor y en contra de las cuatro posibilidades planteadas. Pero la realidad no es tan simple como este ejemplo. Las posibilidades en ella son muchas más y, generalmente, más complejas. El costo del bien que tengo en existencia no me garantiza su razonabilidad al momento de la compra, ya que puede no ser el más representativo de ese momento. Del mismo modo que el costo de reposición dependerá de cada proveedor, de la cantidad que compremos y de algún factor adicional. La inflación se manifiesta de diversas maneras en las distintas etapas del proceso económico y las formas de medirla, si bien son técnicamente correctas, reflejan la evolución de los precios de distintos sectores y para distintos segmentos del proceso productivo. En cuanto a la representatividad del precio de venta caben las mismas consideraciones que para el costo de reposición. La excepción en este caso es para aquellos bienes que tienen un mercado transparente, tema que se desarrollará más adelante. Como no podemos presentar cuatro juegos de estados contables y explicar todas las situaciones consideradas, la doctrina contable comienza a desarrollar el tema de los modelos contables a fin de encuadrar en ellos las diferentes posibilidades que nos presenta la realidad económica y analizarlas en función de su mejor interpretación. La cantidad de ejemplos se potencia cuando profundizamos el problema de la medición de los bienes. Puede existir un modelo que utilice valores de incorporación al patrimonio y otro que utilice valores corrientes. Pero en este último caso, la disyuntiva podría ser la de utilizar valores de entrada o valores de salida. Si continuamos indagando, puede haber criterios diferentes para el reconocimiento de los costos financieros, por ejemplo, a) activarlos siempre, b) no activarlos, c) activarlos en algunos casos. Pero aún hay más posibilidades, 1) reconocer sólo los de terceros, 2) los de terceros más los propios, y así podríamos continuar armando posibilidades. Otros ejemplos pueden ser: adoptar costeo directo o el costeo completo, consolidar o no, aplicar VPP o no, exponer los activos comenzando por los de mayor liquidez o empezar desde los menos líquidos, etc. Como vemos, las posibilidades son múltiples. La doctrina en general ha considerado algunas pautas para definir los modelos contables como los más importantes. A continuación, exponemos algunos ejemplos. Enrique Fowler Newton5 sostiene que los elementos más relevantes son: 5 Fowler Newton, Enrique, “Cuestiones Contables Fundamentales”, Ediciones Macchi, 2001. 11 1) 2) 3) 4) criterios de medición, capital a mantener, unidad de medida, ente emisor. Luisa Fronti de García6 y otros coautores consideran cuatro parámetros: 1) 2) 3) 4) unidad de medida, capital a mantener, criterio de medición, valor límite de los activos. Hace más de dos décadas, Santiago C. Lazzati7, en un trabajo sumamente esclarecedor del tema, no los denomina modelos sino sistemas contables y define como cuestiones básicas a considerar las siguientes: 1) unidad de medida, 2) criterio devaluación de activos y pasivos, 3) concepto de mantenimiento de capital. Las normas contables a partir de la resolución técnica 6 han planteado la existencia de tres características para definir un modelo. Estas son: 1) criterio de medición, 2) unidad de medida, 3) capital a mantener. En un trabajo anterior de los autores8, ya se exponía que, más allá de la cantidad de pautas que en teoría pueda haber y de que las normas siempre se han referido a las tres señaladas por Lazzati, la cuestión básica a definir para una adecuada medición contable es una sola. Es decir, el problema de la medición contable se concentra en los criterios de medición de los resultados y de medición del patrimonio. Tanto la cuestión de la unidad de medida como la del capital a mantener han sido consensuadas doctrinariamente, como así también en las normas. No hay autores reconocidos que no sustenten la unidad de medida homogénea ni que propongan un capital a mantener físico. A manera de conclusión, si bien se abordarán las tres cuestiones esenciales desde un punto de vista teórico, nos concentraremos a través de todo este trabajo, esencialmente, en las cuestiones de medición contable. 