Más Ejercicios Procedimiento e Iva

Teoría y TécnicaImpositiva II Cátedra Profesor Horacio Ziccardi u 9 na Edición Si esta Guía de Trabajos Prácticos sufriera alguna modi fcación durante el año en curso, la misma podrá consul tarse en: www.laley.com.ar/laleylibros/ LA LEY Copyright © 2012 by La ley S.A.E. e I. Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Impreso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor Printed in Argentina All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the publisher and the author Tirada: 600 ejemplares. I.S.B.N. 978-987-03-2444-7 SAP 41442289 Ziccardi, Horacio Guia de trabajos prácticos, teoría y técnica impositiva 2. - 9a ed. - Buenos Aires : La Ley, 2013. 448 p. ; 24x17 cm. ISBN 978-987-03-2444-7 1. Impuestos. CDD 336.2 3ª Edición 2005 4ª Edición 2005 5ª Edición 2006 5ª Edición, 1ª Reimpresión 2006 5ª Edición, 2ª Reimpresión 2007 5ª Edición, 3ª Reimpresión 2007 6ª Edición, 1ª Reimpresión 2008 7ª Edición 2008 7ª Edición, 1ª Reimpresión 2009 7ª Edición, 2ª Reimpresión 2010 8ª Edición 2011 8ª Edición 2011, 1ra. reimpresión 2011 8ª Edición 2011, 2da. reimpresión 2012 9ª Edición 2013 Argentina Se deja expresa constancia que los docentes de la 3ra. Cátedra de Teoría y Técnica Impositiva II no perciben honorarios ni derechos de autor por la elaboración de la presente obra. u DOCENTES CATEDRA DE ZICCARDI (Por cargo 2º cuatrimestres 2012) Titular de Cátedra: Ziccardi, Horacio Profesores: Becherman, Sonia Maggiolo, Aldo Calello, Carolina Margeli, Miguel Crivella, Alejandro Mello Teggia, Alberto Fernández, Guillermo Saladino, Andrés González, Gustavo Vegas, Ricardo Loureiro, Santiago Jefes de Trabajos Prácticos: Ausa, María Laura Stilman, Jorge Coordinador de Postgrado Iaquinta, José Ayudantes a cargo: Aballay, Verónica Januszewski, Karina Crosta, Alejandro Paturlanne, Martín D’Apice Petelski, Adriana Vanesa Piano, Adriana Depaola, Martin R Trigiani, Gabriela Futten, Juan Pablo Zappellaz, Miguel Goldberg, Andrea Auxiliares: Acevedo, Rodolfo Fuentes, Federico Alvarez , Mirian Grynberg, Gregorio Alvarez, Martín Halier, Gisela Andino, Laura Hermida, Florencia Barrenat, Pedro Herrera, Valeria Belmonte, Leonel Mandon, Pablo Bentolila, Martin Matta, Marisa Buñirigo, Javier Cesar Milano, Estefania Caputo, Romina Nicolao, Ricardo Gabriel Cester, Daniel Oneto, Florencia Cochia, Pamela Perez, Rolando Dercye, Barbara Cecilia Somma, Valeria Domenech, Ezequiel Tenaglia, Maximiliano Fernandez, Diego Usandivaras, Martín Fernandez, María Florencia Indice General A. Encuadre general .................................................................................. XI A.1. Fundamentos ..................................................................................... XI A.2. Ubicación de la asignatura en el curriculum de la carre ra ............. XI A.3. Objetivos de la materia ...................................................................... XII A.4. Contenidos mínimos ......................................................................... XII B. Enfoque conceptual ................................................................................ XIII B.1. Contenido analítico ........................................................................... XIII B.2. Bibliografía ......................................................................................... XIX C. Metodologia .............................................................................................. XLI C.1. Metodología de la conducción del aprendizaje .............................. XLI C.2. Metodología de evaluación ............................................................... XLIII Anexo A - Cronograma ................................................................................. XLVII Anexo B - Modelo de ficha de antecedentes del alumno ................... XLVIII Encuesta .......................................................................................................... L Enunciados Impuesto al Valor Agregado Ejercicio Nº 1 - Objeto y nacimiento del hecho imponible ........................... 3 Ejercicio Nº 2 - Débito fscal ............................................................................ 5 Ejercicio Nº 3 - Débito fscal ............................................................................ 7 Ejercicio Nº 4 - Crédito fscal ........................................................................... 9 Ejercicio Nº 5 - Crédito fscal ........................................................................... 11 Ejercicio Nº 6 - Prorrateo del crédito fscal ..................................................... 13 Ejercicio Nº 7 - Prorrateo del crédito fscal ..................................................... 15 Ejercicio Nº 8 - Empresas constructoras ......................................................... 17 Ejercicio Nº 9 - Construcción y alquiler de inmuebles ................................. 19 Ejercicio Nº 10 - Intermediarios ...................................................................... 21 Ejercicio Nº 11 - Habitualista en la compra-venta de bienes usados ........... 23 Ejercicio Nº 12 - Casos especiales ................................................................... 24 Ejercicio Nº 13 - Liquidación integral ............................................................. 28 Ejercicio Nº 14 - Prestación de servicios profesionales ................................. 30 Ejercicio Nº 15 - Liquidación integral ............................................................. 32 VIII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Pág. Ejercicio Nº 16 - Auditoría fscal ...................................................................... 34 Ejercicio Nº 17 - Operaciones agropecuarias ................................................. 38 Ejercicio N° 18 - Casos de autoevaluación ..................................................... 41 Soluciones Impuesto al Valor Agregado Solución Propuesta al Ejercicio Nº 1 ............................................................... 45 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 2 ............................................................... 47 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 3 ............................................................... 49 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 4 ............................................................... 50 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 5 ............................................................... 51 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 6 ............................................................... 52 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 7 ............................................................... 54 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 8 ............................................................... 56 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 9 ............................................................... 59 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 10 ............................................................. 60 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 11 ............................................................. 63 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 12 ............................................................. 65 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 13 ............................................................. 69 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 14 ............................................................. 71 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 15 ............................................................. 73 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 16 ............................................................. 75 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 17 ............................................................. 78 Solución Propuesta al Ejercicio N° 18 ............................................................. 80 Enunciados Ingresos Brutos e Impuestos Internos Ejercicio Nº 1 - Impuesto sobre los Ingresos Brutos ...................................... 89 Ejercicio Nº 2 - Impuesto sobre los Ingresos Brutos ...................................... 90 Ejercicio Nº 3 - Convenio Multilateral ............................................................ 91 Ejercicio Nº 4 - Convenio Multilateral ............................................................ 93 Ejercicio Nº 5 - Convenio Multilateral ............................................................ 95 Ejercicio Nº 6 - Convenio Multilateral - Artículo 13 ....................................... 98 Ejercicio Nº 7 - Convenio Multilateral - Regímenes Especiales .................... 100 Ejercicio Nº 8 - Convenio Multilateral - Integral ............................................ 101 Ejercicio Nº 9 - Convenio Multilateral - Integral ............................................ 104 Ejercicio Nº 10 - Convenio Multilateral - Integral .......................................... 106 Ejercicio Nº 11 - Convenio Multilateral - Integral .......................................... 109 Ejercicio Nº 12 - Impuestos Internos - Importación y Venta de Bienes Gra- vados ...................................................................................................... 111 Teoría y Técnica Impositiva II IX Pág. Soluciones ingresos brutos e impuestos internos Solución Propuesta al Ejercicio Nº 1 ............................................................... 115 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 2 ............................................................... 116 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 3 ............................................................... 117 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 5 ............................................................... 121 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 6 ............................................................... 124 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 7 ............................................................... 127 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 8 ............................................................... 129 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 9 ............................................................... 132 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 10 ............................................................. 134 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 11 ............................................................. 137 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 12 ............................................................. 139 Enunciados Procedimiento Tributario Ejercicio Nº 1 - Domicilio, notifcación y términos ....................................... 143 Ejercicio Nº 2 - Sujetos de los deberes tributarios ......................................... 145 Ejercicio Nº 3 - Infracciones ............................................................................ 146 Ejercicio Nº 4 - Prescripción ............................................................................ 148 Ejercicio Nº 5 - Prescripción ............................................................................ 150 Ejercicio Nº 6 - Intereses .................................................................................. 151 Ejercicio Nº 7 - Intereses .................................................................................. 152 Ejercicio Nº 8 - Clausura .................................................................................. 154 Ejercicio Nº 9 .................................................................................................... 157 Ejercicio Nº 10 .................................................................................................. 160 Soluciones Procedimiento Tributario Solución Propuesta al Ejercicio Nº 1 .............................................................. 165 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 2 .............................................................. 167 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 3 .............................................................. 168 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 4 .............................................................. 170 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 5 .............................................................. 172 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 6 .............................................................. 173 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 7 .............................................................. 174 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 8 .............................................................. 178 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 9 .............................................................. 180 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 10 ............................................................ 183 Fallos y dictámenes Impuesto al Valor Agregado Tecnopel S.A. .................................................................................................... 187 X Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Pág. Labinca S.A. ...................................................................................................... 193 Dictamen 68/82 (DATJ) ................................................................................... 195 Dictamen 7/81 (DATJ) ..................................................................................... 198 Chryse S.A. (CNFed.Contenciosoadministrativo) ......................................... 207 Osram Arg. S.A.C.I. .......................................................................................... 210 San Buenaventura S.R.L. .................................................................................. 220 Dictamen 24/03 (DAL) ..................................................................................... 222 Bahía Blanca Plaza Shopping S.A. (TFiscal) ................................................... 226 Bahía Blanca Plaza Shopping S.A. (CNFed.Contenciosoadministrativo) ... 233 La Gráfca S.R.L. ............................................................................................... 235 Chryse S.A. (CSJN) ........................................................................................... 240 Angulo, Pedro T. ................................................................................................ 245 Picasso, Alberto David (TF 16.991-I). .............................................................. 259 Procedimiento tributario Monteverde, José I. .......................................................................................... 263 Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráfcos S.A.C.I.F. ........................ 273 El Barri, José Elías. ............................................................................................ 277 Sambrizzi, Eduardo A. ..................................................................................... 278 Kellogg Co. Arg. SACIyF ................................................................................... 280 Bodegas y Viñedos Castro Hnos. S.A.I.C. ....................................................... 285 Yemal, Jorge Gabriel y otros ............................................................................. 287 Jaime Bernardo Coll S.A. ................................................................................. 295 Trebas S.A.......................................................................................................... 306 Ika - Renault S.A.I.C. y F. .................................................................................. 313 Citibank N.A. .................................................................................................... 317 Parafna del Plata S.A. ...................................................................................... 321 Mazza, Generoso y Mazza, Alberto ................................................................ 323 Moño Azul S.A. ................................................................................................. 324 Casa Elen-Valmi de Claret y Garello ............................................................... 327 Evans, Ricardo M. ............................................................................................ 329 Schlup, Edward D. ........................................................................................... 333 Seco, Aurelia E. ................................................................................................ 335 Parques Interama Sociedad Anónima ............................................................ 337 Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. ................................................... 344 P.A.S.A. Petroquímica Argentina S.A.I.C.F. y de M. ....................................... 347 Construcciones San Luis S.A. ......................................................................... 352 Belgrano Day School S.A. ................................................................................ 355 Seguridad Social Buhar, Yaco ....................................................................................................... 359 Urquia Peretti S.A. ........................................................................................... 364 Tribunal Fiscal de la Nación Santiago Saenz S.A. .......................................................................................... 371 A. ENCUADRE GENERAL A.1. Fundamentos La materia Teoría y Técnica Impositiva II complementa los estudios comen zados por el alumno con la mate ria Teoría y Técnica Impositiva I y está incluida en la ca rrera de Contador Público, porque contribuye a su perfl y aporta conocimien tos básicos e imprescindibles para el desempeño del profesional en la esfera pública y privada. Por medio del tributo el Estado obtiene fondos genuinos que utiliza para fnanciar erogaciones que satisfacen necesi dades públicas de la población en función de su capacidad contribu tiva. En la actualidad, los objetivos de la imposición no se limi tan a la mera recauda- ción ya que la herramienta tribu taria es considerada también un medio idóneo en la búsque da del desa rrollo económico, la estabilidad y la redistri bución del ingreso. Pero también debe tenerse en cuenta, particularmente en este nuevo milenio, el proceso de globalización de los merca dos y la formación de bloques regionales, los que interferen fuer temente sobre la plena autonomía de los estados naciona les en la defnición de sus políticas, incluyendo la tributa ria. Todo ello lleva a revisar las estructuras tradicionales de los sistemas tributarios basados en economías fundamental mente cerradas, donde predominaba el intercambio de bie nes, frente a un mundo económico globalizado donde la competitividad es la base del crecimiento y donde la movi lidad de los factores es cada vez mayor. Los principios de equidad, ef ciencia y simplicidad mantienen su vigencia aun cuando deben adaptarse a las circunstancias apuntadas. Es misión del docente en el proceso de enseñanza-apren di zaje conci tar desde el inicio la atención del alumno sobre estos aspectos, ya que entonces no toma- rá esta materia como un requisito más a cubrir en su curriculum universi tario o como el estudio de una serie de leyes, algunas de ellas def ciente mente redactadas, sino como un instrumento apto para la adap tación del régimen tributario a las exigencias de los objeti vos económicos globales pero sin ignorar, sin embargo, los factores de carácter social y ético que deben reglar todo accionar humano. A.2. Ubicación de la asignatura en el curriculum de la carre ra Conforme al nuevo esquema curricular, la materia correlativa considerada requisitos de Teoría y Técnica Impositiva II es la siguiente: Teoría y Técnica Impositiva I Teoría y Técnica Impositiva II XII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Haber aprobado previamente la materia Teoría y Técnica Impositiva I, constituye requisito para el cursado de la asignatura, por cuanto en aquella se analizan conceptos esenciales de derecho tributario que confguran una base muy importante para el entendimiento de la asignatura Teoría y Técnica Impositiva II. Asimismo cabe señalar que el estudio de Teoría y Técnica Impositiva II requiere una sólida formación jurídica, además de los conocimientos contables brindados por las materias que le son correlativas. En virtud de ello consideramos que deben cursarse previamente las materias de Derecho del Trabajo y Seguridad Social y De- recho Económico II, a efectos de alcanzar un mejor aprovechamiento de los conocimientos brindados por Teoría y Técnica Impositiva II. A.3. Objetivos de la materia El fn perseguido y al que aspira la Cátedra es lograr la internalización en los alumnos de la importancia vital que tiene la materia tributaria en el desarrollo coti- diano de los negocios, por lo que, en lo que va a ser su actividad profesional, conozca las normas aplicables, tanto en cuanto a las disposiciones de los tributos, como en las que regulan la relación fsco-contribuyente atendiendo al ejercicio del derecho de verifcación por un lado y el de defensa por el otro, y sobre todos los casos, del contenido ético que tiene esta materia y tome conciencia del rol que se espera que él asuma en el cumplimiento de esas normas. Debe, como consecuencia del cursado de esta materia, no sólo conocer el texto de la ley, sino su razón de ser, la ubicación de cada tributo analizado en el sistema tributario, su historia, su evolución, la importancia que implica su recaudación en aras del cumplimiento de los objetivos de la política tributaria, y como elemento fundamental, las normas procesales que marcan las facultades de la administra- ción fscal y las herramientas con las que cuenta el contribuyente. A.4. Contenidos mínimos • Imposición sobre los consu mos: teoría de la imposición, impuesto argentino al valor agregado, impuestos a los consumos específcos, impuestos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sobre los consumos, otros impues tos sobre los consumos. • Procedimiento tributario y previsional: parte general. Derecho tributario administrativo: autoridad de aplica ción, verifcación, fsca lización y determina- ción tributa ria. Relación jurídico tribu taria. Liquidación y percep ción de impuestos. Extinción de la obligación tributaria. Derecho tributario penal: infracciones y sanciones. Nocio nes generales de procedimiento contencioso -administrativo: recursos. Recursos de la Seguridad Social: Tributación sobre salarios: teoría de la imposi- ción, tributos argentinos sobre los salarios. Procedimiento administrativo y judicial. • Sistemas tributarios. Nociones generales del régimen de co participación, sus efectos en la crisis del federalismo ar gentino, soluciones alternativas. Teoría y Técnica Impositiva II XIII B. ENFOQUE CONCEPTUAL B.1. Contenido analítico Unidad Temática: Impuestos sobre consumos Objetivos: Constituyen objetivos de esta unidad temática los siguientes: • Completar el análisis, iniciado en Teoría y Técnica Impositiva I, de los me- didores de la capacidad contributiva de los contribuyentes con la gravabilidad de sus consumos. • Entender la incidencia de estos tributos en el comercio internacional en un mundo globalizado. • Desarrollar las distintas formas en las que puede expresarse este tipo de imposición evaluando sus ventajas y desventajas comparativas y a partir de dicha evaluación, y teniendo en cuenta la legislación comparada, analizar la incorporación al esquema tributario local de las mencionadas formas de imposición. • Ponderar la importancia relativa que ha adquirido esta forma de imposi- ción dentro del concierto de la recaudación global. • Estudiar los efectos económicos derivados de la aplicación de esta clase de tributos, deteniéndose especialmente en el fenómeno de la regresividad in- disolublemente ligado a su implementación. • Analizar la legislación positiva argentina en materia de impuesto a los consumos en el orden nacional, provincial y municipal. En este sentido se estu- diarán los elementos esenciales del impuesto al valor agregado, impuestos internos, impuesto sobre los ingresos brutos y las tasas retributivas de servicios. I. Imposición sobre los consumos: aspectos teóricos: 1. Aspectos Téoricos. 1.1 Justifcación. Equidad y neutralidad. 1.2 Distintos tipos. 1.3 Impuestos reales sobre los consumos. 1.3.1 Generales a las ventas. 1.3.1.1 Monofásicos. 1.3.1.2 Plurifásicos. 1.3.1.2.1 Valor agregado 1.3.1.2.2 En cascada. 1.3.2 Consumos Específcos. 1.3.2.1 Aspectos teóricos. 1.3.3 Efectos Económicos. 1.3.3.1 Percusión, traslación e inci dencia. 1.3.3.2 Regresividad. Formas de ate nuarla. 1.4 La imposición al valor agrega do. 1.4.1 Enfoques - Métodos. 1.4.2 Tratamientos de los bienes de capital. 1.4.3 Aspecto territorial. 1.4.4 Tratamiento de los productores prima rios y de los pequeños responsables. XIV Cátedra Profesor Horacio Ziccardi II. Impuesto argentino al valor agregado: 2. Hecho Imponible / Sujeto. 2.1 Hecho Imponible. Conceptos alcanzados. 2.1.1 Venta 2.1.2 Hechos imponibles complejos. 2.1.3 Locaciones, obras y prestaciones de ser vi cios. 2.1.4 Importación de bienes y servicios. 2.2 Sujetos: enumeración. 2.3 Entes plurales. Intermediación. Concesiones. Otras situa ciones. 3. Nacimiento del hecho imponible / inscripción. 3.1 Nacimiento del hecho imponible. 3.2 Inscripción. Efectos y obligaciones. 4. Determinación del gravamen. 4.1 Período Fiscal. 4.2 Base para el cálculo del débito fscal. 4.2.1 Mercado interno. 4.2.2 Importación. 4.3 Régimen general: 4.3.1 Débito fscal. 4.3.2 Crédito fscal. 4.3.2.1 Requisitos para su cómputo. 4.3.2.2 Particularidades. 4.3.3 Saldos a favor. 4.3.4 Casos especiales. 4.4 Regímenes especiales. 4.4.1 Con Monotributistas. 4.4.2 Otros. 5. Exenciones: 5.1 Principios generales. 5.2 Exportaciones. 5.3 Regímenes de promoción. 6. Liquidación, percepción e ingreso. 6.1 Operaciones en el mercado interno. 6.2 Importaciones. 6.3 Regímenes de retención, percepción y pagos a cuen ta. III. Impuestos sobre consumos específcos: 7. Legislación Argentina. 7.1 Impuestos Internos. 7.1.1 Características salientes. 7.1.2 Bienes y servicios alcanzados. 7.1.3. Nociones sobre tasas aplicables. 7.1.4 Composición de la base imponible. Si tua ción de la Importación. 7.1.5 Liquidación e ingreso. 7.2 Impuesto sobre los Combustibles. 7.3 Otros. Teoría y Técnica Impositiva II XV IV. Impuesto sobre los ingresos brutos: 8. Impuesto sobre los ingresos brutos. 8.1 Carácter local. 8.2 El gravamen vigente en la Ciudad Autónoma de Buenos Ai res. 8.2.1 Hecho imponible. 8.2.2 Exclusiones y exenciones. 8.2.3 Sujetos. 8.2.4 Determinación. 8.2.4.1 Régimen General. 8.2.4.2 Bases imponibles especiales. 8.2.5 Liquidación e Ingreso. 8.3 El Convenio Multilateral. 8.3.1 Ámbito de aplicación. 8.3.2 Régimen General. 8.3.3 Regímenes especiales. 8.3.4 Aspectos críticos de su aplicación. 8.4 Pacto Federal. Unidad Temática: Procedimiento tributario y previsional Objetivos Esta unidad temática constituye el punto esencial de la materia por cuanto aporta al alumno una herramienta vital para su desarrollo profesional, ya que: • Podrá adentrarse en una terminología no habitual utilizada en el resto de la carrera, cual es la relativa a normas procesales. • Analizará, con un importante grado de profundidad, la ley nacional de procedimiento y su interrelación con las normas procesales de derecho administrativo, así como las procesales en materia civil y comercial. • Estudiará, tanto a nivel teórico, como con experiencias prácticas, la rela- ción fsco-contribuyente, en todas sus facetas, en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias, el intercambio de información, la fscaliza- ción, las determinaciones de ofcio, desde el punto de vista del Fisco, así como las respuestas y defensas que tiene derecho a articular el contribuyente. • Conocerá el funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y accederá a la posibilidad de actuar en su ámbito tanto en defensa de la administración tributaria, como del contribuyente, lo que constituye una muy importante faceta del futuro desarrollo profesional. V. Organización y facultades de la Administración Federal de Ingresos Públi- cos —AFIP—: 9. Autoridades y Principios Generales. 9.1 Autoridades de la AFIP. 9.2 Normas Generales, reglamentarias e in terpreta tivas. Consultas. 9.2.1 Jueces administrativos. 9.3 Domicilio fscal. Notifcaciones. 9.4 Interpretación de la ley. XVI Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 10. Declaración e Ingreso: Normas generales. 10.1 Regímenes de declaración jurada y de liquidación adminis trativa. Efectos. 10.2 Anticipos: naturaleza y efectos. 11. Percepción y pago de impuestos. 11.1 Normas generales. 11.2 Compensación, acreditación, devolución y trans fe rencia. 11.3 Facilidades de pago. 11.4 Liquidación provisoria de impuestos vencidos. 11.5 Embargo Preventivo. 12. Verifcación y fscalización. 12.1 Facultades de la AFIP. 12.2 Obligaciones de los contribuyentes y responsa bles. 12.2.1 Libros y comprobantes. 12.2.2 Facturación y documentación. 12.2.3 Exigencias administrativas. Alcances, límites. 13. Determinación de ofcio. 13.1 Régimen General. 13.2 Presunciones. 13.3 Procedimiento. 13.3.1 Vista y contestación. 13.3.2 Prueba. 13.3.3 Dictamen jurídico. 13.3.4 Resolución. Requisitos. VI. Consecuencias del incumplimiento: 14. Intereses. 14.1 Resarcitorios. 14.2 Punitorios. 15. Infracciones y Sanciones fscales. 15.1 Naturaleza, clases. 15.1.1 Deberes formales. 15.1.2 Deberes materiales. 15.1.3 Multas. 15.1.3.1 Por infracciones formales. 15.1.3.2 Por omisión. 15.1.3.3 Por defraudación. 15.1.4 Clausura. 15.1.4.1 Casos en que proceden. 15.1.4.2 Procedimiento de aplicación. 15.1.5 Responsabilidad por accesorios y mul tas. 15.1.6 Procedimiento para la aplicación de mul tas. 15.2 Régimen Penal Tributario. 15.2.1 Hechos Punibles. 15.2.2 Responsables. Participación criminal. 15.2.3 Nociones generales sobre su régimen pro ce sal. Teoría y Técnica Impositiva II XVII VII. Otros aspectos. Recursos: 16. Prescripción: 16.1 De las acciones y poderes del fsco. 16.2 De la acción de repetición del contribuyente. 16.3 Actos suspensivos e interruptivos. 17. Nociones Generales de Procedimiento 18. Procesos y Recursos. 18.1 Recursos contra las resoluciones que deter minen tributos y accesorios. 18.2 Recursos contra las resoluciones que imponen san ciones. 18.3 Recursos contra actos administrativos que no de terminan impuestos. 18.4 Acción de repetición. Presupuestos para su pro ce dencia. 18.5 Demanda contenciosa. 18.6 Ejecución fscal. 18.7 Otros procesos. 19. Nociones generales sobre organización y funcionamien to del Tribunal Fis- cal de la Nación. 19.1 Organización y Funcionamiento. 19.2 Competencia. 19.3 Características del proceso. 19.4 Recursos contra sus decisiones. 19.5 Tasa de actuación. VIII. Recursos de la seguridad social: 20. Principios generales y normas de procedimiento. 20.1 Nociones Generales sobre los Recursos de la Se gu ridad Social. 20.2 Ley de Procedimiento Tributario. Normas aplica bles. 20.3 Otras normas vigentes. 20.4 Infracciones. 20.4.1 Distintos Regímenes Sancionatorios. 20.4.2 Forma de aplicación de la sanción. 20.5 Procedimiento Recursivo. 20.5.1 Ante determinación de deudas. 20.5.2 Ante aplicación de sanciones. Unidad Temática: Sistemas tributarios y otros tributos Objetivos Son objetivos de esta unidad temática los siguientes: • Que el alumno conozca los conceptos generales que rigen en los sistemas tributarios en general, como asimismo el régimen de coparticipación argentino, sus efectos en la crisis del federalismo argentino y soluciones alternativas. • En función de ello, que el alumno conozca la evolución de los sistemas tributarios y cómo incide teóricamente la distribución analice los poderes fscales en los países con organización federal de gobierno. XVIII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi • Dentro de esta problemática y en cumplimiento de los objetivos generales se analizará muy especialmente el fenómeno de la evasión y sus consecuencias, como asimismo la interdependencia con la corrupción y el papel del contador frente a estos fenómenos. • Por último y en cuanto al tema de los otros tributos se impartirán nociones generales de los derechos aduaneros y de los impuestos de sellos en el orden local. IX. Sistemas tributarios: 21. Sistemas Tributarios. 21.1 Conceptos Generales 21.1.1 El sistema tributario como unidad. 21.1.2 Sistemas históricos y racionales. 21.1.3 Evolución de los sistemas tributarios en fun ción del desarrollo económico, la globalización y la regionalización de los mercados. 21.1.4 Evasión, elusión y economía de op ción: Diferencias. 21.1.5 Evasión y corrupción: Su interdepen den cia. Formas de com- batir las. 21.2 Problemas de la distribución de los poderes fs cales en los países con organización federal de gobierno. 21.2.1 Soluciones. 21.2.2 El caso argentino 21.2.2.1 Normas constitucionales. 21.2.2.2 Régimen de coparticipación federal de impuestos. 21.2.2.3 Convenios interjurisdiccio na les. 21.2.2.4 Pactos Federales. Origen y evolu ción. 21.3 Imposición supranacional. 21.3.1 Mercados comunes. Armonización y coor dinación. Asimetrías. 21.3.2 Convenios para prevenir la doble impo sición y de cooperación fscal. 21.4 Principales tributos nacionales, provinciales y municipa les en Argen- tina. 21.4.1 Descripción. 21.4.2 Análisis de su importancia relativa en función de la recauda- ción. 21.5 Regímenes de Promoción. 21.5.1 Análisis de sus efectos como herra mienta de política fscal. 21.5.2 Síntesis de los principales regímenes vigen tes. X. Otros tributos: aspectos teóricos y técnicos de la legislación argentina: 22. Derechos Aduaneros. 22.1 Tributos exteriores: aspectos teóricos y conceptuales. Naturaleza. Constitución Nacional y tratados internacionales. 22.1.1 MERCOSUR. 22.1.2 Organización Mundial de Comercio. GATT. Principios. Teoría y Técnica Impositiva II XIX 22.2 Hecho imponible. Conceptos de importación y exportación. 22.3 Objeto del tributo. Concepto de mercadería. 22.4 Ámbito: territorio aduanero general y especial. Zona primaria. Zona secundaria. Zona marítima aduanera. Zona de vigilancia especial. 22.5 Destinaciones: defnitiva y suspensivas. 22.6 Especies de tributos: Derechos. Impuestos. Tasas. 22.7 Valuación de mercaderías: Específcos y ad valorem 23. Sobre la circulación de la riqueza (Sellos y similares). 24. Régimen Simplifcado para Pequeños Contribuyentes: Antecedentes y evolución histórica desde su creación en 1998 – Defnición de “Pequeño Contribuyente” – Adhesión al régimen y sus efectos – Catego- rización y recategorización – Permanencia – Exclusión, renuncia y cese de actividades. B.2 Bibliografía 2.1 Bibliografía obligatoria I. IMPOSICIÓN SOBRE LOS CONSUMOS: ASPECTOS TEÓRICOS JARACH, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo, Parte X, Caps. 1 y 2. REIG, Enrique J.: “El Impuesto al Valor Agregado”, Ediciones Contabilidad Moderna - Cap. I. DUE, John y FRIEDLANDER, Ann: “Análisis Económico de los Impuestos y el Sector Público”, El Ateneo, 1977, Caps. 14, 15 y 16. ITURRIOZ, Eulogio: “Curso de Finanzas Públicas”, Caps. 12, 13 y 14. MUSGRAVE y MUSGRAVE: “Hacienda Pública”, quinta edición, McGrawhill, Cap. XXIII. ENRICO Federico y RODRIGUEZ USE, Guillermo: Análisis del Impuesto al Valor Agregado, Editorial La Ley - Capítulo I. II. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CÁCERES, Alberto y DREILING, Paula: “El impuesto al valor agregado”, Editorial La Ley, 2004. DIEZ, Humberto P.: “Impuesto al Valor Agregado”, Errepar, 1997. RODRÍGUEZ USÉ, G. y ENRICO, F. – “Análisis del impuesto al valor agregado” – Edi- torial La Ley - 2005. MARCHEVSKY, Rubén A.: “Impuesto al Valor Agregado”, Editorial Errepar, 2006. FENOCHIETTO, Ricardo – “El impuesto al valor agregado” – Editorial La Ley - 2007. Ley de Impuesto al Valor Agregado N° 23.349 (t.o. en 1997 y sus modifcaciones) y su Decreto Reglamentario. III. IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECÍFICOS Ley de Impuestos Internos. N° 24.674 y modifcaciones. Impuesto sobre los combustibles - Ley N° 23..966 y modifcaciones, Título III y Dto. 74/98. XX Cátedra Profesor Horacio Ziccardi IV. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS ALTHABE, Mario E. – “El Impuestos sobre los Ingresos Brutos” La Ley 2010. ALTHABE, Mario E. – “El Convenio Multilateral: Análisis teórico y aplicación práctica” La Ley 2007. BULIT GONI , Enrique: “Convenio Multilateral”, Depalma, 1992. SIMESEN, Sergio, “Convenio Multilateral para el impuesto sobre los Ingresos Bru- tos” La Ley 2012. HALLEY CABRERA, Luis , KARABEN Raúl “ El Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Análisis Critico” Errepar 2011. Código fscal vigente de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Ley tarifaria y De- cretos del G.C.B.A. Texto del Convenio Multilateral. V., VI., y VII. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO GIULIANI FONROUGE, Carlos M., (Actualización por Navarrine y Asorey, “Dere- cho Financiero”, LA LEY 10ª edición). DÍAZ SIEIRO, H. - VELJANOVICH, R. y BERGROTH L.: “Procedimiento Tributario Ley Nro.11683”, Ediciones Macchi, Bs.As.,1993. GIULIANI FONROUGE, C. M. y NAVARRINE, S.: “Procedimiento Tributario”, Lexis Nexis, 9ª edición, Buenos Aires, 2005. GÓMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos María: “Procedimiento Tributario y de la Seguri- dad Social”, La Ley, 4ª edición, Bs. As., 2011. CHICOLINO, Ricardo y otros autores: “Cuestiones Fundamentales de Procedi- miento Tributario Nacional”, Ed. Buyatti, Bs. As., 2007. AUTORES VARIOS: “75º Aniversario de la Ley Nº 11.683”, edición 2008. AUTORES VARIOS: “Cuadernos de Procedimiento Tributarios”, Ediciones Nueva Técnica, Bs. As., 2004. MARCHEVSKY, Rubén, “Ley de Procedimientos Administrativos aplicada al Pro- cedimiento Tributario.” Errepar. 2010. CELDEIRO, Ernesto C., MARÍA DE LOS ÁNGELES Gadea y IMIRIZALDU, Juan José, “Procedimiento Tributario”. Errepar. 2012. Gabriel GOTLIB, Valeria DÁlessandro y Sergio Mohadeb. “Procedimiento Tributa- rio, teoría y práctica para el contribuyente”. Errepar. 2012. BORINSKY Y OTROS. Regimen penal tributario y previsional. Rubinzal Culzoni, 2012. Ley de Procedimiento Tributario Nº11683 y su Decreto Reglamentario. Ley 19549 y Decreto Reglamentario. Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683 y su Decreto Reglamentario. Ley 19.549 y Decreto Reglamentario. Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación. Ley Penal Tributaria (Leyes 24.769 y 26.735). Ley Antievasión (Ley 25.345). VIII. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL PEREZ, Daniel G.: “Procedimiento Tributario Recursos de la Seguridad Social”, t. 1, Errepar, 2006. PEREZ, Daniel G.: “Ilícitos y sanciones en materia de Seguridad Social”, La Ley, 2005. Teoría y Técnica Impositiva II XXI PRESAS BONORA, Jorge y VIQUEIRA Liliana: “Cuadernos de Procedimiento Tribu- tario Nº 10. Procedimiento Previsional ante la AFIP y la Justicia”, Errepar, 1998. VENERI, Fernando R.: “El procedimiento de las impugnaciones de las deu das de la seguridad social y su comparación con la ley de Procedimiento Tributa rio”. La Inf-T.71-Enero/95, p. 133. Ley 17.250 (Régimen Infraccional) y R.G. (D.G.I.) 3756, Instrucción General (AFIP- DGI) 11/97. Ley 18.820 (Normas procesales previsionales), RG (AFIP-DGI) 79/98. Ley 23.463 y modifcaciones (Cámara Federal de la Seguridad Social). Reforma al Procedimiento Judicial de la Seguridad Social. Ley 24.655. Creación de la Justicia Federal de 1ª Instancia en Seguridad Social. Ley Penal Tributaria (Ley 24769). Ley 24.241 y su modif. (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones). Ley 23.660 (Ley de Obras Sociales). Ley 24.557 (Ley de Riesgos de Trabajo). Dec. 507 (24/3/93) y Dec. 2102 (18/10/93). Disp. 11.683 aplicables. R (ANSSES) 748 (14/7/92) y R (ANSSES) 877 (14/8/92). IX. SISTEMAS TRIBUTARIOS JARACH, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Editorial Cangallo, 1983, Parte V, Cap. 1; Parte II, Caps. 3 y 4. REIG, Enrique J.: “Sistemática Tributaria” en Anales de la Asociación Ar gentina de Derecho Fiscal. 1968/1969, p. 87. (En forma parcial en DF, t. XIX, p. 417). BULIT GOÑI, Enrique G.: “Implicancias de la Reforma Constitucional de 1994 en materia de po tes tades tributarias municipales” en LI, t. 73, p. 37. CASAS, José O.: “Un importante hito en el proceso de refedera lización de la Repú- blica Argentina (Nueva Ley de Coparticipación Impositiva)”, DF, t. XLV, ps. 1, 97 y 193. Constitución Nacional, artículos 4º, 9º, 10, 11, 12, 31, 75 inc.1, 2, 3, 10, 13, 22, 30, 121, 123, 124 y 126. D.T. 6 y 8. Comisión Federal de impuestos. R.G.I. 5/91 (Der.Trib.II, 510 - 6/92 (D.T. IV,636) - 7/92 (D.T. V, 685) - 12/92 (D.T. V, 691). Ley 23.548. Coparticipación Federal de Impuestos. Ley 23.562. Fondo Transitorio para fnanciar desequilibrios fscales provinciales. Ley 23.763 y Dec. 879/92. Ley 24.621. Modifcan distribución Im puesto a las Ganan- cias. Ley 23.966, Art.5°. Modifca distribución I.V.A. Ley 23.966, Título III, Capítulo IV. Distribución Impuesto sobre combus ti bles. Ley 24.698. Modifca distribución en Ganancias, Bienes Personales y Combustibles. Ley 24.130. Acuerdo Federal (entre Gobierno Nacional y Go biernos Pro vincia les). Decreto 1602/92. Dec. 1807/93 y Ley 24.699. Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento. Dec. 2078/93, Dec. 2609/93, Dec. 14/94, Dec. 378/94, Dec. 476/94, Dec. 1141/94. X. OTROS IMPUESTOS Derechos Aduaneros Código Aduanero - Ley 22.415 y sus modifcaciones. Decreto Reglamentario del Código Aduanero Nº 1001/82. XXII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi ZUNINO, Gustavo: “Procedimiento fscal y aduanero. Simetrías y diferencias.” Bo- letín de la A.A.E.F., julio de 2003. BIBILONI, Mario J. : “Principios Básicos de la Imposición en Sede Aduanera” – Edi- torial Errepar – 2da edición actualizada – 2008. Impuestos sobre los Combustibles Ley 23.966 y modifcaciones, Título 3. Impuesto de Sellos Código fscal vigente de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Ley tarifaria y De- cretos del G.C.B.A. DÍAZ, Vicente Oscar – “Impuesto de Sellos”. Errepar, 2009 SOLER, Osvaldo H. – Ël Impuesto de Sellos¨. Editorial La Ley, 2011 SOLER, Osvaldo H. – Ël Impuesto de Sellos de la Ciudad de Buenos Aires”¨. Edito- rial La Ley, 2009 Régimen Simplifcado para Pequeños Contribuyentes Anexo de la Ley N° 24.977 (texto s/Ley N° 26.565) Decreto Reglamentario N° 1/2010 Abreviaturas BDGI = Boletín de la Dirección General Impositiva. DF = Revista Derecho Fiscal. LI = Revista La Información. I = Revista Impuestos. ER - DT = Errepar - Doctrina Tributaria. 2.2 Bibliografía adicional En vista de la permanente movilidad de las normas posi tivas y del nuevo caudal de aportes doctrina rios que se efectúan en los temas inherentes a esta mate ria, la cátedra en forma anual actualizará la bibliografía adicional. I. IMPOSICION SOBRE LOS CONSUMOS: ASPECTOS TEORICOS 1. Aspectos Teóricos MACON, Jorge y PAVESI, Pedro: “Un impuesto al Valor Agregado para la Argentina”, Cap. 2, Editorial El Ateneo, Buenos Aires, 1973. SHOUP, Carl S.: “Hacienda Pública”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, Caps. 8, 9 y 10. DUE, John: “Diseño y aplicación de Impuestos al Valor Agregado. Algunas Cuestio- nes no resueltas”, Der. Trib. III, p. 735. COSCIANI, Césare: “Ciencia de la Hacienda”, Capítulos X y XI, Editoriales de Dere- cho Reunidas, Madrid, 1980. GNAZZO, Edison: “Principios Fundamentales de Finanzas Públicas y Política Fis- cal”, ps. 160 y 173, Editorial Junín, Buenos Aires, 1977. Teoría y Técnica Impositiva II XXIII ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, César: “Los Impuestos Especiales”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983. SCALONE, Enrique L.: “Los agrupamientos no societarios frente al impuesto al valor agregado según la Ley 23.765”, ER, DT, Julio de 1990. II CONGRESO TRIBUTARIO C.P.C.E.C.F., Tema II, “Imposición sobre los consumos a nivel nacional y a nivel local. El Impuesto sobre las Ventas Minoristas”, Pina- mar, Abril de 1994. II. IMPUESTO ARGENTINO AL VALOR AGREGADO II. A) JURISPRUDENCIA 2. Hecho imponible y sujetos Dictamen N° 37/94 (DAT), Indemnizaciones. Dictamen N° 65/99 (DAT), Indemnizaciones por siniestros. Dictamen N° 67/99 (DAT), Indemnizaciones. Quintana María Inés, TFN, Sala A, 12/8/04, Transferencia de bienes entre familiares. Idoipe Larraga Ángel, TFN, Sala A, 11/12/01, Empresa constructora. Bahía Blanca Shopping S.A., CNFCA, Sala V, 16/8/06, Empresa constructora. Dictamen N° 86/99 (DAL), Servicios de comidas y bebidas. Dictamen N° 71/01 (DAT), Servicios de comidas y bebidas. Dictamen N° 27/02, Explotación de kiosco en hospital. Prodecom S.A., CSJN, 8/2/11, Servicios de comidas y bebidas. Dictamen N° 38/01 (DAT), Hechos imponibles complejos. Time Sharing Resorts, TFN, Sala A, 25/2/02, Cesión de derechos. Dictamen N° 33/02 (DAT), Cesión de derechos. Piques S.A., TFN, Sala C, 4/2/03, Cesión de derechos. Dictamen N° 24/03 (DAL), Alcance del concepto prestaciones. San Buenaventura S.R.L., CSJN, 23/5/06, Cesión de derechos. Picasso Alberto, CNFCA, Sala II, 24/8/06, Alcance del concepto prestaciones. Tecnopel S.A., TFN, Sala A, 6/12/99, Exportaciones de servicios. 3. Nacimiento del hecho imponible Industrias Electrónicas Radio Serra S.A., CSJN, 6/8/91, Inexistencia de los bienes. Labinca, CNFCA, Sala V, 2/12/96, Momento imponible en las importaciones de bienes. Dictamen N° 70/92 (DAT), Señas o anticipos, Existencia de bienes. 4. Base imponible y determinación del gravamen Slutzky Automotores S.A., TFN, Sala D, 10/12/01, Presunción de valor de plaza. Belgrano Day School, CNFCA, Sala V, 13/3/06, Intereses por fnanciación o pagos diferidos. Chryse S.A., CSJN, 4/4/06, Intereses por fnanciación o pagos diferidos. Angulo, José Pedro y otros, CSJN, 28/9/10, Intereses por fnanciación o pagos diferidos. Dictamen N° 31/03 (DAT), Operaciones en moneda extranjera, Diferencias de cambio. Rosales Salvador David, TFN, Sala D, 23/4/98, Cómputo de CF de períodos fscales anteriores. Idiamar S.R.L., TFN, Sala D, 30/10/02, Cómputo del CF, Ventas omitidas, Requisitos. XXIV Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Dictamen N° 68/82 (DATyJ), Reintegro del CF por transferencias a título gratuito. Dictamen N° 7/81 (DATyJ), Reintegro del CF por donaciones de bienes de uso. OSRAM Argentina S.A., TFN, Sala D, 27/8/04, Reintegro del CF por transferencias a título gratuito. 5. Exenciones Dictamen N° 46/02 (PTN), Exenciones subjetivas. Club 20 de febrero, CSJN, 26/9/06, Exenciones subjetivas. Boedo Sur S.A., TFN, Sala D, 16/9/09, Unicidad. Lutz Ferrando S.R.L., CSJN, 12/5/09, Técnicos auxiliares de la medicina. 6. Liquidación y Percepción Régimen general de retención del gravamen, Norma vigente. Régimen general de percepción del gravamen, Norma vigente. II. B) DOCTRINA KAPLAN, Hugo E.: “Nuevas modifcaciones reglamentarias al I.V.A.. El Decreto 2633/92”, DTE, t. XIII. SCHWARTZMAN, Daniel: “El I.V.A. por servicios al exterior”, La Información, t. 69. OKLANDER, Juan: “Los entes plurales como sujetos del I.V.A.”, La Información, t. LXVIII. OKLANDER, Juan: “El I.V.A. y los consorcios de la Ley 13.512”, La Información, t. 68. SCALONE, Enrique L.: “Los agrupamientos no societarios frente al I.V.A.”, DTE, t. X. MARTÍN, Julián: “ El I.V.A. en la actividad fnanciera”, DTE, t. XVI. KOSS, Ricardo: “Entidades fnancieras. El I.V.A. y el descuento de documentos”, DTE, t. XIV. OKLANDER, Juan: “Algo mas sobre los pagos adelantados en el I.V.A.”, La Informa- ción, t. LXIV. AMIGO, Ruben Oscar: “El momento imponible de las importaciones en los impuestos al valor agregado”, La Información, t. LII. BALAN, Osvaldo: “Tratamiento de los siniestros e indemnizaciones de los bienes asegurados frente al I.V.A.”, Rev.Impuestos, t. XLVIII-A. FREYRE, Oscar; BUCCINO, Patricia: “ El servicio telefónico en la locación de inmuebles”, DTE, t. XIV. DUBOIS, Fernando: “Tratamiento de las incobrabilidades en el I.V.A.”, DTE, t. XV. CHALUPOWICZ, Israel: “El I.V.A. en la Industria de la Construcción”, Ed. Cangallo (B.I. de las concesiones de explotación). VOLMAN, Mario, “El I.V.A. y las obras sobre inmueble ajeno retribuidas por conce- sión de explotación”, Derecho Fiscal, t. XLVI. JARACH, D.: “La base imponible del I.V.A.”, LI , t. XXX. OKLANDER, Juan- “Tratamiento en el I.V.A. de la información, la cultura y el arte”- La Información - T.70. ASIAIN, Jorge: “I.V.A.- Cesión de créditos”, DTE, t. XIV. AMIGO, Rubén O. y STERNBERG, Alfredo: “La devolución de impuestos y las exportaciones”, LI, t. LXII. Teoría y Técnica Impositiva II XXV III. IMPUESTO SOBRE CONSUMOS ESPECIFICOS 7. Legislación Argentina CELDEIRO, Ernesto: “Impuestos Internos”, Errepar, 2000. IV. IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS 8. Impuesto a los Ingresos Brutos Resoluciones generales (C.A.) Nº: 2/10; 4/10; 6/10; 3/11; 3/12. Resoluciones particulares: Canale, Angelaccio y Cía; Iriarte y Cía. Resolución (CP) 1/99; (C.A.) 01/95; (C.A.) 02/2000; (C.A.) 13/2000; (C.A.) 15/2001; (C.A.) 1/2002; (C.A.) 29/2002; (C.A.) 4/2004; (C.A.) 33/2005; (C.P.) 18/07; (C.A.) 38/2009; (C.A.) 42/2009; (C.A.) 13/2010; (C.A.) 41/2010; (C.P.) 2/2011; (C.A.) 4/95; (C.P.) 6/96; (C.A.) 03/2006; (C.A.) 20/2000; (C.A.) 8/2001; (C.A.) 25/2002; (C.P.) 4/2003; (C.A.) 28/2003; (C.A.) 13/2007; (C.A.) 33/2008; (C.P.) 20/2009; (C.A.) 26/2008; (C.A.) 12/12. Causa “SENIPEX S.A. c/Gobierno de la CABA”. Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento. Decreto 1807/93 con las modif. y ampliaciones. V. ORGANIZACION Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE IN- GRESOS PÚBLICOS 9. Autoridades - Principios Generales GARCÍA BELSUNCE, Horacio: “Temas de Derecho Tributario”, pág.133, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982. TARSITANO, Alberto: “Interpretación de la ley tributaria”, Cap. V, Parte 1 del t. 1 volumen 1 de “Tratado de Tributación”. Ed. Astrea, Bs. As., 2003. ZICCARDI, Horacio: “Derecho Tributario Administrativo”, Parte IV del t. I, del “Tra- tado de Tributación”. Ed. Astrea, Bs.As., 2003. SERICANO, Pablo, ROFRANO, Omar y BALDO, Alberto: “Administración Tributa- ria. 75º Aniversario de la ley 11.683”. CRIVELLA, Alejandro: “El Instituto de la Consulta Vinculante. 75º Aniversario de la ley 11.683”.Teoría y Técnica Impositiva II XXVII. GOMEZ Teresa y FOLCO Carlos M.: “Procedimiento Tributario” Ed. La Ley 2011. T.F.N. Monteverde, José (T.F.N. Sala D 16/05/2002). Errepar P.F. t. II, p. 300.000.002. C.S.J.N. Casa Denk y Aceros Bohler S.A.C.e.Y. (C.S.J.N. 20/02/1972). Revista Impues- tos t. XXXI-A-437. Base de datos jurisprudencia Lexco Fiscal. T.F.N. Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráfcos S.A.C.I.F. (T.F.N. Sala B 10- 9-93) P.E.T. 28/10/93, p. 5. Hace a la responsabilidad y a la vinculación de las distintas autoridades de la D.G.I. frente a los contribuyentes. C.S.J.N. Cerámicas San Lorenzo ICSA (C.S.J.N. 30/09/1978). Derecho Fiscal t. XXVII p.233. (Validez de consulta). T.F.N. Playa Subterránea S.A. (T.F.N. Sala D 07/10/1988). Revista Impuestos 2/89 t. 47/A. C.S.J.N. Ratto, Sixto y otros c/Productos Stani (11/11/66) e Ingenio y Refnería San Martín del Tabacal (17/02/84). Errepar, Procedimiento Fiscal, t.II, p. 308.004.001 (interpretación literal). C.S.J.N. El Barri, José Elías (C.S.J.N. 15-04-86). ER-DT, t. VI, p. 454. (Interpretación Literal, atraso en un plan de facilidades. Se aduce al principio de equidad). XXVI Cátedra Profesor Horacio Ziccardi C.N.A.C.A. Vignes, Alberto Juan (C.N.A.C.A.Sala II 02/04/1973). D.F. t. XXIV, p. 683. ( La intención real del contribuyente se desprende de la estructura jurídica en la medida que sea inadecuada). C.S.J.N. Sambrizzi, Eduardo (C.S.J.N. 31/10/1989). D.T. t. III, p. 829. T.F.N. Elio y Walter Chierichietti S.H. (T.F.N. Sala B 04/12/1998). P.E.T. 12/02/1999. C.S.J.N. Kellog Co. Argentina S.A. (C.S.J.N. 26/02/1985). Impuestos t. XLIII p. 1042. C.S.J.N Autolatina Argentina S.A.( C.S.J.N. 27/12/1996). Ver sólo considerando Nº 20. Revista Impuestos 1997-A-656. Base de datos jurisprudencia Lexco Fiscal. C.S.J.N. Sackman, Muriel (C.S.J.N 22/10/1965). D.F. t. XVI P. 1082 (Cómputo de los términos de notifcaciones). T.F.N. Cooperativa Agrícola Ganadera Aregnito ( T.F.N. Sala D 11/06/1993) Errepar D.T.E. t. XIV de 01/94 (Cómputo de términos de notifcaciones). C.P.E. Frigorífco La Octava (C.P.E. Sala B 02/09/1999). Errepar D.T.E. N° 242, t. XXI. T.F.N. Baratti, Pedro (T.F.N. Sala D 04/07/1997). L.T. t. VII, p. 25. T.F.N. Mattera, Juan F. (T.F.N. Sala D 04/12/02). C.N.A.C.A.F. Compañía Avícola S.A. (plenario 28/10/03). C.N.A.C.A.F. Club Atlético Newll´s Old Boys (sala IV 16/03/06). Cámara Argentina De La Propiedad Horizontal C/En Afp R. 2159/2006 S/Amparo LEY 16986 (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 2/12/2008). Facultades Reglamentarias. GORDON, MIGUEL DAVID (TF 25421-I) c/DGI – (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 14/2/2012). Domicilio Constituido. THEISEN, SEBASTIÁN – (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - - 24/2/2011). Domicilio. Nu- lidad de Notifcación. ARESCO SA (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 17/2/2011). Notifcación. Decreto 1156/96 y modifcaciones - Creación de la Administración Federal de In- gresos Públicos. Decreto 618./97 – Organización y Competencia de la AFIP. Disposición 1/97. Disposición 446/09 (AFIP). RG 1128 (AFIP) Formalidades para las presentaciones (Multinota). RG 1817 (AFIP) Acreditación condiciones de inscripción. RG 1948 (AFIP) Consulta Vinculante. RG 1983 (AFIP) Feria Fiscal. RG 2109 (AFIP) Domicilio. 10. Declaración e Ingreso C.N.A.C.A.F. Moukarel S.A.I.C.I. y F. (C.N.A.C.A.F. Sala I 20/05/94). La DDJJ regula la existencia y medida de la obligación tributaria mientras el Fisco no la sustituya por una determinación de ofcio. T.F.N. Indigar S.A. (T.F.N. Sala A 26/11/97). Responsabilidad del contribuyente por la DDJJ presentada, aún cuando la rectifcare voluntariamente. T.F.N. Compañía Embotelladora Argentina S.A. (T.F.N. Sala A 14/03/86). C.F.A.C.A Algora Com. e Ind. S.C.A. (Sala V 10/03/1997). Derecho Tributario t. XIV p. 361. C.F.A.C.A. Frigorífco Máximo Paz (Sala III 27/02/1997). Derecho Tributario 9/97 p. 201. Base de consulta Lexco Fiscal. XXVIII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi TECNO RULVO SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 10/10/2006. Declaraciones Juradas Rectifcativas RECORTERA VESUBIO SA (TF 30762-I) c/DGI - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 6/3/2012. Declaraciones Juradas Rectifcativas Teoría y Técnica Impositiva II XXVII 11. Percepción y pago de Impuestos T.F.N. Fumacol Argentina S.A. (Sala B 13/08/1990). Derecho Tributario, t. II, p. 89 (Compensación). T.F.N. El Cabildo Compañía de Seguros S.A. (Sala D 23/12/1985). Impuestos, t. XLV p. 196. Errepar D.T. t. V, p. 492 (compensación). T.F.N. (en pleno) Banco Roela S.A. (5/7/89) Derecho Fiscal, t. XLVII-B, p. 134 (Dene- gatoria compensación) Nota: Sirve para incompetencia de TFN . C.S.J.N. Urquía Peretti S.A. c/DGI (16/09/1999). Errepar Doctrina Tributaria Nº 236 t. XVII, p. 1055 (Compensación de obligaciones impositiva y previsionales). C.N.C.A. (en pleno) Rosasur S.A. (10/5/91) Impuestos, t. XLIX-B, p. 1316 y 1718 (De- negatoria transferencia de créditos) Nota: Sirve para incompetencia de TFN. C.S.J.N. Covial Constructora, Vial, Industrial, Comercial, Agropecuaria, Inmo- biliaria y Financiera S.A. (21/7/1981) Errepar Procedimiento Fiscal, t. II, p. 312.006.002 y D.F. t. XXXI, p. 469 (Pago provisorio de Impuestos Vencidos). C.S.J.N. Sasetru S.A. (06/09/1977). Publicado en D.F., t. XXVII, p. 601. (Pago provisorio de Impuestos vencidos). C.N.F.A.C.A. Algora Com. e Ind. S.C.A. (C.N.F.A.C.A. Sala V 10/03/1997). Derecho Tributario, t. XIV, p. 361. C.S.J.N. El Barri José Elias (14/5/86). Errepar Procedimiento Fiscal, t.II, p. 312.007.001 (Caducidad plan de facilidades). C.S.J.N. Seco Aurelia Elida (08/09/1992). Errepar D.T.E. 12/1992, p. 928 (Plan de facilidades). C.S.J.N. Insúa, Juan Pedro (01/10/1987). Errepar P. Fiscal, t. II, p. 308.002.001 (Efecto liberatorio del pago). C.S.J.N. S.A. Fábricas y Refnerías de Aceite (SAFRA) (07/05/1987), DF t. XLIII, p. 258 (Naturaleza de la actualización). C.S.J.N. La Biznaga S.A. (31/3/87), DF, t. XLIII, p. 263 (Compensación de saldos a favor). C.S.J.N. Hulytego S.A. (15/11/85), DF, t.XL, p. 450 (Régimen opcional de anticipos). CELULOSA SA - CSJN - 28/7/2005. Compensación RECTIFICACIONES RIVADAVIA - CSJN - 12/07/2011. Compensación Bienes Perso- nales. Responsable Sustituto RG ( AFIP) 327/99 (Régimen de anticipos). RG (AFIP)1217/02 (Depósito bancario). RG (AFIP) 970/01 (Régimen de facilidades de pago para contribuyentes concursa- dos y fallidos). Dict. DGI 20/78 (Error de cálculo). Dictamen DGI 45/82, Instrucción 12/94, Dictamen DGI (DAL) 24/97 (Analizan ex- tinción de obligación por compensación). Dict. DGI 23/93 (Error de cálculo). Instrucción DGI Nº 339 (Pago provisorio de impuestos vencidos). RG (AFIP) 643/99 (Imputación de pagos). RG (DGI) 2224/79 (Régimen de devoluciones de pagos o ingresos en exceso a favor del contribuyente). RG (DGI) 3384/91, 739/99 y RG (AFIP) 2233 (Normas sobre declaración e ingreso de las obligaciones a cargo de los agentes de percepción y retención. SICORE). RG (DGI) 3423/91 (Grandes Contribuyentes – Sistema informático de control). RG (AFIP) 10/97 y 2337 (Solicitud de inscripción en los impuestos nacionales). RG 1466 (AFIP) Transferencia saldos libre disponibilidad IVA. XXVIII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi RG 1658 (AFIP) Compensaciones. RG 2322 (AFIP) Cancelación inscripción. RG 2325 (AFIP- IGJ) Inscripción Sociedades. RG 2774 (AFIP) Régimen permanente de facilidades de pago. 12. Verifcación y Fiscalización DIAZ, Vicente O.: Fuentes del derecho del procedimiento de la inspección tributaria. Revista Impuestos. t. LII, “B”, p. 2322. ADABAL, María y MADOU, Alejandra: Un proceso administrativo. La inspección o verifcación fscal. Boletín de la D.G.I. Nº 409, 410, 411. DEOBERTI, Alberto: Ordenes de allanamiento. Facultades de la D.G.I. Revista Im- puestos. t. LI, “A”, p. 18. RADIMINSKI, Carlos: Verifcación y Fiscalización en la ley 11.683. 75º Aniversario. Fraga Diego: Tratado de la Información Tributaria. Ed. La Ley 2011 Diaz, Vicente O.: “Límite al accionar de la inspección tributaria y derechos del ad- ministrado” Ed. Depalma C.S.J.N. – Bodegas y Viñedos Castro Hnos. S.A. c/ Provincia de Tucumán (15/3/1967). Errepar. Procedimiento fscal, t. II, p. 325.001.001. Fallo 2). Revista Impuestos. t. XXV, p. 406. En este caso, se da la supremacía de las leyes de base por sobre ordenes puntuales de carácter administrativo. C.S.J.N. – Gorosito, Alberto Martín c/Fisco Nacional s/Orden de allanamiento (20/10/1981). Errepar. Procedimiento fscal, t. II, p. 325.002.002. Fallo 11). Trata de un caso de inefcacia de la orden de allanamiento del domicilio de un profesional. C.S.J.N. – Yemal, Jorge y otros s/Ley Nº 23.771 (17/3/1998). Publicado en P.E.T. 4/98. Revista Impuestos, 1998-A, 679. Errepar. Doctrina Tributaria Nº 219, t. XIX, p. 182. La Corte exige la correcta fundamentación tanto en la solicitud como en la denegatoria de las órdenes de allanamiento. C.S.J.N. – Casal, Alfredo Enrique y otros (10/12/1998). Publicado en Revista Impues- tos, 1999-A, 60. C.N.C.A.F. – Kahan, Carlos y otros s/Allanamiento (12/9/1992). No se puede usar la documentación incautada en un allanamiento para otra causa. “Teoría del fruto del árbol envenenado”. C.N.P.E. – Argus Internacional s/Infracción Ley Nº 23.771 (Sala B – 1/9/1993). Pu- blicado en Boletín de la D.G.I. Nº 487. Poder de Policía, sólo puede allanar Juez Policía. Concepto restringido de policía. C.N.C.A.F. – Tawil S.C.A. y Ente de Cambio y Turismo S.A. (Sala II – 7/12/1993). Publicado en Errepar D.T.E., t. XIV, p. 629. Es válida la orden de allanamiento otorgada a D.G.I., en cuanto se comprometa a no hacer denuncia penal si está dentro del procedimiento de la ley Nº 11.683. C.N.P.E. – Mazzieri, Carlos S.C.A. Tecma San Luis S.A. (Sala A - 5/7/1994). Publicado en boletín de la D.G.I. Nº 496. Defnición y concepto de policía. T.F.N. – Jaime Bernardo Coll S.A. (Sala B – 11/12/2002). Orden de allanamiento. Teo- ría de la “simple vista”. BRACCIALE, NORMAN MAUREN, CNFED. CONT. ADM., SALA IV, 1/3/2007. Actas de Comprobación. Prueba. EMPRESA DE COMBUSTIBLE ZONA COMÚN SA c/AFIP, CSJN, 7/4/2009. Habeas Data. Teoría y Técnica Impositiva II XXIX MERA, MIGUEL ÁNGEL, CNFED. CONT. ADM., SALA V, 12/7/2011. Ley Antieva- sión. Competencia ]TFN. MIGUEL PASCUZZI E HIJOS SA, CNFED. CONT. ADM., SALA I, 30/09/2010. LeyAn- tievasión. Incompetencia TFN. Circular D.G.I. Nº 916 (29/6/1970). Limita la cantidad de documentación que puede solicitar la D.G.I., como así también el plazo que otorgue para el cumplimiento de los requerimientos. D.G.I. Dictamen Nº 19/94. Boletín de la D.G.I. Nº 490, p. 1.224. D.G.I. Dictamen Nº 83/94. Boletín de la D.G.I. Nº 506, p. 261. Ley 25.345 y RG 1547 (AFIP) “antievasión”. Dto. 477/07: Contribuyentes obligados a constatar la validez de los comprobantes recibidos. RG 3293 (AFIP) Participaciones Societarias. 13. Determinación de ofcio BIO, David: La determinación de ofcio sobre la base presunta y la reforma de la ley Nº 24.073. Errepar. Doctrina Tributaria, t. XII, p. 855.XXX Cátedra Profesor Horacio Ziccardi JAUREGUI, Román: Algunas observaciones en torno a la determinación tributaria sobre base presunta. Errepar. Doctrina Tributaria, t. VI, p. 238. CAMINITI, Virginia: Causales de nulidad en la determinación de ofcio, LI, t. XLIV, p. 1193. MAGGIOLO, Aldo y VEGAS, Ricardo: La Prueba en el Proceso Tributario. 75º Ani- versario. T.F.N. – Nort Vial S.R.L. (Sala B – 29/8/1985). Publicado en Derecho Tributario, t. XI, p. 348. Impugnación de contabilidad. T.F.N. – Vicente M. Orue S.A.C.I. y E. (Sala B – 28/9/1983). Publicado en Impuestos. t. XLII, p. 667. Cómputo ampliación del plazo para la contestación de vista. T.F.N. – Club Sportivo Baradero (Sala C – 27/10/1993). Publicado en boletín de la D.G.I. Nº 487. Trata sobre la nulidad de la determinación de ofcio. C.N.A.C.A.F. – Vairolatti, Héctor (Sala III – 12/11/1981). Publicado en Errepar. Pro- cedimiento Tributario, t. II, p. 304.002.001. Determinación sobre base presunta. T.F.N. – Coceramic S.A. (Sala B – 3/4/1986). Publicado en Errepar. Procedimiento Tributario, t. II, p. 304.007.002. Determinación sobre base presunta. T.F.N. – Peinados Pino S.A. (Sala B – 6/12/1994). Publicado en Errepar. Procedi- miento Tributario, t. II, p. 304.007.002. Determinación sobre base presunta. C.S.J.N. – Trebas S.A. (14/9/1993). Publicado en Errepar. Doctrina Tributaria, 11/93, p. 67. Incrementos patrimoniales no justifcados. T.F.N. – Alfafín S.A. (Sala B – 31/5/1995). Publicado en P.E.T. 1/09/1995. Incrementos patrimoniales no justifcados. C.N.A.C.A.F. – Maluf, Antonio Anwar (Sala I – 3/7/1967). Publicado en Derecho Fis- cal, t. XVII, p. 552. Préstamos entre parientes. T.F.N. – De Martino, Antonio (Sala C – 31/5/1994). Publicado en Legislación Tribu- taria, 7/1994. Préstamos entre parientes. T.F.N. – Gómez, Erardo (Sala A – 14/2/2002). Publicado en Errepar. Doctrina Tribu- taria, t. XXI, p. 467. Pedido de prórroga del plazo. Aplicación de la Ley Nº 19.549. T.F.N. – ECA S.A. (Sala A – 19/8/2003). Presunción sobre presunción. Santanocito, Rosa: “Las etapas de investigación y fscalización: procedimiento de determinación de ofcio” Ed. Aplicación Tributaria 2011. XXX Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CORTE DE ASCUA, MARTA ALICIA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 23/8/2007. Salarios Marginales. Deducción. CASA SIRAVEGNA SCC - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 8/3/2012. Determinación S/Base Presunta. Impugnación de la Contabilidad. IFPC INTERNATIONAL GROUP INC. s/RECURSO DE APELACIÓN - TFN - SALA A - 31/5/2012. Incremento Patrimonial no Justifcado. Importancia de la Prueba. Dict. DGI 65/82 (Presunción del art. 25, hoy 18, inc. c). D.G.I. Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos - Actuación Nº 1701 (BIS) 84 (D.A.T. y J.) 254/84. Trata sobre la descalifcación de comprobantes de la contabilidad. Dict. AFIP 51/93. D.G.I. – Dictamen (D.A.L.) Nº 72/97. Boletín de la A.F.I.P.-D.G.I. Nº 9 (4/98), p. 728. VI. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO 14. Intereses MOSQUERA KARINA, “Los intereses resarcitorios del art. 37 de la ley 11683 (to 1998)”, Impuestos 2000-A 851. TFN, Boris Garfunkel e Hijos S.A. (04/04/77) DF T XXVII, pág 1324 (Naturaleza de los intereses resarcitorios). CSJN, Cristalería de Cuyo S.A. (08/06/80) DF XXX, pág 159 (Procedencia de intereses). “IKA-RENAULT”, CSJN, 25/2/82 (aspecto subjetivo y mora) TFN, Seven Up Concesiones SAIyC (22/09/82) DF T XXXIII, pág 602 (Naturaleza de la actualización). CSJN, Provincia de Santa Cruz c/YPF (02/02/93) DT VII, pág 725 (Tasas de interés resarcitorio y punitorio -Anatocismo). T.F.N. – Mary Kay Cosméticos S.A. ( Sala B 26/11/1995) .Publicado en Legislación Tributaria Tº IV, pág. 407. “Hoteles Sheraton Argentina”, TFN, Sala A, 20/4/99 (aspecto subjetivo y mora). “Banco Francés del Río de la Plata S.A. s/ Rec. de Apelación”, TFN, Sala A, 1/10/2001 (aspecto subjetivo y mora). Resolución ME 110/2002 (alícuota). DGI, Instrucción 266/79. Errepar PF Tomo I. Otras disposiciones DGI (Intereses punitorios. Su procedencia sobre los intereses resarcitorios incluidos en demandas de ejecución fscal). DGI, Instrucción 342/82 Errepar PF Tomo I. Otras disposiciones DGI (Intereses y actualizaciones sobre anticipos. Doctrina legal del fallo “Damiano”. DGI, Dictamen 16/92 - Boletin DGI Nro. 466, pág.1141. “Citibank N.A. c/Dirección General Impositiva”. CSJN. 01/06/2000.(Mora no imputable al deudor). “Celulosa SA c/AFIP”. CSJN. 15/11/2005. Intereses resarcitorios. Compensación. Momento a partir del cual comienzan a devengarse. “Valot, Eduardo A. c/AFIP”. CSJN 17/05/2005 Anatocismo de intereses. 15. Infracciones y Sanciones Leyes 24.769 y 26.735. DÍAZ, Vicente O.: “Ilícitos tributarios” – Editorial Astrea, Bs. As. 2006. DIEZ, Humberto P., COTO, Alberto y DIEZ, Fernando J.: “El ilícito en la ley de procedimiento tributario Nacional - ERREPAR , Bs. As. 2001. Teoría y Técnica Impositiva II XXXI GARCIA BELSUNCE, Horacio: “Derecho Tributario Penal” - Edit Depalma, pág 3 y siguientes. GARCIA VIZCAINO, Catalina: “Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria”, BDGI, Nº 315, pág 215. VILLEGAS, Héctor B.: “Derecho Tributario Penal” Parte VI del Tomo 1 Volumen 2 de TRATADO DE TRIBUTACIÓN. Editorial Astrea, Bs. As. 2003. “Algunas consideraciones sobre el régimen de clausura (art. 40, Ley 11683) Miguel CUCCHIETTI, Seminario intensivo sobre régimen tributario, penal tributario y previsional”, P.E.T. Nº 189 (sobre clausuras). “El caso `Caverzasi´ y el porqué de la Subjetividad en la Defraudación Fiscal”, P.E.T. Nº 61, (13/5/94) [defraudación fscal]. VENERI, Fernando: Ilícitos formales y sus sanciones. 75º Aniversario de la ley 11.683. SCHNEIR, Alejandra: Las Infracciones Materiales en la ley 11.683. 75 º Aniversario. ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES AL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO. LEY 26735 Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - Doctrina Penal Tributaria y Eco- nómica ERREPAR Febrero 2012 Semachowicz, Esteban D. CARACTERÍSTICAS PROCESALES DE LA REFORMA A LA LEY 24769 Doctrina Pe- nal Tributaria y Económica ERREPAR Febrero 2012 García Vizcaíno, Catalina REFORMA A LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL. REFLEXIONES Y COMPARACIONES Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR Febrero 2012 Gómez, Teresa - Schweizer, Federico. APOSTILLAS A LA LEY 26735. MODIFICACIÓN A LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR Febrero 2012Viola, José. DELITOS TRIBUTARIOS DE IMPUESTOS PROVINCIALES Doctrina Penal Tributa- ria y Económica ERREPAR Febrero 2012 Retegui, Alejandro R. ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LA REFORMA A LA LEY 24769 Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR Febrero 2012 Nercellas, Marta. Díaz, Vicente O. La pretendida criminalización de los tributos locales. Publicado en La Ley Online. Damarco, Jorge H. La modifcación del texto del artículo 20 de la ley 24.769. Publi- cado en La Ley Online. Bertazza, Humberto J. Marconi, Norberto J. La nueva ley penal tributaria. Publica- do en La Ley Online. Fridenberg, Juan P. La regularización espontánea de las obligaciones tributarias en la reforma a la ley penal tributaria. Publicado en La Ley Online. Durrieu, Roberto Becerra (h.), Alejandro. Análisis de la reforma al Régimen Penal Tributario. Publicado en Sup. Esp. - Nuevo Régimen Penal Tributario //2012 (enero, 30). “Parafna del Plata”, CSJN, (2/9/68) [personalidad de la pena]. CFCA, CIA Embotelladora Argentina (22/06/78) - LI TXXXVIII, pág 956 (Excusabi- lidad del error). “Usandizaga, Perrone y Julia Rena”, CSJN, (15/10/81) [personalidad de la pena]. C.S.J.N. Mazza Generoso y Mazza Alberto ( 06/04/1989) Publicado en Impuestos 1989-B-1486. (La aplicación de sanciones no puede basarse en presunciones. Ppio Penal de Subjetividad). CSJN, Mickey, (05/11/91) Errepar PF Tomo II pág 308.009.001 Nº 24 y 328.001.001 Nº 11 e Impuestos 12/91. (Procedencia de la Clausura). C.S.J.N. Moño Azul S.A. (15/04/1993). Publicado en Impuestos 1993-B-1493. (Princi- pio de Non Bis in Idem). XXXII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi “Wortman, Jorge”, CSJN, (8/6/93) [personalidad de la pena]. CSJN, Godoy, Roberto Carlos (08/06/1993) PET 30/06/93, pág 6 y Errepar PF Tomo II pág 308.001.001 Nº 8 y 328.001.001, Nº 13 y 15, Rev. Impuestos 1993-B-1502 (Principio de insignifcancia o bagatela). CSN, Pasalaqua, Alberto (09/06/93) Errepar Crónica Tributaria Nº 56 (Procedencia de la clausura con declaración de un testigo). CSN, Casa Petrini SACIFI (19/04/94) Imp LII-2130 (Sanción de clausura- Instruc- ción 11/93-Ley penal más benigna). CFACA, Gatic S.A. (Sala IV 31/08/1995). Publicado en Impuestos, 1196-A-2360. (Ley penal más benigna. CNACAF, Sanchez granel Ingeniería S.A.(Sala I 15/04/1997) . Publicado en Errepar Doctrina Tributaria Setiembre 1997 Pág. 479. (Ley penal más benigna). C.S.J.N. Lapiduz, Enrique c/DGI s/Acción de Amparo (28/04/1998) Publicado en Errepar Doctrina Tributaria Nº220TºXIX Pág. 283, (Da lugar al amparo res- tringiendo a DGI la posibilidad de hacer efectiva la clausura hasta resolver la cuestión de fondo). Povolo, Luis D. CSJN. 11/10/2001. Clausura Controlador fscal. Red Hotelera Iberoamericana SA c/DGI - Corte Sup. Just. Nac. - 26/08/2003. C.S.J.N. Casa Elen – Valmi de Claret y Garello (31/03/1999). Publicado en Errepar DTE Nº 233 08/1999 pág. 373. Porcel, Raúl s/recurso de casación Cám. Nac. Casación Penal Sala IV, 29/02/2012 (ley penal más benigna). Auxi Terapia SA s/infracción L. 24769, Cám. Nac. Penal Ec., Sala A, 05/05/2012 (ley penal más benigna). RESOLUCION PGN 5/2012 (ley penal más benigna). Prejudicialidad penal: Almeida, Nora Beatriz, TFN, Sala B, 23/11/2004, Errepar Online. Almeida, Norma M. c/ Dirección General Impositiva, CNCont.Adm.Fed., Sala V, 15/03/2006. Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. S.A., CNCont. Adm. Fed., Sala III, 13/10/2006. Agroferia S.R.L., CNCont. Adm. Fed., Sala V, 15/07/2008. Noble Mitre de Saguier, Matilde Ana María s/Evasión Tributaria Simple (Incidente de Apelación) - CNPECON. - Sala B - 27/11/2008. Elizalde, Francisco Raúl, Trib. Fiscal Nac., Sala B, 29/08/2011, Declaraciones juradas presentadas en cero. CORDENS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 15/2/2007, Declaraciones juradas presentadas en cero. D’INGIANTI, ROSARIO VICENTE - CSJN - 12/10/2010 (sanciones salidas no do- mentadas). Cochería Tacuarí de Campos y Cía. SCA, Trib. Fiscal Nac., Sala B, 11/02/2008 (presunciones de dolo). AFIP-DGI Inst. Gral. Nº 6/07. VII. OTROS ASPECTOS. RECURSOS 16. Prescripción ZICCARDI, Horacio: Cáp. XIII – Prescripción. 75º Aniversario. Esmeralda 700 SRL: T.F.N., sala “C” del 30/04/1998. (Plazo de prescripción: inscrip- ción como consecuencia de una inspección). Teoría y Técnica Impositiva II XXXIII PIROLO DE CAPURRO, Lucía M. y otros. C.S.J.N. del 10/03/1961. Publicado Errepar P.F. Tº II Pág. 314.008.001 y 308.002.001; Revista Jurídica Argentina La Ley 105- 775; Fallos 249:256; (Forma de contar los plazos). EVANS, Ricardo. T.F.N., sala “C” del 17/04/1970. Publicado: Errepar P.F.Tº II Pág. 314.008.001; y Lexco Fiscal. (Cómputo términos de la prescripción para empleado en relación de dependencia). SCHULUP, Edward D. C.N.A.C.A.F., sala III del 06/08/1981. Publicado en: Errepar P.F. Tº II Pág. 314.008.001. (Cómputo términos de la prescripción para empleado en relación de dependencia). DGI c/ Seco, Aurelia Élida. C.S.J.N. del 08/09/1992. Publicado: Derecho Tributario T VII, pág. 502; Errepar D.T.E. 12/1992 Pág. 928 (Pago de capital nominal en una obligación prescripta). DGI c/ Compañía de Seguros del Interior S.A. C.S.J.N. del 10/08/1995. Publicado en Derecho Tributario Tº XI pág. 272 (Cómputo de la prescripción con pagos compensados). Pérez Pícaro, Héctor S.A. C.N.A.C.A.F., sala II del 15/12/1994. Publicado en: Revista Jurídica Argentina La Ley 1995-C-289 (Suspensión de la prescripción a la fecha del acto, al momento en que el Fisco ejerce su potestad punitiva, independientemente de su notifcación). Puerto Vallarta T.F.N. “C” 27/9/00 (La inscripción en ganancias no implica la ins- cripción en otros impuestos). Parques Interama S.A. C.N.A.C.A.F., sala V del 04/09/2002. Publicado en: Impuestos 2002-B (N° 21, pág. 42) (En sentido contrario a Héctor Peres Pícaro S.A., suspen- sión de la prescripción a la fecha de notifcación del acto). Genaro Grasso S.A. C.N.A.C.A.F. del 15/07/1967. Publicado en: Revista Jurídica Ar- gentina La Ley 127-982 (Reconocimiento tácito: registrado en la contabilidad). García Marín Construcciones S.A. C.N.A.C.A.F., sala II del 04/07/ 2002. (La presen- tación de una declaración jurada rectifcativa consignando quebranto no interrumpe el curso de la prescripción). Bodegas y Viñedos Narice y Cía. S.A.C.I. C.N.A.C.A.F., sala III del 21/12/1981 (No permite la renuncia de la prescripción para el futuro). Siam Di Tella Ltda. T. F.N., sala “A” del 21/07/1972. Publicado en: Impuestos Tº XXXI pág. 441 (Quien puede renunciar a la prescripción). Club Atlético Newell’s Old Boys. T.F.N., sala “B” del 24/04/2003 (Interrupción de la prescripción para imponer sanciones). Dictamen (DGI) 94/94. Publicado en: Boletín de la Dirección General Impositiva 506, pág. 281). (El acogimiento a un régimen de presentación espontánea o de facilidades de pago importa un reconocimiento expreso de la obligación tributaria, interruptivo de la prescripción en curso). Dictamen (DGI) 67/96 D.A.L.. Boletín AFIP-DGI Nº1 Pág. 113. (Aplicación supletoria del Cód. Civil en materia de interrupción de la prescripción por ejecuciones fscales iniciadas que recibieron fallo adverso del más Alto Tribunal de la Nación). Bossi y García SA. CSJN. 08.11.11 suspensión prescripción DGI C/Lequio e hijos SRL. CSJN. 04/05/1995. Prescripción de anticipos. Ansonnaud Ricardo. TFN Sala B. 15/12/2008. Interrupción responsable solidario Bodegas y Viñedos El Aguila SRL S/Concurso preventivo – revisión. CSJN. 11/08/2009. Harrington, Patricio. CNACAF. Sala I 15/11/2005. Prescripción. Suspensión causal. Cauplas SRL. CNACAF Sala V 27/07/2005. Prescripción Renuncia al término del curso. XXXIV Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Mercurio Cocciolo SA. TFN Sala C. 27/08/2003. Prescripción renuncia. Acredita- ción. Lapetta, Orazio. TFN Sala B. 19/12/2007. Prescripción de multa. Suspensión. Algora SA. CNACAF. Sala V 22/06/2000. Prescripción plazo para régimen de pro- moción. Bellagamba, Jorge L. TFN Sala B 22/03/2004. Prescripción Renuncia. Independen- cia entre impuestos y multas. 17. Nociones Generales de Procedimiento DIAZ SIEIRO, Horacio D.: “El proceso contencioso tributario”, Cap. XII, Parte V, del t. 1, vol. 2 de “Tratado de Tributación”, Editorial Astrea, Bs. As., 2003. 18. Procesos y Recursos NAVARRINE, Susana C.: “Medidas cautelares y amparo tributario” Cap. XIII Parte V del Tomo 1 Volumen 2 de TRATADO DE TRIBUTACIÓN. Editorial Astrea, Bs. As. 2003 C.S.J.N. Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. (21.12.1989) (art. 8 Pacto San José de Costa Rica) Publicado en Rev. Impuestos Nº XLVIII, pág. 2515 y en Re- vista Jurídica Argentina La Ley 1991 B-22. C.S.J.N. S.A. Expreso Sudoeste S.A. 27.12.96 (art.8 Pacto San José de Costa Rica) DT Tº XIV pág. 181. C.N.A.C.A.F. Fisco Nacional c/Valencia S.A. (Sala 130/06/1982) (Efecto suspensivo del recurso de reconsideración). C.F.A.C.A. Sevel S.A. (Sala IV 06.12.1994. Publicado en Rev. Impuestos 1995-A- 1178, pág. 1178 (Desdoblamiento en la presentación del recurso). C.N.C.A.F. Platavial SACI (Sala I – 28.12.1939) Publicado en Derecho Tributario 05/1994 y Ed. Errrepar, Proc. Fiscal II, 316.006.002 (Vías excluyentes, Aplicación supletoria L.P.A.). Conarco Alambres y Soldaduras S.A., C.N.F. Cont. Adm. 22.9.94, Ed. Errepar, P. Fis- cal II, 316.006.002 (Vías excluyentes, Aplicación supletoria L.P.A. C.N.F.C.A. Amazonas S.A., Sala III (19.11.1981), Ed. Errepar, P. Fiscal II 316.012.001 (Procedencia art. 78 para recurrir liquidaciones de accesorios). C.S.J.N., D.G.I. c/Augusto y Renato Vaschetti (17.11.1994) Publicado en Ed. Errepar DT, t. XV, pág. 911 (Negó efecto suspensivo al recurso del art. 74 DR). Mellor Goodwin S.A., C.S.J.N., 18.10.73, Ed. Errepar, P. Fiscal II, 319.004.001 (Teoría del empobrecimiento). C.S.J.N. PASA 17.5.77. (Eliminación de la teoría del empobrecimiento) D.F. XXVII, pág. 134. T.F.N. Industria Alimentaria Mendocina S.A. (Sala A, 23.12.1997) (Im- procedencia del recurso de amparo). B.O. D.G.I. Nº 11. T.F.N., Compañía Azucarera Concepción (Sala B, 21.12.1998). (Concepto de demora excesiva para interponer Recurso de Amparo) C.N.A.C.A.F. (Plenario) Cantattore, Rodolfo Mauro (Plenario 25.10.1994). Publicado en Boletín D.G.I. Nº 505. (Pago de tasas en la apelación de multas). C.S.J.N. Tecnobetón S.A. 12.11.96 (distintos tipos de recurso de amparo) D-T- Tº XVI, pág. 23. AFIP c/GONZÁLEZ, ALFREDO OSCAR, CSJN, 9/3/2010, Efecto del recurso ante la Cámara. Ejecución Fiscal. Teoría y Técnica Impositiva II XXXV COMPAÑÍA DE CIRCUITOS CERRADOS SA, CSJN, 9/3/2010 Reconsideración – re- petición. FISCO NACIONAL (AFIP) c/PLAVINIL ARGENTINA SAIC s/EJECUCIÓN FIS- CAL ,CSJN, 17/4/2001. Ejecución Fiscal, Compensación. RECURSO DE HECHO FN-DGI c/LLÁMENOS SA, CSJN, 6/11/2007. Fisco Nacional (DGI) c/Establecimientos Recife SACIIFyA s/ejecución fscal, Corte Sup. Just. Nac., 27/10/1994. Intereses Anticipos. Instituto Forestal Nacional c/Forestadora Oberá SACAIFIF s/ejecución fscal, Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., Sala 3, 12/04/1984. Ejecución Fiscal. FISCO NACIONAL c/INTERCORP SRL, CSJN, 15/6/2010. Inconstitucionalidad Art. 92. Steverlynck, Julio Adolfo c. CSJN 24/05/1974. Ejecución Fiscal. Excepciones. Litis- pendencia. Municipalidad Daireaux c/Pequeña Obra de Divina Providencia. CSJN. 06/06/1995. Ejecución Fiscal. Excepciones. Inhabilidad de título. FN-AFIP c/CIA. DE TRANSPORTE EL COLORADO SAC, CSJN, 26/6/2001. Ejecución Fiscal. Excepción de Inexigibilidad de la deuda. Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) c/Ansabo SCA - Corte Sup. Just. Nac., 16/04/1998. Ejecución Fiscal. AFIP disposición 250/2010, de fecha 5/7/2010. D.G.I., Dictamen 10/84 – DATJ (D.G.I.) – 23.01.84 (Funcionario que resuelve el recurso de reconsideración). D.G.I. Dictamen 43/93, DAL (D.G.I.), 17.09.93 (Informalismo en el procedimiento). D.G.I. Dictamen 39/81, DATJ (D.G.I.), 23.09.81 (Pago de liquidación de accesorios es pago a requerimiento). 18 D.G.I. Dictamen 23/93, DAL (D.G.I.), 14.07.93 (DDJJ rectifcativas en menos Casos en que deben considerarse como repetición). 19. Tribunal Fiscal de la Nación SCOTTI, Nicolás: El proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Colección Estudio de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Ed. Cangallo, Buenos Aires 1974. Catalina García Vizcaíno. “El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superiores” Abeledo Perrot. 2011. AAEF: Autores varios. Tribunal Fiscal de la Nación. 40 años. GADEA, MARMILLON, PONTIGIA. Tribunal Fiscal. ERREPAR. Año 2001. TARSITANO, Alberto: El Tribunal - Fiscal de la Nación. ER – DT t. V, págs. 100 y 128. ZICCARDI, Horacio: Recurso de amparo. 40 años del Tribunal Fiscal, pág. 195. Calello Carolina Nulidades en materia tributaria, Edicon, 2012. T.F.N. Salvador Azar S.R.L. 28.11.1984) (tasa de interés en repetición). LI, t. LII, pág. 308. T.F.N. (Pleno) Curtiembres Fontela y Cía. S.A. 20.09.00 (Competencia: pedido de de- volución de exportadores) Imp. 2000 B.P. 20/21. AMP San Juan SA. CNACAF Sala V. 20/02/2006. Competencia. Reintegro de créditos fscales de exportadores. T.F.N. (Pleno) Cargill S.A. (13.10.99) (Respeta el fallo de la C.S.J.). T.F.N. (Pleno) Santiago Sáenz S.A. (Competencia art. 7º Ley 23.966) 20.06.07. T.F.N. Miguel Pascuzzi e hijos S.A. (sala A 14/9/04, competencia del Tribunal). C.F.A.C.A., Urquía Peretti S.A. Sala IV 29.06.1995. (alcance de las facultades del T.F.N.) - ER. – DT. T.XI pág. 416. C.F.A.C.A., United Engineers S.R.L. Sala II 11.08.1992. (vigencia de las normas procesales) - ER – DTE junio/93, pág. 552. XXXVI Cátedra Profesor Horacio Ziccardi T.F.N. Fimaco S.A. (plenario) 04/07/01 (competencia: I.V.A. determinación) Publi- cado en Impuestos L2324. Ed. Errepar -P.F., TII, pág. 324.007.003. C.N.A.C.A.F., Construcciones San Luis S.A. (Plenario 30.05.1994) -competencia: I.V.A. -determinación- Publicado en Revista Imp. 1194-B-2133. C.F.A.C.A., Industria Argentina de Indumentaria S.A. (Sala III 29.12.1994) recurso de aclaratoria Publicado en Boletín D.G.I. Nº 500. C.S.J. Firestone de la Argentina S.A. 11.12.90 (Efectos de la sentencia de la C.S.J.) D.T. II pág.79. Celum SA, Cámara Nac. De Ap. En lo contencioso Adm. Federal (plenario) 19/10/2010. Competencia Tribunal Fiscal de la Nación. Multas de $2.500. Arraras, Eliseo. CNACAF. Sala IV 02/03/2010. Competencia del Tribunal. Ley 25.345. Mera, Miguel Angel. CNACAF. Sala V. 17/05/2011. Competencia del Tribunal. Ley 25.345. Pilotes Trevi SA. TFN Sala A 14/12/06. Competencia Tribunal. Rechazo compensaciones. Unitan SA. CNACAF Sala III. 26/04/2007. Competencia Tribunal. Rechazo compensaciones. Promofl. CNACAF Sala II. 14/08/2007. Competencia Tribunal. Rechazo compensaciones. Instrucción AFIP 9/07 Renuncia a la Prescripción. Supercanal SA, CSJN 02/06/2003. Competencia Tribunal. Empresa Concursada. Fuero de atracción. SM SRL CNACAF Sala II, 14/12/2012. Competencia Tribunal Fiscal. Rechazo solicitud plan de pagos. Cooperativa de Trabajo Emprender Ltda. c/DGI CNACAF Sala IV 23/04/2012. Com- petencia del Tribunal Fiscal. Rechazo solicitud plan de pagos. Del Piccolo, Juan Horacio. CNACAF Sala V. 22/02/2011. Competencia TFN sobre ex- clusión del registro de operadores de granos. TNT Logistics Argentina SA. TFN Sala B. 27/06/2011. Competencia Tribunal Fiscal. Intereses Resarcitorios. VIII. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL 20. Principios y Normas de Procedimiento PRESAS, J. y VIQUEIRA L.: "Procedimiento Previsional ante la DGI y la Justicia". Cuadernos de Procedimiento Tributario Nº 10, Ed. Nueva Técnica, 1998. FAILEMBOGEN F.: “El Trabajador Autónomo”, Errepar, 2000. FERNÁNDEZ PAVES, María José: “Las cotizaciones a la S.Social”, Ed. Marcial Pons, 1996. PUIGBO OROMI, Jordi: “El proceso Contencioso Administrativo en materia de S.Social y Laboral”, Ed. Marcial Pons, 1992. DEL BONO, Carlos María: “El Procedimiento Previsional Tributario”, Ed. La Ley, 1996. RUBIO Valentín y PIATTI Graciela: “Recursos de la Seguridad Social”. Ed. Errepar, 1999. RISO, Mónica: “Cómo Impugnar un Acta”. Ed. La Consultora, 1ra. edición. MARCHETTI, F.: “Procedimiento, Fiscalización y Verifcación de los Aportes y Con- tribuciones de la Seguridad Social”. Ed. Consultora, 1995. ROJT, Julio: “El régimen penal previsional”. Ed. Errepar, 1995. GARAY: “El régimen legal de las Obras Sociales y del Seguro de Salud”. Teoría y Técnica Impositiva II XXXVII WASSNER, R.: “La reforma del Sistema Previsional”. Ed. Abeledo-Perrot, 1995. AGUILAR, María: “Determinación de Ofcio tributaria y Previsional. Aspectos Comparativos”. Errepar. Práctica y Actualidad Laboral Nº 199. DE ALBALADEJO, Gabriel, “Declaraciones Juradas rectifcativas en menos en materia de S. Social e impuestos”. Errepar. Práctica y Actualidad Laboral Nº 222. CONDOLEO, Roberto: “Nuevo Régimen Sancionatorio. RG 1506”. Errepar Práctica y Actualidad Laboral t. VII. FERNANDEZ, Guillermo y MATIAS, María: “Seguridad Social. Nuevo procedimiento impugnatorio”. Errepar Doctrina Tributaria 04/1998, p. 1061. FRUSTACI, C.: “Nuevas Normas para Asignaciones Familiares R(SSS) 14/2002”. Errepar Práctica y Actualidad Laboral, t. VII, p. 195. PARERA Marina: “El Fisco sancionador ante infracciones cometidas relativas a las cotizaciones de la seguridad social. RG 1506”. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral, t. VII. PARERA, Marina: “Procedimientos regulados por la ley 11.683 aplicables a las cotizaciones de la seguridad social”. 75º Aniversario. MONJO, María: “Procedimiento de Primera Instancia de la S. Social en demandas de impugnación del ANSES.” ERREPAR. Práctica y Actualidad Laboral Nº 217. RAMON, Mónica: “Recursos de la Seguridad Social”. Errepar 2001. RAMON, Mónica: “Cambio en el Régimen de Sanciones” ERREPAR. Práctica y Ac- tualidad Laboral, t. VII. SEGU, Gustavo: “Impugnación de de Resoluciones de Obra Social. Recurso de revi- sión previo vía judicial”, Errepar Práctica y Actualidad Laboral Nº 186. SEGU, Gustavo: “Base imponible de los Recursos de la Seguridad Social”, ERRE- PAR. Práctica y Actualidad Laboral Nº 197. SEGU, Gustavo: “Solve et Repete”. Falta determinación de los requisitos formales. ERREPAR. Práctica y Actualidad Laboral Nº 208. SEGU, Gustavo: “Soc. de Hecho y titular de empresa unipersonal ¿Una sola actividad?”, ERREPAR. Práctica y Actualidad Laboral Nº 204. SEGU, Gustavo: “Profesiones Liberales ¿Relación de dependencia o no?”, ERREPAR. Practica y Actualidad Laboral Nº 201. SIRENA, José: “Sistema único de Asignaciones Familiares R(ANSES) 641/2003. ERREPAR. Práctica y Actualidad Laboral Nº 219. Organización Sanatorial Privada SA c/AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala I, 30/5/2002. Compensación y Devoluciones en la Seguridad Social. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 227. Broers, Liliana c /AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala II, 14/6/2002. Valor de la prueba. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral t. VII. Buhar Yako c/AFIP-DGI. CSJN (8/9/2003). Directores Sociedades Anónimas. ERRE- PAR Práctica y Actualidad Laboral, t. VII. CADESU Cooperativa de Trabajo Limitada c/DGI, CSJN (11/06/1998). Centauro SA c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala I, 15/2/2001. Pagos es- pontáneos. Improcedencia de Multa. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 170. Loalco SA c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala I, 15/3/2001. Diferencias Salariales. Impugnación . ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 172. Molinos Ala SA c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala III, 22/4/2002. Rele- vamiento de datos durante inspección. Declaraciones de trabajador. Improce- dencia. XXXVIII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Poet López SA c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala III, 12/6/2002. Acta de Inspección e Infracciones. Falta individualización e identifcación de las personas. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 215. Ruedas Cimetal SA c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala I, 28/5/2002. Acreeditación de Personal. Rechazo. Exceso de Rigorismo Formal. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 211. Sanatorio Britanico c/ AFIP S/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala I, 30/8/2002. Multa irrelevancia de la falta de culpa. ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 215. Sánchez, Hugo Osvaldo c/DGI. Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala III, 23/09/1996. Publicado en Errepar Trabajo y Previsión Social, t. I, p. 401.005.001. Urgencias SRL c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala II, 30/8/2001. Inciden- cia sentencia en el fuero penal sobre el procedimiento administrativo. ERRE- PAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 199. Urquia Peretti S.A. CSJN (16/09/1999). ERREPAR Doctrina Tributaria Nº 236, t. XX (Mes 11/99), p. 663. Compensación de saldos a favor impositivos con deudas tributarias. Velarde Altolaguirre c/ AFIP s/ Impugnación de deuda. CFSS, Sala I, 27/12/2001. Socios de Sociedad Colectiva que no ejercen administración ¿deben pagar au- tónomos? ERREPAR Práctica y Actualidad Laboral Nº 196. Ley 14.236. Prescripción de aportes y contribuciones previsionales. Ley 11.683. Ley Procedimiento Tributario. Ley 17.250. Fiscalización Régimen Jubilatorio. Ley 18.820. Régimen de Recaudación y Recursivo de los Recursos de la S. Social. Ley 21.864. Régimen Sancionatorio. Vigentes artículos 7 a 12, 17 y 20. Ley 22.161. Régimen Subsidios Familiares. Vigentes artículos 2 a 7. Ley 23.449. Establece la información a suministrar por el empleado para el contralor de las obligaciones con los organismos previsionales Ley 23.473 y 24.655. Creación Cámara Federal de la S. Social y Juzgados de Primera Instancia. Ley 23.660. Regula la actividad de las obras sociales. Ley 23.661. Crea el Sistema Nacional de Seguro de Salud. Ley 24.241. Crea el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Ley 24.557. Ley de Riesgo del Trabajo. Ley 24.700. Contribución sobre Vales Alimentarios. Ley 24.714. Régimen de Asignaciones Familiares. Ley 25.013 y 25.165. Pasantías. Ley 25.401. Gastos que demanda la función de la AFIP. Ley 25.565. Incremento Contribución Obras Sociales. Decreto 2741/91. Creación Administración Nacional de la Seguridad Nacional – ANSeS. Decreto 2284/91. Creación Sistema Unico de la S.S. —SUSS— y Contribución Unica Seguridad Social —CUSS—. Decreto 507/93. Establece aplicación ley 11.683. Decreto 2102/93. Suplemento 2102/93. Decreto 833/97. Establece el MOPRE. Decreto 446/2000. Opción afliación a O. Sociales. Decreto 814/01. Dispone el nivel de Contribuciones. Desregulación Obras Sociales. Decreto 146/2001. Sanción por falta de ingreso de aportes del trabajador. Teoría y Técnica Impositiva II XXXIX Decreto 217/2003. Reestablecimiento Facultades de la AFIP en materia de Recursos de la Seguridad Social. Existen numerosas resoluciones de la ANSeS, AFIP- DGI- S.S.S , S.S.Salud y de otros organismos relacionados. Las más importantes son las siguientes: R (ANSeS) 443/92. Pautas para comprobar relación de dependencia. RC ( M.E. y M.t.) 202/95. Fiscalización Obras Sociales. RG (DGI) 3691. Sumarios administrativos art. 43. RG ( DGI) 3847. Procedimiento para trabajadores autónomos. RG (DGI) 3756. Derogada. Régimen Sancionatorio. RG (AFIP) 79/98. Régimen de Impugnación de determinaciones de deudas. RG (AFIP) 558/99. Cancelación de inscripción. RG (AFIP) 745/99. Concursos y Quiebras. Obligaciones del Síndico. RG (AFIP) 858/00. Consulta Vinculante. RG (AFIP) 1235/02. Fiscalización. Emplazamiento y acta por falta de presentación de Declaración Jurada. RG 1566/03. Nuevo Régimen Sancionatorio. IX. SISTEMAS TRIBUTARIOS Y DIVERSOS 21. Sistemas Tributarios BULIT GOÑI, Enrique G.: “Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, Depalma (1997), Cap. I y II. — “Distribución de Competencias Tributarias entre distintos niveles de gobierno”, CIEF N° 6, p. 459. — “Algunas consideraciones sobre el Federalismo Fiscal en la Reforma Constitu- cional”, Errepar, t. XV, p. 334. — “Distribución de competencias tributarias entre distintos niveles de gobierno”, CIEF Nº 6, p. 459. — “Autonomía o autarquía de los municipios:...”, I, t.XLVIII-A, p. 1177. CASAS, José O.: “Los municipios de provincia: naturaleza jurídica. Nuevas perspec- tivas, defniciones e integrantes sobre un tema no resuelto”, D.T., t. IV, p. 201. — “Gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la Juris- prudencia de la C.S.J. de la República Argentina”, Errepar, t. XIII, p. 293. CELDEIRO, Ernesto: “Sistema Tributario ideal”, Boletín DGI, Mayo 1992. — “Distribución de los poderes fscales en países con organización federal de Go- bierno”, I, t. L-B, 1265. GOROSITO, Alberto: “Refexiones sobre la Autonomía Municipal y los regímenes de coparticipación”, Errepar, t. XIII, p. 110. HINRICHS, Harley: “La Estructura Tributaria durante el desarrollo”, CEMLA, 1967, ps. 87 a 107. GRUN, Ernesto: “La Corte Suprema considera autónomos a los Municipios", LI, t. LX, p. 825. MACON, Jorge: “El federalismo fscal en la Argentina”, CIEF, Nº 1, p. 113. SCHULTHESS, Walter E.: “La evasión fscal. Causas y Soluciones”, CIEF, Nº 5, p. 247. VILLEGAS, Héctor y otros: “La evasión fscal en la Argentina”, DF, t. XXIII, p. 247. GARCÍA VISCAÍNO, Catalina: “Los tributos frente al federalismo”, Depalma, Bue- nos Aires, 1975. SPISSO, Rodolfo: “Ley de Coparticipación Tributaria: el federalismo en cautiverio”, DF, t. XLVI, p. 412. XL Cátedra Profesor Horacio Ziccardi REIG, Enrique J.: “Análisis de la situación actual y la política impositiva”, Errepar, DT, t. XVI, p. 517. CHRISTENSEN, Eduardo A.: “La Reforma Constitucional: su incidencia en la potestad tributaria municipal”, Impuestos, t. LIV, p. 2527. CANIDO, Graciela - CALIENDO, Vicente: “Reseña sobre la cláusula comercial en los pronunciamientos de la Corte”, Impuestos, t. LIV, p. 2043. GARCIA BELSUNCE, Horacio: “El nuevo régimen Constitucional Tributario”, Bole- tín AAEF, Mayo 1996, p. 16. MARTIN, José María: “Derecho Tributario Argentino”, Ediciones Cima, ps. 224 a 240. RODRIGUEZ USE, Guillermo: “La ley antielusión fscal”, Errepar, t. XXII, p. 587. GARCIA COZZI, José M.: “La derogación de normas derogatorias o modifcatorias de otras normas: sus efectos irrelevantes”, Errepar, t. XXIV, p. 510. III Congreso Tributario CPCECF, Tema II, “Coordinación fnanciera en Países Fe- derales”, Tandil, 1995. IV Congreso Tributario CPCECF, Tema I, “Estructura del Sistema Tributario”, Men- doza, Abril de 1996. Transportes Vidal S.A. Prov. Mendoza CSN (31/5/84) - DF, t. XXXVII, p. 57 (Trans- porte Interjurisdiccional). Aerolíneas Argentinas c/Prov. Bs. As. CSN (31/11/84) - DF, t. XII, p. 177 (Transporte Interjurisdiccional). El Libertador SA c/Prov. de Buenos Aires. CSN (20/10/94), Impuestos, t. LIII, p. 1385 (Transporte Interjurisdiccional). Agencia Marítima San Blas c/Prov. Chubut CSN (2/4/85) - DF, t. XXXIX, p. 67 (Co- mercio internacional). Marwick S.A. c/Prov. Misiones CSN (2/4/85) - DF, t. XXXIX, p. 71 (Exportación). Suchard c/M.C.B.A. CSN (6/10/83) - DF, t. XXXVI, p. 37 (Importaciones). Dodero Viajes c/M.C.B.A CSN (17/3/83) - DF, t. XXXV, p. 813 (Intermediación en el Comercio Exterior). B.J. Service c/Prov. Mendoza CSN (6/2/84) - DF, t. XXXVIII, p. 544. D.G. de Fabricaciones Militares c/Prov. de Bs. As. CSN (18/2/88), Comentario en IMP, t. XLVI-A, p. 740. Rivademar, Angela D.B. Martínez Galván de c/Municipalidad de Rosario, CSN (21/3/89). Comentario en IMP, t. XLVII-B, p. 1290. Volkswagen SA de Ahorro para fnes Determinados c/Salta. CSJN (24/06/03) - E t. XXIV (Coparticipación competencia originaria). Teoría y Técnica Impositiva II XLI C. METODOLOGIA C.1. Metodología de la conducción del aprendizaje 1.1. Objetivos generales a cumplir en los cursos or di narios de promoción A través de los cursos ordinarios de promoción y de la rela ción permanente del alumno con el profesor y docen tes auxilia res correspondientes, se pretende la sistematiza ción del esfuerzo docente a efectos de lograr el mejor fruto para el alumno, de modo que lo habilite para su futu ro accionar profesio nal. Es indis pensable que el alumno universitario comprenda que el fn último es su capaci tación, su ubi- cación en el medio so cial en que desarrollará su actividad, la adquisición de herra- mental técnico-pro fesional, su espíritu inquisitivo permanente y el cono cimiento del fn y la razón de las distin tas fguras de fnanzas públicas y, en par ticular las tributa rias, que conforman el objetivo y contenido de la asignatura, antes que pretender saber “técnicas liquidatorias”, desprovis tas de bases cien tí fcas y, más aún, pretender por cualquier medio aprobar un examen parcial o fnal, sin haber tenido en cuenta que éstos constituyen un medio y no un fn en sí mismo. Los fnes y objetivos generales son los que se indican más arriba, así como en otras seccio nes de estas normas. 