3.1. La medición del capital Una de las cuestiones principales de la contabilidad es el concepto de resultado de un período. Hay consenso en afirmar que existe ganancia (o superávit) cuando aparece un incremento del patrimonio que no se origina en transacciones (aportes o retiros) con los propietarios (o socios) del ente. Frente a esta ecuación. Activo – Pasivo = Patrimonio neto Si patrimonio neto es = aportes de los propietarios (netos de retiros) +/– resultados acumulados, tenemos que, Activo – Pasivo = (Aportes – Retiros de los propietarios) +/– resultados acumulados 6 Fronti de García, Luisa, Chaves, Osvaldo A., Viegas, Juan Carlos, y Pahlen Acuña, Ricardo J. M., “Contabilidad, presente y futuro”, Ediciones Macchì, 1996. 7 Lazzati, Santiago, “La inflación y los sistemas contables básicos”, Revista Contabilidad y Administración, abril de 1984. 8 Veiras, Alberto, Paulone, Héctor Mauricio, Nuciforo, Daniel y Telechea, Rubén, “Análisis sobre la aplicación práctica de un Modelo Contable” presentado en las XI Jornadas Universitarias de Contabilidad, desarrolladas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora, noviembre de 1990. 12 O también, (PN1) (AP) (RP) (RDO) (PN2) Patrimonio neto al Momento 1 Más aportes de los propietarios Menos retiros de los propietarios Más o (menos) resultado del ejercicio Igual al Patrimonio del Momento 2 Por lo tanto, si (PN2) = (PN1) + (AP) – (RP) +/– (RDO); tenemos que (RDO) = (PN 2) – (AP) + (RP) – (PN1). Es decir que debe compararse el patrimonio de un ente a una fecha determinada con el patrimonio del mismo ente a una fecha anterior. Si planteamos el siguiente ejemplo. El 01/01/XX los socios aportan $ 10.000 en efectivo, y se adquieren 1.000 unidades de la mercadería “A” a $ 10 cada una. A la fecha de cierre el 31/12/XX, la compañía mantiene en su stock las 1.000 unidades adquiridas. El valor de mercado es de $ 12 por unidad. No se realizaron otras operaciones durante el ejercicio. Inflación 0. En este caso deben compararse dos patrimonios, el invertido por los socios el 01/01/XX y el existente al 31/12/XX. Ahora, ¿cuáles son los patrimonios a comparar para determinar el resultado del ejercicio? Cuando efectuamos esta pregunta, la mayoría tiende a realizar la siguiente comparación. Patrimonio al 01/01/XX = $ 10.000 Patrimonio al 31/12/XX = $ 12.000 (1.000 unidades a $ 12 por unidad) Resultado del período = $ 2.000 Otros realizan el siguiente planteo: el resultado es cero, ya que la compañía tenía 1.000 unidades de “A” y continúa teniendo exactamente lo mismo. Es decir, realizan la siguiente comparación. Patrimonio al 01/01/XX = 1.000 unidades Patrimonio al 31/12/XX = 1.000 unidades Resultado del período = 0 ¿Cuál de las dos respuestas es la correcta? En realidad, ambas respuestas son correctas, lo que cambia es el punto de vista y el criterio de capital a mantener. Los primeros adoptan un criterio que toma en cuenta los pesos invertidos; si la inversión inicial fue de $ 10.000 y al cierre el valor del patrimonio es de $ 12.000, dado que el patrimonio del ente se incrementó, podemos afirmar que existe un resultado positivo. La visión es la del inversor, a quien no le importa la capacidad productiva del ente, sino el valor de su inversión. Otros sostendrán que, de reconocer ganancias, estaríamos descapitalizando el ente, ya que de esta forma iría perdiendo su capacidad productiva. Quienes sostienen este criterio ponen atención en el ente más allá de sus propietarios. Para la medición se utilizan dos criterios: uno, denominado capital financiero y el otro, capital físico, económico o productivo. 3.1.1. Capital físico a mantener Enrique Fowler Newton9 sostiene que “no es correcta la utilización del término ‘capital físico’ dado que el necesario para mantener una capacidad operativa puede incluir activos intangibles”. Coincidimos con esta apreciación, es más, no creemos que “puede” –como dice Enrique Fowler Newton–, sino que seguramente deberá utilizarlos. El patrimonio de un ente está integrado por diversos intangibles, tales como las cuentas por cobrar, las inversiones, los saldos bancarios, que resultan imprescindibles para cualquier actividad operativa y su mantenimiento. Influye también en el mantenimiento de la capacidad operativa, la capacidad de gestionar que posee el ente. No obstante ello, y por razones de practicidad, utilizaremos el término capital físico. 9 Fowler Newton, Enrique, “Modelos Contables”, en Revista Enfoques, Editorial La Ley, T. 2000. 13 El capital físico focaliza su atención en la capacidad que el ente tiene de producir bienes y/o servicios. Si se aplica este criterio de capital a mantener, se considera que hay ganancia cuando se produce un incremento de la capacidad productiva del ente, siempre que no esté originado en aportes efectuados por los propietarios. Para medir la capacidad operativa se reemplaza el dinero como unidad de medida por bienes físicos, como por ejemplo, mercaderías a producir, debiéndose verificar la posibilidad de reposición de dichos bienes, lo cual conduce a que el criterio de capital físico a mantener sólo es compatible con la medición a valores corrientes. No debe confundirse este último punto en el cual se hace referencia a la utilización de una clase de bienes como unidad de medida, que no es más que una cuestión práctica, con el concepto de capital físico que debe referirse a la capacidad de producir bienes o servicios, los cuales pueden realizarse con los mismos activos u otros, en la medida que permitan reemplazar la capacidad operativa del ente. La utilización del capital físico no es privativa de los entes industriales o comerciales (que producen o venden bienes), sino que también puede ser utilizado en entes proveedores de servicios. Por ejemplo, en el caso de una compañía de viajes tendrá que ver con la capacidad de transportar pasajeros. Cabe señalar que el criterio de capital físico a mantener no se utiliza comúnmente en la preparación de estados contables de uso público, sino que se emplea como información interna para algunos procesos decisorios. Reiteramos que cuando aplicamos capital físico, se reconocen ganancias luego de repuesta la capacidad productiva del ente, es decir, basadas en el aumento de la productividad. Los aumentos o disminuciones en los precios relativos de los bienes no se consideran resultados, sino que se presentan como reservas de capital. En el caso planteado, al 31/12/XX se presentará la siguiente información. Activos $ 12.000 (1.000 unidades a $ 12) Capital $ 10.000 Reserva $ 2.000 (diferencia entre el valor de reposición –$ 12.000– y el de costo, $ 10.000). Existen casos donde casi sin saberlo se utiliza un criterio de capital físico, en países como la Argentina, donde para medir el rendimiento de las inversiones se reemplaza la moneda local por otra más fuerte como, por ejemplo, el dólar estadounidense. Quien posee ahorros o inversiones piensa y mide utilizando un parámetro diferente a los pesos invertidos, dado que es el dólar o el euro, la cantidad a mantener. Veamos el siguiente ejemplo. Una persona, en diciembre de 2001, había efectuado una inversión financiera depositando cien mil dólares a plazo fijo (equivalente a $ 100.000). Para simplificar el ejemplo, supongamos que no existe inflación. Meses después, el depósito se pesifica a $ 1,40, momento en el cual la cotización del dólar era de $ 2,00. El inversor, seguramente se verá esquilmado, dado que no pudo mantener su capital: era de USS 100.000 y se redujo a U$S 70.000 ($ 140.000 / 2). Esto es así porque, de acuerdo con su percepción, la inversión no mantuvo su capacidad operativa, que mide en dólares y no en pesos. No obstante, en sus estados contables aparecerá una ganancia de $ 40.000, dado que el capital a mantener es de $ 100.000 y ahora tiene $ 140.000. La contabilidad, normalmente, no presta atención a las unidades físicas (los dólares), sino a los pesos invertidos. 3.1.1.1. Ventajas y limitaciones del capital físico La principal limitación está dada por las dificultades de comparación entre entes que no tienen el mismo objeto e incluso entre aquellos cuyo objeto es similar pero poseen modalidades de producción diversas. Si bien el esquema se basa, no necesariamente en la capacidad de reponer los mismos bienes, sino en la capacidad de servicio del conjunto, presenta un esquema rígido frente a una realidad que es cambiante; los entes modifican formas de producción, productos que ofrecen al mercado, etc. Su utilización es extremadamente compleja en entes donde no existe un producto o gama de ellos, que tengan un claro predominio para que puedan ser utilizados como patrón de medida. Imaginemos el caso de los hipermercados donde la cantidad y mezcla de productos varía constantemente. 