1.2. Metodología del proceso enseñanza/aprendizaje - Rol del profe sor - Obli- gaciones del alumno Estando a cargo del alumno un rol de alta responsa bili dad personal en el proceso enseñanza/aprendizaje a nivel universi tario, corresponde que él realice el es fuerzo perti nente, con la guía del profesor y los docen tes auxilia res. La actividad de estos últimos no puede suplir la que inexorablemente debe desarrollar el alum no, si desea culminar con éxito su paso por el aprendizaje de esta asigna tura. Sin el esfuerzo personal del alumno el proceso no puede termi nar exitosamente. Para ello y desde el primer día el alumno debe estar dispuesto a estudiar sistemá ticamente los distintos puntos indicados en el calendario. No es rol del profesor repetir mecánica mente conceptos que pueden encontrarse en los textos indicados en la biblio grafía, sino esclarecer puntos dudosos, promover la discusión y el inter cambio de ideas o exponer conceptos cuya ubica- ción bibliográ fica resulta difi cultosa. Para ello es condición in dispensable que el alumno lea la bibliografía indica da con anterioridad al tratamiento en clase del tema para poder de ese modo aprove char mejor la exposición del profesor y estar en condiciones de participar activamente en la clase a través de las pre- gun tas directas o el debate. Ello implica consultar la bi bliogra fía que se agrupa en obligatoria y ampliatoria referida a cada punto del programa, sin per jui cio de lo que puedan ir indicando los seño res pro fesores a cargo de los cursos. Los Sres. Profeso res po drán tomar sor presivos “test” de lectu ra (bre ve) a efectos de ir veri ficando el cumplimiento de esta obligación. Lo ex puesto implica también la obli gación del alumno de leer y cono cer todos los puntos del programa aunque alguno de ellos no hayan sido trata dos en clase o lo haya sido de modo más superficial. XLII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 1.3. Dinámica del dictado de las clases 1.3.1 Exposición En virtud de los objetivos indicados y la meto dolo gía explicada prece den temente, el profesor a cargo del curso incentivará la participación de los alumnos en los temas teórico-técnicos, en dos clases semana les, durante las cuales desarrolla- rá los aspectos esencia les, requi riendo la actuación activa de los alumnos ya sea en forma indi vidual o en grupos. Para poder desarrollar este esquema de trabajo los cursos no podrán superar los ochenta alumnos. 1.3.2 Trabajos prácticos Los trabajos prácticos serán desarrollados por los docentes auxiliares en una clase semanal, en comi siones de aproximadamente treinta alumnos y de acuer do a la forma que se des cribe seguidamente. 1.3.2.1 Régimen de trabajos prácticos - Objetivos. El obje tivo de los “casos” es desarro llar en el alumno la habi lidad para la aplicación correcta de los conocimien tos teó ricos conceptuales a situaciones simuladas de la rea lidad a las que se en frentará como profesional. El de sarrollo personal y meditado de cada “caso” es indispensable para lograr dicha habi- lidad. La mera copia de solucio nes desarrolladas por otro alumno es el peor daño que el alumno puede hacer a su proceso de aprendizaje. Por ello es que se publican, simultáneamente, las soluciones. Tales so luciones pueden ser con sul tadas sólo después de haber desarrollado los casos y como un medio de confronta ción, debiendo destacarse que las soluciones que se brindan pueden ser controvertibles, como muchos de los temas de la asignatura y no constituyen “solucio nes oficiales” de la cátedra. 1.3.2.2. Metodología El alumno deberá preparar las solucio nes de los “casos” fuera del horario de clases, debiendo en tregarlas —si así lo dispusiera el profesor— en las fechas que se indican en el calenda rio respectivo o, en su caso, en las que fjen los docentes auxi liares. En las reuniones de trabajos prácticos se discu tirán las soluciones y se comentarán las alternativas de cada caso. El alumno que desee ejercitación adi cio nal podrá utili zar las “Guías” de años anteriores o recurrir a los “casos” expuestos en revistas espe cializadas cuya nómi- na se indicará en las “Guías”, respectivas. A tal fn los docentes auxiliares pueden concertar con los alumnos reuniones adicio nales a las establecidas en el calendario, para brindar un apoyo en la ampliación del análisis práctico. 1.3.3 Desarrollo del “caso de procedimiento” El “Caso de Procedimiento Fiscal” consisti rá en una simula ción de una situa- ción conten cioso-adminis tra ti va en varias de sus etapas procesales y se irá desarrollan do gra dualmen te. Para su ejecución los alum nos trabaja rán en dife rentes pane les, integrados por a proximadamen te 6 alumnos. Cada dos pane les tendrán el mismo tema, pero uno de ellos asumirá el papel de con tribuyente o responsable y el otro el de adminis tración fscal. Los temas a tratar en este trabajo serán aproba dos por el profesor a cargo del curso. Las distintas etapas cumplidas y aprobadas por el docente a cargo de esta función se agruparán en una carpeta. Cada componen te del Teoría y Técnica Impositiva II XLIII panel guardará una copia para que, conjuntamente con las soluciones de los “casos” formen la "carpeta de trabajos prácticos" cuya conservación es recomendable durante la primera época de ejercicio profesional. 1.4 Ordenamiento de temas - Calendario de clases El calendario de clases ha sido elaborado teniendo como obje tivo básico que con anterioridad a la ejecu ción de los casos prác ticos y el caso de procedimien- to, los alumnos hayan tenido oportu nidad de aprender el tema desde el punto de vista teóri co-conceptual, incluyendo su trata miento en clase por parte del pro fesor. En virtud de ello los temas han sido ordenados de modo de satisfacer la con- dición antedicha no sólo para los "casos" prácticos, sino tam bién respecto del "caso" de "Procedimiento". Todo ello en función de un objetivo irrenun ciable de la cátedra: no se desea capacitar "liquidado res tributa rios" sino "profesiona les" en el sentido amplio de la palabra. La adecuada capacitación profesional, con su anda miaje de formación teórica y doctrinaria, permiti rá que el futuro profesional pueda adaptarse ante los avatares de los cambios de orientación política y legislativa. Con motivo del ordenamiento dispuesto para el tra tamiento de los temas, durante las dos prime ras semanas se utilizarán las horas previstas para "Tra bajos Prácti cos" para el tratamiento de temas teórico-conceptuales, recu perándose dichas horas en las semanas siguientes. C.2. Metodología de evaluación 2.1. Para alumnos regulares Se evaluará a los alumnos de la siguien te forma: a. Cinco exámenes escritos, que representarán un total del 90% de la nota fnal. b. Desarrollo del “Caso de Procedimiento”, que será valorizado en el 10% de la nota fnal. 2.1.1 Exámenes Escritos Los exámenes escritos tendrán las si guientes ca racterís ticas: 2.1.1.1 Dos exámenes teórico-conceptuales (de aspec to teórico -doctri na rios y téc nicos). 2.1.1.2 Tres exámenes sobre cuestiones téc nicas y de casos sobre impuestos argenti nos. 2.1.1.3 Los exámenes teórico-técnicos con ceptua les y de cuestiones técnicas y de casos que se to men sobre el fnal del cuatrimestre tendrán ca rácter acumulativo, es decir que podrán versar sobre aspectos con ceptuales y/o técni co-prácticos de cualquier punto del programa. 2.1.1.4 Los exámenes teórico- concep tuales abar carán aspec tos teó rico doc tri- narios y técnicos. No se conside rará apro bado el examen cuando exi sta una noto ria falencia del alumno en alguna de ambas partes. XLIV Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 2.1.1.5 En los exámenes sobre casos prácticos el a lumno podrá consul tar las normas legales y reglamentarias aplica bles, debiendo fun damen tar las respuestas con la invocación de las mismas. 2.1.1.6 Serán examinados solamente los alumnos ins criptos en los cursos. Los alumnos califcados como insufcientes en un examen parcial, aunque no se presen ten en los res tantes, no serán considerados como ausentes, sino califcados como “insu fcien tes”. 2.1.1.7. Los alumnos deberán aprobar por lo menos cuatro de los cinco exáme- nes y el caso de procedimiento, sin que el cumplimiento de estos requisitos míni- mos sea sufciente, si el nivel promedio no es el adecuado. 2.1.1.8 No se admitirá bajo ningún concepto cambios de ho rarios por parte de los alumnos. Te nien do en cuen ta este hecho, los alum nos que asis tan a clase en ca rácter de oyentes o volun tarios no podrán ser ca lificados por los Sres. Profesores, ya que la Fa cultad no la brará ningún acta en tales condiciones, ni se admitirán cambios de curso o la ren dición de los exámenes parciales en otros cursos. 2.1.1.9 Los exámenes parciales podrán ser tomados ya sea en los días y horas fjados para las cla ses teóricas o en las previstas para las reu niones de trabajos prácticos, de biendo comu nicarse la fecha con ante lación no me nor de quince días, dentro de las épo cas indicadas en el calen dario de clases. 2.1.2 Desarrollo del “Caso de Procedimiento” El desarrollo del caso de Procedimiento será califcado en forma individual para cada uno de los integrantes del panel, sin perjuicio de la evaluación del trabajo gru pal, si a juicio del profesor, puede ayudar a defnir la situación de cada in- tegrante. 2.1.3 Exámenes Recuperatorios. Nota Final Los exámenes parciales, el caso de procedi miento, más los elementos adicionales de eva luación que pudiera haber reunido el profesor a cargo de cada curso (a sis- tencia a cla se, asis tencia a reuniones de trabajos prác ticos, test de lectura bibliográf- ca) serán pon dera dos adecuadamente para la obten ción de la calif cación f nal. Cuando el alumno no haya apro bado sólo uno de los exáme nes parciales y no existan elemen tos adicionales de evaluación sufciente que per mitan suplir esa nota, el profesor a cargo del curso tomará un examen recuperatorio. En caso de no haber aprobado el caso práctico de pro cedimiento, el examen recuperatorio versará sobre temas de procedimiento fscal. 2.2. Régimen para exámenes libres El examen comprenderá dos partes: • Una parte sobre cuestiones técnicas y de so lu ción de casos prácticos sobre impuestos argenti nos, que será es crita y eliminatoria. En esta parte los alumnos podrán con sultar las normas legales y re glamentarias aplica bles, Teoría y Técnica Impositiva II XLV debiendo invocarlas para fundamentar las respuestas o soluciones que pro pongan. • Otra parte conceptual relativa a aspectos teóri cos, téc nicos y/o de procedimiento como asimismo de determinación e interpretación de impuestos argentinos, que será oral a menos que el presi den te del tribunal examina- dor, con forme al núme ro de alumnos a examinar, resolviera otro procedimiento. Se considerarán comprendidos en el programa to dos los cambios de legis- lación operados hasta el mes ante rior a la fecha en que se toman los exámenes respectivos. 2.3. Test evaluativo En los primeros días del cuatrimestre podrá ser requerido de los alumnos las respues tas a un test evaluativo sobre el grado de conoci mientos que poseen de las materias que consti tuyen re quisitos por correlatividad con Teoría y Técnica Impo- sitiva II. Ese test, que será obligatorio, podrá cum plirse sin iden tifcación del alumno, si así lo de sea. El objetivo de este trabajo previo, es evaluar adecuadamente el plan de tareas al iniciar cada cuatrimestre, para poder hacer un diagnóstico referido al nivel de conoci miento con el que los a lumnos llegan al curso. El mismo servi ría, a su vez, para interpretar los resultados fnales del mismo curso. 2.4. Ficha de antecedentes Se requiere que los Sres. alumnos en tre guen al profesor a cargo del curso la f- cha de antecedentes debidamente cubierta. Los datos resultan de impor tancia para un mejor conoci miento del alumno por parte del profesor y serán uti lizados en forma estrictamente con fdencial. 2.5. Encuesta Antes de la fnalización del cuatri mestre se re quiere que los Sres. alumnos completen la encuesta que fgura en el presente material. La misma reviste importancia para el mejoramiento del proceso enseñanza/aprendizaje y para detectar los errores u omisiones en que se pudiera haber incurrido. Rol del profesor titular - Aplicación y control El Profesor Titular a cargo de la cá tedra verifca rá el cumplimiento de este programa, del calendario docente, las pruebas de evaluación y los criterios de calif- cación en todos los cursos. Las inquietudes y sugerencias de los alum nos por pro- ble mas no resueltos en el curso respectivo se girarán al Profesor Titular a cargo de la Cátedra. XLVI Cátedra Profesor Horacio Ziccardi PALABRAS FINALES Uno de los modelos de enseñanza/apren dizaje más conocido, en su forma más simple, parte de la idea de que si cada alumno dispone del tiempo que nece sita para alcanzar determinado nivel de aprendi zaje y cumple efectivamente con este tiempo, es muy probable que logre el nivel esperado. Con este enfo que, el grado de aprendizaje es una función del tiem po empleado con relación al tiempo necesario. El tiem po empleado se halla determinado por el tiempo que el alumno destina efectiva y activamente al aprendi zaje, es decir, por su dedicación y por el tiempo total que se le asigna. El tiempo que cada alumno necesita (ti empo necesario) está de ter minado por su aptitud para la tarea, por la calidad de la enseñanza y por su capacidad para comprender lo enseñado. La calidad de la enseñanza se defne en términos del grado en que la presentación, la explicación y el ordenamiento de los elementos de la tarea de aprendizaje se apro xima al nivel óptimo para cada edu- cando. La capacidad para comprender lo enseñado representa la capacidad del alumno para obtener benefcio de la enseñanza y está íntimamente vinculada con la inteligencia gene ral. Por ello se enfatiza a profesores, docentes auxi liares y alumnos la necesidad de mante ner presentes todos los ele men tos enunciados, de ma nera que el servi cio de ense ñanza que se preste tenga la mayor efectividad. Ella se verá refejada de manera inmediata en la promoción de los alumnos y de ma nera mediata en el elevamien- to del nivel general de la profesión. Teoría y Técnica Impositiva II XLVII ANEXO A CRONOGRAMA Semana Unidad del Programa a desarrollar Clases de Trabajos Prácticos Trabajo Paneles Caso de Procedimiento 1 Introducción al curso 1. 2. Clase Teórica 2 2. Clase Teórica Formación Paneles 3 3.4. I.V.A 4 4.5.6 I.V.A. Asignación Temas 5 9.10. I.V.A. 6 11.12. I.V.A. 7 12. 13. I.V.A. Requerimiento 8 13 Primer Parcial Práctico (IVA) 9 Parcial Teórico Contesta Requerimiento 10 8. 15. I. Brutos Corrida Vista 11 15. 16. I. Brutos Contesta Vista 12 17. 18. I. Brutos 13 19. 20. 2º Parcial Práctico I.Brutos Neutralización y repaso de las presentaciones 14 20. 21. Procedimiento Resolución Det. Ofcio. 15 21. 16 22. 23. Procedimiento Apelac. T.F.N. 17 2º Parcial 3º Parcial Procedimiento 18 Exposición Paneles y/o recu pe ratorio. Entrega nota final. Exposición XLVIII Cátedra Profesor Horacio Ziccardi ANEXO B MODELO DE FICHA DE ANTECEDENTES DEL ALUMNO UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS TEORIA Y TECNICA IMPOSITIVA II - 3ª CATEDRA Fotografía actualizada CURSO Nro.: ............................. PROFESOR A CARGO: ................................................... APELLIDO Y NOMBRE: D.N.I.: ....................... ............................................................................................ ............................................................................................ EDAD: ....................... Nro. DE REGISTRO: ............................. Año de ingreso a la facultad: ............... DOMICILIO: ......................................................................................................................... TELEFONO: .......................... CORREO ELECTRONICO: .......................................... ESTADO CIVIL: .................................. Empresa o Ente en el que trabaja: ..................................................................................... Teléfonos: ....................................................... Horario: ................................... Breve descripción del tipo de tarea que realiza: ............................................................ .............................................................................................. Antigüedad: ..................... CANTIDAD DE INSUFICIENTES EN LA FACULTAD: .................................................. Asignaturas que le faltan para concluir la carrera de CONTADOR PUBLICO (excluyendo Teoría y Técnica Impositiva II): 1) .......................................................................................................................................... 2) .......................................................................................................................................... 3) .......................................................................................................................................... 4) .......................................................................................................................................... 5) .......................................................................................................................................... 6) .......................................................................................................................................... Teoría y Técnica Impositiva II XLIX Asignaturas que está cursando en el presente cuatrimestre (excluyendo Teoría y Técnica Impositiva II): 1) ............................................................................................................................................ 2) ............................................................................................................................................ 3) ............................................................................................................................................ Antecedentes sobre Teoría y Técnica Impositiva I: Veces que la cursó: ......................... Cantidad de insufcientes:............................... Aprobada en (Cuatrimestre/año): ....................................................................................... Profesor: .................................................................................................................................. Si cursó con anterioridad Teoría y Técnica Impositiva II, indicar (por cada vez), Cuatrimestre y Año, Profesor y causas por las que no aprobó: Cuatrimestre Profesor Causas ......................... .............................................. .................................................... ......................... .............................................. .................................................... ......................... .............................................. .................................................... L Cátedra Profesor Horacio Ziccardi ENCUESTA IMPORTANTE: Las calificaciones deben realizarse desde uno (1) hasta cinco (5). Si no posee elementos de juicio para otorgar alguna calificación, deje el casillero en blanco. (Excelente=5; Muy Bueno=4; Bueno=3; Regular=2; Malo=1). Continuar al dorso en caso de necesidad. UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS MATERIA Nro. 357 TEORIA Y TECNICA IMPOSITIVA II CURSO PROFESOR: ……………………………………………. APELLIDO: …………………………………………….. NOMBRE: …………………………………………….. REGISTRO: …………………………………………….. AÑO ………… CUATRIMESTRE ………………… ENCUESTA Calificación Observaciones Positivas Negativas 1) PROFESOR A CARGO 2) BIBILOGRAFIA 3) GUIA DE TRABAJOS PRACTICOS 4) REUNIONES DE TRABAJOS PRACTICOS 5) CASO DE PROCEDIMIENTO 6) DOCENTES DE TRABAJOS PRACTICOS (CALIFICACIÓN): a) Nivel de conocimientos a) Extensión b) Claridad expositiva b) Contenido c) Preparación de los temas expuestos d) Participación del alumno instada por el profesor e) Cumplimiento del programa f) Asistencia y Puntualidad g) Clasifcación General Ayud a Cargo .......................... Ayudante .......................... Ayudante .......................... Ayudante .......................... Ayudante .......................... a) Nivel de conocimientos b) Claridad expositiva c) Preparación de los temas expuestos d) Participación del alumno instada por el profesor e) Cumplimiento del programa f) Asistencia y Puntualidad g) Clasifcación General Apellido y nombre 7) CALIFICACIÓN GENERAL DEL CURSO: ............................................................................................................................ Observaciones: ............................................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................................................................ Enunciados impuesto al valor agregado u Teoría y Técnica Impositiva II 3 Ejercicio Nº 1 OBJETO Y NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE Se solicita indicar: 1. Si las operaciones detalladas se encuentran alcanzadas por el impuesto. 2. En caso de tratarse de operaciones gravadas, cuándo se perfecciona el hecho imponible. 3. Las obligaciones relacionadas con la discriminación del gravamen y los comprobantes emitidos. CASO N° 1 El señor González, responsable inscripto en el I.V.A., es dueño de la empresa unipersonal TODO-CONFORT, dedicada principalmente a la venta de artículos elec- trodomésticos. Analice el tratamiento de las siguientes operaciones: a) Ventas (al contado y a crédito) de ventiladores a clientes responsables inscriptos. b) Retiro de una heladera del comercio, que el Sr. González destinará al uso particular. c) Donación de un televisor a una escuela, sujeto exento. d) Retiro de un calefactor del depósito para ser colocado en la ofcina administrativa del comercio. e) Aporte de una partida de electrodomésticos a una S.R.L. en formación, R.I. en el I.V.A. f) Venta de una computadora afectada a la facturación de electrodomésticos. El comprador es un profesional universitario, responsable monotributista. g) Venta a nombre propio de una partida de batidoras recibidas en consignación. El comprador realiza actividades no alcanzadas por el impuesto y se encuentra categorizado como “I.V.A. no responsable”. h) Venta a un R.I. de mercaderías heredadas de su padre, quien se dedicaba a idén- tica actividad y detentaba la calidad de responsable inscripto frente al I.V.A. i) Importación defnitiva de electrodomésticos desde Paraguay. j) Alquiler de televisores que serán utilizados en un salón de conferencias. El locatario se halla inscripto en el impuesto. 4 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi k) Alquiler con opción a compra de un acondicionador de aire a un consumidor fnal. La operación no está comprendida en la Ley N° 25.248 (Ley Leasing). l) Percepción de abonos mensuales por servicios de limpieza de equipos de com- putación a clientes R.I. CASO N° 2 El señor Pérez ejerce su profesión de ingeniero civil y además construye departamentos para alquilar y vender, asumiendo la categoría de responsable inscripto en el gravamen. Determine el tratamiento de las siguientes operaciones: a) Alquiler de un inmueble de su propiedad ubicado en la ciudad de Mar del Plata. El locatario lo utiliza como casa-habitación. b) Construcción y venta de un departamento concebido para vivienda. La obra fue realizada sobre un terreno propio del ingeniero. La operación se efectuó luego de haber alquilado el inmueble por un período de cuatro (4) años desde la fecha de fnalización de la construcción. El comprador es un consumidor f- nal. c) Honorarios percibidos por trabajos de diseño de planos llevados a cabo en su ofcina en Palermo, vinculados con la edifcación de un barrio en Punta del Este que estará a cargo de una empresa uruguaya. d) Venta de un departamento concebido para vivienda y construido sobre terreno propio. El inmueble fue adquirido por un responsable monotributista. e) Venta de un departamento adquirido en las mismas condiciones en que fue comercializado. El comprador reviste la calidad de responsable inscripto. CASO N° 3 Una Sociedad Anónima, responsable inscripto en el I.V.A., dedicada a la venta de comestibles, abona dividendos a sus accionistas. El pago ha sido pactado parcialmente a través de comestibles y el resto en dinero en efectivo. Teoría y Técnica Impositiva II 5 Ejercicio Nº 2 DEBITO FISCAL Determinar el débito fscal del período enero-X4 en base a los siguientes datos: • Sociedad anónima con fecha de cierre del ejercicio comercial 31 de diciembre • Actividad principal: elaboración y venta de masas fnas (producto A) y leche entera sin aditivos (producto B) en el mercado interno y en el exterior • Actividad secundaria: salón de té En los casos en que se debe discriminar el impuesto, los importes consignados no incluyen I.V.A. 1) Ventas en el mercado interno: a) Producto A a supermercados responsables inscriptos 50.000 b) Producto B a almacenes responsables del Régimen simplifcado (monotributo) 21.780 c) Producto A a consumidor fnal 6.780 d) Producto B a hospitales nacionales 3.390 Considere la alternativa que el producto B sea “leche chocolatada”. e) Producto B a consumidor fnal 1.130 2) Exportaciones: a) Producto B 8.000 3) Servicio de salón de té: En el mes de enero-X4 se facturaron servicios a consumidores fnales por un total de $ 36.300. El monto indicado incluye el consumo de leche sin aditivos por $ 5.000 4) Intereses facturados: a) Intereses por pago diferido relacionados con las ventas del punto 1.a), discriminados en la factura y con vencimiento en mayo-X4 por $ 500. b) Intereses resarcitorios relacionados con las ventas del punto 1.b), percibidos en el mes de enero-X4 por $ 300. c) Intereses resarcitorios relacionados con la venta del punto 1.d), cobrados en el mes de enero-X4 y con vencimiento en febrero-X4 por $ 726. 6 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 5) Devoluciones: a) Por las ventas del punto 1.c) $ 339. b) Por la compra de insumos destinados al producto A, a responsables inscriptos $ 1.100. 6) Descuentos obtenidos: a) Por compra de materia prima gravada a responsable inscripto destinada a la fabricación del producto A $ 200. b) Por compra de materia prima gravada a responsable inscripto destinada a la fabricación y venta a consumidores fnales del producto B $ 500. 7) Donaciones: a) Se donaron a una entidad de benefcencia productos A cuyo valor de plaza es de $ 600. El crédito fscal computado por estos bienes en el mes de Noviembre-X3 ascendió a $ 100. b) Donación de una maquina destinada a la actividad gravada adquirida en No- viembre-X0 en $ 2.000 (I.V.A. computado $ 210). Vida útil: 10 años. 8) Siniestro de bienes: a) Robo de mercadería (producto B) por valor de $ 2.000 en instancias de ser trans- portada a clientes inscriptos. Se cobró una indemnización de $ 1.500. b) Se inundó la cámara frigorífca donde se depositaba el producto B. La com- pañía aseguradora abonó una indemnización de $ 5.000, apoderándose de la mercadería deteriorada conforme a lo previsto en el contrato. El valor de los productos es de $ 1.300. Teoría y Técnica Impositiva II 7 Ejercicio Nº 3 DEBITO FISCAL La empresa RUTA S.A., responsable inscripto en el impuesto al valor agregado y con fecha de cierre de su ejercicio comercial 31 de diciembre, desarrolla las siguientes actividades: 1. Venta de automóviles 0 Km. 2. Reparaciones de automóviles 3. Servicio de transporte de pasajeros (Remís) a distancias menores a los 100 Kms. Se solicita liquidar el débito fscal del mes enero-X7. A tales efectos considere que en los casos en que se debe discriminar el impuesto los importes consignados no incluyen I.V.A. INGRESOS DEL MES 1. Venta de dos automóviles a responsables inscriptos por $ 20.000. Los bienes se facturaron en enero-X7 pero la entrega se produjo en Febrero-X7 por falta de stock. 2. Venta de un automóvil a un sujeto exento por $ 15.000, facturada y entregada el 10-01-X7. El comprador manifestó que afectaría el rodado al servicio de transporte de pasajeros (taxi), acreditando la inscripción de la actividad en los registros pertinentes. Transcurrido un año desde la fecha de la venta, se detecta que el adquirente ha destinado el vehículo a su uso privado. 3. Venta de un galpón (escritura del 30-01-X7) a un responsable inscripto en $ 100.000. El inmueble fue utilizado como depósito por RUTA S.A. desde el momento en que lo adquirió a una empresa constructora (10-01-X4). El crédito fscal computado a la fecha de la compra fue de $ 10.000. 4. Nota de crédito de fecha 10-01-X7 recibida por la empresa de parte de un responsable Monotributo, en concepto de devolución de repuestos adquiridos en el mismo mes por $ 5.000. 5. Nota de crédito emitida por la empresa el 15-01-X7 por la devolución de un au- tomóvil vendido a un responsable inscripto el 10-11-X6 en $ 15.000 (Considere la alternativa de que a la fecha de la venta la alícuota del impuesto hubiese sido del 15%). 8 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 6. Servicio de reparación de un automóvil por $ 2.000 a un sujeto exento. El trabajo se terminó y el rodado se entregó el 30-12-X6, siendo facturado el 02-01-X7. 7. Reparación de un automóvil por $ 3.000 a un responsable Monotributo. El 28-12-X6 se recibió una seña de $ 1.000 que congeló el precio de la operación. El trabajo se fnalizó el 30-12-X6 y el automóvil fue entregado el 10-01-X7, a pesar de que la factura se emitió con fecha 01-02-X7. 8. Venta de un escritorio utilizado en la administración de la empresa por $ 3.630 al contador Miguel Mar, responsable monotributo. La entrega se realizó en el mes de Enero-X7. 9. Viajes de remís realizados en el mes por $ 20.000 a clientes consumidores fnales. En el precio del viaje se incluye café elaborado por la empresa para el viaje- ro. El consumo del mismo fue 300 unidades, cuyo precio de mercado es $ 1. 10. Reparación gratuita de un automóvil a un consumidor fnal. Se emitió el comprobante correspondiente. 11. Alquiler con opción a compra de un automóvil a un sujeto inscripto en el I.V.A. Se pactaron 10 cuotas mensuales de $ 1.000 y la opción de compra se ejercerá al fnal del contrato por $ 6.000. La vida útil del bien es de 5 años, habiéndose producido la entrega el 10-01-X7. La operación no está comprendida en los tér- minos de la Ley N° 25.248. 12. Entrega de un automóvil a prueba por el término de tres meses a un sujeto responsable inscripto. El remito tiene fecha 10-01-X7 y el rodado fue fnalmente adquirido el 11-04-X7 en $ 5.000. Teoría y Técnica Impositiva II 9 Ejercicio Nº 4 CREDITO FISCAL Determinar el crédito fscal a computar en la declaración jurada del mes de marzo- X1 para la empresa XX S.A. DATOS DEL CONTRIBUYENTE • Responsable inscripto frente al I.V.A. con cierre de ejercicio comercial 31 de marzo. • Actividad: fabricación y venta de cuadernos y edición de libros (estos últimos tanto en papel como en discos compactos). • Del total de ventas de libros (en ambos soportes), el 80% se realiza en el mercado local. • Del total general de las operaciones de la empresa (ventas de cuadernos y de libros en ambos soportes) la sumatoria de ventas gravadas y exportaciones representan un 60%. INFORMACION RELATIVA A LAS OPERACIONES DEL MES Neto I.V.A. 1) Compra de insumos destinados a la fabricación de cuadernos que se comercializan en el mercado interno. a) a responsables inscriptos 20.500 4.400 b) a responsables monotributo 15.850 2) Compra a responsables inscriptos de insumos destinados a la edición de libros para su venta en el mercado local. 12.500 2.625 3) Compra a sujetos exentos de libros usados destinados a su reventa en el mercado local. 18.000 4) Compra de insumos a responsables inscriptos destinados a la edición de libros y a la fabricación de cuadernos, en ambos casos para ser exportados durante el transcurso del mes 10.000 2.100 10 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 5) Servicio de copiado de discos compactos que contienen la misma información que el libro editado en papel, realizada por un proveedor responsable inscripto en el I.V.A. 30.000 6) Descuentos obtenidos por las compras del pun- to 1.a) 2.000 7) Compra de discos compactos a responsables inscriptos para utilizar como soporte material en la venta de libros en el mercado interno y en el exterior 20.000 4.250 8) Descuentos concedidos según notas de crédito emitidas por la empresa por ventas gravadas a responsables inscriptos 900 189 9) Importación de materias primas vinculadas exclusivamente a operaciones gravadas: Fecha de concertación Fecha de despacho a plaza y de registración de la solicitud I.V.A. ingresado a) 01-02-X1 15-03-X1 900 b) 01-03-X1 23-04-X1 800 10) Muebles y útiles de administración adquiridos en marzo-X1 (I.V.A. 21%) 5.000 1.000 Teoría y Técnica Impositiva II 11 Ejercicio Nº 5 CREDITO FISCAL La empresa LA LECHERIA S.R.L., responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, se dedica exclusivamente a la elaboración y venta de leche entera sin aditivos, comercializando el producto en forma directa a consumidores fnales y a otros supermercados de la zona. Teniendo en cuenta la actividad desarrollada y los datos que más abajo se consignan, se solicita que determine el monto del crédito fscal que resultaría computable para el último mes del ejercicio comercial, asumiendo que el porcentaje de ventas gravadas respecto del total de ventas del ejercicio, calculado de conformidad al ar- tículo 13 de la ley, es del sesenta por ciento (60%). COMPRAS Y GASTOS DEL PERIODO 1. Compra de dos (2) vehículos nuevos (facturados y entregados) a un concesionario inscripto en el I.V.A. El primer rodado es un automóvil marca Alfa Romeo 146 TD que se utilizará para todas las gestiones administrativas y comerciales de la empresa, cuyo valor de adquisición es de $ 25.000. El segundo es un vehícu- lo para el transporte de mercaderías clasifcado en la posición arancelaria de la nomenclatura común del MERCOSUR bajo el número 8704.21.10, comprado en $ 22.000 y que estará afectado a las ventas mayoristas. El impuesto facturado por ambas operaciones ascendió a $ 9.870. 2. Compra a un responsable inscripto de 5.000 unidades de bolsas plásticas (facturadas y entregadas en el período) a $ 1 por unidad. Del total adquirido, 2.000 unidades se destinarán a la venta de leche entera sin aditivos a consumidores fnales y 3.000 unidades a ventas mayoristas. El impuesto facturado fue de $ 1.100 (considere la solución que daría al caso ante la alternativa que se hubiera facturado I.V.A. por $ 1.000). 3. Devolución de 1.200 unidades de las bolsas plásticas a que se refere el punto 2. Del total reintegrado, 500 unidades corresponden a las bolsas que se utilizan para las operaciones con consumidores fnales y la diferencia a las empleadas para las ventas a supermercados. El impuesto al valor agregado que surge de la nota de crédito emitida por el proveedor es de $ 252. 4. Honorarios facturados por el contador público de la empresa, sujeto adherido al Régimen Simplifcado para Pequeños Contribuyentes (monotributo), por la suma de $ 500. 12 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 5. Servicio facturado por GIMNASIO S.A., responsable inscripto en el I.V.A., por prestaciones del mes contratadas por la empresa para que una de sus promoto- ras comerciales realice ejercicios de modelación corporal. El precio de la ope- ración es $ 1.000 y el impuesto al valor agregado asciende a $ 210. 6. Importación de una máquina para la elaboración de leche entera sin aditivos, incluido en la posición arancelaria de la nomenclatura común del MERCOSUR bajo el número 8438.10.00. La base imponible defnida para la determinación del impuesto al valor agregado es de $ 14.286, la fecha de registración de la solicitud de destinación corresponde al día 30 del mes anterior y el despacho a plaza se produjo el día 3 del mes en curso. 7. El día 23 del mes anterior al de la presente liquidación se recibió y abonó un informe solicitado a una empresa de EE.UU., vinculado con un estudio de mercado que dicha compañía realizó en el exterior con la fnalidad de asesorar a LA LECHERIA S.R.L. sobre la posibilidad de extender sus ventas a varias provincias de la República Argentina. El precio del informe alcanzó la suma de $ 3.000, habiéndose ingresado el impuesto al valor agregado conforme al artí- culo 1º, inciso d) de la ley por $ 378 el día 29 del mencionado período. 8. Reparación del automóvil del punto 1 llevada a cabo por un taller mecánico, responsable inscripto, en la suma de $ 2.000 más I.V.A. por $ 420. 9. Servicio de energía eléctrica facturado durante el mes en curso por un prestador responsable inscripto por $ 450 más I.V.A. por $ 121,50. El vencimiento para el pago del servicio opera en el mes siguiente y el pago se producirá tres meses después de la fecha de vencimiento. 10. Publicidad institucional en una radio de F.M. no incluida en el punto 27 del inciso h) del artículo 7º de la ley. El precio de la locación fue de $ 600, habiéndose facturado I.V.A. por $ 120 (considerando la tasa del 21% a la que se hallaba sujeta la operación). Teoría y Técnica Impositiva II 13 Ejercicio Nº 6 PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL La empresa EP S.A., cuyo cierre de ejercicio comercial opera en el mes de diciembre de cada año, se dedica a la venta en el mercado local y en el exterior de los siguientes productos: 1. Producto “A” (exento) 2. Producto “B” (gravado) Determinar el crédito fscal computable para el mes de diciembre, considerando los datos más abajo consignados y la información sobre las ventas realizadas durante el ejercicio irregular iniciado el 1º de octubre y fnalizado el 31 de diciembre (en todos los casos el impuesto del mes de diciembre ha sido facturado correctamente por el proveedor a la tasa del 21%). COMPRAS DEL MES DE DICIEMBRE (a responsables inscriptos) PRECIO NETO a) De insumos gravados para ventas locales del producto “A” 30.000 b) De insumos gravados para exportaciones del producto “A” 50.000 c) De insumos gravados para ventas locales del producto “B” 80.000 d) De insumos gravados para ventas locales y exportaciones del producto “A” 10.000 e) De insumos gravados para ventas locales y exportaciones del producto “B” 30.000 f) De insumos gravados para todas las ventas de productos “A” y “B” 40.000 g) De insumos gravados para ventas locales de productos “A” y “B” 10.000 h) De insumos exentos destinados al producto “A” 50.000 14 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CREDITOS FISCALES COMPUTADOS EN MESES ANTERIORES POR COMPRAS DE INSUMOS Y DE BIENES DE USO MES DE COMPRA PRECIO NETO I.V.A. FAC- TURADO I.V.A. COMPUTADO DESTINO DE LA ADQUISICIÓN Octubre 119.048 25.000 17.000 Insumo para ventas locales y exportaciones de producto “A” Noviembre 166.667 35.000 18.000 Insumo para ventas locales de productos “A” y “B” Octubre 50.000 11.500 11.000 Bien de uso para producto “A” Noviembre 28.000 5.800 2.250 Bien de uso para productos “A” y “B” VENTAS ACUMULADAS DESDE EL MES DE OCTUBRE HASTA EL MES DE DICIEMBRE MES DE VENTA PRODUCTO “A” (ventas locales) PRODUCTO “A” (exportaciones) PRODUCTO “B” (ventas locales) PRODUCTO “B” (exportaciones) Octubre 50.000 120.000 0 0 Noviembre 70.000 80.000 300.000 60.000 Diciembre 105.000 200.000 250.000 100.000 TOTALES 225.000 400.000 550.000 160.000 Teoría y Técnica Impositiva II 15 Ejercicio Nº 7 PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL La empresa 2080 S.R.L., responsable inscripto en el I.V.A., se dedica a las siguientes actividades: • Servicio de comidas en local propio (restaurante). • Servicio de comidas en el Hospital de Clínicas, utilizado exclusivamente por pacientes. • Servicio de comidas a empresas (“Catering”) realizados en el país. Se solicita que determine el crédito fscal computable para el mes de marzo-X3, considerando que la frma cierra su ejercicio comercial el día 31 de ese mismo mes. COMPRAS Y GASTOS DEL PERIODO 1. Mercaderías destinadas al restaurante, adquiridas a R.I. en $ 22.000, más I.V.A por $ 4.700. 2. Mercaderías destinadas al servicio en el Hospital de Clínicas, adquiridas a un R.I. en $ 33.000, más I.V.A. por $ 6.700. 3. Mercaderías compradas a un R.I., afectadas al servicio de “Catering”. La compra ascendió a $ 44.000 y el impuesto facturado a $ 9.300. 4. Publicidad institucional realizada en televisión por cable. La emisora está inscripta en el I.V.A., el precio de la operación fue de $ 2.000 y el gravamen facturado de $ 420 (al 21%). 5. Gastos por pintura del restaurante por $ 3.000, abonados a un responsable monotributo. 6. Adquisición de un utilitario usado [bien incluido en la planilla anexa del ar- tículo 28, inciso e) de la ley de I.V.A.] para llevar a cabo el envío de la mercadería al Hospital de Clínicas y a las empresas que contratan el servicio de “Catering”. El rodado fue adquirido en $ 10.000 y se facturó I.V.A. por $ 2.100. 7. Compra de mesas y sillas a un R.I., destinadas a ser utilizadas indistintamente en el restaurante y en el Hospital. El precio de la operación fue $ 9.000 y el impuesto $ 1.700. 8. Póliza de una compañía de seguros, inscripta en el I.V.A., que cubre riesgos vinculados con el personal que se desempeña en la empresa. El importe total se di- 16 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi vide del siguiente modo: personal del restaurante $ 2.000; personal afectado al servicio en el Hospital $ 1.000; personal empleado en el servicio de “Catering” $ 800. El I.V.A. facturado ascendió a $ 798. 9. En el mes de marzo se abona una factura de $ 2.000 (I.V.A. $ 420) a un cocinero internacional (R.I.) domiciliado en la República Argentina, quien colaboró en la elaboración de un informe llevado a cabo en nuestro país por “2080 S.R.L.”. El informe tenía por objeto asesorar a una empresa uruguaya para la presta- ción de un servicio de “Catering” que esta última debía ejecutar en la Ciudad de Montevideo. Los ingresos del ejercicio comercial fnalizado en marzo-X3 han sido los siguientes: Restaurante: $ 1.000.000 Hospital: $ 400.000 Servicios a empresas (“Catering”): $ 600.000 Servicio de asesoramiento a empresa del exterior: $ 10.000 Total ingresos abril-X2 a marzo-X3 $ 2.010.000 La sumatoria del I.V.A. facturado y computado por los gastos administrativos de los meses abril-X2 a febrero-X3 ha sido la siguiente: Impuesto total: $ 50.000 Impuesto computado: $ 30.000 Teoría y Técnica Impositiva II 17 Ejercicio Nº 8 EMPRESAS CONSTRUCTORAS La empresa LATORRE S.A., responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, cierra su ejercicio comercial el 31 de diciembre de cada año y se dedica a la actividad constructora. Se le solicita determinar el impuesto correspondiente al mes de marzo-X3, considerando que los montos consignados no incluyen I.V.A. cuando corresponda su discriminación. INGRESOS DEL PERIODO 1. Venta de dos locales construidos por la empresa en el año X2. El local N° 1 se transfrió en $ 80.000 a un sujeto comprendido en el Régimen Simplifcado (ava- luó fscal: terreno $ 10.000; edifcio $ 40.000), frmándose la escritura el 20-03- X3 (no hubo boleto previo). El local N° 2 se vendió en $ 100.000 a una empresa responsable inscripta en el IVA (avalúo fscal: terreno 30.000; edifcio $ 80.000), otorgándose la posesión en el mes de febrero-X3 y escriturándose en el mes de mayo-X3. En ambos casos, las partes acordaron que un 60% del precio de venta era atribuible a la edifcación. 2. Venta en $ 110.000 de un departamento cuya construcción fue concluida cuatro (4) años antes de su entrega. Hasta el momento de la transferencia la frma alquiló el departamento en forma continuada. La operación se concretó (escritura y posesión) en el mes de Marzo-X3 (avalúo fscal: terreno $ 10.000; edifcio $ 90.000) y las partes convinieron que el 80% del precio corresponde a la cons- trucción. El inmueble ha sido concebido para vivienda, computándose crédito fscal al realizar la obra por $ 20.000. 3. Venta a un consumidor fnal de un departamento concebido para vivienda. La operación se realizó por la suma de $ 80.000. Antes de la venta el inmueble ha- bía sido utilizado por el presidente de la compañía como casa-habitación por el término de dos años. Las partes consideraron que el 90% del precio debía imputarse a la obra; no se disponía del avalúo fscal al momento de la transferencia pero se conocía que la inversión realizada por la empresa había sido de $ 10.000 en la compra del terreno y de $ 50.000 en la edifcación. Se entrega la posesión el 20/03. 4. Venta a un R.I. de un galpón que la entidad había adquirido a otra empresa constructora en el año X0 y que había afectado como inversión (no realizó obra). La operación se llevó a cabo por la suma de $ 70.000 y al momento de la adquisición no se computó crédito fscal. 18 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 5. Venta a un consumidor fnal de una vivienda unifamiliar en $ 100.000. El mon- to pactado fue cancelado del siguiente modo: un pago de $ 10.000 en concep- to de seña que congeló el precio de venta abonado en Febrero-X3, un pago de $ 10.000 al escriturarse (en marzo-X3) y los restantes $ 80.000 se fnanciaron en 16 cuotas mensuales de $ 5.100 cada una con vencimieno a partir del mes de abril-X3. Las partes acordaron que la tierra representaba el 20% del precio de venta, mientras que según el avalúo fscal la proporción estaba fjada en un 10%. 6. Alquiler de 5 ofcinas a diferentes locatarios, todos R.I., en la suma de $ 1.000 cada una. El pago del alquiler vence el día 10 de cada mes, fecha en la cual fueron percibidos. EGRESOS DEL PERIODO 1. Adquisición de ladrillos a un responsable monotributo en la suma de $ 2.000. 2. Compra de artefactos de baño a un responsable inscripto en $ 10.000, más I.V.A. por $ 2.200. 3. Instalación eléctrica correspondiente al inmueble del punto 5, realizada por un responsable inscripto que facturó la operación en $ 10.000 más I.V.A. por $ 2.100. 4. Reparaciones de plomería realizadas por un responsable inscripto sobre un inmueble destinado a vivienda que fue comercializado en el año X2. El precio de la operación fue de $ 10.000 y el I.V.A. facturado de $ 2.100. 5. Adquisición de ventanas a un responsable inscripto destinadas al departamen- to del punto 3, por $ 1.000 más I.V.A. por $ 210. En el precio de la operación se incluyó la colocación de las ventanas en la obra. 6. Honorarios de computación facturados por un responsable inscripto por $ 5.000 más I.V.A. por $ 1.050. El servicio ha sido afectado al sistema de contabilidad de la empresa. Teoría y Técnica Impositiva II 19 Ejercicio Nº 9 CONSTRUCCION Y ALQUILER DE INMUEBLES Teniendo en cuenta los datos consignados, se le solicita que determine el saldo de impuesto que arrojaría la declaración jurada del mes marzo-X2, asumiendo que en todos los casos el impuesto debe ser discriminado. ENUNCIADO El señor González construyó —sobre un terreno propio— un edifcio de cinco (5) departamentos durante el año X0 (en todos los casos fueron concebidos para vivienda unifamiliar). Si bien su intención era vender las unidades inmediatamente después de concluir la obra, las circunstancias del mercado llevaron a que debiera alquilarlas. Desde el fnal de la construcción hasta el 31 de marzo-X2 la situación de cada uno de los departamentos era la siguiente: Unidad N° 1: Alquilada a la Municipalidad de Quilmes en $ 2.000 mensuales. El vencimiento del plazo para el pago del alquiler opera el último día de cada mes, habiéndose percibido el mes de marzo el día 28/03/X2. Unidad N° 2: Alquilada en $ 1.800 a una persona que manifestó en el contrato que la utilizaría como casa habitación. Los pagos del alquiler vencen el último día de cada mes. Unidades Nros. 3 y 4: Alquiladas en $ 2.500,00 cada una a un profesional monotributo que afecta los inmuebles a su actividad de consultor. El pago de las locaciones vence en forma ade- lantada el día 5 del mes respectivo. El 15/03/X2 el propietario percibió el alquiler de marzo de la unidad N° 3 y ese mismo día inició acciones judiciales por la falta de pago del atribuible a la unidad N° 4, dado que por esta última el locatario ha decidido no abonar el importe hasta tanto no se reparen las cañerías del inmueble. Unidad N° 5: Transferida el 25 de marzo-X2 a quien hasta ese momento alquilaba el departamento como casa habitación en $ 1.800 por mes (por acuerdo entre las partes, en el 20 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi mes de marzo-X2 no se devengó ni se percibió el alquiler). La operación se pactó en $ 100.000 fjándose un valor de $ 66.666 para el edifcio y $ 33.334 para la tierra. Se- gún el avalúo fscal, los montos son de $ 40.000 y $ 10.000 para edifcación y terreno, respectivamente. En el mes de marzo-X2 se entrega la posesión (con acta ante escri- bano) para escriturar la operación en el mes de julio de ese mismo año. Los créditos fscales computados por la construcción de esta unidad ascendieron a $ 7.000. INFORMACION COMPLEMENTARIA Durante el mes de febrero-X2 el propietario de los inmuebles solicitó un dictamen a una empresa canadiense especializada en el análisis de mercados inmobiliarios de países en depresión económica. El informe tenía por objeto establecer alternativas rentables (venta, alquiler, etc.) sobre las cinco (5) unidades construidas por el señor González. El trabajo ha sido fnalizado, facturado y percibido por el prestador del servicio el día 28 de Febrero-X2, alcanzando la suma de $ 30.000. La declaración jurada de I.V.A. del mes de febrero-X2 originó un saldo a ingresar de $ 2.200 (por excesos de débitos sobre los créditos fscales del período). PREGUNTA: Suponga que la A.F.I.P. detecta que la unidad N° 2 es utilizada por su locatario como inmueble para dictar conferencias: ¿Cuál sería la norma a aplicar a fn de que se declaren los débitos fscales omitidos desde el inicio del contrato de locación? Indique de qué modo repercutiría el ajuste. Teoría y Técnica Impositiva II 21 Ejercicio Nº 10 INTERMEDIARIOS En base a los datos que se suministran, proceda a confeccionar las DDJJ del IVA. CASO I • Contribuyente: “JOTAESE” • Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto • Actividad: Compra-venta de productos gravados, a nombre propio y por cuenta de terceros • Comitente: “ABC S.A.” • Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto. • Comisión pactada: 5% • Las operaciones de marzo 2012 fueron: a) Ventas a Inscriptos $ 1.000 b) Ventas a Monotributistas $ 605 c) Ventas a Consumidores Finales $ 339 CASO II • Contribuyente: “SEMILLASA S.A.” • Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto. • Actividad: Compra-venta de productos agropecuarios, a nombre propio, por cuenta de terceros. • Comitente: “CEREALCO”, productor primario. • Tipo de responsable frente al IVA: Monotributista. • Comisión pactada: 5% • Las operaciones de marzo de 2012 fueron: a) Ventas a Inscriptos $ 1.500 b) Ventas a Inscriptos por mercadería entregada en el mes de febrero de 2012 $ 900 c) Ventas a Responsable Monotributo, de productos de reventa de “CEREALCO” $ 1.200 22 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CASO III III.a) • Contribuyente: “PULCROS S.A.” • Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto • Actividad: Intermediaria a nombre propio en la prestación de servicios gravados a Responsables Inscriptos • Comitente: “FUMIGA S.A.” • Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto • Comisión pactada: 7% sobre el precio neto • Monto de locaciones efectuadas en marzo 2012: $ 2.000 III.b) Idem caso anterior considerado a PULCROS mandataria de FUMIGA. CASO IV • Contribuyente: “ENESA S.A.” • Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto • Actividad: Compraventa de bienes gravados a nombre propio, por cuenta de terceros • Comisión pactada: 10% sobre el precio neto más impuestos internos, en caso de corresponder • Las operaciones de marzo de 2012 fueron: a) Compra de bienes a inscriptos por cuenta de “ZAS S.A.”, inscripto en IVA. Precio neto $ 1.500; Impuestos internos $ 600; IVA $ 315. b) Compra de bienes a productores primarios de productos agropecuarios, Resp. Monotributistas, por cuenta de “ZAPA”, contribuyente inscripto por $ 1.000. Nota: Los precios son netos de IVA cuando corresponde discriminación. Teoría y Técnica Impositiva II 23 Ejercicio Nº 11 HABITUALISTA EN LA COMPRA-VENTA DE BIENES USADOS • Contribuyente: LA REVENDEDORA S.R.L. • Condición frente al IVA: Responsable Inscripto • Actividad: compra-venta de automóviles. 1. Teniendo en cuenta las operaciones realizadas en el mes de marzo de X1 se solicita confeccionar la Declaración Jurada correspondiente a dicho período fscal. a) Compras realizadas: a.1. El autoservicio “El Pancito de Oro”, inscripto en el Régimen Simplifcado para pequeños contribuyentes vendió el 1º de marzo de X1 a “La Reven- dedora S.R.L.”, la camioneta que utilizaba para efectuar el reparto de sus mercaderías en $ 15.000. a.2. La empresa adquirió el 5 de marzo de X1 a un consumidor fnal un vehículo marca VW 1500 en $ 4.000. El dueño del rodado no aportó documentación original de la compra. b) Ventas del mes: b.1. Se vende el 20 de marzo de X1 un Renault 18 a un consumidor fnal, en $ 9.500. La frma había adquirido el mismo al Sr. Juan Matías de actividad empleado, consumidor fnal, el 1º de Abril de X0 por un valor total de $ 8.500. b.2. El 23 de marzo de X1 se vende la camioneta del punto a.1) a un responsable inscripto en el IVA en $ 12.930. b.3. El VW 1500 es vendido el 31 de marzo de X1 a un consumidor fnal. El valor de venta es de $ 4.500.-, de los cuales el comprador entrega el 31 de marzo de X1 $ 2.000 en concepto de seña que congela precio, comprometiéndose a pagar el resto el 30 de abril, momento en que se entrega el bien y se produce la facturación del mismo. 2. Analizar qué sucedería si la alícuota del gravamen para el mes de abril de X1 se modifca según los siguientes supuestos: a) Incremento en un 100%. b) Reducción en un 50%. 24 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 12 CASOS ESPECIALES A. SERVICIOS DE TURISMO Contribuyente: Vanivienen S.A. Actividad: Venta de paquetes turísticos nacionales e internacionales. Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto 1) Venta de un paquete turístico a Roma con salida el 19/08 que comprende estadía, excursiones y media pensión por $ 9.000. - Estadía 8 días en Roma, traslados en la ciudad y excursiones, media pensión $ 8.000 - Refrigerio en Ezeiza y comisión de agencia $ 1.000 2) Venta de un paquete turístico a Barcelona por $ 6.500 que comprende: - Pasaje Aéreo $ 2.700 - Estadía en Barcelona $ 3.000 - Traslado por una empresa habilitada, al aeropuer- to de Ezeiza desde el Obelisco $ 300 - Cargos fnancieros y comisión de agencia $ 500 3) Venta de un paquete turístico desde Buenos Aires a Ca- taratas que comprende: - Servicio de transporte terrestre a Cataratas efectuado por empresa habilitada $ 600 - Hotelería en Argentina $ 300 - Excursiones y comida lado argentino $ 800 - Transporte aéreo efectuado, desde Cataratas a Cam- boriu $ 400 - Hotelería en Brasil $ 240 - Comisión de la agencia $ 200 Incluye bolsos con el logotipo de la empresa entregados sin cargo. El crédito fscal originado por los mismos asciende a $ 75,00 y fue computado en el mes de Noviembre. Teoría y Técnica Impositiva II 25 B. IMPORTACION Se realiza una operación de importación de bienes para comercializar, de la que surgen los siguientes datos: - Moneda de origen: Libras Esterlinas - Tipo de cambio vendedor: 5,00 - FOB total en divisas: 8.271,40 - Flete total en divisas: 552,00 - Costo y Fletes en pesos: 44.117,00 - Seguro en pesos: 441,17 - CIF: 44.558,17 Con fecha 31 de enero se realizo el registro de la Solicitud de Importación, el 1ro. de febrero se realizo el pago de los derechos e impuesto liquidados por la D.G.A. y con fecha 3 de marzo ser realizó el despacho al territorio aduanero. El valor de los derechos de importación liquidados por la D.G.A. teniendo en cuenta el origen y tipos de productos importados es de $ 14.036,21 y la Tasa de Estadística determinada asciende a $ 222,79. Por otro lado, el contribuyente dispone en las declaraciones juradas de los meses de diciembre, enero y febrero de un saldo a favor del 2do. párrafo del $ 18.315,00 Se solicita determinar: 1. La base imponible para Derechos de Importación y Tasa de Estadística, y 2. La Base Imponible para el IVA y las percepciones, calculando el gravamen correspondiente. En forma adicional se informa que la empresa no ha tramitado el Certifcado de Validación de Datos para importadores. (CVDI) Por lo que las percepciones son del 20 % y del 6% para IVA y Ganancias respectivamente. 3. Analizar la posibilidad de utilizar el saldo a favor de libre disponibilidad de la DDJJ de IVA para cancelar el IVA y las percepciones que ocasiona la importa- ción. 4. El período en el que puede computar el crédito fscal y las percepciones derivadas de esta importación. C. LIQUIDACION DEL GRAVAMEN Determine, sobre la base de los siguientes casos, el saldo de la declaración jurada del contribuyente 1) - Débito fscal del período $ 54.000,00 - Crédito Fiscal del período $ 33.000,00 - Crédito Fiscal por compras del mes anterior no computadas anteriormente $ 2.000,00 26 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi - Saldo a favor del período anterior 1er. párrafo art. 24 $ 600,00 2do. párrafo art. 24 $ 1.200,00 - Retenciones sufridas en el período $ 800,00 - Retenciones practicadas a terceros $ 320,00 El Contribuyente utilizó el saldo a favor del 2do. párrafo del artículo 24 para cancelar el día 15 el saldo de la declaración jurada de Ganancias, alcanzó la suma de $ 1.327,00. 2) - Débito fscal del período $ 54.000,00 - Crédito Fiscal del período $ 60.000,00 - Saldo a favor del período anterior 1er párrafo art. 24 $ 600,00 2do párrafo art. 24 $ 1.200,00 - Retenciones sufridas en el período $ 800,00 - Retenciones practicadas a terceros $ 320,00 3) - Débito fscal del período $ 54.000,00 - Crédito Fiscal del período $ 60.000,00 - Saldo a favor del período anterior 1er párrafo art. 24 $ 600,00 - Retenciones sufridas en el período $ 800,00 - Percepciones efectuadas a sujetos no categorizados R.G. AFIP Nº 2126 $ 350,00 - Ajuste del art. 13 a favor del fsco $ 915,00 D. PRODUCTORES PRIMARIOS - OPERACIONES DE CANJE Datos: Productor primario: Espero S.A. Actividad: productor de trigo Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto Proveedor: Proveo S.A. Actividad: Importación y venta de alambres, chapas y maderas para el campo Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto Operación: En el mes de Julio Proveo entrega y factura materiales por un precio neto de $ 30.000 y, como contraprestación, Espero abona el 50 % del valor y se com- Teoría y Técnica Impositiva II 27 promete a entregar, por el restante 50%, el valor equivalente en trigo en el mes de Octubre del mismo año. Resolver sobre la base de las siguientes alternativas: 1) El Canje se cumple en tiempo y forma, tal como fue estipulado. 2) Llegado el momento de abonar el saldo, Espero no cumple con lo pactado, y no demuestra el motivo del incumplimiento, abonando el saldo en efectivo. 3) Llegado el momento de abonar el saldo, Espero no puede cumplir con la entrega de trigo pactada, debido a que la misma ha sufrido una importante merma por cuestiones climáticas, cuestión que puede acreditar fehacientemente y abona el saldo en efectivo. 28 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 13 LIQUIDACION INTEGRAL La empresa Cuervos y Cía. S.A. es responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, cierra su ejercicio comercial el 31 de julio de cada año y se dedica a las siguientes actividades: 1. Fabricación y venta de botines de football. 2. Construcción y venta de inmuebles. 3. Compraventa a nombre propio y por cuenta de terceros de botines de football. 4. Edición y venta de libros. Se solicita confeccionar la declaración jurada del mes de julio-X1, considerando que los precios consignados son netos de I.V.A. en aquellos casos en que corresponda la discriminación del impuesto. VENTAS E INGRESOS DEL MES a) Se perciben $ 2.420 en concepto de indemnización por un siniestro ocurrido el 21 de mayo, el cual originó daños parciales a una máquina utilizada en la fabricación de botines. Con el monto recibido la empresa adquirió repuestos destinados al bien siniestrado a un proveedor inscripto en el I.V.A. El valor de los repuestos ascendió a $ 2.500. El impuesto facturado por el proveedor (a la tasa del 21%) ascendió a $ 540. b) Venta de una máquina fotocopiadora afectada como bien de uso en el sector administrativo. El comprador es un sujeto Monotributista, quien la destinará a su actividad profesional. La operación se realizó por la suma de $ 22.100. Bien comprendido en la planilla anexa del Art. 28. c) Exportación de libros a la República de Uganda por $ 1.000. d) Nota de débito en concepto de intereses por pago fuera de término, correspondiente a una venta de libros llevada a cabo el 30 de mayo del corriente año a un sujeto exento. El importe de $ 500 fue percibido en el mes de julio de X1. e) Venta de botines a nombre propio y por cuenta de Chango S.A., responsable inscripto en el I.V.A. El comprador es un monotributista, quien adquirió el bien al precio pactado de $ 3.025. La comisión convenida con el comitente es del 20% sobre el precio neto de la operación. f) Venta de libros a la Biblioteca Nacional, sujeto exento en el gravamen, en $ 13.600. g) Venta de un departamento para ofcina construido por la empresa en un terreno baldío de su propiedad. El comprador es un responsable inscripto, quien Teoría y Técnica Impositiva II 29 aceptó abonar 3 cuotas de $ 50.000 cada una, pagaderas en los meses de junio, julio y agosto de X1. La posesión y la escrituración se otorgaron en el mes de julio de X1, estableciéndose que el porcentaje de obra es del 60% del precio de venta. Por su parte, el avalúo fscal indica que la mencionada proporción asciende al 85%. COMPRAS DEL MES a) Compra a responsables inscriptos de materiales de embalaje para botines de football de fabricación propia y libros, en ambos casos destinados a ventas en el mercado local. El precio neto es de $ 11.000 y el impuesto facturado de $ 2.200. b) Compra a responsables inscriptos de materiales para la fabricación de botines de exportación. El precio neto es de $ 18.225 y el impuesto facturado de $ 3.000. c) Importación defnitiva de cordones para botines destinados a ventas en el mercado interno y en el exterior. La operación fue concertada el 15 de julio de X1, el despacho a plaza se verifcó el 10 de agosto de X1 y el precio pactado ascendió a $ 13.333. El costo de seguros, fete, derechos de importación y tasa de estadísti- ca ascendió a $ 1.667 y el I.V.A. liquidado alcanzó la suma de $ 3.200. d) Compra a un responsable monotributo de botines por cuenta y orden de Chan- go S.A. El precio de adquisición es de $ 2.200 y la comisión es del 20%. e) Compra de una máquina destinada a fabricar botines en $ 10.000, I.V.A. facturado (a la tasa del 21%) $ 1.900. f) Compra de una impresora afectada a la edición de libros en la suma de $ 25.000, más I.V.A. por $ 5.250. El bien se encuentra incluido en la planilla anexa del ar- tículo 28 de la ley del gravamen. INFORMACION ADICIONAL • Operaciones de venta desde agosto de X0 hasta junio de X1: Venta de botines en el mercado local $ 20.000 Exportación de botines $ 5.000 Venta de libros en el mercado local $ 13.000 Exportación de libros $ 6.000 Anticipos que congelan precio de obras sobre inmueble propio $ 50.000 • Gastos generales de administración Período I.V.A. facturado I.V.A. computado Enero de X1 $ 4.500 $ 4.000 Marzo de X1 $ 5.000 $ 2.500 • Durante el mes de julio de X1 la empresa sufrió retenciones por $ 2.500 conforme al régimen de la Resolución General N° 18 (A.F.I.P.). • El saldo a favor que surge de la declaración jurada del mes de junio de X1 asciende a $ 15.300 y se conforma por excedentes de créditos fscales por sobre los débitos fscales de ese período. 30 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 14 PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES José Quirófano es un médico cirujano inscripto en I.V.A. que obtiene ingresos por los siguientes conceptos y actividades: 1. Honorarios por atención a pacientes en su consultorio particular. 2. Explotación unipersonal dedicada a fabricación y venta de prótesis. 3. Honorarios participados por otros profesionales por operaciones quirúrgicas conjuntas. 4. Honorarios como miembro del Consejo de Administración de la fundación “El Remedio”. Sobre la base de los datos que se consignan a continuación determine el Impuesto al Valor Agregado del mes de Mayo-X1, considerando que los montos son netos del gravamen cuando corresponda su discriminación. INGRESOS PERCIBIDOS EN EL PERIODO 1. Honorarios por atención en su consultorio a pacientes particulares sin cober- tura médica $7.500.- 2. Honorarios por atención en su consultorio particular a pacientes derivados de la medicina prepaga “Salud” por $ 2.000.- 3. Honorarios cedidos por otro profesional inscripto en el I.V.A., por la participa- ción del Dr. Quirófano en una intervención quirúrgica a un paciente sin cober- tura médica. Los honorarios participados fueron de $ 3.000.- 4. Venta de prótesis a responsables inscriptos por $ 5.000.- 5. Honorarios por prestaciones en su consultorio a afliados de la Obra Social de la Construcción por $ 8.000.-. El precio incluye la incorporación de prótesis de propia producción por un valor de $ 4.000.- 6. Regalías por la cesión de uso de una marca registrada a su nombre por $ 4.000.-. El monto incluye la retribución por servicios de asistencia técnica prestados a los propios cesionarios (responsables inscriptos) por $ 2.400.- 7. Asistencia médica gratuita en un asilo de ancianos de una institución privada. 8. Saldo de precio por prestaciones médicas efectuadas durante Enero-X1 por $ 2.500.- Teoría y Técnica Impositiva II 31 9. Honorarios por el dictado de clases en la Universidad de la República Oriental del Uruguay por $ 500.- COMPRAS DEL PERIODO 1. Compra de papelería que utiliza en toda su actividad. Precio neto $ 1.000.- I.V.A. $ 186.- 2. Compra de materiales para la elaboración de prótesis. Precio neto $ 2.600.- I.V.A. $ 560.- 3. Compra de una computadora personal que afecta a la explotación dedicada a la elaboración de prótesis. Precio neto $ 3.000.- I.V.A. $ 630.- 4. Compra de materiales varios que destina al desarrollo de su profesión independiente y a su actividad docente. Precio neto $ 915.- I.V.A. $ 192.- 5. Compra de muebles y útiles para su consultorio. Precio neto $ 1.524.- I.V.A. $ 320.- DATOS ADICIONALES Durante el presente mes el sujeto ha sufrido retenciones conforme al régimen de la R.G. 2854 (A.F.I.P.) por $ 560. 32 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 15 LIQUIDACION INTEGRAL Liquidar la DD.JJ. del mes de Marzo de X3 de la frma XYZ Responsable Inscripto, que se dedica a la fabricación de cuadernos (Producto gravado) y de libros (Produc- to exento). Los mismos son comercializados en el mercado interno y externo. Fecha de cierre: 31/03 Alícuota vigente: 21% Los precios de venta son netos de I.V.A. excepto en los casos en que no corresponda su discriminacion. Información correspondiente al mes de Marzo de X3 IMPORTE 1 VENTAS 1.1. De cuadernos 1.1.1. a otros responsables inscriptos 19.000 1.1.2. a responsables monotributistas 3.388 1.1.3. exportaciones a Chile 20.000 1.1.4. a consumidores fnales 17.000 1.2. De libros 1.2.1. a sujetos no responsables - exentos - 3.000 1.2.2. exportación a Perú 15.000 1.2.3. a consumidores fnales 15.000 2 OTROS CONCEPTOS 2.1. Fletes facturados a clientes 1.1.1. 1.500 2.2. Devoluciones sobre ventas 1.2.1. 700 2.3. Intereses de fnanciación 1.1.1. - discriminados en la factura y se convino con los clientes, cobrar los mismos en mayo de X3. 2.000 2.4. Se realizó la venta de una maquinaria a un R.I. utilizada exclusivamente en la fabricación de cuadernos. 20.000 2.5. La sociedad tiene un local que ha alquilado a un R.I. para conferencias. Ingresos 30.000 2.6. Donación de cuadernos a biblioteca. IVA computado en su oportunidad $ 480. Valor en plaza de los mismos en 03/X3 $ 2.500 Teoría y Técnica Impositiva II 33 3. COMPRAS Y GASTOS Precio IVA facturado 3.1. Insumos gravados a R.I. destinados a fabricación de cuadernos 19.500 3.900 3.2. Envases a R.I. para el embalaje de productos gravados y exentos 4.600 950 3.3. Materia prima gravada a R.I. para fabricar libros 3.800 798 3.4. Materia prima gravada a R.I. para la fabricación de libros que se exporta totalmente 5.000 1.050 3.5. Importación definitiva de papel, utilizable para cuadernos. Impuesto liquidado por la A.N.A. 5.500 3.6. Descuentos obtenidos del punto 3.1. 980 205 4. BIENES DE USO 4.1. Maquinaria “A” utilizada en la fabricación de cuadernos 2.400 504 4.2. Maquinaria “B” afectada a la encuadernación de libros y cuadernos. Compra 12/x2. Habilitación 01/X3 I.V.A. computado $ 1.890 15.000 3.150 4.3. Rodado afectado a la entrega de productos 6.000 1.260 Origen 05/X2- Computado $ 1.014 5. OTROS DATOS 5.1. Los importes de ingresos del ejercicio han sido en el período 01/04/02 al 28/02/2003 Ventas de cuadernos $ 210,000 Ventas de libros en el Mercado Interno $ 120,000 Exportación de cuadernos $ 90,000 Exportación de libros $ 85,000 5.2. El recálculo del crédito fiscal (excluido Bienes de Uso) prorrateado ha generado un mayor crédito computable de $ 580. 5.3. Durante el mes de Marzo de 2003 la sociedad ha sufrido retenciones por la R.G. 18 que ascienden a $ 2,100. 5.4. La sociedad tiene al 28/02/2003 un saldo a su favor de $ 12.100, que está compuesto por $ 7.100.- saldo técnico; y $ 5.000.- originado en retenciones sufridas en virtud de la R.G. 2854. 34 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 16 AUDITORIA FISCAL Realizar la Auditoría Fiscal de la siguiente DD.JJ. indicando los errores y fundamen- tando la liquidación correcta. Datos: Empresa: ALF S.A. Condición ante el I.V.A.: Responsable Inscripto Cierre de ejercicio: 31 de enero Actividad principal: Fabricación y comercialización de productos alimenticios distribuidos de la siguiente forma: E: Leche sin aditivos G: Resto de los productos Actividad secundaria: Empresa constructora Alícuota vigente: 21 % Se realiza la DD.JJ. del mes de Enero de X1 en base a los siguientes datos: A) Ventas Todos los precios son netos de I.V.A. cuando corresponda su discriminación. IMPORTE A.1. De productos “G” a Responsables Inscriptos 60.000.- (a) A.2. De productos “G” a Responsables Exentos 90.000.- (b) A.3. De productos “G” a Consumidores Finales 20.000.- A.4. De productos “E” a Consumidores Finales 10.000.- A.5. De productos “E” a Responsables Inscriptos 150.000.- A.6. De bienes de uso muebles desafectados de la actividad gravada a responsables inscriptos 45.000.- A.7. Embalaje de productos vendidos 1.500.- (c) A.8. Intereses por venta de productos “G” y “E” a Consumidores Finales 4.800.- (d) Teoría y Técnica Impositiva II 35 IMPORTE A.9. Alquiler de maquinarias a Resp. Monotributo 21.200.- (e) A.10. Venta de inmueble destinado a vivienda 390.000.- (f) A.11. Indemnización cobrada por un automóvil afectado como bien de uso a la empresa, que fue robado el 12.X0 120.000.- B) Compras NETO I.V.A. B.1. De materias primas gravadas a Responsables Inscriptos a) Destinada al producto “G” 35.000.- 7.350.- b) Destinada al producto “E” vendidos a Consu- midores Finales 28.000.- 5.880.- B.2. De materias primas gravados a Responsables Monotributistas destinada al producto “G” 11.500.- 2.415.- B.3. De materias primas gravados a Responsables inscriptos destinados indistintamente a “G” y “E” 42.000.- 8.900.- B.4. Devoluciones del mes a proveedores de productos gravados destinados a producir “G”: a Responsables Inscriptos en el I.V.A. 800.- a Responsables Monotributistas 1.600.- C) Bienes de uso Autoelevador adquirido en 01-X1 $ 105.000.- I.V.A. $ 22.050. El bien se utiliza en el departamento productivo de la empresa, indistintamente para ambos productos que la empresa fabrica. D) Datos DD.JJ. meses anteriores Ventas de "G" y "E" de febrero/X0 a diciembre/X0: Gravadas 1.300.000.- Exentas 985.000.- Exportación de productos exentos 640.000.- (suponer que la proporción computada en estos meses de crédito fscal fue la correcta) La DD.JJ. del mes anterior fue la siguiente: Débito fscal 39.428.- Crédito fscal 45.325.- Regímenes de retención 6.347.- Saldo a favor del Contribuyente 12.224.- 36 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Notas (a) Incluye una venta realizada en el mes en curso por un precio neto: $ 10.000; I.V.A. $ 2.100 se trata de bienes producidos por XX S.A., a los cuales les faltaba agregar ciertos aditivos y fueron dispuestos a disposición del cliente el 20.2.X1. (b) Incluye $ 50.000 (precio neto) cobrados por asistencia en control de calidad, realizada sobre un producto “G” a un cliente que había adquirido el mismo el 30.09.X0. La empresa otorga un período de garantía y asistencia técnica por 3 meses. (c) Corresponde 80 % a ventas de A.1. y 20 % a ventas de A.4. (d) Corresponde al cargo que se les cobra a los consumidores fnales por el pago con cheque a 10 días y está compuesto de la siguiente forma: por productos “G”: $ 2.600. por productos “E”: $ 2.200. (e) Comprende $ 4.150 de intereses por pago fuera de término de la locación. (f) La escritura se firmó el 17.12.X0, otorgando en enero de X1la posesión. La proporción de la obra fijada por las partes es del 90 %. De acuerdo con el impuesto inmobiliario, el avalúo fiscal asciende al 89 %. La construcción finalizó en 10.X-2. Declaración Jurada del mes de Enero de X1 A.1. 60.000 x 21 % A.2. 90.000 x 21 % x 10,5 % A.3. A.4. A.5. 150.000 x 10,5 % A.6. 45.000 x 21 % A.7. 1.500 x 21 % A.8. (2.600 + 2.200)/ 1,21 x 21 A.9. 21.200 x 21 % A.10. 390.000 = P.T. (incluye I.V.A. y Terreno) 390.000 = [(0,90 x 10,5) + 1] = 1,0945 390.000/1,0945 = 356.327 x 90 % x 10,5 % terreno 35.633 obra 320.694 A.11. B.4. 800 x 21 % Totales Teoría y Técnica Impositiva II 37 Crédito Fiscal B.1. a) 35.000 x 21 % 7.350 b) 5.880 x 29 % B.2. 11.500 x 21 % = 2.415 B.3. 42.000 x 21 % = 8.820 < 8.900 = 8.820 x 91 % 8.026 C. 22.050 Totales 39.841 Débito Fiscal 96.141 Crédito Fiscal (39.841) Saldo a favor del mes anterior (12.244) Saldo a pagar 40.077 38 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 17 OPERACIONES AGROPECUARIAS La empresa EL MOLINO S.A. cuyo cierre de ejercicio es el 31-12-X2 posee un establecimiento sito en la Provincia de Buenos Aires donde desarrolla actividad agrí- cola-ganadera. La frma se encuentra inscripta en el Impuesto al Valor Agregado y se solicita liquidar el gravamen por el ejercicio fscal correspondiente al mes de Octubre de X2. Datos adicionales: La empresa posee por el período anterior 09/X2 un saldo a favor técnico de $ 3.050,- y un saldo de libre disponibilidad de $ 2.500,-. Asimismo sufrió retenciones por $ 450,- en el mes en curso que se liquida el gravamen: 1. Datos sobre ventas 1.1. Ventas de hacienda 1.1.1. Venta directa de hacienda a responsables inscriptos 9.000,- 1.1.2. Venta directa de hacienda a sujetos monotributo 8.000,- 1.1.3. Venta de hacienda por consignatario Monto de venta 15.000,- Comisión 450,- Fletes 150,- Gastos varios 20,- Contrib. inmobiliarias 10,- Ingresos Brutos 60,- Impuestos semovientes 15,- Tasa fja Cámara Compens. 10,- Gastos procesamiento 3,- Total retenciones 268,- 1.1.4. Alquiler de un tractor a responsable inscripto 300,- 1.1.5. Canje a responsable inscripto (gas oil recibido con anterioridad por hacienda) 400,- Teoría y Técnica Impositiva II 39 1.2. Ventas de cereales 1.2.1. Ventas directas de cereal a responsable inscripto entrega: 09-X2 fjación del precio: 10-X2 15.000,- 1.2.2. Ventas de cereales por intermedio de comisionistas Monto de venta 5.700,- Retenciones ingresos brutos y otras 75,- Comisión 150,- Zarandeo y secado 38,- Fletes 10,- 1.2.3. Canje de cereal por fertilizantes recibe fertilizantes: 10-X2 1.000,- (*) entrega del cereal: 11-X2 800,- (*) pago al contado 50% 1.2.4. Distribución de dividendos: 1.2.4.1. en especie (a responsables inscriptos) 200,- 1.2.4.2. en acciones 600,- 2. Datos sobre compras 2.1. Actividad ganadera 2.1.1. Compra de hacienda a consignatario $ 3.500,-; comisión 3% 2.1.2. Compra de una pick-up Ford F 100 $ 11.000,- (a un contribuyente inscripto) el 15-10-X2 en cinco cuotas iguales y consecutivas, devengando cada uno de ellos un interés del 10% directo mensual sobre el total abonado. 2.1.3. Compra y servicios para alimentación de ganado 2.1.3.1. Labranzas por contratistas, responsables inscriptos 1.500,- 2.1.3.2. Compra de semillas a sujetos monotributo 300,- 2.1.3.3. Compra de agroquímicas a responsables inscriptos 250,- 2.1.3.4. Compra de fardos y rollos a sujetos monotributo 400,- 2.1.4. Compras y servicios Sanidad 2.1.4.1. Compra de productos veterinarios a responsables inscriptos 100,- 2.1.4.2. Honorarios veterinario responsable inscripto 300,- 2.2. Actividades agrícolas 2.2.1. Labranza 2.2.1.1. Compra semilla a responsable inscripto 600,- 40 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 2.2.1.2. Pago a contratista sujeto monotributo por servicio de labo- reo, aplicación de herbecidas e insecticidas 200,- 2.2.1.3. Compra de combustible 60,- 2.2.1.4. Mano de obra y cargas sociales 300,- 2.2.2. Cosecha y acondicionamiento por contratista responsable inscripto 10% valor cosecha $ 16.300 1.630,- 2.3. Otros gastos 2.3.1. Compra de papelería a sujeto monotributo 150,- 2.3.2. Luz y gas 600,- 2.3.3. Sueldos y cargas sociales, personal administrativo 1.000,- 2.3.4. Teléfono 100,- Teoría y Técnica Impositiva II 41 EJERCICIO N° 18 CASOS DE AUTOEVALUACION Defnir el encuadre frente al gravamen de las diversas operaciones comprendidas en los casos que se proponen, evaluando todos los aspectos esenciales que caracte- rizan al hecho imponible (el orden de aparición de los ejemplos no necesariamente sigue la secuencia temática aplicada para el estudio del tributo). CASO N° 1 Una persona física arrienda un campo de su propiedad a un productor forestal que lo explota. De acuerdo con una de las cláusulas del contrato, el pago del arrendamiento se concreta mediante la entrega de una determinada cantidad de toneladas de madera cortada sin aserrar. Al recibir el pago en especie, el titular del inmueble transfere en forma inmediata los rollizos, con el fn de obtener los fondos con los que sustenta sus consumos personales y los impuestos originados por el predio. Indique el tratamiento que le otorgaría a los siguientes conceptos: a) El arrendamiento del campo; b) La transferencia de la madera recibida a raíz del pago en especie; c) La transferencia del inmueble, ante la hipótesis de que a la conclusión del contrato el arrendatario no había llegado a talar los árboles y éstos son transferidos junto al campo como madera en pie. CASO N° 2 Un importador de electrodomésticos resuelve que la comercialización en el mercado local de la mercadería que pretende nacionalizar no será rentable. Por tal razón, abandona en la Aduana la totalidad de los bienes antes de llevar a cabo la regis- tración de su solicitud de destinación. La Dirección General de Aduanas, una vez detectado el abandono, procede a subastar la mercancía. CASO N° 3 Un profesional extranjero que no cuenta con residencia en la República Argentina, es convocado por una frma local para llevar a cabo la puesta en marcha de una má- quina previamente importada por la empresa. Una vez ejecutada la tarea, el técnico foráneo percibe sus honorarios y regresa a su país de origen. 42 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CASO N° 4 Una sociedad anónima construye un moderno complejo comercial con el único propósito de alquilar los 100 locales que lo integran. Transcurrido el primer lapso de 24 meses de locación, recibe una oferta para transferir la propiedad del inmueble. La propuesta es aceptada. CASO N° 5 Un exitoso piloto profesional del Turismo Carretera (TC) se desvincula del equipo con el que compitió durante varias temporadas, frmando un contrato que fja diversas pautas relativas a la desvinculación. En virtud del citado convenio, el corredor debe abstenerse de participar en la categoría durante los siguientes 5 campeo- natos, quedándole asimismo vedada la posibilidad de transferir a otros equipos los conocimientos técnicos obtenidos dentro de la escudería. Como contraprestación por esas obligaciones, el piloto percibirá una considerable suma de dinero. CASO N° 6 Una empresa dedicada a la fabricación de helados artesanales ha decidido extenderse mediante la suscripción de varios contratos de franquicia comercial. En su carácter de franquiciante, la compañía percibe de los franquiciados, por única vez, una suma de dinero que retribuye la cesión de la marca comercial y la transferencia de los manuales operativos. Asimismo, el acuerdo prevé que el franquiciante tiene derecho a cobrar mensualmente un canon motivado en la asistencia técnica que le presta a quien explota el negocio (esa asistencia está dirigida a garantizar el respeto de los procesos de elaboración y a asegurar de ese modo las cualidades de cada uno de los sabores de los helados). Soluciones impuesto al valor agregado u Teoría y Técnica Impositiva II 45 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 1 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO OBJETO Y NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE CASO N° 1 a) Gravada por artículo 1°, inciso a) con el alcance del artículo 2°, inciso a). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). Se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 37. Se emite comprobante tipo “A” (R.G. 1415/03-Art.15). b) Gravada por artículo 1°, inciso a) con el alcance del artículo 2°, inciso b). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). No se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 39. Se emite comprobante tipo “B” (Art. 15-R.G. 1415/03). c) No gravada. No es venta en los términos del artículo 2°. Debe restituirse el cré- dito fscal oportunamente computado conforme al artículo 58 del D.R. d) No gravada. No es venta en los términos del artículo 2°. e) Gravada por artículo 1°, inciso a) con el alcance del artículo 2°, inciso a). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). Se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 37. Se emite comprobante tipo “A” (Art. 15-R.G. 1415/03). f) Gravada por artículo 1°, inciso a) con el alcance del artículo 2°, inciso a). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). No se discrimina el gravamen. Se emite comprobante tipo “B”. g) Gravada por artículo 1°, inciso a) con el alcance del artículo 2°, inciso c). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). No Se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 39. Se emite comprobante tipo “B”. h) Gravada por artículo 1°, inciso a) con el alcance del artículo 2°, inciso a). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). Se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 37. Prestar especial atención al artículo 4°, inciso a) herederos y legatarios. Se emite comprobante tipo “A”. i) Gravada por artículo 1°, inciso c). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso f). No emite comprobante. j) Gravada por artículo 1°, inciso b) atento a lo previsto por el artículo 3°, inciso e), apartado 7. El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso d). Se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 37. Emite comprobante tipo “A”. 46 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi k) Gravada por artículo 1°, inciso b) atento a lo previsto por el artículo 3°, inciso e), apartado 7. El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso g), punto 1 (entrega del bien, como si fuese una venta). No se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 39. Se emite comprobante tipo “B”. l) Gravada por artículo 1°, inciso b) atento a lo previsto por el artículo 3°, inciso e), apartado 9. El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso b) con el alcance del artículo 21 del D.R. Se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 37. Se emite comprobante tipo “A”. Aclaración: La R.G. 4104/96 (DGI), texto sustituido por R.G. (AFIP) 259/98 y sus modifcaciones regula la emisión de comprobantes mediante controladores fscales. CASO N° 2 a) Gravada por artículo 1°, inciso b) atento a lo previsto por el artículo 3°, inciso e), apartado 21; luego exenta por artículo 7°, inciso h), apartado 22. b) No gravada. Se aplica el artículo 5° del D.R. c) No gravada. Se aplica el artículo 1°, inciso b), segundo párrafo. d) Gravada por artículo 1°, inciso b) atento a lo previsto por el artículo 3°, inciso b). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso e). No se discrimina el gravamen. Prestar especial atención al artículo 28, inciso c) y al Decreto N° 1230/96. e) No gravada por no encuadrar en el artículo 1°. CASO N° 3 La porción de los dividendos abonados mediante la entrega de los bienes responde a una operación gravada por aplicación del artículo 1, inciso a). Si bien existe una transferencia de dominio a título oneroso, no se confgura una “dación en pago” en los términos del artículo 779 del Código Civil, pues la empresa abonó los dividendos en la misma especie pactada con sus accionistas. Para que se verifque una “da- ción en pago”, el acreedor debería haber recibido “...alguna cosa que no sea dinero en sustitución de lo que se le debía entregar, o del hecho que se le debía prestar” (cfr. norma del Código Civil citada). El hecho imponible se perfecciona conforme al artículo 5°, inciso a). No se discrimina el gravamen de acuerdo al artículo 39. El pago de los dividendos en efectivo no califca como una operación gravada (art. 1). Teoría y Técnica Impositiva II 47 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 2 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DEBITO FISCAL PUNTO DESCRIPCION DEBITO 1.a) 50.000 x 21% = 10.500,00 1.b) 21.780 / 1,21 x 21% = 3.780,00 1.c) 6.780 / 1,21 x 21% = 1.176,69 1.d) Exento s/artículo 7°, inciso f) – Alternativa: gravado 3390 / 1,21 x 21% = 588,35 1.e) Exento s/artículo 7°, inciso f) – 2.a) Exento s/artículo 8°, inciso d) – 3. 36.300 / 1,21 x 21% = 6.300,00 Acerca de la incorporación de la leche, ver artículo 7°, último párrafo 4.a) Generan DF en el mes de Mayo-X4 (vencimiento del plazo fjado para el pago) o en el mes de su percepción, si ésta fuera anterior s/artículo 22 del D.R. – 4.b) 300 / 1,21 x 21% = 52,07 s/artículo 24 del D.R. 4.c) Exento (Fallo Chryse S.A. CSJN 04/04/2006; Angulo, José Pedro CSJN 28/9/10.) El art. 10 DR queda sin efecto por los Fallos de la CSJN. 5.a) Devolución de venta: genera CF (339 / 1,21 x 21% = 58,83) 5.b) 1.100 x 21 % = 231,00 6.a) 200 x 21% = 42,00 6.b) Relacionado a una venta exenta: no genera DF. Por la compra no computó CF s/artículo 12 48 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 7.a) La entrega a título gratuito no es objeto del gravamen. Se debe reintegrar el CF computado s/artículo 58 del D.R. 100,00 7.b) 210 x 0,60 = 126,00 PUNTO DESCRIPCION DEBITO Idem 7.a). Se reintegra el impuesto vinculado con su valor residual [ver Dictamen (D.G.I.-D.A.T.y J.) N° 7/81] 8.a) La indemnización no genera el hecho imponible y tampoco debe reintegrarse el CF [ver Instrucción (D.G.I.) N° 201/77] 8.b) Por la venta de la mercadería: 1.300 x 21% = 273,00 TOTAL DEBITO FISCAL 22.580,76 Teoría y Técnica Impositiva II 49 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 3 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DEBITO FISCAL PTO. CONCEPTO DEBITO FISCAL 1. Hecho Imponible 02-X7 Art. 6°, segundo párrafo de la Ley 2. $ 15.000 / 1,21 x 21% (Art. 39 Ley) Alícuota reducida por Dec. 730/01. El cambio de destino genera las consecuencias del artículo 9° de la Ley de I.V.A. en cabeza del adquirente 2.603,30 3. Devolución CF. La venta no genera DF Art. 11, tercer párrafo de la Ley 10.000,00 4. Nota de crédito de RM no genera DF Art. 20 de la Ley N° 24.977 5. Nota de crédito sobre ventas genera CF Art. 12, inciso b) de la Ley 6. Hecho imponible 12-X6 Art. 5º, inciso b), apartado 1 de la Ley 7. [$3.000 - $1.000 (seña)] / 1,21 x 21% = La seña generó DF en 12-X6 Art. 5º, último párrafo de la Ley 347,10 8. $ 3.630 / 1,21 x 21% = Venta de un bien de uso. Hecho imponible se genera en 01/X7 630,00 9. Actividad Exenta. No se confgura la situación prevista en el Art. 2°, inciso a) de la Ley 10. Servicio gratuito [está gravado porque el Art. 3° inciso e), punto 9 de la Ley no exige onerosidad]. No hay base imponible para el cálculo del DF 11. $ 10.000 x 21% = El contrato no excede 1/3 VU del bien. Art. 5°, inciso g), punto 2 y Art. 10, segundo párrafo de la Ley 2.100,00 12. $ 5.000 x 21% = Art. 19 del D.R. 1.050,00 TOTALES DEL PERIODO 16.730,40 50 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 4 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CREDITO FISCAL PTO. DESCRIPCIÓN CREDITO FISCAL 1.a) 20.500 x 21% = 4.305 I.V.A. facturado 4.400 —se computa el menor por la regla del límite—. 4.305 1.b) El Responsable del Monotributo no genera DF, por lo tanto no hay CF (Art. 25, Ley N° 25.865). 2. Vinculado a ventas exentas. No se computa CF. 3. Venta exenta para el proveedor, por lo tanto no hay CF. 4. 10.000 x 21% = 2.100 I.V.A. facturado 2.100 2.100 5. El proveedor realiza una locación del Art. 3º, inciso c) de la Ley en la que obtiene un producto exento del Art. 7°, inciso a). No hay CF. 6. 2.000 x 21% = 420 Genera DF según el Art. 11 de la Ley. 7. 20.000 x 21% = 4.200 I.V.A. facturado 4.250 —se computa el menor por la regla del límite—. 4.200 x (1 - 0,80) = 840 —Porción vinculada a exportaciones—. 840 8. Descuentos otorgados que generan CF. 900 x 21% = 189 189 9.a) Fecha de despacho a plaza en Marzo: computa CF. 900 9.b) Fecha de despacho a plaza en Abril: no computa CF. 10. 5.000 x 21% = 1.050 I.V.A. facturado 1.000 —se computa el menor por la regla del límite—. 1.000 x 0,60 = 600 —porción vinculada a ventas gravadas y ex- portación—. 600 TOTAL DEL PERIODO 8.934 Teoría y Técnica Impositiva II 51 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 5 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CREDITO FISCAL PTO. DESCRIPCIÓN CREDITO FISCAL 1. Automóvil: CF computable hasta el costo de $ 20.000 [artículo 12, inciso a), punto 1]: $ 20.000 x 21% = $ 4.200 x 60% = $ 2.520. Vehículo de cargas: CF computable hasta el tope de la alícuota a la que está sujeta la operación para el proveedor —10,5%— [artículo 12, inciso a), primer párrafo y artículo 28, inciso e)]: $ 22.000 x 10,5% = $ 2.310. 2.250 2.310 2. 2.000 u.: CF no computable (bolsas destinadas a ventas exentas) 3.000 u.: regla de límite del artículo 12, inciso a), primer párrafo $ 5.000 x 21% = $ 1.050 (el impuesto facturado excede el tope). $ 3.000 x 21% = $ 630 Alternativa: $ 1.000 / $ 5.000 x $ 3.000 = $ 600 630 3. 500 u.: no generan DF (artículo 50 del DR). 700 u.: $ 700 x 21% = $ 147 (es DF). 4. Operación exenta de I.V.A. para el monotributista (artículo 6º, Ley Nº 24.977). 5. No se considera vinculada con operaciones gravadas [artícu- lo 12, inciso a), punto 3]. 6. Importación defnitiva, alcanzada a la tasa del 10,5% [artículo 28, inciso e)]. El hecho imponible se perfeccionó al liberarse la mer- cadería (despacho a plaza), dando lugar al cómputo del CF en la medida de la vinculación del bien con operaciones gravadas. $ 14.286 x 10,5% = $ 1.500 x 60% = $ 900 900 7. Cálculo del impuesto ingresado por el hecho imponible del ar- tículo 1º, inciso d): $ 3.000 x 60% = $ 1.800 x 21% = $ 378 (artícu- los 65.1 y 65.2 del DR). Crédito fscal computable en el mes en curso: $ 378 (artículo 12, último párrafo). 378 8. Crédito fscal computable a partir de la entrada en vigencia del Decreto Nº 733/01: $ 2.000 x 21% = $ 420 x 60% = $ 252. 252 9. No se perfeccionó el hecho imponible para el prestador [artículo 5º, inciso a), punto 1 y artículo 12, último párrafo]. 10. $ 600 x 21% = $ 126 (supera al impuesto facturado) $ 120 (impuesto facturado) x 60% = $ 72 72 TOTAL DEL PERIODO 7.062 52 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 6 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL MES DE VENTA PRODUCTO “A” (ventas locales) PRODUCTO “A” (exportaciones) PRODUCTO “B” (ventas locales) PRODUCTO “B” (exportaciones) Octubre Noviembre Diciembre TOTALES 50.000 70.000 105.000 225.000 120.000 80.000 200.000 400.000 0 300.000 250.000 550.000 0 60.000 100.000 160.000 Relación Nº 1: Exportaciones “A” = 400.000 = 64% Total ventas “A” 625.000 Relación Nº 2: Exportaciones “A” + ventas locales y exportaciones “B” = 1.110.000 = 83% Total ventas “A” y “B” 1.335.000 Relación Nº 3: Ventas locales “B” = 550.000 = 71% Ventas locales “A” y “B” 775.000 Crédito fscal computable por compras de insumos a) No computable (vinculados con ventas exentas) b) Computable (artículo 43): $ 50.000 x 21% = 10.500 c) Computable (vinculado con ventas gravadas): $ 80.000 x 21%= 16.800 d) Computable s/relación Nº 1: $ 10.000 x 21% x 64%= 1.344 e) Computable (vinculado con ventas gravadas y artículo 43): $ 30.000 x 21% = 6.300 f) Computable s/relación Nº 2: $ 40.000 x 21% x 83%= 6.972 g) Computable s/relación Nº 3: $ 10.000 x 21% x 71%= 1.491 Teoría y Técnica Impositiva II 53 h) La operación del proveedor no genera débito fiscal Total crédito fscal por compras de insumos del mes 43.407 Crédito fscal por ajuste del artículo 13 sobre compras de meses anteriores Compra de insumos de octubre: $ 25.000 x 64% - $ 17.000 = (1.000) Compra de insumos de noviembre: $ 35.000 x 71% - $ 18.000 = 6.850 Compra de bien de uso de octubre: $ 10.500 (tope) x 64% - $ 10.043 (*) = (3.323) Compra de bien de uso de noviembre: $ 5.800 x 83% - $ 2.250 = 2.564 Mayor crédito fscal por ajuste artículo 13 5.091 (*) En el mes de octubre computó el 95,65% de los $ 11.500 en base a la estimación del artículo 13 practicada en ese período. Sin embargo, más allá de que la esti- mación fuese correcta, no se tuvo en cuenta que la misma sólo podría aplicarse hasta el tope del impuesto que resultara procedente, es decir $ 10.500 ($ 50.000 x 21%). Por lo tanto, la corrección de este último error no puede efectuarse en el mes de diciembre, pues no está vinculado con el prorrateo del artículo 13. De- berá rectifcarse la DJ de octubre devolviendo crédito fscal por $ 957 [($ 11.500 x 95,65%) - ($ 10.500 x 95,65%)]. 