14 La única ventaja aparente es que impide que la empresa distribuya sus activos en la medida que no resulten de una mejora en la productividad del ente, 3.2. Capital financiero Este concepto de mantenimiento del capital es el más difundido y el adoptado por las normas contables en la Argentina y en el mundo en general. Se trata del capital invertido por los propietarios del ente, este es el que efectivamente aportaron o existe un compromiso efectivo de hacerlo, más aquellos resultados pendientes de distribución. A diferencia del capital físico, este criterio es mucho más flexible y permite realizar comparaciones con otros entes, independientemente de que tengan objetos absolutamente diferentes, y con períodos anteriores del mismo ente. 3.3. Ejemplo Para concluir con el tema, dejamos al lector el análisis de la situación que se describe a continuación. a. Planteo Al 31/12/XI la sociedad FF nos presenta la siguiente información. $ 100 100 Bienes de cambio Total del activo • • • • Capital Total patrimonio neto $ 100 100 La existencia de bienes de cambio corresponde a 100 unidades del producto “A” a $ 100. La única operación del período finalizado el 30/06/X2 fue la venta de la totalidad de las mercaderías en $ 200 en efectivo el 30/06/X2. Ese mismo día se coloca una orden de compra por la reposición de las 100 unidades del producto “A” a $ 1,5 cada una, es decir, por un total de $ 150. El día 01/07/X2 ingresan las 100 unidades pedidas y pagamos los $ 150. La tarea a realizar son los estados contables al 301061X2 suponiendo que no hubo inflación durante el período. b. Solución propuesta El 30/06/X2 registramos la venta y su correspondiente costo de ventas a través de los siguientes asientos. Debe Caja Ventas 200 Costo de ventas Mercaderías 100 Haber 200 100 No hay otras operaciones durante el período, ya que la compra debe registrarse cuando ingresa la mercadería, es decir, el 01/07/X2. Los estados contables a presentar al 30/06/X2 son: Estado de situación patrimonial $ Caja 200 Total del activo 200 Capital Rdos. Tot.P.neto Estado de resultados $ 100 Ventas 100 Costo de ventas 200 Resultado ejercicio 15 $ 200 (100) 100 Al presentar estos estados contables que, con tanta meticulosidad, elaboramos, se los comentamos brevemente al dueño de la sociedad y dejamos para el final la información que consideramos más relevante: que arrojan una ganancia de $ 100. Quedamos a la espera de una reacción favorable de su parte, ya que habitualmente no somos portadores de buenas noticias, pero nos sorprende con su visión particular del tema. Nos manifiesta de manera vehemente que debe haber algún error porque su sociedad, al comienzo del ejercicio, poseía 100 unidades del producto “A” y ahora, luego de reponerlas, posee 100 unidades y $ 50 (recordemos que el 01/07/X2 pagó $ 150 por la reposición, por lo que el remanente en caja fue de $ 50) y que, obviamente, su ganancia era sólo de $ 50 y no de $ 100 como nosotros le informamos a través de sus estados contables. Con la delicadeza y el tacto que la situación requiere, tratamos de reforzar nuestro argumento y le puntualizamos que esa reposición, para nuestra incomodidad, se concretó el 01/07/X2 y por lo tanto no se debe registrar al 30/06/X2. Sin aflojar con su vehemencia, más bien todo lo contrario, nos responde que al 30/06/X2 ya sabía que las unidades a reponer costaban $ 150, y que, por si eso no fuera suficiente, la orden de compra ya había sido emitida y aceptada. Tanto fue así, que el día siguiente, a primera hora, la mercadería ya estaba en sus almacenes. También nos dijo que su tiempo para dedicarle al balance había expirado y que, por favor, revisáramos los números antes de presentárselos nuevamente. Como podrá imaginarse el lector, nuestro ánimo no era el mejor. Nos preguntamos: ¿nos habremos equivocado al elaborar unos estados contables de una apariencia tan simple?, ¿nuestro error será de medición?, ¿estará relacionado con la inflación?, ¿tendrá algo que ver el criterio de capital a mantener adoptado? Dejamos para el lector el análisis de estas u otras preguntas que se le puedan ocurrir, nosotros aún no nos recuperamos de nuestra depresión. El tema de la unidad de medida es tratado en el capítulo II y el de los criterios de medición en general en el capítulo VIII del presente libro. 4. Normas vigentes 4.1. Objetivo de los estados contables La resolución técnica 1610 establece en el primer párrafo de su punto 2 que “El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas”. 