54 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 7 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL PTO. DESCRIPCIÓN CREDITO FISCAL 1. Afectada a actividad gravada: Regla de límite: $ 22.000 x 21% = $ 4.620 (el menor) Impuesto facturado: $ 4.700 4.620 2. Afectada a actividad no gravada: impuesto no computable 3. Afectada a actividad gravada Regla de límite: $ 44.000 x 21% = $ 9.240 (el menor) Impuesto facturado: $ 9.300 9.240 4. Afectada a toda la actividad de la empresa El impuesto ha sido facturado correctamente y se debe aplicar sobre el mismo el porcentaje de prorrateo (artículo 13) vinculado con todas las actividades de la empresa: $ 420 x 80% 336 5. Las operaciones de los sujetos comprendidos en el Régimen Sim- plifcado no generan débito fscal para el monotributista, ni crédi- to fscal para el adquirente (artículo 25, Ley N° 25.865) 6. Afectada a actividades gravadas y no gravadas (servicio de “Cate- ring” y Hospital de Clínicas) Regla de límite: $ 10.000 x 10,5% = $ 1.050 (el menor) Impuesto facturado: $ 2.100 Se debe aplicar sobre el impuesto a computar el porcentaje de prorrateo vinculado con las dos actividades involucradas: $ 1.050 x 60% 630 7. Afectada a actividades gravadas y no gravadas (restaurante y Hos- pital de Clínicas) Regla de límite: $ 9.000 x 21% = $ 1.890 Impuesto facturado: $ 1.700 (el menor) Se debe aplicar sobre el impuesto a computar el porcentaje de prorrateo vinculado con las dos actividades involucradas: $ 1.700 x 71,4% 1.214 8. Seguro sobre personal de restaurante: $ 2.000 Seguro sobre personal del Hospital: $ 1.000 Seguro sobre personal de “Catering”: $ 800 Total póliza $ 3.800 Regla de límite: $ 3.800 x 21% = $ 798 Impuesto facturado: $ 798 Teoría y Técnica Impositiva II 55 Se computa el I.V.A. correspondiente al seguro del personal del restaurante (actividad gravada) y el atribuible al seguro del personal de “Catering” (actividad gravada y exportación de servicio que permite el cómputo del gravamen): ($ 2.000 + $ 800) x 21% 588 9. La prestación del cocinero está vinculada con una exportación de servicios. El impuesto resulta computable. Regla de límite: $ 2.000 x 21% = $ 420 Impuesto facturado: $ 420 420 TOTAL DEL PERIODO 17.048 Ajuste artículo 13 sobre I.V.A. de gastos administrativos: ($ 50.000 x 80% —porcentaje de prorrateo general—) - $ 30.000 = $ 10.000 (representa un mayor crédito fscal). Cálculo del porcentaje de prorrateo de toda la actividad (punto 4 y ajuste artículo 13) Ingresos gravados (restaurante y “Catering”) + Exportación de servicio = 1.610.000 = 80% Total de ingresos (gravados + no gravados + exportación) 2.010.000 Cálculo del porcentaje de prorrateo por actividades de “Catering” y Hospital de Clí- nicas (punto 6) Ingresos gravados (“Catering”) = 1.600.000 = 60% Ingresos gravados (“Catering”) + Ingresos no gravados (Hospital) 1.000.000 Cálculo del porcentaje de prorrateo por actividades de restaurante y Hospital de Clí- nicas (punto 7) Ingresos gravados (restaurante) = 1.000.000 = 71,4% Ingresos gravados (restaurante) + Ingresos no gravados (Hospital) 1.400.000 56 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 8 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EMPRESAS CONSTRUCTORAS 1. Local N° 1 (operación gravada – tasa general) El I.V.A. está incluido en el precio de la operación. Según el avalúo fscal [$ 40.000 / ($ 10.000 + $ 40.000)], el 80% corresponde a la obra. Según las partes, corresponde a la obra el 60%. Se toma el avalúo fscal. Precio venta = Terreno + Obra + (I.V.A. sobre Obra) $ 80.000 = Pn x 0,20 + Pn x 0,80 + (Pn x 0,80 x 0,21) donde Pn = Precio Neto. $ 80.000 = Pn x (0,20 + 0,80 + 0,1680) = Pn x 1,1680 Pn = $ 80.000 = $ 68.493,15 1,1680 Terreno: $ 68.493,15 x 0,20 = $ 13.698,63 Obra: $ 68.493,15 x 0,80 = $ 54.794,52 I.V.A.: $ 54.794,52 x 0,21 = $ 11.506,85 (Débito Fiscal) Total: $ 80.000,00 Local N° 2: (operación gravada – Hecho imponible perfeccionado en Febrero-X3) 2. Operación no gravada: artículo 5° del Decreto Reglamentario Se reintegra $ 20.000 de crédito fscal (como Débito Fiscal) 3. Inmueble para vivienda (operación gravada – tasa reducida) El I.V.A. está incluido en el precio de la operación. Según proporciones de costos [$ 50.000 / ($ 10.000 + $ 50.000)], el 83,33% corresponde a la obra. Según las partes, corresponde a la obra el 90%. Se toma lo justipreciado por las partes. Precio venta = Terreno + Obra + (I.V.A. sobre Obra) $ 80.000 = Pn x 0,10 + Pn x 0,90 + (Pn x 0,90 x 0,105) $ 80.000 = Pn x (0,10 + 0,90 + 0,0945) = Pn x 1,0945 Pn = $ 80.000 = $ 73.092,74 1,0945 Terreno: $ 73.092,74 x 0,10 = $ 7.309,27 Teoría y Técnica Impositiva II 57 Obra: $ 73.092,74 x 0,90 = $ 65.783,46 I.V.A.: $ 65.783,46 x 0,105 = $ 6.907,26 (Débito Fiscal) Total: $ 80.000,00 4. Operación no gravada. No hay crédito fscal a reintegrar según lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 11 de la Ley. 5. Inmueble para vivienda (operación gravada – tasa reducida). El I.V.A. está incluido en el precio de la operación. Se toma la proporción que surge del avalúo fscal. Precio venta = Terreno + Obra + (I.V.A. sobre Obra) $ 100.000 = Pn x 0,10 + Pn x 0,90 + (Pn x 0,90 x 0,105) $ 100.000 = Pn x (0,10 + 0,90 + 0,0945) = Pn x 1,0945 Pn = $ 100.000 = $ 91.365,92 1,0945 Terreno: $ 91.365,92 x 0,10 = $ 9.136,59 Obra: $ 91.365,92 x 0,90 = $ 82.229,33 I.V.A.: $ 82.229,33 x 0,105 = $ 8.634,08 Total: $ 100.000,00 La seña de febrero-X3 (anterior al mes de perfeccionamiento del hecho imponible) generó débito fscal en el mes en que se hizo efectiva y se imputa íntegramente al precio neto de la obra (artículos 25 y 45 del Decreto Reglamentario). Precio neto obra $ 82.229,33 Precio neto seña ($ 10.000 / 1,105) $ 9.049,77 Diferencia $ 73.179,56 I.V.A. $ 7.683,85 (Débito Fiscal) Los intereses contenidos en las cuotas posteriores se hallan exentos conforme a lo dispuesto por el artículo 7°, inciso h), punto 16, apartado 8, de la ley y el primer pá- rrafo del artículo 36 del reglamento. 6. Alquiler exento por no alcanzar el monto establecido en el artículo 38 del Decreto Reglamentario. TOTAL DEL DEBITO FISCAL $ 46.097,96 1. Adquisición de ladrillos: no genera débito fscal para el vendedor ni crédito para el comprador. 2. Compra de artefactos de baño: se aplica tope legal $ 10.000 x 21% = $ 2.100 (Cré- dito Fiscal). 3. Instalación eléctrica [trabajo sobre inmueble de terceros destinado a vivienda —artículo 3°, inciso a), Ley—]: se aplica el tope $ 10.000 x 10,5% (tasa correspondiente al locador) = $ 1.050 (Crédito Fiscal). 58 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 4. Trabajo sobre inmueble que no representa una obra en curso (alícuota general): se computa $ 2.100 (Crédito Fiscal). 5. Adquisición de ventanas (cosas muebles). La colocación es accesoria a la venta (artículo 10 de la Ley): se computa $ 210 (Crédito Fiscal). 6. Honorarios vinculados con toda la actividad de la empresa. Se computa el impuesto en base a un prorrateo general (considerando las ventas del mes de la liquidación, dado que no es el de cierre): $ 1.050 x 47,38% = $ 497,49 (Crédito Fiscal). TOTAL DEL CREDITO FISCAL $ 5.957,49 Operaciones gravadas: 54.794,52 + 65.783,46 + 73.179,56 = $ 193.757,54 Operaciones no gravadas y exentas: 13.698,63 + 110.000 + 7.309,27 + 70.000 + 9.136,59 + 5.000 = $ 215.144,49 Total gravado $ 193.757,54 47,38% Total exento y no gravado $ 215.144,49 52,62% Total general $ 408.902,03 Teoría y Técnica Impositiva II 59 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 9 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CONSTRUCCION Y ALQUILER DE INMUEBLES Operaciones del período Unidad Concepto Neto gravado Exento y no gravado Exporta- ción Débito Fiscal Total 1 2 3 y 4 5 Municipalidad Vivienda Ofcinas Venta 5.000,00 73.800,74 2.000,00 1.800,00 18.450,18 0,00 0,00 1.050,00 7.749,08 2.000,00 1.800,00 6.050,00 100.000,00 Totales 78.800,74 22.250,18 0,00 8.799,08 109.850,00 Según las partes Según avalúo fscal Tierra Edifcio Total 33.334 66.666 100.000 33,33% 66,67% 100,00% Tierra Edifcio Total 10.000 40.000 50.000 20,00% 80,00% 100,00% Al mes de perfeccionamiento del hecho imponible, el señor González debió ingresar el Impuesto conforme al siguiente cálculo (s/art. 65.1 del D.R., tomando en cuenta los ingresos de Febrero-X2): Alquileres gravados (5.000) 5.000,00 47,17% (2.000+1.800+5.000+1.800) 10.600,00 PN x % de afectación a operaciones gravadas = $ 30.000 x 0,4717 = 14.150,94 Base de cálculo del impuesto x alícuota = 2.971,70 El importe de $ 2.971,70 es crédito fscal en el mes de marzo de 2002. Declaración jurada Débito fscal 8.799,08 Crédito fscal -2.971,70 Saldo a ingresar 5.827,03 Se ingresa Pregunta: Debería aplicarse la norma del artículo 9° de la ley, obligando al locatario (y no al locador) a ingresar el impuesto omitido por haberse confgurado el cambio de destino del inmueble. 60 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 10 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO INTERMEDIARIOS CASO I D.F. C.F. a) Débito Fiscal: 1.000 x 21% 210,00 Liquidación al comitente Precio de venta 1.000,00 Comisión 5% (50,00) Neto 950,00. Crédito Fiscal para JOTAESE (21%) 199,50. 199,50. 199 199.5199199 Neto a favor comitente 1.149,50. b) Débito fiscal: 605/1.21*0.21 105,00 Liquidación al comitente Precio de venta 500,00. Comisión 5% (25,00) Neto 475,00. C.F. para JOTAESE (21%) 99,75 99,75 Neto a favor comitente 574,75. c) Débito fiscal: 399/1.21*0.21% 58,83 Liquidación del comitente Precio de venta 280,16. Comisión 5% (14,00) Neto 266,16. C.F. para JOTAESE (21%) 55,88 55,88 Neto a favor comitente 322,05. DECLARACION JURADA DEL MES DE MARZO Débito Fiscal 373,83 Crédito fiscal (355,14) Saldo ingresar 18,69 Teoría y Técnica Impositiva II 61 COMPROBACION SALDO A PAGAR (*) Comisiones= 50 + 25 + 14,01 = 89,01 IVA s/comisiones= 89,01 x 21% 18,69 Total 18,69 (*) Válido para los casos en que se genere crédito fiscal para el intermediario. CASO II D.F. C.F. a) Débito Fiscal: 1.500 x 10,5% 157,50 Liquidación al comitente 1.500,00 Precio de venta (75,00) Comisión 5% 1.425,00 b) Corresponde a febrero c) Débito fiscal: 1.200 / 1,105 = 1.085,97 114,03 Liquidación al comitente Precio de venta 1.085,97 Comisión 5% (54,30) Neto a favor del comitente 1.031,67 Totales 271,53 0,00 DECLARACION JURADA DEL MES DE MARZO Débito Fiscal 271,53 Crédito fiscal 0,00 Saldo ingresar 271,53 CASO III a) En virtud de lo dispuesto por el art. 4 inc. e) de la ley y el art. 14 del D.R., PULCROS S.A. es sujeto del impuesto ya que realiza la prestación en nombre propio y no es de aplicación el régimen especial del art. 20 de la ley ya que no se trata de compraventa de cosas muebles. D.F. C.F. Facturación de Pulcros S.A. a locatarios Resp. Inscriptos Precio neto servicios 2.000,00. IVA 21% 420,00 420,00 Total facturado 2.420,00 Facturación de Fumiga S.A. a Pulcros S.A Precio del servicio 2.000 – (2.000 x 7%) 1.860,00 IVA 21% 390,60 390,60 Total facturado 2.250,60 62 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi b) Facturación de Pulcros a Fumiga D.F. C.F. Precio de servicio 2000,00. Comisión 7% 140,00 IVA 21 % 29,40. 29,40 – Facturación de Fumiga a locatario R. I. Precio de servicio 2000,00. IVA 21 % 420 – – Total Facturado 2420,00. CASO IV D.F. C.F. a) Liquidación al comitente Precio neto compra 1.500,00 Impuestos internos 600,00 Comisión: 10% s/ 2.100 210,00 Subtotal 2.310,00 Débito fiscal ( 2.310 – 600) x 21% 359,10 359,10 A pagar por el comitente 2.669,10 Crédito fiscal 1.500 x 21% = 315 315,00 b) Liquidación al comitente Precio neto de compra 1.000,00 Comisión 10% 100,00 Subtotal 1.100,00 Débito fiscal 10,5% 115,50 115,50 A pagar por el comitente 1.215,50 Totales 474,60 315,00 DECLARACION JURADA DEL MES DE MARZO Débito fiscal 474,60 Crédito fiscal 315,00 Saldo 169,60 Teoría y Técnica Impositiva II 63 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 11 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO HABITUALISTA EN LA CPRA/VTA DE BS. USADOS A - DECLARACION JURADA DE IVA DEL MES DE MARZO X1 a) COMPRAS DEL MES DEBITO CREDITO a.1) Camioneta. Precio de adquisición: $ 15.000 No es posible computar el crédito fiscal en virtud de lo previsto por el artículo 25 de la ley 25.865 (monotributo) a.2) VW 1500. Precio de adquisición: $ 4.000,00 Factor de cálculo: 21 / (100 / 21) = 0,1735 Crédito fiscal : 4.000 x 0,1735 = 694,00 b) VENTAS DEL MES b.1) R. 18 Precio de venta 9.500,00 Precio neto 7.851,24 IVA - Débito fiscal 1.648,76 CALCULO CREDITO FISCAL EN EL MES DE COMPRA 1.648,76 R.18 Precio de adquisición: $ 8.500,00 Factor de cálculo: 21 / (100 / 21) = 0,1735 Crédito fiscal : 8.500 x 0,1735 = 1.474,75 Este crédito fue computado en DDJJ 04/X0) LIMITE EN EL COMPUTO DEL CREDITO FISCAL Precio de venta neto 7.851,24 90% sobre el precio de venta 7.066,12 Tope a computar: 7066,12 * 21% 1.483,88 Crédito fiscal por compra 1.474,75 Crédito fiscal - tope 1.483,88 Crédito fiscal definitivo 1.474,75 b.2) Camioneta. Precio de venta: 15.645,30 Precio de venta: 12.930,00 IVA Débito fscal 2.715,30 64 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi b.3) VW 1500 - Seña que congela precio percibido el 31/3/X1 Monto de la seña total 2.000,00 2.715,30 Monto neto de la seña 1.652,89 IVA - Débito fiscal 347,11 347,11 TOTALES 4711,17 694,00 DECLARACION JURADA MARZO Débito Fiscal 4711.17 Crédito Fiscal 694,00 Saldo a Ingresar 4017.17 B - 1 INCREMENTO DE LA ALICUOTA EN UN 100% - (Artículo 18, 3er. párrafo) Alícuota vigente marzo 21% Alícuota vigente Abril 42% LIMITE EN EL COMPUTO DEL CREDITO FISCAL A PRACTICAR EN DDJJ ABRIL X1 Precio de venta total 4.500,00 Precio de venta neto 3.169,01 90% sobre el precio de venta 2.852,11 Tope a computar 2.852,11 * 21% 598,94 Crédito fiscal por compra 694,00 Crédito fiscal - tope - 598,94 Crédito fiscal definitivo 598,94 En esta alternativa deberá integrarse como débito fscal del mes de abril la diferencia (694 - 598,94) = 95,06. B - 2 DISMINUCION DE LA ALICUOTA EN UN 50% - (Artículo 18, 3er. párrafo) Alícuota vigente marzo 21% Alícuota vigente Abril 10,5% LIMITE EN EL COMPUTO DEL CREDITO FISCAL A PRACTICAR EN DDJJ ABRIL X1 Precio de venta total 4.500,00 Precio de venta neto 4.072,40 90% sobre el precio de venta 3.665,16 Tope a computar 3665,16 * 21% 769,68 Crédito fiscal por compra 694,00 Crédito fiscal - tope - 769,68 Crédito fiscal definitivo 694,00 En esta alternativa no deberá reintegrar parte del crédito computado en el mes de marzo X1ya que el tope excede el crédito computado. Para las alternativas B1 y B2 debe observarse que el tercer párrafo del artículo 18 se refere a la “aludida alícuota”, que es la vigente al momento de computarse el crédito fscal por la compra. Teoría y Técnica Impositiva II 65 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 12 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO CASOS ESPECIALES A. SERVICIOS DE TURISMO 1) DETERMINACIÓN DEL PRECIO NETO GRAVADO Precio de la operación $ 9.000,00 MENOS - Bienes y servicios no computables para la determinación del IVA ($ 8.000,00) Subtotal (IVA incluido) $ 1.000,00 DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL Base Imponible $ 1.000,00 / 1,21 = 826,45 Débito Fiscal $ 826,45 x 21% = 173,55 2) DETERMINACIÓN DEL PRECIO NETO GRAVADO Precio total de la operación $ 6.500,00 MENOS - Bienes y servicios no Computables * Pasaje aéreo $ 2.700,00 * Estadía $ 3.000,00 ($ 5.700,00) - Pasajes exentos del IVA apartado 12,inc. h) del artículo 7º ($ 300,00) Subtotal (IVA incluido) $ 500,00 DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL Base Imponible $ 500,00 / 1,21 = 413,22 Débito Fiscal $ 413,22 x 21% = 86,78 3) DETERMINACIÓN DEL PRECIO NETO GRAVADO Precio de la operación $ 2.540,00 MENOS - Bienes y servicios no Computables * Pasaje aéreo $ 400,00 * Hotelería en Brasil $ 240,00 ( $ 640,00) Subtotal (IVA incluido) (*) $ 1.900,00 (*) Hotelería argentina $ 300,00 Excursión y comidas lado argentino $ 800,00 Comisión de la agencia $ 200,00 Transporte hasta Cataratas $ 600,00. Gravado al 50 % de la alícuota general: 10,5%. 66 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL Base Imponible $ 1.300,00 / 1,21 = 1.074,38 $ 600,00 / 1,105 = 542,99 1.617,37 Débito Fiscal $ 1.074,38 x 21% = 225,62 $ 542,99 x 10,5% = 57,01 282,63 Por los bolsos entregados sin cargo no corresponde la devolución del Crédito Fiscal computado. Ver Dict. - 68/82 B. IMPORTACION 1 - Base imponible para Derechos y Estadística FOB 41.357,00 Flete 2.760,00 Seguro 441,17 Base 44.558,17 2 - Base imponible para IVA y percepciones Base para Derechos 44.558,17 Derechos 14.036,21 Estadística 222,79 Base 58.817,17 3 – No es posible utilizar el mecanismo de compensación del saldo a favor de libre disponibilidad de IVA para la cancelación de los impuestos y percepciones que derivan de una operación de importación. 4 – El Impuesto y percepciones ingresados pueden computarse en la DDJJ del mes de marzo, período en el que se perfecciona el hecho imponible importación. Ver: el art. 5º, inc. f) de la ley y DR. 2 – Fallo Labinca SA TFN, sala C, 22/03/1996 y CNA Sala V, 21/12/96. Analizar la alternativa planteada por el dictamen (DGI) DALyTT 62/88. Sobre la base de los datos se realiza la siguiente liquidación del gravamen CONCEPTO IMPORTE Derechos Estadísticas IVA 21% Ganancias 6% R.G 591 Art. 10º IVA Percepción 20% R.G. 591 Art. 10º 14.036,21 222,79 12.351,60 3.529,03 11.763,43 Teoría y Técnica Impositiva II 67 C. LIQUIDACION DEL GRAVAMEN 1) CONCEPTO I II Débito fiscal del período Crédito fiscal del período Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período Retenciones sufridas Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior Monto utilizado Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente Saldo a ingresar 35.000,00 600,00 800,00 1.200,00 800,00 0,00 0,00 54.000,00 18.400,00 1.200,00 17.600,00 Las retenciones practicadas a terceros deben ingresarse según lo establecido por la RG (AFIP) 738 en fechas y mediante declaraciones juradas distintas a la del IVA. 2) CONCEPTO I II Débito fiscal del período Crédito fiscal del período Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período Retenciones sufridas Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente Saldo a ingresar 60.000,00 600,00 6.600,00 800,00 1.200,00 2.000,00 6.600,00 2.000,00 54.000,00 0,00 Las retenciones practicadas a terceros deben ingresarse según lo establecido por la RG (AFIP) 738 en fechas y mediante declaraciones juradas distintas a la del IVA. 3) CONCEPTO I II Débito fiscal del período Crédito fiscal del período Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período Retenciones sufridas Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período Saldo del 1er.. Párrafo trasladable al período siguiente Saldo del 2do. Párrafo trasladable al período siguiente Saldo a ingresar 60.000,00 600,00 5.685,00 800,00 0,00 800,00 5.685,00 800,00 54.000,00 915,00 0,00 68 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Las percepciones a sujetos no categorizados (las percepciones y retenciones EFEC- TUADAS, en general), no integran la DDJJ de IVA, sino que se ingresan en forma separada. D. OPERACIONES DE CANJE DE PRODUCTOS PRIMARIOS Alternativa 1) PROVEO S.A. ESPERO S.A. - Mes de julio Débito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Crédito fiscal: 30.000 x 50% x 21 % = 3.150 · Mes de Octubre Débito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Débito fiscal: 15.000 x 10,5 % = 1.575 Crédito Fiscal: 15.000 x 10,5 % = 1.575 Crédito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Alternativa 2) PROVEO S.A. ESPERO S.A. ·Mes de julio Débito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Crédito fiscal: 30.000 x 50% x 21 % = 3.150 Se retrotrae la operación a Julio ya que es en ese momento, con la entrega de los bienes, que se genera el hecho imponible por el total de la operación. Se ha perdido la fgura del canje al no cumplirse con lo estipulado en los artículos 5º inc. a), párra- fo 3º de la Ley y el art. 17 del D.R. · Rectificativa del mes de julio Débito fiscal: 30.000 x 21% = 6.300 Ya ingresados a cuenta: 3.150 Saldo a ingresar: 3.150 · Mes de octubre Débito fiscal: ————— Crédito Fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Alternativa 3) PROVEO S.A. ESPERO S.A. · Mes de julio Débito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Crédito fiscal: 30.000 x 50% x 21 % = 3.150 · Mes de octubre Débito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Débito fiscal: ————— Crédito Fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Teoría y Técnica Impositiva II 69 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 13 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LIQUIDACION INTEGRAL Punto Concepto Gravado Exento y no gravado Exportación Débito Fiscal Crédito Fiscal a) Indemnización por siniestro no determina Débito Fiscal I.201/77 . Compra de repuestos (regla límite) 2.500 . 0,21 = 525 2.420,00 525 b) Venta de fotocopiadora Bien comprendido en planilla anexa artículo 28, inciso e) 20.000,00 2.100,00 c) Exportación de libros a Ugan- da 1.000,00 d) Intereses de operaciones exentas (1) 500 e) Venta de botines por cuenta de 3ros. Cuenta de venta y líquido producto: [2.500 - (2.500 x 20%)] x 21% 2.500,00 525,00 420 f) Venta de libros 13.600,00 g) Venta de departamento Edificio: 150.000 x 85%= 127.500 Tierra: 150.000 x 15%= 22.500 Se descuenta la seña de Junio-X1 imputable al precio de la obra 77.500,00 22.500,00 16.275,00 Sin N° Venta de botines a Chango [2.200 + (2.200 x 20%)] x 21% 2.640,00 554,40 Totales 102.640,00 39.020,00 1.000,00 19.454,40 945 Cálculo de los coefcientes de prorrateo Venta de botines en mercado local (2) 20.000,00 42,92% Venta de botines y libros en el mercado local (2) 46.600,00 Exportación de libros 7.000,00 20,83% Venta de libros (mercado local + exportación) 33.600,00 Total ventas gravadas y exportaciones (3) 164.640,00 76,84% Total ventas (3) 214.240,00 (1) Fallo Chryse S.A. CSJN 04/04/2006. (Por aplicación Arts. 10 y 22 DR en su interpretación literal, esta- ría gravada la operación de financiación de una venta exenta). (2) Botines de fabricación propia (no se incluyen operaciones por cuenta de terceros). (3) Se excluye la venta de bienes de uso (fotocopiadora) y la indemnización (ambos ingresos son ajenos al giro normal de las actividades y no deben incidir en el cálculo del prorrateo). 70 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Compras del período Punto Concepto Impuesto Total Asignación directa Computable por prorrateo % Apro- piación Crédito Fiscal a) Embalaje botines y libros 11.000 x 21% = 2.310 vs. 2.200 2.200,00 2.200,00 42,92% 944,21 b) Materiales botines de exportación 18.225 x 21% = 3.827,25 vs. 3.000 3.000,00 3.000,00 3.000,00 c) Hecho imponible en Agosto-X1. Fallo Labinca S.A. d) Compra por cuenta de 3ros. El vendedor es monotributista. No hay CF Ver DF en planilla de ventas e) Compra de máquina 10.000 x 21% = 2.100 vs. 1.900 1.900,00 1.900,00 1.900,00 f) Compra de impresora 25.000 x 10,5%= 2.625 vs. 5.250 2.625,00 2.625,00 20,83% 546,88 Totales 9.725,00 4.900,00 4.825,00 6.391,08 Ajuste artículo 13 Mes Concepto Impuesto total Crédito computado % computable Crédito computable Diferencia Enero Gastos de administración 4.500,00 4.000,00 76,84% 3.457,80 -542,20 Marzo Gastos de administración 5.000,00 2.500,00 76,84% 3.842,00 1.342,00 Total ajuste 799,80 Declaración jurada del mes de Julio-X1 CONCEPTO I II Débito fiscal del período 19.454,40 Crédito fiscal del período 7.336,09 Ajuste del artículo 13 799,80 Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior 15.300,00 Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período 3.981,49 Retenciones sufridas 2.500,00 Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior 0,00 Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período 2.500,00 Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente 3.981.49 Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente 2.500,00 Saldo a ingresar 0,00 Teoría y Técnica Impositiva II 71 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 14 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES INGRESOS Gravado Exento y N.G. Débito Fiscal Crédito Fiscal 1.- Honorarios profesionales a CF 7.500 / 1,21 x 21% 6.198 1.302 2.- Percibido de medicina prepaga Salud.- 2.000 x 10,5% 2.000 210 3.- Cesión de Honorarios 3.000 x 21% 3.000 630 4.- Venta de prótesis a inscriptos 5.000 1.050 5.- Prestaciones a obra social –exentas- 4.000 Venta de prótesis 4.000 / 1,21 x 21% 3.306 694 6.- Regalías y servicios asistencia técnica (artículo 3°, último párrafo, Ley) 4.000 840 7.- Prestación gratuita no alcanzada – Evaluar en clase posible reintegro del C.F. 8.- Hecho imponible en Enero-X1 9.- Prestaciones realizadas en el exterior 500 Totales 23.504 4.500 4.726 0 COMPRAS 1.- Papelería para toda las actividades 186 x 83,93 % 156 2.- Materiales para prótesis 2.600 x 21% 546 3.- Computador comprendido en planilla anexa al inciso e) del artículo 28 – 3.000 x 10,5% 315 4.- Materiales para profesión y docencia 192 x 76,32 % 146 5.- Muebles y útiles para consultorio 320 x 74,20 % 237 Totales 1.400 72 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi LIQUIDACION CONCEPTO I II Débito fscal del período 4.726 Crédito fscal del período 1.400 Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período 3.326 Retenciones sufridas 560 Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período 560 Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente Saldo a ingresar 2.766 PRORRATEOS Prorrateo 1 Prorrateo 2 Prorrateo 3 Gravado Exento Gravado Exento Gravado Exento Punto 1 6.198 6.198 6.198 Punto 2 2.000 2.000 2.000 Punto 3 3.000 3.000 Punto 4 5.000 Punto 5 3.306 4.000 3.306 4.000 3.306 4.000 Punto 6 4.000 Punto 7 Punto 8 Punto 9 500 500 Totales 23.504 4.500 14.504 4.500 11.504 4.000 Porcentajes 83,93% 16,07% 76,32% 23,68% 74,20% 25,80% Teoría y Técnica Impositiva II 73 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 15 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LIQUIDACION INTEGRAL VENTAS Neto Gravado Exporta- ciones Exento Débito Fiscal Crédito Fiscal 1.1.1 19.000 3.990 1.1.2 2.800 588 1.1.3 20.000 0 0 1.1.4 14.049 2.951 1.2.1 3.000 1.2.2 15.000 1.2.3 15.000 2.1 1.500 315 2.2 -700 2.3 Art. 22 DR 0 0 2.4 20.000 4.200 2.5 30.000 6.300 2.6 Reintegro C.F. 480 Totales 87.349 35.000 17.300 18.824 0 I) PRORRATEO General Gravadas Exentas del 04/x2 al 02/x3 385.000 120.000 Mar-X3 87.349 17.300 Mar-X3 exportaciones 35.000 Ingresos no relacionados con prorrateo punto 2.4. -20.000 punto 2.5. -30.000 Total 457.349 137.300 = 594.649 77 % 23 % 74 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi II) de productos exentos por exportaciones Exportación Mercado Interno del 04/X2 a 02/X3 85.000 120.000 Mar-X3 15.000 17.300 Total 100.000 137.300 = 237.300 42 % 58 % COMPRAS Débito Fiscal Crédito Fiscal transporte 18.824 0 19.500 x 21 % = 4095 - se toma lo facturado 3.900 4600 x 21 % = 966 - se toma lo facturado 950 x 77 % 732 3800 x 21 % = 798 correctamente facturado 798 x 42% 335 compra por Exportación de libros 1.050 transporte 18.824 6.017 Importaciones 5.500 Descuentos sobre compras es Débito 980 x 21 % 206 2400 x 21 % = 504 504 Maquinaria computado crédito fscal en mes correspondiente Maquinaria computado crédito fscal en mes correspondiente 19.030 12.021 AJUSTE DE BIENES DE USO (MAQUINARIAS) Facturado Tope Corresponde % Computable Computado Diferencia 3150 3.150 3.150 77 2.426 1.890 536 1260 1.260 1.260 77 970 1.014 -44 Ajuste- mayor crédito fiscal 492 LIQUIDACION CONCEPTO I II Débito fscal del período 19.030,00 Crédito fscal del período 12.021,00 Ajuste del artículo 13 1.072,00 Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior 7.100,00 Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período 893,00 Retenciones sufridas 2.100,00 Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior 5.000,00 Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período 7.100,00 Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente 893,00 Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente 7.100.00 Saldo a ingresar 0,00 Teoría y Técnica Impositiva II 75 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 16 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO LIQUIDACION INTEGRAL Punto Detalle Débito Fiscal A.1. Incorrecto. De acuerdo al artículo incorporado a continuación del art. 5º el hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador. 60.000 - 10.000 = 50.000 x 21 % = 10.500 A.2. Incorrecto. El servicio de asistencia técnica se realizó fuera del período de garantía, lo cual implica que no está relacionado con la venta y por tal motivo no es aplicable el 4º párrafo del art. 10 apart. 1 (configura un hecho imponible independiente). 90.000/1,21 % = 74.380,16 74.380,16 x 21 % = 15.620 A.3. Incorrecto. El resto de los productos están gravados independientemente de quien compra. 20.000/1,21 = 16.529 16.529 x 21 % = 3.471 A.4 Correcto (art. 6º inc. f) A.5. Incorrecto. La venta está gravada al 21 %, por ser a inscriptos. 150.000 x 21 % = 31.500 A.6. Correcto. 45.000 x 21 % = 9.450 A.7. Incorrecto. 1.500 x 80 % = 1.200 1.200 x 21 %= 252 A.8. Correcto. 3.967/1,21 = 3.967 3.967 x 21 % = 833 A.9. Incorrecto. 21.200/1,21 = 17.520,66 17.520,66 x 0,21 = 3.679 A.10. Incorrecto. Si bien el cálculo del impuesto es correcto, corresponde imputar la venta al mes de diciembre en que se firmó la escritura. Si en dicho mes no ha sido liquidado el Débito Fiscal, habrá que rectificar dicha DD.JJ., pero no incluirla en el mes de enero. A.11. Correcto. No alcanzado por el I.V.A. B.4. Correcto. No generan Débito Fiscal las devoluciones efectuadas a responsables monotributistas. Sí a responsables inscriptos. 800 x 21 % = 168 Total Débito Fiscal 75.473 76 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Prorrateo En primer lugar, habrá que realizar el prorrateo en base a las operaciones de “todo ejercicio”. Además, el prorrateo realizado es incorrecto, pues el mismo debe ser efectuado en función del Crédito Fiscal que se desea apropiar. Dicho crédito Fiscal está referido a insumos de productos gravados y exentos, y el autoelevador, afectado a actividad de producción. Por lo tanto, la base del prorrateo debe ser efectuada de acuerdo a las operaciones de fabricación y venta. Punto Total Gravado Exento A.1. 50.000 50.000 A.2 90.000 90.000 A.3. 16.529 16.529 A.4. 10.000 10.000 A.5. 150.000 150.000 A.6. - - - A.7. 1.500 1.200 300 A.8. 3.967 3.967 - A.9 - - - A.10. - - - A.11. - - - DD.JJ. Anterior 2.925.000 1.300.000 640.000 985.000 Totales 3.247.09 100 % 72.251.79 69,35 % 7995.300 30,65 % Crédito fiscal B.1.a) Correcto: 35.000 x 21 % = 7.350 B.1.b) Incorrecto: Ventas de productos “E”, efectuadas a consumidores finales son exentas y no generan crédito fiscal. B.2. Incorrecto: Las compras a contribuyentes Monotribu- tistas, no pueden generar C.F., pues dichos sujetos les está vedado facturar el C.F. B.3. Incorrecto: Se debe aplicar porcentaje del prorrateo 42.000 x 21 % = 8.820 < 8.900 = 8.820 x 69,35 % = 6.117 C. Incorrecto: Debe prorratearse el C.F. 22.050 X 69,35 % = 15.292 Total C.F. 28.759 Teoría y Técnica Impositiva II 77 Liquidación CONCEPTO I II Débito fiscal del período 75.473,00 Crédito fiscal del período 28.759,00 Ajuste del artículo 13 Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior 5.897,00 Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período 40.817,00 Retenciones sufridas 0,00 Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior 6.347,00 Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período 6.347,00 Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente 0,00 Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente 0,00 Saldo a ingresar 34.470,00 78 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 17 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO OPERACIONES AGROPECUARIAS Punto Débito Fiscal Crédito Fiscal Observaciones 1.1. 1. 945,00 Nacimiento del hecho imponible. Art. 5 inc. a) 1er. párrafo. Base imponi ble art. 10 1er. párrafo. Alícuota art. 28 10,5% 1.1.2. 760,20 - 8000 x 10,50 % 1,105 1.1.3. 1.527,75 (15.000-450) x 10,50% = Art. 10 apartado 1 y art. 18 1º pá- rrafo. Liquidación del Consignatario Monto de venta 15.000 Comisión (450) Retención y gastos (268) 14.282 1.1.4. 63,00 Nacimiento del hecho imponible. Art. 5º inc. b), punto 1. Base imponible art. 10, 1er. párrafo. 1.1.5. 42,00 84,00 Art. 10, 4to. párrafo y art. 5º inc. a) 3º pá rra fo. Entrega hacienda 400 x 10,50 % = 42 Recepción gas oil 400 x 21,00 % = 84 1.2.1. 1.575,00 Art. 5º, inc. a), 2do. párrafo. 1.2.2. 582,72 Art. 18, 1er. pá rrafo. (5.700-150) = 5.550 x 10,5 % Liquidado por el comisionista Monto de ventas 5.700 Retenciones ingresos brutos y otras (75) Comisiones (150) Zarandeo y secado (38) Fletes (10) 5.427 1.2.3. 105,00 Art. 5º inc. a), 3er. pá rrafo y art. 17 del D.R. El valor de $ 500 restantes, se grava con I.V.A. en 11/x2 junta mente con la entrega del cereal. 1.2. 4.1. 21,00 Se considera venta por el art. 2º inc a) y nacimiento del hecho impo nible por art. 5º, inc. a), 1er. párra fo. 1.2.4.2. No está gravado. 2.1.1. 378,53 3.500 + 105 = 3.605 x 10,50 %. Art. 12 inc. a). 2.1.2. 2.310,00 Art. 10, apartado 2do. Los intereses de vengan I.V.A. cuando se produce el vencimiento. 2.1. 3.1. 157,50 Art. 10, 1er. párrafo y art. 5º, inc. b). Teoría y Técnica Impositiva II 79 Punto Débito Fiscal Crédito Fiscal Observaciones 2.1. 3.2. Art. 38. 2.1. 3.3. 52,50 Art. 10, 1er. párrafo y art. 5º, inc. a). 2.1. 3.4. Art. 38. 2.1. 4.1. 21,00 Art. 5º, inc. a) y art. 1, 1er. párrafo. 2.1. 4.2. 63,00 2.2. 1.1. 126,00 Art. 5º, inc. a), art. 10 1er. párrafo y art. 12 inc. a). 2.2. 1.2. Art. 38. 2.2. 1.3. 12,60 Art. 5º, inc. a), art. 10, 1er. párrafo y art. 12, inc. a). 2.2. 1.4. No es objeto del impuesto. 2.2.2. 171,15 Art. 5º, inc. b), art. 10, 1er. párrafo y art. 12 incs. a) y b). 2.3.1. Art. 38. 2.3.2. 162,- Art. 5º, inc. a), 1er. párrafo. Art. 28 1º párrafo. 2.3.3. No es objeto del impuesto. 2.3.4. 27,- Art. 5º, inc. a), 1er. párrafo. Art. 28 1º párrafo. Total 5.516,70 3.670,28 Liquidación CONCEPTO I II Débito fiscal del período 5.516,70 Crédito fiscal del período 3.670,28 Ajuste del artículo 13 Saldo a Favor del 1er. párrafo del art. 24 del período anterior 3.050,00 Subtotal Saldo del 1er. párrafo del período 1.203,58 Retenciones y percepciones sufridas 450,00 Saldo a Favor del 2do. párrafo del art. 24 del período anterior 2.500,00 Subtotal Saldo del 2do. párrafo del período 2.950,00 Saldo del 1er. párrafo trasladable al período siguiente 1.203,58 Saldo del 2do. párrafo trasladable al período siguiente 2.950 Saldo a ingresar 0,00 80 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución propuesta al Ejercicio N° 18 CASO N° 1 Alternativa a) Si bien la Ley de I.V.A. grava a las locaciones y arrendamientos, el artículo 7°, inciso h), apartado 22 prescribe que están exentas las locaciones “…de inmuebles destinados exclusivamente a casa habitación del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias…”. Consecuentemente, el punto a defnir consiste en determinar si la explotación forestal encuadra dentro de las “actividades agropecuarias” a efectos de la aplicación de la mencionada exención. Conforme a lo dispuesto por el artículo 7° de la R.G. 1032 (A.F.I.P.), “…a los fnes de la procedencia de la exención, son actividades agropecuarias las que tengan por fnalidad el cultivo y obtención de productos de la tierra, así como la crianza y explotación de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura...”. Por su parte, el artículo 2° de la Ley N° 13.246 establece que “Habrá arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a conceder el uso y goce de un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, y la otra a pagar por ese uso y goce un precio en dinero”. El término “agropecuario” comprende a la agricultura y a la ganadería. La primera de las acepciones alude al arte de cultivar, dividiéndose a su vez en dos grandes ra- mas: i) la zootecnia, o arte de criar los animales y ii) la agronomía, o arte de cultivar las plantas. Finalmente, la agronomía incluye, entre otras variantes, la jardinería, la horticultura, la viticultura y la arboricultura, defniéndose a esta última como “cultivo de los árboles”. En función a lo expuesto, el caso planteado confguraría un arrendamiento de inmueble destinado a actividades agropecuarias, alcanzado por el benefcio previs- to en la norma legal citada precedentemente. Abona esta solución el tratamiento que oportunamente le otorgó el Decreto N° 935/2001 a las actividades forestales, abarcándolas dentro de la nómina de actividades agropecuarias a los efectos de las franquicias impositivas instauradas mediante los denominados “convenios de competitividad”. También favorecen a esta interpretación las defniciones brinda- das por las normas contables profesionales para la actividad agropecuaria [Resolu- ción Técnica N° 22 (F.A.C.P.C.E.)]. Como conclusión contraria, se podría considerar lo establecido por el artículo 1° de la Ley N° 13.273 de Defensa de la Riqueza Forestal, mediante el cual se entiende “... por bosque, a los efectos de esta ley, toda formación leñosa, natural o artifcial, Teoría y Técnica Impositiva II 81 que por su contenido o función sea declarada en los reglamentos respectivos como sujeta al régimen de la presente ley. Entiéndese por tierra forestal, a los mismos fnes, aquella que por sus condiciones naturales, ubicación o constitución, clima, topogra- fía, calidad y conveniencias económicas, sea inadecuada para cultivos agrícolas o pastoreo y susceptible, en cambio, de forestación, y también aquellas necesarias para el cumplimiento de la presente ley…”. Sin embargo, esta ley parece más orien- tada a clasifcar las zonas para optimizar sus rendimientos económicos que a negar el carácter de “agropecuaria” a la actividad consistente en el cultivo de árboles y bosques. Alternativa b) Con relación a la transferencia de los rollizos, para que la misma se encuentre gravada en el impuesto se deberían cumplir las condiciones de los artículos 1°, 2° y 4° de la ley. A pesar de que en el caso se verifcaría la condición objetiva del hecho imponible (venta de cosas muebles), la falta de habitualidad redunda en la ausencia del elemento subjetivo. Tampoco parece confgurarse un acto de comercio accidental, por cuanto la adquisición de la madera por parte del titular del predio no estuvo animada por un fn de lucro. Siendo así, deberíamos concluir que la venta de los rollizos con el único objeto de obtener los fondos del arrendamiento no debería estar alcanzada por el impuesto. No coincide con esta interpretación la Administración Tributaria, pues si bien haciendo referencia a una consulta vinculada con la categorización de un sujeto, en el Dictamen N° 55/99 (D.A.T.) insinuó que la comercialización de cereales recibidos en cancelación de un arrendamiento rural permite califcar al arrendador como un habitualista en la venta de cosas muebles. Alternativa c) Dispone el artículo 2° de la ley que se considera venta a la enajenación de aquellos bienes que “...siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentran ad- heridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio”. Por su parte, el tercer párrafo del artículo 4° de la ley extiende el hecho imponible a todas las ventas de cosas muebles, pero condicionando dicha consecuencia a la previa adquisición del carácter de sujeto pasivo del enajenante en ciertos supuestos, circunstancia que no se concreta en el ejemplo en discusión. Por ende, la solución está ligada al destino se le debe asignar a los bienes (árboles en pie) en cabeza del enajenante, pues tanto la exigencia relativa a su “individualidad”, como así también la adhesión al suelo al momento de la venta son aspectos que no ofrecen discusión. En tanto el titular del predio pueda demostrar que los bienes enajenados juntamente con la tierra no representan para él bienes de cambio, el valor total de la transferencia estará fuera del ámbito de imposición. Esta alternativa podría sustentarse probando que se ha retribuido el valor de las plantaciones que exceda la suma pactada en concepto de arrendamiento, retribución ésta que sin dudas estará alcanzada por el impuesto pero en cabeza del arrendatario. 82 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Algunas referencias orientativas acerca del carácter que asumen los bienes en fun- ción a su destino podrían obtenerse a partir de las defniciones aplicables en materia contable en la Resolución Técnica N° 9 de la F.A.C.P.C.E. CASO N° 2 De acuerdo con las disposiciones del Código Aduanero, la mercadería que sea objeto de comiso o abandono pasa a ser de propiedad del Estado Nacional, quien dis- pondrá su venta por subasta pública no admitiéndose otra destinación que la “defnitiva” en el acto que ordenare la venta (artículos 429 y 430). El adquirente de los bienes en la venta estará exento del pago de los tributos que gravaren la importación para consumo, con excepción de aquellos impuestos cuya recaudación fuere competencia del servicio aduanero, aun cuando se le hubiere delegado su percepción (artículo 433). En función a lo expresado, es evidente que la subasta de la mercadería implica, como paso previo, el perfeccionamiento de una importación de carácter defnitiva, lo cual da lugar al hecho imponible previsto en el artículo 1°, inciso c) de la Ley de I.V.A. La gravabilidad del acto no requiere, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las “ventas de cosas muebles”, la concurrencia del aspecto subjetivo. En el caso de las importaciones a consumo, la defnición de los importadores como sujetos pasivos del tributo contemplada por el artículo 4° de la ley sólo tiene el propósito de establecer quién es el obligado a satisfacer el gravamen al Fisco. Sin embargo, a pesar de confgurarse uno de los supuestos alcanzados por el impuesto, dado que en el caso no existe la fgura del “importador”, la operación no tributará el I.V.A. por no contar con un sujeto pasivo. No concuerda con esta conclusión la Dirección de Asesoría Legal de la A.F.I.P., pues a través de su Dictamen N° 66/97 sostuvo que en tales casos el impuesto debe ser “percibido” por la Aduana en el acto de la subasta, con prescindencia de quién sea el titular de los mismos y de la condición que pudiera revestir el adquirente frente al tributo. CASO N° 3 Respecto a la tarea consistente en la puesta en marcha de la maquinaria, se observa que la misma será ejecutada dentro del territorio del país, con lo cual no nos hallamos frente al caso de una “importación de servicios” en los términos del artículo 1°, inciso b), segundo párrafo, sino ante una prestación local llevada a cabo por un no residente sin establecimiento permanente en la República Argentina. La duda consiste en determinar quién asume el rol de sujeto pasivo por dicha pres- tación. En el Dictamen N° 74/2001 (D.A.T.) se analizó una situación de similares caracte- rísticas, habiéndose concluido que en el caso planteado, atento a no confgurarse una importación de servicios sino una prestación local llevada a cabo por una frma foránea, la operación queda liberada de la imposición. En realidad nos hallamos frente a una “laguna legal”, ya que si un sujeto del exterior presta un servicio en el país y además este se utiliza dentro del mismo, la prestación Teoría y Técnica Impositiva II 83 integra el objeto del impuesto y por ende el extranjero debería solicitar su inscrip- ción, presentar su declaración jurada e ingresar la suma pertinente. Por otra parte, la ley argentina no defne al prestatario local como responsable sustituto. Este “vacío” se podría ver parcialmente cubierto si el prestatario del país es un agente de retención de I.V.A., dado que el artículo 4°, inciso b) del la R.G. 18 (A.F.I.P.) establece que son sujetos pasibles de retención los locadores o prestadores que no acrediten su calidad de responsables inscriptos, exentos, no alcanzados o monotributistas, situación en la que podrían encuadrar los extranjeros que prestan servicios ocasionales en la Argentina. Teniendo en cuenta que en el caso examinado el prestatario no reúne la condición de agente de retención en el I.V.A., se concluye que el supuesto queda al margen de la tributación. CASO N° 4 El artículo 4°, inciso d) de la ley designa como sujetos pasivos del hecho imponible del artículo 3°, inciso b) —obra sobre inmueble propio— a quienes revistan la calidad de “empresas constructoras”, defniendo como tales a las que directamente o a través de terceros efectúen las citadas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble. La Ley de I.V.A. no limita la califcación subjetiva a aquellos sujetos que construyan con el único fn de vender lo construido, sino que también alcanza a quienes lo hagan con la fnalidad de obtener un lucro con la ejecución de la obra, incluyéndose dentro de este acápite a la posibilidad de lograr un benefcio con la locación del inmueble. El criterio expuesto es el que emana de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, del 7/10/2005 en la causa “Bahía Blanca Shopping S.A.”, luego ratifcada por la Sala V de la Cámara, conforme a su sentencia del 16/8/2006. No obstante las conclusiones que emanan de la jurisprudencia citada, existen al menos dos interrogantes adicionales a resolver: 1) ¿La posición del T.F.N. y de la Cámara omite el análisis del artículo 5° del Decreto Reglamentario ?; 2) En caso que deba evaluarse también el precepto reglamentario, ¿cómo se aplicarían “temporal- mente” las conclusiones precedentes? Según surge de la propia sentencia del T.F.N., la postura asumida por el Organo Jurisdiccional no omite considerar las disposiciones del artículo 5° del reglamento. De tal modo, cabría interpretar que el criterio jurisprudencial será de aplicación mientras no hayan transcurrido los 3 años continuos o discontinuos a los que alude el mencionado artículo 5°, pues una vez superado ese período, si el inmueble ha sido sometido a alguno de los destinos contemplados (arrendamiento, usufructo, uso, etc.) la posterior venta quedará sin lugar a dudas marginada de tributación. CASO N° 5 El pago recibido retribuye el cumplimiento de una obligación de no hacer excluida de la imposición en virtud de lo dispuesto por el artículo 8° del Decreto Reglamen- tario de la Ley de I.V.A. 84 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Similar situación fue debatida en la causa Picasso, Alberto David, resuelta por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en sentencia del 24/8/2006. En dicho precedente el recurrente era director de una sociedad anónima, quien cesó en su cargo en virtud de la transferencia del paquete accionario de la sociedad a la cual dirigía. Sin embargo, al desvincularse celebró un contrato de consultoría y un acuerdo de no competencia con los nuevos accionistas a cambio de una suma de dinero. Respecto a la citada retribución, el contribuyente sometió al tributo los honorarios por asesoramiento y consideró fuera del ámbito del gravamen al importe originado por el acuerdo de no competencia. La Cámara convalidó su postura a través de los siguientes fundamentos: • el artículo 1° de la Ley de I.V.A. sólo grava las “prestaciones de servicios”, tér- mino que excluye a las obligaciones de no hacer según la defnición del Código Civil; • el artículo 3°, inciso e), punto 21 de la Ley de I.V.A. no amplía la defnición prevista en el artículo 1° cuando se refere a las “restantes prestaciones”; • el artículo 8° del Decreto Reglamentario establece que las obligaciones de no hacer están gravadas sólo cuando impliquen un servicio fnanciero o una con- cesión de explotación comercial o industrial, circunstancias que no se confguran en el acuerdo de no competencia suscripto por las partes. La Cámara también rechazó el planteo del Fisco que consideraba gravado al contrato de abstención de competencia por ser accesorio al servicio de consultoría, sosteniendo al respecto que el artículo 3° de la Ley de I.V.A. alcanza a “los servicios conexos o relacionados” con locaciones o prestaciones gravadas, lo que supone necesariamente la existencia de una obligación de hacer. En igual sentido se ha expedido la Dirección de Asesoría Legal de la A.F.I.P. en su Dictamen N° 24/2003, al entender que la suma percibida en virtud de un contrato de abstención de competencia no se halla incidida por el gravamen. CASO N° 6 El otorgamiento de una franquicia consiste en un contrato de concesión mediante el cual, el titular de una marca, otorga una licencia para su uso a concesionarios, quienes deben utilizarla prestando servicios o comercializando bienes conforme a técnicas uniformemente determinadas por el cedente. En función a esta defnición y a la realidad económica que implica una permanente vinculación del franquiciante con el negocio que desarrolla el franquiciado (1), el acuerdo encuadraría en las previsiones del segundo párrafo del artículo 8° del Decreto Reglamentario de la Ley de I.V.A., constituyendo una concesión de explo- tación comercial o industrial cuya gravabilidad arrastra al ámbito de imposición a las cesiones de derechos que comprende. (1) Con igual criterio aunque en ese caso referido a un contrato de cesión de derechos para explotación de hidrocarburos, en el Dictamen N° 49/2004 (D.A.L.) se sostuvo que en la medida que el cedente quede al margen del negocio llevado a cabo por el cesionario, las transferencias de derechos no importan una concesión de explotación y por lo tanto están excluidas de tributación en el I.V.A. Teoría y Técnica Impositiva II 85 En ese mismo sentido se expidió el T.F.N. en la causa que se cita a continuación: Cate S.A. – T.F.N. - Sala C - 10/07/2002 Otorgamiento de franquicias. Concesión de explotación: El recurrente se agravia de la inclusión en la determinación del impuesto, efectuada por el Ente Fiscal, de sumas correspondientes a regalías cobradas por él como consecuencia de franquicias otorgadas a otros institutos. Sostiene que las cesiones de uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial no están gravadas por el impuesto al valor agregado (I.V.A.), salvo cuando incluyan prestaciones gravadas. Explica el decisorio en comentario que la concesión de una explotación comercial consiste en la delegación que hace el concedente en el concesionario para que éste explote a su nombre y por cuenta propia el servicio que aquél debe prestar a terceros. Dentro de este género de contratos puede incluirse el de “franchi- sing”, consistente en suministrar la explotación de un producto o de un servicio, sujeto a técnicas o normativas determinadas (en nuestro caso, la enseñanza). De allí que la actividad cuestionada encuadraría en la actualidad, luego de la sanción del artículo 8° del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, dentro de las prestaciones indicadas en su segundo párrafo, que vino a clarifcar cuáles eran las operaciones comprendidas dentro del concepto “prestaciones” a que se refería el punto 21 del inciso e) del artículo 3° de la ley. No obstante ello, aclaran los sentenciantes, dicho artículo fue incorporado por el Decreto N° 692/98 (B.O.: 17/6/1998), por lo que no resulta aplicable a autos, por tratarse de hechos imponibles perfeccionados con anterioridad a dicha fecha. Enunciados ingresos brutos e impuestos internos u Teoría y Técnica Impositiva II 89 Ejercicio Nº 1 IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente al anticipo del mes de marzo de X10 del contribuyente Juan José Tributo (Categoría contribuyente local). Tiene como actividad principal la fabricación y venta de muebles, siendo sus úni- cos clientes mueblerías de Cap. Fed. Los días sábados y domingos vende al público. También vende productos producidos por otras empresas, percibiendo por ello una comisión. La frma no cuenta con la debida habilitación otorgada por el Gobierno de la C.A.B.A. Sus operaciones correspondientes al mes de marzo de X10, fueron las siguientes: 1. Ventas a mueblerías 900.000 2. Ventas al público (sábados y domingos) 200.000 3. Notas de débito emitidas por pagos fuera de término y diferencias de cotización por ventas a mueblerías 120.000 4. Notas de crédito por descuentos, vtas. al público 30.000 5. Comisiones percibidas por vtas. de productos de terce ros 50.000 6. Intereses por colocaciones fnancieras 6.1. A plazo fjo Bco. Nación Argentina 30.000 6.2. En el mercado interempresario 50.000 7. El Departamento Comercial informó: 7.1. El cliente El Roble tiene un atraso en sus pagos de 120 días y no contestó la carta documento enviada 80.000 7.2. Al cliente La Madera se le inició en el presente mes acciones judiciales para el cobro de su deuda 60.000 7.3. Recupero de Deudores en Gestión oportunamente deducidos como incobrables (clientes mueblerías) 30.000 8. Exportaciones a la R.O. Uruguay 200.000 9. Descuentos obtenidos por compras de insumos 20.000 10. Publicidad diarios de la Capital 10.000 11. Débito Fiscal Imp. al Valor Agregado por las opera ciones realizadas 11.1. Discriminado a Resp. Inscriptos 236.000 11.2. No discriminado a Cons. Finales 36.000 90 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 2 IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS A. La empresa XX S.A. se dedica a la comercialización de telas de algodón en la Capital Federal. Durante el mes de Enero de X2 obtuvo por sus ventas un importe que ascendía a $ 25.000,-. Durante el mencionado mes, sus clientes le devolvieron mercadería por valor de $ 560,-. B. En Febrero de X2, XX S.A. constituye un agrupamiento empresarial (U.T.E.) junto con RR S.A. con el fn de comercializar camisas, ya que esta última, se dedica a la fabricación de botones. Las ventas del mes de Febrero ascendieron a $ 100.000,- correspondiendo se- gún la proporción de aporte de capital: 60% XX S.A. y 40% RR S.A. C. A su vez, en el mismo mes de Febrero XX S.A. vendió tela de algodón por $ 21.000,-. Por su parte RR S.A. por la comercialización de botones, obtuvo $ 2.500,-; en el mismo período. Se pide: Determinar el impuesto sobre los Ingresos Brutos (anticipos) a ingresar, por cada mes, por cada una de las empresas, teniendo en cuenta que la alícuota general es del 3%. Nota 1: XX S.A., comenzó en X1 a alquilar el local ubicado en las inmedia ciones de la calle Bolívar 125 de esta Capital Federal en $ 1.000,-; el cual había sido adquirido el año anterior por $ 53.000,-. Nota 2: RR S.A., no obtuvo ingresos durante Enero de X2, debido a haber permanecido cerrado el establecimiento por vacaciones. Teoría y Técnica Impositiva II 91 Ejercicio Nº 3 CONVENIO MULTILATERAL La empresa “ABC S.A.” suministra los siguientes datos que surgen del Balance cerrado al 31/10/X1, ya distribuidos por jurisdicción: INGRESOS Capital Federal Buenos Aires Córdoba Mendoza Venta de Muebles 120.000.- 250.000.- 23.000.- 65.000.- Intereses Bancarios 7.000.- Venta de Bienes de Uso 11.000.- Totales 127.000.- 261.000.- 23.000.- 65.000.- GASTOS Capital Federal Buenos Aires Córdoba Mendoza Costo de Merc. Vendidas 85.000.- 170.000.- 15.000.- 45.000.- Sueldos y Cargas Sociales 3.000.- 5.000.- 1.000.- Impuestos 2.500.- 3.000.- 700.- 1.800.- Mantenimiento 6.000.- 5.000.- 3.000.- Publicidad 2.000.- 800.- 600.- 1.000.- Intereses Bancarios 1.000.- 700.- Totales 99.500.- 184.500.- 20.300.- 47.800.- Datos Generales de la Empresa: Actividad: Fabricación de Muebles para el hogar. Banco: Ciudad de Bs. As., C.A.B.A. Cierre del ejercicio económico: 31/10 de cada año. Alícuota por la que tributa el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en todas las jurisdicciones que interviene: 1,50% Novedades del año X2: • El 30/3 comienza a tener representación en la provincia de San Luis. • El 15/05 deja de tener actividad en la jurisdicción de Córdoba, informándo- lo el 01/06 a esa provincia. • Desde el mes de Junio deja de tener gastos en la provincia de San Luis, y comienza a tenerlos en Tucumán. 92 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ingresos del mes de Mayo de X2: • Ventas a clientes domiciliados en Capital Federal $ 7.500.- • Ventas a clientes domiciliados en San Luis $ 3.000.- • Ventas a clientes domiciliados en Buenos Aires $ 10.000.- Ingresos del mes de Junio de X2: • Ventas a clientes domiciliados en Capital Federal $ 10.000.- • Ventas a clientes domiciliados en Tucumán $ 8.500.- • Ventas al Uruguay $ 12.000.- Se pide determinar: 1. Los ingresos y gastos computables para cada jurisdicción. 2. Los coefcientes unifcados para el año X2. 3. El impuesto a ingresar por cada jurisdicción para los meses de Mayo y Ju- nio de X2. Teoría y Técnica Impositiva II 93 Ejercicio Nº 4 CONVENIO MULTILATERAL La Empresa “FMG S.A.” que cierra ejercicio económico el 31/7 de cada año, deter- minó para el año X2 los siguientes índices de ingresos y gastos atribuibles a las jurisdicciones de Capital Federal, Buenos Aires, Entre Ríos y Neuquén tomando como base para su cálculo el Balance cerrado el 31/7/X1: Indices de Ingresos: Capital Federal: 0,4980 Buenos Aires: 0,3209 Entre Ríos: 0,0011 Neuquén: 0,1800 Indices de Gastos: Capital Federal: 0,3020 Buenos Aires: 0,4400 Entre Ríos: 0,2580 Neuquén: 0,0000 Actividad de la Empresa: Reventa de muebles de madera. Se pide determinar: a) Coefcientes unifcados para el año X2. b) La base imponible atribuible a cada jurisdicción para el mes de Agosto de X2, teniendo en cuenta que las operaciones del mes fueron las siguientes: • Ventas de muebles realizadas en Capital Federal: 2.000,- • Exportaciones: 6.000,- • Ventas de muebles realizadas por correspondencia desde Neuquén a Río Negro: 3.000,- • Venta de una camioneta afectada a la entrega de muebles: 10.000,- • Intereses ganados por plazo fjo constituido en el Bco. Ciudad Suc. 02 de Capital Federal: 200,- • Devoluciones de materias primas a proveedores: 1.000,- • Devolución de mueble efectuada por un cliente: 800,- • Se iniciaron acciones judiciales al cliente “XCA”, domiciliado en Capital Federal, para el cobro de su deu da (corresp. a un período no presc. y declarado): 2.500,- 94 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi c) La base imponible del mes de Octubre de X2 considerando que las operaciones del mes son las siguientes: • Ventas de muebles en Entre Ríos: 1.000,- • Ventas de muebles en Capital Federal: 1.500.- • Ventas de muebles en Río Negro por medio de representantes que empezaron a actuar en esa provincia desde Octubre de X2: 700.- • Recupero de deudores incobrables considerados así en el año X0 y referido a un cliente domiciliado en Neuquén: 800.- Teoría y Técnica Impositiva II 95 Ejercicio Nº 5 CONVENIO MULTILATERAL I. Atribución de Ingresos A. La empresa XX S.A. con locales de venta en Cap. Fed. y Pcia. de Bs. As., con ad- ministración en la primera, posee el siguiente detalle de ingresos al 31-12-X1, fecha de cierre del ejercicio: Histó rico Ajustado por Infación 1.1. Ventas directas al público a) Desde el local de ventas en Bs. As. 350,- 500,- b) Desde el local de ventas en Cap. 570,- 800,- 1.2. Ventas a clientes domiciliados en Cór doba por medio de representantes 730,- 1.000,- 1.3. Exportaciones al Brasil 30,- 100,- 1.4. Intereses Plazo Fijo (provienen de una colocación en un Bco. ubicado en Cap.) 10,- 20,- 1.5. Renta de Bonos Externos 150,- 200,- 1.6. Resultado por vtas. en bs. de uso (ro dados afectados a administración) 20,- 30,- B. La empresa ZZ S.A. cuya actividad consiste en la fabricación de muebles en la Pcia. de Bs. As. y comercialización en Cap. y Santa Fe a través de sus sucursales, ha efectuado las siguientes ventas por correspondencia desde Santa Fe (cifras ajustadas por infación): a) A clientes domiciliados en Bs. As. 2.000,- b) A Clientes domiciliados en Córdoba 3.000,- c) A clientes domiciliados en San Juan 800,- En los casos a) y b) las mercaderías fueron retiradas del local de ventas de Santa Fe, mientras que en c) se enviaron al domicilio del cliente, con el fete a cargo de ZZ S.A. C. La empresa BB S.A. con domicilio en la Pcia. de Bs.. As., efectúa publicidad ra- dial en una importante emisora de Capital, escuchado en todo el país y en un matutino de Capital con amplia circulación en el interior, y durante X2 efectuó 96 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi las siguientes ventas por correspondencia. En todos los casos la mercadería se retiró del depósito sito en la Pcia. de Bs. As. Las cifras son ajustadas por infa- ción. Clientes Domicilio Importe XX S.A. Ruta 8 km. 35 B. As. 150,- AB S.A. Av. Gral. Paz 100 (Córdoba) 220,- TT S.A. Av. Independencia 200 (San Luis) 80,- RS S.A. Av. Boedo 300 (Capital) 100,- 550,- II. Atribución de Gastos A. La empresa AMT S.A. cuya actividad principal es la producción y venta de materiales eléctricos, posee la fábrica en la Pcia. de B. As., y la administra ción y local de ventas en Cap. Fed. Al 31-12-X1 fecha de cierre del ejercicio, contamos con la siguiente información ajustada contablemente por infación: Rubro Total Costo Bs. Cambio Gastos Administ. Gastos Comerc. Gastos Financ. 1. Sueldos y Cs. Soc. a Directores (a) 250 125 125 2. Honorarios Directores 1.000 500 500 3. Honorarios Servicios 500 300 200 4. Sueldos y Cs. Sociales (b) 12.000 8.000 1.000 3.000 5. Reparaciones 4.000 2.800 1.000 200 6. Materiales Vs. (c) 3.000 3.000 7. Gastos de Publicidad 2.500 2.500 8. Impuestos y Tasas 8.000 5.000 2.000 1.000 9. Amort. B. de Uso (d) 2.000 1.000 750 250 10. Amort. Gtos. Activados 750 750 11. Fletes (e) 4.000 4.000 12. Actualizac. Bcarias. 6.650 6.650 13. Gtos. Vs. (f ) 10.500 7.000 2.000 1.000 500 TOTALES 55.150 27.725 7.575 11.950 7.900 Notas: a) La utilidad fnal del ejercicio ajustado por infación ascendió $ 50.000,- b) Los importes de comercialización incluyen sueldos y cargas sociales por $ 1.250,- correspondientes a promotores de ventas que desarrollan su actividad en Montevideo (Rep. Oriental del Uruguay). c) Corresponde a Materiales que se incorporen al productos terminado. d) Las amortizaciones impositivas ascienden a $ 3.000,-. Teoría y Técnica Impositiva II 97 e) Corresponde al siguiente detalle: • Flete 1: de fábrica a Cap. Fed. $ 1.000,- • Flete 2: de Cap. Fed. a Sta. Fe $ 3.000,- f) Incluye $ 750,- correspondientes a los gastos de venta de un inmueble utilizado como Bien de Uso por la empresa, los cuales fueron incluidos en el Cuadro I como Gastos de Comercialización. Los $ 500 imputados en Gastos de Financiación, corresponden a intereses pagados a proveedores. B. La empresa BB S.A. con domicilio en la Pcia. de Bs. As., donde fun ciona la ad- ministración, fábrica y depósito efectúa sus ventas por corresponden cia. La entrega de las mercaderías se realiza en el domicilio del adquirente. El total de ventas ascendió a $ 125.000, y se distribuyen de la siguiente forma: • Cap. Fed. 50.000,- • Córdoba 17.000,- • Santa Fe 23.000,- • Pcia. de B. As. 35.000,- Estas ventas originaron gastos por fetes por $ 10.000. III. Iniciación y Cese de Actividades Liquidar el mes de Abril de X2. La empresa HH S.A. dedicada a la reventa de materiales eléctricos, cierra el ejercicio el 31/12 de cada año, es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y liquida el Convenio Multilateral del año calendario X2 en las siguientes jurisdicciones y en función de los porcentajes que surgen del balance al 31-12-X1: Indices Total Capital B. As. Sta. Fe Gastos % 100 53,50 3,80 42,70 Ingresos % 100 25,30 8,40 66,30 El 30-3-X2 cerró su única sucursal en la Pcia. de Bs. As. dando la baja formal en dicha jurisdicción en el mismo mes, y abre una nueva sucursal en la Pcia. de Entre Ríos el 5-4-X2. Los ingresos y gastos discriminados por Pcia. en el mes de Abril, fueron los siguientes: Capital Federal Entre Ríos Santa Fe Gastos 10.000 500 7.000 Ingresos 15.000 1.000 8.500 Alícuota 3% en todas las jurisdicciones. 98 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 6 CONVENIO MULTILATERAL - ARTICULO 13 Determine la base imponible y el gravamen resultante para el mes de Abril de X2 en cada una de las jurisdicciones que intervienen en las actividades que se describen: Utilizar a los efectos de este ejercicio las siguientes alícuotas: • Producción primaria 1,00% • Industria 1,50% 1. La empresa “El Quincho”, se dedica a la cría de ganado porcino en el campo que posee en la provincia de Buenos Aires (Gral. Alvear). La venta de los mismos se efectúa por medio de consignatarios en el Mercado de Liniers (Capital Federal). La mercadería sale de la Provincia de Buenos Aires sin ser facturada y las operaciones efectuadas en el mes de Abril de X2 en Liniers han sido las siguientes: Fecha de Salida Fecha de Venta Precio de Venta Precios ofciales al momento de entrega Mdo. Liniers Gral. Alvear 2-4 10-4 5.000 5.100 4.500 14-4 20-4 20.000 18.000 16.500 29-4 5-5 7.000 5.000 4.800 2. La empresa “Cacique” con domicilio en la provincia de Santa Fe posee un establecimiento tambero en la localidad de San Francisco (Córdoba). La leche producida se comercializa en el establecimiento tambero y además se envía sin facturar a las ciudades de Santa Fe y a Paraná, para su posterior venta en esos lugares. Las operaciones del período fueron las siguientes : En la ciudad de Santa Fe 13.000,- En la ciudad de Paraná 8.000,- En el establecimiento tambero 300,- Los coefcientes aplicables según el artículo 2º del Convenio son los siguientes: Provincia de Santa Fe 0,5300 Provincia de Entre Ríos 0,3300 Provincia de Córdoba 0,1400 No existen precios mayoristas para estos productos en la Provincia de Córdoba pero sí se conocen los valores ofciales en las provincias de Santa Fe y Entre Teoría y Técnica Impositiva II 99 Ríos para el período en cuestión, los que ascienden a $ 12.500 y 8.300 respectivamente. 3. La frma “El Chupandín”se dedica a la elaboración de vinos en los viñedos que posee en la provincia de San Juan. El vino elaborado se envía sin facturar a su planta de embotellamiento situada en la provincia de Mendoza. Una vez em- botellado, el vino regresa a San Juan, donde se lo remite a un depósito en Pro- vincia de Buenos Aires para su posterior comercialización a clientes de Buenos Aires y Capital Federal. Durante el mes de Abril de X2 las ventas realizadas desde el depósito de Buenos Aires ascendieron a $ 30.000, no existiendo precios mayoristas para estos productos en ninguna provincia del país. La empresa no confecciona balance comercial. No obstante, se ha podido determinar que en el año X1 los gastos se asignan del siguiente modo: • Gastos de San Juan 90.000 • Gastos de Mendoza (embotellamiento) 10.000 Los coefcientes aplicables según el artículo 2º del Convenio son los siguientes: Provincia de Buenos Aires 0,6000 Capital Federal 0,4000 4. La empresa “El Pergamino” fabrica botes ultralivianos en su planta de Buenos Aires que luego comercializa en Capital Federal y Santa Fe. Utiliza como materia prima madera de Quebracho que adquiere a intermediarios de la provincia de Formosa. Durante el mes de Abril de X2 (mes de inicio de actividades) el stock de quebracho tuvo los siguientes movimientos: EXISTENCIA INICIAL 0,- COMPRAS DEL MES (10.000 Kgs a $ 10 ) 100.000,- EXISTENCIA FINAL (5.000 Kgs ) (50.000,-) A PRODUCCION DEL PERIODO (*) 50.000,- (*) Corresponde a 1.000 botes elaborados y vendidos en el período. Cada bote se comercializa a $ 90. Los coefcientes aplicables según el art. 2º son: Pcia de Buenos Aires 0,7000 Capital Federal 0,1500 Provincia de Santa Fe 0,1500 5. La empresa “Yuyo” con domicilio fscal en Neuquén se dedica a la fabrica ción de lentejas en latas. La compra de la legumbre se efectúa a productores de Men- doza y luego se la industrializa en Neuquén y San Juan. Precio de venta de las lentejas en lata $ 8.000. La participación de las lentejas en el precio de venta fnal es del 78%. Los coefcientes del artículo 2º son los siguientes: Provincia de Neuquén 0,8000 Provincia de San Juan 0,2000 Considere que Mendoza no grava la actividad de los productores. 100 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 7 CONVENIO MULTILATERAL - REGIMENES ESPECIALES A) “Sin Rival S.A.” es una consultora que asesora en lo atinente a Sistemas de Con- trol Interno (implementación). Tiene sus ofcinas en Capital Federal pero opera con empresas de todo el país: Durante Mayo de X10 facturó honorarios por tareas desarrolladas en tres empresas: 1) XX S.A. $ 25.500,- ubicada en Capital Federal 2) RR S.R.L. $ 47.000,- ubicada en Buenos Aires 3) CC S.A. $ 56.700,- ubicada en Tierra del Fuego (Empresa promovida). Se pide: Determinar la Base Imponible y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para las distintas jurisdicciones que correspondan suponiendo que la alícuota es para todas las jurisdicciones del 3%. B) La empresa “Ladrillo Hueco S.R.L” tiene las siguientes actividades: • Constructora (Alícuota a considerar: 2,5 %) • Inmobiliaria (Alícuota a considerar: 6,0 %) Tiene la administración y ofcina de ventas en la provincia de Buenos Aires. En el mes de Julio de X10 obtuvo los siguientes ingresos: 1) Comisión por venta de inmuebles realizada en San Luis $ 20.000 2) Venta de inmueble correspondiente a una obra realizada en Córdoba $ 100.000 3) Peaje correspondiente a una autopista construida en La Pampa percibido como pago de la construcción. $ 180.000 Se pide: Determinar las BASES IMPONIBLES y el impuesto a pagar de cada jurisdicción. Teoría y Técnica Impositiva II 101 Ejercicio Nº 8 CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL Se solicita liquidar el anticipo del impuesto sobre los ingresos brutos correspondiente al mes de octubre de X2, teniendo en cuenta que KIA S.A. cierra su ejercicio comercial el 30 de junio de cada año. DATOS GENERALES Actividad principal: Construcción (trabajos sobre inmuebles de terceros). Actividades secundarias: 1) Venta de materiales para la construcción; 2) Intermediación en la venta de maquinarias y equipos para la construcción (efectuando la tasa- ción de los bienes comercializados en el lugar de su ubicación). La empresa posee la administración principal de todas sus actividades en Capital Federal y cuenta con locales de venta y depósitos de materiales tanto en esa ciudad como en la Provincia de Buenos Aires. En el mes de junio de X2 abrió un nuevo local de ventas de materiales en la Provincia de Entre Ríos. Al mes de octubre de X2 la compañía se hallaba ejecutando diversas obras en las Provincias de Chaco, Misiones y Corrientes. A continuación se expone el estado de resultados y los conceptos que integran cada una de sus partidas. Estado de resultados al 30 de Junio de .......…… INGRESOS POR OBRAS, VENTAS Y COMISIONES (1) 1.200.000 COSTO DE OBRAS Y VENTAS (2) (700.000) UTILIDAD BRUTA 500.000 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN (3) (190.000) GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN (4) (45.000) GASTOS FINANCIEROS (5) (60.000) RESULTADO FINAL - GANANCIA 205.000 (1) INGRESOS a) Certifcados de obra aprobados por construcciones en Provincia del Chaco $ 250.000. b) Certifcados de obra aprobados por construcciones en Provincia de Misiones $ 220.000. 102 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi c) Venta de materiales a clientes domiciliados en la Provincia de Jujuy por $ 180.000. La venta se efectuó en el local de la Provincia de Buenos Aires. d) Venta de materiales a clientes de la Provincia de Formosa por $ 250.000. La venta se realizó por medio de un representante que actúa en esa jurisdic- ción y correspondió a materiales provenientes del local de Capital Federal. e) Ventas telefónicas de materiales desde el local de Provincia de Buenos Ai- res a clientes domiciliados en la Provincia de Santa Fe por $ 170.000 (fete a cargo del comprador). f) Comisiones por venta de máquinas situadas en la provincia de Misiones $ 130.000. Tanto los propietarios de los bienes como sus compradores tienen domicilio en Capital Federal. (2) COSTO DE OBRAS Y VENTA DE MATERIALES Actividad Obra Obra Obra Concepto de reventa Chaco Misiones Corrientes E.I. materiales 50.000 35.000 30.000 40.000 Compras materiales 100.000 150.000 200.000 150.000 Sueldos y jornales 25.000 (*) 20.000 25.000 30.000 E.F. materiales (48.000) (35.000) (40.000) (32.000) Costo 127.000 170.000 215.000 188.000 (*) Corresponde a sueldos de dos empleados que trabajan en los depósitos de los locales de Capital Federal y Provincia de Buenos Aires (uno en cada depósito). Ambos dependientes perciben idéntica remuneración. (3) GASTOS DE ADMINISTRACION a) Honorarios al directorio: $ 25.000. b) Alquiler de equipos de computación para la administración general: $ 15.000. c) Sueldos de administración: $ 50.000. d) Cargas sociales por sueldos de administración: $ 15.000. e) Gastos administrativos atribuibles a las obras en ejecución: $ 85.000. (4) GASTOS DE COMERCIALIZACION a) Comisiones abonadas en Provincia de Buenos Aires por las ventas de materiales realizadas por el representante que actúa en la Provincia de Formo- sa: $ 20.000 [punto (1) d)]. b) Honorarios abonados por las operaciones del punto (1) f): $ 25.000. (5) GASTOS FINANCIEROS a) Intereses devengados por descuentos de facturas: $ 60.000. Teoría y Técnica Impositiva II 103 INGRESOS DEL MES DE OCTUBRE DE X2 a) Venta de materiales desde el local de Capital Federal $ 35.000 b) Exportación de materiales a Chile $200.000 c) Venta de materiales desde el local de la Provincia de Buenos Aires $ 47.000 d) Intereses por el pago fnanciado de la operación del punto c) $ 500 e) Certifcados de obras ejecutadas en la Provincia de Corrientes (*) $ 55.000 f) Comisiones por ventas de máquinas situadas en la provincia de Chaco $ 75.000 g) Venta de materiales en el local de Entre Ríos $ 20.000 Alícuotas para todas las jurisdicciones: Construcción 1,5%; Comercialización 3%; Prestación de servicios 3,5%; Intermediación 4,9%; Prestaciones fnancieras 5,5%. (*) Corresponde al saldo de una obra por valor total de $ 75.000, cuya construcción se inició el 20 de septiembre de X2 y fue concluida el 30 de octubre de X2. El 1º de setiembre de X2 se recibió un anticipo por $ 20.000 que la empresa depositó a plazo fjo ese mismo día. El vencimiento de la inversión operó el 31 de octubre de X2 y la misma generó intereses por $ 200 que fueron cobrados en esa última fecha. 104 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 9 CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL La empresa “Todo Mueble S.A.” es contribuyente del impuesto a los Ingresos Brutos y lo liquida mediante el Convenio Multilateral. Datos: • La empresa se dedica a la industria de muebles de ofcina. Posee la fábrica en La Pampa, administración y local de ventas en la Ciudad de Buenos Ai- res, y un segundo local de ventas en Córdoba. • La empresa cierra ejercicio el 31-12 de cada año. • En Mayo de X2 cierra el local de Córdoba (circunstancia que comunica el 15-6-X2 a dicha jurisdicción) y habilita un nuevo local en la provincia de Santa Fe. Se pide: Determinar la base imponible atribuible a las jurisdicciones de la Ciudad de Bue- nos Aires, La Pampa, Córdoba y Santa Fe, para los meses de Junio y Julio de X2. Ingresos que surgen del Balance 31-12-X1 1- Ventas realizadas en la Ciudad de Buenos Aires a) a clientes domiciliados en Salta $ 4.000,00 b) a clientes domiciliados en la Ciudad de Buenos Aires $ 5.000,00 c) exportaciones $ 8.000,00 2- Ventas realizadas por correspondencia desde Córdoba a) a clientes domiciliados en Córdoba $ 6.000,00 b) a clientes domiciliados en San Juan $ 9.000,00 3- Intereses ganados a) Plazo fjo Banco Río Casa Central $ 10.000,00 Gastos que surgen del Balance al 31-12-X1 1- Materia Prima $ 3.500,00 2- Gastos de Producción $ 6.000,00 3- Alquileres (ofcina de administración) $ 500,00 Teoría y Técnica Impositiva II 105 4- Gastos de Publicidad en la Ciudad de Buenos Aires $ 1.500,00 5- Fletes de La Pampa a Córdoba $ 1.000,00 6- Gastos sucursal Córdoba (computables) $ 2.000,00 Ingresos de Junio de X2 Capital Federal $ 15.000,00 Total $ 15.000,00 Ingresos de Julio de X2 Capital Federal $ 10.000,00 Santa Fe $ 3.000,00 Total $ 13.000,00 106 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 10 CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL La empresa “Te Best Oil S.A.” se dedica a la extracción y venta de petróleo crudo. Posee pozos de petróleo en producción en áreas ubicadas en las provincias de Chubut y Santa Cruz. Su sede administrativa se encuentra en jurisdicción de Ca- pital Federal. En Octubre de X2, la sociedad licitó y ganó la concesión por 20 años de un área petrolera secundaria en la provincia de Mendoza. A partir de dicha fecha se reali- zaron en la misma trabajos de exploración y diversos estudios geofísicos. En Septiembre de X0 la sociedad, basándose en estudios técnicos realizados por geólogos y expertos del ramo, decidió abandonar un área que poseía en la provincia de Salta. La empresa informó el cese de actividad en Diciembre de X0. Teniendo en cuenta que la sociedad cierra su ejercicio comercial el 31 de Enero de cada año, se solicita: 1) Realizar la atribución de ingresos y gastos correspondientes a las diferentes jurisdicciones. 2) Determinar el anticipo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en las jurisdicciones que correspondan para el mes de Octubre de X2. 3) Defnir a qué año deberá pertenecer la información necesaria que surge del estado de resultados. Aclaraciones: 1) La empresa no despachó petróleo crudo sin facturar para su venta fuera de la jurisdicción productora. 2) Toda información suministrada se encuentra reexpresada en moneda de poder adquisitivo constante al cierre del ejercicio que Ud. defna. 3) Alícuota vigente en el Impuesto a los Ingresos Brutos al 10-X2 para produc- ción de petróleo crudo: 1%. ESTADO DE RESULTADOS AL 31-01-X_____ (Completar de acuerdo con lo solici tado en el punto 3) (1) Ingresos por venta de Crudo 2.100.000 menos: Costo de ventas (850.000) Ganancia Bruta 1.250.000 Teoría y Técnica Impositiva II 107 menos: (2) Gastos de Producción (419.000) (2) Gastos administrativos (128.000) (2) Gastos de comercialización (26.000) (3) Otros ingresos 35.000 (4) Otros egresos (342.000) (880.000) Ganancia fnal 370.000 (1) Corresponden a Ventas de crudo obtenidos de área Chubut 900.000 Corresponden a Ventas de crudo obtenidos de área Santa Cruz 1.000.000 Corresponden a Ventas de crudo obtenidos de área Santa Cruz 200.000 (*) 2.100.000 (*) Exportación a Chile. (2) Según cuadro I: Total Produc - Adminis- Comercia- ción tra ción li za ción a) Honorarios Directores 35.000 35.000 b) Honorarios Asesores 25.000 25.000 c) Honorarios Geólogos 80.000 80.000 d) Sueldos 200.000 130.000 50.000 20.000 e) Cargas sociales 60.000 39.000 15.000 6.000 f ) Publicidad 20.000 20.000 g) Repuestos varios 26.000 26.000 h) Tasas e impuestos 56.000 56.000 i) Amort. Bs. de uso 71.000 68.000 3.000 TOTALES 573.000 419.000 128.000 26.000 a) Corresponde al cargo efectivamente aprobado por la Asamblea. b) Corresponde a honorarios legales y tributarios relacionados con los siguientes temas: Contratos de venta de crudo área Chu but $ 8.000 Contratos de venta de crudo área Santa Cruz $ 12.000 Contratos de venta de crudo y seguros exportación $ 5.000 $ 25.000 Los servicios de asesoramiento fueron prestados por estudios radicados en la Capital Fede- ral, donde se abonaron los mismos. Para desarrollar la tarea los asesores se trasladaron a las áreas respectivas. c) Corresponde a estudios realizados para las áreas de: Chubut $ 20.000 Santa Cruz $ 60.000 $ 80.000 108 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi d) y e) El 70% de los rubros producción y comercialización es asignable a Santa Cruz $ 26.000,- corresponden a comisiones por ventas y cargas sociales del departamento de comercialización (ver cuadro I). f) y h) Sin observaciones. g) Los repuestos se utilizan en Bienes de Uso localizados en la provincia de Chubut. (No existe incorporación de los mismo al costo del bien). i) Las amortizaciones impositivas ascienden a: Relacionadas con Administración $ 3.210 Relacionadas con pozo Chubut $ 37.800 Relacionadas con pozo Santa Cruz $ 24.700 $ 65.710 (3) Corresponde a intereses por una colocación a plazo fjo realizada en el Banco Río Sucur- sal Retiro (Capital Federal). (4) Costos operativos, estudios geológicos y geofísico realizados en Salta correspondientes al área que se abandona en 9-X0. INGRESOS 10-X2: Ventas de Chu but $ 275.000 Ventas de Santa Cruz $ 492.000 $ 767.000 Teoría y Técnica Impositiva II 109 Ejercicio Nº 11 CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL La empresa “Pinocho S.A.”, se dedica a la fabricación de aberturas (puertas y ventanas de madera), posee su planta fabril en la Pcia. de Bs. As. y su local de administra- ción y ventas en la Capital Federal. Asimismo, y como actividad secundaria, adquiere quebracho directamente a productores de Chaco, utilizándolo para la producción de tirantería para techos que comercializa únicamente en la Pcia. de Buenos Aires. Su ejercicio económico cierra el 31 de Diciembre de cada año. DETALLE DE INGRESOS Y GASTOS QUE SURGEN DEL BALANCE AJUSTADO POR INFLACION AL 31-12-X1 A. INGRESOS POR VENTA DE ABERTURAS A.1. Ventas por correspondencia desde Capital a clientes mayoristas domiciliados en la Pcia. de Bs. As. (los productos fueron entregados en el domicilio del comprador). 170.000,- A.2. Ventas realizadas en el local de Capital a clientes con domicilio en la Pcia. de Bs. As. (los clientes retiraron las mercaderías del local de ventas). 23.500,- A.3. Exportación de Bs. As. a Uruguay 50.000,- A.4. Ventas de Capital a clientes domiciliados en la Pcia. de Men- doza (la venta se efectúo a través de un corredor que actúa en forma permanente en dicha provincia; y la mercadería fue retirada de la Capital por el comprador). 17.000,- A.5. Ventas de Bs. As. a clientes domiciliados en Jujuy por correspondencia (la mercadería fue retirada del local de Capital Federal). 23.000,- A.6. Ventas desde Capital a clientes de San Luis por correspondencia. 12.000,- B. INGRESOS POR VENTA DE TIRANTERIA PARA TECHOS B.1. Venta de tirantes de quebracho a clientes de la Provincia de Buenos Aires 210.000,- 110 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi C. OTROS INGRESOS C.1. Intereses correspondientes a una colocación en Caja de Ahorro en el Banco Río sucursal Mendoza. 34.000,- C.2. Resultado de la venta de un mueble utilizado para guardar piezas de madera ubicado en el local de la Capital Federal. 28.000,- D. DETALLE DE GASTOS D.1. Materia prima: $ 78.000,- (asignable en su totalidad al costo de ventas), corresponde a quebracho adquirido para la fabricación de tirantes. D.2. Materiales varios: $ 76.000,- (asignable totalmente al costo de ventas), utilizadas para la fabricación de aberturas. D.3. Sueldos y Cargas sociales: $ 24.900,- corresponden a: sueldos de administración por $ 10.400; y a ventas de aberturas de la provincia de Mendoza $ 14.500,-. D.4. Jornales de Producción: $ 125.000,- (asignables totalmente a costo de ventas). Corresponden a la fabricación de tirantería, $ 45.000.- y el resto a la de aberturas. D.5. Amortizaciones: $ 40.000,- (asignables $ 5.000,- a gastos administrati vos; $ 15.000,- a gastos comerciales, y el monto restante a costo de ventas de aberturas); las mismas surgen de la DDJJ del Impuesto a las Ganancias. D.6. Honorarios a Directores: $ 3.500,-. E. OTROS DATOS E.1. La utilidad contable del ejercicio cerrado el 31-12-X-1 asciende a $ 320.000,- (se- gún Balance Ajustado por infación). E.2. Los ingresos por ventas de tirantería para techos en el mes de abril de X2 fueron de $ 34.000,-, y las compras de quebracho relacionada con estas ventas ascendieron a $ 5.400,- para el citado mes. E.3. Los ingresos del mes de abril de X2 por ventas de aberturas ascendieron a $ 48.000,- E.4. Las retenciones sufridas en el período abril de X2 corresponden al siguiente detalle: • Buenos Aires: $ 800.- • Capital Federal: $ 220.- E.5. La alícuota vigente para todas las provincia es del 2% Se pide: Determinar la base imponible correspondiente a cada jurisdicción involucrada y el impuesto a ingresar por el mes de abril de X2. Teoría y Técnica Impositiva II 111 Ejercicio Nº 12 IMPUESTOS INTERNOS - IMPORTACION Y VENTA DE BIENES GRAVADOS La empresa WG S.A. importa una partida de 1 motor fuera de borda con fecha 10-01-X0 determinándose a los efectos de la aplicación de los derechos de importación que el precio normal era de $ 30.000,-. Los derechos aduaneros e impuestos fueron de $ 4.150,-; el despachante de aduana facturó en concepto de gastos de $ 4.800,-; se abonó en concepto de seguros de $ 5.090,- y gastos de almacenaje $ 4.780,-. Con fecha de 01-02-X0 vendió toda la partida por un total de $ 40.000,- neto de impuestos. Se pide determinar: 1) El impuesto que correspondería ingresar, en oportunidad de la importa- ción. 2) El precio total que debe pagar el comprador, discriminando el impuesto, al valor agregado y el impuesto interno que corresponda. 3) Cuál sería el saldo a depositar por WG S.A. en concepto de impuestos internos otros bienes; por el mes de febrero de X0, suponiendo que es la única operación realizada por la empresa y que se enajenan la totalidad de los motores importados. Soluciones ingresos brutos e impuestos internos u Teoría y Técnica Impositiva II 115 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 1 Operaciones gravadas a la alícuota No gravadas o exentas 4% 5,5% 6% 1 Artículos 135/158/159 900.000 2 Artículos 135/158/159/166 200.000 3 Artículos 158/159 120.000 4 Artículo 182 (30.000) 5 Artículo 174 50.000 6.1 Artículo 142, pto. 6. 30.000 6.2 Artículos 158/159 50.000 7.1 No es índice de incobrabilidad. Art. 182 7.2 Artículo 182 (60.000) 7.3 Artículo 166 inc. 6 30.000 8 Artículo 142 inc. 10 200.000 9 No es Hecho Imponible - Art. 135 10 No es Hecho Imponible - Art. 135 11 No forma parte de la base imponible art. 180 inc. 1) No forma parte de la base imponible art. 180 inc. 1) TOTALES 1.160.000 50.000 50.000 ALÍCUOTA 4% 5,5% 6% IMPUESTO 46.400 2.750 3.000 TOTAL DE IMPUESTO A INGRESAR 52.150 230.000 Nota: artículos de referencia correspondientes a Ley 541 (t.o. en 2010) B.O. 13/4/2010. 116 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 2 1) XX S.A. A.- Enero: Ingresos 25.000,00 Devoluciones (560,00) Art. 182, pto. 1 Total 24.440,00 Alquiler 1.000,00 25.440,00 Prestar atención al artículo 182 x 3,00% Anticipo impuesto 1/X2 763,20 B.- Febrero: Ingresos 21.000,00 Alquiler 1.000,00 22.000,00 x 3,00% Anticipo impuesto 2/X2 660,00 2) RR S.A. A.- Enero: no corresponde ingreso alguno. B.- Febrero: Ingreso 2.500,00 x 3,00% Anticipo impuesto 2/X2 75,00 3) U.T.E. (XX S.A. y RR S.A.) Ver artículo 10 pto. 3 A.- Febrero: Ingreso 100.000,00 x 3% Anticipo impuesto 2/X2 3.000,00 Nota: artículos de referencia: Ley 541 (t.o. en 2010) B.O. 13/4/2010. Teoría y Técnica Impositiva II 117 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 3 1. DETERMINACION DE LOS INGRESOS Y GASTOS COMPUTABLES PARA CADA JU- RISDICCION: Ingresos: Ingresos No Capital Buenos Córdoba Mendoza Comp. Comp. Federal Aires Venta de Muebles 458.000 120.000 250.000 23.000 65.000 Intereses Bancarios 7.000 7.000 Venta de Bienes de Uso 11.000 Totales 465.000 11.000 127.000 250.000 23.000 65.000 Coefciente de Ingresos 1,0000 0,2731 0,5376 0,0495 0,1398 Gastos: Ingresos No Capital Buenos Córdoba Mendoza Comp. Comp. Federal Aires Costo de Merc. Vendidas 315.000 Sueldos y Cs. Sociales(*) 9.000 3.000 5.000 1.000 Impuestos 8.000 Mantenimiento 14.000 6.000 5.000 3.000 Publicidad 4.400 Intereses Bancarios 1.700 Totales 23.000 329.100 9.000 10.000 4.000 0 Coefciente de Gastos 1,0000 0,3913 0,4348 0,1739 0,0000 (*) RG (CA) 4/2010 - RG (CA) 6/2010. 2. DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES UNIFICADOS: Total Capital Buenos Córdoba Mendoza Federal Aires Coefciente de Ingresos 1,0000 0,2731 0,5376 0,0495 0,1398 Coefciente de Gastos 1,0000 0,3913 0,4348 0,1739 0,0000 Coefciente Unifcado 1,0000 0,3322 0,4862 0,1117 0,0699 118 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 3. DETERMINACION DEL IMPUESTO A INGRESAR A CADA JURISDICCION: Período Mayo X2 Ingresos gravados por Artículo 2º: Ingresos Coefciente Base Alícuota Impuesto gravados unifcado imponible determinado Capital Federal 17.500,00 0,3322 5.813,50 1,50 87,20 Buenos Aires 17.500,00 0,4862 8.508,50 1,50 127,63 Córdoba 17.500,00 0,1117 1.954,75 1,50 29,32 Mendoza 17.500,00 0,0699 1.223,25 1,50 18,35 Ingresos gravados por Artículo 14 (CM): Base Alícuota Impuesto imponible determinado San Luis 3.000,00 1,50 45,00 Período Junio X2 Ingresos gravados por Artículo 2º: Ingresos Coefciente Base Alícuota Impuesto gravados unifcado imponible determinado Capital Federal 10.000 0,3322 3.322,00 1,50 49,83 Buenos Aires 10.000 0,4862 4.862,00 1,50 72,93 Córdoba 10.000 0,1117 1.117,00 1,50 16,76 Mendoza 10.000 0,0699 699,00 1,50 10,49 Ingresos gravados por Artículo 14 (CM): Base Alícuota Impuesto imponible determinado Tucumán 8.500,00 1,50 127,50 Ver artículo 14 inc. b) y R.G. 2/2010 (C.A.) Art. 3. Ingresos exentos Art. 142: Base Exento imponible Exportaciones a Uruguay 12.000,00 12.000,00 Nota: artículo de referencia Ley 541 (t.o. en 2010) B.O. 13/4/2010. Teoría y Técnica Impositiva II 119 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 4 a) DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES UNIFICADOS: Total Capital Buenos Entre Ríos Neuquén Federal Aires Coefciente de ingresos 1,0000 0,4980 0,3209 0,0011 0,1800 Coefciente de gastos 1,0000 0,3020 0,4400 0,2580 0,0000 Coefciente unifcado 1,0000 0,4000 0,3805 0,1295 0,0900 b) DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE PARA EL MES DE AGOSTO DE 2002: Exento o no Aplicación alcanzado del artículo 2º Ventas de bienes de cambio realizadas en Capital Federal: 2.000,00 Exportaciones 6.000,00 Venta de bienes de cambio por correspondencia 3.000,00 Venta de bien de uso 10.000,00 Intereses ganados por plazo fjo 200,00 Devoluciones de materia prima. No constituyen ingresos Devolución de mercadería vendida -800,00 Deudor incobrable -2.500,00 Base imponible a distribuir entre las jurisdicciones intervinientes 1.900,00 Ingresos Coefciente Base gravados unifcado imponible Capital Federal 1.900,00 0,4000 760,00 Buenos Aires 1.900,00 0,3805 722,95 Entre Ríos 1.900,00 0,1295 246,05 Neuquén 1.900,00 0,0900 171,00 120 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi c) DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE PARA EL MES DE OCTUBRE DE X2 Aplicación del Aplicación del artículo 14 artículo 2º Ventas de bienes de cambio realizadas en Entre Ríos 1.000,00 Ventas de bienes de cambio realizadas en Capital Federal 1.500,00 Ventas de bienes de cambio realizadas en Río Negro. 700,00 Recupero de deudores incobrables 800,00 Base imponible 700 3.300,00 Ingresos Coefciente Base gravados unifcado imponible Capital Federal 3.300,00 0,4000 1.320,00 Buenos Aires 3.300,00 0,3805 1.255,65 Entre Ríos 3.300,00 0,1295 427,35 Neuquén 3.300,00 0,0900 297,00 Río Negro 700,00 Teoría y Técnica Impositiva II 121 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 5 I.A- Atribución de Ingresos: De acuerdo con lo dispuesto por la Resolución General Nº 25 de la Comisión Arbi- tral deberá utilizarse la información que surja de los Estados Contables confeccio- nados en moneda constante, según lo dispuesto por el artículo 62 de la Ley 19.550. Ingresos No Capital Buenos Córdoba Comp. Comp. Federal Aires 1.1 Ventas directas al público 1.300,00 800,00 500,00 1.2 Ventas por representantes 1.000,00 1.000,00 1.3 Exportaciones a Brasil 100,00 1.4 Intereses plazo fjo 20,00 20,00 1.5 Renta de Bonos Externos 200,00 200,00 1.6 Ventas de Bienes de Uso 30,00 Totales 2.520,00 130,00 1.020,00 500,00 1.000,00 I.B- Atribución de Ingresos: Ingresos No Buenos Santa Fe San Juan Comp. Comp. Aires a) Sustento territorial (fábrica en Bs. As.) 2.000,00 2.000,00 b) Sin sustento territorial en Córdoba. 3.000,00 3.000,00 c) Sustento territorial (Flete) 800,00 800,00 Totales 5.800,00 2.000,00 3.000,00 800,00 I.C- Atribución de Ingresos: Ingresos No Buenos Córdoba Capital Comp. Comp. Aires Federal XX S.A. 150,00 150,00 AB S.A. 220,00 220,00 TT S.A. 80,00 80,00 RR S.A. 100,00 100,00 Totales 550,00 450,00 100,00 122 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi II.A- Atribución de gastos: Total No comp. Cap. Fed Bs. As. Sta. Fe 1, 2 Art. 3 in c. f ) 1.250,00 750,00 250,00 250,00 3 500,00 200,00 300,00 4 Gs. del exterior, R.G.C.A. 44/93 12.000,00 1.250,00 2.750,00 8.000,00 5 4.000,00 1.200,00 2.800,00 6 Art. 3 inc. a) 3.000,00 3.000,00 7 Art. 3 inc. c) 2.500,00 2.500,00 8 Art. 3 inc. d) 8.000,00 8.000,00 9 Art. 3 2º párrafo. 3.000,00 1.500,00 1.500,00 10 Gastos fnancieros de otro ejercicio 750,00 750,00 11 Art. 4 3º párrafo. Flete 1 1.000,00 500,00 500,00 Flete 2 3.000,00 1.500,00 1.500,00 12 Art. 3 inc. e) 6.650,00 6.650,00 13 Art. 3 inc. e) y Bie nes de uso 10.500,00 1.250,00 2.250,00 7.000,00 Totales 56.150,00 24.150,00 10.150,00 20.350,00 1.500,00 II.B- Atribución de gastos: Total Cap. Fed. Córdoba Santa Fe Bs. As. Monto de Ventas 125.000 50.000 17.000 23.000 35.000 Porcentaje de ventas 100% 40% 13,60% 18,40% 28% Fletes Total Cap. Fed. Córdoba Santa Fe Bs. As. Bs. As.- Cap. Fed. 10.000 x 40% 4.000,00 2.000,00 2.000,00 Bs. As.- Cór doba 10.000 x 13 ,60% 1.360,00 680,00 680,00 Bs. As.- San ta Fe 10.000 x 18 ,40% 1.840,00 920,00 920,00 Bs. As.- Bs. As. 10.000 x 28% 2.800 ,00 2.800,00 Imputar por fetes 10.000,00 2.000,00 680,00 920,00 6.400,00 III - Porcentajes a aplicar: Mes de abril Total Capital Santa Fe Coefciente de Gastos 0,9620 1,0000 0,5350 0,5561 0,4270 0,4439 Coefciente de Ingresos 0,9160 1,0000 0,2530 0,2762 0,6630 0,7238 Coefciente unifcado 1,0000 0,4161 0,5839 Téngase en cuenta lo dispuesto por la Resolución General Nº 23 de la Comisión Arbitral. Teoría y Técnica Impositiva II 123 Ingresos a distribuir según el artículo 2º: 23.500,00 Ingresos a distribuir según el artículo 14: 1.000,00 Jurisdicción Ingresos gravados Coefciente unifcado Base imponible Alícuota Impuesto determinado Capital Federal 23.500,00 0,4160 9.776,00 3,00 293,28 Santa Fe 23.500,00 0,5840 13.724,00 3,00 411,72 Entre Ríos 1.000,00 N/A 1.000,00 3,00 30,00 La jurisdicción de Entre Ríos se liquidará de la forma expuesta hasta el mes de Di- ciembre de X2 inclusive. 124 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 6 ACLARACION PREVIA: Considerando que el objeto del caso práctico que se plantea se orienta a la determi- nación de la base imponible que se debe atribuir a cada jurisdicción, se ha pretendido simplifcar el análisis aplicando alícuotas generales según el tipo de actividad tratada (Primaria o Industrial). Se hace abstracción del tratamiento que pudiera derivar de las normas vinculadas al Pacto Fiscal. CASO 1) 1er. párrafo: Precio de Precio Productora Comercia- venta mayorista (I) Buenos Aires lizadora Cap. Federal Venta del 10/04/X0 5.000,00 4.500,00 4.500,00 500,00 Venta del 20/04/X0 20.000,00 16.500,00 16.500,00 3.500,00 TOTAL 21.000,00 4.000,00 ALÍCUOTAS 1,00% 1,00% IMPUESTO 210,00 40,00 (I) Corresponde al precio mayorista en General Alvear (lugar de salida de los bienes). La venta del 05/05/X2 no se considera porque el hecho imponible se perfecciona en mayo de X2. CASO 2) 1er. párrafo: Venta de productos despachados sin facturar: $ 21.000,- (corresponden a las ventas en Sta. Fe y Entre Ríos). Los precios mayoristas que se deben considerar son los correspondientes al lugar de expedición. En el caso, no existen valores ofciales en el lugar de salida, por lo tanto debe atribuirse a la jurisdicción productora el 85% de los valores de venta. Córdoba 17.850,00 3.150,00 300,00 3.450,00 0,1400 483,00 18.333,00 1 % 183,33 Santa Fe N/A 3.150,00 300,00 3.450,00 0,5300 1.828,00 1.828,00 1 % 18,29 Entre Ríos N/A 3.150,00 300,00 3.450,00 0,3300 1.138,50 1.138,50 1 % 11,39 Obsérvese que Córdoba recibe nuevamente base imponible sobre el remanente al aplicar los coefcientes del artículo 2º. No obstante, existen opiniones que indican que la atribución de la diferencia sólo debe efectuarse entre las jurisdicciones que Teoría y Técnica Impositiva II 125 “comercializan” los bienes. Aceptando esta posición, Córdoba no podría recibir por el artículo 13 —en este ejemplo— más de lo que le corresponde por la primer asig- nación. Es decir, que no recibiría base imponible sobre los 3.150,00. CASO 3) 1er. párrafo: Base imponible jurisdicciones productoras 25,500 (I) Gastos del período 2001 San Juan 90,000 90.00% 22,950 { Mendoza 10,000 10.00% 2,550 100,000 100.00% (I) Corresponde al 85% de 30.000,00 por no existir precio mayorista. La asignación entre las dos jurisdicciones productoras se efectúa atendiendo a la pauta fjada por la R. (CA) s/n del 25/03/82. No obstante la norma sólo permite la adopción de este criterio en forma interpretativa pues su alcance no es general. La solución otorgada por la Comisión Ar- bitral tuvo por fnalidad resolver un caso concreto en los términos del artículo 24 inc. B) del Convenio Multilateral. Atribución directa a la Productora Atribución por Art. 2º Base Imponible total Alíc. Impuesto Atribución a las Comercializ. C.U. 25.500,00 4.500,00 1,0000 30.000,00 1,50% 450,00 San Juan 22.950,00 N/A N/A 22.950,00 1,50% 344,00 Mendoza 2.550,00 N/A N/A 2.550,00 1,50% 38,00 Bs. As. N/A 4.500,00 0,6000 2.700,00 1,50% 41,00 Cap. Fed. N/A 4.500,00 0,4000 1.800,00 1,50% 27,00 CASO 4) 2do. párrafo: ALTERNATIVA 1: Asignar a la productora el valor de adquisición del quebracho hasta el límite de los ingresos del período. Atribución directa a la Productora Atribución por Art. 2º Base Imponible total Alíc. Impuesto Atribución a las Comercializ. C.U. 90.000,00 0,00 1,0000 90.000,00 1,50% 1.350,00 Formosa 90.000,00 0,00 N/A 90.000,00 1,50% 1.350,00 Buenos Aires 0,00 0,00 0,7000 1,50% Santa Fe 0,00 0,00 0,1500 1,50% Cap. Fed. 0,00 0,00 0,1500 1,50% Resol. 5/92 (CA) sobre caso concreto MAFAC SA. 126 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi ALTERNATIVA 2: Interpretar que el “valor de adquisición” de la materia prima sólo corresponde al de las unidades vendidas (costo de ventas). Costo del quebracho incorporado a los productos vendidos en el período: 50.000,00. Atribución directa a la Productora Atribución por Art. 2º Base Imponible total Alíc. Impuesto Atribución a las Comercializ. C.U. 50.000,00 40.000,00 1,0000 90.000,00 1,50% 1.350,00 Formosa 50.000,00 N/A N/A 50.000,00 1,50% 750,00 Buenos Aires N/A 40.000,00 0,7000 28.000,00 1,50% 420,00 Santa Fe N/A 40.000,00 0,1500 6.000,00 1,50% 90,00 Cap. Fed. N/A 40.000,00 0,1500 6.000,00 1,50% 90,00 Resol CP 28/3/80 sobre caso concreto MASSALIN y CELASCO SACI. CASO 5) 3er. párrafo: Venta de productos terminados: 8.000,00 Base imponible jurisdicción productora (1) 2.652,00 (1) No hay precio mayorista, en consecuencia se considera que equivale al 85 % del precio atribuible a las lentejas. Debemos, pues, determinar la parte del precio que corresponde a los productos primarios sujetos al tratamiento del 3er. párrafo del artículo 13. Precio de lentejas = Precio fnal de venta x 78% = 6.240,00 Base imponible productora = Precio lentejas x 50% x 85% = 2.652,00 Diferencia a la que se aplica artículo 2º 5.348,00 Neuquén: 0,8000 4.278,40 San Juan: 0,2000 1.069,60 JURISDICCION MENDOZA NEUQUEN SAN JUAN Base imponible 2.652,00 4.278,40 1.069,60 Alícuotas 1,50% 1,50% 1,50% Impuesto 39,78 64,18 16,04 Teoría y Técnica Impositiva II 127 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 7 A) Art. 10 Convenio: 80% a Jurisdicción Actividades. 20% a Jurisdicción Ofcina. Base Alícuota Impuesto Imponi ble 1) 25.500 80% Cap. Fed. 20.400 3% 612 20% Cap. Fed. 5.100 3% 153 2) 47.000 80% Buenos Aires 37.600 3% 1.128 20% Capital Federal 9.400 3% 282 3) 56.700 80% Tierra del Fuego 45.360 3% 1.361 20% Capital Federal 11.340 3% 340 Mayo/X10 - Impuestos determinados Base Capital Buenos Tierra Imponible Federal Aires del Fuego XX S.A. 25.500 765 RR S.R.L. 47.000 282 1.128 CC S.A. 56.700 340 1.361 Total 129.200 1.387 1.128 1.361 B) Art. 6º Convenio: 90% Jurisdicción Obras 10% Jurisdicción Administración Art. 11 Convenio: 80% Jurisdicción Intermediación donde están radicados los bienes. 20% Jurisdicción Ofcina Buenos San Luis Córdoba La Pampa JULIO/X10 Aires 1) Comisión (Art. 11) 4.000 16.000 2) Venta Obra (Art. 6) 10.000 90.000 3) Peaje (Art. 6) 18.000 162.000 BASES IMPONIBLES 32.000 16.000 90.000 162.000 128 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Liquidación del Impuesto: Base Alícuota Impuesto Imponi ble Buenos Aires 4.000 x 6,0 % = 240 28.000 x 2,5 % = 700 940 San Luis 16.000 x 6,0 % = 960 960 Córdoba 90.000 x 2,5 % = 2.250 2.250 La Pampa 162.000 x 2,5 % = 4.050 4.050 Ver: Art. 21, Art. 23 y sgtes. RG. 2/2010 (C.A.). Teoría y Técnica Impositiva II 129 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 8 Concepto Total Buenos Aires Formosa Capital Federal No Computable 1.a) Certifcados obra Chaco 1.b) Certifcados obra Misiones 1.c) Venta de materiales a Jujuy 250.000,00 250.000,00 220.000,00 220.000,00 180.000,00 180.000,00 1.d) Venta de materiales a Formosa 250.000,00 250.000,00 1.e) Venta telefónica a Santa Fe 170.000,00 170.000,00 1.f ) Comisiones por ventas en Misiones 130.000,00 130.000,00 Totales 1.200.000,00 350.000,00 250.000,00 0,00 600.000,00 Ingresos no computables -600.000,00 Ingresos computables 600.000,00 350.000,00 250.000,00 0,00 Coefcientes de ingresos 1,0000 0,5833 0,4167 0,0000 Concepto Total Buenos Aires Formosa Capital Federal No Computable 2.) Costo de obras 573.000,00 573.000,00 2.) Costo de materiales 102.000,00 102.000,00 2.) Sueldos y jornales reventa 25.000,00 12.500,00 12.500,00 3.a) Honorarios al directorio (*) (prorrateo) 25.000,00 1.025,00 23.975,00 3.b) Alquiler equipos (prorrateo) 15.000,00 7.500,00 7.500,00 3.c) Sueldos administración (prorrateo) 50.000,00 25.000,00 25.000,00 3.d) Cargas sociales (prorrateo) RG (C.A.) 4/2010 - 6/2010 15.000,00 7.500,00 7.500,00 3.e) Gastos administrativos obras 85.000,00 85.000,00 4.a) Comisiones venta materiales 20.000,00 20.000,00 4.b) Honorarios por intermedia ciones 25.000,00 25.000,00 5.a) Intereses por descuentos facturas 60.000,00 60.000,00 Totales 995.000,00 12.500,00 20.000,00 53.525,00 908.975,00 Gastos no computables -908.975,00 Gastos computables 86.025,00 12.500,00 20.000,00 53.525,00 Coeficientes de gastos 1,0000 0,1453 0,2325 0,6222 130 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Concepto Total Buenos Aires Formosa Capital Federal Coeficientes de ingresos 1,0000 0,5833 0,4167 0,0000 Coeficientes de gastos 1,0000 0,1453 0,2325 0,6222 Coeficientes unificados 1,0000 0,3643 0,3246 0,3111 Liquidación del anticipo del mes de octubre de X2 Por venta de materiales (gravadas) Total Buenos Aires Formosa Capital Federal Entre Ríos a) Venta desde Capital Federal 35.000,00 12.751,20 11.360,25 10.888,55 c) Venta desde Buenos Aires 47.000,00 17.123,04 15.255,19 14.621,77 d) Intereses accesorios punto c) 500,00 182,16 162,29 155,55 g) Venta en Entre Ríos 20.000,00 20.000,00 Totales 102.500,00 30.056,40 26.777,74 25.665,87 20.000,00 Alícuota 3,00% 3,00% 3,00% 3,00% Impuesto determinado 901,69 803,33 769,98 600,00 Por obras (gravadas) Total Capital Federal Corrientes e) Certificados obra Corrientes (Art. 166 pto. 3) 55.000,00 5.500,00 49.500,00 Totales 55.000,00 5.500,00 49.500,00 Alícuota 1,50% 1,50% Impuesto determinado 82,50 742,50 Por prestaciones financieras Total Bs. As. Formosa Capital Federal Intereses plazo fijo 200 72,86 64,92 62,22 Totales Alicuota 200 72,86 5.5% 64,92 5.5% 62,22 5.5% Impuesto determinado 4,01 3,57 3,42 Por comisiones (gravadas) Total Capital Federal Chaco f) Ventas de máquinas Chaco 75.000,00 15.000,00 60.000,00 Totales 75.000,00 15.000,00 60.000,00 Alícuota 4,90% 4,90% Impuesto determinado 735,00 2.940,00 Teoría y Técnica Impositiva II 131 Ingresos no gravados o exentos - Exportación a Chile [punto b)] CALCULOS AUXILIARES (*) Determinación de honorarios al directorio computables (+) Ganancia s/estado de resultados 205.000,00 (x) 1% 1,00% (=) Límite artículo 3º inciso f) CM 2.050,00 (x) Porcentaje atribuible a ingresos computables s/ prorrateo general 50,00% (=) Porción computable de honorarios 1.025,00 Prorrateo general Ingresos computables por art. 2º (reventa de materiales) 600.000,00 50,00% Ingresos totales (computables y no computables) 1.200.000,00 132 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 9 1. ATRIBUCION DE INGRESOS (ART. 2º CM) Ingresos Total Computable No computable Ciudad de Bs. As. La Pampa Córdoba 1 a 4.000,00 4.000,00 4.000,00 1 b 5.000,00 5.000,00 5.000,00 1 c 8.000,00 8.000,00 2 a 6.000,00 6.000,00 6.000,00 2 b 9.000,00 9.000,00 9.000,00 3 10.000,00 10.000,00 10.000,00 Total 42.000,00 34.000,00 8.000,00 19.000,00 15.000,00 2. ATRIBUCION DE GASTOS (ART. 2º CM) Gastos Total Computable No computable Ciudad de Bs. As. La Pampa Córdoba 1 3.500,00 3.500,00 2 ( I ) 6.000,00 4.500,00 1.500,00 4.500,00 3 ( II ) 500 405 95 405 4 1.500,00 1.500,00 5 1.000,00 1.000,00 500 500 6 2.000,00 2.000,00 2.000,00 Total 14.500,00 7.905,00 6.595,00 405 5.000,00 2.500,00 Prorrateos: (I) Gastos de producción (II) Alquileres de la Administración Ingresos Computable No Comp. Ingresos Computable No Comp. 1 a 4.000,00 1 a 4.000,00 1 b 5.000,00 1 b 5.000,00 1 c 8.000,00 1 c 8.000,00 2 a 6.000,00 2 a 6.000,00 2 b 9.000,00 2 b 9.000,00 Total 24.000,00 8.000,00 3 10.000,00 Porcentaje 75% 25% Total 34.000,00 8.000,00 Porcentaje 81% 19% Teoría y Técnica Impositiva II 133 3. DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES Ciudad de Buenos Aires Córdoba La Pampa Cálculo Coefc. Cálculo Coefc. Cálculo Coefc. Coefciente de ingresos 19.000 = 34.000 0,5588 15.000 = 34.000 0,4412 0 0 Coefcientes de gastos 405 = 7.905 0,0512 2.500 = 7.905 0,3163 5.000 = 7.905 0,6325 Coefcientes unifcados 0,5588+0,0512 = 2 0,3050 0,4412+0,3163 = 2 0,3787 0,6325 = 2 0,3163 4. ATRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE DE JUNIO X2 Artículo 2º: Base imponible para todas las jurisdicciones = 15.000,- Ciudad de Bs. As.: 15.000 x 0,305 = 4.575 x alícuota = impuesto La Pampa: 15.000 x 0,316 = 4.740 x alícuota = impuesto Córdoba: 15.000 x 0,379 = 5.685 x alícuota = impuesto 15.000 5. RECALCULO DE LOS COEFICIENTES DE JULIO Ciudad de Buenos Aires Córdoba Cálculo Coefc. Cálculo Coefc. Coefciente de ingresos 0,5588 = 0,5588 1 0 Coefcientes de gastos 0,0512 = 0,6837 0,0749 0,6325 = 0,6837 0,9251 Coefcientes unifcados 1+0,0749 = 2 0,5374 0,9251 = 2 0,4626 6. ATRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE DE JULIO DE X2 Artículo 2º: Base imponible para todas las jurisdicciones = 10.000,- Ciudad de Bs. As.: 10.000 x 0,5374 = 5.374 x alícuota = impuesto La Pampa: 10.000 x 0,4626 = 4.626 x alícuota = impuesto 10.000 Artículo 14: Santa Fe: 3.000 x alícuota = impuesto 134 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 10 Punto 1: (Datos Balance al 31/01/X1) 1. ATRIBUCION DE INGRESOS (ART. 2º CM) CONCEPTO Total No computable Santa Cruz Chubut Capital Federal 1) Ventas de Cru do 1.900.000 (*) 200.000 1.000.000 900.000 - - 2) Plazo fijo Capital Fed. 35.000 - - - - - - 35.000 TOTAL 1.935.000 - - 1.000.000 900.000 35.000 Coeficien tes de in gre sos 1,0000 0,5168 0,4651 0,0181 (*) Corresponde a exportación realizada a Chile según Resolución Nº 44 de la Comisión Arbitral los ingresos provenientes de exportaciones como así también los gastos correspondientes a las mismas no serán computables a los fnes de la distribución de la base imponible. 2. ATRIBUCION DE GASTOS (ART. 2 CM) CONCEPTO Total No computable Santa Cruz Chubut Capital Federal a) Honorarios Directores 3.353 31. 647 3.353 b) Honorarios Asesores 20.000 5.000 12.000 8.000 c) Honorarios Geólogo 69.998 10.002 49.998 20.000 d) Sueldos 177.812 22.188 87.497 45.000 45.315 e) Cargas sociales 53.344 6.656 26.249 13.500 13.595 f ) Publicidad 20.000 g) Repuestos varios 26.000 26.000 h) Tasas e impuestos 56.000 i) Amortizaciones 61.292 4.418 20.583 37.800 2.909 TOTAL 411.799 196.327 150.300 65.172 Coefcientes de Gastos 1,0000 0,4767 0,3650 0,1583 Prorrateos: Prorrateo general Prorrateo específco San ta Cruz Ingresos compu ta bles 1.935.000 90,63% Venta cru do 1.000.000 83,33% Exporta ciones 200.000 9,37% Expor ta cio nes 200.000 16,67% 2.135.000 1.200.000 Teoría y Técnica Impositiva II 135 a) Ganancia Final $ 370.000 1% $ 3.700 Importe abonado según Asamblea $ 35.000 tope $ 3.700 Computable : $ 3.700 x 90.63%: $ 3.353 No computable: $ 3700 x 9.37% : $ 347 b) Ver artículo 4ª Convenio Multilateral. c) Chubut : asignación directa $ 20.000 Santa Cruz - Aplicar prorrateo específco. Computable: $ 60.000 x 83.33%: $ 49.998 No computable $ 60.000 x 16.67% : $ 10.002 d) Aplicar Art. 4ª C.M. Total Capital Fed. Santa Cruz 70% Chubut 30% 130.000 91.000 39.000 20.000 14.000 6.000 50.000 50.000 50.000 105.000 45.000 x 90.63% x 83,33% 45.315 87.497 45.000 No computable: (105.000 x 16.67%) + (50.000 x 9.37%): $ 22.188 e) Aplicar Art. 4ª C.M. Total Capital Fed. Santa Cruz 70% Chubut 30% 39.000 27.300 11.700 6.000 4.200 1.800 15.000 15.000 15.000 31.500 x 90.63% x 83,33% 13.500 13.595 26.249 13.500 No computable: (15.000*9.37%) + (31.500*16.67%): 6.656 136 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi f) No computable Art. 3 C.M. g) Asignación directa h) No computable Art. 3 C.M. i) Amortizaciones: Capital Federal 3.210 x 90,63% = 2.909 Chubut 37.800 Santa Cruz 24.700 x 83,33% = 20.583 DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES UNIFICADOS: Punto 1: Cap. Fed. Chubut Santa Cruz Coefcientes de in gre sos 0,0181 0,4651 0,5168 Coefciente de gas tos 0,1583 0,3650 0,4767 Coefcientes uni f ca dos 0,0882 0,4150 0,4968 Punto 2: Liquidación anticipo 10-02: Total de Ingresos: Chubut $ 275.000,- Santa Cruz $ 492.000,- 767.000,- JURISDICCION COEFICIENTE BASE UNIFI CADO IMPUESTO CHUBUT 0,4150 318.305 3.183 SANTA CRUZ 0,4968 381.046 3.810 CAPITAL FEDE RAL 0,0882 67.649 677 1,0000 767.000 7.670 Punto 3: El artículo 5º del Convenio Multilateral establece “...se conside ran los ingresos y gastos que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior...”. Al 31-10-X2 el último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior es el 31-01-X1. Punto 5: Corresponde a los gastos del área de Salta, se eliminan para no dar coefciente a la jurisdicción. (Ver inicio y cese de actividades) COMENTARIOS: 1) El impuesto se liquida por base imponible acumulada. 2) Respecto del área de Mendoza, la sociedad tiene ya sustento territorial (gastos de licitación por ejemplo). Si tuviera ingresos, esa jurisdicción tributaría hasta la confección del próximo convenio por ingreso directo. (Ver inicio y cese de actividades). 3) Respecto de la Jurisdicción de Salta, el cese se considera perfeccionado cuando se informó al organismo fscalizador en 12-X0. Teoría y Técnica Impositiva II 137 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 11 1. ATRIBUCION DE INGRESOS Total computable Bs. As. Cap. Fed. Mendoza Total no computable A.1 Venta de aberturas por correspondencia 170.000 170.000 A.2 Ventas desde Capital Federal 23.500 23.500 A.3 Exportación. No computable. 50.000 A.4 Ventas a través de corredor. 17.000 17.000 A.5 Venta de aberturas por correspondencia 23.000 23.000 A.6 Venta de aberturas por correspondencia 12.000 12.000 B.1 Venta tirantería. Art. 13 2º P 210.000 210.000 C.1 Intereses Caja de Ahorro 34.000 34.000 C.2 Bien de uso. No computable 28.000 Totales 489.500 403.000 35.500 51.000 78.000 Coeficientes de ingresos 1.0000 0,8233 0,0725 0,1042 2. ATRIBUCION DE GASTOS Total computable Bs. As. Cap. Fed. Mendoza Total no computable D.1 Mat. Prima. No computable. 78.000 D.2 Ma teriales. No computable. 76.000 D.3 Sueldos y cargas sociales Men doza 14.500 14.500 Cap. Fed. 10.400 x 86.26% (P.G.) 8.971 8.971 1.429 D.4 Jornales de producción: Ti rantería 45.000 45.000 45.000 Abertu ras 80.000 x 83.08% (P.E.A.) 66.464 66.464 13.536 D.5 Amortizaciones Gs. Administrativos: 5.000 x 86.26% (P.G.) 4.313 4.313 687 Gs. Comerciales: 15.000 x 90.11% (P.E.C.) 13.517 11.958 1.053 506 1.484 Costo de ventas: 20.000 x 83.08% (P.E.A.) 16.616 16.616 3.384 D.6 Tope 3200 x 86.26% (P.G.) 2.760 2.760 440 Totales 172.141 140.038 17.097 15.006 174.960 Coeficientes de gastos 1.0000 0,8135 0,0993 0,0872 Coeficientes unificados 1.0000 0,8184 0,0859 0,0957 138 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Prorrateo específco de comercialización (PCE) Prorrateo específco aberturas (PEA) Total Ingresos Computables 489.500 Total Ingresos Computa bles 489.500 Intereses Caja de ahorros (34.000) Intereses Caja de ahorros (34.000) Total ingresos computables 455.500 90.11% Vta. tirantería (210.000) Exportaciones no Comp. 50.000 9.89% Total ingresos Computables 245.500 83.08% 505.500 Exportaciones no Comp. 50.000 16.92% 295.500 Prorrateo General (PG) Distribución Gst. Amortizac. s/A15 Res. 2/2010 Total Ingresos Computa bles 489.500 86.26% Ingresos CABA 35.500 7,79% Total Ingresos no Computables 78.000 13.74% Ingresos Bs. As 403.000 88,47% 567.500 Ingresos Mendoza 17.000 3,74 TOTAL Ingresos 455.500 3. LIQUIDACION DEL MES DE ABRIL Total Bs. As. Cap. Fed. Mendoza Chaco Venta de Aberturas 48.000 39.283 4.124 4.593 – Venta de Tirante ría 34.000 23.406 2.457 2.736 5.400 Total de Ingresos 82.000 62.690 6.582 7.329 5.400 Impuesto determinado 1.254 132 147 108 Retenciones sufridas (800) (220) Impuesto a Ingresar 454 147 108 Saldo a favor 88 Teoría y Técnica Impositiva II 139 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 12 1) Determinación del impuesto a ingresar por importación: A - Determinación de la tasa efectiva - otros bienes (art. 118 D.R.) Alícuota Art. 39 Ley 100 x 8 = 8,6957% 100 - 8 B - Determinación de la base imponible. Precio defnido para la aplicación de derechos $ 30.000,- Derechos de importación e impuestos $ 4.150,- Subtotal $ 34.150,- Impuestos Internos 8,6957% $ 2.970,- Aplicación art. 76 párrafo 7: 130% s/37.120,- $ 48.256,- C -Determinación del impuesto a abonar en el momento de la importación 8% sobre 48.256 = 3.860.- 2) Precio a pagar por el comprador: Neto $ 40.000,- I.V.A. $ 8.400,- Impuestos Internos otros bienes (40.000 x 8,6956%) $ 3.478,- Total $ 51.878,- Comprobación 51.878 – 8.400 = 43.478,- Impuestos Internos (43.478 x 8%) = 3.478,- 3) Impuesto a depositar declaración jurada Febrero de 2000. Art. 76 Ley Impuesto determinado en 2) $ 3.478,- Cómputo del impuesto pagado en la importación $ 3.860.- máximo a computar como pago a cuenta $ (3.478,-) Saldo a ingresar por DD.JJ. Febrero de X0 $ 0,- Enunciados Procedimiento Tributario u Teoría y Técnica Impositiva II 143 Ejercicio Nº 1 Domicilio, notificación y términos Casos de discusión: 1) Una persona física que se encuentra en etapa de discusión administrativa con el Fisco en proceso de Determinación de Ofcio se ha mudado. Como consecuencia de la modifcación de su domicilio fscal informa tal hecho a la Agencia de la DGI en la que se encuentra inscripta. La DGI procede a notifcar la Resolución del Juez Administrativo al domicilio anterior. Determinar si la notifcación es considerada válida. 2) Si se realizara un cambio de domicilio fscal y la DGI a los 30 días comunica que toda presentación deberá realizarse en la nueva dependencia ¿Desde cuándo produce efectos el cambio y a partir de qué momento se deberán hacer las presentaciones en la nueva Agencia de la AFIP? 3) A - Se le notifca a un contribuyente, con domicilio en un edifcio indicando piso y departamento, una Determinación de Ofcio mediante carta certifcada con aviso de retorno. La documentación es recibida por el portero el día sábado y entregada al contribuyente el lunes siguiente. Determinar la fecha a partir de la cual deben computarse los términos. B - Como alternativa debe analizarse la situación en el caso de que la carta tuviese como domicilio la calle y el número, pero sin identifcar el piso ni el departamento. 4) El contribuyente al inscribirse en la Agencia correspondiente, denuncia el domicilio donde funciona la administración principal y el domicilio comercial mediante el formulario habilitado a tal efecto; constituyendo domicilio fscal en el primero. Es válida una notifcación realizada en el domicilio comercial del mismo, suponiendo: A) es frmada por el propio contribuyente; B) es frmada por un empleado del contribuyente; C) mediante carta certifcada con aviso de retorno. 5) Indique si la notifcación sería válida en los términos del art.100 inc. b) de la LPT , en los siguientes casos: A) La segunda acta es pegada en la puerta del domicilio comercial -no fscal; 144 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi B) La segunda acta es entregada por un inspector al propio contribuyente en el domicilio fscal el día sábado a las 13 horas; C) La segunda acta fue notifcada al día inmediato hábil siguiente de la- brarse la primera acta de notifcación. 6) A - Ante un requerimiento, un contribuyente contesta en las dos primeras horas del día siguiente al del vencimiento. Defnir si esa presentación fue hecha en término. B - Defnir la situación anterior con la alternativa que el contribuyente plantea un recurso de reconsideración. 7) A - La AFIP al intentar notifcar un requerimiento al contribuyente XX en su domicilio fscal, verifca que corresponde a un baldío, no existiendo la numeración denunciada, por información de terceros conoce el domicilio donde está desarrollando actividad el contribuyente, indique qué procedimiento debe aplicar para notifcar en dicho domicilio. B - En caso que el contribuyente no hubiera denunciado domicilio alguno a la AFIP, qué procedimiento debe seguir para notifcar un requerimiento. Teoría y Técnica Impositiva II 145 Ejercicio Nº 2 Sujetos de los deberes tributarios Indique quiénes son los sujetos responsables del cumplimiento de los deberes impositivos conforme la Ley 11.683: 1) La Dirección intima mediante nota de fecha 20/07/x2 al Señor XX en su calidad de presidente de Amigos S.A. el Impuesto a las Ganancias por el cierre 12/98. El importe intimado corresponde a la determinación de ofcio practicada a la sociedad y notifcada el 10/08/x1, que ésta no cumplió. El director alega en su descargo que la frma se encontraba en estado de insolvencia real y sin fondos sufcientes. 2) La Dirección intima a Mar S.A., agente de retención del IVA el ingreso de retenciones omitidas de practicar. La entidad sostiene en su descargo que los importes fueron ingresados por los contribuyen tes al presentar sus respectivas declaraciones juradas. 3) La Dirección sanciona el incumplimiento de las normas de facturación vigentes a Sabueso S.A. debido a que no volcaba en las facturas de venta el Nº de C.U.I.T. y la condición ante el I.V.A. de los clientes. La empresa efectúa el descargo alegando que la presunta infracción fue realizada por un empleado de la frma que reemplazó por enfermedad al encargado de ventas y desconocía las normas vigentes. 4) Tax S.A. no tributa el Impuesto a las Ganancias x1 (cierre Diciembre) por carecer de fondos. La ausencia de fondos obedece a que la empresa gratif- có a sus directores y gerentes enviándolos a Japón y Corea a ver el Mundial de Fútbol x2. La D.G.I. intima a la S.A. a regularizar el pago, cosa que ésta no hace. ¿Le cabe responsabilidad al Directorio en ejercicio que adminis- traba los fondos? 5) Palenque S.R.L. no cumple sus obligaciones fscales de I.V.A. correspondientes a Noviembre y Diciembre/x2. ¿Qué pasos debe seguir la D.G.I. para hacer efectiva la responsabilidad solidaria del Art. 8 Ley 11.683 respecto del socio gerente? Siguiendo el caso anterior: ¿Puede exculparse el socio gerente alegando que a la fecha de la notifcación de la vista había vendido las cuotas sociales y ya no era más gerente? 146 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 3 Infracciones Analice las situaciones que se presentan, confgure el ilícito de que se trata y la san- ción que corresponde aplicar: 1) Eustaquio Pérez, médico, presentó e ingresó espontáneamente el saldo de su DDJJ de Impuesto a las Ganancias 30 días después del vencimiento general. La A.F.I.P. detecta tal situación y le instruye sumario a efectos de aplicarle la sanción del Art. 45 de la Ley 11.683. A) Ratifque o rectifque la pretensión fscal. B) Considere el caso que el Sr. Pérez hubiera presentado al vencimiento general una DDJJ inexacta y a los 30 días rectifca (en exceso). 2) Partiendo del planteo anterior considere que el contribuyente no presentó la DDJJ. En este caso previa intimación, el Fisco inicia procedimiento de determinación de ofcio y sumario por omisión (Art. 45). Considere la procedencia de la multa atendiendo las siguientes circunstancias: A) La DDJJ no arrojó suma a ingresar. B) El saldo de la DDJJ actualizado es de $ 500 y el contribuyente lo ingresa dentro de los 5 (cinco) días siguientes a la corrida de vista del Art. 17. C) Con posterioridad a la iniciación del procedimiento se dicta una ley que rebaja la sanción del Art. 45 en una graduación del 20% al 40%. 3) En x1 la empresa Ferrocarriles Argentinos ha encargado la remodelación de un centro comercial en la estación de la ciudad de Mar del Plata. La construcción ha sido realizada y la empresa contratista explota los locales en alquiler por el término de 50 años como contraprestación a los trabajos efectuados. El contrato de locación de obra se ha redactado dentro del marco de los términos de concesión de explotación. La empresa percibe ingresos por los siguientes conceptos: alquileres, expensas, depósitos en garantía de los contratos de alquiler. La empresa no se halla inscripta en I.V.A. por considerar que los ingresos que obtiene no están gravados. La A.F.I.P. realiza una inspección, no comparte el criterio y ajusta el impuesto mediante un procedimiento de determinación de ofcio. A) Confgure el ilícito y cuantifíquelo suponiendo que el impuesto actualizado es de $1.000.000. Teoría y Técnica Impositiva II 147 B) Defna si existe posibilidad de reducir la multa. 4) La empresa “El Pincha” actuó como agente de retención del Impuesto a las Ganancias (RG. 830) y no depositó los importes retenidos, no obstante haber sido intimado a hacerlo por parte de la A.F.I.P. A) ¿Qué sanción le cabría? B) ¿Qué sanción le cabría si no retuvo? C) ¿Cuál sería la sanción si el contribuyente ingresa el importe retenido pero no presenta la DDJJ? 5) La A.F.I.P. realiza una determinación de ofcio a la frma “El León S.A.”, correspondiente al Impuesto las Ganancias por el período x1, en el cual se determina un ajuste que reduce el quebranto declarado en la DDJJ original (presentada al vencimiento general) de $ 28.000 a $ 1.500. Determinar la sanción que correspondería. 148 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 4 Prescripción Casos de discusión: 1) Defna las fechas en que prescribe la acción del Fisco para exigir el pago del Impuesto a las Ganancias X2 a El Palenque S.A. partiendo de las fechas de cierre de ejercicio comercial que a continuación se detallan: A) 30/06/X2 B) 31/08/X2 C) 31/12/X2 Nota: La empresa no se ha acogido a regímenes de presentación espontá- nea. 2) Manuel Pedroza no presentó su DDJJ de Ganancias año X0. Ante un requerimiento de la DGI la presentó el 31/01/X2, falseando y omitiendo datos que debía contener y pagando la multa por la falta de presentación de declaraciones juradas del art. 38. Defna: A) Plazo de prescripción de la Acción del Fisco para aplicar multas por omi- sión o defraudación. B) Suponiendo que la D.G.I. no detecta la falsedad de la DDJJ presentada pero instruye sumario por multa del art. 39, el 03/03/X2 dicta resolución y el 14/03/X2 notifca la resolución a Manuel Pedroza quien al 04/04/X2 no ha ofrecido descargo previsto en el artículo 76. Defna el plazo de pres- cripción para hacer efectiva la multa. 3) A) La sociedad NN cierra ejercicios fscales el día 30 de Junio de cada año. Una verifcación detecta una diferencia de Impuesto a las Ganancias correspondien te al ejercicio X4 determinando y exigiendo su pago el 07/06/X10 (fecha de notifcación). El contribuyente considera que pres- cribió la acción del fsco por ese período ya que transcurrió el plazo quinquenal y no se acogió a ninguno de los regímenes de excepción dictados en los últimos años. B) Suponga que el 24/06/X10 NN reconoció expresamente el ajuste. 4) A) Atento a que el próximo 1° de enero de X11 se completará el término de la prescripción del año X4 para la empresa XX S.A., se le sugiere que renun- cie a los términos corridos de la prescripción. La empresa considera que recién procede esa renuncia después del 01/01/X11. El vencimiento de la DD JJ operó el 10/11/X4. Teoría y Técnica Impositiva II 149 B) Independientemente de ello, se informa que frmará dicha renuncia el gerente general que cuenta con un poder que lo autoriza a efectuar gestiones ante organismos públicos. 5) Al verifcarse la actuación como agente de retención a su personal en rela- ción de dependencia de JJ S.R.L., se comprobó que en el año X10, la frma admitió como gastos deducibles, comprobantes por gastos médicos aportados por el gerente de ventas; lo cual es improcedente. El empleado no está inscripto en el Impuesto a las Ganancias ante la A.F.I.P., siendo esa su única fuente de ingresos. 150 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 5 Prescripción El señor Eduardo López ingresa por el Impuesto a las Ganancias correspondiente el año X8 los siguientes conceptos: Concepto Fecha de pago Importe 1º anticipo 13-06-X8 1.234,- 2º anticipo 13-08-X8 1.234,- 3º anticipo 13-10-X8 1.234,- 4º anticipo 13-12-X8 1.234,- 5º anticipo 13-02-X9 1.234,- Saldo DDJJ 03-02-X10 1.875,- Se solicita determinar cuándo comienza a correr el término de la prescripción para efectuar la acción de repetición de cada uno de los pagos detallados. Vencimiento de la DDJJ 20-04-X9. Teoría y Técnica Impositiva II 151 Ejercicio Nº 6 Intereses El contribuyente La Esperanza S.A., cuyo cierre de ejercicio opera el 31 de Diciem- bre de cada año, ha abonado diez de once anticipos correspondientes al Impuesto a las Ganancias, por el período fscal X1, adeudando el 7º anticipo por $ 6.382,- que venció el 13-12-X1. El 19-05-X2 venció la presentación de la declaración jurada y su correspondien te pago por $ 15.955,-; la que presenta en fecha pero paga el 5 de Julio de X2, tanto el saldo de la declaración jurada como los intereses generados por todo concepto. Se solicita determinar los montos adeudados. Tasa intereses resarcitorios Art. 37 = 3% mensual. 152 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 7 Intereses 1. Mencione cuál es la norma aplicable para determinar los intereses que se adeu- dan en los distintos momentos especifcados en las situaciones que se mencionan a continuación: 1.1. Saldo de declaración jurada de impuesto a las ganancias no abonado en la fecha de su vencimiento; 1.2. Deuda previsional por Seguridad Social y Obra Social devengada por el mes de abril de X2; 1.3. Multa automática del artículo 38, que se quiere abonar con posterioridad a los 15 días posteriores a la notifcación de la infracción que enviara el fsco; 1.4. Multa ejecutoriada reclamada mediante juicio de ejecución fscal; 1.5. Retenciones de impuesto al valor agregado no abonadas al vencimiento; 1.6. Saldo de declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales del período fscal X0 reclamado mediante juicio de ejecución fscal; 1.7. Saldos de diversos tributos impagos por los cuales un contribuyente, con imposibilidad económico-fnanciera demostrable para efectuar el pago de los mismos, solicita facilidades de pago de acuerdo con los regímenes vigentes; 1.8. Apelación ante el T.F.N. por la determinación de ofcio realizada por el fsco por el impuesto a las ganancias del período fscal X5; 1.9. Recurso de reconsideración del artículo 76 de la ley de procedimiento tributario por acción de repetición denegada por pago espontáneo; 1.10. Demanda interpuesta ante el T.F.N. por acción de repetición por pago a requerimiento. 2. Mencione la forma general de contar los plazos de devengamiento de los intereses. 3. Mencione el intervalo de tiempo en el cual se devengan los intereses por cada una de las situaciones enumeradas en el punto 1 y el monto de la tasa de inte- rés. 4. Un contribuyente omitió el pago del importe correspondiente al Régimen de Trabajadores Autónomos del mes de octubre de X9 con vencimiento el Teoría y Técnica Impositiva II 153 05/10/X9. La categoría que reviste por el desempeño de su actividad es Tabla II, Categoría I. Los importes referidos a esa categoría han evolucionado de la siguiente forma: • desde el 01/10/X9 al 31/3/X10: $ 153,46. • desde el 01/04/X10 a la fecha: $ 166,06. ¿Cuál es el importe a pagar si desea abonarlo el día 20/05/X10? 5. Considere que en el caso anterior, ante intimación de parte del fsco, el contribuyente paga el capital el día 20/05/X10, pero sin los intereses. ¿Cuál es el importe que adeuda si decidiera pagar los intereses el 05/02/X11? 6. Indique, conceptualmente, el plazo de devengamiento de los intereses para un contribuyente que adeuda el último anticipo de impuesto a las ganancias del último período fscal vencido. 154 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 8 Clausura Se trata de la frma Bendodetodo SRL que se dedica a la compra venta de utensilios para uso personal. Cierre de ejercicio: 31/12 Domicilio comercial: Deno Chetrampa 328- Pcia. Buenos Aires Domicilio legal: Dedía Todolegal 2122- Capital Federal Domicilio fscal: Güemes 2384 – Capital Federal El día 26 de enero de X0 dos funcionarios de la AFIP-DGI, Sres. Santiago Eldelfn y Hector Rulomán, encontrándose en la puerta del establecimiento comercial, manifestan que vieron que una mujer joven y muy atractiva había comprado un utensilio que fue entregado por el vendedor en bolsa cerrada, habiendo abonado un importe por dicha operación sin recibir la factura respectiva. Los funcionarios interrogan a la compradora Graciela Timidez solicitando la ex- hibición del objeto comprado y de la factura respectiva, negándose la misma por razones de pudor. Los funcionarios actuantes proceden a labrar un acta de constatación, describiendo dicha operación y manifestando que no se emitió factura alguna. Al no encontrarse algún representante legal ni apoderado de la frma, el empleado Richard Badboy de la frma Bendodetodo SRL se negó a frmar las actuaciones, manifestando que la factura había sido entregada por la mañana cuando la compradora señó el produc- to ante el temor de que se agotara el mismo. En el mismo día concurren al domicilio fscal no encontrando ninguna persona que atienda el llamado, procediendo al labrado el acta respectiva. En un día posterior los mismos funcionarios concurren al domicilio fscal recibien- do las actuaciones la empleada doméstica Macarena Medespidió, notifcándole de las mismas y de la citación a la audiencia del descargo contemplada en el artículo 41 de la Ley 11.683. El 9 de febrero, el abogado Leopoldo Defensa, con poder general concurre a la audiencia acompañando un descargo por escrito y las pruebas que hacen a su derecho. La jueza administrativa Noemí Lucylagamba dicta la resolución sancionándolo con una multa de $30.000 y la clausura por el término de 10 días. Teoría y Técnica Impositiva II 155 ACTAS 1) Acta de constatación a- Indique cuatro elementos esenciales que debe contener un acta de constatación. b- En caso que en la misma no constara el encuadre legal de la norma ju- rídica violada, y el contribuyente no fuera a la audiencia de descargo, cuáles serían los argumentos para su defensa. c- En caso que el acta labrada por los funcionarios de la DGI conste que son atendidos por una persona ajena al establecimiento, indique si la misma podrá ser cabeza del procedimiento del acto de clausura. 2) En caso que los funcionarios manifesten que visualizaron una venta, por la que no se abonó pago alguno, cuando en realidad el cliente retiró una mercadería que ya había abonado, sin haberse interrogado al comprador, y éste se haya retirado ¿cómo debe demostrar sus dichos? DESCARGO 3) El contribuyente no concurre a la audiencia contemplada en el primer pá- rrafo del art. 41 y presenta el descargo en las dos primeras horas del día siguiente al fjado para la audiencia. El mismo, ¿se considera presentado en término? 4) En el descargo, el contribuyente alega que la venta fue realizada por un empleado de 17 años, menor de edad. ¿Es correcto que deslinde o transfera su responsabilidad hacia el mismo? 5) Habiéndose presentado en la audiencia señalada en el punto anterior sin descargo por escrito ni ofrecimiento de pruebas, ¿puede ofrecer una opi- nión verbal?, en caso afrmativo el juez administrativo deberá tomarla en cuenta para el dictado de la resolución. 6) En caso de ofrecer descargo, enumere tres requisitos formales que debe contener. RESOLUCION 7) Si en la resolución el juez administrativo no hace un análisis pormenori- zado de todas las pruebas aportadas por el contribuyente, indique si hay causales para impugnar el acto. 8) Una vez que ha quedado frme la resolución de clausura correspondiente, se procede a colocar la faja respectiva. El contribuyente alega que en sus instalaciones hay productos perecederos, los cuales deben ser entregados a sus clientes, es esto posible? ¿Qué ocurriría si los funcionarios continuaran con el procedimiento y no permitieran el retiro de dicha mercadería? 9) Al otro día de realizado el acto descrito del punto anterior, el contribuyente concurre a la puerta del domicilio clausurado y observa que la faja ha sido destruida. ¿Cuál es el procedimiento a seguir a fn de evitar que se le atri- buya a él dicha situación? 10) Habiéndose colocado la faja de clausura sobre la puerta del establecimien- to y el contribuyente procede a colocar otra puerta encima de la misma 156 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi impidiendo la visión de la citada faja, indique si dicha actitud puede ser considerada quebrantamiento de clausura. 11) Habiendo quedado frme la clausura y en el momento que concurren los funcionarios responsables a efectivizarla, verifcan que el negocio comercial ha cambiado su titularidad, por transferencia del fondo de comercio. Indique si los funcionarios pueden proceder a clausurar el citado local. RECURSOS Ante la resolución del Juez Administrativo que aplica sanción de clausura: 12) ¿Existe algún recurso que pueda interponer el contribuyente? En caso afrmativo, indique: a) ¿Cuál es? b) ¿Ante quién se interpone? c) ¿Dentro de qué plazo? d) ¿Qué efectos produce? e) ¿Existe algún plazo para que se resuelva? 13) De confrmarse la resolución, a- ¿Qué accionar puede tomar el contribuyente? b- ¿Puede recurrir ante el T.F.N? 14) ¿Existen vías para evitar la efectivización de la sanción mientras se resuelve la instancia judicial? 15) ¿En qué casos y por qué medios puede recurrirse ante la CSJN? Teoría y Técnica Impositiva II 157 Ejercicio Nº 9 Aclaraciones preliminares • En todos los casos no se limite a indicar tan solo los conceptos a liquidar y/o ingresar por el contribuyente, sino que calcule también los montos. • Para el cálculo de los intereses considere una tasa de interés resarcitorio a aplicar del 3% mensual. • A los fnes del presente ejercicio se estipula que el día de hoy es el 27 de Junio de X8. En el presente ejercicio se plantea el caso en el cual Usted trabaja en el estudio contable Cabrero, Zubeldía & Asociados. Dado que el contador Lautaro Acosta se encuentra en unas jornadas profesionales en la ciudad de Rosario, debe reemplazarlo en sus tareas, en un día muy agitado, que transcurre de la siguiente manera: • Llamada 1 Lo consulta el Sr. José Sand, Presidente de la empresa El Grana S.A., acerca de la inspección que la AFIP le está llevando a cabo a dicha empresa, para lo cual ésta le extendió a Ud. un poder general. El 25 de febrero de X7, estando Ud. con el contribuyente en la Región Sur de la AFIP, lo notifcaron de la corrida de vista de la determinación de ofcio, por diferencias detectadas en el Impuesto a las ganancias del ejercicio cerrado el 30/Ago/X2, frmando el acta respectiva. Considerando que por razones de falta de tiempo para hacer frente a sus obligaciones, el estudio aún no ha efectuado la contestación de dicha corrida de vista, indique acerca de lo consultado por el Sr. Sand: 1. Si es válida la notifcación efectuada por la AFIP. 2. Las fechas de prescripción de las acciones y poderes del fsco para determinar impuesto y aplicar sanciones. • Llamada 2 A la fecha de vencimiento general de la DD.JJ. de IVA del período de Octubre de X7, de la empresa El Rojo S.A. (19/Nov/X7) no se pudo confeccionar correctamente la misma, por lo que se presentó y abonó el saldo con los siguientes datos: - Débito fscal $ 12.000,- - Crédito fscal $ 10.000,- - Saldo técnico $ 2.000,- 158 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Una vez terminada la DD JJ se presentó el 30/Nov/X7 una DD JJ rectifcativa con los datos correctos, abonando el saldo, de acuerdo al siguiente detalle: - Débito fscal $ 27.500,- - Crédito fscal $ 18.200,- - Saldo técnico $ 9.300,- Tiene en la línea al Sr. Comparada, contador interno de la frma, quien le realiza las siguientes consultas: 3. Además del saldo de la DDJJ original que se abonó, ¿Qué otros conceptos debe la empresa, al 30/Nov/X7? 4. ¿Es pasible de alguna sanción por dicha presentación, y cuál sería? 5. En caso de ser afrmativa su respuesta, ¿existía una alternativa más favorable para la empresa, el día del vencimiento de la mentada DDJJ? • Llamada 3 Recibe una llamada del Sr. Ricardo Rafael de la Vega, que indignadísimo por una notifcación recibida por correo de parte de la AFIP-DGI, lo consulta acerca de los pasos a seguir ante tal atropello por parte del ente recaudador. Le comenta que en la nota la AFIP-DGI le intima el ingreso de $ 1.115,- por IVA pe- ríodo fscal Febrero de X7, siendo que no se presentó dicha DD.JJ. y jamás se inició un proceso de determinación de ofcio. 6. El Sr. Ricardo Rafael le solicita que le indique ¿sobre qué base legal la AFIP-DGI puede intimar el ingreso del impuesto citado? 7. También lo consulta acerca de cuál o cuáles son los pasos a seguir para regularizar la situación. • Llamada 4 Recibe una llamada de la Sra. Cristina Fernández que le dice que ordenando docu- mentación en su negocio encontró las DDJJ de IVA correspondientes a los períodos fscales de Febrero de X78 con un saldo a ingresar de $ 1.500,- y Marzo de X78 con un saldo a ingresar de $ 2.200,-; y abonando tan solo el primero de ellos, dado que no contaba con el dinero sufciente para ambos. 8. Luego de explicarle que ambos períodos están prescriptos, la Sra. Fernández indignada por tamaña torpeza lo consulta acerca de los pasos a seguir para repetir el impuesto, ¿Cuál debería ser su recomendación? 9. Indique si la AFIP está en condiciones de solicitar el ingreso de otros accesorios por el período abonado. 10. ¿Cuál puede ser el proceder de AFIP por el periodo impago de Marzo de X78? • Llamada 5 Recibe una llamada de su cuñado, el Sr. Ramón Angel Díaz, quien eufórico por la tarea desempeñada como director técnico en un club de fútbol, interpreta que co- metió ciertos errores. Teoría y Técnica Impositiva II 159 Pese a no abonar el 4º anticipo (Vto. 15/12/X7) y el 5º anticipo (Vto. 15/02/X8) del impuesto a las Ganancias, período fscal X7, ambos por $ 500,- no los dedujo de la DD.JJ., presentándola al vencimiento (operado el pasado 21/Abr/X8) y abonando el saldo de $ 4.880,- 11. Lo consulta acerca de: ¿si existe alguna obligación tributaria pendiente de su parte por los anticipos no ingresados, al día de la fecha? o ¿si es pasible de alguna sanción por parte de AFIP?, al día de hoy. • Llamada 6 Son las 16:00 hs. del 27/06/X8 y hoy opera el vencimiento de la presentación de la contestación de la vista de la empresa Caldo S.R.L., situación que se desarrolla de la siguiente manera: - El 10/01/x8 del corriente año la AFIP procedió a iniciar un punto fjo en la empresa Caldo S.R.L. que se dedica a la elaboración artesanal y venta de helados. Producto del trabajo llevado a cabo por la AFIP en dicho local se le inició el proceso normado en el art. 16 de la ley de procedimientos, - El 5/6/X8 del corriente se lo notifcó de la corrida de vista de dicho proceso, - En la corrida de vista la AFIP determina $ 10.000,- de impuestos, $ 450,- de intereses y aplica una sanción de 4 veces el impuesto omitido, basándose en lo normado por el art. 46 de la ley de procedimientos. La llamada que atiende es del Sr. Jorge Rial, quien lo consulta acerca de la defensa que está llevando a cabo, le solicita que indique: 12. ¿Se considera presentada en término la contestación de la vista el día de maña- na en las 2 primeras horas? 13. Teniendo en cuenta las diligencias practicadas por AFIP, ¿Cuáles serían los argumentos para la defensa en dicha contestación? 14. En el supuesto de no hacer descargo alguno, ¿Cómo debería hacer efectiva la AFIP la determinación efectuada? • Llamada 7 Se retiraron los empleados y quedó solo en el estudio. Llama el portero eléctrico y en la entrada del edifcio se encuentra el contador Santiago Gabriel, quien es agente de la AFIP-DGI con una orden de allanamiento expedida por un Juez Federal, ordenando incautar en su domicilio toda la documentación de la frma Escanzca S.A., cliente del estudio. En realidad Ud. intentó trabajar todo el día con libros y documentación del cliente Infnity S.A., quien se encuentra bajo inspección por parte de AFIP-DGI acusado de defraudación fscal, y no lo pudo hacer dado el día agitado que fue, con lo cual tiene dichos libros y documentación en su escritorio y en los de su secretaria. 15. Indique qué precaución debe tomar antes del ingreso del contador Santiago Gabriel a su estudio para llevar a cabo la diligencia del allanamiento al cliente Escanzca S.A. 160 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ejercicio Nº 10 Caso Nº 1: Ante la falta de presentación de DDJJ, la AFIP intima su presentación por medio de cartas certifcadas al domicilio fscal del contribuyente XX. El correo concurre 2 veces en diferentes días, y son devueltas como “dirección inac- cesible”. La AFIP conoce que el contribuyente posee un departamento en Mar del Plata (donde realiza una actividad comercial en época de veraneo o fnes de semana largos). La AFIP por medio de una resolución fundada, sin haber intimado previamente al contribuyente para que regularice su situación, determina este último como domicilio fscal. Se le notifca la resolución y la intimación al nuevo domicilio. Deter- minar si es correcto el procedimiento de la AFIP, y dónde debe notifcar las nuevas intimaciones Alternativa: Indique si varía la situación si el conocimiento del domicilio es a través de datos concretos recavados por la AFIP dentro de las facultades de verifcación y fscali- zación. Caso Nº 2 El Sr. Juan Pérez se adhirió al sistema de domicilio fscal electrónico, el 31-03-X6. Denunciando un correo electrónico privado. El día 17-05-X7 (Jueves) AFIP le envía una comunicación informática para que in- grese a la “E-ventanilla”, mediante el cual le realiza un pedido de información para que la presente dentro de un plazo de cinco días. El Sr. Pérez ingresó a la Web “e-ventanilla” el lunes 21-05-X7. El 6-06-X7 se presenta en el domicilio fscal declarado en su oportunidad, un Ins- pector recibiéndolo el contribuyente, a fn de notifcarle el inicio de un sumario por no cumplir el requerimiento y procede a reiterarlo. a) Indique si la notifcación electrónica es válida. b) ¿Desde cuándo cuentan los plazos? c) ¿Puede ser sancionado ante la falta de contestación en el plazo estipulado? Teoría y Técnica Impositiva II 161 Caso 3 Al Contribuyente ZZ se le realiza una inspección notifcándose los requerimientos al domicilio fscal. Se determina un ajuste y se le inicia Determinación de Ofcio. El Contribuyente se presenta y constituye domicilio especial para la Determinación de Ofcio en la con- testación de la vista. La Resolución confrma la pretensión fscal y es notifcada en el domicilio fscal. El contribuyente apela fuera de término, solicitando nulidad por no ser notifcado en el domicilio especial constituido en la Determinación de Ofcio. Caso 4 El contribuyente “Papeleras SA”, recibe una resolución de Determinación de Ofcio en el domicilio fscal por diferencias detectadas en la determinación del Impuesto al Valor Agregado. El domicilio fscal se encuentra el campo objeto de la explota- ción, en la Provincia de Corrientes. Al realizar la apelación al TFN, hace uso de la ampliación del plazo del Art. 158 del CPCC, presentando el escrito en la agencia fscal situada en la Ciudad de Esquina a 10 Km del campo, Provincia de Corrientes. Preguntas: 1. Considerando que el campo está ubicado a 640 Km de la Ciudad de Buenos Aires, ¿en cuántos días puede ampliar el plazo? 2. ¿Puede extender los plazos por la feria judicial provincial? 3. En caso de que el recurso fuera enviado por correo antes del vencimiento del plazo para apelar y fuera recepcionado por el destinatario —Administración Fed. de Ingresos Públicos— después de vencido el mismo, ¿debe considerarse extemporáneo? Soluciones Procedimiento Tributario u Teoría y Técnica Impositiva II 165 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 1 1) La notifcación es válida. El contribuyente además del trámite efectuado debería haber comunicado fehacientemente la situación a la División donde se encuentra radicada la actuación administrativa (Art. 3º, 8vo. Párrafo de la ley 11.683). 2) Al presentar un cambio de domicilio, el contribuyente desde ese momento deberá hacer todas las presentaciones en la nueva agencia de la D.G.I. Jurisprudencia: 1) Fisco Nac. (D.G.I.) c. Dist. DIARSA S.A. – C.N.Fed. – Sala 1 Cont. Adm. – 20/04/82. El cambio de domicilio produce efectos desde la presentación del formulario pertinente y mientras no sea impugnado por la D.G.I. 2) Dict. 23/94 DAL (DGI) 24/02/94 y Petroni, Dante Renato – TFN – Sala D – 22/02/2000. Invalidez de las notifcaciones efectuadas por el fsco al domicilio anterior si el cambio fue realizado en debida forma. 3) A - En casos de notifcación por carta certifcada con aviso de retorno el plazo para el cómputo de los términos para apelar comienza a correr a partir del primer día hábil siguiente al de la notifcación, vale decir del lunes. (Art. 4to. Ley 11.683 y Art. 19 D.R.). Se considera tácita la habilitación del día inhábil. Jurisprudencia: Sackman Muriel – C.S.J.N. 22/12/65 – Austral Cía. Arg. de Transp. Aéreos S.A. – CNC – Sala C, 09/05/68. * Plantear la alternativa de trasladar la notifcación en día inhábil al primer día hábil siguiente. En este caso se considera notifcado el lunes y los términos corren a partir de la hora cero del día martes. Jurisprudencia: Cooperativa Agrícola Ganadera de Aregnito – T.F.N. 11/06/93. B - La notifcación no es válida por no estar los datos completos del domicilio. No se considera entregada en el domicilio del contribuyente. No cumple con el Art. 100 inc. a) de la ley 11.683. Excepto que se advierta que el contribuyente tomó conocimiento del acto. Jurisprudencia: Gabimar S.A. – TFN – 16/08/94. 4) A- Si la notifcación es frmada por el propio contribuyente es válida aunque se la notifque en cualquier domicilio (Art. 100 inc. b 1º párrafo). 166 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi B- Al ser frmada la notifcación por un empleado del contribuyente en el domicilio comercial, no es válida, ya que la misma debería haberse realizado en el domicilio fscal (Art. 100, inc. b 2º párrafo). C- No es válida la notifcación, ídem punto anterior, para notifcar en el domicilio comercial, porque considera que ese es el principal, debe el fsco intimar su modifcación y dictar resolución fundada (Art. 6º RG 301/98). 5) A- Según el Art. 100 b la notifcación de la segunda acta en el domicilio comercial no es válida, ante ausencia responsable, las mismas se realiza- rán en el domicilio fscal. B- Se debe tomar en cuenta que el acta no se envió por correo, sino por un inspector, quien no se encuentra habilitado a ejercer su función un día sábado, excepto casos especiales. La notifcación, no es válida. C- La notifcación sería válida, aunque tomando en cuenta el fallo de sala A del Tribunal Fiscal de la Nación de fecha 25/11/97 “Giorgio, José Vicente s/apelación”, el mismo entiende que debería realizarse en días posteriores, y no en el día inmediato siguiente. 6) A - La presentación no se considera efectuada en término. El plazo de gracia de las primeras dos horas del día hábil siguiente es para los escritos judiciales y para procedimientos administrativos (Art. 4º R.G. 2452). Las presentaciones de escritos que se realicen para el ejercicio de los derechos de los contribuyentes o responsables gozan de tal benefcio, no así el simple ofrecimiento de prueba. Jurisprudencia: Brossard Félix – C.N.Fed. Sala I Contencioso Adminis- trativo 04/06/81. B - Es considerada en término la presentación. 7) A - La AFIP deberá dictar resolución fundada declarando el nuevo domicilio fscal del contribuyente, siendo válidas las notifcaciones que se efectúen a partir de dicho acto en el citado domicilio. R.G. 301 Art. 5º y ley 11.683, Art. 3º, 4º Párrafo. B- En caso que la AFIP conociera alguno de los domicilios previstos en el Art. 3º, 5º Párrafo de la ley 11.683, podrá proceder igual que en el punto anterior. Teoría y Técnica Impositiva II 167 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 2 1) El director si bien es responsable por deuda ajena conforme lo dispone el Art. 6º inciso d) y Art. 7º Ley 11.683, por Art. 8º inciso a) le cabe benefcio de excusión en la medida que pruebe realmente el estado de insolvencia y que no priorizó otros pagos en desmedro de las obligaciones fscales. Sobre este último punto existe jurisprudencia. Jurisprudencia: Calvo Luis Enrique y otro – T.F.N.– 05/04/1973. 2) Mar S.A. es responsable del cumplimiento por deuda ajena, Art. 6º inciso f) y Art. 8º inciso c), Ley 11.683; aunque podría demostrar que los contribuyentes han abonado el gravamen. Jurisprudencia: SA-CE SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 26/9/1989. La carga de la prueba del extremo que excluye la responsabilidad del agente de retención, contemplado en el artículo 18, inciso c), de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) se encuentra en cabeza del retenedor incumpliente. 3) Sabueso S.A. es responsable de la infracción cometida por su dependiente. Art. 9º Ley 11.683. 4) La responsabilidad es de los directores, en este caso por Art. 8º inciso a) tienen responsabilidad personal y solidaria. No cabe el benefcio de excu- sión. 5) Debe intimar a regularizar su situación a Palenque S.R.L., si ésta no cumple con la obligación fscal debe iniciar procedimiento de determinación de ofcio – Art. 16 Ley 11.683 - Una vez frmada la misma debe iniciar el procedimiento al socio gerente – Art. 17, 5º párrafo. Ley 11.683 – Jurisprudencia: Club Atlético Adelante – CNFCA – Sala IV – 15/07/99. No puede exculparse. Aun cuando haya tomado todos los recaudos que marca la ley de sociedades comerciales, ello no signifca que desaparezca su responsabilidad solidaria por los actos realizados durante el ejercicio de su cargo. 168 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 3 1) A- El procedimiento de instrucción de sumario es correcto pero no así la ca- ratulación de la multa por omisión ya que la misma no resulta procedente en este caso (Instrucción General (AFIP) 6/2007 pto. 3.4.2.2). Es de aplica- ción la multa por infracción formal del Art. 38 Ley 11.683 y del Art. 39. B- Corresponde aplicar la multa por omisión de impuestos del Art. 45. La graduación de la multa se hará conforme a la Instrucción General AFIP, 6/2007 pto. 3.2, 3.4 y Anexo II (50 % al 100 % del impuesto omitido). Se debe considerar la posibilidad de la reducción de la sanción dispuesta en el Art. 49. En el caso de detectarse que la DDJJ original fuese maliciosa o engañosa corresponderá aplicar la multa por defraudación (Art. 46) de 2 a 10 veces el impuesto no ingresado. La graduación de la multa se hará conforme a la I.G. (AFIP) 6/2007 ptos. 3.2, 3.4 y Anexo II. Y también se deberá considerar la reducción legal de la sanción de acuerdo al Art. 49. 2) A- No hay confguración del Art. 45 pues no hay omisión de impuesto. Son de aplicación los Arts. 38 y 39. B- No se aplica multa del Art. 45 por la eximición de sanción dispuesta en el 4º párrafo del Art. 49. Es de aplicación los arts. 38 y 39. C- En función del principio de Ley Penal más benigna la sanción a aplicar (de corresponder) sería la actual. 3) A- Se debe aplicar la multa del Art. 45 (50% a 100% del impuesto omitido actualizado). Ejemplo: Multa de 70% $ 700.000 graduación conforme I.G. 6/2007 (AFIP). Mínimo Legal: 50 % $ 500.000 B- Sí, si el contribuyente demostrara que existió error de derecho no corres- pondería sanción, y de corresponder sanción se debe aplicar el Artícu- lo 49: 1) Antes de correrse la vista (Art. 17): 1/3 mínimo legal: $ 166.666; pero por I.G. 6/2007 no hay sanción. 2) Desde la corrida la vista pero antes del vencimiento del primer plazo de contestación: 2/3 mínimo legal: $ 333.333.- 3) Consentida la determinación de ofcio: Mínimo legal: $ 500.000. 4) A- Corresponde multa del Art. 48, de 2 a 10 veces el tributo retenido y no ingresado vencido los plazos. Se determinará la graduación de la multa, de acuerdo a la I.G. (AFIP) 6/2007, pto. 3.2 y Anexo II. Teoría y Técnica Impositiva II 169 B- Si no retuvo corresponde multa Art. 45 (50% al 100% del importe no retenido) y la graduación de la misma se hará conforme a la I.G. 6/2007. C- Corresponde aplicar multa por los arts. 38 y 39 (por falta de presenta- ción). 5) No existe sanción alguna ya que la DDJJ fue presentada en término y no existió omisión de impuesto. Ver artículo a continuación del 46. (En caso que “El León S.A.” haya utilizado los quebrantos superiores a los que correspondía declarar para com- pensarlos con utilidades sujetas a impuestos, correspondería sanción del artículo a continuación del Art. 46 -dos a diez veces de la tasa máxima del impuesto a las ganancias por el quebranto ajustado si la declaración ha sido engañosa o ha habido ocultación maliciosa). 170 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 4 1) A) B) C) 2) A) A) El plazo de la prescripción para aplicar la multa por infracción a los deberes materiales comienza a contar el 01/01/x3 y termina el 01/01/x8. B) El término de la prescripción para hacer efectiva la multa comienza a correr a partir de la cero hora del 05/04/x2 y se extiende hasta el 05/04/x7. Fuente: Arts. 58, 59 y 60 Ley 11.683. 02 03 04 05 06 07 08 10/11/X2 Vto. DDJJ V 01/01/X3 Cómputo prescripción V 01/01/X8 Extinción Poder Fisco 02 03 04 05 06 07 08 09 10 10/01/X3 Vto. DDJJ V 01/01/X4 Cómputo prescripción 24/12/08 24/12/09 V 01/01/X10 Extinción Poder Fisco Suspensión (1 año) 02 03 04 05 06 07 08 09 10 10/05/X3 Vto. DDJJ V 01/01/X4 Cómputo prescripción 24/12/08 24/12/09 V 01/01/X10 Extinción Poder Fisco Suspensión (1 año) Fuente: Art. 56 y 57 Ley 11.683. Ley 26.476. Art. 44. 00 01 02 03 04 05 06 07 08 20/04/X1 Vto. DDJJ 31/01/X2 Presenta DDJJ Falsa 01/01/X3 Cómputo prescripción 01/01/X8 Extinción Poder Fisco Teoría y Técnica Impositiva II 171 3) A) B) La prescripción se interrumpe y se vuelve a contar nuevamente el plazo quinquenal a partir del 01/01/X11. Fuente: Art. 67. Ley 11.683. 4) A) En este tema existe una controversia en la doctrina que ha dado lugar a dos teorías: A.1) Civilista: En ella se inscribe Dino Jarach que sostiene que nadie puede renunciar a lo que no se posee, ya que la prescripción se ope- rará el 01/01/2004 y no antes. Aplica el Art. 3965 del Código Civil: “Todo el que puede enajenar, puede remitir la prescripción ya ganada, pero no el derecho de prescribir para lo sucesivo”. Considera que lo contrario signifcaría alterar el orden público, por lo que la ley 11.683 es inconstitucional en este punto. Jurisprudencia: Juan Pollio, C.N.F. La Plata 23/06/47. A.2) Autonomía del derecho tributario: Postura sustentada por Giuliani Fonrouge y Roberto Freytes, entre otros. Entienden que las normas del Art. 69 de la Ley no se oponen al Art. 3965 del Código Civil, que sólo prohíbe la renuncia anticipada de la prescripción pero nada dice de la prescripción en curso. Jurisprudencia: Sudamericana de Exportación e Importación S.R.L., C.N. Fed., 27/04/61. La Industrial S.R.L., Corte Suprema de Justicia 20/10/71. Parello, Battistone Jerónimo y otros T.F.N. Sala A, 1/06/70. B) Sólo puede renunciar a la prescripción aquel que tenga poder para enajenar bienes (quien puede vender un bien puede renunciar a la prescrip- ción), por lo que si sólo está autorizado a efectuar gestiones, su frma no tiene efectos. Siam Di Tella Ltda., T.F.N. Sala “A” del 21/07/72. Cofrasur SAIC, T.F.N. Sala “B” del 5/10/1989. 5) La ley establece la prescripción de 5 años para el no inscripto no obligado a inscribirse. La Cámara Federal Contenciosa Administrativa en Eduardo Schlup (06/08/81) entendió que la prescripción del empleado era de 5 años como la del agente de retención. Sin embargo, el T.F.N. en Ricardo Evans (17/04/70) consideró que si no se había retenido correctamente el impuesto, el empleado estaba obligado a inscribirse y fjó la prescripción en 10 años. X4 X5 X6 X7 X8 X9 X10 X11 X12 X13 20/11/x4 Vto. DDJJ 01/01/x5 Fecha Cómputo Prescripción Suspensión Ley 26.476 1 año desde el 24/12/x8 Suspensión Determinación de ofcio 1 año desde 07/06/x10 01/01/x12 Extinción Poder Fisco Suspensión Ley 24.587 1 año desde 22/11/X5 172 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 5 Por los anticipos 1º al 4º ingresados durante el período 13-06-x8 hasta el 31-12-x8 comienza a correr el 01-01-x9 hasta 01-01-x14. Por el anticipo 5º ingresado durante el año x9 comienzan a correr el 01-01-0-x10 hasta 01-01-x15. Esto es así debido a que por todos los pagos que se efectúen antes del cierre (vencimiento) del período fscal, el término de la prescripción comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente a dicho cierre. Jurisprudencia: Inocente Juan – 1/12/67 y La Corchera del Plata 20/08/74 T.F.N Por el pago correspondiente al saldo de la Declaración Jurada comienza a correr el 01-01-x11 hasta 01-01-x16. Fuente: Art. 61. Teoría y Técnica Impositiva II 173 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 6 Anticipo N° 7 (1): • Devenga intereses resarcitorios desde el 13-12-x1 hasta el 19-05-x2. Estos intereses calculados hasta el vencimiento general, son exigibles aún des- pués de esta fecha. • Los intereses resarcitorios, el 19-05-x2 se transforman en capital que de- vengará intereses hasta la fecha de su efectivo pago. (Art. 37, 5° párrafo L.11.683). • El capital del Anticipo sólo es exigible hasta el 19-05-x2. A partir de esta fecha queda dicho importe subsumido en el saldo de la DDJJ. (Art. 21 L. 11.683). A1) Valor Nominal: 6.382,00 Fc. Vto.: 13/12/x1 Fecha Pago: 19/05/x2. ---------------------------------------------------------------------------- Fecha desde Fecha hasta Días % Alícuota Intereses --------------------------------------------------------------------------------- 13/12/x1 19/05/x2 156 3.00 995.59 --------------------------------------------------------------------------------- T O T A L E S - - - - - - - - > 156 (2) 995.59 -------------------------------------------------------------------------------- A2) Valor Nominal: 995,58 Fc. Capit.: 19/05/x2 Fecha Pago: 05/07/x2. --------------------------------------------------------------------------------- Fecha desde Fecha hasta Días % Alícuota Intereses ---------------------------------------------------------------------------------- 19/05/x2 05/07/x2 46 3.00 45.80 --------------------------------------------------------------------------------- T O T A L E S - - - - - - - - > 46 (3) 45.80 --------------------------------------------------------------------------------- B) Valor Nominal: 15.955,00 Fc.Vto.: 19/05/x2 Fecha Pago: 05/07/x2 --------------------------------------------------------------------------------- Fecha desde Fecha hasta Días % Alícuota Intereses --------------------------------------------------------------------------------- 19/05/x2 05/07/x2 46 3.00 733.93 --------------------------------------------------------------------------------- T O T A L E S - - - - - - - - > 46 (3) 733.93 (1) Ver Instrucción DGI 342/82. (2) CALCULO DE DIAS s/ Inst. Gral. 7/93: Desde el 13/12/01 al 13/05/02: 5 meses (150 días). Desde el 14/05/02 al 19/05/02: 6. Total: 156 días. (3) CALCULO DE DIAS s/ Inst. Gral. 7/93: Desde el 19/05/02 al 19/06/02: 1 mes (30 días). Desde el 20/06/02 al 05/07/02: 16. Total: 46 días. 174 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 7 1. 1.1. Ley 11.683, artículo 37. Intereses resarcitorios que proceden sobre impuestos adeudados, incluidos pagos a cuenta. 1.2. Decreto 507/93, artículo 24 (BO 25/03/93, Ratifcado por Ley 24.447, artícu- lo 22, BO 30/12/94) y Ley 11.683, artículo 37. 1.3. El artículo 37 de la ley 11.683, no es aplicable sobre multas. No corresponden intereses resarcitorios. 1.4. Ley 11.683, artículo 52. Intereses punitorios que proceden sobre créditos y multas ejecutoriadas. 1.5. Ley 11.683, artículo 37. 1.6. Ley 11.683, artículo 37, hasta el inicio de la ejecución y luego artículo 52. 1.7. Ley 11.683, artículo 32. Planes de pago concedidos por el fsco para tributos, intereses y multas. 1.8. Ley 11.683, artículo 168. (Si la apelación es maliciosa). 1.9. Ley 11.683, artículo 179. 1.10. Ley 11.683, artículo 179. 2. Instrucción General 7/93 del 6/5/93. 3. 1.1. Desde vencimiento de la obligación hasta el pago. Tasa artículo 37: 3% mensual (R.G. 841/2010 - ME y PF). 1.2. Idem 1.1. 1.3. No corresponde. 1.4. Desde fecha de interposición de demanda de ejecución fscal hasta la can- celación de la suma reclamada. Tasa artículo 52: 4% mensual (R.G. 841/2010 - ME y PF). 1.5. Idem 1.1. 1.6. Desde fecha de interposición de demanda de ejecución fscal hasta la can- celación de la suma reclamada. Tasa artículo 52: 4% mensual. Por el perío- do: vencimiento del impuesto hasta la fecha de imposición de la demanda, corresponden intereses resarcitorios, ver Instrucción DGI 339 del 18/12/81. Los intereses resarcitorios capitalizan para los punitorios, ver Instrucción DGI 266 del 24/10/79. 1.7. Desde el vencimiento del plazo de pago o presentación de plan de pagos hasta el pago de cuotas. La tasa no puede exceder a la del artículo 37 y va- riará de acuerdo a la antigüedad de la deuda y si se presentan o no garan- Teoría y Técnica Impositiva II 175 tías. Por el período: vencimiento del impuesto hasta la fecha de solicitud del plan, corresponden intereses resarcitorios (Art. 37). 1.8. Desde la fecha de interposición de recurso y hasta la sustanciación de la causa en instancia del TFN. La tasa es la del artículo 37. Si la apelación es evidentemente maliciosa, el TFN podrá disponer que sin perjuicio del inte- rés del artículo 37, se liquide otro interés igual hasta el momento del fallo, que podrá aumentar en un 100%. 1.9. Desde la fecha de interposición del reclamo administrativo hasta el pago, ver Instrucción DGI 216 del 27/4/78. Según TFN 7/12/93, Dálmine Sider- ca S.A., a partir del 1/4/91 es aplicable la tasa de interés pasiva promedio publicada mensualmente por BCRA (Dtos. 529/91 y 941/91). Tasa desde el 01/07/02, según Res. ME 120/02: 0.84 %. 1.10. Desde la fecha de interposición de la demanda hasta el pago. Tasa: ídem anterior. Recordatorio para los puntos 1.9. y 1.10. Acción y demanda de repetición. Art. 81 a) Acción de repetición por pago espontáneo, corresponde Reclamo Admi- nistrativo. Ante denegatoria se puede plantear: 1) Recurso de Reconsideración: art. 76. 2) Apelación al TFN (art. 76b, 178, 181) o demanda Justicia Nac. Primera Instancia (82b). b) Acción de repetición por pago a requerimiento, corresponde: 1) Demanda ante el TFN (art. 144, 82 b) y c). 2) Demanda ante la Justicia Nacional (82 b). 4. Normas aplicables: • Dto. 618/97, artículos 1º y 20, y Dto. 507/93, artículo 30. • Ley 24.241, Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, artículo 156: “Las disposiciones de las leyes 18.037 (t.o. 1976) y 18.038, (t.o. 1980) y sus complementarias, que no se opongan ni sean incompatibles con las de esta ley, continuarán aplicándose supletoriamente en los supuestos no previstos en la presente, de acuerdo con las normas que sobre el particular dicta- rá la Autoridad de Aplicación”. • Ley 18.038, Trabajadores Autónomos, artículo 13: “Los aportes en mora al régimen de la presente ley, de la ley 14.397 o del decreto-ley 7825/63, deberán abonarse de acuerdo con el porcentaje y monto de la categoría mínima obligatoria, o en su caso de la mayor por la que optó el afliado, vigentes a la fecha del pago, con más los recargos pertinentes y sin perjuicio de las sanciones que correspondan...”. 176 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Cálculo de intereses: Valor Nominal: 166,06 Fc.Vto.: 05/10/X9. Fecha Pago: 20/05/X10. ------------------------------------------------------------------------------------------------ Fecha desde Fecha hasta Días % Alícuota (6) Intereses (4) ------------------------------------------------------------------------------------------------ 05/10/X9 20/05/X10 225 2,00 24,91 ------------------------------------------------------------------------------------------------ T O T A L E S - - - - - - - - > 24,91 ------------------------------------------------------------------------------------------------ 5. Hasta el 30/12/x9: Postura 1: el interés que se adeuda es el resarcitorio devengado entre el vencimiento y la fecha de pago del capital original. Postura 2: Anatocismo: se adeuda interés sobre intereses resarcitorios no abonados. Dictamen DGI 16/92. Desde el 31/12/99 (s/reforma introducida por la Ley 25.239 - BO: 31/12/99). El artículo 37 dispone que cuando se pague el capital fuera de término sin intereses, genera deuda de intereses calculados sobre los intereses no abonados. Cálculo de intereses: Valor Nominal: 24,91 Fecha de Pago de Capital: 20/05/X10. - Fecha de Pago Intereses: 05/02/X11. ------------------------------------------------------------------------------------------------ Fecha desde Fecha hasta Días % Alícuota Intereses ------------------------------------------------------------------------------------------------ 20/05/X11 31/12/X10 221 2,00 3,67 01/01/X11 05/02/X11 35 3,00 0,87 ------------------------------------------------------------------------------------------------ T O T A L - - - - - - - - - > (Interés s/ punto 4 + punto 5) 29,45 ------------------------------------------------------------------------------------------------ 6. Instrucción 342/82 del 15/2/82: “... inciso b): los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aún después del vencimiento del plazo general pero se liquidarán hasta ese momento, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable presentare la decla- ración jurada y, en su caso, con abstracción del resultado que arrojare la misma;...” (4) FORMULA DE INTERES: CAPITAL x CANT. DIAS DE MORA x %ALICUOTA/30. Teoría y Técnica Impositiva II 177 Por otra parte, los intereses devengados hasta el vencimiento general de la presentación y pago de la declaración jurada, transformados en capital, de- vengarán desde ese momento hasta el pago los intereses previstos en el Art. 37 – L.11.683. (Ver “opción de reducción de anticipos”). Cuadro de evolución de tasas de intereses mensuales Período Norma Resarcitorios Punitorios Devoluciones Repeticiones Reintegros Desde 1/1/2011 R(ME) 841/2010 3 % 4 % 0,5 % 1/7/2006 a 31/12/2010 R(ME) 492/2006 2 % 3 % 0,5 % 1/9/2004 a 30/6/2006 R(ME) 578/2004 1,5 % 2,5 % 0,5 % 178 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Solución Propuesta al Ejercicio Nº 8 Bendodetodo SRL Domicilio Fiscal: Donde se encuentra la Dirección o Administración Principal y efectiva de sus operaciones (Art. 3 LPT) – Güemes 2384 – Capital Federal. La Srta. Graciela Timidez, tiene la obligación de exigir la factura y exhibirla a los inspectores de la AFIP/DGI, cuando lo soliciten (Art. 10-LPT). Es correcto el procedimiento seguido por los funcionarios de la AFIP/DGI. ACTAS 1- a- Indicación de lugar, día, hora, funcionarios intervinientes, descripción de los hechos, citación de la infracción cometida, y norma transgredida, elementos que se acompañan al acta, frmas de los funcionarios actuantes, etc. b- Podrá solicitar la nulidad del acta ante la imposibilidad de ejercer su derecho constitucional de defensa, al ignorar la norma jurídica violada. c- Previamente se deberá notifcar al contribuyente del acta de constatación. 2- Mediante prueba documental, acompañando la factura emitida, y de existir el medio de pago utilizado (tarjeta, débito, etc.) y mediante prueba testimonial de la persona compradora y de testigos que refrendan tal situación. DESCARGO 3. Los descargo en las citaciones para la audiencia deben efectivizarse en el plazo de las mismas, no corriendo para ello, los descargos presentados fuera de hora ni cabe la posibilidad de presentación de descargos en las dos primeras horas del día siguiente. Por consiguiente, no estaría encuadrada en la RG 2452 (02/04/84), dado que en la misma se prevé que las presentaciones de escritos y los aportes de pruebas que realicen los contribuyentes y responsables dentro de las 2 primeras horas del horario administrativo habilitado para la atención al público, se considerarán efectuados en término cuando el plazo previsto para el ejercicio de sus derechos hubiere vencido al fnalizar el día hábil anterior. 4. No corresponde deslinde de responsabilidad de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 9º de la Ley 11.683, el contribuyente es responsable por los hechos de sus dependientes. 5. Puede realizar descargo verbal y corresponde que el Juez Administrativo lo meritúe para el dictado de la resolución. Para obviarle toda difcultad, y en aplicación del “Principio de Informali- dad” a favor del administrativo —el cual según el inc. c) del Art. 1º de la Ley Teoría y Técnica Impositiva II 179 Nº 19.545, rige toda la materia de procedimientos administrativos— no se exige ningún tipo de formalidad sacramental en la interposición y tramitación del descargo. 6. Algunos de los requisitos que debe contener son: a) Personería del contribuyente o responsable, eventualmente del frmante b) Objeto c) Descargo propiamente dicho d) Firma, del sujeto individualizado en 1) e) Solicitud f) Ofrecimiento de pruebas g) Reserva del Caso Federal h) Petitorio RESOLUCION 7. Existiendo una instancia posterior no hay causales para impugnar el acto. El Código Procesal indica que no es necesario que el juez expida sobre todas las pruebas ofrecidas. 8. Una de las excepciones previstas son los productos perecederos. (Art. 43 L.P). En caso que los funcionarios continuaran con el procedimiento de clausura el contribuyente podría interponer el recurso de amparo. (La medida de no innovar debe ser presentada en el momento de la notifcación, no al momento de efectuarse la clausura de lo contrario no sería aplicable). Tendría la posibilidad de accionar por daños y perjuicios contra la Administración. Fallo Lapiduz, En- rique CSJN 28/04/98. 9. El contribuyente deberá demostrar que no hubo dolo en su accionar. (Ej. De- nuncia policial por violación a la propiedad privada, presentar testigos, un es- cribano que constate que manifesten que el contribuyente no fue partícipe de esta situación). Notifcar a la Administración en forma fehaciente. 10. No se confgura como violación a la sanción de clausura el hecho que el contribuyente oculte las fajas de clausura fjadas en la puerta de su establecimiento mediante la colocación de objetos que impidan la visión de las mismas. Confr. CNA Sal 16/08/92. Causa 31621. 11. No corresponderá en ningún caso efectivizar la sanción de clausura en un establecimiento donde el infractor no desarrolle en ese momento su actividad comercial (comercio de temporada, cambio de titular), todo ello, en virtud del principio de la personalidad de la persona. Dict. 89/94. RECURSOS 12. a) Recurso de apelación “administrativo”. Art. 77 de la ley 11.683. b) Ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos. 180 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi c) 5 días d) suspensiva e) 10 días 13. a) Recurso de Apelación con efecto devolutivo ante la Justicia en lo Penal Eco- nómico, en la Capital Federal, o Juzgados Federales, en el resto del territorio. Art. 78 de la ley 11.683. Dentro de los cinco días de notifcada la resolución en sede administrativa, con efecto devolutivo. En caso de cumplirse los requisitos formales en 24 hs. se eleva al juez competente. b) TFN no es competente en recursos de apelación por clausuras. 14. El recurso de amparo. Fallo Lapiduz Enrique. CSJN 28/04/98. 15. a) Recurso de Apelación Ordinario: Monto mínimo Mayor 700.000.- b) Recurso Extraordinario: Fundamentalmente por constitucionalidad; es consecuencia del artículo 31 de la Constitución Nacional. c) Recurso de Queja: Por arbitrariedad de hechos o normativas en las sentencias de 1ª o 2ª instancia. Se puede interponer juntamente con el de Apelación. Teoría y Técnica Impositiva II 181 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 9 Llamada 1 1. La notifcación efectuada es válida, dado que el Usted como contador de la empresa posee poder general por parte del contribuyente. 2. Se trata del Impuesto a las Ganancias, cierre ejercicio comercial 30/Ago/X2, cuyo vencimiento opera en Enero de X3. La prescripción para determinar y exigir tributos comienza a correr el 01/Ene/X4 por lo que se produciría la prescripción el 01/Ene/X9. La prescripción para aplicar multas comienza a correr el 01/Ene/X4 por lo que se produciría la prescripción el 01/Ene/X9. Llamada 2 3. Además del saldo de DDJJ rectifcativa ($ 9.300 – $2000 abonados en Oct/X7) debe ingresar intereses resarcitorios. Cantidad de días: 11 Cálculo: $ 7.300,- x 11 x .0.03/30 = $ 80,30 4. Es pasible de la sanción prevista en el art. 45 de la ley, omisión de impuestos de $ 7.300,- (Impuesto determinado correctamente en la DDJJ Rectifcativa $ 9.300,- menos impuesto determinado incorrectamente en la DDJJ original $ 2.000,-) Graduación siguiendo las pautas de la inst. 6/07, del 50% al 100% del impuesto omitido. 5. El día del vencimiento no presentar la DDJJ. y una vez confeccionada la misma presentarla. Es pasible de la sanción prevista en el art. 38 de la ley (multa automática), y debe abonar intereses resarcitorios por el total del impuesto determinado. Llamada 3 6. La AFIP-DGI puede intimar el ingreso del impuesto basándose en el art. 31 LPT. 7. Para regularizar la situación el contribuyente debe en primer lugar presentar la DD.JJ. y luego ingresar el impuesto autodeterminado, no el exigido por la AFIP- DGI con sustento en el art. 31 de la LPT. 182 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Llamada 4 8. Que no puede repetir el impuesto, dado que el instituto de la prescripción no extingue la deuda sino que le cercena al acreedor la posibilidad de accionar judicialmente el cobro de la deuda. 9. No, no puede exigir ningún accesorio como ser intereses resarcitorios. El hecho de realizar el pago no hacer renacer la obligación. 10. Ninguno, no puede exigir administrativa o judicialmente el pago de una obli- gación adeudada “prescripta”. Llamada 5 11. Por los anticipos de Imp. a las Gcias. no ingresados no debe suma alguna en concepto de capital, dado que los mismos quedaron subsumidos en la DDJJ. Debe los intereses resarcitorios desde el vencimiento de cada uno de ellos hasta la presentación de la DD.JJ. y luego capitalizados hasta la fecha. Cálculo de intereses: Días desde Días al Intereses desde 21/04/X8 Intereses Anticipo Vto. 21/04/X8 al Vto. al 27/06/X8 a la fecha 4 15/12/X7 126 $ 63,00 66 $ 4,16 5 15/02/X8 66 $ 33,00 66 $ 2,18 $ 96,00 $ 6,34 Total de intereses al día de la fecha: $ 102,34 Llamada 6 12. Sí. El plazo de gracia de las 2 primeras horas es aplicable a la contestación de la vista. RG 2452. 13. El fsco no debería aplicar multa por defraudación, dado que determinó de ofcio la materia imponible sobre “base presunta”. Además, no habría considerado la estacionalidad de la actividad. 14. Mediante el Juicio de Ejecución Fiscal. Llamada 7 15. Debería resguardar los libros y documentación del cliente Infnity S.A. dado que se encuentra bajo inspección por defraudación fscal. Pese a que el allanamiento no es dirigido a dicho cliente si los agentes actuantes tomaran docu- mentación “sin esfuerzo” de su escritorio o el de su secretaria, la prueba sería válida para AFIP-DGI. Criterio sustentado por la sala “A” de la Cámara Penal – Over view information. Teoría y Técnica Impositiva II 183 Solución Propuesta al Ejercicio Nº 10 Caso Nº 1 La notifcación NO es válida (RG 2109 Art. 5° 2° párrafo); sería válida si el domicilio de Mar del Plata es el real, legal o fscal (donde tiene la administración de las actividades). Alternativa: Lo puede declarar como Domicilio Fiscal Alternativo (RG 2109 Art. 7º); a partir de ese momento podrá notifcarlo en este Domicilio. Caso Nº 2 La notifcación electrónica es válida, aunque el domicilio electrónico es optativo para el contribuyente. Realizada la opción tiene todos los efectos del domicilio fscal constituido. Artículo 3º a continuación de la ley 11.683. La notifcación se produce desde el viernes 18/05/X7 (RG 2109 Art. 16 Inc. b). Sí puede ser sancionado por no cumplimiento. Caso Nº 3 El pedido de nulidad es correcto, ya que el domicilio en el cual debe la AFIP notifcar es en el domicilio constituido con sustento en el Art. 19 del Decreto Reglamen- tario de la Ley 19.549. Jurisprudencia: Trulli, Adriana, Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala IV, del 05/05/2005. Caso Nº 4 1. Posición del TFN (cuenta la distancia desde el domicilio hasta el lugar de presen- tación). • Oeste Automotores SA – TFN Sala D – 30/6/1995 • Pedro Dere y Diego Luis Audisio SH – TFN Sala B – 21/08/2001 • Banco de la Provincia de Formosa SEM – TFN Sala B – 14/08/1999 Posición de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal (toda vez que la previsión contemplada en el Art. 2 del Reglamento de Procedimientos ante el citado organismo jurisdiccional, por ser de carácter optativo, no suprime la 184 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi ampliación del Art. 158 del CPCCN, el que prescribe la ampliación de los térmi- nos procesales en razón de la distancia del tribunal competente). • Oeste Automotores SA – CNCAF, Sala V – 02/04/1996 • Compañía Avícola SA – CNCAF, en pleno – 28/10/2003 • Banco de la Provincia de Formosa SEM – CNCAF, Sala I – 07/09/2000 2. Frigorífco Litoral Argentino SA – TFN, Sala C – 26/09/2000 (La diferencia entre las fechas establecidas para la feria judicial en el interior del país y en la Capital Federal resultan irrelevantes a los fnes del cómputo de los plazos para recurrir ante el TFN, cuyo Reglamento de Procedimiento establece expresamente dichos períodos, los que son públicos y notorios). 3. Toda vez que en el acuse de recibo se observa que el envío fue recibido por el correo el día del vencimiento del plazo general y por ello, aunque fuera recepcionado por el destinatario —Administración Fed. de Ingresos Públicos— tiempo después, debe tenerse a la primera fecha como válida a fn de computar los plazos. Jurisprudencia: TFiscal, Sala D, 21/03/2005, Luciana Hogar S.A. Fallos y dictámenes u Teoría y Técnica Impositiva II 187 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO TFiscal, Sala A, 1999/12/06 - Tecnopel S.A. s. apelación - I.V.A. Empresa extranjera — Exención impositiva — Exportación — Acción de repeti- ción. I. Que a fs. 105/131 se interpone recurso de apelación contra una resolución de la División Revisión y Recursos “D” de la D.G.I. de fecha 16/11/95, mediante la cual se deniega el reclamo de repetición de $ 22.873,40 por impuesto al valor agregado y $ 202,22 en concepto de intereses, correspondiente a los períodos fscales enero de 1993 a julio de 1994, con más los intereses resarcitorios previstos en el artículo 161 de la Ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modifcaciones. La actora manifesta que no correspondía el pago del Impuesto al Valor Agre- gado sobre el importe de las comisiones por servicios al exterior, en razón de encontrarse exentos por ser efectivamente aplicados en Brasil, de conformidad con lo establecido por el artículo 13, último párrafo, del decreto reglamentario de la ley del gravamen en virtud de no encuadrar en los supuestos contemplados en la Circular de la D.G.I. N° 1288/93. Sostiene que resulta necesario dilucidar si en el caso de “Tecnopel S.A.", se verifca que la empresa del Brasil a la que presta sus servicios, realiza actividades en el país, afrmando al respecto que es evidente que no ocurre dicha circunstancia ya que la misma no tiene en él establecimientos permanentes ni transitorios, ni personal propio o contratado. Considera que por tratarse de una afrmación que se refere a hechos negativos no puede ser técnicamente demostrada con pruebas y, por lo tanto, entiende que debería ser el Organismo Recaudador quien debería probar que las empresas “re- presentadas” desarrollan actividad en la Argentina. Continúa expresando que la actora no tiene poder para cerrar negocios en nombre de la empresa del exterior y que no actúa a nombre de ésta, sino que simplemente realiza tareas de información y apoyo para que pueda armar, en el exterior, la exportación a nuestro país. En consecuencia, afrma que la aplicación del servicio se realiza en el lugar donde el exportador del exterior (benefciario o prestatario) tiene su sede de actividad, o sea fuera del país. Agrega que las comisiones por gestiones a empresas del exterior son comisiones de ventas, que forman parte del valor de importación, razón por la cual resul- tarán gravadas en oportunidad de producirse la importación del bien. Frente a ello expone que de mantenerse el criterio del fsco se generaría una doble imposición sobre el importe que representa el servicio en cuestión. 188 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Dice que el impuesto al valor agregado abonado no fue trasladado a las empresas del exterior benefciarias del servicio, en razón de lo que indican las prácticas internacionales sobre el particular, sino que se procedió a ingresar el impuesto con fondos propios; viniendo, entonces, a constituir un costo impositivo soportado directamente por Tecnopel S.A. que adquiere, a su criterio, el carácter de un impuesto sobre los ingresos brutos que afecta la utilidad empresaria, con lo cual se aleja de la estructura que técnicamente corresponde al tributo, de impuesto soportado por el consumidor. Manifesta que constituye un error la pretensión fscal de que las comisiones a prestatarios del exterior no están exentas sino que están gravadas por el artículo 3º, inc. e), punto 20 de la ley de IVA (t.v. a la sazón), concluyendo que la interpretación que se formula mediante la Circular N° 1288/93 no es aplicable a las comisiones que cobró la apelante de sus mandantes del exterior, ya que ellos no desarrollan actividad en el país y que no tiene sentido pretender que un servicio pagado por un benefciario de exterior, aplicado en el establecimiento de aquél en el extranjero, sea gravado igual que si el benefciario desarrollara actividad en el país. Cita jurisprudencia y hace reserva del caso federal. A fs. 139/142 vta. contesta el Fisco Nacional, que por las razones de hecho y de derecho que expone, solicita que se confrme la resolución apelada. Hace reserva del caso federal. A fs. 143 se elevan los autos a consideración de la Sala “A” y a fs. 147 se dispone una medida para mejor proveer, que es cumplimentada por la actora a fs. 148/155. A fs. 156 los autos se ponen para sentencia. II. Que con el objeto de resolver la cuestión planteada, corresponde analizar el tratamiento que conferen las normas del impuesto al valor agregado a los servicios prestados al exterior, conforme la normativa vigente a la sazón. Al respecto, cabe tener presente que el artículo 41 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado, que defne el concepto “exportación”, en su texto vigente para los hechos imponibles confgurados entre el 1/1/93 hasta el 31/12/98 (período que comprende los hechos que integran la presente causa), en su tercer párrafo establecía: “Asimismo, en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º de la ley, se entenderá que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”. Con el fn de aclarar la citada disposición reglamentaria, que fuera incorporada por el decreto N° 2633/92, la Dirección General Impositiva dictó, con fecha 20/5/93, la Circular N° 1288, mediante la cual precisó que las locaciones y prestaciones de servicios aludidas por dicha norma, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o ex- plotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado. La mentada Circular fnalmente agrega que de tal forma las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país. Posteriormente, la Ley N° 25.063 incorporó al artículo 1º, inciso b) de la ley del gravamen, con vigencia para los hechos imponibles que se produjeran a partir del Teoría y Técnica Impositiva II 189 1/1/99, un párrafo estableciendo que en los casos previstos en el inciso e) del artícu- lo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. De ese modo, las operaciones que nos ocupan pasan a recibir el tratamiento de no alcanzadas por el tributo, razón por la cual mediante el Decreto N° 79/99 se eliminó el anteriormente citado último párrafo del artículo 41 del Decreto Regla- mentario. En este punto resulta necesario precisar que el tratamiento otorgado obede- ció a cuestiones técnicas vinculadas con la materia aduanera aplicable a las exportaciones, sin que permita entender que se haya establecido un diverso criterio en cuanto a la naturaleza misma de la “exportación de servicios” frente al impuesto al valor agregado. Así surge, con toda claridad, de los considerandos del Decreto N° 1082 del 4/10/99, en los que se expresa que en la aludida modifcación legal se descartó la utilización de la expresión “exportación” habida cuenta que en materia de prestaciones de servicios, al no requerirse la intervención aduanera, no resulta apropiada aquella califcación, debiendo enfocarse su defnición en función del principio jurisdiccional de aplicación del impuesto. Por tal razón el referido decreto le confere a estas prestaciones el tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley del tributo; es decir, hace aplicable respecto de las mismas el régimen especial para exportaciones. III. Que la naturaleza que cabe asignarle a los servicios prestados al exterior resulta de gran importancia cuando se intenta determinar el tratamiento de dichas operaciones en el marco del impuesto al valor agregado, por cuanto si en defnitiva deben ser conceptualizadas como “exportaciones”, estarán asimismo alcanzadas por los principios que, en esa materia, informan al mencionado tributo. Así, tanto la doctrina como la propia legislación aplicable receptan el criterio que, a los fnes de atender debidamente a los aspectos que hacen al intercambio comercial internacional, los productos que se exportan deben salir del país, entre otros, sin el aludido impuesto. Sobre el particular merece mencionarse que en ocasión de dictarse el citado Decreto N° 1082/99, el propio Poder Ejecutivo, como fundamento de la decisión que por el mismo se instrumenta, en el tercer considerando expresamente dice: “Que... atento la naturaleza de las actividades en cuestión y teniendo en cuenta la estructura del gravamen, que está basada en el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, para que los servicios salgan del territorio nacional sin incidencia en materia de imposición a los consumos que distorsione su precio, no basta con excluirlos como presupuesto de hecho sino que además debe contemplarse la devolución del tributo que haya incidido en la consecución de los mismos...". IV. Que en el contexto normativo e interpretativo expuesto corresponde analizar los distintos aspectos que hacen a la presente causa, debiendo dejarse sentado que, tal como lo consigna la Dirección Nacional de Impuestos en su Memorando N° 21/95, de fecha 13/1/95, cuya copia certifcada corre agregada a fs. 76/78 de las actuaciones administrativas, la cuestión en debate resulta sumamente casuística y por lo tanto deben ponderarse las circunstancias particulares que hacen a las operaciones que motivan el recurso incoado. 1. La Dirección General Impositiva, mediante el acto que se apela, resolvió no hacer lugar al recurso de repetición interpuesto por Tecnopel S.A. con relación al impuesto al 190 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi valor agregado espontáneamente ingresado por los períodos enero a diciembre de 1993 y enero a junio de 1994 e intereses correspondientes a los períodos enero a marzo de 1993. La denegatoria se fundamenta en que las gestiones de vena, intermediaciones o representaciones, realizadas para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con las actividades que éstas desarrollan dentro del territorio de la Nación, resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país, y en el entendimiento de que a través de la Circular N° 1288/93 (DGI), se quiso dejar expresamente aclarado que las retribuciones percibidas del exterior con motivo de tareas de representación, intermediación, etc., efectuadas en el país para prestatarios de aquel ámbito que realicen actividades en nuestro territorio, no están comprendidas en el alcance de la norma reglamentaria incorporada por el Decreto N° 2633/92. Por su parte, al contestar el recurso, el representante del Fisco expresa que las frmas extranjeras exportan a nuestro país y que la actividad en cuestión se perfecciona y desarrolla en el mismo, en virtud de la representación reconocida por la actora, quedando dicha actividad gravada por aplicación de las disposiciones del artículo 3º, inc. e), punto 20 de la ley del gravamen, texto vigente a la sazón. 