4.2. Usuarios de los estados contables Más adelante, en el punto mencionado en el párrafo anterior, en primera instancia enumera, a modo de ejemplo (carácter enunciativo), algunas de las personas que tienen necesidades de información: a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversión, en la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones; b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, así como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y provisionales; c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuando ellas venzan; d) los clientes, especialmente cuando tienen algún tipo de dependencia comercial del ente, en cuyo caso tienen interés en evaluar su estabilidad y rentabilidad; e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades (le información para determinar los tributos, para fines de política fiscal y social como para la preparación de estadísticas globales sobre el funcionamiento de la economía. 10 Resolución técnica 16 de la FACPCE, sancionada el 8/12/2000. 16 En función de ello concluye que, “...siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarán como usuarios tipo: a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales; b) adicionalmente: 1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o podrían suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociación civil); 2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de fiscalización” Define a los usuarios tipo en un sentido amplio, ya que incluye tanto a los usuarios de entes privados como a los de entes públicos y entidades sin fines de lucro. Por último, expone que “Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la información a ser brindada en los estados contables debe referirse –como mínimo– a los siguientes aspectos del ente emisor: a) su situación patrimonial a la fecha de dichos estados; b) la evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso; c) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades operativas de inversión y financiación que hubieren tenido lugar; d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirán del ente por distintos conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses)”. 4.3. Modelo contable En su punto 6 define: “El modelo contable utilizado para la preparación de los estados contables está determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a: a) la unidad de medida; b) los criterios de medición contable; c) el capital a mantener (para que exista ganancia)”. 4.3.1. Unidad de medida “Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogénea se utilizará la moneda nominal”. 4.3.2. Criterios de medición “Las mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables podrían basarse en los siguientes atributos: a) de los activos: 1) su costo histórico; 2) su costo de reposición; 3) su valor neto de realización; 4) el importe descontado del finjo neto de fondos a percibir (valor actual); 5) el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio; b) de los pasivos: 1) su importe original; 2) su costo de cancelación; 3) el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 17 4) el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos. Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable enunciados en la Sección 3 y teniendo en cuenta: a) el destino más probable de los activos; y b) la intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos”. 4.3.3. Capital a mantener “De acuerdo con lo indicado en la Sección 4.1.3. (El patrimonio y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas), se considera capital a mantener al financiero (el invertido en moneda)”. 4.4. Consideraciones finales Como puede observarse, en este capítulo hemos desarrollado la cuestión del capital a mantener, que se define con la adopción del capital a mantener financiero. En cuanto a la unidad de medida, hemos visto que se opta por la unidad de medida homogénea. Dada la magnitud e importancia del tema, lo desarrollaremos en el capítulo II. En cuanto a los criterios de medición, planteamos su variedad y su no uniformidad para todo un capítulo; deberemos ver ante qué rubro estamos para luego definir qué criterio de medición adoptaremos. Este tema se desarrollará en profundidad en los capítulos VIII y IX de esta obra. 18