2. En lo que hace a la actividad de la actora cabe destacar que ni en la instancia administrativa ni ante este Tribunal se han formulado objeciones respecto de la modalidad de las operaciones desarrolladas, aceptándose que se trata de servicios por gestiones de información y apoyo facturados a empresas del exterior las que, en virtud de la información obtenida efectuaban la exportación de productos directamente a un importador del país. Por los servicios prestados se cobraba una comisión al benefciario extranjero. Tampoco se encuentra en discusión que las empresas prestatarias no desarro- llaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa ni que la actora no intervino en la concreción y formalización de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones. 3. Un aspecto de relevancia y sobre el que existen criterios contradictorios, está dado por el carácter que revistieron las operaciones desarrolladas por la actora y su efecto respecto del encuadramiento de las actividades de las empresas del exterior. Dicha cuestión se origina en la dispar interpretación a que da lugar la expresión “representante” que es utilizada por la recurrente en su presentación ante la Direc- ción General Impositiva. Ello es así por cuanto si se tratara de un representante que realizara en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior y en tal carácter concreta- ra las operaciones de venta, en principio y en tal virtud correspondería considerar que las empresas extranjeras estarían desarrollando, por intermedio de aquél, una actividad en el país. Sin embargo, tal extremo no aparece dado en estos actuados, ya que conforme a los elementos obrantes en los mismos y lo oportunamente expuesto por la recurrente, que como se dijo no fue controvertido por el Fisco, se desprende que aquélla no ejercía una representación “strictu sensu”, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante “de los productos”, sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de venta —en la que no intervenía ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador Teoría y Técnica Impositiva II 191 del país—, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. El cobro de su comisión estaba supeditado a la realización de la exportación. A mayor abundamiento cabe agregar que la actora, al cumplimentar la medida para mejor proveer dispuesta a fs. 147, informa que no se han frmado contratos que otorguen a Tecnopel S.A. el carácter de representante y que el vínculo de la empresa con la exportadora del exterior en un contrato tácito. 4. Conforme se desprende de lo precedentemente expuesto, en el presente caso no puede afrmarse que existió en el país actividad desarrollada por las empresas extranjeras benefciarias de los servicios de Tecnopel S.A. V. Que en contexto expuesto, resulta ahora oportuno analizar la aplicación de la Circular N° 1288/93 (DGI). En dicha disposición que, como se manifestara “ut supra” tuvo por fnalidad aclarar las disposiciones del decreto reglamentario entonces vigente, se consigna, en su segundo párrafo, que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país. Como puede observarse, en lo que nos ocupa, la interpretación materializada por la aludida Circular contempla como uno de los aspectos defnitorios, que las empresas prestatarias del exterior desarrollen actividades en el territorio de la Na- ción. Circunstancia que, como puede apreciarse, no se verifca en autos. En este punto cabe aclarar que a criterio de este Tribunal, en la economía de la citada norma no puede inferirse, como parece hacerlo el Fisco al denegar el recurso, que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifquen, permite afrmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera, ya que de ser así resultaría carente de sustento lógico la formulación de la norma aclaratoria que, evidentemente, prevé distintos supuestos en los que deben cumplimentarse dos condiciones: 1) la existencia de las locaciones y prestaciones y 2) que hayan sido realizadas para empresas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la Nación. Siendo que en estos actuados —como se dijo— no se verifca la circunstancia expuesta en segundo término, cabe concluir que las operaciones que nos ocupan no se encuentran comprendidas en el segundo párrafo de la citada Circular. VI. Que en orden a lo expuesto se concluye que en atención a las circunstancias que rodean el presente caso y en particular a la forma en que fueron concertadas y realizadas las operaciones involucradas, debe colegirse que la utilización efectiva del servicio se efectuó en el exterior y por lo tanto corresponde otorgar a las mismas el tratamiento de exportación de servicios conforme a lo establecido en el tercer pá- rrafo del artículo 41 del Decreto Reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado, texto vigente a la sazón y, en consecuencia, exentas de tributar el gravamen. Cabe aclarar que no obsta a la conclusión arribada la circunstancia de que las operaciones se encuentren comprendidas en el artículo 3º inc. e) de la ley, toda vez que, precisamente, ése es el supuesto contemplado en la referida norma reglamentaria. 192 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Por lo demás es oportuno precisar que, atendiendo a las particularidades del caso planteado, el tratamiento descripto observa adecuadamente el cumplimiento del criterio subyacente en la estructura del impuesto al valor agregado en materia de exportaciones, referido a la imposición exclusiva en el país de destino. Asimismo resulta atinente tener en cuenta que, en principio, las comisiones facturadas ha- brán de integrar el costo de los bienes exportados por la empresa extranjera benefciaria de los servicios y, en consecuencia, conformarán el monto sobre el cual habrá de liquidarse el gravamen en ocasión de producirse la importación. VII. Que en razón de lo expuesto en los considerandos precedentes, corresponde revocar la resolución apelada y, por lo tanto, hacer lugar al recuso de repetición intentado por la actora, ordenándose a la Dirección General Impositiva que, en el término de treinta (30) días practique liquidación de los conceptos a devolver, con más intereses, los que deberán liquidarse a la tasa de interés pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina a partir del 1/4/91 (cfr. Fallos Ple- narios de este Tribunal “ELECTRICIDAD DE MISIONES S.A.” API, 3/7/86 y “DALMINE SIDERCA S.A.I.C. y C.”, API, 7/12/93). Con costas. Cabe hacer notar que el ingreso de las sumas que se repiten resulta acreditado por el Fisco en la propia resolución que se apela (cfr. 7º Considerando de la Resolución de fecha 16/9/95). Por ello, SE RESUELVE: 1º) Revocar la resolución apelada y en consecuencia hacer lugar a la repetición intentada, con más intereses. Con costas. 2º) Ordenar a la Dirección General Impositiva para que en el término de treinta (30) días practique liquidación de las sumas a devolver, de acuerdo con las pautas establecidas en el Considerando VII. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. Teoría y Técnica Impositiva II 193 CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala V. 1996/12/02 - Labinca S.A. c. D.G.I. Importación para consumo — Defnición — Confguración del Hecho Imponible. Considerando: I) Que, a fs. 108/112 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió hacer lugar al recurso interpuesto a fs. 41/43, declarando la procedencia de la repetición intentada, con más actualización, intereses y costas. Para así resolver dicho Tribunal merituó que la importación en cuestión se hallaba exenta del pago del impuesto al valor agregado habida cuenta que el hecho imponible quedó confgurado con el libramiento de la mercadería producido con posterioridad a la entrada en vigencia del dec. 2524/84). II) Que, contra dicho decisorio apela el Fisco a fs. 118, expresando agravios a fs. 125/29 cuyo traslado es contestado por su contraria a fs. 139/144. La recurrente manifesta que el hecho imponible se perfeccionó el día de registro de la declaración (28/8/84) y no el del pago de los tributos realizado el 2/10/84, pues entiende que el acto de registración denota una intencionalidad de importar de un modo defnitivo. III) Que, surge de los presentes autos que la actora interpuso recurso por demora del organismo fscal en resolver el reclamo de repetición de la suma ingresada en concepto de impuesto al valor agregado, correspondiente a cuatro despachos de importación de la droga “Amiodarona”, monto que, según su criterio, no debió haberse efectivizado habida cuenta que al momento del pago regía al dec. 2524/84 que incluyó en la exención tributaria al producto mencionado. IV) Que, en consecuencia, corresponde determinar si la actora se encuentra alcanzada por dicha exención, para lo cual es indispensable establecer cuánto se per- feccionó el hecho imponible, habida cuenta que su acaecimiento genera el derecho en el contribuyente de quedar sometido al régimen fscal imperante al momento en que se tuvo por realizado el mismo. Que, según el art. 5º de la ley 20.631 el impuesto al valor agregado es adeudado en el caso de importaciones “desde el momento en que éstas sean defnitivas” (inc. f), entendiéndose por tales “las importaciones para consumo a que se refere la le- gislación aduanera” (art. 2º, decreto reglamentario 499/74). Que, el art. 636 del Cód. Aduanero establece que “la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado”. Que, de lo precedentemente expuesto se infere que el hecho imponible se perfecciona cuando el titular de la mercadería puede mantenerla por tiempo indefni- do en el interior del territorio. 194 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que, cabe señalar al respecto que la forma regular de acceder a esta clase de importación es mediante el despacho para consumo (art. 233, Cód. Aduanero) cuyo procedimiento se inicia con el arribo de la mercadería y culmina con el acto de libramiento, siempre posterior al pago de los correspondientes tributos, y por el cual los bienes quedan en condiciones de ser retirados por el importador (art. 231, Cód. Aduanero). Es decir, que la mera presentación de la solicitud de destinación no confgura la importación para consumo, pues la misma puede ser denegada por la Aduana o de- sistida por el interesado. Por otra parte, que el importador registre una solicitud de importación no signifca otra cosa que dar inicio al procedimiento administrativo adecuado a tal objeto, pero en modo alguno implica la automática disponibilidad de los bienes declarados. Por lo demás, tampoco se confgura por el simple pago de los derechos de im- portación, toda vez que éste no habilita al importador para introducir los bienes por tiempo indeterminado, sino que recién se produce con el libramiento (art. 231 del Cód. Aduanero), porque es a partir de ese acto administrativo que la mercadería puede permanecer indefnidamente dentro del territorio aduanero. En consecuencia, por las razones expuestas, los argumentos esgrimidos por la recurrente al respecto resultan a todas luces inconducentes para desvirtuar las conclusiones a los que ha arribado el a quo en el decisorio apelado, en especial por cuanto sus dichos sólo denotan una confusión conceptual que le impide rebatir concreta y razonadamente los fundamentos contenidos en él. Prueba de ello es el error en el que incurre al pretender igualar el momento del registro de la declaración con el del despacho a plaza, en virtud de que este último se refere al acto de libramiento que, tal como se dijo anteriormente, es el último peldaño del despacho aduanero, y por consiguiente no coincide con aquel momen- to en que se produce el registro sino que le sucede. Se equivoca también al confundir el “despacho a plaza” con el “despacho directo a plaza”. Ello a poco que se advierta que éste se relaciona con un tratamiento de excepción que recibe cierta mercadería y que exige que sea liberada en cuanto arriba el medio de transporte al territorio, evitando con ello el depósito provisorio de importación una vez pagado y ofcializado el correspondiente despacho. Finalmente, cabe agregar a lo expuesto que el capítulo 7, pto. 4 del dec. 1544/79 (B.O. 28/5/79), mencionado por la recurrente, se refere a la responsabilidad que le cabe al importador en los casos de despacho directo forzoso correspondiente al ramo de productos químicos, lo cual no enerva en absoluto las conclusiones a las que se ha arribado respecto del momento de confguración del hecho imponible. Que, teniendo en cuenta que el libramiento se produce con posterioridad al pago de los tributos efectuado el 2/10/84, y considerando que el dec. 2524/84 entró en vigencia el primer día del mes siguiente a la fecha de su publicación en el Boletín Ofcial —23/8/84— (art. 4º), cabe concluir que la exención en él dispuesta es alcan- zable a la actora. Que, por las razones expuestas se resuelve: Confrmar el fallo apelado. Con costas (art. 68, primera parte, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). — Pa- blo Gallegos Fedriani. — Luis C. Otero. — Carlos M. Grecco. Teoría y Técnica Impositiva II 195 Dictamen 68/82 (DATJ) Muestras gratis de productos elaborados por laboratorios medicinales — Su tratamiento. Fecha: 1982/09/30. Las entregas a los profesionales de la medicina de “muestras gratis” u “obsequios para médicos”, realizadas por los laboratorios medicinales, constituyen un gasto de propaganda, vinculado con las actividades gravadas de los responsables y los insumos respectivos generan créditos fscales computables. Estas actuaciones fueron promovidas por División Fiscalización Externa Nº ..., planteando la procedencia en el impuesto al valor agregado del cómputo de los crédi- tos fscales proveniente de los insumos correspondientes a las denominadas “muestras gratis” u “obsequios para médicos”, las que a ser distribuidas gratuitamente por los laboratorios especializados, no generarían débito fscal alguno. Señala la mencionada dependencia que ante la imposibilidad de los laboratorios medicinales de efectuar propaganda masiva —por prohibirlo expresamente la Ley Nº 16.463— apelan al sistema de distribución de las citadas muestras. Al elevar lo actuado, Subzona Fiscalización Externa..., estima de aplicación para el caso el artículo 19 del Decreto Reglamentario, el cual es, a su juicio, terminante, no admitiendo excepciones de ninguna naturaleza. División Jurídica..., dependiente de Subzona Técnico Jurídica, interviene opinando en concordancia con la dependencia preopinante que el crédito fscal computable correspondiente a los bienes entregados a título gratuito, debe reintegrarse, conforme lo dispone el citado artículo 19. Por su parte, Subzona Técnico Jurídica sostiene —en disidencia con Subzona Fiscalización Externa y División Jurídica— que la magnitud de los importes en juego obliga a los laboratorios, a un cálculo de costos, “a priori”, que permita el recupero de los insumos correspondientes, motivo por el cual el caso difere —opina— de aquella previsión ordinaria que el decreto reglamentario ha contemplado al referirse en su artículo 19 a las “donaciones” y “entregas a título gratuito” propias de decisiones imprevistas o eventuales. “Aquéllas (las entregas de ‘muestras gratis’) pres- cindentemente de la naturaleza puramente jurídica de la que pueden encontrarse investidas, —agrega— aparecen, económicamente, y desde el punto de vista del transfrente, efectuadas onerosamente, habida cuenta de que no se opera un desprendimiento patrimonial defnitivo, en razón de aquel “recupero contenido en el precio de venta de las operaciones habituales”. ... La situación —concluye Subzona Técnico Jurídica— no resulta simplemente adecuada a la mecánica de liquidación del gravamen que impone el artículo 19 del decreto reglamentario...sino al alcance que debe atribuirse el concepto fscal que inspira la “norma”. 196 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Zona Fiscalización...al remitir lo actuado, destaca que comparte la opinión de Sub- zona Fiscalización Externa..., es decir, que resulta a su juicio de aplicación el artículo 19 del Decreto Reglamentario. Respecto al caso planteado debe recordarse, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 8º de la Ley Nº 20.631, es decir la norma generadora del derecho de los responsables para restar de sus débitos fscales, las sumas que en concepto de gravamen se le hubieran facturado por compras, importación defnitiva de bienes, etc., en medida en que tales sumas se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación. Por su parte, el Decreto Reglamentario, mediante su artículo 19, anula en la parte proporcional; el derecho de hacer uso del crédito fscal, en los casos de responsables inscriptos que destinaran bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios gravados, para donaciones o entregas a título gratuito, cualquiera fuese su concepto. Debe por lo tanto establecerse si la distribución de muestras gratis queda alcanzada por el artículo 19 que se ha citado, haciendo decaer el derecho del responsable a la toma de los respectivos créditos fscales, o si por el contrario, constituye tal distribución un hecho vinculado con las operaciones gravadas, que colocaría el caso dentro de los preceptos del artículo 8º de la ley. Este Departamento se inclina por esta segunda posición, por los fundamentos que a continuación se expresan: Las “muestras gratis” u “obsequios para médicos”, constituyen en general, una ver- sión reducida de la presentación del medicamento listo para su comercialización. Son entregadas a los profesionales de la medicina por medio de visitadores que recorren periódicamente una zona que les está asignada, entregando tales muestras, literatu- ra de uso, y, presumiblemente, imponiendo al facultativo en forma verbal de las car- acterísticas y bondades del producto. La modalidad descripta es utilizada por los laboratorios como un medio de propaganda que les está permitido, puesto que está dirigido en forma directa a los profesionales habilitados para recetarlos. Recuérdese, que como se ha visto en estos actuados, la Ley Nº 16.463, en su artículo 19 inc. d) prohíbe toda forma de anuncio al público de los productos cuyo expendio sólo haya sido autorizado bajo receta. Esta limitación, que resulta justifcada por los riesgos que implicaría para la salud pública una publicidad irrestricta de productos medicinales, hace que los laboratorios deban servirse de otro método para hacer conocer sus productos a quienes los manejarán con idoneidad. En este sentido, aun teniendo en cuenta la teoría de Subzona Fiscalización Exter- na... en cuanto a que las muestras distribuidas podrían ser reemplazadas por folletos que detallaran las características del medicamento, o por explicaciones verbales de los visitadores médicos, debe admitirse que en la práctica tales muestras permiten a los profesionales interiorizarse más profundamente de las características y posibilidades del producto. Cabe tener en cuenta al respecto, que no se trata de una modalidad adoptada por una o varias empresas aisladas, sino que es el modo de operar de la gran mayoría de los laboratorios, aun con relación a productos que ya son conocidos en plaza. Si se acepta esta interpretación, cabe concluir que nos encontramos frente a gastos de propaganda atinentes a las actividades gravadas y por lo tanto no resultaría razonable suponer que los créditos generados por los insumos de estos productos deban ser reintegrados. Consecuentemente se opina que no es procedente la aplicación del artículo 19 al caso que estudiamos, aun cuando la redacción de la mencionada norma legal pareciera incluir todas las entregas a título gratuito. Se interpreta a este respecto que dicho Teoría y Técnica Impositiva II 197 artículo se refere a actos realizados por los responsables en forma incidental y desvin- culada de su actividad gravada. O dicho de otra manera —y tal como lo expresa Sub- zona Técnico Jurídica— los casos previstos por el artículo 19 del Decreto Reglamentario serían aquellos que implican un desprendimiento patrimonial defnitivo que no se verá resarcido por compensación alguna dentro de la actividad gravada. En síntesis, se concluye que las entregas de “muestras gratis” u “obsequios para médicos” realizadas por los laboratorios medicinales en las condiciones apuntadas, constituyen un gasto de propaganda, relacionado con las actividades gravadas de los responsables, cuyo insumo generan créditos fscales, computables contra los débitos fscales del ejercicio. - JORGE RUBEN STURLA, p/a Departamento Asesoría Técnica - Vº Bº: CARLOS PASCUAL MASTRORILLI, Director (int.) Dirección Asuntos Técnicos y Jurídicos. 198 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Dictamen 7/81 (DATJ) Impuesto al valor agregado — Impuesto a las ganancias — Impuesto sobre los capitales. Diversas cuestiones que se presentan en las empresas y sociedades del estado comprendidas en la Ley Nº 22.026. Fecha: 1981/05/20. 1. - La transferencia de instalaciones sin cargo a favor de entidades del Esta- do que suministran servicios públicos, representa un incremento patrimonial que debe ser incorporado como ganancia gravada por el impuesto creado por la Ley Nº 20.628, la cual se computará por el precio previsto al efecto por el artículo 22 del Decreto Reglamentario (texto ordenado en 1979 y sus modifcaciones). Este precio también resultará válido para establecer la valuación de tales bienes a los fnes del impuesto sobre los capitales. 2. - La transferencia de bienes, derechos y obligaciones de un organismo de propiedad del Estado a una sociedad del Estado cuyo único propietario es el mismo Es- tado, dispuesta por el Decreto, queda comprendida en el inciso c) del artículo 70 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1977 y sus modifcaciones. 3. - No se encuentra entre las facultades de la Dirección General Impositiva, el aceptar un sistema de actualización del valor de los bienes, a todos los efectos impositivos, en función de la variación de la paridad de una moneda extranjera. 4. - La franquicia establecida por el artículo 6º de la Ley Nº 21.894 será procedente en tanto la comparación prevista por el Inciso b) del apartado 3 del mismo, determine un incremento del 25 % o más de los bienes de uso. En caso contrario, corresponderá la pérdida del benefcio con las consecuencias señaladas en el apartado 5 del citado artículo. 5. - No resulta procedente que las empresas y sociedades del Estado computen como crédito fscal el Impuesto al Valor Agregado comprendido en el total facturado por bienes de uso comprados con anterioridad al 1/1/80, puesto que tales entidades adquirieron el carácter de responsables con anterioridad al 6/10/80. 6. - El crédito fscal que procede computar en los casos contemplados por el segundo artículo incorporado por la Ley Nº 22.294 a continuación del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se obtendrá siguiendo la correlación de las modifcaciones posteriores introducidas a las normas vigentes al momento de la habilitación de los bienes de uso, mediante un procedimiento similar al que se hubiese practicado de haber sido responsable desde aquélla oportunidad. Teoría y Técnica Impositiva II 199 7. - En virtud de que el crédito de Impuesto al Valor Agregado admisible debe surgir de la factura de adquisición o documento equivalente, será responsabilidad de los contribuyentes la utilización de los datos contables como medio de determinar los créditos computables, puesto que a ellos corresponde la prueba de estos, si le fuese requerida. 8. - A los efectos de los Impuestos a las Ganancias y sobre los Capitales, el cré- dito fscal por Impuesto al Valor Agregado correspondiente a bienes de uso, debe deducirse del valor residual de tales bienes. Por su parte, la parte detraída en concepto de crédito fscal, debe incluirse en el activo establecido a los fnes del ajuste por infación. 9. - La actualización de los créditos fscales por inversiones en bienes de uso que incidiría en el Impuesto a las Ganancias, como utilidad en cada ejercicio, de- berá ser la misma que resulte computable en la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado. Tanto a los efectos del ajuste por infación como del Impuesto sobre los Ca- pitales, los créditos fscales pendientes de imputación al cierre de cada ejercicio, formarán parte del activo computable por su correspondiente valor residual sin actualizar. 10. - Cuando se efectúen donaciones de bienes de uso cuya vida útil aun no ha terminado, sólo procederá reintegrar en el período en que ocurra dicho acto, el crédito por Impuesto al Valor Agregado computado que corresponda al valor no amortizado del bien. Si éste se encontrara totalmente amortizado, no se efectuará reintegro alguno. Se consulta sobre la diversidad de criterios interpretativos en materia tributaria existente en las distintas Empresas Públicas, situación ésta que ha quedado en evidencia a raíz de la derogación de exenciones dispuesta por la Ley Nº 22.016. A efectos de considerar cada una de las cuestiones planteadas, se transcriben las mismas desarrollando a continuación la opinión de este Departamento al respecto: 1) “Una de las sociedades fscalizadas (suministro de gas) establece en determinados casos como condición para el suministro de fuido que los usuarios particulares, o los municipios en su caso, le entreguen sin cargo las cañerías o redes de distribución. Esos bienes son incorporados al activo por un valor estimado equivalente al costo que representaría su construcción directa por la empresa. Como contrapartida, se incorpora ese valor en el pasivo como reserva de capital, sin incidencia del valor del bien recibido en los resultados impositivos del ejercicio, no obstante considerar como deducible en el Impuesto a las Ganancias el importe de las amortizaciones sobre dichos bienes. ¿Es aceptable el criterio seguido en el impuesto a las Ganancias? ¿A qué valores de origen correspondería fuese computados en el Impuesto a los Capitales?”. En este caso puede considerarse que la transferencia sin cargo de las instalaciones de que se trata, se asimila a una especie de contraprestación adicional que la empresa exige y recibe, por adelantado, en relación con la provisión de gas que efectuará posteriormente. Desde ese punto de vista no se trataría de una transferencia a título gratuito ya que, si bien no hay un precio determinado, la obligación que contrae la empresa es 200 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi la de proveer el servicio a su cargo el que, a su vez, tendrá como contraprestación normal la fjada en el régimen tarifario. En tales condiciones el incremento patrimonial representado por la incorpo- ración al activo de la empresa de los bienes transferidos, encuadra en el concepto de “enriquecimiento” califcado como ganancia, a que se refere el apartado 2 del artículo 2º de la Ley del impuesto, aun cuando carezca de la condición de periodicidad. Ello determina que deba ser incorporado como ganancia gravada, sin que pueda incluirse entre los conceptos exentos del Inciso y) del artículo 20 de la Ley por no tratarse de un enriquecimiento a título gratuito. Quedaría por resolver la determinación del precio de los bienes transferidos, cuestión ésta que encuentra solución en el artículo 22 del decreto reglamentario. Esta norma establece que en tales casos se computarán, a los fnes de la determi- nación de los resultados alcanzados por el impuesto, el precio de plaza o costo en plaza de tales bienes a la fecha de la transferencia. Al respecto se opina que es admisible considerar como tal, el fjado por la empresa estimando el costo de su construcción directa por ella misma. Como contrapartida de la consideración como ingreso gravado de la transferencia de los bienes en cuestión, corresponde admitir la amortización impositiva de los mismos, la cual quedará cuantifcada por los parámetros técnicos que sean normales de acuerdo a la naturaleza de los bienes. Otra consecuencia del tratamiento atribuido a la transferencia de los bienes como una ganancia recibida por adelantado, es la modifcación que deberá operar- se en la clasifcación de la cuenta respectiva del pasivo. La no incidencia anterior en los resultados impositivos podía justifcar el registro como una reserva de capital, pero la consideración como un benefcio gravado y percibido implica la posibilidad de clasifcarlo en el pasivo, corriente o no corriente, según el plan de cuentas que posea, la empresa, si se dan las circunstancias y elementos técnicos jurídicos que avalen la existencia de tal pasivo. La importancia de esa distinta ubicación en las cuentas del pasivo, radica cuando éste se justifque, en que, según el criterio seña- lado como correcto, los importes respectivos deben incidir en la determinación del pasivo computable a los efectos del ajuste por infación, en tanto que en la clasifca- ción asignada por la empresa no resultaba computable. En cuanto al Impuesto a los Capitales, habiéndose admitido como valor de ingreso al patrimonio —en el Impuesto a las Ganancias— el costo estimado por la empresa, se considera que también es válido para este gravamen, ya que responde a lo previsto en el artículo 52 de la Ley del mismo. 2) “En el caso de un organismo prestatario de servicios públicos de suministro de electricidad (inscripto ante la D.G.I. en I.V.A., Ganancias, Capitales) del cual era único propietario el Estado Nacional se dispuso por Decreto la transferencia de sus bienes, derechos y obligaciones resultantes del servicio a otra Sociedad del Estado (también inscripta) cuyo único propietario es también el Estado, haciéndose cargo ésta de la continuación de la prestación del servicio de electricidad ¿quedaría este caso encuadrado en el artículo 70 de la Ley Nº 20.628 y su reglamentación, teniendo en cuenta que no se ha interrumpido el servicio ni existen elementos de juicio que permitan prever tal circunstancia?”. La transferencia de bienes, derechos y obligaciones de un organismo de propiedad del Estado a una Sociedad del Estado, cuyo único propietario es el mismo Estado, dispuesta por decreto, queda comprendida en el Inciso c) del artículo 70 de Teoría y Técnica Impositiva II 201 la Ley que establece que se entiende por reorganización las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independiente, constituyan un mismo conjunto económico, siempre que se cumplan las condiciones de mantenimiento de la actividad y de la participación del capital. 3) “Sería aceptado por la D.G.I. la actualización del valor de los bienes para todos los efectos impositivos, a función de la variación de la paridad del dólar estadounidense (u otro tipo de divisa) en aquellos casos de sociedades o empresas en que los respectivos contratos de concesión o normas para la fjación de sus tarifas así lo hubiesen determinado”. La aceptación de un sistema de actualización del valor de los bienes, a todos los efectos impositivos, en función de la variación de la paridad de una moneda extranjera, no se encuentra entre las facultades de la Dirección General Impositiva. Por lo contrario, existen diversas normas en el Impuesto a las Ganancias que fjan, taxativamente, tratamientos distintos del propuesto. Así, el artículo 27 impone la conversión a pesos del valor de los bienes importados, o dados o recibidos en pago sin que exista precio cierto en moneda argentina. Relacionado con él, el artículo 62 establece las normas para contabilizar las operaciones en moneda extranjera y la imputación de las diferencias de cambio que se produzcan. Por otra parte, existen normas específcas para la valuación de los bienes de cambio (Artículo 51) y de los bienes de uso, tanto en su amortización (Arts. 76 y 77) como en el caso de venta (Artículo 54), cuyas actualizaciones son fjadas expresamente por la Ley (Artículo 82). 4) “Una empresa que posee pasivos provenientes de la compra de Bienes de Uso, incorporados en el ejercicio y las altas del ejercicio no superan el 25 % del total del rubro Bienes de Uso, ¿está encuadrada en el artículo 6º de la Ley Nº 21.894? De ser así, ¿los balances de qué ejercicio deben ser tomados para la comparación prevista en el punto 3, Inciso b) del artículo 6º?”. El régimen transitorio de excepción que establece el artículo 6º de la Ley 21.894, exige como condición que a la fecha de publicación de la misma (1/11/78), los contribuyentes obligados al ajuste sean deudores de préstamos de más de un año de plazo destinados a la adquisición de bienes de uso, o hayan solicitado formalmente a dicha fecha un préstamo de tales características, en tanto se contraiga la deuda antes del término de un año de dicha fecha, es decir antes del 1/11/79. El artículo 136 del Decreto Reglamentario hace extensivo ese tratamiento a las fnanciaciones otorgadas directamente por los proveedores de tales bienes, pero ello no exime del requisito fjado en el inciso a) del apartado 3, del artículo 6º de la Ley, de que las contrataciones respectivas se encuentren debidamente documentadas. Sólo si se han cumplido las condiciones señaladas es viable el régimen de ex- cepción. Atento a que la información proporcionada no permite apreciar si tales condiciones se han cumplido en el caso consultado, no es posible afrmar si la empresa se encuentra o no encuadrada en el artículo 6º de la Ley. En lo que hace a la segunda pregunta referida a los balances que deben ser comparados se aclara que, conforme lo dispone el Inciso b) del apartado 3, del ar- tículo 6º de la Ley, corresponde la comparación de valores que arroje el balance 202 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi comercial, o en su caso impositivo, del ejercicio fscal inmediato anterior a la fecha de haberse contraído la deuda con los valores del balance correspondiente al últi- mo ejercicio fscal en que pueda usufructuarse la franquicia. Este último ejercicio será aquel en el que la deuda pendiente haya quedado reducida al 50 % o menos de su monto original. A efectos de la comparación aludida, los valores respectivos de uno y otro balance deben ser actualizados, de acuerdo a las normas del Impuesto sobre los Capi- tales, al mes de cierre del último ejercicio utilizado para la comparación. La franquicia de que se trata este artículo será procedente, en tanto la com- paración a que se viene aludiendo determina un incremento del 25 % o más de los bienes de uso. En caso contrario corresponderá la pérdida del benefcio con las consecuencias las señaladas en el apartado 5 del artículo citado. 5) “La Ley Nº 22.294 (B O. 6/10/80) amplió la base imponible del I.V.A. e introdujo (punto 10 del artículo 1º) dos nuevos artículos (sin numerar) incorporados a continuación del artículo 10 de la Ley (t.o. 1977) que permiten el recupero de los créditos fscales comprendidos en el total facturado por los bienes de uso que hubieran sido adquiridos con anterioridad a la vigencia de esa Ley”. “El artículo 7º, punto 4 de la precitada Ley, al tratar sobre su vigencia y efectos dispone: Respecto de la eliminación de las exenciones o establecimiento de nuevos actos gravados que se verifquen a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley, los artículos incorporados por el punto 10 del artículo 1º”. “Al respecto consultamos si, quienes por imperio de la Ley Nº 22.016 pasaron ya a revestir el carácter de responsables en el I.V.A. a partir del 1/1/80 —aunque por operaciones de escasa signifcación—, pueden gozar del recupero de los créditos fscales que hubiesen correspondido a sus compras efectuadas con anterioridad al ejercicio 1980 cuyas facturas de compra, por tratarse de sujetos exentos no discri- minaban créditos fscales o, si por el contrario, el recupero de los créditos no discriminados por esos ejercicios, sólo podrán efectuarlo aquellos que pasaron a revestir el carácter de responsables inscriptos a partir del 6 de octubre de 1980”. En lo que hace a este aspecto en consulta, cabe destacar que el segundo artícu- lo sin número incorporado a continuación del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado por la Ley Nº 22.294, se refere a “Quienes asumieran la condición de responsables del gravamen en virtud de normas que derogaran exenciones...”. Dentro de la situación así confgurada encuadrarían las empresas y sociedades por las que se consulta, a partir del 1/1/80 con motivo del dictado de la Ley Nº 22.016, en que pasaron a adquirir el carácter de responsables frente al tributo. Pero en el punto 4 del artículo 7º de la norma legal citada en primer término, al establecer la vigencia de las modifcaciones introducidas en el punto 10 del artículo 1º, se dispone que tendrá efectos “respecto de la eliminación de exenciones o el establecimiento de nuevos actos gravados que se verifquen a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley...” vale decir 6/10/80. Consecuentemente, no resulta procedente el cómputo de crédito fscal en cues- tión, dado que las empresas y sociedades del Estado adquirieron el carácter de responsables con anterioridad a esta última fecha indicada. 6) “Para aquellos casos en que —por aplicación de los nuevos artículos incorporados a continuación del 10— el recupero del crédito fscal resulte procedente, consultamos si el cómputo de los años desde la fecha de habilitación del bien co- Teoría y Técnica Impositiva II 203 rresponde —con relación a los créditos fscales por compras de los ejercicios 1975 a 1979— considerando directamente cinco años, según lo dictaminado por el ar- tículo 10 en su texto vigente al momento de dictarse la Ley Nº 22.294, o se deberán tener en cuenta los tercios computables desde su habilitación contra los ejercicios fscales cerrados hasta el 25/12/78, inclusive, y el remanente extenderlo hasta ago- tar los cinco años que menciona la Ley Nº 21.911”. Al respecto se destaca que, para aquellos casos en que procediese el cómputo del crédito fscal sobre los bienes de uso adquiridos con anterioridad a la incor- poración de las disposiciones de la Ley Nº 22.294, cabe en principio, y como regla general, establecer que en cada caso resultan de aplicación las normas que se encontraban vigentes al momento de la habilitación de los bienes respectivos. Vale decir que, de haberse producido tal hecho con anterioridad al dictado de la Ley Nº 21.911, que llevo de tres años a cinco la imputación, deberán considerarse en primer término los tercios computables hasta el 25/12/78, fecha de vigencia de esta Ley, y en caso de existir remanentes a tal fecha, cabe la aplicación de “algunas de las opciones previstas por esta norma”, cuales son, continuar con el mismo sistema o bien practicar la atribución del crédito no utilizado en igual cantidad de ejercicios como restaren hasta completar el período de cinco años que dispone la modifca- ción que dicha Ley introdujera en esta materia. Resulta entonces que el crédito computable que procede, para los casos contemplados en el segundo artículo agregado a continuación del artículo 10 de la Ley del tributo, se obtendrá siguiendo la correlación de las modifcaciones posteriores practicadas a las normas vigentes al momento de la habilitación de los bienes, mediante un procedimiento similar al que se hubiese practicado de haber sido responsables desde aquélla oportunidad. 7) “Para la determinación del crédito fscal por Bienes de Uso en los términos del primer artículo nuevo a continuación del 10 del I.V.A, incorporado por el punto 10 del artículo 1º de la Ley Nº 22.294, ¿admitiría esa Dirección que se utilizarán procedimientos alternativos que basándose en información contables procesada electrónicamente, permitieran una razonable aproximación a los montos a computar prescindiendo de la consideración directa de las facturas de compra en los casos en que por el volumen de éstos resulte materialmente imposible su cómputo directo en tiempo oportuno?”. Este Departamento opina que el crédito admisible debe surgir de la factura de adquisición o documento equivalente. Por lo tanto, será responsabilidad de las empresas bajo contralor de la entidad del rubro, la utilización de los datos contable como medio de determinación de los créditos computables, puesto que a ellas corresponde la prueba de estos, si le fuese requerida. 8) “Qué tratamiento impositivo corresponde asignar a los créditos fscal sobre bienes de uso recuperados en función del nuevo artículo 10 de la Ley del I.V.A. frente al valor de los bienes de uso que los originaron: a) En el Impuesto a las Ganancias (amortizaciones, ajuste por infación); b) En el Impuesto a los Capitales”. El tratamiento impositivo que corresponde acordar a los aludidos créditos fscales frente al valor de los bienes de uso que los originaron, en los Impuestos a las Ganancias y sobre los Capitales consiste en practicar la detracción, en el valor resi- 204 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi dual del bien, de la incidencia de dicho crédito, el que de conformidad a la mecáni- ca del Impuesto al Valor Agregado, se contabilizará como una cuenta patrimonial independiente de la cuenta representativa del bien. Como consecuencia de ello el menor valor a que se reducirá el mismo, incidirá en las amortizaciones futuras y determinará una utilidad mayor en oportunidad de su venta. En lo que respecta a las normas de ajuste por infación, si bien la cuenta “Bienes de Uso” debe ser excluida del activo a tales efectos, atento el hecho de tener estos bienes, dentro del ámbito impositivo, sus propias normas de corrección contra la infación mediante la actualización de costo computable en el caso de enajenación, distinta suerte correrá la parte detraída en concepto de crédito fscal dado que las normas específcas en esta materia determinan la inclusión dentro del activo de la totalidad de los créditos, debiendo mantener los mismos, en el Impuesto a las Ga- nancias, igual identidad que en el Impuesto al Valor Agregado, por cuanto es en este gravamen donde reconocen su origen y calidad. 9) “Tratamientos en los impuestos antes citados de las actualizaciones: a) Sobre créditos fscales computables en el ejercicio; y b) Sobre créditos fscales a computar en ejercicios futuros”. El tratamiento fscal a dispensar en el Impuesto a las Ganancias a las actualizaciones de los créditos citados surge de las normas que al efecto establece en la Ley del gravamen, con el título incorporado por la Ley Nº 21.894, y la Resolución General Nº 2.273. Dichas actualizaciones estarán exentas del gravamen (Artículo 20, Inciso z de la Ley respectiva) si el titular de los créditos no es un responsable de los incluidos en los incs. a) y b) de su artículo 48, en tanto para estos últimos no resulta aplicable dicha norma exentiva en virtud de lo dispuesto por el artículo 1º, punto 3, Inciso a) de la Ley Nº 21.894. Cabe señalar al efecto que las sociedades y empresas bajo contralor del Organismo consultante se hallan incluidas en el Inciso a) del citado ar- tículo 48, en virtud de que la Ley Nº 22.438 (Artículo 1º - punto 3, Inciso a) incorporó como apartado 4º del Inciso a) del artículo 63 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, a las entidades y organismos a que se refere el artículo 1º de la Ley Nº 22.016, no comprendidas en los otros tres apartados de ese artículo 63. Asimismo, en el caso de estos contribuyentes comprendidos en los Incs. a) y b) del artículo 48, las aludidas actualizaciones integran el monto de los créditos, dado que no constituyen otra cosa que el mayor valor de cada cuota determinada originalmente. Ello surge del antepenúltimo párrafo del punto 2 del artículo 1º de la Ley Nº 21.894, que establece que si en el activo computable se debieron incluir cré- ditos y/o deudas con actualización legal, pactada o fjada judicial, los respectivos valores a computar deberán incluir el importe de la actualización correspondiente al período del tiempo transcurrido desde el comienzo de la actualización hasta el momento de cierre del ejercicio inmediato anterior al que se liquida. Dicha Ley Nº 21.894 también dispone para dichos responsables que deberán imputar como ganancias del ejercicio que se liquida el importe de las actualizaciones de cualquier origen o naturaleza de créditos, en la parte de las mismas que corresponda al período de tiempo que resulte comprendido entre las fechas de inicio, o la de origen de los créditos si fuere posterior, y cierre del respectivo fscal (Artícu- lo 1º, punto 3, Inciso b). Teoría y Técnica Impositiva II 205 Dado que las normas del I.V.A. al establecer que el cómputo del crédito fscal de las inversiones en bienes de uso se efectuará en cinco anualidades actualizadas desde la fecha de adquisición, ha precisado que el sistema de actualización es por cada cuota (Ley Nº 21.911, Artículo 7º, punto 2), la Resolución General Nº 2273 admitió, para mantener el paralelismo conceptual entre ambos gravámenes, que la porción atribuible a cada período, que se incorporara al balance impositivo del Impuesto a las Ganancias, deberá ser la misma que resulte computable en la decla- ración jurada anual del Impuesto al Valor Agregado. O sea que el devengamiento de la actualización que incidirá como utilidad de cada ejercicio en el Impuesto a las Ganancias, deberá calcularse sobre la base de la actualización producidas por cada cuota o quinto en el respectivo período computable en el Impuesto al Valor Agregado. Como consecuencia de ello, la mencionada Resolución General Nº 2.273 asimismo dispone que los créditos fscales que se encontraren pendientes de impu- tación al cierre de cada ejercicio deberán formar parte del activo computable a los fnes del ajuste por infación, por su correspondiente valor residual sin actualizar. Idéntica mecánica que la explicitada precedentemente para el Impuesto a las Ganancias resulta de aplicación para la determinación del activo computable en el Impuesto sobre los Capitales. 10) “¿En los casos de transferencia a título gratuito a una provincia de los bienes radicados en ella, propiedad de Empresas o Sociedades del Estado Nacional, resulta aceptable que éstas retengan para sí y computen en los ejercicios futuros los créditos fscales provenientes de los bienes de uso a transferir? ¿O se pierden defnitivamente? ¿O deben trasladarse a los entes cesionarios los bienes y los respectivos créditos fscales, pendientes de imputar en cabeza del organismo cedente?”. A través de lo dispuesto por el artículo 8º de la Ley del Impuesto al Valor Agre- gado, en el sentido de que sólo dan lugar a cómputo del crédito las compras, locaciones o prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, queda fjado el derecho al cómputo por las inversiones en bienes de uso afectados a actividades gravadas. Es decir que en el momento en que se factura el impuesto por la compra de un bien de uso, se genera un crédito fscal para el adquirente, de igual modo que cuando se adquiere un bien de cambio, con la salvedad que diferen sus sistemas de imputación; en uno, se condiciona su utilización a cinco anualidad es actualizadas (Artículo 10) y en otro, el importe juega contra los débitos del período. O sea que la norma contenida en el artículo 10 sólo precisa el modo de determinar e imputar el crédito correspondiente a las inversiones en bienes de uso, ya que la afectación de los mismos a operaciones gravadas, constituye el único condicio- namiento para el cómputo del impuesto facturado. Cuando los bienes de uso se destinan a operaciones gravadas, exentas o no gravadas, las normas contenidas en el aludido artículo 10 establecen que para cada quinto será de aplicación el prorrateo en función al monto de las respectivas operaciones del año fscal correspondiente, dispuesto por el artículo 9º de la misma Ley. Cabe destacar al respecto que el artículo 17 del Decreto Reglamentario (t. o. en 1979) al excluir a los bienes de uso de los casos en que no resulta de aplicación el prorrateo antes mencionado, le otorga al crédito fscal establecido a través de ese sistema el carácter de "defnitivo", es decir que aunque con posterioridad al ejerci- 206 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi cio de su imputación se conociera la verdadera proporción en que se deba realizar la apropiación, no procede —contrariamente a lo establecido por dicha norma para los demás bienes— practicar ningún ajuste al efecto. Distinto es el caso en que bienes gravados se’ destinan a donaciones o entregas a título gratuito, puesto que a este respecto el artículo 19 del reglamento establece que deberán reintegrarse los créditos por impuesto que se hubieren computado por dichos bienes. Es decir que el citado artículo del reglamento, no otorga a las donaciones el ca- rácter de actividades no gravadas o exentas, dado que no preceptúa que ellas deban computarse como tales a los fnes del prorrateo dispuesto por el artículo 9º de la Ley, sino que únicamente establece el reintegro del crédito computado. Por lo tanto, teniendo en cuenta que en el caso específco de los bienes de uso la afectación a donaciones puede verifcarse a lo largo de toda vida útil del bien, se estima que cuando se trata de donaciones de bienes de esa naturaleza cuya vida útil —según las disposiciones del Impuesto a las Ganancias— aún no ha terminado, sólo procede reintegrar en el período en que ocurre dicho acto, el crédito computado que corresponda al valor aun no amortizado del bien, crédito éste que no podrá imputar tampoco el responsable destinatario de la respectiva donación justamente por haber recibido los bienes a título gratuito. En el supuesto de que al momento de la donación, dicho bien se encontrara totalmente amortizado, no corresponde- rá efectuar reintegro alguno. — JOSE LOPEZ LADO - Jefe Departamento Asesoría Técnica - Conforme: 20/5/81 — ARTURO A. CORBETTA - Interventor en Dirección General Impositiva. Teoría y Técnica Impositiva II 207 CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala III, 2002/10/15 - Chryse S.A. c. A.F.I.P. - D.G.I. Transferencia de acciones societarias — Intereses — Hecho Imponible — Princi- pio de legalidad. 1) El juez a quo rechazó la demanda de repetición de la suma de $ 847.698,53 correspondiente al impuesto al valor agregado sobre intereses por los períodos 12/1996 y 12/1997; y que fueron determinados de ofcio sobre el saldo de la venta de acciones que poseía la actora, de la frma Bagley SA. Distribuyó las costas en el orden causado (fs. 116/8). La Administración Fiscal, cuyo criterio en defnitiva se aceptó, pretendía el pago del tributo por entender que aunque la transferencia onerosa de acciones estuviera exenta, de todos modos procedía la imposición con motivo de la fnanciación de precio por pagar. Para así resolver el a quo consideró que: a) el decreto 879/1992 fue dictado como de necesidad y urgencia, por lo que tiene la misma jerarquía que la norma formal. b) Dicha norma derogó las exenciones contenidas en el artículo 6, inciso j), apartado 17, de la ley 24.073. c) A partir de la ley 23.871 se comenzaron a gravar los servicios fnancieros. d) El decreto 2633/1992 es una norma reglamentaria válida del hecho imponible establecido por ley. e) El contrato de compraventa de acciones y su fnan- ciación se formalizaron en territorio nacional por una sociedad con sede legal y bienes en el país, resultando indiferente a los efectos impositivos el domicilio del adquirente. f) Con sustento en los artículos 39 y 41 de la ley 24.073, desestimó el argumento relativo a la imposibilidad de trasladar al adquirente el impuesto determinado. 2) Apela la actora. Señala que: a) el contrato de transferencia de acciones se cele- bró el 23/11/1994, pagándose el 80% del precio total en efectivo y el resto en dos cuotas iguales, la primera a los dos años de la fecha de cierre de la sociedad y la segunda a los tres años, con intereses a tasa Libor. b) Conforme al artículo 10, quinto párrafo, de la ley de impuesto al valor agregado las prestaciones accesorias de una operación exenta, no devengan débito fscal; resultando contradictorias las disposiciones del decreto 2633/1992 al principio de accesoriedad establecido por la ley, ya que al gravar los intereses sin importar su origen (art. 5.1 del reglamento), crea un hecho imponible no previsto en la ley. c) El decreto transgrede el principio de legalidad que consagra el artículo 17 de la Constitución Nacional. d) En subsidio sostiene que una venta a crédito importa para el comprador la disponibilidad del capital por el pago del impuesto que se difere. En el caso los intereses que paga Generale Biscuit, al estar radicado en Francia, constituyen un servicio utilizado económicamente en el exterior, y no resultan por tanto alcanzados por el impuesto al valor agregado. e) Toda vez que la operación se encuentra fnalizada y facturada no podría trasladar el impuesto al consumidor que es la fnalidad perseguida por la ley (fs. 125/37). 208 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 3) Como se señaló la Dirección General Impositiva determinó de ofcio la obli- gación de la actora frente al impuesto al valor agregado por los períodos diciembre de 1996 y diciembre de 1997, al haber omitido la contribuyente computar como gravados los intereses provenientes de la fnanciación de una operación de venta de acciones. Para considerar incorporados como hecho imponible a dichos intereses, tuvo en cuenta lo normado por los artículos 1, inciso b); 3, inciso e), punto 21; 5, inciso b); punto 7 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. 1997) y artículo 10 del decreto reglamentario; encuadrando de este modo a la operación como locación autónoma de servicios fnancieros (vide fs. 311/29, act. adm.). También tuvo en cuenta que la actora es una sociedad anónima cuya actividad principal es realizar operaciones fnancieras de compraventa y negociación de tí- tulos, acciones y toda clase de valores mobiliarios; por lo cual resulta encuadrada como sujeto pasivo en el artículo 4 de la ley. 4) A fn de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones o exclusión de objeto, es menester considerar la totalidad de los preceptos que la integran, para que se cumpla el propósito de la ley (conf. doc. CS, Fallos, 307:871). Este último no puede verse soslayado por una norma reglamentaria. En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operación de venta de acciones de la frma Bagley SA que efec- tuó la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciembre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributación. Conforme al artículo 9, inciso 2), de la ley de impuesto al valor agregado —que se refere al modo de calcular la base imponible— los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una imposición independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fja una doble conexión: debe corresponder a la fnanciación de la operación (gravada) por la que se verifca el hecho imponible y esa fnanciación deber ser otorgada directamente por el vendedor. Es decir, la ley adopta para la operación de venta, de locación, y la prestación de servicios en general un criterio de unicidad; y para el caso de la fnanciación del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho principal. De ello puede inferirse que en esos términos quedan sujetas a igual solución en cuanto a que la fnanciación se considera un hecho gravado o no. De tal modo, tratándose específcamente de venta de acciones, operación que no resulta gravada de conformidad a la exención que establece el artículo 7, inciso b) (t.o. 1997, y 6 del texto anterior), los intereses devengados en razón del pago en cuotas pactado no pueden cumplir aquella regla de conexión. 5) Por lo dicho, la norma del artículo 1 del decreto 2633/1992 al establecer que los intereses originados en la fnanciación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas “resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”; considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los artículo 4 y 17 de la Constitución Nacio- nal (conf. CS, Fallos, 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación tribu- Teoría y Técnica Impositiva II 209 taria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el método para determinar la base imponible y el ámbito temporal. Y asimismo se vulnera la prohibición establecida en el artículo 99, inciso 2) de la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo pues altera el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal. 6) A lo ya dicho cabe agregar la opinión coincidente de la División Jurídica de la demandada en esta causa (fs. 212/6 de las act. adm.). Señaló —con fundamentos en el dict. 1127/1997— que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operación, que estará exenta o gravada, según el tratamiento objetivo del respectivo bien. En el caso, los intereses fnancieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la operación (vide especialmente fs. 215). En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria “desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose vía reglamentaria un nuevo principio de divisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto”. Añadiendo por último que por su jerarquía no podría modifcar la norma legal. 7) En razón de lo expuesto, la determinación efectuada por el Fisco carece de sustento normativo y el pago efectuado de causa, resultando procedente la repetición. Por ello corresponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el decreto 2633/1992, y resultando innecesario el tratamiento de las demás cuestiones planteadas, voto por hacer lugar al reurso de la actora, revocar la sentencia anterior y hacer lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda, conforme lo pedido a fojas 2 vuelta y hasta su efectivo pago. Las costas propicio distribuirlas por su orden en ambas instancias en razón de las difcultades de la cuestión. El doctor Jorge Esteban Argento adhiere al voto precedente. Por lo que resulta del acuerdo que antecede se hace lugar al recurso de la actora, se revoca la sentencia de primera instancia y se hace lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda y hasta el efectivo pago. Costas de ambas instancias por su orden. A los fnes del artículo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los jueces del Tribunal. Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Roberto M. Mordeglia.— Jorge E. Argento. 210 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi TFiscal, Sala D, 2004/08/27 - Osram Arg. S.A.C.I. - IVA Crédito fscal — Determinación de ofcio — Devolución de crédito fscal — Im- puesto al Valor Agregado — Operaciones de carácter oneroso — Procedimiento tributario — Prueba — Transmisión de bienes a título gratuito. I. Que a fs. 176/209 la actora interpone recurso de apelación contra la resolu- ción de fecha 19 de diciembre de 2000 dictada por la Jefa (int.) de la División Deter- minaciones de Ofcio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se resolvió impugnar las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado por los períodos fscales enero de 1994 a marzo de 1998 y se determinaron los débitos y créditos fscales por los citados períodos; asimismo se determinó el saldo técnico a favor del responsable por los períodos de enero de 1994, enero, abril, mayo, junio de 1995, enero y setiembre de 1996, enero de 1997 y febrero de 1998; se estableció el saldo de libre disponibilidad de los períodos enero de 1994 a marzo de 1998, computándose la totalidad de saldos a favor y se determinó el saldo a ingresar en concepto del gravamen por el período indicado. Se calcularon también los intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del tributo omitido con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modifcaciones). Expresa que durante la verifcación iniciada en 1996, el organismo recaudador entendió que ciertos créditos fscales computados por la recurrente debían ser reintegrados con fundamento en que ciertas facturas valor cero respondían a entregas a sus clientes habituales a título gratuito o donaciones en los términos del art. 28 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, texto según dec. 2407/86, actual art. 58. Señala que al notifcarse de la liquidación practicada por la inspección, la recurrente conformó sólo aquellos ajustes que se originaban en la entrega de mer- cadería para obras en parroquias, escuelas o asociaciones y por su parte el Fisco hizo lugar a las observaciones efectuadas, corrigió el método de cálculo utilizado en el ajuste y eliminó de los costos aquellos conceptos que en su adquisición no generaron cómputo de crédito fscal. Destaca que esta rectifcación se fundó en reconocer que las mercaderías entregadas en concepto de compensaciones y reposiciones sin cargo, muestras y donaciones, respondían a verdaderas operaciones de carácter oneroso vinculadas con operaciones gravadas y que se trata de actividades con clientes habituales en el marco de los negocios celebrados por las empresas con sus clientes, en los que la contraprestación se materializa en el mantenimiento de niveles de ventas, captación de nuevos clientes, en las mayores ventas por la mejor ubicación de los productos en los locales de ventas o la posibilidad de ingresar al mercado nuevos productos, invocando así los principios de la onerosidad y de la realidad económi- Teoría y Técnica Impositiva II 211 ca. Asimismo, detalla que la rectifcación de las declaraciones proforma por parte del ente fscal fue realizada en forma parcial, dado que no se produjo en sede administrativa la prueba ofrecida por la actora, ni se efectuó debidamente la medida para mejor proveer dispuesta por el organismo fscal, ya que los inspectores nunca concurrieron al domicilio de la sociedad, considerando que ello importa una clara violación del derecho de defensa al haber omitido el fsco procurar la obtención de la verdad material, califcando a la resolución de arbitraria. Efectúa un análisis de las operaciones comerciales observadas de acuerdo con las conclusiones arribadas por la Fiscalización Externa I y los hechos realmente acaecidos en la causa. En cuanto a: a) las “muestras sin cargo”, explica que éstas son entregadas a fabricantes o proveedores a fn de que sus productos entren en el mercado o bien para que sus clientes prueben en sus propios negocios los nuevos productos elaborados por Osram Argentina SACI, habiendo sido parcialmente validadas por la inspección; b) “reposiciones sin cargo”, indica que respondían al cumplimiento de condiciones o negociaciones que se vinculan con compras que los clientes le efectuaron con anterioridad a dicha entrega y que por existir merca- derías defectuosas debieron ser repuestas o en su caso, el cambio de un producto adquirido por otro producto puede darse por el pedido expreso del cliente, envián- dole en ese caso mercaderías en menor cantidad que la adquirida y pagada por el comprador. Lo mismo ocurre con las reposiciones para consumo interno que obe- decen a la necesidad natural de Osram de alumbrar sus ofcinas y fábrica y a la vida útil propia de los artefactos de iluminación que exigen su reposición en un tiempo determinado; c) “compensaciones sin cargo”, en este rubro la actora pone de resalto que al compararse la planilla anexa a la resolución apelada —en la que se describen las facturas impugnadas— con el detalle hecho por la actora en el punto 6 inc. i) de su escrito de descargo, se advierte que en la planilla se incluyen las mismas facturas que previamente fueron convalidadas por el ente fscal en oportunidad de dictar la vista del art. 16 de la ley 11.683 y menciona que el fsco reconoce a la luz del principio de la realidad económica que las ventas a supermercados, autoservicios, etc. exige a los fabricantes o proveedores efectuar la primer entrega sin cargo pero el ente fscal nunca constató en la contabilidad de la actora que no existieron ventas futuras celebradas a sus clientes habituales o que el volumen de las mismas impide reconocer que la entrega de mercaderías por inauguración de un nuevo local de un cliente detenta carácter oneroso, por ser en defnitiva bonifcaciones que le aseguran al fabricante o proveedor mantener su competitividad en el mercado y cita los dictámenes 21/98 (DAT) y 51/97 de la DGI; d) en cuanto a las operaciones comerciales que el Fisco denomina “donaciones sin cargo”, la actora niega que efectuara entregas a título gratuito y las equipara a las razones dadas para las compensaciones sin cargo. Impugna también la liquidación practicada en la resolución recurrida por contener errores. A tal efecto pone de resalto que: a) en la planilla anexa a la determina- ción se incluye la factura N° 2112, que fue conformada por la actora; b) se computó dos veces la factura N° 104154; c) se incluye en la descripción de la citada planilla cuantiosas facturas valor cero que en el punto c) del informe labrado con motivo de la medida para mejor proveer, se reconocen como directamente relacionadas con las operaciones comerciales gravadas por la recurrente en el marco de su actividad principal y d) que hay errores de cálculo: i) en la suma liquidada se consigna que el monto que se determina de ofcio asciende a $16.626,66 y no a $17.748,49, ii) en la planilla resumen anexa los totales mensuales correspondientes a los créditos fsca- 212 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi les fueron copiados equivocadamente y por ende, el total fnal es mayor al que de- bería surgir; que en el período fscal enero 1997 se consigna un importe de $447,54 en concepto de crédito fscal cuando en la planilla donde se hace un listado detallado se consigna por dicho período y concepto $13,74 que también está mal puesto al fnal de la planilla; que en la planilla resumen se incluye el monto de $447,59 por crédito fscal febrero de 1997 cuando en la planilla con listado detallado de facturas por dicho período no se detalla ninguna factura. Por las razones expuestas pide que, aún en el improbable caso de que el Tribunal resolviera acoger la pretensión fscal, se reliquide el importe determinado atendiendo dichas observaciones. Respecto de la multa aplicada, se agravia de que en la resolución apelada sólo se dedicaran tres párrafos para decidir que la conducta de Osram se encuentra incursa en el ilícito infraccional previsto en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Plantea la nulidad del dictamen jurídico emitido por el servicio jurídico de la DGI haciendo hincapié que le demandó menos de un día analizar los antecedentes administrativos a pesar de su volumen, elaborar el dictamen y remitirlo a la División Determinaciones de Ofcio, califcándolo de arbitrario, indicando que ello no fue subsanado por el juez administrativo. Por los argumentos que desarrolla dice que no se encuentran confgurados los elementos objetivo y subjetivo del tipo infraccional por cuanto la recurrente, lejos de actuar en forma negligente, guió su conducta de acuerdo con las operaciones comerciales que se vinculan con las entregas de mercaderías en debate, así como observó la correcta aplicación de las normas e interpretaciones postuladas por el organismo recaudador y peticiona que se utilice la doctrina del error excusable. Asimismo considera que la graduación de la sanción es irrazonable dada la ausencia de antecedentes sumariales, por lo que considera que debió aplicarse la reducción dispuesta por el art. 52 de la ley 11.683. Por las razones de hecho y de derecho que expone, la doctrina y jurisprudencia que cita y la prueba que ofrece, peticiona que se revoque en todas sus partes la re- solución apelada, con expresa imposición de costas al Fisco. Hace reserva del caso federal. II. Que a fs. 215/219vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. En primer lugar peticiona el rechazo de la nulidad opuesta por la actora, con costas, considerando que no se violó el debido proceso adjetivo y que las discrepancias que formula la apelante respecto de la medida para mejor proveer ordenada por el juez administrativo, no pueden acarrear la nulidad de la resolución, solicitando que dichos agravios sean decididos al pronunciarse sobre la cuestión de fondo. Sobre las falencias e inexactitudes que menciona la actora, sostiene que es falso que el Juez administrativo haya omitido producir la prueba ofrecida por la apelante e indica que del cuerpo 12 de las actuaciones surge que se dispuso una medida para mejor proveer coincidente con los puntos de pericia propuestos, habiéndose hecho el análisis y compulsa de la documentación aportada al efecto, remitiéndose al citado cuerpo de antecedentes donde está agregado el detalle de las facturas valor cero conformadas por el contribuyente, el listado de facturas por las que no corresponde el reintegro del crédito fscal, el resumen del ajuste conformado y no conformado y los papeles de trabajo correspondientes a las declaraciones juradas rectifcativas. En cuanto a la crítica efectuada sobre las facturas valor cero impugnadas, el representante fscal manifesta que respecto de las muestras gratis a pesar de los dichos de la actora, considera que dicha parte no ha podido comprobar la fnalidad de las entregas ni quienes son sus destinatarios, ni que las entregas están vinculadas a Teoría y Técnica Impositiva II 213 operaciones gravadas, dado que a los efectos del cómputo del crédito fscal ello no se puede presumir, señalando que lo mismo sucede con las reposiciones sin cargo que también es una cuestión de hecho y prueba. Sobre las denominadas compensaciones sin cargo y con cargo a inauguración de un nuevo local, manifesta que el hecho de que la documentación impugnada tenga leyendas similares a la que no fue observada no equivale a que se tenga por cierto el destino y propósito de las entregas, considerando que la resolución es sufcientemente explícita en el sentido que la inspección no convalidó aquellos casos en que no se pudo determinar fehacientemente que las facturas valor cero correspon- dían a bonifcaciones, publicidad, etc., haciéndolo en cambio respecto de aquellas facturas relacionadas con una nota de venta, nota de pedido, publicidad, etc. Sobre esta cuestión, destaca que la propia actora admite que en la mayoría de los casos se trata de entregas a pedido de sus clientes por inauguración de locales o efectuadas para colocar nuevos productos en el mercado, reconociendo así la gratuidad de las mismas. Asimismo, por las razones que expone dice que no puede confundirse el criterio sustentado por el organismo fscal en los dictámenes 51/97 y 21/98 (DAT) que se referen al reconocimiento de bonifcaciones, por las particularidades del caso, en orden a determinados volúmenes de ventas, en las que se acreditó la rela- ción existente entre las compras y la entrega del mismo producto en concepto de dación en pago en el caso de los laboratorios de especialidades médicas, atento la prohibición establecida por la ley 16.463 de efectuar publicidad masiva respecto de los medicamentos, que obligaron a considerar las entregas a profesionales médicos de muestras gratis u obsequios, pero que no se da en el caso de autos, en el que se trata de productos de consumo masivo y donde no existe prohibición respecto de publicitar su venta. En igual sentido sostiene que debe ser rechazado el agravio referido a las denominadas donaciones sin cargo y destaca que dicha entrega gratuita también se halla corroborada por la leyenda de las facturas observadas por la fscalización. Expresa que la fscalización tuvo en cuenta el principio de onerosidad de las operaciones entre comerciantes y el principio de la realidad económica o los usos y costumbres, pero en este caso la realidad demuestra que las entregas no están vinculadas a operaciones de ventas normales del contribuyente y pone de resalto que sólo unas pocas facturas de ventas de la totalidad de la documentación examinada, dieron lugar a las observaciones efectuadas por la auditoría fscal, lo que demuestra la minuciosidad y complejidad de la labor desarrollada por los funcionarios intervinientes. Acerca de los presuntos errores cometidos en la liquidación pertinente, sostiene que la actora no aporta datos precisos ni demuestra haber llegado a una cifra distinta a la establecida en el acto determinativo, solicitando por ello la confrmación de la determinación practicada por ajustarse a derecho. Sobre el cuestionamiento de la sanción aplicada, señala que el acto apelado se halla debidamente fundado por contar con el dictamen jurídico previo al dictado de la resolución administrativa y como tal no procede su impugnación, por tratarse de un acto preparatorio de acuerdo con lo establecido por el art. 80 del Decreto Re- glamentario de la ley 19.549. Afrma que la sanción se adecua a las pautas legales y que de las actuaciones y de las declaraciones juradas presentadas se desprende que la recurrente no actuó con la debida diligencia al momento de liquidar el impuesto, peticionando que se confrme la multa aplicada dado la razonabilidad de la pena impuesta. 214 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Por los argumentos que desarrolla peticiona que oportunamente se rechace la apelación interpuesta, confrmándose la resolución objeto de recurso en todas sus partes, con costas. Hace reserva del caso federal. III. A fs. 232 se abre la causa a prueba, ordenándose la producción de la pericia contable ofrecida por la actora, obrando a fs. 292/300 el informe pericial acompa- ñado por los peritos designados en autos. A fs. 311 se dispuso tener presente las impugnaciones formuladas por la recurrente a fs. 305/306 vta. y por el Fisco Nacional a fs. 308/310 respecto de la pericia ordenada y se declara cerrado el período de ins- trucción. A fs. 326 se elevan los autos a conocimiento de la sala D, obrando a fs. 331/333 y a fs. 334/342 los alegatos producidos por las partes y a fs. 343 se ponen los autos para dictar sentencia. IV. Que corresponde pronunciarse en primer lugar respecto de la defensa de nulidad opuesta por la recurrente, fundada en que el ajuste fue efectuado sin haberse considerado la prueba ofrecida ante el organismo fscal, la que no fue producida y que la medida para mejor proveer dispuesta por el juez administrativo no se realizó debidamente. Cabe poner de resalto que el motivo invocado no puede considerarse causal de nulidad dado que lo que no pudo ser probado en la etapa administrativa, es susceptible de subsanarse en esta instancia (conforme doctrina de este Tribunal en la causa “Carboquímica S.A.C.I.M.”, fallo del 5/7/77), lo que está corroborado en la presente causa, en donde la recurrente ha tenido ocasión de proponer las medidas que estimó conducentes a esclarecer los hechos controvertidos, las que fueron aceptadas y ordenadas tal como consta a fs. 232 de autos. Asimismo, del análisis de las actuaciones administrativas surge que el accionar del Fisco Nacional en la etapa previa al dictado de la resolución recurrida, encuadra perfectamente en el procedimiento reglado por la ley 11.683 (t.o. 1998), cumpliendo por lo tanto con cada uno de los pasos o fases que integran el mismo, no advirtién- dose en la especie en qué medida se encuentra violado o cercenado el derecho de defensa de la actora, tal como ésta alega en autos, ya que tuvo la posibilidad de desvirtuar o rechazar en forma fundada cada uno de los cargos o impugnaciones que le formulara la autoridad fscal, de forma tal que lo que no pudo ser revisado en la etapa previa, es posible hacerlo en esta instancia. Que adoptar una decisión contraria a la que aquí se propicia, implicaría admitir la nulidad por la nulidad misma, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para su confguración, la existencia de un efectivo perjuicio al derecho de defensa, el que como ha quedado antes expresado no se vislumbra en el supuesto bajo análisis. Que a mayor abundamiento debe señalarse que “cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior” (Fallos 202:549, 247:52 cons. 1°; 267:393 cons. 12 y otros), porque se satis- face la exigencia de la defensa en juicio “...ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos 205:249; consid. 5 y sus citas). Teoría y Técnica Impositiva II 215 Que por lo expuesto cabe manifestar que la resolución apelada se encuentra fundada, tanto en la cuestión de los hechos como al derecho aplicado, y no habién- dose encontrado vicios de procedimiento que afecten la legalidad y el derecho de defensa, corresponde a criterio del suscripto, el rechazo de la defensa de nulidad opuesta en autos. Asimismo, considero que no corresponde imposición de costas autónoma por la nulidad articulada como solicita el Fisco Nacional, toda vez que no fue tratada como previa ni su resolución fue diferida para ser decidida junto con la cuestión de fondo. Que así lo ha venido sosteniendo reiteradamente esta sala, por mayoría de la Dra. Gramajo y el suscripto, debiendo puntualizarse que dicho criterio es coincidente con el seguido por la sala I de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (conf. “Caledonia Arg. de Seguros S.A.” del 19/3/98). V. Entrando al análisis de los temas que hacen a la cuestión de fondo aquí planteada, razones de método aconsejan considerar en primer término los ajustes referidos a la no admisión del cómputo de créditos fscales del IVA, vinculados con operaciones en las que por diversas causales, no se devengaron débitos fscales en dicho tributo, dejando para el fnal examinar aquellos casos en que se discute la existencia de ciertos “errores” en la determinación de ofcio practicada por el organismo recaudador. Con relación a los primeros, corresponde advertir que desde el punto de vista técnico-impositivo y también contable, con su necesaria implicancia económica y fnanciera, las muestras sin cargo, así como las reposiciones sin cargo de productos elaborados por la recurrente, que son entregados a sus clientes comerciantes dentro de una relación comercial normal y habitual, deben considerarse alcanzadas por todas las consecuencias fscales previstas para aquellas operaciones efectuadas a título oneroso. En tal sentido, se observa que las entregas a título gratuito que efectúa la empresa proveedora a su distribuidor o revendedor tienen exactamente el mismo efec- to que devolver dinero al cliente, como resultado de una bonifcación otorgada o de una puesta a disposición a través de la cuenta corriente mercantil y por lo tan- to, tales operaciones deben quedar sometidas a las normas tributarias que rigen la compraventa, las cuales tienen como precio el importe bonifcado. “Este Tribunal entiende que la mentada vinculación signifca la relación de la necesidad de la compra, con la producción de bienes, obras o servicios. Cabe se- ñalar que cuando el legislador consagra la doctrina de la atinencia causal y refere a cualquier etapa de aplicación de las adquisiciones no lo hace con una amplitud conceptual como la normada en materia de deducciones en el impuesto a las ganancias. Ello así, en el impuesto al valor agregado debe verifcarse una conexión directa o indirecta entre la compra o importación de bienes, locación o prestación —que resulten propias a la relación negocial llevada a cabo por la contribuyente— y las operaciones generadoras de débitos fscales” (cfr. causa N° 11.477-I “Casa Ramí- rez S.A.” sala A, sentencia del 7/6/99, consid. XIV.E) Al respecto, ha dicho la doctrina que tienen relación con las operaciones gravadas y, por lo tanto, no será obligatorio reintegrar el crédito fscal cuando las entregas gratuitas se realicen onerosamente con fnes publicitarios, procurando un recupero del desprendimiento patrimonial a través del precio de venta de las operaciones 216 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi habituales, que se espera incrementar a causa de ese accionar (Doctrina Tributaria Errepar, t. XIX, Bs. As. abril ’99, pág. 1128/9). Comentando el alcance atribuible al art. 58 del reglamento de la ley del IVA (dec. 692/98), otro autor opina que todos los bienes que se entreguen con el fn de promocionar un producto, la actividad o al responsable (el propio producto, agendas, almanaques, lapiceras, muestrarios, etc.), tendrán idéntico tratamiento y aunque estos bienes se entreguen a título gratuito, el crédito fscal contenido en su compra o en su elaboración resulta computable porque se vincula con operaciones gravadas en una de sus etapas, como es el caso de la comercialización (Marchevsky, Rubén A.: “IVA Análisis Integral” Ed. Macchi, Bs. As. 2002, pág. 494). Así también lo tiene reconocido el ente fscal en su dictamen 51/97 (DAT) (Boletín AFIP N° 12, Julio 1998, pág. 1189/90). Más sencillo de resolver es el caso de las entregas a título gratuito cuando ellas se verifcan en concepto de reposición de mercaderías entregadas con fallas, dete- rioradas o no aptas para su utilización posterior, ya que en ellos se trata simplemente de la ejercitación de las condiciones de garantía y de la responsabilidad por “evic- ción”, inherentes a una contratación mercantil, en virtud de la cual el adquirente tiene derecho a ser resarcido por el vendedor (C.Com. arts. 471/473), de acuerdo con las costumbres imperantes en la plaza, de lo cual se deduce que mal puede suponer estarse frente a un hecho flantrópico, en virtud del cual no pueda computarse el crédito fscal IVA vinculado con los productos entregados. En las dos situaciones analizadas, la de entregas con fnes promocionales y la de reposición de bienes ineptos, se trata de situaciones subjetivas que deben ser comprobadas para que el cómputo de los créditos fscales de IVA no se vea trabado por la ausencia de los débitos fscales correlativos. Esa comprobación se espera- ba surgiría de la pericial contable autorizada a fs. 232. No fue así como ocurrió, ya que ambos peritos no lograron ponerse de acuerdo en ninguno de los tres puntos que les fueron sometidos y tanto la apelante como la demandada, a fs. 305/307 y fs. 308/310 respectivamente, impugnaron el informe que aquéllos presentaron a fs. 266/284. No obstante, ello no fue óbice para que los representantes de ambas partes extrajeran conclusiones favorables a sus posturas de los dichos de los peritos designados, las que fueron expuestas en sus respectivos alegatos de bien probado, con total desdén de las previas impugnaciones formuladas. Como dato anecdótico a tener en cuenta para evaluar el aporte efectuado por el perito designado a propuesta del Fisco Nacional en la disidencia que el mismo expone a fs. 295vta./296 del expediente principal, surge del informe de inspección que se analizará en el siguiente considerando VI y con relación a la contabilidad de la apelante, que “Los libros y registraciones contables son llevados en legal forma obrando a fs. 240 formulario 8053 con detalle y situación de los libros contables y a fojas 241 a 244 autorización para utilización de medios mecánicos” (act. adm. cit. fs. 2341, punto A). Vale decir que los dichos del perito contador citado contradicen lo informado por los inspectores de la repartición. En consecuencia y dado la inútil labor de los profesionales designados, para esclarecer los hechos controvertidos hubo que acudir a los elementos documentales incorporados durante la etapa de inspección. VI. Los elementos a que se hace referencia en el párrafo precedente son los tenidos en cuenta para informar la medida para mejor proveer ordenada mediante Pro- videncia N° 20/00 por la jefatura de la Div. Determinaciones de Ofcio dependiente de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales el 11/10/2000 (act. adm. cpo. Teoría y Técnica Impositiva II 217 IVA N° 12, fs. 2306/2308). Corresponde señalar que dicha medida fue dispuesta invocando razones de economía procesal inducidas por la inminencia de la prescrip- ción del año 1994 (ver act. adm. cit. fs. 2345), en reemplazo de la pericia contable solicitada por la recurrente al responder la vista que le fue conferida el 20/7/2000, al inicio del procedimiento reglado por el art. 17 de la ley 11.683 (t.o. 1998). Los puntos sobre los que versa la medida del caso son los mismos que compren- día la pericia solicitada, parte de los cuales se incluyeron en la pericial propuesta ante esta instancia, la que fracasó por las razones expuestas anteriormente. En aquella ocasión, el informe producido en virtud de la medida para mejor proveer se halla suscripto por los mismos inspector y supervisor que se desempeñaron en la verifcación practicada, los Contadores Públicos, Dres. Teresa Francischiello y Francisco Vozza Albamonte (vide act. adm. cit. fs. 2311/2343), lo que resta efcacia a la medida ordenada y objetividad a la labor realizada, ya que si bien por razones obvias, no podía esperarse que estos funcionarios arribaran a un resultado diferente del obtenido durante el transcurso de la inspección, lo cierto es que disminuyeron el importe de la pretensión fscal del IVA de $30.911,92 a $17.748,49. Ello no obstante, debe señalarse que son útiles a esta labor jurisdiccional las planillas agregadas al citado informe, las que contienen información detallada de las distintas facturas emitidas por la recurrente sin consignar valor o a valor cero (0), por responder a su criterio de que las mismas no generaban débito fscal de IVA. De este modo, los funcionarios informantes las exponen agrupadas en: 1) “Facturas valor cero conformadas por el contribuyente” (fs. 2311/2312). Se trata del reintegro de créditos fscales de IVA por valor de $3.759,96, cuya impugna- ción por parte del organismo fscal ha sido admitida por la recurrente; 2) “Facturas valor cero que no corresponde reintegro de crédito fscal” (fs. 2313/2324). Se trata de créditos fscales de IVA por valor de $13.984,26 cuya com- pensación con otros débitos del mismo impuesto ha sido admitida por el organismo recaudador; 3) “Facturas valor cero a ajustar” (fs. 2325/2333). Se trata del reintegro de cré- ditos fscales de IVA por valor de $17.748,49, cuya impugnación por parte del organismo fscal no es compartida por la recurrente y por lo tanto, integran el meollo de esta litis. Asimismo, ése es el importe reclamado por el Fisco Nacional en concepto de impuesto en el art. 6° de la resolución apelada (vide expdte. ppal., fs. 17). A su turno, este último grupo de facturas no conformadas por la actora se encuentra dividido en cuatro subgrupos de facturas emitidas todas sin cargo: muestras, reposiciones, compensaciones y donaciones. Las razones por la cuales los inspectores informantes objetan la utilización del crédito fscal inherente a esas entregas y propugnan su reintegro, son varias, a saber (act. adm. cit. fs. 2342/2343): - en el caso de las muestras, sostienen que no se logró determinar cual es el fn de dichas entregas al no poderse verifcar quien es el destinatario de las mismas y citan como ejemplo a las facturas números 59403, 1346, 1354, 1438 y 1439; - tratándose de las reposiciones, informan haber utilizado el mismo criterio que en el caso anterior, no pudiendo determinar si las entregas respondían a mer- caderías falladas y citan las facturas 63186, 118576, 118578, 118583, 119072; - en el caso de las compensaciones, los informantes, previo reconocimiento de que aquellas que se verifcaron en los períodos 1/94 a 2/97 eran con clientes habi- 218 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi tuales de la empresa, procedieron a impugnar la deducción de los créditos fscales inherentes a todas las entregas sin cargo efectuadas con motivo de la inauguración de un nuevo local comercial, por entender que “si bien la realidad económica impone estas entregas, las mismas no se encuentran relacionadas con el volumen de ventas futuras, por ende no puede interpretarse como bonifcación siendo éstas, meras entregas a título gratuito cualquiera sea su concepto (art. 58 D.R. de la ley del IVA)”. - fnalmente, en el caso de las donaciones, practican el ajuste por no estar aclarado el concepto por el cual se efectuaron las entregas, aún cuando reconocen que algunas de ellas se hicieron con motivo de la inauguración de nuevos locales pero se registraron como donaciones. VII. El análisis de los casos de emisión de facturas con valor cero en los que corresponde el reintegro del crédito fscal, exhibe que no obstante haberse informado en la medida para mejor proveer que se desconoce el destinatario, en la factura 59403 tipo A del 14/1/94 —correspondiente al subgrupo de “muestras”— el cliente destinatario es Simerbet SRL y la mayor parte de las restantes facturas observadas tienen como destino el “Stock MK”, que es la identifcación del material a utilizar en cursos y desarrollo de nuevos productos (cfr. act. adm. cpo. ppal. IVA, 1° cpo., fs. 167). También el “Stock MK” aparece como destinatario de entregas sin cargo efectuadas en concepto de “muestras” y de “reposiciones”, con indicación del si- tio al que están dirigidas en una proporción signifcativa de casos, tales como al Shopping Alto Avellaneda, a Schopping Centers, a Easy, a Beal/95, a Casa Foa, a exposición en Ctro. Recoleta y hasta a una visita de estudiantes y profesores (vide facturas 2086 del 12/7/95; 2087 del 12/7/95; 2108 del 25/7/95; 2122 del 10/8/95; 2132 del 25/8/95 y 2127 del 17/8/95, a fs. 2327/2328 del cpo. IVA N° 12 de actuaciones administrativas). Como puede advertirse, en las facturas detalladas se indica el destino y propósito de las entregas, contradiciendo lo apuntado por los inspectores al informar la medida para mejor proveer. Adquiere relevancia esta objeción que se formula a las afrmaciones de los inspectores, en cuanto impugnan las operaciones en que aparece el “Stock MK” como receptor de las entregas, porque el mismo “Stock MK” no sólo fgura dentro del grupo de facturas a ajustar, sino que también es citado reiteradamente dentro de los otros dos grupos, el de facturas a ajustar con el conforme del contribuyente y el de las facturas a las que no corresponde reintegrar el crédito fscal porque el Fisco considera procedente su cómputo. Esta situación lleva forzosamente a preguntarse cuál ha sido el criterio aplicado por los funcionarios intervinientes para distinguir las facturas que se impugnan de aquellas que se admiten, si todas ellas tienen el mismo destino, no encontrándose la respuesta en las actuaciones cumplidas ni tampoco en la resolución apelada. Esto sólo admite una interpretación y es que no ha quedado demostrado en autos que el sistema de imputación seguido por la empresa apelante al asignar las facturas sin cargo a un grupo determinado de cuentas de su plan contable sea incorrecto, más allá de los casos en que ha reconocido haberse equivocado y que por tal motivo conformó los ajustes (act. adm. cpo. IVA N° 12, fs. 2311/2312). Esto es así porque la labor de verifcación que culmina con las impugnaciones efectuadas por el Fisco en los casos de ajustes no conformados y que por eso se discuten (idem, fs. 2325/2333), no tiene el sufciente sustento para prosperar. Por lo tanto, aún soslayando el caso del “Stock MK” ya comentado, las demás situaciones de ajuste Teoría y Técnica Impositiva II 219 (muestras, reposiciones y compensaciones) responden exclusivamente a criterios subjetivos de la inspección actuante que no pueden ser compartidos en virtud de las consideraciones anticipadas en el parágrafo IV, a menos que una labor minucio- sa y profunda —que aquí no parece haya existido porque se trabajó contra reloj— demuestre lo contrario y otorgue fundamento razonado al porqué de una rebaja del 42,58% del impuesto reclamado en la corrida de la vista previa respecto de la determinación de ofcio fnal (act. adm. cpo. IVA N° 4, fs. 741/742). Adviértase que en el caso de las compensaciones sin cargo por inauguración de un nuevo local, los informantes justifcan el rechazo en el hecho de que las mismas “no se encuentran relacionadas con el volumen de ventas futuras, por ende no puede interpretarse como bonifcación....” (act. adm. cpo. IVA N° 12, fs. 2342, pto. 3). Es evidente que a menos que los inspectores dispongan de dotes esotéricas, les resulta imposible adivinar cuál va a ser la cuantía de las ventas futuras del local que se inaugura, para opinar con acierto acerca de si las entregas sin cargo guardan o no relación con aquéllas. En esos términos, la impugnación efectuada en base a esa hipotética conjetura, debe ser desechada por carecer de toda seriedad. Análoga decisión corresponde adoptar sobre las impugnaciones a las donaciones sin cargo, toda vez que los mismos verifcadores admiten que dentro de este subgrupo se encuentran entregas efectuadas por inauguración de nuevos locales (ídem, fs. 2343, pto. 4). VIII. Por los fundamentos expuestos, corresponde hacer lugar a los agravios expresados por la recurrente en su presentación a fs. 182vta./195vta. y en consecuencia, procede revocar la determinación atacada en todas sus partes, con costas. Por la forma como se resuelve; los demás aspectos incluidos en la apelación así como el referido a ciertos “errores” deslizados en la liquidación y cuyo tratamiento había sido diferido en el parágrafo IV para el fnal, se han tornado abstractos, por lo que su consideración ha perdido signifcación. La doctora Gramajo dijo: Que adhiere al voto precedente. Del resultado de la votación que antecede, se resuelve: Revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales Titulares de la sala D, por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11a. Nomina- ción (conf. art. 184 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y sus modifcaciones—). — Ethel E. Gramajo. — Sergio P. Brodsky. — Edith V. Gómez. 220 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 2006/05/23 - San Buenaventura S.R.L. c. Dirección Gral. Impositiva Actividad no gravada — Cementerio privado — Cesión de derechos — Contrato — Impuesto al valor agregado — Objeto del impuesto — Prestación de servicio — Servicio de mantenimiento. 1°) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad- ministrativo Federal, al confrmar lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, mantuvo la determinación de ofcio efectuada por la Administración Federal de In- gresos Públicos, que tuvo como fundamento considerar que la comercialización de parcelas del cementerio privado explotado por la actora se encontraba gravada por el impuesto al valor agregado. 2°) Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a la queja en examen. El remedio planteado resulta procedente, puesto que se encuentra en discusión la inteligencia que cabe asignar a normas de carácter federal —como lo son las de la ley del impuesto al valor agregado (ley 23.349 y sus modif.)— y la sentencia defnitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48). 3°) Que para decidir en el sentido indicado, la cámara compartió el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, según el cual el contrato de concesión de uso estaría exento del gravamen en virtud de lo dispuesto por el art. 6°, punto 24, de la ley del IVA (corresponde al art. 7° en el texto ordenado en 1997 de la ley 23.349). Sin embargo, en razón de que el último párrafo de esa norma prevé que tal exención “no será procedente cuando el sujeto responsable por la venta o la locación, la realice en forma conjunta o complementaria con locaciones de servicio gravadas, salvo dis- posición expresa en contrario”, las sentencias dictadas en las anteriores instancias concluyeron, sobre la base de considerar que la cesión a perpetuidad del derecho real de uso de las parcelas del cementerio se encuentra inescindiblemente unido al servicio de mantenimiento de aquellas, y que este servicio se encuentra gravado por el impuesto, que también lo estaba la cesión de las parcelas. El Tribunal Fiscal lo expresó en los siguientes términos: “cabe concluir que la exen- ción del contrato de concesión cae ante la circunstancia de la prestación en forma conjunta del servicio gravado, razón por la que el criterio fscal expuesto en la resolución venida en recurso es correcto, por lo que cabe su confrmación” (fs. 114 vta.). 4°) Que en primer lugar cabe poner de relieve que las sentencias de las anteriores instancias —tal como lo señala adecuadamente el señor Procurador Fiscal Teoría y Técnica Impositiva II 221 subrogante en el punto III de su dictamen— han examinado incorrectamente la cuestión sobre la que radica verdaderamente la controversia puesto que lo que corresponde decidir no es si resulta aplicable el impuesto al valor agregado por el otorgamiento de una “concesión”, sino sobre los contratos de “cesión de derecho de uso” de las parcelas, celebrados entre la actora y sus clientes, según lo establecido en los “certifcados de cesión a perpetuidad”. 5°) Que, sentado lo que antecede, y más allá de la califcación que tal clase de convenios pueda merecer en el campo del ordenamiento civil, no hay elementos que hagan suponer que los contratos de cesión de las parcelas del cementerio privado no se adecuen a la realidad económica de las operaciones realizadas entre la actora y sus clientes o que sean manifestamente inadecuados para refejar la cabal y efectiva intención perseguida por los contratantes. Por lo tanto, su tratamiento impositivo debe examinarse sobre la base de lo acordado entre las mencionadas partes (conf. arts. 1 y 2 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— y causa E.627.XXXVIII “Empresa Provincial de Energía de Santa Fe c. Dirección General Impositiva (TF 14.663)” , sentencia del 22 de febrero de 2005, entre otras). 6°) Que lo precedentemente señalado resulta relevante puesto que la cesión del derecho de uso sobre las parcelas se encuentra al margen del objeto del impuesto al valor agregado, en tanto no puede —mediante una razonable y discreta inter- pretación de las normas respectivas (Fallos: 280:82; 302:661, entre otros)— ser incluida en los presupuestos de hecho —venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de servicios, importación defnitiva de cosas muebles o de servicios— contemplados por la ley.7°) Que, por lo tanto, cabe concluir en que no se trata del supuesto de una exención —como la prevista en el punto 23, inc. h, del art. 7 de la ley del tributo (t.o. en 1997) respecto del “otorgamiento de concesiones” —que pueda caer, como lo dispone el último párrafo de ese artículo “cuando el sujeto responsable por la venta o locación la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas” , sino de un caso en el que el negocio jurídico —la cesión del derecho de uso de las parcelas— se encuentra excluido del objeto del tributo. Y, en tales condiciones, la existencia de otras prestaciones vinculadas con dicho negocio —y con abstracción de que sobre estas últimas pueda recaer el tributo— no pueden dar sustento a la pretensión fscal de gravar a aquel, ya que —además de lo precedentemente expresado— no se confguran ni concurren las condiciones previstas en el último párrafo del art. 3° de la ley del impuesto. Por ello, oído el señor Procurador Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Reintégrese el depósito de fs. 41, agréguese la queja al principal, y vuelvan los autos al tribunal de origen, a fn de que, por medio de quien corresponda, se proceda a dictar un nuevo fallo con arreglo al presente. Notifíquese y remítanse. — Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco. — Juan C. Maqueda. — Eugenio R. Zafaroni. — Carmen M. Argibay. 222 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Dictamen 24/03 (DAL) Impuesto al Valor Agregado — Obligación de no hacer — Concesión — Concesión comercial — Cesión — Cesión de derechos. Fecha: 7/5/2003 I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ..., a fn de que este servicio jurídico emita opinión en relación al temperamento que corresponde adoptar en el impuesto al valor agregado respecto del acuerdo perfeccionado entre las frmas “C.C.” S.A. —controladora a su vez de “D.D.” y “E.E.” S.A.— y “N.N.” S.A., mediante el cual la primera renuncia a su derecho de exclusividad para llevar a cabo las tareas de construcción de las obras de infraestructura, relleno, construc- ción de viviendas y/o desarrollo del proyecto denominado “N.N.”, que se desarrolla en la localidad de ..., partido de ..., Provincia de .... La renuncia aludida comprende los trabajos a realizar de la controlada de “C.C.” S.A., “D.D.” y “E.E.” S.A., e implica, además, la renuncia por parte de ambas empresas, a todos los derechos emergentes de los Decretos Provinciales N° 593/91 y 1736/92 y el compromiso de la renunciante a no desarrollar proyectos competitivos con el de “N.N.” S.A. en un radio de 100 km. de este último. A cambio de las obligaciones asumidas, y en concepto de indemnización compensatoria, “N.N.” S.A. se comprometió a abonar a “C.C.” S.A. la suma de tres millo- nes, ciento cincuenta y un mil dólares estadounidenses (U$S 3.150.000). II.- Previo a emitir opinión respecto del tema consultado, corresponde analizar cuáles han sido las posturas expresadas por las áreas preintervinientes, las cuales, por su falta de coincidencia originaron la presente consulta. En primer término, el área fscalizadora considera que el contrato reseñado se encuentra alcanzado por el gravamen. Para llegar a tal conclusión la inspección analiza el artículo 3°, inciso e), pun- to 21, en cuanto dice que “Se encuentran alcanzadas por el impuesto...las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso...”. Considera pues necesario defnir qué se entiende por locación y qué por prestación, para lo cual recurre al Código Civil. En tal sentido, en base a los artículo 1493, 1168 y 1169 concluye que el término prestaciones empleado en el artículo alude no sólo a las obligaciones de dar y hacer sino también a las de no hacer. Señala por último que el contrato en estudio no sólo comprende obligaciones de no hacer sino también de hacer, toda vez que las partes renunciantes se compro- Teoría y Técnica Impositiva II 223 meten a realizar sus máximos esfuerzos de colaboración con el objeto de maximi- zar el aprovechamiento del proyecto. Por su parte, la División Determinaciones de Ofcio considera que “...las obligaciones de no hacer involucradas en la operatoria sub examen, defnidas por la renuncia por parte de “C.C.” S.A.I.C. a la exclusividad de llevar a cabo las tareas de construcción de obras de infraestructura, relleno, construcción de viviendas y/o desarrollo del mentado proyecto, incluyendo dicha renuncia los trabajos a realizar por su controlada..., la renuncia a todos los derechos y acciones emergentes de los Decretos Provinciales N° 593/91 y 1736/92, como así también el compromiso de no desarrollar proyectos competitivos dentro de un radio determinado y no hacer uso de la marca registrada del citado proyecto, no se encontrarían comprendidas en la defnición del término “prestaciones” a que alude el texto legal...”. En cuanto a las obligaciones de hacer pactadas, es decir al compromiso de cola- boración asumido por los renunciantes para el desarrollo del proyecto, la División Determinaciones de Ofcio opina que “...no debe perderse de vista que el contrato por el cual resultó instrumentada dicha operatoria, al establecer en su artículo segundo la suma que debería ser oblada por “N.N.” S.A., la defne como “...indemni- zación compensatoria por la renuncia enunciada en el artículo PRIMERO...”, razón por la cual “...se desprende que adquieren especial relevancia las obligaciones de no hacer, por sobre el compromiso de colaboración asumido por ambas frmas, de modo que en mérito a ellas habría sido fjado el monto que viene a materializar un resarcimiento pecuniario por la privación del desarrollo de la actividad originariamente convenida...” Como conclusión, la División aludida expresa que “...al no estar comprendidas las obligaciones de no hacer dentro del concepto de prestaciones al que alude el texto legal, conforme el artículo 8° de su norma reglamentaria, la operatoria objeto del contrato que se analiza no se vería incidida por el impuesto que aquí se trata”. Finalmente, el servicio jurídico del Departamento Técnico Legal de ..., mediante su informe del 20 de febrero de 2003, cuyos términos se tienen por repro- ducidos en el presente en mérito a la brevedad, comparte la opinión del área pre- interviniente. Tal postura se fundamenta en lo opinado por esa Dirección mediante la Nota N° ..., y en el criterio sentado por la Dirección de Asesoría Técnica en el Dictamen N° 57/99 (D.A.T.). III.- Resumidas las posturas de las áreas preopinantes, este servicio jurídico considera que en el “sub examen” los hechos a analizar en relación a la gravabilidad en el tributo son: la renuncia de derechos por parte de “C.C.” S.A. y su controlada, “D.D.” y “E.E.” S.A., a favor de “N.N.” S.A.; la obligación de no desarrollar proyectos competitivos con el de “N.N.” S.A. que asumen las empresas citadas dentro de un radio de 100 (cien) kilómetros y, fnalmente el compromiso de colaboración con el proyecto que asume “C.C.” S.A. y su controlada. En relación a la primera de las cuestiones a analizar, es decir la renuncia por parte de “C.C.” S.A. y su controlada, a su derecho a exclusividad para llevar a cabo las tareas de construcción de las obras de infraestructura, relleno, construcción de viviendas y/o desarrollo del PROYECTO, a cambio de un precio, corresponde destacar que dicho acto constituye un acuerdo de voluntades mediante el cual las partes se hacen prestaciones recíprocas. 224 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Desde este punto de vista, si bien en términos contractuales existe una presta- ción con su correspondiente contraprestación, la misma no se encuentra alcanzada por el punto 21 del inciso e) del artículo 3°, de la Ley del Impuesto, el cual, al hacer mención a las restantes prestaciones, se está refriendo a las prestaciones de servicios. En tal sentido corresponde reiterar la opinión de esa Dirección emitida en la Actuación Nota N° ..., a la que se refriera la División Jurídica preopinante, en la que se dijo que “...el vocablo “prestaciones” a que alude el punto 21 del inciso e) del artículo 3° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado consiste, necesariamente, en “prestaciones de servicios” y sólo cabría apartarse de tal criterio si una norma legal explícita tipifcara otros hechos imponibles”. Lo contrario signifcaría dar al artículo 1° de la Ley del gravamen un alcance que no posee, toda vez que el mediante el mismo sólo se gravan las ventas de cosas muebles, las obras, locaciones y prestaciones de servicios, las importaciones defnitivas y las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3°, realizadas en el exterior, en las circunstancias descriptas en la norma. Sin perjuicio de lo opinado por este servicio jurídico en la actuación citada, corresponde señalar, asimismo que el primer párrafo del artículo 8° del Decreto Reglamentario del Impuesto aclara la cuestión al establecer que “Las prestaciones a que se refere el punto 21 del inciso e) del artículo 3° de la Ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un benefcio”. De lo expuesto se deduce que la renuncia analizada en el caso, no se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado toda vez que no se dan los presupuestos requeridos por la norma transcripta. En cuanto a la segunda de las cuestiones a analizar, es decir la obligación asumida por la rubrada de no realizar proyectos competitivos con el de “N.N.” S.A. en un radio determinado, cabe señalar que dicho compromiso constituye, como ya se dijera, una obligación de no hacer. En relación a este tipo de obligaciones corresponde reiterar la opinión expresada por este servicio jurídico en la Actuación N° ..., conformada mediante la Nota N° ..., citada por el área consultante, en cuya oportunidad se asimiló el tratamiento de las obligaciones de no hacer a las de las cesiones de derecho, en tanto no se trataba de prestaciones de servicios. Por su parte, cabe destacar que dicha opinión es además coincidente con el segundo párrafo del artículo 8° del Decreto Reglamentario el cual dispone que “No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias de uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio fnanciero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer” Finalmente, resta analizar el temperamento que corresponde adoptar en el gravamen respecto del compromiso de colaboración con el proyecto asumido por “C.C.” S.A., a cuyo respecto cabe señalar que, si bien dicho compromiso implicaría una obligación de hacer, no se han defnido las prestaciones mediante las cuales el aludido compromiso quedaría satisfecho en caso de ser requerido por la contratante, a los efectos de evaluar el tratamiento en el tributo, razón por la cual no se Teoría y Técnica Impositiva II 225 puede considerar alcanzado por el impuesto la obligación asumida debido, no sólo a la falta de precisión en la descripción de los eventuales hechos que implique, sino también a la real existencia de prestaciones gravadas. Cabe señalar que del texto de la cláusula primera sólo se desprende como consecuencia de dicha obligación de colaboración, justamente, los compromisos ya analizados de no desarrollar proyectos que puedan competir con el de “N.N.” S.A. y de no hacer uso de la marca. IV.- En síntesis, es opinión de este servicio jurídico que: La prestación mediante la cual una parte renuncia a un derecho a cambio de un precio, no se encuentra alcanzada por el punto 21 del inciso e) del artículo 3° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8° del Decreto N° 692/98, las prestaciones a las que alude la citada norma son aquellas “...por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permita recibir un benefcio”. De conformidad con lo dispuesto con el segundo párrafo del artículo 8° del De- creto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se encuentran alcanzadas por dicho gravamen las obligaciones de no hacer, “excepto cuando las mismas impliquen un servicio fnanciero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que la originan cuando éstas últimas constituyan obligaciones de no hacer”. El compromiso genérico de colaboración asumido en una cláusula contractual, sin que se haya precisado las obligaciones mediante las cuales éste quedaría satisfecho, y sin que se haya verifcado la real existencia de hechos gravados perfeccionados como consecuencia de dicha cláusula contractual, no puede considerarse alcanzado por el Impuesto al Valor Agregado, ni resulta fundamento sufciente para incidir en la categorización de las restantes prestaciones contenidas en el contrato. — ROSA AN- TONIA DOMINGUEZ - Jefe (Int.) - Departamento Asesoría Legal “A”. — Conforme: 8/5/2003 - JORGE A KASSLATTER- Director (Int.) - Dirección de Asesoría Legal. — Conforme: 9/5/2003 - JOSE NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General - Subdi- rección de Legal y Técnica Impositiva. 226 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi TFiscal, Sala B, 2005/10/07 - Bahía Blanca Plaza Shopping S.A. Alquiler — Construcción — Construcción de inmueble — Crédito fscal — Deter- minación de ofcio — Edifcacion y venta de inmueble — Impuesto al Valor Agre- gado — Inmueble — Locación — Locación de inmueble — Obra efectuada sobre inmueble propio. I. Que, a fs. 29/39 vta. se presenta el apoderado del contribuyente a efectos de interponer recurso de apelación contra el acto de fecha 31/7/2003, mediante el cual se determina la obligación impositiva del recurrente relacionada con el Impuesto al Valor Agregado del período fscal diciembre/2000, reduciéndose su saldo técnico a favor. Que, la controversia de autos estriba en la discrepancia en el tratamiento tributario en el Impuesto al Valor Agregado respecto de la venta del inmueble efectuada por la recurrente en dicho período, donde el Fisco Nacional aduce la existencia de una desafectación de bien de uso de la frma, regulada por el art. 11, tercer párrafo, de la ley del gravamen, donde la venta no se encontraría gravada, aunque deberían reintegrarse los créditos fscales originados en la obra, mientras que el contribuyente, basándose en su carácter de empresa constructora, le otorga el carácter de venta de lo construido sobre inmueble propio (art. 3°, inc. b], de la ley, de consuno con lo dispuesto por el art. 5° del decreto reglamentario de la ley). Que, comienza el recurrente efectuando un breve relato de los antecedentes de la pretensión fscal, donde en la vista se plasmaba que el contribuyente había recurrido al sistema de la consulta vinculante res. general 858 (AFIP), referida al tratamiento de la operación venta sobre inmueble propio en diciembre de 2000, re- cordándose que poseía el carácter de vinculante y debía ser acatado con la consiguiente renuncia a entablar cualquier recurso contra la decidido. Que, señala que el Fisco incurre en una contradicción entre el acto determinativo y lo señalado en la actuación originada en la consulta vinculante, donde sí se reconoció el carácter de empresa constructora de su mandante. Que, retomando los antecedentes de hecho, expresa que la sociedad tiene en su estatuto social el objeto de construcción, instalación y explotación de centros comerciales. Así, se edifcó sobre un inmueble propio una construcción compuesta de distintos locales de diversos tipos con características de shopping center que, con el propósito de lucrar con el mismo, fue arrendado y concesionado a terceras personas, tratamiento que fuera conformado por la AFIP mediante otra consulta vinculante efectuada en el año 1998. Que, destaca las contradicciones internas del organismo en relación con su ca- rácter o no de empresa constructora mencionando dos actos de los organismos de Teoría y Técnica Impositiva II 227 Asesoría Técnica y la nota emitida por la Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva del Organismo Recaudador. Que, explica que transcurridos dos años de terminada la construcción su mandante vendió el inmueble en atención a los problemas fnancieros por los que dis- curría en el mes de diciembre de 2000, a un responsable inscripto facturándosele el Impuesto al Valor Agregado en forma discriminada. Que, reconoce que dicha venta fue sometida al procedimiento de consulta vinculante que fue contestada por la aludida nota 1885/01 de la SGLTI dentro del marco de la actuación 64/01, respuesta a la que califca de ambigua, lo que derivó en la presentación de un recurso de aclaratoria contra la misma fundada en la existencia de las contradicciones apuntadas. Que, precisa que en forma simultánea se inicia la fscalización con los respectivos requerimientos relativos a la operación, sugiriéndose un ajuste que no fue conformado y dándose, en consecuencia, inicio al procedimiento determinativo con una vista donde en momento alguno se niega el carácter de empresa constructora a su mandante, lo que así aparece taxativamente negado en el acto determinativo. Que, entrando de lleno en los agravios que le causa la determinación, desarrolla su interpretación relativa al art. 4°, inc. d), de la ley del gravamen, con cita doctrinaria en apoyo de su tesis, concluyendo que la ley asigna al propósito de lucro de la construcción por parte de la empresa, la calidad de sujeto del impuesto como “empresa constructora”, cuya venta posterior de lo construido habilita la utiliza- ción defnitiva de los créditos fscales generados por la obra. Agrega que, conforme la redacción amplia de la ley, cualquier modo de obtención de lucro es útil para categorizar la operación, lo que, en este caso, es sabido, lo fue a través de contratos de arrendamiento y concesión. Que, complementa que resulta inaplicable al caso las conclusiones vertidas en la Actuación 185/96 DAT citadas en la determinación por los motivos que expone, entre los que enuncia que el caso es anterior al art. 5° del decreto reglamentario de la ley. Que, a continuación, plantea la nulidad absoluta por la denegatoria arbitraria e infundada de la prueba pericial contable ofrecida en el descargo, la que considera violatoria del debido proceso adjetivo y del derecho constitucional de defensa en juicio, al entender frustrada, por acto arbitrario, la única etapa procesal prevista para ofrecer las pruebas que hacen al derecho de defensa. Que, aclara que si bien se sometió al sistema de consulta vinculante, también es cierto que a su juicio dicho procedimiento no se encuentra concluido por no haberse contestado el recurso de aclaratoria, lo que legitima su accionar en esta instancia. Que, amén de lo expuesto, el acatamiento que menciona la resolución que reglamenta la consulta se limita a la respuesta como tal, ya que una interpretación más amplia sería contraria a normas constitucionales que aseguran el derecho de defensa y el acceso a la revisión judicial de los actos administrativos, al margen de que la res. general 858 carece de rango normativo para impedir el régimen recursivo previsto en la ley 11.683. Que, por último, ofrece prueba y reserva caso federal. 228 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi II. Que, a fs. 45/54 vta. se presenta el Fisco por medio de apoderado contestando el recurso interpuesto y solicitando la confrmación del acto por los motivos que allí expone. Que, en primer lugar, sostiene que no se está en presencia de un acto carente de causa por no existir o ser falsos los hechos invocados en el mismo sino que, por el contrario, el reclamo operó con fundamento en los hechos verifcados por este Organismo a través de sus funcionarios y en el derecho vigente y aplicable al caso. Agrega, que en los considerandos de la resolución recurrida se han reseñado y analizado los hechos motivo de ajuste en forma pormenorizada, lo que confrma que el acto no se halla viciado en los términos previstos por el art. 14 de la ley 19.549. Que, en cuanto al fondo del asunto, señala que durante el trámite de fscaliza- ción fue realizada la consulta vinculante que concluyó afrmando que la obra por inmueble propio está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado; en virtud del art. 3°, inc. b), de la ley del tributo, perfeccionándose el hecho imponible en el momento de su venta. Aclara que, en defnitiva, la enajenación del inmueble no se encuentra gravada, por lo que correspondió, tal como lo señala la resolución apelada, adicionar al débito fscal del período 12/2000 en que se produjo la venta, el crédito fscal imputable a la construcción conforme las normas que surgen del art. 11, 3er. párrafo, de la ley del impuesto. Formula reserva del caso federal. III. Que, a fs. a fs. 81/83 luce la pericia contable producida en autos, a fs. 84 se cierra la instrucción, elevándose la causa a la sala B a fs. 89, la que de inmediato la puso para alegar. A fs. 92/93 vta. obra agregado el alegato producido por el Fisco Nacional, no habiendo hecho uso del derecho acordado la parte actora, conforme surge de la constancia de fs. 95. Finalmente, a fs. 96 se llaman los autos para sentencia. IV. Que, por un orden lógico de precedencia, corresponde referirse en primer término, a pesar de su ubicación expositiva, al planteo de nulidad absoluta formulado por el recurrente a fs. 35 vta. y siguientes. Que, respecto de la nulidad que derivaría de la falta de consideración de la prueba ofrecida, resulta difcultoso que puede generarse por esta sola circunstancia. Así como resulta cierto que el contribuyente tiene derecho a ofrecer pruebas durante el procedimiento, el juez administrativo interviniente tiene el deber de evaluar su admisibilidad procesal. Esta evaluación discrecional cae, por supuesto, dentro de la órbita jurisdiccional de este Tribunal, quien juzgará, en defnitiva, sobre la pertinencia o ilegitimidad de la resolución adoptada en la etapa anterior, pero para lo cual, deberá, necesariamente, entrar al examen de la cuestión de fondo controvertida y cómo ésta fue propuesta por ambas partes. Solamente dicho examen permi- tirá a este Tribunal evaluar, a la postre, la justeza del rechazo probatorio en sede fscal, agravio que se toma inviable en proposición excepcional. Que, en el caso, no resulta ocioso advertir igualmente, que el Fisco debe pro- pender a resguardar debidamente el derecho de defensa por ante su sede, lo que en la materia se traduce en una evaluación amplia de la pertinencia de los medios probatorios elegidos, en tanto la mecanicidad y repetitividad de ciertos criterios restrictivos en su aceptación, terminarían por vaciar de signifcado a la vista con que se inicia el procedimiento y a las reformas de la ley de procedimiento (actual art. 166), que tienden a poner en manos de la administración todos los medios probatorios de los que intentará valerse el contribuyente en forma previa al dictado del Teoría y Técnica Impositiva II 229 acto determinativo, resaltando, claramente, la función de “autotutela” administrativa que se traduce también de un examen amplio relacionado con la admisibilidad probatoria de los contribuyentes. Que, en suma, el rechazo de la prueba aportada por el contribuyente en sede administrativa es un dato que macula el accionar de la administración, si bien no acarrea su nulidad. En este sentido, resulta de estricta aplicación la inveterada jurisprudencia de este Tribunal que enseña que “Si bien los vicios señalados por la actora afectan al acto administrativo cuestionado, no acarrean, sin embargo, la nulidad del mismo, toda vez que se ha podido alegar en esta Instancia en resguardo de su derecho. Se hace, entonces, de aplicación la doctrina según la cual las nulidades son suceptibles de convalidarse salvo que por su gravedad sean imposibles de subsanar por la vía del recurso de apelación.” (cfr. TFN, Alberto, Aldo E. y otros 29/06/76, reiterada por esta sala in re “Yoma S.A.”, sentencia de fecha 22/08/97) de consuno con la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia en fallos 205:549; 247:52; 267:93. Que, por todo lo expuesto, corresponde rechazar la defensa de nulidad articulada. V. Que, entrando al fondo del asunto, en primer término, corresponde realizar un detalle minucioso de las circunstancias de hecho que rodean a la causa y sobre las cuales no existe controversia. Que, en este orden de ideas, es preciso señalar que la empresa Bahía Blanca Shopping, teniendo entre sus facultades estatutarias la construcción de inmuebles, construyó, sobre terreno propio, un emprendimiento edilicio con características de shopping center con la intención primaria de explotarlo comercialmente mediante contratos de concesión comercial y/o arrendamientos sobre los distintos locales que lo conformaban, cosa que efectivamente realizó durante el plazo de 2 años. Que, la discrepancia en autos se basa en que el contribuyente aduce encontrarse sometido al tratamiento de venta de inmueble al califcarse subjetivamente como empresa constructora, mientras que el Fisco niega dicho carácter subjetivo y considera la transferencia de titularidad del mismo como una desafectación de bien de uso. Que, el tema defnitorio y primario a efectos de encuadrar el tema estriba en determinar si la apelante reviste el carácter de empresa constructora. Para ello, debe repararse en que el art. 4°, inc. d), de la ley del tributo designa como sujetos pasivos del hecho imponible previsto en el art. 3°, inc. b), a quienes sean “empresas constructoras” que realicen obras a que se refere este último inciso, aclarando que se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que directamente o a través de terceros efectúen las citadas obras “con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble”. Que, ello así, la tesis del fsco de negar el carácter de empresa constructora a la actora al señalar que el propósito de la construcción del shopping no era venderlo sino explotarlo comercialmente, resulta errada, mucho más allá de la precisa des- cripción estatutaria que claramente le reconoce tal carácter a la sociedad dentro de su objeto legal. Para ello, y más allá del aspecto formal del estatuto que es favorable a la tesis del recurrente pero no decisivo, es preciso realizar una detenida interpre- tación del plexo legal. 230 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que, en efecto, la ley del gravamen no limita la califcación subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que sólo construyan sobre inmueble propio para vender lo construido, sino que, antes bien, también revisten dicho carácter las empresas que construyen un inmueble de forma de obtener un lucro con su ejecu- ción (construcción). Que, quien construye un inmueble para lucrar con el mismo, ya sea mediante actividad comercial sobre lo ejecutado, ya sea vendiéndolo total o parcialmente, es una empresa constructora subjetivamente encuadrada en el art. 4°, inc. d), de la ley del gravamen. Que, ello es así, en tanto surge claro de la letra de la ley, primera fuente de in- terpretación de la voluntad del legislador (CSJN, fallos 320:1909 y 302:1600, entre muchos otros), que la disposición subjetiva analizada contempla dos casos bien distintos de empresas constructoras: quien ejecuta un inmueble para lucrar comercialmente con la explotación de lo construido “o” (conjunción disyuntiva lo que señala la diversidad del supuesto) aquel que construye, simplemente para vender total o parcialmente el inmueble con posterioridad. Que, esta sutil, pero fundamental disquisición, no parece haber sido advertida por el Fisco en su inadecuada interpretación normativa. Que, una vez califcado subjetivamente el contribuyente frente al gravamen, debe recordarse que no existe discrepancia respecto que el inmueble fue construido sobre un terreno de la sociedad hoy apelante y que se vendió a poco más de dos años de su habilitación primigenia (ver prueba pericial contable a fs. 81/82 vta.). En este sentido, no habiendo transcurrido los tres años que marca el art. 5° del decreto reglamentario de la ley, es acertado el tratamiento tributario que le dispensara a la operación el contribuyente. Que, la solución expuesta se refuerza por cuanto como bien señala el recurrente en su libelo, es el propio decreto reglamentario en su art. 5° el cual no discrimina dicho tratamiento adoptado por el contribuyente por el mero hecho de que la obra se encontrare arrendada o gravada con derechos reales que otorgue la disponibilidad física del inmueble a terceros, siempre y cuando la venta se realice antes de los tres años, máxime cuando en ese plazo tampoco son computables los períodos donde la obra hubiera estado arrendada o cedida a terceros por derechos reales de uso y goce. Que, de lo contrario, si se admitiera la tesis fscal respecto la cual el mero hecho de lucrar con arrendamientos o concesiones excluye el tratamiento de venta de inmueble, aun cuando ésta se materialice dentro de los tres años previstos en el reglamento, cabría entender que la mención del artículo reglamentario carecería de sentido y congruencia con el texto legal, interpretación que se encuentra en pugna con la inteligencia que nuestro Alto Tribunal ha señalado in re “Esso SAPA, sentencia del 26/10/93, fallos 316:2390”, donde expuso que la inconsecuencia o falta de previsión no se suponen, siendo principio recordado que los plexos legales deben interpretarse evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, a efectos de adoptar como verdadero aquel criterio que las concilie y las deje a todas con pleno valor y efecto. Que, ello así, el tratamiento fscal que el ente recaudador impugnara resulta, por el contrario, acertado. VI. Que, expuesto lo que antecede, corresponde examinar un segundo aspecto de la controversia. En este sentido, no puede pasarse por alto que el contribuyente Teoría y Técnica Impositiva II 231 se sometió voluntariamente a la opción prevista en la res. general 858 de la AFIP que plasma la consulta vinculante. Que, en primer lugar, del examen del sistema de la citada norma legal surge que el planteo de la actora en relación con la “falta de cierre” de la consulta por la presentación del recurso de aclaratoria resulta inviable, por cuanto el art. 4°, in fne, de dicha resolución general establece la improcedencia de recurso alguno contra la respuesta obtenida por la consulta. Que, igualmente, continuando con al análisis de la normativa que reglamenta el procedimiento de la consulta, se aprecia que la consecuencia jurídica prevista para el caso de que el contribuyente no siga la opinión fscal, conforme el art. 5°, inc. a), es el procedimiento de determinación de ofcio, donde una vez emitido el acto quedará “expedita la vía recursiva prevista en las normativas vigentes” (cfr. art. 5°, anteúltimo párrafo in fne), por lo que no cabe abrigar duda alguna en torno a la procedencia formal del presente recurso. Que, amén de lo expuesto hasta aquí, la solución relativa a la plena competencia material de este Tribunal en el análisis del acto recurrido, se encuentra, asimismo, en el art. 186 de la ley 11.683, donde se establece la potestad de este Organismo de declarar, en casos como el de autos, que la interpretación administrativa aplicada no se ajusta a la ley del gravamen, por lo que corresponde comunicar al organismo en ese sentido, ya que, en principio, también había quedado vinculado por el criterio plasmado en la consulta vinculante generada, tesis que hoy aparece revocada por este Tribunal. Es preciso hacer notar, además, que dicho artículo no se limita a “interpretaciones ministeriales”, sino que abarca con sufciente amplitud el térmi- no de “interpretaciones administrativas aplicadas”, siendo que tampoco discrimina entre interpretaciones vinculantes o no vinculantes. Que, por todas las consideraciones expuestas, corresponde revocar el acto apelado, con costas y comunicar esta sentencia al Fisco Nacional por intermedio de la Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva atento lo dispuesto en el art. 186 in fne de la ley 11.683. El doctor Torres dijo: Que adhiere al voto del preopinante en cuanto a la nulidad, y compartiendo la apreciación de los hechos sobre la cuestión de fondo, vota en su mismo sentido, atento a que el art. 5° del Reglamento establece la pauta temporal de tres años que juzga razonable y adecuada al espíritu de la ley, sin perjuicio de enraizarse en antecedentes legales sobre el “período de tenencia” en el Impuesto a las Ganancias y en el que recaía sobre benefcios eventuales. Que enloza la obra realizada por el constructor a la fnalidad de lucro que éste debe perseguir con su ejecución —meramente, como pareciera desprenderse del art. 26 del Reglamento— y la posterior venta total o parcial del inmueble, incluso, cuando durante ese lapso las edifcaciones resultantes “hubieran permanecido sujetas a arriendo o a derechos reales de usufructo, uso, habitación y, más dudosa- mente, anticresis”. El doctor Porta dijo: Que adhiere al voto y a las conclusiones vertidas por el Vocal preopinante con relación a la defensa de nulidad articulada por la actora, así como en lo resuelto por el fondo de la causa, excepto en lo que se dispone en el considerando VI, en virtud 232 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi del cual se ordena comunicar al Fisco Nacional lo resuelto, en razón de considerar el suscripto que el art. 186 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modifcaciones, se refere a las resoluciones generales interpretativas previstas en el art. 8° del dec. 618/97, en tanto alude a las interpretaciones ministeriales. Que, de ser otra la interpretación, cada vez que se revoca una determinación de ofcio por razones de derecho, se estaría frente a la necesidad de comunicar que la interpretación no se ajusta a una norma. Que, evidentemente, no es así y la misma práctica inveterada de este Tribunal por más de cuarenta años, lo acredita. Así lo voto. Que, en virtud de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve: 1°) Re- vocar el acto apelado, con costas. 2°) Comunicar esta sentencia al Fisco Nacional por intermedio de la Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva, atento lo dispuesto en el art. 186 in fne de la ley 11.683. — Agustín Torres. — Juan P. Cas- tro. — Carlos A. Porta. Teoría y Técnica Impositiva II 233 CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala V, 2006/08/16 - DGA (Autos Bahía Blanca Plaza Shopping S.A.) Centro de compras — Construcción — Construcción de inmueble — Determina- ción de ofcio — Empresa — Fin de lucro — Impuesto al Valor Agregado — Indus- tria de la construcción — Inmueble — Obra efectuada sobre inmueble propio. I. Que por decisorio de fs. 99/101 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó en todas sus partes la resolución dictada con fecha 31 de Julio de 2003 por el Jefe de la Direc- ción General Impositiva Regional Bahía Blanca, en cuanto determina de ofcio la materia imponible correspondiente al Impuesto al Valor Agregado por el período diciembre de 2000, estableciendo los créditos y débitos fscales, con costas. II. Que a fs. 102 apeló la actora quien expreso agravios a fs. 107/110 los que fueron contestados a fs. 112/119. III. Que el punto en análisis queda defnido con ejemplar claridad a fs. 100 por el vocal del Tribunal Fiscal Dr. Castro, cuando a afrma: “el tema defnitorio y primario a efectos de encuadrar el tema estriba en determinar si la apelante reviste el carácter de empresa constructora. Para ello debe repararse en que el art. 4° inc. d) de la Ley del tributo designa como sujetos pasivos del hecho imponible previsto en el art. 3 inc. b), a quienes sean ‘empresas constructoras’ que realicen obras a que se refere este último inciso, aclarando que se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que directamente o a través de terceros efectúen las citadas obras ‘con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble’ que ello así la tesis del fsco de negar el carácter de empresa constructora a la actora al señalar que el propósito de la construcción del shopping no era venderlo sino explotarlo comercialmente, resulta errada, mucho más allá de la precisa descripción estatutaria que claramente le reconoce tal carácter a la sociedad dentro de su objeto legal. La ley del gravamen no limita la califcación subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que sólo construyan sobre inmueble propio, para vender lo construido sino que, antes bien tam- bién revisten dicho carácter las empresas que construyen un inmueble en forma de obtener un lucro con su construcción.” IV. Que, no cabe sino coincidir como lo hacen los otros vocales del Tribunal Fiscal de la Nación con el análisis antes trascripto. En efecto, lo excención prevista para una empresa constructora que en inmueble propio construye con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble consagra en técnica legislativa un disyuntiva especifcada con la letra o. 234 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Ello así, por cuanto la norma regula dos hipótesis la primera es la de obtener un lucro y la segunda la de vender total o parcialmente el inmueble. Resulta claro que al no especifcar la norma la forma de obtener un lucro con su ejecución puede incluir la hipótesis de autos; cual es la de la construcción de un centro comercial para obtener una ganancia. V. Que, seguir el razonamiento de la demandada implica el despropósito de negar la realidad o en otras palabras pretender tapar el sol con la mano. En efecto, negar a la actora el carácter de constructora, cuando tal accionar se encuentra en sus estatutos y efectivamente ha puesto ladrillo sobre ladrillo sobre terreno propio, creando un centro comercial es decir que no es constructor quien construye. Máxime cuando el texto legal no defne jurídicamente a quien específ- camente debe entenderse jurídicamente como constructor. Por ello, y conforme los claros y concordantes términos del decisorio del Tribu- nal Fiscal de la Nación corresponde confrmar el mismo, con costas de esta instancia a la demandada. (arg. art. 68 CPCCN) Todo lo cual así se decide. Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los vocales de esta sala (art. 109 del R.J.N.). — Pablo G. Fedriani. — Jorge E. Morán. Teoría y Técnica Impositiva II 235 TFiscal, Sala D, 2001/11/21- La Gráfca S.R.L. s/ recurso de apelación - IVA Concepto de locación de obra — Exención impositiva — Impuesto al Valor Agre- gado — Locación — Locación de obra. El Dr. Brodsky dijo: I.- A fs. 17/30 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 31 de marzo de 2000, dictada por la Jefa de la División Revisión y Recursos de la Región Neuquén de la AFIP - Dirección General Impositiva, mediante la cual se determina de ofcio su obligación fscal en el impuesto al valor agreado por los períodos fscales de marzo de 1998 a febrero de 1999, ambos inclusive, con más intereses resarcitorios y aplica una multa equivalente al 70% del tributo omitido con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modifcaciones). Manifesta que en la determinación recurrida el Fisco Nacional consideró gravada con el IVA la facturación correspondiente al contrato celebrado entre la actora y la Cooperativa provincial de Servicios Públicos y Comunitarios de Neuquen Limitada (C.A.L.F.) para la impresión de la revista denominada “La revista de CALF”, en tal sentido la actora consideró como exentas las operaciones establecidas en el contrato por tratarse de una locación de obra (art. 3° inc. c) de la ley 23.349) referida a diarios, revistas y publicaciones periódicas incluidas en el art. 7 inc. a) de la ley del IVA y analiza las cláusulas contenidas en el contrato, haciendo hincapié que, por error se encabezó el mismo como “Convenio de locación de servicios y suministro de bienes, “CALF” y “LA GRAFICA”, cuando de su lectura surge que la naturaleza de la locación es de obra y no de servicios, enumerando los rasgos distintivos esenciales de estas locaciones. Posteriormente hace una distinción entre la locación de obra material y la inmaterial, señalando que en este caso la recurrente se encarga sólo de la locación de obra material dado que una vez que recibe el diskette o zip, con la revista digitalizada, comienza con la impresión de la misma. A fn de demostrar que el convenio celebrado constituye una verdadera locación de obra indica que, si la actora no entrega la publicación convenida no percibe cobro alguno, no hay subordinación técnica alguna siendo la recurrente quien posee total control sobre la impresión y es la que asume el riesgo empresario que la revista sea antieconómica o de elevarse el precio de los materiales utilizados para el proceso de impresión es La Gráfca S.R.L. quien perdería el dinero, destacando con esto que de tratarse de locación de servicios los riesgos econónomicos debería absorberlo CALF y no el locador, y que como locación de obra la recurrente también podrá subcontratar para ejecutar la tarea de impresión y hasta podría ceder el contrato cosa que no ocurriría en una locación de servicios donde el elemento tipifcante son las condiciones cualitativas de quien lo ejecuta, sin importar la obra en sí. Por los argumentos que desarrolla, sostiene que el caso de autos encuadra en la exención dis- 236 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi puesta por el art. 7° inc. a) de la ley del IVA por cuanto la actora es quien elabora un bien exento por encargo de un tercero entregándolo terminado, sin que pueda considerarse que las páginas que entrega CALF en un diskette constituyan “la revista” tal como es recibida por los destinatarios de la misma dado que en la impresión de la misma se sigue un proceso de cambio, indicando que esta actividad se encuentra incluida dentro de la “industria manufacturera”. Destaca que la independencia o autonomía en los trabajos no se pierde como consecuencia de a) partir de elementos suministrados por el locatario que no se pueden modifcar o b) tener que sujetarse a especifcaciones técnicas del contrato por cuanto al entregarse las revistas -cosa mueble- de acuerdo a lo pactado, en la cantidad y tiempo estipulado; debiendo entenderse que la actividad cuestionada es una locación de obra, citando doctrina y jurisprudencia en apoyo de sus dichos. Se agravia que el juez administrativo omitió expedirse sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida, haciendo constar que en la resolución se indica que la actora no aportó pruebas cuando sí lo hizo al contestar el descargo ante la AFIP, por lo que solicita que se declare nulidad del proceso por haberse conculcado su derecho de defensa. Asimismo señala que en octubre de 1998 la actora y CALF suscribieron un nuevo convenio que comenzó a regir a partir del 1/12/98, donde la recurrente toma a su cargo la comercialización de espacios publicitarios entre otras prestaciones y se hace responsable por procesos intelec- tuales dentro de la locación de obra, prestaciones que el Fisco sí consideró exentas del tributo pero que en la determinación fueron incluidas, por lo que solicita que se reste el importe de $ 13.327,30 (por impuesto e intereses), también expone que por el período de enero de 1998 la factura presentada asciende a $ 29.368 por lo que el tributo supuestamente omitido ese de $ 6.167,28, existiendo así una diferencia de $ 439,09 que determinó de más el Fisco. Por último plantea la improcedencia de la multa aplicada por las razones que expone y en su caso se admita el error excusable dado que la conducta atribuida proviene de normas fscales de difícil interpreta- ción, solicitando por ello que se deje sin efecto la sanción recurrida; hace reserva del caso federal y pide que se deje sin efecto la resolución apelada, con costas. Que a fs. 53/57 vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido demarcando las diferencias esenciales de la locación de obra y la de servicios. Indica que del contra- to suscripto por la actora y CALF se desprende que las “llamadas especifcaciones técnicas” generan subordinación de “LA GRAFICA” hacia CALF y agrega que de la nota presentada por la actora con fecha 20/4/2000 surge que dicha parte solo opera como impresora de la publicación y la empresión efectuada es un servicio y no una obra dado que, no se trata de una etapa en la elaboración de la revista, siendo CALF quien la crea, elabora y diseña restando sólo su reproducción y dice que los dictá- menes que cita la actora no son aplicables al caso y no obligan al juez adminstrativo. Expresa que en la determinación queda evidenciado que el frmante tuvo en cuenta la prueba ofrecida, pero que no tiene la obligación de proceder a una valorización de todas ellas sino de las que fueran esenciales y decisivas para el fallo, destacando que los elementos aportados no fueron sufcientes para demostrar lo afrmado por la actora en su defensa, solicitando el rechazo de la nulidad planteada. Asimismo pide que se confrmen los intereses intimados por no presentar agravio alguno en el recurso deducido y en cuanto a la multa sostiene que ha quedado demostrado que la recurrente incurrió en omisión de impuesto no por error excusable sino por haber generado una conducta incursa en culpa o negligencia que se traduce en la inobservancia o incumplimiento de las obligaciones fscales. Por los argumentos que desarrolla pide que se dicte sentencia confrmando la resolución, con costas y se tenga presene la reserva al caso federal. Teoría y Técnica Impositiva II 237 II.- Que no habiendo sido propuesta ninguna probanza que deba ser producida, a fs. 61 se elevan los autos a conocimiento de la Sala “D” y a fs. 62 se ponen los autos para dictar sentencia. III.- En consecuencia corresponde decidir si la resolución atacada se ajusta a derecho, para lo cual deberá tenerse en cuenta que el criterio fscal se sustenta en considerar que la prestación que liga contractualmente a la imprenta recurrente con su comitente, constituye una prestación de servicios y no de obra. En ese sentido corresponde observar que los términos del contrato celebrado el 1/10/97 entre la recurrente y la propietaria de la revista CALF (act. adm. fs. 43/45), se referen, por sus características y precisiones, a una locación de obra, y aún cuando las partes lo denominan “Convenio de Locación de Servicios y Suministro de Bienes”, su aná- lisis no deja lugar a dudas que se trata de una contratación de obra y no de una de servicios. Para opinar así, se ha tenido en cuenta que el objeto único y principal de la contratación es la entrega de 55.000 ejemplares mensuales con 32 páginas y tapas cada uno, impresos, armados y terminados, listos para su distribución, de una revista confeccionada conforme con las directivas y contenido establecidos por su propietaria, sobre papel, tintas y procesos provistos por la imprenta contratista. También se tuvo en cuenta que la forma de contratación responde a lo previsto en el art. 1629 del Código Civil, con el aporte de la materia principal a cargo de la imprenta y que en el caso se verifcan otras de las condiciones que la doctrina enumera para tener por confgurada a la locación de obra, distinguiéndola de los servicios. En el caso, el comitente persigue el resultado material del contrato, esto es la provi- sión de las revistas, no siendo de su incumbencia los procesos necesarios para arribar a tal resultado, ni tampoco proveer los materiales necesarios para alcanzarlo, aún cuando se haya reservado especifcarlos. (Spota). Surge del convenio celebrado, que la obligación asumida por la imprenta recurrente consiste en la entrega de las revistas (cl. 3ª.) siguiendo un cronograma prefjado y que el precio pactado es un valor global por cada tirada de un número diferente (cl. 5ª.), lo que signifca que el objeto de la locación supone la consecución de un resultado, es decir la obtención de un producto fnal, cuya pérdida la debe soportar la contratista y no el comitente. Este aspecto se visualiza con mayor nitidez en la redacción del anexo al contrato celebrado, suscripto por las mismas partes el 30/10/98, en cuya cláusula primera la recurrente de autos asume “la responsabilidad total y absoluta” de la entrega de la revista (act. adm., fs. 46). Por el contrario, no se verifcan en el caso bajo análisis las características de la locación de servicios legislada en el art. 1623 del citado código, por la carencia primordial del requisito “intuito personae”, por el cual se priorizan las habilidades de quien presta sus servicios, así como su subordinación a quien demanda la prestación y la forma de remuneración, por lo general proporcional al tiempo ocupado, aún cuando deba admitirse que los criterios distintivos muchas veces no permiten una clara diferenciación entre uno y otro tipo de locaciones. No obstante, esa eventual ambigüedad no aparece en el sublite, ya que lo comprome- tido es la obra terminada y no la actividad, o sea que la obligación asumida por la actora en el contrato examinado no admite confusión (cfr. sentencia del 13/3/80 de este Tribunal en la causa “Industria Automotriz Santa Fe S.A. s/ apel. IVA”, confrmada en Alzada). Abona este criterio la posibilidad de subcontratar, sustituir o de ceder parcial o totalmente, los derechos y obligaciones establecidos en el convenio, que le asiste a la imprenta contratante, contingencia inadmisible sin el consenti- miento del demandante, tratándose de una prestación de servicios. IV.- Habiendo arribado a la conclusión que el tipo de locación que liga a las partes es el de obra, corresponde analizar ahora la exención que invoca la recurrente. 238 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi El art. 7°, inc. a) de la ley del IVA dispone que estarán exentas del impuesto —entre otras— “las locaciones indicadas en el inciso c) del art. 3° y las importaciones defnitivas que tengan por objeto las cosa muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación (texto ordenado por el decreto n° 280/97, vigente hasta el 31/12/98): a) Libros, folletos e impresos imilares, incluso en hojas sueltas; diarios y publicaciones periódicas impresos, incluso ilustrado. El término “libros” utilizado en este inciso no incluye a los que resulten comprendidos en la partida 48.18 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera”. A partir del 1/1/99, y con motivo de las modifcaciones introducidas por la ley N° 25.063 (B.O. 30/12/98), el inciso a) pasó a tener esta nueva redacción: a) Libros, folletos e impresos imilares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o parte de una obra; diarios, revistas y publicaciones periódicas. La exención no comprende a los ingresos atribuibles a los bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes exentos, en tanto tengan un precio diferenciado de la venta o prestación principal y no constituyan un elemento sin el cual esta última no podrá realizarse. Se entenderá que los referidos bienes tienen un precio diferenciado cuando posean un valor propio de comercialización, aun cuando el mismo integre el precio de las operaciones que complementan, incrementando los importes habituales de nego- ciación de las mismas. El término “libros” utilizado en este inciso no incluye a los que resulten comprendidos en la partida 48.20 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera.” Por lo tanto, el período comprendido en la presente causa ha estado regulado por dos disposiciones legales del IVA, ya que durante el lapso marzo/diciembre de 1998, el texto citado inc. a) no fue el mismo que comenzó a regir a partir del 1/1/99, comprensivo de los ajustes practicados a las declaraciones juradas de enero y febrero de 1999. Con la reforma legal se incorporaron taxativamente a la exención los “fascículos”, condicionados, lo mismo que las “hojas sueltas”, a “que constituyan una obra completa o parte de una obra” y se equiparó las “revistas” a los “diarios y publicaciones periódicas”, suprimiendo la mención “incluso ilustrados”, por estimarla innecesaria. En este sentido, cabe considerar que la inclusión de las revistas, dispuesta por la ley Nº 25.063 no vino sino a aclarar el concepto “publicaciones periódicas”, referido en la partida 49.02 de la Nomencla- tura del Consejo de Cooperación Aduanera, comprendida dentro de la exención del inciso a), atento que la acepción castellanizada “revista”, con el alcance que tiene en el lenguaje común, no ha sido recogido por la nomenclatura de la misma forma en que fgura en la versión in idioma inglés, como “magazine” (cfr. “Sistema Ar- monizado de Designación y Codifcación de Mercancías”, second edition, February 1996: Section X - 49.01/02, “Note 2 - Journals and other periodicals” pág. 766). Ello se corresponde con la observación formulada por reconocida doctrina, al decir: “Recorriendo las exenciones del IVA encontraremos, en ciertos casos, como fundamento, la necesidad de desgravar de un impuesto regresivo determinados bienes o servicios que se entienden de primera-necesidad para la alimentación, salud, edu- cación y desarrollo social, cultural y artístico de la población (Marchevsky, Rubén A.: “IVA Análisis Integral”, Ed. Macchi, Bs.As. 1996, pág. 185). En la presente causa, ninguna observación hizo la representación fscal con relación al contenido de la revista editada por la CALF, por lo que dicho tema ha quedado al margen de la controversia suscitada, toda vez que la misma se circunscribe a la característica de la prestación contratada, la que como ya se ha visto, en el considerando anterior, constituye una locación de obra. En tales condiciones y de conformidad con lo expuesto en los párrafos que anteceden, corresponde revocar en todas sus partes la resolución atacada, con costas a la vencida. Teoría y Técnica Impositiva II 239 V - Por la forma como se resuelve, el Fisco deberá reintegrar a la recurrente la totalidad de la tasa de actuación judicial abonada, haciendo notar que la misma fue ingresada en exceso, conforme surge del comprobante original que luce a fs. 4. La Dra. Gramajo dijo: Que adhiere al voto precedente. Del resultado de la votación que antecede: SE RESUELVE: 1º) Revocar en todas sus partes la resolución atacada. 2º) Imponer las costas a la vencida. 3º) Ordenar al División Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios que en el plazo de cinco (5) días, reintegre a la recurrente la totalidad de la tasa de actuación judicial abonada, teniendo en cuenta que la misma fue ingresada en exceso, conforme surge del Formulario 294 original que luce a fs. 4 de autos. (Conf. ley Nº 22.610, modifcado por la ley Nº 23.871). Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales de la Sala “D” por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11ª. Nominación (conf. art. 184 de la ley Nº 11.683 —t.o. en 1998—). Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. — Ethel Eleonora Gramajo. — Sergio P. Brodsky. 240 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 2006/04/04 - Chryse S.A. c. AFIP Acción de repetición — Compraventa de acciones — Deserción del recurso de apelación — Financiación del precio — Hecho imponible — Impuesto al Valor Agregado — Intereses — Ley de impuesto al valor agregado — Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema — Unidad tributaria. 1°) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad- ministrativo Federal, al revocar la decisión de la instancia anterior, hizo lugar a la demanda de repetición iniciada con el objeto de obtener el reintegro de los importes que la actora abonó al Fisco Nacional a raíz de la determinación de ofcio que dicho organismo efectuó por entender que, aunque la operación de venta de acciones realizada por la actora en el año 1994 se hallaba exenta de tributar el impuesto al valor agregado, de todos modos se hallaban gravados por dicho impuesto los intereses provenientes de haberse otorgado una fnanciación de dos cuotas en una parte del precio pagado por aquella operación. 2°) Que para arribar a esa conclusión el a quo expuso, básicamente, las siguientes argumentaciones: a) tras expresar que la interpretación de las normas tributarias debía realizarse computando la totalidad de los preceptos que la integran, consideró de vital importancia el hecho de que la ley del IVA — art. 9°, inc. 2, del texto por entonces vigente— al fjar el modo de cálculo de la base imponible, es- tableció que los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integrarían el precio neto gravado aunque fueran facturados o convenidos por separado. En consecuencia, sostuvo que dichos intereses no constituían una imposición independiente sino que la ley fjó al respecto “...una doble conexión: debe[n] corresponder a la fnanciación de la operación (gravada) por la que se verifca el hecho imponible y esa fnanciación debe ser otorgada directamente por el vendedor” (fs. 157); b) de lo expresado infrió que la ley adoptó el “criterio de unicidad”, esto es, cuando en una operación de venta, locación o prestación de servicios en general, se otorga una fnanciación del saldo del precio pactado, dicha fnanciación es un accesorio del hecho principal y debe seguir la suerte — estar gravado o no— de este último. Por esa razón expresó que, si la operación realizada por la actora (venta de acciones) se hallaba exenta del pago del impuesto al valor agregado por así disponerlo el art. 7°, inc. b) — texto de la ley ordenado en 1997— y el art. 6° — del texto anterior— , los intereses devengados en razón del pago de cuotas pactado debían quedar sujetos a igual solución (fs. 157); c) que el art. 1° del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la fnanciación o pago diferido del precio de venta “...resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su de- terminación se encuentren exentas o no gravadas...”, importó — sin sustento en el texto legal— consagrar a los intereses “...como hecho imponible autónomo..., sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede[n]” Teoría y Técnica Impositiva II 241 (fs. 157 vta.). En consecuencia, consideró que el dec. 2633/92 era constitucionalmente inválido por vulnerar el principio de reserva establecido en los arts. 4° y 17, de la Constitución Nacional y la prohibición prevista en el art. 99, inc. 2°, de la Carta Magna, relativa a que los actos dictados por el Poder Ejecutivo Nacional no pueden alterar el espíritu de la ley mediante excepciones reglamentarias (fs. 157 vta.); d) por último, el a quo destacó la opinión vertida en esta causa por la propia división jurídica de la demandada en el siguiente sentido: “En el caso, los intereses fnancieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la operación...En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria ‘desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose por vía reglamentaria un nuevo principio de divisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto’...” (fs. 157 vta.). 3°) Que contra la sentencia el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario de apelación (fs. 161) que fue bien concedido (fs. 162) en tanto se dirige contra una sentencia defnitiva en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término supera el mínimo establecido en el art. 24, inc. 6°, ap. a, del dec.- ley 1285/58, con las modifcaciones introducidas por la ley 21.708 y la Res. 1360/91 de esta Corte. Obra a fs. 212/222 el memorial presentado por la demandada y a fs. 225/238 la contestación de su contraria. 4°) Que el memorial presentado por la demandada ante el Tribunal no contiene —como es imprescindible— una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados en la sentencia impugnada, circunstancia que de conformidad con lo dispuesto por el art. 280, ap. segundo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y la jurisprudencia de esta Corte, conduce a declarar su deserción (conf. Fa- llos: 317:87; 320:2365; 322:2683 y 3139; 323:591, 881 y 3135; 325:3422; 326:402 y 3715; 327:1456, entre muchos otros). 5°) Que, en efecto, ello es así pues más allá del relato de los antecedentes de la causa y de las normas que regirían la causa (ver fs. 212 a 215), la apelante se limitó a manifestar que “A partir de la modifcación introducida por la ley 23.871 se comen- zó a gravar las restantes locaciones y prestaciones fnancieras (art. 3 inc. e, punto 21 de la ley del tributo...), quedando alcanzados por esta norma, todos los servicios fnancieros, ya sea que estén relacionados con operaciones gravadas o exentas”, o bien, a sostener cuál es el momento en que se perfecciona el hecho imponible (ver fs. 215 vta.) y que, por ende, “...la regla es que todos los casos de devengamientos de intereses se ven alcanzados por el gravamen, salvo las exenciones taxativamente expuestas en [su] ley...” (ver fs. 216), expresiones que — como es nítido— en absoluto rebaten los fundamentos del fallo acerca de que la ley del IVA adoptó un criterio de “unicidad” respecto de los intereses originados en una fnanciación otorgada —como ocurre en autos— directamente por el vendedor, que conlleva a que aquéllos queden sujetos al mismo tratamiento tributario que el hecho principal (ver considerando 2° de la presente). Menos aún, constituyen una crítica hábil para refutar el criterio de la sentencia, las consideraciones vertidas a fs. 217/218 ni las relativas a la constitucionalidad del dec. 2633/92 sobre la base de que responde a la categoría de decreto de “necesidad y urgencia” (fs. 219 vta./222), máxime si se repara en que no resulta de su texto que el dictado de aquel decreto responda a tal clase de reglamentaciones. Por ello, se declara desierto el recurso ordinario interpuesto (art. 280, ap. 2°, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Con costas a la recurrente (art. 68 242 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi del código citado). — Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco (en disidencia). — Carlos S. Fayt. — Juan C. Maqueda. — E. Raúl Zafaroni. — Ricardo L. Lorenzetti (en disidencia). — Carmen M. Argibay. Disidencia de la señora vicepresidenta doctora Highton de Nolasco y del doctor Lorenzetti 1°) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad- ministrativo Federal, al revocar la sentencia de la instancia anterior, hizo lugar a la demanda promovida por la actora con el objeto de obtener la repetición de las sumas que pagó al organismo recaudador a raíz de la resolución determinativa de ofcio que éste le había efectuado por haber omitido computar como gravados a los intereses provenientes de la fnanciación del saldo de precio de una operación de venta de acciones en sus declaraciones juradas del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses de diciembre de 1996 y diciembre de 1997. 2°) Que para decidir en el sentido indicado, tras recordar que la venta de acciones no se encontraba alcanzada por el tributo, puso de relieve que el art. 9°, inc. 2, de la ley del IVA (ley 23.349; la norma citada corresponde al art. 10 en el texto ordenado en 1997) establece que los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado. Afrmó, por lo tanto, que la ley no alude a una imposición independiente respecto de los intereses ya que adopta un criterio de unicidad y considera a la fnanciación del saldo de precio como un accesorio del hecho principal. En las condiciones indicadas, concluyó que tratándose específcamente de una operación —la venta de acciones— que no resultaba gravada según lo establecido por el art. 7°, inc. b), de la ley del tributo, los intereses devengados en razón del pago en cuotas pactado tampoco lo estaban. En ese orden de ideas, consideró que el art. 1° del dec. 2633/92, al establecer que los intereses originados en la fnanciación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas “resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”, carece de sustento en el texto legal —lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva de ley— en tanto asigna el carácter de hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual acceden. Por último, señaló que la división jurídica del organismo recaudador —según resulta de las actuaciones administrativas— se había expresado en sentido coincidente con la interpretación fjada por esa sala. 3°) Que contra tal sentencia, el Fisco Nacional dedujo recurso ordinario de ape- lación que fue concedido mediante el auto de fs. 162, y es formalmente admisible porque se dirige contra una sentencia defnitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el monto disputado supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del dec.-ley 1285/58, y la Res. 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 212/222 vta. y su contestación a fs. 225/238 vta. 4°) Que la recurrente aduce, básicamente, que a partir de la modifcación introducida por la ley 23.871 a la ley del impuesto al valor agregado se gravaron las locaciones y prestaciones fnancieras (art. 3°, inc. e, punto 21 de la ley del tributo —t.o. en 1997 y sus correlativos anteriores—), quedando alcanzados los servicios de esa naturaleza, ya sea que estén relacionados con operaciones gravadas o exentas. Señala que se encuentran gravados los intereses y no la operación que los origina. Teoría y Técnica Impositiva II 243 En su criterio, quedan únicamente al margen de la imposición las excepciones determinadas taxativamente en el art. 7°, inc. h, punto 16 de la ley. De tal manera, se- gún afrma, el dec. 2633/92 no creó un nuevo hecho imponible —como lo sostiene la cámara— puesto que respetó la esencia de la normativa legal, esto es, que todos los casos de devengamiento de intereses tributan el impuesto, a excepción de los taxativamente determinados. Por otra parte, sostiene que la demanda de repetición fue deducida fuera del plazo establecido por el art. 25 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrati- vo, por lo cual el a quo no pudo invalidar un acto de alcance general (el dec. 2633/92) que fue aplicado en el acto determinativo de la obligación tributaria de la actora. 5°) Que la tesis sostenida por el organismo recaudador —en el sentido de que los intereses correspondientes a la fnanciación otorgada directamente por el vendedor recibe un tratamiento impositivo autónomo— no condice con la circunstancia de que pese a haberse sujetado a la tributación en el IVA a las colocaciones y prestaciones fnancieras, se mantuvo en la ley del impuesto el principio según el cual los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término son integrantes del precio neto gravado (art. 10, párrafo quinto, punto 2). En efecto, esta norma implica que cuando el vendedor —o quien realice la locación o la prestación de servicios— fnancia directamente al comprador el precio con- venido, o parte de éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otorgado por la ley a esta última. De tal manera, si la operación principal se encuentra exenta —como ocurre en el caso de autos— cabe concluir que también lo están los intereses porque integran, desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de dicha operación. Y si estuviese gravada también lo estarían los intereses —no como pres- tación autónoma sujeta al tributo— sino porque el mencionado art. 10 dispone que integran la base imponible del mismo hecho gravado. 6°) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar un reiterado criterio de her- menéutica establecido por esta Corte según el cual la inconsecuencia o la falta de previsión no se supone en el legislador, y por esto se reconoce como principio in- concuso que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 278:62; 310:195; 312:1614, entre muchos otros). 7°) Que, desde tal perspectiva, procede afrmar que la sujeción al impuesto de las colocaciones o prestaciones fnancieras —como hecho imponible autónomo— tiene lugar cuando se trata de negocios de esa clase distintos de la fnanciación del saldo de precio por parte del mismo vendedor, ya que en este último supuesto debe- rá estarse a la regla de la unidad consagrada en el art. 10 y el tratamiento impositivo de los intereses —como se señaló— deberá ser el mismo que la ley establece para la operación principal. 8°) Que, con tal comprensión, y habida cuenta de que las normas reglamentarias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos: 315:257), a la que debe otorgarse preeminencia para respetar lo establecido por el art. 31 de la Constitución Nacional en cuanto establece el orden jerárquico de las distintas disposiciones del ordenamiento jurídico (Fallos: 319:3236), máxime al tratarse de cargas tributarias que sólo pueden ser válidamente establecidas por el Congreso de la Nación (Fallos: 319:3400, entre muchos otros), cabe concluir que la 244 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi norma incorporada por el dec. 2633/92 (art. 1° punto 1) en el reglamento de la ley del IVA, en cuanto dispone que “los intereses originados en la fnanciación o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”, debe entenderse circunscripta a los casos en que la fnanciación sea prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo prescripto por el art. 10 de la ley. Con este limitado alcance —único que permite guardar la compatibilidad de la norma reglamentaria con la ley y preservar su validez constitucional— es fácil concluir que dicha disposición resulta inaplicable al sub examine. 9°) Que si bien la conclusión precedentemente expuesta torna inofciosa la con- sideración del agravio relativo a que la presente demanda se habría interpuesto una vez vencido el plazo establecido por el art. 25 de la ley 19.549, cabe poner de relieve que la actora se ajustó en su proceder a lo establecido por el art. 81 —párrafo tercero— de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), que regula específcamente lo relativo a la acción o demanda de repetición de impuestos, sin establecer una limi- tación temporal como la señalada por el Fisco Nacional. Por lo demás, con relación a lo prescipto en el último párrafo del mencionado artículo, cabe señalar que en el caso de autos no ha sido materia de discusión la circunstancia, alegada por la actora desde el comienzo del pleito, de que la carga del impuesto no fue trasladada al adquirente de las acciones, por lo que sería igualmente innecesario detenerse en la consideración de los alcances de lo establecido en ese último párrafo. Por ello, se confrma la sentencia apelada, con la salvedad que resulta de lo expresado en el considerando 8°. Las costas de esta instancia se distribuyen por su orden en atención a la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). — Elena I. Highton de Nolas- co.— Ricardo L. Lorenzetti. Teoría y Técnica Impositiva II 245 TFiscal, Sala B, 2005/11/21 - Angulo, Pedro T. Actividad exenta — Determinación de intereses — Determinación del impuesto — Eximición de intereses — Hecho imponible — Impuesto al Valor Agregado — In- terés resarcitorio — Intereses — Mora — Mora en el pago de impuesto — Procedi- miento tributario — Venta de acciones. I. Que, a fs. 83/99 se interpone recurso de apelación contra el acto de fecha 31/7/2003, emitido por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos de la Direc- ción Regional Mendoza de la Dirección General Impositiva, mediante el cual se determina la obligación del responsable frente al Impuesto al Valor Agregado por los períodos fscales 5/1998 a 12/2001, se liquidan intereses resarcitorios y se impone sanción de multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Que, explica que el origen de la controversia se debe a la gravabilidad de los intereses generados por la fnanciación del saldo de precio de las acciones que el apelante enajenara en la sociedad Angulo Hnos. S.A., los que se devengaban con una periodicidad semestral. Que, afrma que los denominados intereses constituyen simples partes del precio abonado, ajustes al precio de compra defnitivo, por lo que no son una coloca- ción o prestación fnanciera. Que, destaca que resultan aplicables al caso pautas de interpretación que gi- ran en derredor del principio de legalidad, proscripción de la analogía, así como la manda contenida en el art. 1° de la ley 11.683. Cita abundante doctrina y jurisprudencia en tal sentido. Que, en concreto, plantea que en el caso rige la regla de que lo accesorio sigue la suerte del principal legislada por el Código Civil en el art. 2328, teniendo en cuenta, además, que la ley del impuesto recoge dicha premisa. Que, deja planteada para la instancia jurisdiccional correspondiente la inconstitucionalidad del dec. 2633/92, que en modo alguno resulta aclaratorio. Que, ingresando en el aspecto técnico del gravamen, afrma que el legislador ha seguido la regla de la unicidad (hechos económicos indivisibles que se opone a la divisibilidad propugnada por el Fisco con sustento en decretos inconstitucio- nales) por lo cual debe tratarse a lo accesorio de la forma que se hace al principal, salvo que la ley disponga un tratamiento distinto. Que, en esta línea, ubica legalmente la regla de la unicidad en los arts. 10 quinto párrafo, 7° último párrafo, 3° segundo párrafo del inc. c) y último párrafo, art. 22 y 2° inc. a), de la ley del tributo. 246 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que, pregona que el intérprete no debe realizar distingo allí donde el legislador no lo hace, citando doctrina en tal sentido y mencionando la jurisprudencia recaída in re “Chryse S.A.” de la sala III de la CNACAF y la fallada por la sala A de este Tribu- nal in re “Belgrano Day School” y la sala C in re “Editorial Planeta Argentina S.A.”. Que, agrega que el art. 2°, inc. a), de la ley, es la excepción al principio de unicidad (criterio de un solo hecho económico que sigue el tratamiento del principal) que confrma dicha regla, por ser el único caso legislado. Que, agrega que los intereses, en sí mismos, no constituyen operaciones gravadas, sino que simplemente se adicionan al precio neto como base imponible. Que, así, pasa a caracterizar lo que la ley delinea como prestaciones fnancieras, siendo un caso distinto a los señalados en el art. 7°, inc. h), punto 16, típicamente fnancieras, siendo el objeto del negocio la colocación de un capital, cuyo momento de perfeccionamiento se refere al pago de los rendimientos. Que, señala que en el actual esquema las prestaciones quedan subsumidas en la norma residual del art. 3°, inc. e), punto 21, con las precisiones que contiene el art. 8° del Decreto Reglamentario, primer párrafo. Queda claro, a su juicio, que las prestaciones fnancieras están gobernadas por el objetivo de lograr un rendimien- to, caso distinto al presente, donde la causa de la operación es la venta de las acciones a un precio más los respectivos ajustes, pero es inexistente la intención directa y principal de obtener un rendimiento, agregando que su causa jurídica no es un préstamo o la mora por incumplimiento. Que, plantea la inconstitucionalidad del actual art. 10 del Reglamento del Im- puesto al Valor Agregado introducido por el dec. 2633/92. Cita abundante doctrina y jurisprudencia en respaldo de dicha tesis. Agrega la afectación del principio de legalidad en la materia. Que, entre otras implicancias, aduce la imposibilidad de traslación del impues- to, distorsión que, a su juicio, torna ilegítima la obligación pretendida. Afrma que lo dicho resulta corroborado por el dec. 846/93 que advirtió la ilegalidad de la situa- ción descripta. Que, seguidamente, se agravia de la multa impuesta, solicitando, en subsidio, la aplicación de la fgura del error excusable, así como también peticiona la improcedencia de los intereses resarcitorios liquidados atendiendo su inimputabilidad. Ofrece prueba documental y reserva caso federal. II. Que, a fs. 108/121 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado, contestando el recurso interpuesto y solicitando la confrmación del acto en todas sus partes, con costas. Que, en lo sustancial, replica que el acto trasunta una justa aplicación de la norma contenida en el art. 10 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen. Que, en esa idea, señala que los servicios fnancieros quedaron comprendidos en el art. 3°, inc. e), punto 21, de la ley, ya sea que estén relacionados con operaciones gravadas o exentas, siendo que la ley 24.307, al ratifcar el dec. 879/92, limitó la exención a determinadas prestaciones fnancieras, por lo que las restantes quedan alcanzadas. Así, concluye que el dec. 2633/92 vino a reglamentar las disposiciones del dec. 879/92, siendo que, con posterioridad, el dec. 846/93 fjó el momento de perfeccionamiento del hecho imponible para los intereses vinculados a operaciones exentas, al incorporar el art. 22 del Decreto Reglamentario del impuesto. Teoría y Técnica Impositiva II 247 Que, a partir de ello, sostiene que de las normas transcriptas es posible apreciar el tratamiento autónomo y amplio —en cuanto a su gravabilidad— que re- ciben las prestaciones fnancieras a partir de lo dispuesto por el dec. 879/92, por lo que la gravabilidad en el caso viene dada por dichas normas y no por el art. 10 del dec. 2633/92 que sólo se limita a aclarar y reglamentar un supuesto de servicio fnanciero alcanzado genéricamente y que carece de una exención taxativa. Cita el Dictamen N° 23/94 (DAT), el Dictamen N° 17/94 (DAL), el Dictamen N° 33/2000 (DAT) y el Dictamen N° 11/02 (DAL), todos de la Dirección General Impositiva. Que, por último, destaca que quienes desarrollan actividades exentas o no gravadas deben tributar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los intereses que perciban por el pago diferido o fuera de término de las operaciones que no se hallan alcanzadas por el tributo, ya que tiene un tratamiento autónomo por devengamiento en función del tiempo y no encuadran en el punto 16 del art. 7° de la ley del tributo. Asimismo, cita en apoyo de su tesis la ley 23.871 de Generalización del Impuesto al Valor Agregado. Que, respecto de la causa “Chryse S.A.” sentenciada por la CNACAF, señala que la misma se encuentra recurrida por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sin sentencia al día de la fecha, ya que a criterio del organismo desconoce la vigencia del dec. 2633/92, así como de la normativa cuya vigencia viene refrendada por la ley 24.447. Que, aduce que el dec. 2633/92 modifca el Decreto Reglamentario y no la ley misma del tributo, por lo que la aludida norma se inserta correctamente en el contexto normativo, recordando que la declaración de inconstitucionalidad es la últi- ma ratio del orden jurídico y se encuentra dentro de la limitación del art. 185 de la ley 11.683. Que, además, enfatiza que ha apelado el fallo recaído in re “Belgrano Day School” emitido por la sala A en lo que hace a la convicción de los juzgadores en relación con la inconstitucionalidad del art. 10 del Decreto Reglamentario del impuesto, lo que, más allá de la confrmación de la determinación por la veda prevista en el art. 185 de la ley 11.683, los lleva a interponer las costas en el orden causado. Que, por último, pide la confrmación de la sanción de multa y los intereses liquidados, acompaña los antecedentes administrativos y reserva caso federal. III. Que, a fs. 764/764vta. obra la sentencia de acumulación de los Expedientes Nros. 21.996-I, 21.997-I, 21.998-I, 21.999-I y 22.000-I, en los cuales se apelan los actos emanados del organismo fscal de fecha 31/7/03, en los que se determinan de ofcio las obligaciones de los Sres. Pedro Timoteo Angulo, Juan Carlos Angulo, Angel Julio Innocenti, Alejandro Pedro Angulo, Juan Matías Angulo, respectivamente, en el Impuesto al Valor Agregado por los períodos fscales 5/1998 a 12/2001, con más intereses resarcitorios y multa equivalente al 80% del impuesto determinado. En los recursos incoados en los citados expedientes se reproducen similares agravios a los expuestos en el Expte. N° 21.995-I y lo mismo acontece con las contestaciones del Fisco Nacional, por lo que se procederá a su tratamiento en conjunto. IV. Que, a efectos de la resolución de la controversia, deviene de fundamental importancia reconocer si el dec. 2633/92 y la discutida norma que regula la gravabilidad de los intereses, modifca la ley creando un supuesto de imposición distinto alteran- do la conformación de la base imponible o, simplemente, reglamenta (aclarando o precisando), algo que estaba sometido a tributación ya en la ley del impuesto. 248 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que, a efectos de precisar aún más las pautas de aproximación a la cuestión, es pertinente traer a colación las palabras de Jarach (cfr. “Curso Superior de Derecho Tributario”, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, págs. 109/110) quien se- ñaló que “La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las defniciones legales no son claras, o para especifcar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido defnido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defna el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto, evidentemente, viola el principio de legalidad en su propia esencia”. V. Que, atendiendo a los argumentos expuestos en el acto apelado, es imperativo realizar una precisa tarea de compilación respecto de la evolución normativa vinculada al caso. Que, a partir de la generalización del Impuesto al Valor Agregado comenzaron a constituir objeto del gravamen conforme el actual art. 3°, inc. e), apartado 21, diversas locaciones y prestaciones no enumeradas en los restantes apartados, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte a aplicable o que corresponda al contrato que las origina. La ley 23.871, con vigencia a partir del 1° de diciembre de 1990, incor- poró al art. 3°, inc. e), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el apartado 20 (en su t.o. en 1997, es el apartado 21), para incluir como gravadas “las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”. Esta modifcación intentó, indudablemente, ampliar la base imponible a todas las transacciones económicas llevadas a cabo en territorio nacional. Que, en un primer momento, el legislador decidió gravar la actividad fnanciera y eximir la desarrollada en el ámbito del sistema formal regido por la ley 21.526. Para esa época quedaron gravados determinados servicios fnancieros, tales como los accesorios de una operación principal gravada, lo que se arrastraba desde el origen de la vigencia del tributo, así como las operaciones fnancieras extraban- carias y las realizadas por entidades fnancieras regidas por la citada norma, aunque esto último no tuvo efectos, pues mediante varios decretos del Poder Ejecutivo se lo suspendió retroactivamente, desde su vigencia hasta el 30 de junio de 1992 (decs. 501/91, 1669/91, 2289/91 y 210/92). Que, las prestaciones fnancieras como hecho autónomo quedaron alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado a partir del dictado del dec. 879/1992 de necesidad y urgencia modifcatorio de la ley 23.349. De esta forma, por el juego armónico del art. 7°, inc. h), apartado 16, y del art. 5°, inc. b), apartado 7, comenzaron a gra- varse las prestaciones y colocaciones fnancieras sin perjuicio de no encontrarse enumeradas en el art. 3°. Mientras que el primero exime determinadas prestaciones fnancieras comprendidas en el apartado 21 del inc. e) del art. 3°, el segundo establece para las prestaciones fnancieras el momento de perfeccionamiento del hecho imponible: “Que se trate de colocaciones o prestaciones fnancieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fjado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.” Teoría y Técnica Impositiva II 249 Que, en el mismo sentido, la ley 24.073 con vigencia a partir del 1° de mayo de 1992 ya había incorporado un artículo sin número a continuación del art. 6° que defnía el concepto de colocaciones y prestaciones fnancieras, otorgándole un amplio alcance, dentro del cual se hallaban comprendidos los intereses originados en fnanciación por pagos diferidos o efectuados fuera de término. Que, empero, por su art. 1°, punto 4°, el dec. 879/92 derogó el artículo incorporado a continuación del art. 6° de la ley 24.073 que defnía el concepto de “prestaciones y colocaciones fnancieras”, produciéndose un intencional vacío legal, determinando la gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado de las denominadas “prestaciones y colocaciones fnancieras” que al no ser defnidas específcamente por la norma legal, dejaban un irremediable margen para la incertidumbre en cuanto a la extensión del objeto del gravamen. Que, así, tal como lo señalara el dec. 879/92 en su art. 3°, la eliminación de las exenciones que efectuó en el punto 2 y en el punto 3, apartado c), de su art. 1°, tuvo efecto a partir del 1/7/92, inclusive, con independencia del momento en que se hubiera efectuado la colocación, prestación o contratación. Que, por su parte, el 31 de diciembre de 1992 y el 29 de abril de 1993, se pu- blicaron en el Boletín Ofcial los decs. 2633/92 y 846/93, respectivamente, ambos modifcatorios del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para ese entonces dado por el dec. 2407/86, con el afán de precisar supuestos de imposición y adecuar el ordenamiento a las modifcaciones del dec. 879/92 posteriormente ratifcado por ley formal. Que, así, se incorpora a continuación del art. 5° del dec. 2407/86 —art. 10 del actual reglamento (dec. 692/98) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado— el siguiente artículo, sin número: “Los intereses originados en la fnanciación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”. Que, como ya se dijera, en la Ley de Presupuesto de 1994 N° 24.307 (B.O. 30/12/93) se ratifcaron por el art. 29 quince decretos emitidos por el Poder Ejecu- tivo Nacional en materia impositiva, entre los que se cuenta el dec. 879/92 (B.O. 9/6/92) que se refere al tratamiento en el I.V.A. de las “colocaciones y prestaciones fnancieras”. VI. Que, en el plano jurisprudencial, no puede pasar desapercibido que in re “Chryse S.A. c. AFIP - DGI”, fue la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Conten- cioso Administrativo Federal por intermedio de su sala III, (sentencia de fecha 2002/10/15), quien señaló en un caso análogo que “4°) A fn de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones o exclusión de objeto, es menester considerar la totalidad de los preceptos que la integran, para que se cumpla el propósito de la ley (conf. doc. C.S. “Fallos” 307:871). Este último no puede verse soslayado por una norma reglamentaria. En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operación de venta de acciones de la frma Bagley S.A. que efectuó la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciembre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributación. Conforme al art. 9°, inc. 2 de la ley de IVA — que se refere al modo de calcular la base imponible— los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado 250 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi aunque se facturen o convengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una im- posición independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fja una doble conexión: debe corresponder a la fnanciación de la operación (gravada) por la que se verifca el hecho imponible y esa fnanciación debe ser otorgada directamente por el vendedor. Es decir, la ley adopta para la operación de venta, de locación, y la prestación de servicios en general, un criterio de unicidad; y para el caso de la fnanciación del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho principal. De ello puede inferirse que en esos términos quedan sujeto a igual solución en cuanto a que la fnanciación se considera un hecho gravado o no”. Que, así concluye resolviendo que “5°) Por lo dicho, la norma del art. 1° del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la fnanciación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas “resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”, considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los arts. 4° y 17 de la C.N. (conf. C.S. “Fallos” 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación tributaria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el método para determinar la base imponible y el ámbito temporal. Y, asimismo, se vulnera la prohibición establecida en el art. 99, inc. 2do., de la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo, pues altera el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.” Que, “6°) A lo ya dicho cabe agregar la opinión coincidente de la División Ju- rídica de la demandada en esta causa (fs. 212/216 de las act. adm.). Señaló —con fundamento en el Dictamen N° 1127/97— que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operación, que estará exenta o gravada, según el tratamiento objetivo del respectivo bien. En el caso, los intereses fnancieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la operación (vide especialmente fs. 215). En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria “desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose vía reglamentaria un nuevo principio de admisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto”. Añadiendo, por último, que por su jerarquía no podría modifcar la norma legal. 7°) En razón de lo expuesto, la deter- minación efectuada por el Fisco carece de sustento normativo... Por ello, corresponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el dec. 2633/92...”. Que, por su parte, en la misma causa, el Dr. Guillermo E. Rossi, titular del Juz- gado N° 12 de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal, precisó —en esencia— que la ley 23.871 comenzó a gravar los servicios fnancieros y que el dec. 2633/92 aparece como norma reglamentaria válida del hecho imponible establecido en la ley, por lo cual consideró que no cabía admitir la impugnación intentada. Que, en tesis similar a la que sostiene en la contestación del recurso de apela- ción, el Fisco replicó mediante el Dictamen N° 31/2003 (DAT) donde se expresó que, Teoría y Técnica Impositiva II 251 a partir del 1/07/92, el dec. 879/92, modifcatorio de la ley del asunto, dispuso que los intereses se encuentran comprendidos en el impuesto, constituyendo hechos imponibles autónomos. Asimismo, el texto reglamentario aclara, que aquellos originados en la fnanciación o pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, están gravados aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación estén exentas o no gravadas (primer artículo incorporado a continuación del 5° por el dec. 2633/92). Que, la opinión del Fisco siempre se basó en la autonomía objetiva del concepto interés. Así, según el Dictamen N° 23/94 (DAT) el dec. 2633/92 produjo un sustancial cambio en materia de imposición de intereses, pues en vez de ser considerados como un ingreso derivado de la transacción original que les diera nacimiento y, en consecuencia, que su tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado siguiera la suerte de la operación principal, reglamentariamente se considera que todos los intereses se encuentran gravados, respondan o no a operaciones alcanzadas por el tributo. Es decir, como hecho imponible autónomo. Que, por su parte, el Dictamen N° 24/95 DAT reafrma los conceptos al decir que los institutos de enseñanza sólo gozan de una exención de carácter objetivo por esta actividad; pero en el caso de los intereses, éstos no resultan incluidos en la exención; y se agrega que si además de la actividad exenta el sujeto que la realiza está taxativamente liberado del tributo, tal como asociaciones o entidades civiles sin fnes de lucro —reconocidas como tales por la AFIP— y los servicios que prestan se relacionan directamente con sus fnes específcos, se concluye que esta dispensa es más genérica que la anterior. De esto podemos inferir que para el caso de los intereses, según la opinión del Fisco, la gravabilidad es objetiva, e independiente de la operación que la sustenta o le da origen. Que, a su vez, el Dictamen N° 86/98 (DAT) se expidió con respecto al tratamien- to a otorgar a los intereses cobrados por saldo de precio de venta de acciones de la siguiente forma: 1) Los intereses derivados del saldo de precio por la venta a empresas extranjeras, de acciones de sociedades constituidas en el país, realizada por accionistas radicados en él, constituyen una prestación fnanciera perfeccionada en el territorio de la Nación, gravada por el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con el art. 3° inc. e), punto 21, de la ley del tributo; 2) La fnanciación constituye una operación independiente de la que le da origen (art. 10 del reglamento); 3) La rea- lización de la actividad fnanciera se considera perfeccionada en el lugar en que el sujeto prestador se encuentra radicado, pues éste soporta el riesgo de la operación. Que, por su parte, la sala A de este Tribunal Fiscal de la Nación se expresó al respecto considerando que la cuestionada reglamentación creó un hecho imponible autónomo por el cual se incorporaron al ámbito de aplicación del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas, consa- grándose de modo ilegal para dichos intereses el principio de la divisibilidad, menospreciando la subsunción que razonable y legítimamente hubiera correspondido asignar a tales conceptos (cfr. “Belgrano Day School”). Que, por último, en ocasión de sentenciar in re “Paschini Construcciones S.R.L. s. recurso de apelación - Impuesto al Valor Agregado”, esta sala B (2000/05/08) ha- bía anticipado que “el art. 10 de la ley de IVA, en su parte pertinente, establece que... Son integrantes del precio neto gravado —aunque se facturen o convengan por separado— y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen...2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de 252 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.” “Quedan excluidos de lo dispuesto precedentemente, los conceptos aludidos que se originen en deudas resultantes de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667 y del dec. 1652 del 18 de setiembre de 1986 y sus respectivas modifcaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas municipales dictadas con iguales alcances”. “Que, por su parte, el dec. 2633/92 (actual art. 10 del Decreto Reglamentario) establece que “Los intereses originados en la fnanciación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas”. Que, “No existe incompatibilidad entre el Decreto Reglamentario y la ley, pues ambos textos se referen a situaciones diversas. El dec. 2633/92 no tuvo por fn referirse al párrafo invocado por la apelante, sino al inc. 2) que lo precede y que establece la gravabilidad en general de los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, aclarando que ella procede aunque provengan de operaciones exentas o no gravadas.” “Que dada la redacción de la norma reglamentaria no es sufciente como para afectar la especifcidad del supuesto de exclusión relativo a leyes relativas a obras públicas que incluyen dentro de los conceptos benefciados rubros tales como la ac- tualización de bienes y servicios adquiridos por el Estado (leyes 21.391 y 21.392).” “Que, asimismo, la norma reglamentaria tal como está concebida es perfectamente compatible y complementaria del punto 2) mencionado, debiendo forzarse su interpretación como para pensar que, en forma tan grosera, un decreto preten- diera modifcar la ley...”. Que, “Los intereses cobrados al Estado nacional, provincial o municipal y que se originen en alguna de las leyes enunciadas por la ley de IVA no forman parte del precio neto gravado, esté la operación a la que acceden gravada o exenta, se facturen conjunta o separadamente.” “Que, respecto del argumento esgrimido por la AFIP-DGI sobre la no inclusión de este tipo de intereses en el artículo que se refere a las exenciones, esto ha tenido lugar ante la diferente naturaleza de los intereses allí enumerados que, en general, no se referen a pagos diferidos o fuera de término como origen de dichos accesorios.” Que, debido a que aquellas refexiones se insertaron en una causa referida a los intereses generados por certifcados de obra pública impagos con tratamiento específco en la ley, el tema hoy controvertido, tangencialmente tocado en aquella oportunidad, requiere de otras consideraciones a la luz de los argumentos que conforman la presente litis. VII. Que, de la reseña normativa transcripta hasta aquí puede señalarse que no surge del texto legal en los períodos bajo análisis una normativa precisa con una defnición cierta y afrmativa del hecho imponible. Que, la normativa vigente antes del dec. 879/92 con efectos hasta el 30 de junio de 1992 acotaba en forma detallada las operaciones comprendidas en la expresión “prestaciones y colocaciones fnancieras”. Así, lo hacía la ley 24.073, aunque ya la misma incluía en su articulado un laxo inc. i) que ya hacía referencia a “Otras fnanciaciones no comprendidas en los apartados anteriores”. Teoría y Técnica Impositiva II 253 Que, igualmente, y como ya se viera, a partir del 1° de julio de 1992 el dec. 879/92 en su punto 4 dispone la derogación de la ley sancionada en el mes de abril de 1992, quedando sin defnir con precisión el hecho imponible. Este dec. 879/92 sustituyó a partir del 1° de julio de 1992 el punto 17 que individualizaba la exención de operaciones y rentas en ocho incisos. Se pretendió por exclusión una defnición indirecta del objeto del gravamen, para luego a través del dec. reglamentario 2633/92 dictado seis meses después de la vigencia del dec.-ley 879/92 aclarar la conformación de la base imponible con efecto retroactivo al 1° de julio de 1992. Que, la idea del Fisco reposa en que con el decreto de necesidad y urgencia 879/92 (ratifcado por la ley 24.307) a partir del 1° de julio de 1992 se gravan todo tipo de intereses a pesar de ser accesorios de operaciones no gravadas. En esta línea de razonamiento el dec. 2633/92 le da vigencia a esta disposición a partir del 1/7/92, fecha en que entraron a regir las normas que reglamenta, vale decir, las prestaciones fnancieras incluidas por el dec. 879/92. Que, respecto del concepto de accesoriedad se han expedido nuestros tribunales afrmando que: “...la complementariedad de servicios con el principal se daría en aquellos casos en los cuales los primeros constituyan, junto a los segundos, un proceso único e inseparable” (cfr. “Seda S.A.”, Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, 21/03/86). Cuando estemos frente a una prestación principal gravada las conexas siempre estarán comprendidas dentro de la principal aun cuando estén exentas, conforme la regla de conexidad sentada por el art. 3° “in fne” de la Ley de Impues- to al Valor Agregado y reafrmada por el art. 7° de la misma ley. Por el contrario, cuando la operación principal esté exenta o no gravada el tratamiento de la conexa dependerá de si ésta, considerada en forma independiente, se encuentra gravada o exenta por disposición legal. Que, está claro que los intereses devengados con motivo de fnanciación o pago diferido o fuera de término, a los que alude el art. 10, párrafo 5°, apartado 2°, de la Ley, encuadran en la defnición de prestaciones fnancieras que resultan objeto de gravamen para la ley. Que, sobre la base de ello, se colige que si la norma introducida por el dec. 2633/92 no se hubiera dictado, la solución a seguir permanecería inalterada. Ello en razón de que las prestaciones fnancieras (fnanciaciones de pagos en cuotas o diferimientos) aparecen gravadas por la ley sin efectuar en absoluto distingo alguno acerca de si revisten el carácter de accesorias de una prestación principal o si constituyen la operación principal. Que, de este modo, puede observarse que no es el Poder Ejecutivo a través del citado Decreto, sino el propio legislador quien al ratifcar el dec. 879/92, en todo caso, ha decidido romper el “principio de unicidad” al pretender gravar a las prestaciones fnancieras sin agregados o aclaraciones más allá de las que expresamente exime. En este sentido, y como la imprevisión en el legislador no se supone, es dable colegir que al no efectuar distingo en las prestaciones fnancieras englobó en la situación de gravabilidad aquellas prestaciones que son en sí mismas el objeto económico del hecho examinado y allí se agotan (mutuo, etc.), conjuntamente con los accesorios moratorios facturados por demora o fraccionamiento de pagos de otras transacciones distintas. Que, en consecuencia, la norma reglamentaria se inserta coherentemente en el plexo normativo y refuerza expresamente esa situación para un supuesto específco 254 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi de modo que no queden dudas. El art. 10 del Decreto Reglamentario no crea una si- tuación nueva, sino que regla una ya prevista por el decreto de necesidad y urgencia con que la ley del gravamen fue modifcada y aclara que la regla de “unicidad” para arrastar la gravabilidad de servicios conexos exentos no es viable ni predicable para arrastrar exenciones de cosas que aparecen gravadas por sí mismas. La necesidad de la inclusión de la norma radicó exclusivamente en brindar una aclaración del texto legal que disipara cualquier duda al respecto. Dicho claramente, el principio de unicidad que contiene la ley en forma clara e inequívoca es para atraer al sometimiento impositivo aspectos que de por sí no resultan alcanzados, cuando aparezcan vinculados con operaciones sujetas a imposición, empero se encuentra plenamente habilitado para aclarar que el caso a la inversa (atracción a la exención) no procede puesto que la ley no lo contempla y, antes bien, los somete a imposición individualmente. Que, siguiendo el análisis, esta refexión se encuadra en el hecho de que los intereses de pagos diferidos siempre estuvieron gravados por la misma ley en su actual art. 10, cuando la operación es gravada. Esa norma se encarga de defnir la base imponible del gravamen, que lógicamente se compone por los conceptos gravados por la ley y es exclusivamente a esos fnes que se estableció lo que la recurrente ha denominado “principio de unicidad” para gravar a los intereses que, por aquel entonces, no se encontraban gravados por la ley. Ello obedece a que esa norma data de tiempos anteriores a los que las prestaciones fnancieras estuvieran gravadas. Que, siguiendo este razonamiento, si la intención del legislador era gravar los intereses cuando todavía no lo estaban como prestaciones fnancieras autónomas sin distinciones de ninguna índole, no puede forzarse una interpretación normativa a partir de la cual los mismos queden exentos a partir de una voluntad de la ley que ha decidido gravarlos siempre, excepto en los casos en que expresamente los exime. Que, de esta forma, es cierto que la norma del último párrafo del art. 7° de la Ley mantiene el criterio de unicidad o conexidad que la ley establece, pero sólo para las operaciones gravadas. Que, ello así, la tesis del apelante sostiene que si la locación o prestación principal se encuentra exenta o no gravada y el servicio conexo o relacionado con ella, se halla gravado, este último quedaría fuera de la imposición arrastrado por su accesoriedad a lo principal, lo que no surge en forma expresa de la ley. A mayor sustento, de las exenciones previstas por el art. 7°, inc. h), apartado 16, se concluye que todas aquellas prestaciones fnancieras no indicadas expresamente en ese artículo se encuentran sujetas al gravamen, aun cuando pudieran reputarse como accesorias de hechos exentos. Ello es demostrativo de que el enfoque de la ley es gravarlos siempre sin distinciones de procedencia económica, mientras que cuando los quiere eximir del Impuesto al Valor Agregado lo hace por diversos motivos, pero expresamente. Que, de ahí se deriva que la tesis recursiva no puede prosperar en cuanto se pretenda introducir razonamientos eximitorios en aquellos casos donde la ley no lo hace, máxime cuando como ya ha expresado el Máximo Tribunal, toda disposición referida a exenciones de ese tipo debe ser interpretada (sí bien no restrictivamente) sí en forma estricta. En este orden de ideas, resulta improcedente la extensión del “principio de unicidad” a las exenciones. La ley no establece en ningún caso que las prestaciones conexas de las exentas correrán tal suerte cuando estén gravadas. Más aún si se tiene en consideración que pudo decirlo y no lo expresó. Teoría y Técnica Impositiva II 255 Que, ello así, no habiendo ninguna norma que establezca que si el servicio principal está exento el accesorio gravado por la ley también lo estará, no es correcto pretender la aplicación de la concepción del Derecho Civil acerca de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, ya que el ordenamiento Tributario en general y la ley del impuesto en particular tienen la sufciente autonomía como para apartarse de tal prescripción extraña a la que ha sido la innegable voluntad del legislador en esta materia. Que, no puede soslayarse que esta sala tiene dicho in re “San Cristóbal Sociedad Mutual de Seguros Generales”, Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 2002/08/21, con cita de otro precedente que “Con motivo de sentenciar la causa “Instituto Moviliza- dos de Fondos Cooperativos Ltdo.” Expte. N° 19.445-I del 27/12/01 se dijo: “ Fue re- cién a partir de la modifcación introducida por el dec. 879/92 y con vigencia a partir del 1/7/92 que se incorporó como hecho imponible independiente y como último perito del inc. b) del art. 5° de la ley, que en el caso de colocaciones o prestaciones fnancieras éste se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fjado para el pago o el de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Que, por su parte, el art. 9° de la citada ley disponía que “...Son integrantes del precio neto gravado...2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término...”. Así “sólo confrma en términos más categó- ricos el establecimiento de un hecho imponible que ya existía, a mi criterio, desde que la ley del Impuesto al Valor Agregado N° 23.349 es modifcada por el dec. 879/92 sustituyendo el punto 2 del quinto párrafo del art. 9° pero con una técnica normativa defciente...”. Que, asimismo, los cargos fnancieros accesorios de la prestación principal exenta desde una óptica de política tributaria resultan plenamente escindibles desde el punto de vista del tratamiento impositivo, ya que ninguna de las fnalidades de la exenciones que contiene la ley para una operación económica “principal” puede ser predicable mutatis mutandi y sin reparos, a los rendimientos moratorios producidos por el mero paso del tiempo. Cualquiera sea el enfoque ético, de razonabilidad o justicia tributaria que justifcara el tratamiento exentivo de determinada operación, no es trasladable al monto adicional originado por la demora en la cancelación de aquella sin una expresa normativa que así lo autorice y en tanto exista un verdadero valor agregado. Que, por lo tanto, referirse a si se rompe el criterio de unicidad y se establece el de divisibilidad, son cuestiones que tienen que ver más con construcciones doctri- narias que de legalidad. No puede inferirse del texto legal que exista un criterio de unicidad extensivo a las prestaciones exentas y, aun de aceptarse, no puede dejar de reconocerse que por encima hay un criterio de gravabilidad, evidenciado con la generalización del impuesto y la sujeción al gravamen de las prestaciones fnancieras por medio del ratifcado dec. 879/92, que plasma el verdadero prisma con el que debe examinarse esta cuestión, no susceptible de ser aislada del contexto normativo en el que fue dictada la norma aplicada en el acto aquí recurrido. Que, como puede apreciarse, la doctrina y la jurisprudencia citada sostienen que el “principio de unicidad” que se traduce en la ampliación de la base imponible, es desconocido por el reglamentador, empero, cuadra señalar que, en rigor de verdad, la unicidad sólo se ha establecido en función de la gravabilidad. Se amplía la base imponible incluso gravando conceptos no alcanzados en forma independien- 256 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi te. Ese constituye el fn de la ley plasmado en su texto y del cual emerge el criterio de gravabilidad. La doctrina lo ha razonado mutatis mutandi en el arrastre exentivo y ha extendido improcedentemente la dogmática de la “unicidad”, elevándolo a rango de principio legal impositivo implícito. Esa “regla”, (como debe llamarse en pu- ridad de verdad y no califcarse como “principio legal), tal como aparece plasmada en la ley, es sólo funcional al criterio de gravabilidad y, por tanto, no es absoluta sino relativa, ya que no alcanza las situaciones inversas. Que, como corolario, desde el punto de vista práctico, tampoco se presentan obstáculos a los efectos de gravar los intereses, toda vez que las prestaciones fnancieras se plasman como servicios perfectamente diferenciados de la prestación a la que acceden, aunque sí parece acertado reconocer, como lo hace la doctrina, que queda un amplio espacio para maniobras de elusión fscal con el simple arbitrario de enmascarar la fnanciación dentro del precio de la operación principal exenta y otorgar, de corresponder, descuentos por pronto pago (cfr. ver Kaplan, Hugo E., “Nuevas Modifcaciones Reglamentarias al I.V.A., El dec. 2633/92”, Doctrina Tribu- taria Errepar, t. XIII, pág. 217). Que, en consecuencia, a partir del 1/7/92, el dec. 879/92 modifcatorio de la ley de la gabela, dispuso que los intereses se encuentran comprendidos en el impues- to, constituyendo hechos imponibles autónomos. Asimismo, el texto reglamentario aclara, que aquéllos originados en la fnanciación o pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, están gravados aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación estén exentas o no gravadas (artículo incorporado a continuación del 5° por el dec. 2633/92). Que, de esta forma, se estima que no ha sido la intención del Poder Ejecutivo legislar a través del mismo, por lo que ese artículo se ha incorporado al reglamen- to en el convencimiento aceptable de la administración que el hecho imponible al cual precisaba había quedado plasmado en la ley aunque mediante una poco clara vía de objetos residuales y por la derogación de especifcaciones en relación a la defnición del concepto de “prestaciones fnancieras”. Que, asimismo, en modo alguno puede afrmarse que los intereses sean una prestación “inescindible” o “inherente” de la venta de las acciones, sino, antes bien, una prestación autónoma diferenciada producto de la libertad contractual de las partes y la forma en que las mismas arreglaron su negocio, por lo que no resulta de aplicación a la especie la doctrina de la CNACAF ni de este Tribunal in re “Gia- mmona” citado por el apelante, así como tampoco la recaída en la causa Editorial Planeta Argentina S.A. En este sentido es innegable la existencia de dos hechos eco- nómicos perfectamente diferenciados: por un lado la venta de las acciones y, por el otro, el incremento de dicho precio que responde a su pago fraccionado y dilatado en el tiempo (fnanciación del precio de venta). Tan claras son la divisibilidad y au- tonomía de las prestaciones que, siguiendo los términos del acuerdo de venta de acciones, el comprador se reservaba el derecho de pagar anticipadamente el saldo de precio de compra (ver fs. 48 punto 3.9) y efectuar, en dicho supuesto, los descuentos respectivos por la menor fnanciación. Que, respecto del planteo de la imposibilidad de traslación como causa de ilegitimidad del acto recurrido, tampoco dicho agravio puede prosperar. En primer lugar, el apelante se ha sometido voluntariamente a dicha imposibilidad (ver fs. 75 punto 11.5) por lo que queda claro que el cumplimiento de las obligaciones fsca- Teoría y Técnica Impositiva II 257 les debidas no puede quedar sometida a expresiones de voluntad o a acuerdos de partes (cfr. art. 37 del dec. 1397/79) aun en sentido negativo. A todo evento, es dable señalar que aun en dicho supuesto de imposibilidad, es importante remarcar que el efecto económico de “traslación” del gravamen tiene incidencia jurídica en materia de repetición de impuestos (cfr. CSJN in re Nobleza Piccardo S.A., sentencia del 5/10/2004), pero en modo alguno afecta la legitimidad de la determinación tributaria en cabeza de un contribuyente que erradamente había considerado exenta la operación, ello dejando a salvo la confscatoriedad, aspecto que a poco que se observe no se verifca en autos. Que, por último, es importante reseñar que también se aprecia que la herramienta reglamentaria ha sido defectuosamente utilizada, ya que a efectos de in- sertarse con más coherencia en el sistema, debió reglamentar específcamente el “hecho imponible” previsto en el citado inc. e), punto 21, y no ingresar como una supuesta disposición reglamentaria de la conformación de la base imponible del impuesto (art. 10 de la ley), puesto que, tal como sucedió, esta errada ubicación iba a acrecentar, como en defnitiva lo hizo, la existencia de dudas y posturas encontra- das entre la administración y los contribuyentes. VIII. Que, ello así, no puede menos que reconocerse que la tesis esbozada por el Fisco Nacional que recoge una particular forma de legislar en esta materia, termina por plasmar una inadecuada defnición del objeto del gravamen, que coadyuva a la serie de equívocos en la interpretación de las normas y que afecta seriamente el principio tributario de certeza, todo lo cual conduce a que las costas del pleito deben ser impuestas por su orden y a que en modo alguno pueda imputarse una negligencia o imprudencia sancionable en cabeza del contribuyente por la vía del art. 45 de la ley 11.683. Que, en este sentido, la conducta fscal del recurrente debe ser evaluada a la luz de las consideraciones de José L. Pérez de Ayala y Eusebio González (“Curso de Derecho Tributario”, 5ª Ed., t. I, 1989, pág. 30 y sigts.) quienes señalan que la idea de certeza sobre el Derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica, agregando (pág. 46) que “el principio de certeza deja de ser tal cuando por el marasmo de las disposiciones o la imprecisión (por no decir incorrección) de los términos técnicos utilizados en su redacción, se difculta extraordinariamente saber en cada momento cuál es la norma aplicable”. En esta misma línea ha razonado nuestro Alto Tribunal in re “Autolatina Argentina S.A. c. DGI”, sentencia del 1996/12/27, fallos 319:3208, cuando dispuso la necesidad de que El Estado prescriba claramente los gravámenes a efectos de que los particulares puedan adecuar fácil- mente sus conductas en materia tributaria (cfr. en idéntico sentido in re “Fleisch- mann Argentina Inc. s. recurso por retardo — Impuestos Internos— “, Corte Supre- ma de Justicia de la Nación, 1989/06/13, fallos 312:912). Que, a esta solución también conlleva la existencia de jurisprudencia en sentido coincidente al sostenido por el recurrente, tanto de este Tribunal como de la Alzada. IX. Que, respecto de los intereses resarcitorios, sabido es que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha fjado —in re “Citibank”— un criterio estricto en cuanto a la admisibilidad de su dispensa, aunque también ha reconocido excepciones entre las que ciertamente se ubica la culpa del acreedor que, en este caso, no es sino el Estado Nacional. 258 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que, esta refexión debe cohonestarse con la inveterada jurisprudencia tam- bién de nuestro Alto Tribunal, que dispone que “legislar adecuadamente para que los contribuyentes puedan fácilmente adecuar su conducta....”. Que, ello así, por más que se reconozca luego de un detenido examen, que la tesis fscal posee andamiaje, ello no empece el convencimiento de que la controversia encuentra su origen por la defciente técnica legislativa adoptada con las sucesivas modifcaciones que ha sufrido la ley, en particular, los servicios fnancieros y muy en especial cuando el objeto del gravamen viene delineado de formas como las que se presentan en el art. 3°, inc. e), punto 21, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Que, ello así, el tiempo insumido en la clarifcación de esta controversia (la que aun no ha sido defnitivamente clarifcada ya que se aguarda el pronunciamiento de la CSJN) y, en defnitiva, la mora en el ingreso del tributo que a la postre es debido, en modo alguno puede ser imputada al contribuyente, confgurándose, en el caso, uno de los supuestos excepcionales que tuvo en miras la Corte al sentenciar en Citibank, solución a la que se llega también por elementales principios de equidad y justicia. Que, por último, tanto en materia sancionatoria como en relación con los intereses resarcitorios, la solución adoptada ya fue receptada por esta sala en similares pronunciamientos anteriores que daban cuenta de la incertidumbre ocasionada en el devenir normativo. En esta línea se ha dicho que “De todo lo expuesto no obsta a que, en punto a los intereses resarcitorios y a la multa que el Fisco reclama a la actora en estos obrados, este juzgador, como lo ha hecho al sentenciar en la causa “Lúa Seguros La Porteña S.A., expediente N° 19.427-I”, estima su improcedencia, atento la existencia evidente de un estado de duda compartida entre ambos sujetos de la relación jurídica tributaria sobre la gravabilidad de los mentados recargos fnancieros...” (cfr. San Cristóbal Sociedad Mutual de Seguros Generales, Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 2002/08/21, reiterado recientemente en materia de intereses in re “Pionera S.A.” sentencia del 4/11/2003). Que, por todas las consideraciones expuestas, se resuelve: 1°) Confrmar los actos apelados en cuanto determinan impuesto. 2°) Revocarlos en cuanto aplican multa y liquidan intereses resarcitorios. 3°) Costas por su orden, atendiendo las particularidades enunciadas de la causa. — Agustín Torres. — Juan P. Castro. — Car- los A. Porta. Teoría y Técnica Impositiva II 259 CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 2006/08/24. - Picasso, Alberto David (TF 16.991-I) c. DGI. Interpretación de leyes impositivas Hechos: La Cámara de Apelaciones revocó el fallo del tribunal fscal que confrmó la determi- nación del impuesto al valor agregado sobre un contrato de abstención de competencia Es improcedente la gravabilidad por el impuesto al valor agregado del contrato de abstención de competencia, pues, el objeto de estos contratos son obligaciones de no hacer que quedan excluidas de la ley del impuesto ya que su art. 3° se refere exclusivamente a las locaciones y prestaciones de servicios que son obligaciones de hacer. 2a Instancia.— Buenos Aires, agosto 24 de 2006. Considerando: 1°) Que mediante pronunciamiento de fs. 215/222, el Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, confrmó con costas la determinación del impues- to al valor agregado con más los intereses resarcitorios contenida en la resolución recurrida por el Sr. Luis Alfredo Picasso; ello a la vez que revocó la multa aplicada, distribuyendo estas costas en el orden causado. Que como primera cuestión el organismo jurisdiccional consideró que el punto 21 del inciso e) del art. 3 de la ley del IVA al referirse a la gravabilidad por el impuesto de las restantes prestaciones, sin el aditamento “de servicios”, extendía el objeto del tributo hacia las obligaciones de no hacer. Ello pues el término “prestación” como objeto de un contrato, “puede consistir en la entrega de una cosa, o en el cumplimiento de un hecho positivo o negativo susceptible de una apreciación pecuniaria” (conf. art. 1169 del Código Civil). Así, del análisis de la legislación de fondo, al encontrarse presente un hecho negativo y la apreciación pecuniaria, concluyó que “toda prestación, aún las que implican obligaciones de no hacer están alcanzadas por el impuesto.” Que, si bien esto era sufciente para confrmar el criterio fscal, afrmó por otro lado la conexidad entre el contrato de abstención de competencia y el contrato de consultoría. Que en lo relativo a la multa aplicada, consideró que correspondía su exculpa- ción, por darse la causal de error excusable prevista en el artículo del la ley 11.683. 2°) Que a fs. 230 la actora dedujo recurso de revisión y apelación limitada el que fundó a fs. 236/246 y que fue contestado por la contraria a fs. 268/274. Por su parte el Fisco Nacional apeló a fs. 232 y expresó los respectivos agravios a fs. 247/251, los que fueron contestados a fs. 247/251. 3°) Que la cuestión a dilucidar radica en la gravabilidad por el impuesto al valor agregado del contrato de abstención de competencia suscripto por el apelante con 260 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi el Grupo Danone, adquirente del paquete accionario de Bagley SA, del que aquél había sido director. Ello impone interpretación de las normas involucradas. Que, luego de la reforma introducida por la ley 23.871 que generalizó el IVA a los servicios, el art. 3° inc. e) apartado 21 de la ley del gravamen dispuso que se encontraban alcanzadas por el tributo “las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”. Que la inteligencia del precepto debe buscarse, lógicamente, en el artículo en el que se haya inserto. Así el primer párrafo del artículo 3° dispone que “se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación”. No caben dudas tampoco respecto al inciso e) de aquel artículo que se refere a “las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes”. Por lo que no cabría dar al apartado una interpretación mas amplia que el alcance del artículo y del inciso específco en el que se encuentra. Esto resulta, por lo demás, conforme al objeto del impuesto defnido en el art. 1º de la ley, el que en su inciso b) se refere a “las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3, realizadas en el territorio de la Nación” (el resal- tado es añadido). Por lo que, la comprensión de la norma, lleva a entender que la disposición residual contenida en el punto 21 del referido inciso e), alude a las “restantes locaciones y prestaciones” de servicio. Excluyéndose así, en principio, el criterio de la exten- sión del objeto a todo tipo de prestaciones (en particular prestaciones de no hacer). Que no obstante lo expuesto, el decreto 692/98 reglamentario de la ley en examen, cualquiera sea su validez constitucional, cuestión ésta no planteada en los autos - publicado en el BO con fecha 16/6/98, en su artículo 8° interpretó el concepto de “prestación” contenido en el pto. 21, del inc. e), del art. 3 de la ley, y señaló que “comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un benefcio. No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio fnanciero o una concesión de explotación industrial o comercial circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer.” Que esta norma previó en su artículo 3° un sistema particular de aplicación al disponer que “las disposiciones de este decreto entrarán en vigencia el día de su pu- blicación en el Boletín Ofcial y surtirán efecto a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamentan (...) salvo cuando se trate de ventas, obras, locaciones o prestaciones comprendidas en los arts. (...) 8 (...) del texto reglamentario que se aprueba por el presente, realizadas con anterioridad a la fecha de dicha publicación aplicando criterios distintos a los establecidos en las referidas normas, en las que habiéndose trasladado el impuesto no se acreditare su restitución o, en su caso, no Teoría y Técnica Impositiva II 261 habiéndose incluido el impuesto en las transacciones, no resulte posible su trasla- ción extemporánea a los respectivos adquirentes locatarios o prestatarios en razón de encontrarse ya fnalizadas y facturadas las operaciones, o en las que se hayan considerado otro momento como perfeccionamiento del hecho imponible, en cuyo caso tendrán efecto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la misma.” Por lo que en lo que aquí interesa (es decir el último párrafo del art. 8° del decreto reglamentario, vinculado a las obligaciones de no hacer), y sin perjuicio de las demás consideraciones vertidas precedentemente, toda vez que los hechos que se juzgan se verifcaron antes del dictado de aquel decreto, ellos quedan comprendidos en la exoneración dispuesta. Se concluye así que el art. 3º de la ley del IVA se refere específcamente a las “locaciones y prestaciones de servicios”, que son obligaciones de hacer; quedando excluidas del gravamen aquellas obligaciones de no hacer, de abstención como sería en el caso el contrato de abstención de competencia; con la única excepción, prevista en el segundo párrafo del art. 8 del decreto reglamentario, de que las mismas originen una transferencia o cesión del uso o goce de derechos que impliquen un servicio fnanciero o una concesión de explotación industrial o comercial, supuesto éste que como se expusiera no resulta aplicable al caso de autos en virtud a la fecha de los hechos examinados. 4°) Que por otro lado tampoco puede considerarse que la gravabilidad del contrato de abstención deriva de su accesoriedad a una locación o prestación gravada, en los términos del último párrafo del art. 3° de la ley (fundamento de la resolución 14/99, del 6/4/99, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP, obrante a fs. 82/91 de los actuados administrativos), en tanto aquél hace referencia a los “servicios conexos o relacionados”, los que suponen necesariamente una obligación de hacer (arts. 1 y 3 de la ley y art. 1623 del Código Civil), quedando excluidas las de no hacer. 5°) Que conforme a la interpretación expuesta en los párrafos precedentes corresponde hacer lugar al recurso deducido por el Sr. Luis Alfredo Picasso y en consecuencia revocar el pronunciamiento recurrido en cuanto dispone la gravabilidad en el impuesto al valor agregado del contrato de abstención de competencia frmado con el Grupo Danone. Las costas de ambas instancias se imponen a la vencida (art. 68 y 279 del CPCCN). Así se decide. 6°) Que la forma en que se resuelve torna insustancial el análisis del recurso deducido por el Fisco Nacional respecto a la exculpación de la multa dispuesta en la resolución recurrida. Así también se decide. Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.— María I. Garzón de Conte Grand.— Jorge H. Damarco. — Marta Herrera. Teoría y Técnica Impositiva II 263 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TFiscal, Sala D, 2002/05/16 - Monteverde, José I. Acción penal — Determinación de ofcio — Prueba — Recurso de apelación. HECHOS: Se planteó ante el Tribunal Fiscal la suspensión del trámite del recurso de ape- lación de una resolución determinativa de impuesto a resultas de la declaración de validez de las pruebas de cargo, en la causa penal cuya promoción se anticipa y advierte en la resolución recurrida. El Tribunal rechazó dicha solicitud. La Dra. Gramajo dijo: I. A fs. 15/24 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 29 de enero de 1999 en virtud de la cual se impugna la declara- ción jurada presentada por el recurrente en el impuesto a las ganancias, período fscal 1996, y se le determina de ofcio su obligación tributaria por dicho período y tributo, con más intereses resarcitorios, dejándose en suspenso el juzgamiento de la conducta fscal del responsable y la aplicación de la sanción pertinente en aten- ción a lo dispuesto por el artículo 20 de la ley N° 24.769. Plantea como cuestión de previo y especial pronunciamiento la nulidad absoluta e insanable de la resolución apelada por haber sido dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Rosario de la AFIP-DGI, sin tener legal y constitucionalmente delegadas tales funciones, tachando de inconstitucional la delegación de funciones dispuesta por el decreto N° 618/97 por entender que se trata de una materia vedada por el artículo 99 inciso 3) de la Constitución Nacional. Sostiene que la restricción establecida por el artículo 185 de la ley N° 11.683, t.o. en 1998, no obsta al pronunciamiento de este Tribunal sobre la nulidad opuesta, ya que la misma puede ser válidamente declarada sin que este organismo jurisdiccional declare la inconstitucionalidad del citado decreto. Señala que las facultades de juez administrativo que tenían algunos funcionarios fscales provenían especialmente de los artículos 5, 9 inc. b) y 10 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modifcaciones) que evidentemente constituían materia legal. Que el contenido de esas disposiciones, derogadas por el art. 20 inciso a) del decreto N° 618/97, no es de funciones meramente recaudatorias sino que son actividades de carácter eminentemente tributario jurisdiccionales, relacionadas íntimamente con la determinación de los tributos, por lo cual participan del principio de legalidad que rige, por mandato constitucional, en materia tributaria. 264 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Cita doctrina y expresa que resulta evidente que por el carácter sustancialmen- te jurisdiccional del procedimiento determinativo de ofcio, las facultades de juez administrativo exceden el ámbito recaudatorio dentro del cual el Poder Ejecutivo Nacional está constitucionalmente legitimado a legislar sino que, por el contrario, se encuentran comprendidas dentro del ámbito de reserva legal para el cual rige el principio de legalidad y la exclusión constitucional. En defnitiva, dice, el Poder Ejecutivo no está —en materia tributaria— constitucionalmente legitimado a asignar investiduras de jueces administrativos por vía de decretos de necesidad y urgencia ni por vía de reglamentos delegados. En consecuencia, agrega, que habida cuenta que la competencia de la autoridad que dicta el acto administrativo es un requisito esencial que condiciona la validez del acto y siendo que la competencia de la autoridad u órgano administrativo se rige por el principio de legalidad en virtud del cual si no hay precepto legal de donde surja la habilitación a actuar a un funcionario de la administración, entonces ese funcionario directamente no puede actuar, resulta así viciada de nulidad la resolución atacada. Expresa que aun cuando se entendiera que el decreto N° 618/97 no regula materia tributaria, igualmente se impone su nulidad absoluta e insanable así como de los actos que se originen en sus disposiciones, habida cuenta que a la fecha de su emisión se encontraba en pleno funcionamiento el Poder Legislativo y no existían circunstancias excepcionales que legitimaran al Poder Ejecutivo a su dictado. Para el hipotético supuesto que se rechazara la nulidad peticionada, plantea como segunda cuestión de previo y especial pronunciamiento, la suspensión del trámite del presente recurso a resultas de la declaración de validez de las pruebas de cargo, en la causa penal cuya promoción se anticipa y advierte en la resolución apelada. Aclara que tal como se anticipa en los considerandos de la resolución apelada, existe la posibilidad cierta que la Administración promueva denuncia penal contra el aquí recurrente, razón por la cual, encontrándose especialmente comprometida en su caso la garantía constitucional del artículo 18 de la Constitución, por el cual nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, peticiona la suspensión del trámite. Agrega que se encuentra en una difícil situación en lo que hace al ejercicio de su derecho de defensa en el presente recurso ya que el ofrecimiento de pruebas de descargo, podrían utilizarse en su contra en aquella inminente causa penal, co- locándolo en la írrita situación de incurrir en auto-incriminación. Advierte que durante el curso de la fscalización fue requerido por la vía inqui- sitiva de los artículos 33 y 35 de la ley procedimental, bajo la amenaza sancionadora del artículo 39 y sin la prevención de su utilización en una causa penal, habiendo suministrado los datos y prestado las declaraciones a los funcionarios fscales que aquí se tienen como pruebas de cargos. Agrega que al corrérsele la vista del artícu- lo 17, se le notifcó la instrucción de sumario para el juzgamiento de su conducta fscal en los términos de los artículos 46 y 47, incisos a y b, de la ley procedimental, circunstancia que por aplicación -a contrario sensu- del artículo 20 de la ley N° 24.769, surgía que la Administración no efectuaría denuncia penal en su contra, sin embargo al tomar vista de las actuaciones se advirtió que contrariamente a ello, se procedería a denunciarlo. Señala que en virtud de ello, anoticiado de la promoción de una acción penal en su contra, se abstuvo al momento de contestar la vista de ofrecer pruebas y suministrar datos que pudieran ocasionar una auto-incriminación, amparándose en Teoría y Técnica Impositiva II 265 la garantía constitucional del artículo 18. Explica que en esta instancia se mantienen dichas circunstancias en cuanto a la efectiva afectación de las garantías constitucionales de defensa y debido proceso, continuando latente la posibilidad de auto-incri- minación penal que podría desprenderse del descargo y ofrecimiento de pruebas. Ello así, expone, que en el actual régimen de la ley penal tributaria la acción penal es posterior y dependiente de la determinación de ofcio, tal como dispone en su primer párrafo el artículo 18 de la ley 24.769, de lo cual surge a su entender consecuencias que ponen en peligro cierto y concreto las garantías constitucionales del contribuyente y que podrían provocar la caótica situación de escándalo jurídico, en razón de que cuanto a la aprovechabilidad y validez de la prueba en que el Fisco sustenta la determinación de ofcio rige el principio de prejudicialidad penal. Cita jurisprudencia que según dice receptó la inaprovechabilidad en sede contencioso administrativa de la prueba obtenida ilegalmente y que constituyen pruebas de cargo de las determinaciones de ofcio apeladas, solicitando que se aplique al caso en examen, suspendiéndose el trámite de la causa hasta que se declare su nulidad o validez dentro de la causa penal que promoverá el organismo recaudador contra el recurrente. Aclara que a su criterio la ley penal tributaria vigente no debilita sino que ro- bustece la petición de suspensión del presente trámite toda vez que la impugnación de la determinación de ofcio de la materia imponible se sustancia simultánea y pa- ralelamente, lo cual impide que el contribuyente pueda articular en esta instancia como cuestión previa la nulidad de la prueba en que se apoya la pretensión fscal y que alcanza al acto determinativo aquí apelado, lo que implica una manifesta y concreta afectación de las garantías constitucionales de defensa y debido proceso. Concluye que continuar el trámite del presente recurso sin la previa declara- ción judicial de validez de las pruebas de cargo, podría provocar el intolerable “stre- pitus fori” que implicaría que este Tribunal confrmara las resoluciones apeladas y la justicia penal declarara la nulidad de las pruebas colectadas por la fscalización y todo lo actuado en consecuencia. Subsidiariamente expone sus agravios referidos al fondo de la cuestión y formula reserva del caso federal. II. A fs. 36/47 vta. la representación fscal contestó el traslado que del recurso interpuesto se le corriera. Manifesta que respecto de la nulidad articulada por la actora con fundamento en la inconstitucionalidad del Decreto 618/97, debe tenerse presente que la sentencia a dictarse en autos no podrá contener pronunciamiento sobre la constitucionalidad de norma alguna, conforme lo establecido por el artículo 167 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modifcaciones). Sin perjuicio de ello, señala que el Poder Ejecutivo dictó el aludido decre- to haciendo uso de las facultades que legalmente le competen y en atención a las circunstancias de necesidad y urgencia imperantes. Agrega que no constituye un recurso inédito en la historia de nuestro país que el Poder Ejecutivo recurra a un decreto para legislar y que según nuestra constitución y la doctrina administrativa y constitucional, dicho poder puede ser considerado como colegislador. Sostiene, asimismo, que el decreto N° 618/97 constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos y obligaciones del organismo encargado de la administración impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social, a los efectos de contener en un solo cuerpo nor- 266 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi mativo todas las normas que hacen a la organización y funcionamiento de la AFIP, con las adecuaciones mínimas necesarias para la conducción del organismo sin innovar en las relaciones entre el Fisco y el Contribuyente. Agrega que la referida norma se limita a ordenar las disposiciones existentes referidas exclusivamente a cuestiones de organización y funcionamiento del nuevo organismo, no contrarian- do lo dispuesto por el art. 99 inc. 3, tercer párrafo, de la Constitución Nacional. Cita jurisprudencia que considera aplicable al caso y solicita se rechace la nulidad opuesta, con costas. En lo atinente al pedido de suspensión del trámite de la presente causa, entiende que no resulta procedente toda vez que la propia Ley Penal Tributaria N° 24.769 establece expresamente la improcedencia de tal pretensión. Sostiene la inexistencia de prejudicialidad y que la única limitación existente es el impulso del procedimiento punitivo hasta que sea dictada la sentencia defnitiva en sede penal, que es lo que ha hecho el organismo fscal, conforme se desprende del artículo 4 de la resolución apelada. Contesta respecto de la cuestión de fondo y formula reserva del caso federal. III. Que en el punto 4 de fs. 68 se dispuso el tratamiento de las cuestiones planteadas por el recurrente en los acápites III y IV de su escrito de interposición de recurso, como de previo pronunciamiento. Que a fs. 78 se elevaron los autos a consideración de la Sala "D" y fnalmente a fs. 79 se llamaron los autos a sentencia. IV. Que en los presentes autos este Tribunal debe expedirse acerca de dos cuestiones opuestas por el apelante como de previo y especial pronunciamiento. La primera de ellas es la excepción de nulidad de la resolución de fecha 29 de enero de 1999 por la que se impugna la declaración jurada del impuesto a las Ganancias, período fscal 1996, y se determina de ofcio la obligación fscal correspondiente a dicho período con más los respectivos intereses resarcitorios. La segunda cuestión es la solicitud de suspensión del trámite del presente recurso en función de la causa penal cuya promoción se anticipa en el artículo 4° de la parte resolutiva de la reso- lución atacada. Que corresponde en primer término resolver la excepción de nulidad de la resolución apelada, que el apelante funda en la inconstitucionalidad de la delega- ción de funciones en el juez administrativo frmante de la misma implementada mediante el dictado del decreto de necesidad y urgencia N° 618/97 (B.O. 14/7/97), sosteniendo que la derogación de las funciones de algunos funcionarios de la Di- rección General Impositiva “especialmente, las de los artículos 5, 9 inc. b) y 10 de la ley 11.683” dispuesta por el art. 20 de aquel decreto, es ilegal porque se trata de atribuciones de carácter eminentemente “tributario jurisdiccionales”, materia vedada al Poder Ejecutivo por el principio de reserva plasmado en el artículo 99 inc. 3) de la Constitución Nacional. Como segundo argumento de la inconstitucionalidad invocada expresa que al momento del dictado del decreto 618/97 funcionaba en forma normal el Poder Legislativo y por tanto, no existían la circunstancias excepcionales —necesidad y urgencia— que justifcaran su dictado por el Poder Ejecutivo. Que se adelanta desde ya que la nulidad planteada en tales términos por la recurrente no puede prosperar, debiendo señalarse que, más allá de la restricción impuesta a este Tribunal por el artículo 185 de la ley procedimental en cuanto a que le está vedado declarar la inconstitucionalidad de las normas, nada impide a la suscripta analizar los agravios vertidos en el recurso, puesto que la propia actora aclara que los limita a la “ilegalidad de las funciones” del funcionario frmante de la resolución apelada y no del decreto en sí. Teoría y Técnica Impositiva II 267 Que por los decretos 1156/96 y 1589/96 se dispuso la creación de la Adminis- tración Federal de Ingresos Públicos, fusionando a tal efecto la Dirección General Impositiva y la Administración General de Aduanas, surgiendo de los Consideran- dos del decreto 618/97 que “... el proceso de fusión dispuesto por los artículos 3° y 4° del Decreto 1156/96, terminará el día en que se publique en el Boletín Ofcial la norma que establezca el ordenamiento de las competencias, facultades, derechos y obligaciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Que dicho ordenamiento debe recoger las normas que rigen las competencias, facultades, derechos y obligaciones de los organismos que se fusionan, con las adaptaciones requeridas por la nueva situación. Que las normas aludidas en el considerando anterior son principalmente entre otras disposiciones legales -las Leyes Nos. 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modifcaciones)... Que como consecuencia de ello, las normas organizativas a dictarse, implican la necesidad de sustituir otras de idéntica naturaleza que han sido plasmadas por leyes formales... Que el presente constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos, y obligaciones del organismo encargado de la administración impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social; introduciendo las adecuaciones mínimas necesarias para la conducción del organismo, sin innovar en las relaciones entre Fisco y contribuyente... Que en tanto el presente se limita a ordenar las disposiciones legales existentes, referidas exclusivamente a cuestiones de organi- zación y funcionamiento del nuevo organismo, no se contraría lo dispuesto por el artículo 99, inciso 3, tercer párrafo de la Constitución Nacional”. Que de los considerandos precedentemente transcriptos surge en forma clara que el decreto N° 618/97, tuvo como fn unifcar y reordenar normas procedimenta- les preexistentes, a fn de adecuar la organización y funcionamiento de los dos organismos que se fusionaban en uno solo para constituir la Administración Federal de Ingresos Públicos creada por el decreto N° 1156/96, debiendo señalarse que este último decreto fue dictado a mérito de las facultades delegadas por el Poder Legis- lativo Nacional al Poder Ejecutivo Nacional por la Ley Nº 24.269. Pero además corresponde también señalar que el artículo 9 del decreto en cuestión, referido específcamente a “Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo” establece que “Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que se detallan seguidamente: 1. Serán atribuciones del Adminis- trador Federal, además de las previstas en los artículos anteriores:... b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas en los artículos 4° 10° en la determinación de ofcio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración”. El artículo 10 en su primer párrafo dispone que “Tan- to el Administrador Federal como los Directores Generales y los Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo”, disponiendo el artículo 16, último párrafo —Normas Transitorias— que “Los funcionarios de los organismos fusionados que a la fecha del presente decreto revistan la calidad de jueces administrativos, continuarán ejerciendo esa función hasta tanto se disponga lo contrario por autoridad competente”. Que de lo precedentemente transcripto —especialmente de la norma citada en último término— surge que el Juez Administrativo que frma la resolución apelada estaba legalmente facultado para dictar dicho acto. En cuanto al otro fundamento de la nulidad articulada que el recurrente basa en el artículo 99 inc. 3° de la Constitución Nacional, que veda al Poder Ejecutivo 268 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi “emitir disposiciones de carácter legislativo”, lo que le lleva a sostener que las facultades de Juez Administrativo que tenían algunos funcionarios fscales —entre ellos los Jefes de División y Recursos provenían especialmente de los arts. 5°, 9° inc. b) y 10 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)— cuya derogación se dispusiera por el art. 20 inc. a) del decreto 618/97, constituían materia legal de carácter tributario jurisdiccionales, por tanto vedadas al Ejecutivo y reservadas exclusivamente al Po- der Legislativo, cabe señalar que la Sala B de este Tribunal, en fallo de fecha 21 de agosto de 1998 recaído en la causa: “COPPOLA, GUILLERMO ESTEBAN s/ recuso de apelación”, cuya solución se comparte, se ha pronunciado sobre el mismo tema expresando: “Que el art. 99, inciso 3 de la Constitución Nacional veda al Poder Ejecutivo ‘emitir disposiciones de carácter legislativo’. Que es evidente que ello no ha signifcado solamente emitir ‘leyes’ ya que ello sería absurdo, sino que ha querido referirse a los supuestos en existe reserva y exclusividad de las facultades para ciertas cuestiones, en favor del Poder Legislativo”. “Que ello concuerda perfectamente con el tercer párrafo de la misma norma en tanto estatuye: ‘Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes... podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia...’”. “Que como ya se ha dicho en este párrafo, se reitera que los supuestos a que se hace referencia son aquellos que indefectiblemente necesitarán ‘seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución...’ casos que, evidentemente, deben ser relativos a supuestos en que la intervención del parlamento es ineludible". “Que en este sentido también deben interpretarse las limitaciones que a las facultades acordadas al Poder Ejecutivo, fja dicho tercer párrafo en tanto le impide el uso de las mismas en ‘materia penal, tributaria, electoral o el régimen de partidos políticos’”. “Que en cuanto a la materia tributaria ha sido tradicionalmente interpretado que la reserva de ley se ha referido a la creación de contribuciones, así como a que en la respectiva norma se establecieran los elementos esenciales que hacen a la obligación tributaria, sin posibilidad, en esta materia de efectuar delegaciones”. “Que ello así debe entenderse que la Constitución en tanto prohíbe los decretos de necesidad y urgencia en ‘materia tributaria’ no ha hecho más que respetar los principios fjados en artículos tales como el 4, 9, 17, etc. de la Constitución Nacional”. “Que la interpretación que efectúa la actor relacionando la materia tributaria a que hace referencia la Constitución con la ‘rama jurídica tributaria’, peca por efectuar una identifcación total entre ambas en cuanto a lo que aquí interesa, ya que es sabido y la actora no puede negarlo, dentro de la ‘rama’ tributaria existen zonas de reserva de ley y otras donde ello no se da, como puede observarse en la parte ‘formal’ de la rama tributaria... donde la presencia legal se da en forma mediata”. “Que el criterio de la apelante pareciera llegar a inhibir las facultades acordadas por el art. 99 inc.10 al Poder Ejecutivo y el art. 100 inc. 7 al Jefe de Gabinete... ya que son evidentes las facultades acordadas al Poder Ejecutivo y al Jefe de Gabine- te en materia recaudatoria, con total independencia del Poder Legislativo y nunca al art. 99 inc. 3 relativo a los decretos de necesidad y urgencia, pudo limitar tales facultades, ya que la norma, por el contrario, tiende a ampliarlas aunque sea con carácter excepcional y sometidas a control”. Teoría y Técnica Impositiva II 269 “Que por otra parte, según el maestro Luqui la actividad recaudatoria ‘implica tanto crear y organizar dependencias y ofcinas como estatuir procedimientos, lo que importa creación de reglas procesales a las cuales deben someterse los contribuyentes y los funcionarios encargados de la recaudación’ (Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, pág. 337, Depalma, Bs. As., 1993), materia que, como se ve, es perfectamente excluible del ámbito de reserva legal y sobre la que, quizás, sin necesidad de acudir al decreto de necesidad y urgencia pudiera haberse expedido el Poder Ejecutivo en virtud de las posibilidades que le acuerda la Consti- tución Nacional y habida cuenta de las cuestiones tratadas en el decreto de necesidad y urgencia 618/97 que se impugna”. VI. Por último, y con referencia al argumento de que a la fecha de emisión del decreto 618/97 se encontraba en perfecto funcionamiento el Poder Legislativo y no existían circunstancias excepcionales que justifcaran su dictado por el Poder Ejecutivo, además de lo expuesto en el considerando precedente cabe señalar —a mayor abundamiento— que si bien el artículo 99 inc. 3 establece que el Poder Eje- cutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable emitir disposiciones de carácter legislativo, salvo que “circunstancias excepcionales” le impidan seguir el procedimiento establecido por la Constitución para la sanción de las leyes. Al respecto el Dr. Mario A. R. Midón (Manual de Derecho Constitucional Ar- gentino, Ed. Plus Ultra, pág. 498) ha expresado que: “Para develar cuáles son esas circunstancias excepcionales, es necesario recordar que la teoría que impulsó la facultad presidencial para legislar por razones de necesidad y urgencia apoyó su desarrollo en la existencia de situaciones extraordinarias que sólo podían ser con- juradas a partir de una medida inmediata y efectiva, en la que el acto legislativo generado por el estado de necesidad era parte del remedio”. “De allí que en nuestras prácticas políticas se estableció una equivalencia entre el estado de necesidad que faculta al presidente a dictar estos decretos y la fgura de la emergencia. La equiparación que precedió a la reforma ¿se mantiene tras ella? Hemos de tener en cuenta, para responder, que las circunstancias excepcionales a que se refere el constituyente están califcadas por la convergencia de un elemento esencial, confgurado por la imposibilidad de seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución para la sanción de las leyes. En la disposición no existe referencia alguna a la emergencia, únicamente el acontecimiento que obsta la con- tinuidad de los trámites legislativos ordinarios”. “Colegimos que la exigencia constitucional para que el Ejecutivo recurra al uso de esta facultad es, desde la reforma, menos severa que antes. En consecuencia, el requisito de la emergencia —en cuanto acontecimiento súbito y extraordinario que pintaba una situación de peligro— y antes aparecía como presupuesto del ejercicio de la potestad, ha sido dejado de lado por el constituyente. Análoga es la conclusión de García Lema”. “Si con la redacción ha disminuido la severidad que importaba la emergencia, bastará ahora que el Ejecutivo —para usar de la potestad— invoque el impedimen- to para seguir los trámites ordinarios de la sanción de las leyes. En ese esquema permisivo, la letra de la dadivosa norma podría servir para el dictado de un decreto de necesidad y urgencia fundado en que el Congreso omite el tratamiento de un proyecto sometido a su consideración”. 270 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que por lo hasta aquí expuesto, se rechaza la excepción de nulidad opuesta por la actora, con costas. VII. Que en este estado, corresponde ahora entrar al tratamiento de la segunda cuestión previa opuesta por la recurrente, consistente en la solicitud de suspensión del trámite del presente recurso, “a resultas de la declaración de validez de las pruebas de cargo en la causa penal cuya promoción se anticipa y advierte en la resolución apelada” (sic), en virtud de encontrarse comprometida en el caso la garantía constitucional del art. 18 de la Constitución Nacional, según el cual “nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo“. En virtud de ello afrma que, la certeza en cuanto a la promoción de la acción penal en su contra le impide ejercitar debidamente su derecho de defensa en el presente recurso de apelación, dado que el ofrecimiento de pruebas de descargo podrían utilizarse en su contra en aquella inminente causa penal, colocándolo en la situación de incurrir en auto incriminación. Que efectivamente, tal como lo expresara la recurrente, el art. 4° de la parte resolutiva de la resolución venida en recurso, deja en suspenso el juzgamiento de la conducta fscal del responsable y la aplicación de la sanción pertinente —por el impuesto y período que se trata— atento lo dispuesto por el art. 20 de la ley N° 24.769. Que el referido artículo dice: “La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia defnitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artícu- lo 76 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1978 y sus modifcaciones). Una vez frme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia judicial”. Que esta norma derogó la prejudicialidad penal que establecía el art. 16 de la ley N° 23.771, permitiendo que el organismo fscal proceda con la determinación de la eventual deuda tributaria del responsable y su cobro —si correspondiera— debiendo abstenerse de aplicar sanciones, de allí la dispensa contenida en el segundo párrafo de la norma, referido a la aplicación de lo dispuesto por el art. 76 de la ley procedimental, que exigía que en la misma resolución determinativa se aplicaran las sanciones, porque “si así no ocurriera se entenderá que la Dirección General no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente”, razón por la que lo expresado en el punto 4° de la parte resolutiva de la resolución apelada se adecua perfectamente a las normas vigentes al momento de su dictado. Que ello así, y entrando concretamente a la consideración del pedido de sus- pensión del trámite de la presente causa, desde ya se adelanta la negativa a tal solicitud, por las razones que a continuación se exponen. En primer término cabe aclarar, que la garantía constitucional contenida en el art. 18 de la Ley Suprema, en cuanto a que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, se encuentra restringida exclusivamente al proceso penal y así lo ha expresado desde sus primeros tiempos la Corte Suprema de Justicia (Fallos 238:416), de tal manera que el principio rige para aquella persona que ha sido imputada de un delito, que no es precisamente el caso en los presentes autos. Por el contrario, en el procedimiento de determinación de ofcio, la vista del art. 17 tiene por objeto la formulación de “cargos” o “ajustes” que pueden ser desvir- Teoría y Técnica Impositiva II 271 tuados con pruebas. Admitir la posición del actor en este punto, llevaría al absurdo de que el Fisco jamás podría constatar o verifcar la exactitud de las declaraciones juradas por él presentadas, esto es, ejercer las facultades que le son propias en orden al control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los responsables. De todas maneras, cabe señalar también, que para ejercer acciones penales cuando se tipifca un delito o una acción dolosa, no se necesita hacer reserva alguna, de tal manera que lo expuesto en la nota del señor Jefe de División Jurídica de Región Rosario del 6/10/98 (Cpo. Revisión y Recursos), resulta sobreabundante, y ello en manera alguna puede acarrear la nulidad de las pruebas colectadas durante la fscalización, porque, se reitera, la utilización de los elementos reunidos —entregados voluntariamente por el contribuyente a los inspectores—, no constituye violación de derecho alguno que merezca ser fulminado con una nulidad. Por último, a juicio de la suscripta, resulta lógico y coherente jurídicamente, que la ley N° 24.769 requiera que previamente se realice la determinación de ofcio, porque en ella se establece la medida y dimensión de la eventual evasión fscal en que se hubiera incurrido, y surgirá —en la medida de las pruebas que se produzcan—, si hubo culpa, dolo, defraudación o simplemente un error en la interpretación de las normas. Por ello, es inexacto que en materia tributaria rija la prejudicialidad penal como lo sostiene la actora, porque mal podría imputarse a un contribuyente un delito tributario, si no se establece en primer término si existió y en qué medida evasión que eventualmente podrá llevar ínsita la defraudación. Cabe agregar, que la jurisprudencia de esta Sala que cita la actora en favor de la tesis que sustenta, no es aplicable al caso de autos, porque en éste no ha mediado allanamiento y secuestro de documentación, sino simplemente pruebas colectadas en el curso de un procedimiento de verifcación, en uso de facultades que —se reitera— son propias del organismo fscal, debiendo señalarse que, requerir informes a terceros, también es facultad de la D.G.I. Por lo precedentemente expuesto, se rechaza también la solicitud de suspen- sión del trámite de la causa opuesta por la actora como cuestión previa, con costas. La Dra. Sirito dijo: Aunque el decreto de necesidad y urgencia N° 618/97 ofrece reparos constitucionales, en atención a la valla impuesta por el artículo 185 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), adhiero a lo expresado en el punto IV del voto precedente, tomando en cuenta que respecto del alcance de las funciones del frmante de la resolución apelada en autos, así como en otras disposiciones que contiene, el citado decreto se ha limitado a reproducir normas vigentes en ordenamientos anteriores de la ley N° 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.). Asimismo, adhiero a la solución propiciada en el voto de la Dra. Gramajo en cuanto prescribe rechazar la solicitud de suspensión del trámite de la causa formulada por la recurrente —como segunda cuestión previa—, con costas. Que en virtud de la votación que antecede; SE RESUELVE: 1°) Rechazar la excepción de nulidad opuesta por la actora. Con costas. 2°) Rechazar la solicitud de suspensión del trámite de la causa opuesta por la actora como cuestión previa. Con costas. 272 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Se hace constar que suscriben este pronunciamiento dos Vocales titulares de la Sala “D“, de conformidad con lo previsto por el artículo 184 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998) por encontrarse en uso de licencia el titular de la 12ª Nominación. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y vuelvan los autos a la Vocalía instructora para continuar con el trámite de la causa.— Ethel E. Gramajo.— María I. Sirito. Teoría y Técnica Impositiva II 273 TFiscal, Sala B, 1993/09/10 - Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráfcos S.A.C.I.F. Billetes de lotería y juegos de azar — Exención impositiva — Locación El Dr. Gorosito dijo: I) Que a fs. 19/40 la actora apela la resolución de la Dirección General Imposi- tiva que determina el impuesto al valor agregado por los años 1979 a 1984, por la suma de A 1.037.901,85, con más actualización por A 598.214 y multa del 70% del impuesto omitido actualizado por A 418.749,80. Señala que el acto no fue notifcado al domicilio constituido, y que originariamente se había otorgado vista, por considerar que correspondía ajustar los montos declarados como ventas exentas en concepto de billetes de sorteo, de transporte público y de lotería; producido el respectivo descargo, la vista fue dejada sin efecto. Posteriormente, se otorga una nueva vista por la misma materia, años e importes, transformando las anteriormente llamadas ventas en operaciones de locaciones. Informa que realiza impresión de billetes de lotería y demás efectos por encargo de la Sociedad del Estado Casa de la Moneda, sobre papel impreso con fondos de seguridad de propiedad de dicha sociedad. Apunta que dicha sociedad consultó a la Dirección sobre el tratamiento fscal de la impresión de los instrumentos incluidos en las partidas 48.01, 49.01, 49.07, 49.11 y 72.01 del Clasifcador de Partidas anexa al art. 26 de la ley 20.631, la que se expidió con frma del Subdirector General, dictaminando que están alcanzadas con el impuesto a las ventas y/o locaciones de obra que tienen por objeto los títulos de la deuda pública y certifcados de cancelaciones de deuda, partida 49.07 y formularios de impuestos municipales, cédulas de identidad y chequeras de crédito, partida 49.11. Dice que la Casa de la Moneda le informó que la impresión de los bienes en discusión, en virtud del dictamen anterior, no están alcanzados por el impuesto al valor agregado. Entiende que el dictamen, emitido en los términos del artículo 9º de la ley 11.683, ha creado una situación de cosa juzgada administrativa, apoyando su tesis en jurisprudencia que cita. Estima que la misma situación reviste el primer pronunciamiento del juez administrativo cuando no encontró argumentos para efectuar la determinación de ofcio, sin interesar si se califca a su operatoria de ventas o locaciones, ya que se juzgó la misma actividad de impresiones, con cita de doctrina. Opone asimismo la prescripción de las facultades fscales para determinar el impuesto y aplicar sanciones por el ejercicio 1979, sin que a ello obste el dictado de la ley 23.029. 274 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Sostiene que la partida 49.11 involucra la supresión de la carga fscal a la totalidad del proceso integrativo del bien, el que involucra a la impresión del mismo, tal como señala el segundo párrafo del artículo 26 de la ley, atendiendo que si la venta de los efectos se halla exenta, la locación de obra sigue la misma suerte, destacando que la posición fscal restringe la exención cuando las entidades emisoras fueran a la vez impresoras. Agrega que el artículo 15 de la ley 18.226 exime de todo impuesto nacional, provincial o municipal, directo o indirecto, a los billetes de lotería y todo otro documento justifcativo de apuestas que explote el organismo nacional, como así también su venta, por lo que la tesis fscal signifcaría la violación de dicha ley, al incrementase el costo de la impresión con el tributo pretendido. En cuanto a la multa, descarta accionar que justifque la sanción, expresando de todos modos, que en todo caso existió error excusable, derivado del dictamen de la Dirección y lo informado por la Casa de la Moneda, con cita de jurisprudencia. Para el supuesto de una decisión adversa, pide se le exima de los intereses del ar- tículo 150, ofreciendo prueba y planteando el caso federal. Solicita la revocación de las resoluciones recurridas, con costas. II) Que a fs. 45/55 contesta el Fisco Nacional el traslado conferido. Aporta que el eventual defecto de notifcación no ha signifcado perjuicio, y que la consulta analizada del subdirector general sólo tiene efecto vinculante, cuando se cumplen los requisitos del artículo 9º de la ley 11.683, con relación al sujeto a quien ha sido designado y no resulta oponible por terceros, máxime cuando el Fisco se ha expedido en sentido inverso, citado el boletín de la Dirección General Impo- sitiva, agosto de 1978, pág. 189. Afrma que la Casa de la Moneda no tiene facultades para otorgar exención por lo que la nota citada por la actora carece de todo efecto fscal. En relación a la cosa juzgada administrativa del proceso determinativo iniciado y dejado sin efecto, dice que la preclusión alegada se produce respecto de la venta de cosa mueble sin incidir en la iniciación del nuevo procedimiento, que versa sobre materia distinta aún cuando los hechos imponibles juzgados arrojan la misma suma de impuesto. Enfatiza que la decisión administrativa dejó sin efecto la vista, pero no juzgó sobre la cuestión debatida. Expresa que la prescripción ha sido suspendida para todos los contribuyentes por la ley 23.029, por lo que debe rechazarse la pretensión de la actora. En cuanto al fondo de la cuestión, interpreta que el artículo 26 de la ley del impuesto al valor agregado, en su planilla anexa, establece las exenciones que gozan las locaciones del apartado c) del artículo 3º, alcanzando la misma a los billetes para juegos de sorteos o de apuestas (ofciales o autorizadas), de lotería, para viajar en transporte público y de entrada a espectáculos públicos clasifcados en la partida 49.11, pero únicamente cuando fueran puestos en circulación por la entidad emisora. Tal el sentido, agrega, de la consulta 135 IVA del 10-11-76. Contrariamente a lo afrmado por la actora, resalta que de ser cierta su inter- pretación, los impresores de los artículos allí mencionados se verían alcanzados por la exención del gravamen, por lo que no tendría sentido la observación puesta a la partida 49.11. Discrepa además, con la interpretación del alcance de la ley 18.226, la que a su juicio sólo benefció al ente de Lotería Nacional. Teoría y Técnica Impositiva II 275 Ofrece prueba, formula reserva del caso federal, y solicita se rechace el recuso interpuesto por la actora, en todas sus partes, con costas. III) Que a fs. 84/91 luce la sentencia del Tribunal, por la que se declara nula la resolución apelada, la que es revocada por la Cámara Federal a fs. 160/162 vta., no haciendo lugar a la vez, al recuso extraordinario interpuesto por la actora. IV) Que a fs. 187/190, este Tribunal hace lugar a la excepción de prescripción opuesta por la actora en relación al año 1979. V) Que producida la prueba ordenada en autos las partes presentaron sus respectivos alegatos a fs. 251/255 vta., pasando los autos a sentencia a fs. 269. VI) Que debe dilucidarse si a los trabajos de impresión realizados por la actora les alcanza la exención del impuesto al valor agregado dispuesta por la partida 49.11 de la planilla anexa al artículo 26. Que el artículo 3º inciso c) de la ley 20.631, vigente en los períodos fscales cuestionados, grava la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aún cuando adquiere el carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto fnal o simplemente constituya una etapa de su elaboración, construc- ción, fabricación o puesta en condiciones de utilización. Que la actividad de la actora evidentemente encuadra en el dispositivo citado, ya que la impresión de los billetes para juegos de sorteos, o de apuestas (ofciales o autorizados), de lotería, para viajar en transporte público y de entrada a espectá- culos públicos constituye una etapa de su elaboración y puesta en condiciones de utilización. Que el primer párrafo del artículo 26 de la citada ley exime del tributo las ventas, las locaciones indicadas en el apartado c) del artículo 3º y las importaciones defnitivas que tengan por objeto las cosas muebles clasifcadas en las partidas de la Nomenclatura de Bruselas —posteriormente Nomenclatura del Consejo de Co- operación Aduanera— que se indican en las planillas anexas al mismo, con las observaciones que en cada caso se formulan. Que el segundo párrafo del aludido artículo aclara que en el caso de las locaciones indicadas en el apartado c) del artículo 3º de la ley, la exención sólo alcanza aquellas en que la obligación del locador sea la entrega de una cosa mueble comprendida en el párrafo anterior. Que la partida 49.11 tiene por título “Estampas, grabados, fotografías y demás impresos obtenidos por cualquier procedimiento”, restringiéndose la exención del tributo, conforme las observaciones a dicha partida, a sellos y pólizas de cotización o capitalización, billetes para juegos de sorteos o de apuestas (ofciales o autorizados), sellos para organizaciones de bien público del tipo empleado para obtener fondos o hacer publicidad, billetes de entrada a espectáculos públicos, billetes para viajar en transportes públicos (incluso los de entrada a plataforma o andenes), puestos en circulación por la respectiva entidad emisora, únicamente. VII) Que la Casa de la Moneda, entidad que está bajo la órbita del Ministerio de Economía, consultó a la Dirección General Impositiva por nota 1143 (fs. 369/370 de los antecedentes administrativos), si los trabajos que realiza están alcanzadas por el gravamen, dictaminando el citado organismo por nota suscripta por el Subdirec- tor General (fs. 371 de los antecedentes administrativos) cuáles eran los bienes sujetos al tributo, dentro de los cuales no están los que motivan los presentes autos. 276 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que sin perjuicio de reconocer el acierto del dictamen fscal emanado del Sub- director General de la Dirección General Impositiva, el mismo ha tenido por efecto crear una relación jurídica que bien puede califcarse de cosa juzgada administrativa, y que obliga a todo el organismo, ya que es misión del citado funcionario, habilitado para reemplazar al Director General, interpretar las normas o resolver las dudas que se referan a los impuestos, derechos y gravámenes a cargo del organismo que dirige (cf. arg. art. 9º, inciso a), última parte, ley 11.683), sin que las alcance la restricción del artículo 12 del reglamento de dicha ley —si bien posterior a la fecha del aludido dictamen—, ya que el mismo se refere a los funcionarios que no tienen la referida capacidad. Que los referidos efectos se extienden necesariamente a la actora, atento que al generar su hecho imponible se produce una estrecha relación que la vincula con el hecho imponible exento de la Casa de la Moneda, conforme el juego armónico de los artículos 3º inciso c) y 26, primero y segundo párrafos, de la ley 20.631. VIII) Que en consecuencia, estando los billetes para juegos de sorteos o de apuestas (ofciales o autorizados), de lotería, para viajar en transporte público y de entrada a espectáculos públicos exento del gravamen, conforme la partida 49.11, anexa al artículo 26 de la ley 20.631, las locaciones indicadas en el artículo 3º inciso c) de la ley que tengan por objeto tales bienes, se encuentran también alcanzadas por la exención. Que la forma en que se resuelve torna innecesario el análisis de las demás cuestiones en debate. Por lo que voto por revocar la resolución apelada, con costas. El Dr. Torres dijo: Que compartiendo la apreciación de los hechos y conclusiones del vocal preopinante voto en su mismo sentido. El Dr. Porta dijo: Que con excepción de su considerando VII, adhiere al voto del Dr. Gorosito, votando en su mismo sentido. En virtud de la votación precedente, SE RESUELVE: 1) Revocar la resolución apelada. Con costas. 2) Regular los honorarios del profesional interviniente por la actora Dr.XX, a cargo del Fisco Nacional, en la suma de $ XX (pesos XX ) por su intervención en autos en su doble carácter de apoderado y patrocinante (cf. arts. 6, 7, 8, 9, 19, 37 y 38 de la ley 21.839) actualizados hasta el 31-4-91. Se deja constancia de que los honorarios regulados no incluyen I.V.A. debiendo el condenado en costas incluirlo en el pago de los mismos una vez acreditado el carácter de responsable inscripto por parte del interesado. Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.— Alberto Martín Goro- sito.— Carlos Antonio Porta.— Agustín Torres. Teoría y Técnica Impositiva II 277 CS, 1986/04/15 - El Barri, José Elías s/apelación. Considerando: 1º) Que la Sala Nº 1 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal confrmó el pronunciamiento de la instancia anterior que había revocado la liquidación de actualización monetaria cuyo pago se intimó a la actora, correspondiente a las cuotas Nos. 4, 5 y 6 del plan de facilidades del impues- to especial a la regularización impositiva. 2º) Que para así resolver consideró que, sin perjuicio de que el art. 6º de la ley 21.689 prevé dos supuestos de caducidad de ley plan de facilidades de pago del tributo, el atraso en el ingreso de las cuotas debía exceder, en conjunto, los doce días; agregó que la actora incurrió en una única demora de diez días en el cumplimiento de la totalidad del régimen adoptado, y que no podía encontrarse en peor situación que quien hubiera cometido sucesivos incumplimientos que, sin superar los seis días corridos en cada uno de ellos, no totalizaren doce días. 3º) Que centra dicha decisión la Dirección General Impositiva interpuso recurso extraordinario, que resulta procedente habida cuota de que se halla cuestionada la interpretación de normas de naturaleza federal y la sentencia defnitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la recurrente sustenta en ellas (art. 14, inc. 3º de la ley 48). 4º) Que, según lo preceptúa el art. 6º último párrafo de la ley 21.589, “el plan de facilidades caducará cuando no se ingresare alguna de las cuotas y asimismo, cuando se produjera el atraso en el pago de las cuotas por un total de doce (12) días durante todo el plan de pagos o de seis (6) días corridos en el pago de una de ellas. De verifcarse alguno de estos supuestos, deberá ingresarse el saldo adeudado en los plazos y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva”. De tales términos se concluye que se prevén dos supuestos de caducidad por mora independientes entre sí, uno para el atraso durante todo el plan y otro, par el retraso en el ingreso de cada cuota en particular, y que ambos implican la pérdida ministerio legis del benefcio de abonar en cuotas el saldo del impuesto, pro lo que, en el segundo caso, deviene inef- caz ponderar las oportunidades en que se ingresaron las cuotas posteriores, ya que el plan de facilidades de pago no es susceptible de rehabilitarse. 5º) Que ello es así, toda vez que no resulta admisible una interpretación que emita considerar lo previsto en forma expresa por el texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fn de adecuación a principios de equidad, debe practicarse sin violencia en su letra y de su espíritu (Fallos: 3001: 595 y 849, entre otros). Por ello, se revoca el pronunciamiento recurrido. Con costas por el orden, en mérito a que la actora pudo creerse con derecho a sostener su posición, la que fue compartida por las instancias anteriores. Notifíquese y devuélvase.— Augusto C. Belluscio.— Carlos S. Fayt.— Enrique S. Petracchi.— Jorge A. Bacqué. 278 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 1989/10/31 - Sambrizzi, Eduardo A. c. Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición Considerando: 1°) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) revocó la sentencia de la instancia anterior y, en consecuencia, hizo lugar a la demanda entablada por Eduardo A. Sambrizzi contra la Dirección General Impositiva por cobro de australes. Contra dicho pronunciamiento, el apoderado del Fisco interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 70, sin que hubiese sido contestado por la parte actora (confr. fs. 69). 2°) Que la ley 22.752 (promulgada el 25 de febrero de 1983 y publicada en el Bo- letín Ofcial del 28 del mismo mes y año) estableció un benefcio social temporario al trabajador desocupado, por un período máximo de 6 meses a partir del primer día del mes siguiente al de su promulgación (art. 2). Dicho benefcio se fnanció, en lo que al caso interesa, con un impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados correspondientes a los depósitos a plazo fjo en moneda nacional o extranjera, efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades fnancieras. Según el art. 11, inc. b), de la ley, el mencionado gravamen tenía una vigencia máxima de 6 meses a partir del 1 de abril de 1983. El concepto del pago era el fjado por el art. 18, último párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias (N° 20.628, t.o. 1977 y sus modifcatorias) que establecía: “...Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considera- ran pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma...”. 3°) Que la Cámara resolvió que, si bien podía interpretarse que el gravamen del art. 11 de la ley 22.752 era aplicable al depósito a plazo fjo de 365 días instituido por el actor en el Banco de la Nación Argentina el 5 de agosto de 1982 —es decir, antes de la sanción de la citada ley pero con vencimiento posterior a aquélla—, no podía aceptarse que el impuesto recayera sobre la porción de intereses y ajustes correspondientes a un momento anterior al fjado por la ley. En tal sentido, el a quo consi- deró que la ley 22.752 no contenía disposición que previera su aplicación retroacti- va y, por ello, era razonable, según la Cámara, que el legislador hubiese entendido que no debían desconocerse ciertas consecuencias ya verifcadas, como lo eran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no disponibles, se habían ganado en un período anterior a la entrada en vigor de la ley. En consecuencia, re- solvió, al hacer lugar a la demanda, que debía reintegrarse al actor la suma por él pagada, correspondiente al período anterior al 1 de abril de 1983. Teoría y Técnica Impositiva II 279 4°) Que el apelante discrepa con la solución reseñada pues considera que aqué- lla se funda en una interpretación errónea de la ley 22.752. En su opinión, el hecho imponible del tributo cuestionado consiste en el pago de ajustes e intereses, sin importar la fecha en que se efectuó el depósito a plazo fjo. Rechaza la suposición de que el legislador haya entendido que no debían desconocerse esas consecuencias ya verifcadas. Opina que la ley era clara en el sentido de que gravaba sin distinción a todos los frutos civiles o reajustes del valor monetario que se abonaron durante la vigencia de la norma y que ésta fjó el momento del cobro para gravar esa manifes- tación de la renta. 5°) Que, conforme a los agravios expuestos, la cuestión a resolver en autos y de la cual depende la solución del caso, consiste en determinar el momento en que se confguró el hecho imponible del tributo examinado. 6°) Que, al respecto, no resulta correcta la afrmación del a quo en el sentido de que no debían desconocerse ciertas consecuencias ya verifcadas antes del vencimiento del depósito a plazo fjo, como lo serían los frutos civiles y los reajustes del valor monetario, toda vez que aceptar tal criterio implicaría, a la vez que prescindir del claro texto del art. 11, inciso a), de la ley 22.752, acordar a la operación en cues- tión un carácter divisible que no se compadece con su naturaleza. Ello es así, desde que el derecho para el acreedor de percibir los intereses y ajustes sólo se verifcó al vencimiento del citado plazo. En tales condiciones, la interpretación acordada por la Cámara al precepto en debate contradice el principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme al cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal (Fallos: 307:928, considerando 5° y sus citas). 7°) Que, por último, corresponde señalar que la solución a la que se acaba de arribar no importa otorgar efecto retroactivo s la ley 22.752, toda vez que sólo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible, lo cual, como se ha visto, no ha ocurrido en autos. Por ello, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda de fs. 15/20 (art. 16, segunda parte, de la ley 48). Con costas. Notifíquese y devuélvase. — Enrique Santiago Petracchi. — Augusto Cesar Belluscio. — Jorge Antonio Bacqué. 280 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 1985/02/26 - Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelación - Impuesto a los réditos Recurso extraordinario — Impuesto a los Réditos A mi modo de ver, el recurso extraordinario deducido es formalmente procedente, toda vez que se cuestiona el alcance asignado a disposiciones de naturaleza federal y lo resuelto ha sido contra las pretensiones de la recurrente. En cuanto al fondo del asunto, el Estado Nacional (DGI) es parte, actúa por medio de apoderado especial y las cuestiones debatidas revisten carácter estrictamente patrimonial, razón por la que pido a V.E. se me exima de emitir opinión. Buenos Aires, 9 de abril de 1984. — José A. Lapierre Buenos Aires, 26 de febrero de 1985 Vistos los autos: “ Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelación - impuesto a los réditos”. Considerando: I. Que la Sala 3 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad- ministrativo Federal confrmó la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación, que no hizo lugar a la solicitud de la frma Kellogg Co. Argentina SACIyF de que se dejaran sin efecto las resoluciones emanadas de la DGI por las que se había determinado su obligación tributaria frente al impuesto a los réditos —ejercicios 1970, 1971 y 1972—; impuesto especial a la regularización impositiva (ley 20.532) —períodos fscales cerrados hasta el 30/11/1972— e impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes y gravamen de emergencia de dicho tributo —por los ejercicios 1968 a 1973—. II. Que contra dicha sentencia la sociedad actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 356, y que es formalmente procedente, toda vez que se controvierte la inteligencia asignada a disposiciones federales y la decisión del superior tribunal de la causa es contraria a la pretensión que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3 de la ley 48). III. Que en cuanto atañe al impuesto a los réditos, surge de la causa que la frma Kellogg Co. Argentina, constituida como una sociedad anónima en la Repú- blica Argentina, al confeccionar sus declaraciones juradas correspondientes a los períodos 1970, 1971 y 1972, dedujo importes por regalías, intereses de préstamos y contraprestaciones por servicios técnicos de los cuales resultaban acreedores su casa matriz del exterior, Kellogg Co. Battle Creek (EE.UU.) y otras afliadas extranjeras; descontó también las diferencias de cambio sobre dichos rubros y sobre la deuda que mantenía con la citada sociedad dominante norteamericana. Asimismo, Teoría y Técnica Impositiva II 281 cargó a Kellogg Sales, sucursal Argentina, idénticos importes y conceptos que los correspondientes a aquellas deducciones. Con relación al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, incluyó en su pasivo computable de los años 1968 a 1972 las deudas que mantenía con Kellogg Co. Battle Creek (EE.UU.), las diferencias de cambio de revalúos de deudas con las afliadas inglesa y alemana de la citada casa extranjera, las provisiones para intereses correspondientes a la sociedad dominante estadounidense, las regalías a favor de esta última y las diferencias de cambio activadas por los bienes de uso que habían sido aportados por la casa matriz. Por último, en lo que se refere al impuesto especial a la regularización impositiva, instituido por la ley 20.532, compensó las rentas omitidas con saldos a su favor provenientes de su tesis según la cual correspondía excluir de sus ingresos las sumas cargadas a Kellogg Sales, sucursal Argentina, a fn de determinar su obli- gación por el impuesto a los réditos. IV. Que como consecuencia del resultado de los recursos ya sustanciados y de las impugnaciones que el ente recaudador formuló al accionar de la empresa apelante, Kellogg Co. Argentina SA, la materia actualmente en litigio quedó circunscripta a determinar la procedencia de los cargos que aquélla efectuara a Kellogg Sales, sucursal Argentina, para el impuesto a los réditos; la pertinencia de computar en su pasivo las deudas que mantenía con su casa matriz del exterior en el impuesto sustitutivo y la posibilidad de compensar rentas omitidas con saldos a favor derivados de su propia actividad en el impuesto especial a la regularización impositiva (ley 20.532). V. Que el fundamento esgrimido por el Fisco Nacional para reformar las declaraciones juradas originales de la empresa actora —en el sentido de que da cuenta lo expuesto en el considerando precedente acerca de las cuestiones sometidas a decisión— reposa en la circunstancia de que el ente recaudador no admite que aquella sociedad esté constituida en forma independiente de su casa matriz norteamericana, al estimar que ambas integran un conjunto económico; en tanto que, en el orden interno, respecto de Kellogg Sales, sucursal Argentina, no acepta igual confguración jurídico-tributaria al disponer que las relaciones que aquélla mantiene con la apelante se rijan por la teoría del operador independiente. VI. Que la actora pretende que durante la época en que acontecieron los hechos imponibles controvertidos, se le dispense un tratamiento impositivo uniforme tan- to en sus relaciones extraterritoriales como en las que se producen en el ámbito de nuestro país, sobre la base de que formaba parte de un conjunto societario inescindible; ya que cuando Kellogg Co. Argentina SA se organizó en 1968 para fabricar artículos de copetín, no podía enjugar los gastos que implicaba su penetración en el mercado, con el consiguiente riesgo de que perdiera su capital al afrontar la etapa de comercialización y se produjera su disolución como sociedad anónima para la legislación argentina. Para evitar ese efecto la casa matriz dispuso que en la estructura societaria, la actora fabricara los productos que Kellogg Sales Argentina (empresa también vinculada) iba a comercializar; como consecuencia de lo cual esta última sociedad, que era la que obtenía el benefcio, soportaba, a la vez, las obligaciones tributarias correspondientes a las transferencias de los cargos provenientes de los aportes enviados desde el exterior. VII. Que la forma de operar de ambas sociedades constituidas en el país quedó consagrada por medio del instrumento agregado a los antecedentes administrativos (fs. 47/48, cpo. 1), cuya validez no fue cuestionada por el ente fscal, conforme al cual se convino que Kellogg Sales de Argentina efectuase la distribución de los productos elaborados por la actora, acordándose el precio de compra en el monto 282 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi equivalente al costo de fabricación incrementado en un 4%, destinado a cubrir los gastos administrativos. VIII. Que de la pericia contable producida en sede administrativa, consistente en la compulsa de los libros rubricados y demás documentación complementaria de Kellogg Co. Argentina SA y Kellogg Sales (sucursal Argentina), surge que: a) ambas llevaron su contabilidad en forma legal en el país; b) la sociedad anónima “vende” (transfere) la totalidad de su producción a la sucursal; c) la sucursal úni- camente “compra” (recibe) mercadería de la sociedad anónima; d) la totalidad de los conceptos y montos impugnados por la inspección del ente fscal a la sociedad anónima fueron cargados por ésta a la sucursal, como consecuencia de lo cual los citados gastos y sus correspondientes recuperos no han tenido incidencia alguna en los resultados de la sociedad anónima local, excepto el recargo del 4% destinado a cubrir gastos administrativos; e) la sucursal acreditó a la sociedad anónima los mismos importes y conceptos que fueron impugnados por la inspección; f) la sucursal incorporó en sus declaraciones juradas del impuesto a los réditos los cargos registrados en su cuadro de pérdidas y ganancias, y que corresponden a los conceptos y montos impugnados en las declaraciones juradas de la sociedad anó- nima. En el impuesto sustitutivo la sociedad anónima no consideró como activo computable el saldo deudor de la sucursal y no computó como pasivo deducible los montos adeudados al exterior a su primordial accionista. A su vez, la sucursal no computó como pasivo deducible el saldo que adeudaba a la sociedad anónima local; g) el examen de las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ventas y al impuesto a las actividades lucrativas demuestra que ambas sociedades locales liquidaron dichos gravámenes como conjunto económico desde la primera declaración que presentaron al Fisco; h) durante los períodos cuestionados el representante a cargo de la sucursal fue presidente del directorio de la sociedad anónima local y luego, gerente general; e i) la distribución del personal empleado es la siguiente: 1) el personal de fábrica pertenece a la sociedad anónima, que posee el establecimiento fabril, 2) el personal administrativo pertenece a la sociedad anó- nima local, pero efectúa la administración de ambas sociedades y 3) el personal de ventas pertenece a la sucursal. IX. Que surge de las constancias de la causa y ha sido reconocido por el Tribu- nal anterior en grado, que de las copias del registro de asistencia de accionistas de la recurrente se desprende que Kellogg Co. de EE.UU. es titular de 80.000 acciones ordinarias de un voto, sobre las 89.400 en que se divide el capital de la primera. Asi- mismo, los balances comparativos consolidados correspondientes a los años 1968 a 1973 de Kellogg Co. de EE.UU. y sus subsidiarias estadounidenses y extranjeras, y los estados consolidados para dichos años que se presentaron a la Comisión de Va- lores (“Securities and Exchange Comission” de Washington DC, EE.UU.), prueban que tanto la recurente como Kellogg Sales de la Argentina integran un conjunto multinacional, del que es sociedad dominante Kellogg Co. de EE.UU. X. Que, establecido lo que antecede, cabe señalar que la cuestión sustancial que debe ser dilucidada consiste en determinar si la actora, como resultado de la inspección efectuada por el ente recaudador, tenía derecho a presentar sus declaraciones juradas por los gravámenes que se discuten en la forma en que lo hizo, vale decir, si resulta admisible que liquide sus impuestos sobre la base de considerarse incluida en un conjunto económico interno e internacional, integrado también en nuestro territorio por otra sociedad anónima de la que la recurrente aparece formalmente diferenciada. XI. Que sobre el tópico esta Corte, en su actual integración, considera aplicables los principios interpretativos fjados en el precedente que se registra en Fallos: 286:97, Teoría y Técnica Impositiva II 283 en cuanto entonces se dijo que “esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unifcadas econó- micamente, conduce al examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la ‘realidad económica’ es- pecífcamente aceptado en las leyes impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11683, t.o. 1962)”. “En el primero de esos artículos se dispone que èn la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fn de las mismas y a su signifcación económica’. Este enunciado se perfecciona en el art. 12, disponiéndose que `para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes’, confgurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes”. “Tal regulación normativa da preeminencia, para confgurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica” (Fallos: 237:246; 249:256 y 657 consid. 5; 251:379; 283:258). XII. Que la citada regla de interpretación debe ser complementada con la doctrina que emana del precedente registrado en Fallos: 287:79, conforme el cual “el re- novado instrumental jurídico, cuya elaboración es permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la producción industrial en masa y las estructuras económico-sociales en transformación, pero de manera alguna importa consagrar institutos que funcio- nen unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Los Tribunales pueden descorrer el velo societario en el interés de los mismos que lo han creado, haciendo aplicación positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación —como en el caso— de la teoría del conjunto eco- nómico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte (“in re” “Compañía Swift de La Plata SA Frigorífca s/convocatoria de acreedores”, expte. C-705-XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalecencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que defne a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente”. XIII. Que en autos la consagración de los principios que se dejan reseñados signifca admitir que el proceder de la actora, que reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados conforme a la teoría del conjunto económico, como consecuencia de la actitud del Fisco que le impuso dicho temperamento en su rela- ción con la casa matriz del exterior, tiene derecho a igual tratamiento en el ámbito interno respecto de la otra empresa —Kellogg Sales, sucursal Argentina— con la que se halla asimismo vinculada por efecto de la reconocida existencia de aquel conjunto. Baste al efecto advertir que el meollo de la impugnación de la DGI sólo radica en la circunstancia de que la actuación del conjunto, tal como quedara sufcientemente referida en este pronunciamiento, produce, en el caso de sociedades que poseen personalidad jurídica independiente reconocida para nuestro derecho, una modifcación deliberada de su capacidad contributiva en detrimento del interés fscal. Pues bien, tal afrmación no ha sido demostrada en la causa, en la que ni siquiera resultó impugnada la contabilidad de la recurrente y, menos aún, establecido el perjuicio que la demandada dice que le ha irrogado la existencia y puesta en prác- tica de la señalada vinculación económica. De tal suerte recobra vigencia la aseve- ración de que también en el ámbito de nuestro territorio “únicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los 284 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercadería del o al patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no interesa la sociedad que jurídica y contablemente realizó la operación cuanto la forma adoptada para el cumplimiento de la prestación” (Fallos: 287:79). XIV. Que por otra parte, en el caso, también se cumple con la exigencia de que “en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del planteo como condición de la acción del contribuyente que desarma en su benefcio la fcción que creó, que acredite que ha rectifcado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que impone la confesión de la existencia de dicho conjunto económico” (Fallos: 287:79), toda vez que resulta de las constancias de la causa que la recurrente y la empresa Kellogg Sales, sucursal Argentina, denunciaron en sus declaraciones juradas la especial condición que revestían durante los años en cuestión. XV. Que las particulares circunstancias bajo las cuales la recurrente y Kellogg Sales, constituidas como sociedades anónimas en nuestro país, desarrollaron su actividad durante los períodos fscales sometidos a discusión, autorizan el tratamiento excepcional que esta Corte ha dispensado a otros conjuntos económicos, según las argumentaciones expuestas en los ya citados precedentes de Fallos: 286:97 y 287:79, sin que ello importe reconocer a aquella vinculación el estatuto autónomo de un sujeto pasivo de la obligación tributaria para los gravámenes controvertidos en esta causa, ya que debe ponerse de resalto “que para la solución del `sub lite’ no se ha desconocido la existencia de dos sociedades de capital perfectamente delimitadas conforme al orden jurídico privado, ni tampoco la personería jurídica de la sociedad local. Pero tales datos, asentados en los principios del derecho común en materia de sociedades, no son óbice para establecer la efectiva unidad económica de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la `signifcación económica de los hechos examinados’ “ (Fallos: 286:97). XVI. Que, como consecuencia de lo expuesto, corresponde concluir que resulta ajustada a las normas legales y principios tributarios en juego, que la actora liquide los tributos cuestionados, durante los años que motivan la controversia, sobre la base de considerarse incluida en un conjunto económico interno e internacional, integrado también en nuestro territorio por Kellogg Sales, sucursal Argentina. Por ello, y habiendo dictaminado el sr. procurador fscal, se revoca la sentencia de fs. 329/332. Costas por su orden habida cuenta de la complejidad de la cuestión debatida. Notifíquese y devuélvase.— Genaro R. Carrió.— Carlos S. Fayt.— Augusto C. Belluscio. Teoría y Técnica Impositiva II 285 CS, 1967/03/15 - Bodegas y Viñedos Castro Hnos. S.A.I.C. c/ Provincia de Tucumán s/ declaración de ilegitimidad de acto administrativo y medida de no innovar. Considerando: 1°) Que en los presentes autos existe cuestión federal bastante para la procedencia del recurso extraordinario deducido, toda ves que se ha impugnado un acto de una autoridad provincial como contrario al art. 31 de la Constitución Nacional y la sentencia en recurso ha sido adversa al derecho que la parte apelante invoca con fundamento en dicha norma. 2°) Que la parte recurrente alega que, teniendo su domicilio legal y estatutario en la Provincia de San Juan, la resolución administrativa que dispuso la exhibición de sus libros de comercio y asientos contables, en Tucumán, contraría lo dispuesto por “los arts. 45 y 60” del Código de Comercio en cuanto consagran el principio de la inamovilidad de tales libros y es violatoria, por tanto, de los arts. 19 y 31 de la Constitución Nacional. 3°) Que de acuerdo con lo que resulta de la copia agregada a fs. 2/3, la autoridad administrativa, a pesar de reconocer que la legislación prevé la inamovilidad de los libros de comercio, estima que ésta no rige para con la autoridad de aplicación frente a lo dispuesto por los arts. 94 y 95 del Código Tributario de Tucumán, razón por la cual la sociedad demandada debe exhibir tales libros. 4º) Que la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de Tucumán altera los tér- minos en que la cuestión quedó planteada, si se tiene en cuenta que sobre la base de la interpretación que efectúa del art. 40 del Código Tributario menciona, decide que “...en manera alguna pretende la ley que la contabilidad central, llevada en otra provincia donde tiene domicilio estatutario la sociedad actora, sea traída a Tucumán para exhibirla al órgano fscalizador. Lo que la ley quiere es que, del movimiento económico de la empresa, que es el generador del impuesto y su monto se lleve en la Provincia registraciones y documentación que permitan comprobar la realidad del impuesto que la grava o deba gravarla” (fs. 169). 5°) Que frente a los antecedentes puntualizados, el Tribunal estima que asiste razón a la parte apelante, toda vez que la Corte Suprema de Justicia de Tucumán, al desestimar el recurso contenciosoadministrativo, confrió carácter de acto jurisdiccional defnitivo a la Resolución n° 130/15, de fecha 11 de mayo de 1964, del Ministerio de Economía de aquella provincia —ver fs. 2/3— que, a su vez, era confrmatoria de otro acto administrativo anterior que había exigido a la recurrente la exhibición, en un plazo perentorio, de los libros de comercio que se hallaban en la sede principal de sus negocios y casa central, ubicada en la Provincia de San Juan, tal como consta en autos. Todo, ello con desconocimiento de lo que preceptúa el 286 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi art. 60 del Código de Comercio que consagra, como lo sostiene la sociedad actora, el principio de inamovilidad de tales libros e impide su traslación, en ningún caso, “... al lugar del juicio”, y cuya observancia no puede ser obviada a título de facultades que serían derivadas de disposiciones de orden local. 6°) Que de aceptarse el temperamento mencionado, se causaría grave lesión el principio de la supremacía normativa que el art. 31 de la Constitución Nacional confere al Código referido en el carácter que inviste de ley de la Nación, por haber sido dictado por el Congreso con arreglo al art. 67, inc. 11), de la misma Constitu- ción, y a cuyas disposiciones están obligadas a conformarse las autoridades de cada provincia “... no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales...” (art. 31, Constitución Nacional). 7°) Que, en tales condiciones, incumbe a esta Corte, en ejercicio del control de constitucionalidad que le confere el art. 14 de la ley 48, revocar lo decidido por el a quo. Por ello, habiendo dictaminado el Señor Procurador General, se revoca la sentencia apelada en lo que ha sido materia del recurso extraordinario deducido a fs. 171/176 vta. Con costas en esta instancia. Notifíquese y devuélvanse.— Roberto E. Chute.— Marco Aurelio Risolía.— Luis Carlos Cabral.— José F. Bidau. Teoría y Técnica Impositiva II 287 CS, 1998/03/17 - Yemal, Jorge Gabriel y otros s/ ley 23.771 Allanamiento de domicilio — Arbitrariedad — Cuestión federal — Debido proceso — Delito — Delito tributario — Domicilio — Fundamentos de la orden de allanamiento de domicilio — Garantías constitucionales — Ilícito tributario — Nulidad procesal — Orden de allanamiento de domicilio — Recurso de queja — Recurso extraordinario — Régimen penal tributario — Requisitos del allanamiento de domicilio — Sentencia. Opinión del Procurador General de la Nación I) La sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, previo declarar la nulidad de los autos que ordenaron los allanamientos llevados a cabo en el inmueble de la calle Azcuénaga 555, piso 5º, departamento 21, de esta Capital Federal, así como también de lo actuado en consecuencia de éstos, confr- mó, aunque por otros motivos, el sobreseimiento defnitivo decretado en primera instancia respecto de León Machanie y adoptó igual temperamento respecto de Rubén Freué (fs. 8). Contra ese pronunciamiento la doctora Carolina Robiglio, interinamente a cargo de la Fiscalía de Cámara, interpuso recurso extraordinario, cuya denegatoria a fojas 25 dio lugar a la articulación de la presente queja. II) En la resolución apelada, el a quo sustentó la referida nulidad en la ausencia de fundamentación —art. 403 del Cód. de Procedimiento en materia penal— de los autos en los que se ordenaron los registros domiciliarios practicados en la citada fnca. Por su parte, en su presentación de fojas 17/24, la recurrente tachó de arbitrario el fallo pues, a su entender, se omitió considerar las razones en virtud de las cuales la Dirección General Impositiva solicitó órdenes de allanamiento, circunstancia a la que hizo una efectiva remisión el magistrado que previno en el hecho. En este sentido, agregó que exigirle a este último la transcripción de esos fundamentos expresados en la denuncia que motivan su intervención, constituye un exceso ritual manifesto en la interpretación de las normas procesales que rigen la materia, que impide establecer la verdad jurídica objetiva, concordante con el adecuado servicio de justicia. III) Debo señalar, en primer lugar, que la cuestión federal articulada en la presente resulta oportuna si se repara en que si bien el fallo impugnado confrmó lo decidido en primera instancia, esta última resolución reconoció distintos fundamentos entre los que, obviamente, no se encontraba el que ahora motiva el agravio de la recurrente. 288 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi IV) Según los términos del recurso, si bien la crítica de la apelante —consistente en determinar si se encuentran debidamente fundadas las providencias que ordenan los allanamientos en el citado inmueble, conforme con la inteligencia que cabe asignar el art. 403 del Cód. de Procedimiento en materia penal— conduce al examen de cuestiones de hecho, prueba y derecho procesal, materia que, por regla, resulta ajena al conocimiento de la Corte (Fallos 299:201; 300:1087; 306:765; 310:396, entre muchos otros), en la medida que esos aspectos se encuentran directamente relacionados con el alcance que quepa atribuir a la garantía de la inviolabilidad del domicilio (art. 18 de la Constitución Nacional), considero que ello constituye cuestión federal sufciente para habilitar, formalmente, la instancia del art. 14 de la ley 48 (conf. Fallos 311:836; 313:612; 315:1043 y sus citas). En cuanto al fondo de la cuestión planteada, la evaluación de las circunstancias fácticas detalladas en el remedio federal me inclinan a compartir los fundamentos de la recurrente así como la solución que propicia. Ello es así, toda vez que la inter- pretación y alcance que el a quo otorgó al art. 403 del código ritual, conlleva, en mi opinión, un excesivo formalismo del que podría resultar un serio menoscabo de las garantías constitucionales en que se funda el recurso. En efecto, la remisión del magistrado interviniente a la solicitud efectuada por la Dirección General Impositiva para requisar el domicilio en cuestión, autoriza, por lo menos, a presumir que el juez consideró viable ese pedido en virtud del resultado que arrojó la investigación practicada hasta ese momento por la autoridad requirente. Por mínima que pueda considerarse esa fundamentación, sostener que los allanamientos fueron dispuestos sin motivación alguna, implica un desmedido apego al respeto de formas procesales, que prácticamente torna inoperante al precepto legal en cuestión (art. 403, Cód. de Procedimiento en materia penal). Con lo expuesto, en manera alguna se intenta contrariar lo sostenido recientemente por V.E., al establecer que la motivación de la decisión del juez que ordena un allanamiento es el modo de garantizar que el registro aparece como fundadamente necesario y excluir la arbitrariedad en el uso de la acción estatal. Si los jueces no estuviesen obligados a examinar las razones y antecedentes que motivan el pedido de las autoridades administrativas y estuvieran facultados a expedir órdenes de allanamientos sin necesidad de expresar fundamento alguno, la intervención judicial carecería de sentido, pues no constituiría control de garantía alguna para asegurar la inviolabilidad del domicilio (causa D. 380, XXIII in re “Daray, Carlos A. s/presen- tación”, voto de los doctores Julio S. Nazareno, Eduardo Moliné O’Connor y Ricardo Levene [h.], sentencia del 22 de diciembre de 1994, considerando 14). Por el contrario, por las razones expuestas, insisto en que válidamente no puede afrmarse que los allanamientos practicados en el caso fueron consecuencia de un mero capricho o voluntad del funcionario judicial que los dispuso, razón por la cual la exigencia requerida por el a quo, va en desmedro de la verdad jurídica objetiva y de la realización de justicia (doctrina Fallos 295:961; 298:312), por lo que debe ser descalifcado como acto judicial válido. En este orden de ideas, adquiere relevancia la doctrina establecida por V.E. en el precedente publicado en Fallos 313:1305 —invocado por la apelante— por la que se afrma que en el procedimiento penal tiene excepcional relevancia y debe ser siempre tutelado “el interés público que reclama la determinación de la verdad en Teoría y Técnica Impositiva II 289 el juicio, ya que aquél no es sino el medio para alcanzar los valores más altos: la verdad y la justicia (C.S. de EE.UU., "Stone vs. Powell", 428 U.S. 465, 1976, en p. 488 y la cita de D.H. Oaks en nota 30, p. 491)”. IV) Por todo ello, mantengo la presente queja. — Buenos Aires, 8 de julio de 1996. — Angel N. Agüero Iturbe. Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, marzo 17 de 1998 Considerando: 1º) Que contra la resolución de la sala B de la Cámara Nacional de Apelacio- nes en lo Penal Económico que declaró la nulidad de las providencias de fs. 4 y 27, que disponían registros domiciliarios y sobreseyó defnitivamente a los procesados León Michanie y Rubén Freué, la fscal interina de la Cámara dedujo recurso extraordinario cuya denegación dio origen a la presente queja, sostenida por el procurador general. 2º) Que de las constancias de autos surge: a) que el jefe del Departamento Jurídico de la Dirección de Auditoría Fiscal de la Dirección General Impositiva requirió orden de allanamiento para la fnca de la calle Azcuénaga 555, piso 5º, “21”. Fundamentó la petición en el hecho de que “la frma se dedica a la fabricación, venta e importación principalmente de telas denominadas en el comercio ‘denim y/o jean’ fabricando con las mismas vaqueros, camperas, etc.; las que luego se enajenan sin la correspondiente factura de venta. A su vez, las importaciones que realizan se efectúan a valores subfacturados. Ade- más, con relación a parte del personal empleado en la empresa no se realizarían los aportes sociales legales. De averiguaciones ofciosas concretadas, cabría la posibilidad que los responsables sean titulares de cuentas bancarias en el exterior...”. Se solicitó asimismo autorización para secuestrar documentación relevante de interés fscal (fs. 3); b) Que el magistrado de instrucción dispuso expedir orden de allanamiento “como se solicita precedentemente” (ver decreto de fs. 4 y la orden de allanamiento dictada como consecuencia de aquél, obrante a fs. 59). La diligencia tuvo comienzo de ejecución el 14 de enero de 1992, pero debió suspenderse ante la existencia de una puerta blindada en el interior de la vivienda, razón por la cual se colocaron fajas de clausura en aquélla y se dejó custodia policial (fs. 8/11); c) Que las autoridades de la Dirección General Impositiva solicitaron nueva orden de allanamiento del citado departamento, habiéndose alegado que “a raíz de no haberse producido circunstancias que modifquen la situación de hecho existente al inicio del procedimiento se considera que aún persiste el interés fscal en realizar el allanamiento en dicha fnca” (fs. 25/26), petición que fue proveída de conformidad a fs. 27, con el resultado de los informes técnicos obrantes en autos; d) Que otro magistrado a cargo del Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nº 5 declaró la nulidad de las órdenes de allanamiento de fs. 5, 8/11, 13/16, 32 y 34/39 dispuestas por el anterior titular del Juzgado. Para así decidir sostuvo que aquéllas “fueron otorgadas para ser cumplidas por funcionarios que no se hallaban autorizados al efecto, por no ser autoridades de prevención... en las mismas no se identifca debidamente el presunto objeto procesal y fueron otorgadas en for- 290 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi ma omnicomprensiva vulnerando principios procesales”. Como consecuencia de aquella sanción, anuló todo lo actuado y sobreseyó defnitivamente en la causa y respecto de los procesados (fs. 551/557 vta.). 3º) Que el tribunal anterior en grado, si bien expresó que no compartía los fundamentos del juez de instrucción, decretó la nulidad de las provindencias de fs. 4 y 27 debido a que carecían de fundamentación. Como consecuencia de la sanción decretada —que abarcó la de todo lo actuado en consecuencia— sobreseyó defnitivamente en la causa y respecto de los procesados. 4º) Que con sustento en la doctrina de esta Corte sobre arbitrariedad de sentencias, el apelante se agravia por la violación de la garantía de la defensa en juicio del Ministerio Público y el debido proceso. En sustancia, esos agravios radican en la falta de fundamentación del pronunciamiento, dado que no se habrían valorado las constancias de la causa de las que surgirían los motivos y fundamentos de las órdenes de allanamiento decretadas. 5º) Que los agravios del apelante suscitan cuestión federal bastante para habilitar la vía extraordinaria pues si bien la tacha de arbitrariedad no es aplicable a la discrepancia del apelante con relación a la interpretación de normas procesales, cualquiera que sea su acierto o error, no lo es menos que sí es cuestionable con sustento en aquella doctrina que la causa haya sido resuelta sobre un punto controvertido en doctrina —como son las formalidades de las providencias que disponen allanamientos— con fundamento sólo aparente y sin más base que la afrmación dogmática de quienes suscriben el fallo, afectando de ese modo el debido proceso legal (art. 8º de la Constitución Nacional). 6º) Que en los escritos de fs. 3 y 25/26 el funcionario de la Dirección General Impositiva que solicitó el allanamiento expuso las fundadas razones que justif- caban la petición y que el juez la proveyó “como se solicita” (ver fs. 4), por lo que el fallo apelado, al omitir todo comentario sobre aquella motivación, incurre en un excesivo rigor ritual manifesto que desnaturaliza el proceso al impedir el descubrimiento de la verdad real. Por lo demás cabe agregar que las reglas atinentes al mérito de la prueba deben ser valoradas en función de la índole y características del asunto sometido a la de- cisión del órgano jurisdiccional, principio éste que se encuentra en relación con la necesidad de dar primacía -por sobre la interpretación de las normas procesales- a la verdad jurídica objetiva, de modo que su esclarecimiento no se vea perturbado por un excesivo rigor formal. 7º) Que es evidente que a la condición de órganos de aplicación del derecho vigente, va unida la obligación que incumbe a los jueces de fundar sus decisiones. No es solamente porque los ciudadanos puedan sentirse mejor juzgados, ni porque se contribuya así al mantenimiento del prestigio de la Magistratura por lo que la mencionada exigencia ha sido prescripta por la ley. Ella persigue también excluir la posibilidad de decisiones irregulares, es decir, tiende a documentar que el fallo de la causa es derivación razonada del derecho vigente y no producto de la individual voluntad del juez (confr. Fallos 236:27). 8º) Que, en defnitiva, la exigencia de que los fallos judiciales tengan fundamentos serios, señalada por la jurisprudencia y la doctrina unánime sobre la materia, reconoce raíz constitucional y tiene, como contenido concreto, el imperativo de que la decisión se conforme a la ley y a los principios propios de la doctrina y de la jurisprudencia vinculados con la especie a decidir. Teoría y Técnica Impositiva II 291 En consecuencia, la tesis con arreglo a la cual son revisables en instancia extraordinaria las sentencias sin otro fundamento que la voluntad de los jueces, autoriza el conocimiento del Tribunal en los supuestos en que las razones aducidas por el fallo en recurso se impugnan, con visos de verdad, por carentes de los atributos mencionados más arriba (Fallos 236:27). 9º) Que los argumentos reseñados ponen de manifesto la relación directa e inmediata entre lo resuelto y la garantía constitucional que se dice vulnerada (B. 645. XXXI, “Baiadera, Víctor F. s/homicidio culposo”, resuelta el 20 de agosto de 1996). Por ello, los fundamentos pertinentes del recurso examinado y los concordan- tementes expresados por el procurador general al sostenerlo, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca el pronunciamiento apelado. — Julio S. Nazareno. — Eduardo Moliné O’Connor. — Carlos S. Fayt (en disidencia). — Augusto C. Belluscio (en disidencia). — Enrique S. Petracchi (en disidencia). — Antonio Boggiano. — Guillermo A.F. López. — Gustavo A. Bossert (en disidencia). — Adolfo R. Vázquez. Disidencia de los doctores Fayt, Belluscio y Bossert: Considerando: Que el recurso extraordinario, cuya denegación motiva la presente queja, es inadmisible (art. 280 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). Por ello, oído el procurador general, se desestima la queja. — Carlos S. Fayt. — Augusto C. Belluscio. — Gustavo A. Bossert. Disidencia doctor Petracchi: Considerando: 1º) Que según surge de los autos principales (a cuyas fojas se referirán las citas siguientes) un funcionario de la Dirección General Impositiva se presentó ante el Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nº 5 de la Ciudad de Buenos Aires y soli- citó la expedición de una orden de allanamiento del inmueble de la calle Azcuéna- ga 555, 5º piso, departamento Nº 21, de esta ciudad, según los términos del art. 41, incs. d) y e), de la ley 11.683. Su petición fue fundamentada exclusivamente en las afrmaciones que se transcriben a continuación: “La frma (cuyas dependencias se pretendía registrar) se dedica a la fabricación, venta e importación principalmente de telas denominadas en el comercio ‘denim y/o jean’, fabricando con las mismas vaqueros, camperas, etc.; las que luego se enajenan sin la correspondiente factura de venta. A su vez, las importaciones que realizan se efectúan a valores subfacturados. Además, con relación a parte del personal empleado en la empresa no se realizan los aportes sociales legales. De averiguaciones ofciosas concretadas, cabría la posibilidad (del) que los responsables sean titulares de cuentas bancarias en el exterior” (fs. 3) A ello agregó: "Se deja constancia (de) que la presente implica, en principio, formulación de denuncia en los términos de la ley 23.771 . Sin más tramitación, el magistrado en lo penal económico concedió la orden expresando únicamente: “Por recibido, por competente, habilítase la feria judicial y expídase orden de allanamiento como se solicita precedentemente” (fs. 4). Circunstancias imprevistas impidieron que la medida se llevara a cabo (conf. acta de fs. 13/16). Días después el pedido fue reiterado sin que el solicitante agrega- ra fundamento alguno y, nuevamente, el juez concedió, sin más ni más, la orden de allanamiento (conf. fs. 26 y 27). 292 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 2º) Que la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico declaró la nulidad de las resoluciones por las que se ordenó el allanamiento aludido y, como consecuencia de la exclusión de la prueba obtenida en dicho acto, sobrese- yó defnitivamente a quienes habían sido procesados (conf. fs. 595/595 vta.). En su argumentación dicho tribunal se limitó a confrontar la carencia de fun- damentación de las decisiones cuestionadas con la disposición del art. 403 del Cód. de Procedimiento en materia penal según el cual, como condición de validez, los registros domiciliarios deben disponerse mediante resolución fundada. Contra tal pronunciamiento el Ministerio Público interpuso recurso extraordinario federal. Su denegación dio lugar a esta queja, la que fue mantenida por el procurador general de la Nación. 3º) Que la recurrente afrma la arbitrariedad de la decisión impugnada sobre la base de considerar que ha sido fundada de modo insufciente. Según sus argumentos, el a quo habría omitido advertir que la decisión del magistrado de primera instancia debía complementarse con las manifestaciones del funcionario que re- quirió la orden de allanamiento, las que “...exponen in extenso los motivos que hacen necesaria la urgente intervención judicial a efectos de asegurar la efcacia de las investigaciones, tendientes a esclarecer el presunto delito cuyo encuadre legal tam- bién se realiza en la denuncia (ley 23.771)” (fs. 605 vta. y 23 vta. de las actuaciones ante esta Corte). Ello constituiría, concluye, un caso de “exceso ritual manifesto”. 4º) Que tal como ha sido planteado, el supuesto de arbitrariedad revela una descripción antojadiza de las circunstancias que dieron lugar a la orden de allanamiento que originó estos autos. En efecto, la Dirección General Impositiva, en su solicitud, se limitó a afrmar —sin aportar ninguna base que diera credibilidad a sus asertos conclusivos— que en la operación de la empresa investigada se llevaban a cabo ilícitos tributarios y previsionales y, por su parte, el juez en lo penal econó- mico emitió la orden de registro sin decir más que “expídase orden de allanamiento como se solicita precedentemente” (v. supra, considerando 1º). En otras palabras, el requirente no expuso "in extenso los motivos" que hacían necesaria la medida, o, con palabras del voto mayoritario, no “expuso las fundadas razones que justif- caban la petición” (confr. considerando 6º). Antes bien, únicamente manifestó su sospecha sin expresar, indicar o aportar elementos objetivos que dieran un mínimo de razonabilidad a su juicio. Ante un caso tan especialmente drástico como el descripto, la declaración de nulidad formulada por el a quo con base en la mera confrontación con el art. 403 del Cód. de Procedimiento en materia penal supera el umbral mínimo de fundamenta- ción que la convalida como acto jurisdiccional. 5º) Que, en efecto, por virtud de la garantía de la inviolabilidad del domicilio, se ha establecido que una orden de registro sólo puede ser válidamente dictada cuando median elementos objetivos idóneos para fundar una mínima sospecha razonable de que en el lugar podrían encontrarse elementos que probasen la comisión de algún ilícito penal (confr. disidencia del juez Petracchi en el caso registrado en Fallos 315:1043, considerandos 9º y sigts.). Y la mera expresión de la sospecha de un funcionario público no constituye per se esa base objetiva. En tal sentido, la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica, en su precedente dictado en el caso “Illinois v. Gates et ux.”, el 8 de junio de 1983 (462 U.S. 213), indicó: “Nuestros primeros casos ilustran sobre los límites más allá de los cuales un magistrado no puede arriesgarse a expedir una orden de allanamiento. Teoría y Técnica Impositiva II 293 Una declaración de un informante, bajo juramento, en el sentido de que ‘tenía causas para sospechar y que efectivamente creía que’ en cierto lugar se hallaba licor ilegalmente introducido en los Estados Unidos, no autoriza una orden de allanamiento (‘Nathanson v. United States’, 290 U.S. 41 [1933]). Una declaración debe proveer al magistrado una base sustancial para determinar la existencia de una causa probable, y la afrmación conclusiva en cuestión en ‘Nathanson’ no satisfacía ese recaudo. La afrmación de un funcionario acerca de que ‘declarantes habían recibido información confable de una persona creíble y que creían’ que en una casa era almacenada heroína, es igualmente inadecuada (‘Aguilar v. Texas’, 378 U.S. 108 [1964]). Como en ‘Nathanson’, se trata de un mero aserto conclusivo que, virtual- mente, no le proporciona bases al magistrado para formular un juicio sobre la causa probable. Al magistrado se le debe presentar información sufciente que le permita determinar la existencia de una causa probable; su acción no puede consistir en una mera ratifcación de desnudas conclusiones de otros. A fn de asegurar que no ocurran tales abdicaciones del deber del magistrado, las cortes deben continuar re- visando concienzudamente la sufciencia de las declaraciones a partir de las cuales son expedidas las órdenes de allanamiento” (p. 239). Así, incluso en esa decisión en la que revocó su anterior doctrina —más estricta— formulada en el caso “Spinelli v. United States” (393 U.S. 410 [1969]), la corte estadounidense dejó claramente sentado que las simples afrmaciones —tales como las que acompañaron a la petición que dio inicio al sub lite— no autorizan en ningún caso la emisión de una orden de registro. 6º) Que el sub examine debe ser, a su vez, distinguido de aquellos casos respecto de los cuales la Corte Suprema norteamericana ha sentado una excepción al requisito de la “probable cause”, según su sentido tradicional, e incluso a la necesidad de una orden judicial de registro. En este ámbito revisten especial interés los precedentes “Cámara v. Municipal Court of the City and Country of San Francisco” (387 U.S. 523) y “See v. City of Seatle” (387 U.S. 541), ambos resueltos conjuntamente el 5 de junio de 1967. En tales casos estaba en juego la facultad de los municipios de hacer inspecciones en viviendas y locales cerrados destinadas a controlar las condiciones de salubridad, seguridad frente a posibles incendios y otros riesgos propios de las construcciones edilicias. En especial, habían sido atacadas las atribuciones municipales para llevar a cabo esos controles preventivos sin orden de allanamiento. Lo peculiar de esos supuestos reside en que las intrusiones ofciales en ámbitos protegidos por la garantía de la inviolabilidad del domicilio respondían únicamente al fn de determinar las condiciones físicas de la propiedad privada y no al de buscar frutos, instrumentos o evidencias de un crimen. La corte norteamericana modifcó, entonces, su anterior doctrina sentada a partir del caso “Frank v. Maryland” (359 U.S. 360 [1959]), en el que había confrmado la condena de un propietario que no había permitido que un inspector de salubridad municipal ingresara en su domicilio para llevar a cabo una inspección de rutina sobre sus dependencias sin una orden de allanamiento. En efecto, a partir de los precedentes “Cámara” y “See”, dicho tribunal ha considerado que cuando el propietario no consiente el ingreso, el inspector debe requerir la emisión de una orden de allanamiento. Ciertamente, las particularidades del control administrativo en cuestión obligan a exigir condiciones que justifquen el registro cualitativamen- te diversas de las que lo autorizan a los efectos de una posible persecución penal. 294 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi La corte estableció, así, que tales órdenes de registro no requieren de la “probable cause” en sentido tradicional, pues dichas inspecciones “no tiene naturaleza personal ni están dirigidas al descubrimiento de evidencias de un crimen” (387 U.S. 523, p. 537; v. también “Ray Marshall, Secretary of Labor, et al. v. Barlow’s, Inc.”, 436 U.S. 307 [1978], en especial p. 320 y sigts.). En fallos posteriores, el tribunal supremo norteamericano defnió un nuevo campo excepcional en el que, en las consecuencias, rige la anterior doctrina de “Frank v. Maryland” (i.e., ni siquiera es necesaria una orden de allanamiento, confr. “Colonnade Catering Corp. v. United States”, 397 U.S. 72 [1970]; “United States v. Biswell”, 406 U.S. 311 [1972); “Donovan, Secretary of Labor v. Dewey et al.”, 452 U.S. 594 [1981]). Mas en éste está siempre en juego exclusivamente el control administrativo de seguridad y salubridad respecto de actividades comerciales sometidas a una rigurosa regulación estatal -la venta y almacenamiento de bebidas alcohólicas o armas de fuego, las empresas mineras, etc. 7º) Que las aludidas limitaciones excepcionales a la santidad del domicilio frente al Estado se explican, como correctamente lo hace Bernard Schwartz, por las características propias de la sociedad actual: “La casa de un hombre debe seguir siendo aún, en teoría, un castillo; pero este castillo ya no está situado en una colina aislada por un foso. El ‘castillo’ moderno está conectado al sistema central de agua, al sistema de cloacas, al sistema de recolección de basura y, generalmente, a casas a cada uno de sus lados” (Bernard Schwartz, “Administrative Law. A Casebook”, 4ª edición, Boston-Nueva York-Toronto-Londres, 1994, p. 188). De ese modo quedan defnidos también los márgenes de la excepción: ella no rige cuando el registro del domicilio no tiene por fn sino el descubrimiento de prueba de una delito penal. De otro modo, “...lo que fue originariamente concebido como una estrecha excepción devoraría la regla y permitiría eludir los requerimientos de causa probable y de orden judicial donde sus protecciones son más necesarias” (conf. Schwartz, op. cit., p. 193). 8º) Que, en defnitiva, es fácil advertir que la doctrina reseñada carece de vín- culo alguno con el caso que ha sido traído al conocimiento de esta Corte. En efec- to, en él no está en juego un control rutinario de policía administrativa con el fn de prevenir, por ejemplo, desviaciones de los estándares mínimos de seguridad o salubridad estatalmente requeridos. Por el contrario, la solicitud de allanamiento que dio origen a estas actuaciones fue, ante todo, una denuncia penal en virtud de las disposiciones de la ley 23.771 y, en ello, la postulación de una hipótesis según la cual, en el local fnalmente registrado, podrían encontrarse documentos que acre- ditaran la comisión de delitos tributarios y previsionales. Por tanto, ante la tan evidente y absoluta falta de fundamentación de la petición y de las resoluciones por las que fueron dictados los allanamientos en cuestión, los sintéticos términos del pronunciamiento del a quo resultan una razonable aplica- ción del derecho vigente a las manifestas circunstancias probadas de la causa. En consecuencia, la queja debe ser rechazada. Por ello, oído el procurador general de la Nación, se desestima la queja. — En- rique S. Petracchi. Teoría y Técnica Impositiva II 295 TFiscal, SalaB, 2002/12/11 - Jaime Bernardo Coll S.A. Allanamiento de domicilio — Base imponible — Contrato — Domicilio — Facul- tades de Organismo Público — Ley penal más benigna — Multa — Omisión de pago del impuesto — Poder de policía — Secuestro de documentación — UTE. HECHOS: Una sociedad comercial apeló la resolución de la D.G.I. en virtud de la cual se le determinó por conocimiento cierto de la materia imponible el impuesto de sellos correspondiente a un contrato de U.T.E. y se le impuso multa por la omisión de ingreso del tributo. Asimismo, cuestionó el alcance y legalidad de la orden de allanamiento mediante la que se obtuvo el instrumento que originó la determinación. El Tribunal Fiscal confrmó la resolución apelada. El doctor Castro dijo: I.- Que a fs. 11/18 el apoderado de Jaime Bernardo Coll S.A. interpone recurso de apelación contra la Res. 71/94, dictada por el Primer Reemplazante de la Jefatura División Coordinación Impuesto de Sellos y Varios de la Dirección General Imposi- tiva, con fecha 4 de octubre de 1994, mediante la cual se le determina de ofcio, por conocimiento cierto de la materia imponible, la medida de su obligación frente al Impuesto de Sellos, con más su correspondiente actualización e intereses resarcitorios, aplicándole asimismo una multa equivalente a cuatro (4) y tres (3) veces el impuesto omitido, e intimándoselo en el mismo acto al ingreso de las suenas adeudadas, originándose los cargos determinados en un Contrato de Unión Transitoria de Empresa y en un Contrato de Locación de Cosa Mueble, sometidos a imposición en virtud de lo previsto ele los arts. 21, inc. b), y 20, inc. l), respectivamente, de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modifcaciones). Que, en primer término, efectúa la actora referencia al alcance y legalidad de la orden de allanamiento mediante la que se obtuvieron los instrumentos que origi- naran la determinación, manifestando en tal sentido que, en tanto aquélla estaba dirigida a requisar el domicilio de otro sujeto —Aceros Bragado S.A.—, la totalidad de la prueba obtenida queda invalidada, no pudiendo, por tanto, prosperar la pre- tensión fscal. Cita en apoyo de su postura jurisprudencia en la que se sostuvo la pérdida del valor probatorio de la documentación secuestrada, como consecuencia de la nulidad generada en el allanamiento realizado por un funcionario de la Direc- ción General Impositiva. Que, seguidamente, manifesta la actora respecto del Contrato de Unión Tran- sitoria de Empresa celebrado, reconociendo su participación en el mismo y, sosteniendo que, dado que no se efectuaron en el caso contribuciones destinadas a 296 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi constituir el Fondo Común Operativo, elemento que corresponde tener en cuenta como base imponible sobre la que se aplicará el impuesto al contrato en cuestión, en virtud de lo dispuesto por el art. 44 de la Ley del Gravamen, no corresponde su ingreso, respaldando su postura en el hecho de no consistir los bienes tenidos en cuenta por la Autoridad de Aplicación un patrimonio indiviso y autónomo de la fgura creada. Que, con relación al Contrato de Locación de Aeronave, desconoce la recurrente el documento mediante el que se instrumentara el mismo, en tanto no tuvo participación en la celebración del acto en cuestión, circunstancias que lo llevan a considerar que no tiene vinculación alguna con dicho contrato. Que, en punto aparte, plantea la actora la improcedencia de la multa impuesta, sustentando su argumento en la aplicación del principio de la ley penal más benigna, dispuesto por el art. 2° del Cód. Penal, en tanto, mediante Dec. 114/93 se derogó el Impuesto de Sellos, con excepción de lo relativo a la transferencia de inmuebles, citando en apoyo de sus argumentos jurisprudencia de este Tribunal que considera aplicable. Seguidamente argumenta que se encuentra confgurado en autos el supuesto de error excusable de derecho, respecto del Contrato de Unión Transitoria de Empresa, pues la gravabilidad proviene de una distinta interpretación otorgada a las normas que rigen dicho instituto y que no se confgura el elemento subjetivo tendiente a la comisión de la infracción, respecto de los restantes instrumentos por los que se efectuara la determinación materia de recurso, dado que no existe vincu- lación con aquéllos ni, por tanto, intencionalidad. Que, con el objeto de fundamentar sus dichos, ofrece como prueba las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, como, asimismo, la producción de la informativa y la pericial contable, las que obran producidas a fs. 41/46 y 47/48 vta., respectivamente. II.- Que a fs. 24/26 vta. se presenta el representante del Fisco nacional, negando todos los hechos invocados por la actora en su recurso, en tanto no fueran reconocidos expresamente o surjan en forma indubitable de los antecedentes administrativos acompañados, contestando el recurso interpuesto y solicitando se rechace la acción deducida, con expresa imposición de costas. Que, en cuanto respecta al agravio de la actora, fundado en la ilegitimidad de la obtención de la documentación que generara la resolución apelada, manifesta el Organismo Recaudador que, tal como surge de los antecedentes administrativos acompañados y de la determinación recurrida, “...los sistemas de comunicación, procesamiento de datos y la administración eran comunes...”, entre la actora y la destinataria del allanamiento, en el que se obtuviera la documentación que dio origen a la determinación, “...como así también la comunicación física entre sus domicilios sociales, razón por la cual la intervención a cualquiera de las empresas signifcaba el ingreso necesario a sus ámbitos compartidos”. Que, agrega en tal sentido, que conforme se desprende de lo informados por la inspección actuante, la documentación en infracción fue encontrada en el domicilio de la apelante, razón por la cual, resulta de aplicación la solidaridad dispuesta en la Ley de Impuesto de Sellos, al no haberse acreditado en la vista conferida que los instrumentos objeto de verifcación hubieran oblado el impuesto. Que, continúa manifestando el Fisco nacional que ni en la vista, ni en el recurso materia de responde, fue argüida la falsedad de las actuaciones administrativas labradas, las que conservan, a su entender, incólume su condición de instrumento público y su valor probatorio, citando jurisprudencia en tal sentido. Teoría y Técnica Impositiva II 297 Que, en cuanto respecta a la inexistencia de contribuciones destinadas al fondo común operativo de la Unión Transitoria de Empresa constituida, no existiendo, por tanto, —así lo argumentado por la actora— base imponible para determinar el impuesto, según lo normado por el art. 44 de la Ley del Gravamen, manifesta la recurrida que la ausencia de una cláusula expresa que haga referencia al fondo en cuestión, no signifca que el instrumento no se encuentre alcanzado por el gravamen, cuando en el mismo se consignen elementos que permitan confgurarlo, aclarando que el Fisco tomó como base imponible el valor de los bienes de uso de las partes. Que, con relación a la aplicación de la ley penal más benigna invocada por la actora, expresa que mediante el Dec. 114/93 sólo se derogaron determinados hechos imponibles, continuando vigentes, en consecuencia, las normas que incrimi- nan las infracciones, las que continúan siendo punibles, no correspondiendo, por lo tanto, la aplicación del principio en cuestión. Que, en contra de las argumentaciones de la actora tendientes a considerar su actuar amparado por el error excusable, manifesta la demandada que no se dan en el caso los supuestos que justifcarían la aplicación del principio, por cuanto el error no proviene de una razonable oscuridad en la norma, originada en textos in- trincados o criterios interpretativos que pudieran ser objeto de disenso o coloquen al contribuyente en la posibilidad de equivocarse razonablemente al aplicar la norma. Finalmente, deja planteado el caso federal. III.- Que a fs. 31, se resuelve abrir la causa a prueba, haciéndose lugar a la informativa solicitada por la actora, declarándose a fs. 53 cerrado el período instructorio y elevándose, en consecuencia, los autos a consideración de la sala B de este Tribu- nal. Asimismo, a fs. 56 fueron puestos los autos a disposición de las partes, a efectos de que efectuaran sus alegatos, haciendo uso de su derecho el Fisco Nacional a fs. 59/61 y la recurrente a fs. 62/67 vta. IV.- Que a fs. 118 se procedió a acumular el expediente N° 15.562-I de igual ca- rátula, procediéndose a su refoliación y pasando, en consecuencia, a formar parte de los presentes actuados. Que, en las actuaciones acumuladas, a fs. 81/86 vta., el apoderado de Jaime Ber- nardo Coll S.A. interpone recurso de apelación contra la Res. 18/97, dictada por el Jefe Interino de la División Coordinación Impuesto de Sellos y Varios de la Direc- ción General Impositiva, con fecha 22 de septiembre de 1994, mediante la cual se le determina de ofcio por conocimiento cierto de la materia imponible la medida de su obligación frente al Impuesto de Sellos, con más su correspondiente actua- lización e intereses resarcitorios, aplicándole, asimismo, una multa equivalente a cuatro veces el impuesto omitido, e intimándoselo en el mismo acto al ingreso de las sumas adeudadas, originándose los cargos determinados en treinta y seis obligaciones de dar sumas de dinero, sin consignarse en las mismas lugar y fecha de otorgamiento, sometidos a imposición en virtud de la solidaridad prevista en el art. 18 de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modifcaciones). Que, en dicho recurso, reitera textualmente la actora las consideraciones efectuadas sobre la forma de obtención de la documentación que motivara la determi- nación materia de apelación y que la llevaran a concluir respecto de la ilegitimidad de lo actuado, tornándose —según entiende— inválido todo el procedimiento. Que, seguidamente, manifesta que la totalidad de los documentos gravados resultan ajenos a la actividad de construcción que realiza, tratándose de una serie 298 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi de pagarés con los que no tiene vinculación alguna, por cuanto no es libradora ni benefciaria de los mismos. Que, fundamentalmente, reitera que el procedimiento de obtención de la do- cumentación se efectuó sin su presencia, lo cual le impide contar con elementos fehacientes que determinen su ajenidad a los instrumentos secuestrados. Que, aún aceptando como hipótesis que la documentación fue encontrada en su domicilio, tampoco tendría responsabilidad por el gravamen, por cuanto, los instrumentos conservados no lo fueron en virtud de algún título o razón por la que se deban conservar, vinculación que, conforme su parecer, resulta necesaria para proceder a la aplicación de la norma que establece la responsabilidad solidaria. Que, por la falta de vinculación manifestada, desconoce la actora los instrumentos en cuestión, como también que los mismos hayan sido localizados en su poder, rechazando los cargos que se le efectúan, por no tener responsabilidad sobre los documentos. Que, rebatiendo los argumentos vertidos por el Fisco nacional en la resolución devenida en recurso, relativos a la comunidad de las administraciones y a la co- municación física entre sus domicilios de administración y los de Aceros Bragado S.A., manifesta que si los domicilios eran comunes y no identifcables, no podría establecerse que los documentos fueron encontrados en sus ofcinas y que, por el contrario, si se conocía ciertamente el domicilio de cada empresa, no hubiera sido posible obtener documentación obrante en el suyo, sin invadirse su esfera privada, dado que la orden era dirigida a otra persona y lugar. Que, nuevamente en punto aparte, reitera la actora su planteo tendiente a desvirtuar la procedencia de la multa impuesta, sustentado en la aplicación del principio de la ley penal más benigna, dispuesto por el art. 2° del Cód. Penal, ampliando las citas jurisprudenciales transcriptas en ambos recursos. Seguidamente, argumenta que no se presenta en autos el elemento esencial de la culpabilidad en la consumación de la infracción. Que, fnalmente, recuerda que la empresa Aceros Bragado S.A. fue sobreseída defnitivamente por los hechos que originaron los instrumentos en cuestión, mediante sentencia de fecha 23 de octubre de 1996, tramitada ante el Juzgado Penal Económico N° 2, Secretaría N° 4, no siendo posible volver a juzgarse la materialidad de la infracción, pues debe estarse a lo resuelto en la citada causa judicial. Manifes- ta, en tal sentido, que la sentencia recaída en sede penal resolvió remitir los documentos al Fisco nacional a efectos de reclamar el ingreso del tributo, de considerar- lo procedente, pero no la multa. Por último, solicita se revise la graduación de esta última, reduciéndola al mínimo legal. Que, con el objeto de fundamentar sus dichos, ofrece como prueba las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, como asimismo la producción de informativa, que obra agregada a fs. 109/112 y 113. V.- Que, en respuesta al recurso interpuesto, a fs. 95/97 vta. se presenta el apoderado del Fisco nacional negando todos los hechos invocados por la actora en su recurso, en tanto no fueran reconocidos expresamente o surjan en forma indubitable de los antecedentes administrativos acompañados, contestando el recurso interpuesto y solicitando se rechace la acción deducida, con expresa imposición de costas. Que, esencialmente, reitera los argumentos vertidos en su recurso de fs. 24/26 vta., a los cuales corresponde remitirse en homenaje a la brevedad. Teoría y Técnica Impositiva II 299 Que, pese a la literal reiteración de argumentos expuesta, y con relación a la ajenidad alegada por la actora, destaca el Fisco nacional que idéntico argumento utilizó la recurrente en el expediente 14.162-I (al que posteriormente se acumula- ron estas actuaciones y, consecuentemente, esta contestación) reconociéndose en el mismo su vinculación respecto del Contrato de Unión Transitoria de Empresa secuestrado, cuestionando la extraña actitud de la actora al reconocer ciertos documentos y desconocer otros. Finalmente, deja planteado el caso federal. VI.- Que a fs. 100, se resuelve abrir la causa a prueba, haciéndose lugar a la informativa solicitada por la actora, declarándose a fs. 114 cerrado el período instructorio y elevándose, en consecuencia, a fs. 117, los autos a consideración de la sala B de este Tribunal, a efectos de considerar su acumulación al expediente 14.162-I de igual carátula, resolviéndose seguidamente la acumulación. Finalmente, a fs. 119 pasaron los autos a sentencia. VII.- Que, conforme quedaron planteados los hechos, la cuestión discutida en autos se refere, en principio, a la validez o invalidez del modo en que fue obtenida la documental que originara la determinación y, una vez establecido dicho punto, en supuesto de concluirse respecto de la validez del procedimiento de obtención, resolver respecto de la gravabilidad o no de aquella documentación frente al Im- puesto de Sellos. Que, el primordial planteo de la actora, radica en solicitar se declare la invalidez del procedimiento mediante el que fueron obtenidos los instrumentos sometidos a gravamen por el Organismo Recaudador, manifestando para ello, sus agravios respecto de los limitados alcances de la orden de allanamiento emanada de sede Penal para incursionar en domicilios respecto de los cuales la autorización no fue emitida y, asimismo, de la carencia de facultades de los funcionarios del citado organismo para requisar domicilios particulares. Que, a efectos de desentrañar la primera de las cuestiones planteadas, relativa al alcance de la orden de allanamiento emanada del Juzgado Penal Económico N° 2 y, consecuentemente, validez del procedimiento por el que se obtuvo la documen- tación gravada en autos, corresponde adentrarse en el análisis de los antecedentes que sirvieron de sustento a la determinación apelada y en la valoración de la prueba producida en autos. Que, encarando dicha tarea, claramente pareciera surgir del Informe Técnico dispuesto por el art. 16 de la derogada Ley 23.771, efectuado en la causa en trámite por ante el Juzgado en lo Penal Económico del que emanara la orden de allanamiento en cuestión, obrante a fs. 187/214 de los antecedentes administrativos, que dicho mandato debía efectuarse en los domicilios del grupo económico conformado por las empresas Aceros Bragado S.A., La Cantábrica S.A.M.I.C., Socema S.A. y Jaime Bernardo Coll S.A., pormenorizadamente detallados en el informe analizado (ver fs. 201 de los antecedentes administrativos). Que, conforme —también rotundamente— surge de la lectura del informe mencionado, pese a desconocerse con anterioridad a llevarse a cabo el allanamien- to la efectiva titularidad de los domicilios a requisar, una vez concluidas las diligencias se vinculó claramente la totalidad de la documentación secuestrada a cada una de las empresas implicadas (ver fs. 2/8 y 203 de los antecedentes administrativos). En este sentido, fácilmente puede cotejarse que la documentación materia de determinación en autos fue encontrada en los domicilios de la actora, sito en la calle Bernardo de Irigoyen 190, piso 8° y 9°. Que, sometiendo a consideración la prueba producida en autos, específca- mente en cuanto respecta a los ofcios librados, amén de desprenderse idénticas consideraciones a las efectuadas, respecto de los domicilios a requisar, ocupación 300 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi de los mismos y documentación secuestrada, surge de la informativa obrante a fs. 41/46 que durante el desarrollo de las actuaciones estuvieron presentes los representantes de la empresa a los que se hace referencia en el informe producido. Que, asimismo, conforme también surge de dicha prueba informativa y del informe obrante en los antecedentes administrativos, el apoderado de la actora presenció la desintervención de los elementos secuestrados, suscribiendo las actas labradas como constancia de dichas actuaciones. Que, por último, en idéntico sentido al analizado, cabe hacer referencia a lo informado por el Departamento Contencioso Judicial de la Dirección General Im- positiva en el informe producido a fs. 112, específcamente en el punto 2 del mismo, en cuanto a que la documentación secuestrada en oportunidad del allanamiento y el domicilio donde se produjo el mismo surgen del acta judicial labrada al llevarse a cabo el allanamiento y secuestro. Que, en cuanto respecta a la legitimidad para proceder al secuestro de la do- cumentación motivo de determinación, es dable traer a colación que, si bien en principio, la inviolabilidad y la privacidad del domicilio son la norma general y sus excepciones deben interpretarse restrictivamente: “Ello no signifca que los funcionarios policiales se vean impedidos de secuestrar elementos demostrativos de la comisión de un delito, distinto de aquél por el cual se librara la orden de allanamiento congo en el caso que en el transcurso de un procedimiento el funcionario advierta por accidente o a ‘franca vista’ —mientras requisaba por orden del juez— evidencias que hagan presumir la comisión de otro delito a cuya incautación deba proceder” (Cám. Nac. Ap. Crim. y Corr. Federal, sala I; “Antivero, Adrián O. s/inf. art. 189 bis”; 30/09/94). Que idénticas consideraciones efectuó la Cámara de Casación en la causa “Ba- rone S.A.”, en cuya sentencia, luego de reiterar el criterio transcripto en el considerando precedente, sostuvo que “Idéntica doctrina, conocida como ‘plain view doc- trine’, ha sido seguida por la Cargara Federal de La Plata, sala III, en el caso “Ridella” —JA, 1991-I-562— y por el Tribunal Superior de Neuquén —ED, 130-561— y obtuvo aún mayor precisión en el derecho judicial estadounidense a partir de “Horton vs. California”, 496 U.S. 128 (1990), fallo en el que se exigió la legitimidad del ingreso inicial y la necesidad de que los objetos secuestrados por sobre la autorización sean de aquellos que la policía, a través de la percepción directa de sus sentidos, está en condiciones de indicar como reveladores de una actividad criminal” (Cám. Nac. de Casación Penal, sala I; “Barone S.A.”; 11/04/97; Revista Impuestos, 1997-B-2063). Que, analizado todo cuanto antecede, parece claro que la diligencia de incau- tación efectuada no se apartó de la doctrina que sucintamente viene reseñada, aún en su interpretación más inescrupulosa. En efecto, el ingreso al ámbito allanado fue expresamente dispuesto por orden judicial escrita; la documentación de las empresas existentes en el ámbito físico podría contener elementos relacionados con el objetivo inicialmente fjado; no se exorbitó la búsqueda fuera de lugares en los que se hubiera podido presumir la existencia de otros elementos probatorios y, fnalmente, a simple vista pudo suponerse que los elementos a la postre secuestrados, constituían clara evidencia respecto de la eventual comisión de otro delito o infrac- ción, máxime en el caso que nos ocupa, dada la sencillez con que puede inferirse la comisión de infracciones a las disposiciones de la Ley de Impuesto de Sellos, ante la simple percepción de los instrumentos objeto de imposición. Que, a mayor abundamiento, a las conclusiones efectuadas es dable arribar si se tiene en cuenta que no surgen de las constancias de autos, ni de los antecedentes administrativos, que la actora haya impugnado en sede Penal las actas labradas en Teoría y Técnica Impositiva II 301 oportunidad de llevarse a cabo el allanamiento y secuestro de documentación, no habiendo siquiera cuestionado el contenido de la prueba informativa producida en autos. Que, fnalmente, encontrándose a cargo de la recurrente la producción de la prueba que, conforme enfáticamente sostiene, permitiría concluir en apoyo de sus afrmaciones, específcamente en cuanto a las extralimitaciones en que se hubiera incurrido al allanarse domicilios respecto de los que no se contaba con autori- zación judicial, corresponde responsabilizar a dicha recurrente frente a la falta de producción de aquélla, correspondiendo resolver con las constancias de autos. Que, en este sentido, cabe recordar que “Siendo aplicable la regla ‘onus pro- bandi incumbit ei qui dicit’, la carga de la prueba es correlativa a la carga de la pro- posición de los hechos, pues como lo establece el art. 377 del C.P.C.C.N. cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción” (T.F.N., sala A, “Hijos de Benito Fresco S.R.L.”; 29/12/97). Que, con mayor precisión al caso de autos, en cuanto a no contarse con la orden de allanamiento esclarecedora de las facultades en ella otorgadas, es criterio reiterado que “No obstante que el art. 164 de la Ley de Procedimiento Fiscal ordena al Tribunal Fiscal a impulsar de ofcio las causas sometidas a su consideración y lo autoriza —para establecer la verdad de los hechos— a apartarse de lo alegado por las partes, ello no supone que deba se el juzgador quien toma la iniciativa en la pro- ducción de las pruebas que a ellas corresponde, ni que su misión sea la de reempla- zarlas en esa actividad” (T.F.N., sala D, “Hijos de José Jaimes S.R.L.”; 31/10/00). Que, en cuanto a lo manifestado por la actora respecto de no contar los funcionarios del Organismo Recaudador con facultades para llevar a cabo el allanamiento, cabe recordar que, conforme claramente lo prescribe el art. 35, inc. e), de la Ley 11.683, en el ejercicio de sus funciones, dichos funcionarios, podrán: “recabar (...) orden de allanamiento al juez nacional que corresponda”, aclarándose, seguidamente, en dicha norma que: “En la ejecución de las mismas serán de aplicación los arts. 224, sigtes. y concordantes del Cód. Procesal Penal de la Nación”. Que, en tal sentido, sostuvo la jurisprudencia que “La Dirección General Impo- sitiva puede ser autorizada por el juez que expide la orden de allanamiento a dili- genciar tal medida” (Cám. Nac. de Apel. Crim. y Corr. Fed., sala II, “Podestá, Miguel s/nulidad”, 24/08/94). Que, respecto de la diligencia en cuestión, dispone el art. 224 del Cód. de Pro- cedimiento Penal de la Nación, al que remite la norma supra transcripta, que: “El juez podrá disponer de la fuerza pública y proceder personalmente o delegar la diligencia en funcionario de la policía. En este caso la orden será escrita y contendrá el lugar, día y hora en que la medida deberá efectuarse y el nombre del comisionado, que labrará un acta...”. Que, en relación con los organismos o funcionarios pasibles de la delegación, rotundamente se concluyó que: “La norma procesal actualmente vigente invocada en la resolución apelada (C.P.P. - Ley 23.984) se refere a la delegación que puede hacerse a funcionarios de la policía (art. 224), lo cual debe interpretarse en el sentido de que ella no es exclusivamente la autoridad preventiva, ni la de seguridad, ni la que se ejerce por cuerpos armados; también lo es la policía económica y a esta noción corresponden las atribuciones acordadas al organismo de recaudación por el art. 41 de la Ley 11.683 (t.o. 1978), entre las que se cuenta lo relativo a la gestión de 302 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi órdenes de allanamiento” (Cám. Nac. Ap. en lo Penal Económico, sala A; "Mazzieri, Carlos"; 5/07/94; y “Ursztein, Isaac s/ Régimen Penal Tributario”, 5/10/94). Que, en virtud de lo dispuesto en la normativa analizada y de lo interpretado al respecto por la jurisprudencia citada, resultan evidentes las facultades de los funcionarios del Organismo Fiscal para llevar a cabo los allanamientos efectuados. Que, fnalmente, habiéndose delegado las facultades para llevar a cabo las medidas en cuestión en el “Dr. Luis María José Peña y/o personal que el citado designe, conjuntamente con el Sr. Jefe de la División Investigaciones Preventivas de la Policía Federal Argentina Comisario Adrián Martino”, conforme surge del Informe Técnico obrante a fs. 187/214 de los antecedentes administrativos, cabrá concluir respecto de haberse desarrollado el procedimiento en un todo conforme a derecho, correspondiendo en consecuencia pronunciarse respecto de su plena validez. Que, así las cosas, una vez resuelta la validez del procedimiento mediante el que se obtuvo la documentación objeto de determinación en autos, corresponde someter a consideración la gravabilidad de dicha documentación frente al Impues- to de Sellos. Que, en cuanto respecta a la sujeción a gravamen del Contrato de Unión Tran- sitoria de Empresa celebrado por la actora, es dable recordar que ésta deriva de lo dispuesto en el art. 21 de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modifcaciones), cuando prescribe, a través de su inc. b), que estarán sujetos al impuesto: “los contratos de constitución de uniones transitorias de empresas a que se refere el art. 377 de la Ley de Sociedades Comerciales 19.550 (t.o. 1984) y ampliaciones de participaciones destinadas al fondo común operativo”, estableciéndose en el art. 44 del mismo cuerpo normativo que, en dichos contratos: “...el impuesto se aplicará sobre el monto de las contribuciones destinadas al fondo común operativo”. Que, en este sentido, cabe destacar que mediante el inciso 6° del artículo que prescribe los requisitos a cumplir al momento de celebrar este tipo de actos, se establece el de consignar “...las obligaciones asumidas, las contribuciones debidas al fondo común operativo y los modos de sufragar o fnanciar las actividades comunes en su caso”. Que, destacando la particular importancia de la contribución al fondo común operativo, sostuvo la doctrina que “...es necesario señalar que el mismo es imprescindible, sea que se adopte una estructura de tipo societario que requiere de por sí un fondo común, como que se emplee una estructura de tipo parciario, pues, como lo evidencia la práctica francesa, siempre hay tareas técnicas que deben ser ejecutadas en común” (Otaegui, Julio C., “Concentración Societaria”, p. 417, Ed. Abaco, 1984). Que, respecto de las manifestaciones de la actora en cuanto a conservar la titularidad de los bienes aportados, circunstancia que pretende ser acreditada mediante el dictamen obrante a fs. 47/43, el autor citado, comparando las uniones del tipo de la celebrada por la actora con las Agrupaciones de Colaboración, destaca que a diferencia de lo ocurrido al formarse estas últimas, en las que el fondo co- mún confgura un patrimonio indiviso afectado a los acreedores de la agrupación, “... no existe igual solución en el caso de la unión transitoria”. La referencia fnal a los “modos de fnanciar o sufragar las actividades comunes en su caso” nos muestra una estipulación facultativa, y trasunta la práctica de acuerdos de grupo que suelen contener estipulaciones fnancieras...” (Otaegui, Julio C., “Concentración Societa- ria”, p. 417, Ed. Abaco, 1984). Teoría y Técnica Impositiva II 303 Que, pese a no hacerse expresa referencia en el documento, mediante el que se instrumentó la implementación de participación, a la constitución de un Fondo Común Operativo, sencillamente puede colegirse que dicho fondo está constituido por los diversos aportes efectuados comprometidos por las partes mediante “estipulaciones facultativas”, aportes que estarán claramente destinados a “fnanciar o sufragar las actividades comunes”, conforme claramente lo expresa el autor citado, máxime cuando no surge del Anexo B del documento que se paguen alquileres por el uso de los bienes aportados, como extrañamente manifesta el perito de parte (propuesto por la actora) en el dictamen producido en autos a fs. 47/48. Que, en tal sentido, resulta acertado el mecanismo empleado por el Organismo Recaudador, al utilizar como base imponible para el cálculo del tributo a ingresar, los bienes destinados a la realización de la actividad tenida en miras al contratar, circunstancia que no resulta enervada por lo manifestado por la actora referente a no formar dichos bienes una masa indivisa, dado que, como fuera considerado supra, no es ésta la única forma que puede adoptar el aporte de bienes comprome- tido. Que, en lo que respecta al sometimiento a gravamen del Contrato de Locación de Aeronave, resultan palmarias a tal efecto las disposiciones del segundo párrafo del art. 18 de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modifcaciones) en cuanto prescribe que: “Los que (...) conserven en su poder por cualquier título o razón (...) instrumentos sujetos al impuesto, son solidariamente responsables del gravamen omitido parcial o totalmente y de las multas aplicables”. Que, en dicho sentido, teniendo en cuenta que el artículo 20 de idéntico cuerpo normativo establece que “Están sujetos al impuesto (...): 1) los contratos de locación o sublocación de cosas”, resulta procedente concluir que el documento en cuestión se encuentra claramente sometido a gravamen en cabeza de la actora, pese a no haber sido celebrado por ésta el acto por aquél instrumentado, teniendo en cuenta para ello la solidaridad referida supra. Que, contrariamente a lo sostenido por la actora, la referencia efectuada por la norma introductoria de la solidaridad a conservar los documentos “por cualquier título o razón”, debe interpretarse de manera diametralmente opuesta al criterio expuesto en el recurso, dado que claramente la norma dispensa la necesariedad de la existencia de “título o razón”, estableciéndose aquella responsabilidad aun a los simples tenedores de los documentos sometidos a imposición. Que las consideraciones efectuadas resultan absolutamente aplicables a las treinta y seis Obligaciones de Dar Sumas de Dinero, debiendo simplemente agre- garse que la gravabilidad de las mismas resulta procedente en virtud de lo dispues- to por el art. 20, inc. q), de la Ley de Sellos (t.o. 1986 y modifcaciones), en tanto sujeta a gravamen “los instrumentos en que se consigne la obligación del otorgante de dar sumas de dinero”, no siendo necesario, para que el tributo se encuentre a cargo de la recurrente, el otorgamiento por parte de ésta de los instrumentos, dada la solidaridad precedentemente recordada. Que, en cuanto a las manifestaciones de la actora agraviándose de las multas impuestas, con fundamento en el principio emanado del art. 2° del Cód. Penal de la Nación, tendiente a la aplicación de la ley penal más benigna, resulta procedente destacar lo erróneo del planteo efectuado por la recurrente, en tanto, mediante el dictado del Dec. 114/93 simplemente fueron derogados hechos imponibles que 304 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi hasta ese entonces se encontraban alcanzados por el impuesto, no efectuándose referencia alguna mediante dicha norma al régimen sancionatorio organizado por la Ley de Impuesto de Sellos, el cual continúa plenamente vigente. Que, en cuanto a los argumentos ensayados por la actora relativos al error de derecho en que habría incurrido, revistiendo éste el carácter de excusable y, por lo tanto, exonerativo de la multa interpuesta, resulta prudente concluir que los mismos no revisten entidad sufciente como para alcanzar el objetivo perseguido, siendo dable recordar en tal sentido que: “Para que el error excusable se confgure se requiere que sea esencial e inculpable. En este sentido, los argumentos invocados por el encartado no poseen la entidad sufciente para demostrar un accionar diligente, que lo llevara a creer razonablemente que su conducta no lesionaría el interés del erario..." (C.N.A.C.A.F., sala II; “Carpi Muebles S.R.L."; 28/02/94). Que, a idéntica conclusión resulta procedente arribar respecto de las manifestaciones de la apelante relativas a no confgurarse en autos el elemento subjetivo, negando en dicho sentido su vinculación con los documentos incautados por el Fisco Nacional, por cuanto, cabe destacar que, si bien resultan plenamente aplicables los principios sentados en los antecedentes jurisprudenciales invocados por la actora, las infracciones cometidas revisten carácter eminentemente objetivo, quedando a cargo de ésta acreditar la existencia de las circunstancias exculpatorias invocadas, lo que huelga recordar no ocurrió en autos. Que, en cuanto respecta a las consideraciones de la actora relativas a no ser procedente la reclamación de las multas, dada la sentencia recaída en sede penal sobreseyendo a los imputados, cabe aclarar que, conforme expresamente se dispusiera en el decisorio en cuestión y fuera reconocido por la actora en su recurso, foto- copias de las partes pertinentes de las actuaciones debían remitirse a la Dirección General Impositiva a efectos de procederse según corresponda, haciéndose expresa referencia al art. 64 de la Ley, de Gravamen, en el que se tipifcan las infracciones a dicha normativa. Que, en este sentido, resulta procedente aclarar que, mientras que las actuaciones llevadas a cabo en sede penal tuvieron como objetivo desentrañar respecto de la comisión de alguna infracción al régimen penal tributario, las desarrolladas en sede de la Administración y que fnalizaran con la determinación materia de recurso, tienen como objeto la determinación respecto de haberse cometido infracciones a la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modifcaciones), siendo independientes tanto los procedimientos, como las resoluciones en ellos recaídas. Que, concluyendo, por la totalidad de las consideraciones efectuadas, corresponde confrmar el acto apelado en todas sus partes, tanto en lo que respecta al tributo determinado, como en cuanto se refere a las multas aplicadas a la actora, siendo dable aclarar, a este respecto, que no existen circunstancias que ameriten la reducción de estas últimas al mínimo legal como solicita la destinataria de las mismas. Con costas. Los doctores Torres y Porta dijeron: Que adhieren al voto del vocal preopinante en cuanto confrma el acto apelado que intima impuesto y accesorios, y también en cuanto aplica multa en virtud de un nuevo análisis de la doctrina que los suscriptos sostuvieron al votar en la causa “Rebasa, Mario Gregorio”, expte. 9.322-I de fecha 15/11/93, a la luz de los pronunciamientos modifcatorios de aquélla, de la Excma. Cámara Nacional de Apelacio- Teoría y Técnica Impositiva II 305 nes en lo Contencioso Administrativo Federal, entre otros, sala II, “Rueda, Alfredo c.DGI”, de fecha 25/3/99, y sala I, “Sanchez Granel Ingeniería”, de fecha 15/4/97 y de Nuestro Más Alto Tribunal (Fallo 317:1541) en el sentido de que: “la excepción a los principios de derecho penal —en este caso el de la ley penal más benigna, bien que en una materia ajena a lo tributario— se justifca por las particularidades de bien jurídico protegido por la legislación específca, que es en última instancia el orden público económico, cuyo resguardo se debilitaría mortalmente si se despojase de toda consecuencia a la lesión infigida a los intereses del Estado en un momento fáctico distinto al existente al dictar sentencia... No cabe, pues, aplicar indiscrimi- nadamente el principio del artículo 2° del Código Penal dado que la variación reglamentaria no releva de la pena a quien ha infringido la ley, mientras se hallaba vigente...". En virtud de la votación que antecede, se resuelve: Confrmar las resoluciones apeladas en el expediente 14.162-I y en su acumulado 15.562-I en todas sus partes, con costas. — Juan P. Castro. — Agustín Torres. — Carlos A. Porta. 306 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 1993/09/14 - Trebas S.A. Fondos provenientes del exterior — Impuesto a las Ganancias — Incremento patrimonial no justifcado — Origen de los fondos. Considerando: 1º) Que al impugnar las declaraciones juradas de la actora, relativas al impues- to a las ganancias, correspondientes a los ejercicios fscales de los años 1979 a 1984, la Dirección General Impositiva determinó de ofcio la materia imponible y el gravamen resultante —salvo en el último de los referidos ejercicios, en el que se ajus- tó el quebranto declarado— y le aplicó una multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modifcaciones). El organismo recaudador no admitió que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domici- liada en el Principado de Liechtenstein —que era el principal accionista de Trebas S.A.— justifcaran el incremento patrimonial que se produjo en la entidad accio- nante y, por ende, aplicó la presunción establecida por el art. 25, inc. e), de la citada ley, a tenor de la cual “los incrementos patrimoniales no justifcados con más de un diez por ciento (10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio en que se producen, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias”. La determinación de ofcio realizada se fundó asimismo en impugnaciones concernientes a gastos que la autoridad administrativa consideró que no estaban fehacientemente probados, al cálculo de amortizaciones, y a la inclusión de ciertos rubros en el “ajuste por infación”. 2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación declaró prescriptas las facultades de la Dirección General Impositiva para determinar y exigir el impuesto correspondiente al período fscal 1979, confrmó la resolución administrativa en cuanto en ella se determinó el tributo correspondiente a los años 1980 a 1983, y modifcó el encuadramiento legal de la infracción —no obstante lo cual mantuvo la graduación de la multa impuesta—, pues consideró que se había confgurado la descripta en el art. 45 de la ley 11.683 —“omisión de impuestos”—, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto legal, que reprime la “defraudación”. 3º) Que el mencionado tribunal señaló que los agravios de la actora se referían exclusivamente al ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con ingresos provenientes del exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes impugnaciones que motivaron la determinación de ofcio. En lo concerniente a los referidos aportes, sostuvo que para enervar la presunción anteriormente referida debía probarse el efectivo ingreso de los fondos, y que éstos provenían de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposición en jurisdicción Teoría y Técnica Impositiva II 307 nacional. Tuvo por acreditado el primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponderó respecto de este último que se desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, así como la actividad que le producía benefcios; a lo que añadió que el hecho de que los capitales pudieran provenir de un “paraíso fscal” —así consideró al Principado de Liechtenstein— robustecía la presunción relativa a la falta de justifcación del origen de tales ingresos. 4º) Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadmi- nistrativo Federal confrmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente a la prescripción que declaró, y lo revocó en cuanto mantuvo la resolución administrativa respecto de la determinación del impuesto correspondiente a los años 1980 a 1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo revocó la mentada resolución del organismo recaudador en lo relativo a tales puntos . 5º) Que respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora, el a quo consideró que ésta había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e individualizado a sus aportantes, de acuerdo con lo que disponía la ley argentina aplicable en la especie. Señaló que la legislación nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimien- to de tal extremo. Ponderó que, ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un “paraíso fscal”, no autorizaba a exigir la referida prueba. 6º) Que contra el referido pronunciamiento el Fiscal Nacional dedujo el recurso ordinario de apelación, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aquél interpuso respecto de la resolución denegatoria del tribunal a quo (confr. fs. 382/383 vta.). 7º) Que en el memorial de fs. 474/482 el apelante refere las supuestas irregularidades que habrían sido advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que —según su criterio— justifcan aplicar la presunción legal contenida en el art. 25, inc. e), de la ley 11.683. Afrma que la exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se hubieran generado o provinieran de capitales que no estuviesen sujetos a imposición en jurisdicción nacional, se encuentra dentro de las facultades que dicha norma otorga al Fisco Nacional, pues son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o presuntivo, cuya valoración le compete efectuar. Sostiene que el fallo de la cámara se ha quedado inmerso en aspectos estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad material. Expresa que la determinación efectuada es procedente, sin necesidad de recurrir como elemento de convicción preponderante a la circunstancia de que los fondos provengan de un llamado “paraíso fscal”, pues entiende que tal extremo no es decisivo. Señala asimismo que el contribuyente se ha agraviado ante el Tribunal Fiscal exclusivamente respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital provenientes del exterior, y consintió la determinación impositiva en cuanto ésta derivaba de otras impugnaciones, no obstante lo cual la cámara, al revocar el pronunciamiento de aquel tribunal, y por ende la resolución administrativa, no atendió a dicha circunstancia. 308 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 8º) Que cabe puntualizar que en la resolución administrativa —conforme a lo que surge del informe al que ella se remite (confr. fs. 227 del agregado)— se admitió que se encontraba formalmente acreditado el ingreso de divisas desde el exterior y la existencia de la sociedad extranjera, no obstante lo cual se aplicó la norma contenida en el inc. e) del art. 25 de la ley 11.683 por considerarse, tan solo, que para justifcar el incremento patrimonial el interesado debía probar fehacientemente que los fondos dimanaban de una auténtica capacidad económica y fnanciera de aquella empresa. 9º) Que, por lo tanto, el planteo que se realiza en el memorial con sustento en presuntas irregularidades que permitirían aplicar la presunción contenida en el inc. e) del art. 25 de la ley 11.683, implica la introducción de un argumento distinto del que motivó la resolución del organismo recaudador, cuya revisión constituye el objeto de esta causa. En tales condiciones, resulta aplicable al caso la jurisprudencia de esta Corte según la cual es improcedente considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los tribunales inferiores (Fallos: 310: 2475 y sus citas). Sin perjuicio de ello, procede señalar que las irregularidades aducidas quedaron desvirtuadas con la pericia que corre a fs. 112/116, cuyas conclusiones no han sido impugnadas por la demandada. 10) Que cabe señalar, por otra parte, que la citada norma se limita a establecer una determinada consecuencia legal, vinculada con el impuesto a las ganancias, para aquellos supuestos en que se compruebe un aumento injustifcado del patrimonio. Toda vez que la materia en discusión no gira en torno de los efectos que cabe atribuir a un incremento de tal característica, sino que ella consiste en determinar si el aumento de capital de la actora ha sido debidamente justifcado con las constancias obrantes en la causa, o bien si para ello es menester que se acredite una circunstancia adicional, la reiterada invocación de dicha norma que el Fisco Nacional realiza en su memorial no resulta apta para demostrar el respaldo legal que le pretende asignar a la exigencia de esa otra prueba, relativa a que los fondos remesados desde el exterior no han sido producto de alguna actividad o capital gravado por la legislación argentina. 11) Que el apelante no se ha hecho cargo de los sólidos fundamentos en que el a quo basó su decisión, tales como que la legislación argentina establece otras exigencias para justifcar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes, y que aquélla no requiere que a tales fnes se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. Ello es así toda vez que el memorial no se invoca otra norma que la precedentemente referida —que, como se señaló, no es idónea para desvirtuar lo decidido—, ni se criticaron aquellos argumentos sobre la base de disposiciones espe- cífcas de la ley del impuesto a las ganancias, ni de ninguna otra ley tributaria, ni con arreglo a los preceptos concernientes a las inversiones extranjeras, ni se alega concretamente que Trebas S.A. o la sociedad del exterior hubiesen realizado actividad alguna que se encontrara gravada de acuerdo con la ley argentina, que pudiera haber generado utilidades no declaradas; incluso se admitió en esta instancia que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio en un Estado al que se califcó de “paraíso fscal” no constituía un elemento decisivo. 12) Que, por otra parte, carece de consistencia el agravio relativo a que el fallo apelado no ha indagado acerca de la verdad material, toda vez que la posición que Teoría y Técnica Impositiva II 309 sustentó el Fisco Nacional en este juicio ha estado encaminada a obtener la apli- cación de una presunción legal, sin haber especifcado en qué consiste la realidad que invoca. 13) Que en virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir que, en el aspecto examinado precedentemente, los agravios del recurrente constituyen meras discrepancias con el criterio del sentenciante, pero distan de contener una crítica concreta y razonada de los fundamentos que informan la sentencia y resultan, f- nalmente inefcaces al fn perseguido (confr. Fallos: 310:2475 y 2907; 311:1989; 312: 609, entre otros), por lo que corresponde declarar desierto el recurso con arreglo a lo establecido en el art. 280, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. 14) Que, en cambio, el recurso resulta procedente en cuanto se aduce que el a quo revocó la resolución administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la determinación efectuada por el organismo recaudador no fueron cuestionados por la actora. En efecto, en su apelación ante el Tribunal Fiscal dicha parte no se agravió respecto de la totalidad de los rubros que motivaron el dictado de aquélla, sino que limitó la impugnación a lo concerniente al incremento patrimonial derivado de los aportes provenientes del exterior. En tales condiciones, la revocación que dispuso la Cámara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto administrativo que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante el Tribunal Fiscal toda vez que, de otro modo, se afectaría el principio de congruencia (confr. Fallos: 310:1068). Por tanto, corresponde restringir los alcances del pronunciamiento apelado a los límites que resultan de lo expuesto. Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación deducido por el Fisco Nacional, salvo en lo relativo al planteo tratado en el considerando 14. En este aspecto se modifca el pronunciamiento apelado de acuerdo con lo allí establecido. Las costas de esta instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación. — Antonio Boggiano (según su voto).— Rodolfo C. Barra.— Carlos S. Fayt.— Augusto C. Belluscio.— Mariano A. Cavagna Martínez.— Julio S. Nazareno.— Ricardo Levene (h.).— Enrique S. Petracchi. Voto del doctor Boggiano: Considerando: 1º) Que al impugnar las declaraciones juradas de la actora, relativas al impues- to a las ganancias, correspondientes a los ejercicios fscales de los años 1979 a 1984, la Dirección General Impositiva determinó de ofcio la materia imponible y el gravamen resultante —salvo en el último de los referidos ejercicios, en el que se ajus- tó el quebranto declarado— y le aplicó una multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modifcaciones). El organismo recaudador no admitió que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domici- liada en el Principado de Liechtenstein —que era el principal accionista de Trebas S.A.— justifcaran el incremento patrimonial que se produjo en la entidad accio- nante y, por ende, aplicó la presunción establecida por el art. 25, inc. e), de la citada ley, a tenor de la cual “los incrementos patrimoniales no justifcados con más de un diez por ciento (10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio en que se producen, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias”. 310 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi La determinación de ofcio realizada se fundó asimismo en impugnaciones concernientes a gastos que la autoridad administrativa consideró que no estaban fehacientemente probados, al cálculo de amortizaciones, y a la inclusión de ciertos rubros en el “ajuste por infación”. 2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación declaró prescriptas las facultades de la Dirección General Impositiva para determinar y exigir el impuesto correspondiente al período fscal 1979, confrmó la resolución administrativa en cuanto en ella se determinó el tributo correspondiente a los años 1980 a 1983, y modifcó el encuadre legal de la infracción —no obstante lo cual mantuvo la graduación de la multa impuesta—, pues consideró que se había confgurado la descripta en el art. 45 de la ley 11.683 —omisión de impuestos—, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto legal, que reprime la defraudación. 3º) Que el mencionado tribunal señaló que los agravios de la actora se referían exclusivamente al ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con ingresos provenientes del exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes impugnaciones que motivaron la determinación de ofcio. En lo concerniente a los referidos aportes, sostuvo que para enervar la presunción del art. 25, inc. e), de la ley 11.683, debía probarse el efectivo ingreso de los fondos, y que éstos provenían de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposición en jurisdicción nacional. Tuvo por acreditado el primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponderó respecto de este último que se desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, así como la actividad que le produ- cía benefcios; a lo que añadió que el hecho de que los capitales pudieran provenir de un “paraíso fscal” robustecía la presunción de la falta de justifcación del origen de tales ingresos. 4º) Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadmi- nistrativo Federal confrmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente a la prescripción, y lo revocó en cuanto mantuvo la resolución administrativa respecto de la determinación del impuesto correspondiente a los años 1980 a 1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo, revocó dicha resolución del organismo recaudador respecto de tales puntos. 5º) Que la Cámara consideró, respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora, que ésta acreditó el ingreso de los fondos del exterior e individualizó a sus aportantes, de acuerdo con lo que disponía la ley argentina aplicable en la especie. Señaló que la legislación nacional no contenía otra exigencia, como la referente a la acreditación de que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. Dejó a salvo, no obstante la posibilidad de que cuando concurrieran circunstancias autorizasen a presumir que se tratare de ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo. Ponderó que, ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un “paraíso fscal”, no autorizaba a exigir la referida prueba. 6º) Que contra el referido pronunciamiento el Fiscal Nacional dedujo el recurso ordinario de apelación, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aquél interpuso respecto de la resolución denegatoria de la Cámara. 7º) Que en el memorial el apelante refere las supuestas irregularidades que ha- brían sido advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que según Teoría y Técnica Impositiva II 311 su criterio justifcan aplicar la presunción legal contenida en el art. 25, inc. e), de la ley 11.683. Afrma que la exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se generaron o provinieron de capitales que no estuvieron sujetos a imposición en jurisdicción nacional, se encuentra dentro de las facultades que dicha norma otorga al Fisco Nacional, pues son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o presuntivo, cuya valoración le compete efectuar. Sostiene que el fallo de la Cámara ha quedado inmerso en aspectos estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad material debatida en la causa. Expresa que la determinación efectuada es procedente, sin necesidad de recurrir como elemento de convicción preponderante a la circunstancia de que los fondos provengan de un llamado “paraíso fscal”, pues entiende que tal extremo no es decisivo. Señala, asimismo, que el contribuyente se había agraviado ante el Tribunal Fis- cal exclusivamente respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital provenientes del exterior, y había consentido, en cambio, la determinación impositiva en cuanto ésta derivaba de otras impugnaciones, no obstante lo cual la Cámara, revo- có el pronunciamiento de aquel tribunal, y por ende la resolución administrativa, sin atender a dicha circunstancia. 8º) Que en relación al primer agravio, el Tribunal Fiscal había considerado que el ingreso de los fondos del exterior estaba acreditado en la causa. No obstante, aña- dió otra exigencia probatoria para tener por justifcado el incremento patrimonial: la prueba de que los fondos se hubieran generado por actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. 9º) Que el núcleo de la cuestión radica, pues, en determinar si en ausencia de una norma legal específca y precisa el organismo fscal pudo presumir injustif- cados los ingresos provenientes de un “paraíso fscal” y exigir, para desvirtuar esa presunción, la prueba de que ellos no fueron generados en el país. 10) Que la introducción de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia del lugar de origen de los fondos, no constituye una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias de la causa. Tradu- ce, en cambio, consideraciones de política legislativa en materia económica conducentes a prescindir de las decisiones que, por acción y omisión, adopte el Poder Legislativo. 11) Que, en efecto, la determinación de un eventual tratamiento impositivo diferente para las inversiones provenientes de determinados países —aunque sea en lo referente a la prueba de su origen— constituye una decisión de política económi- ca que incumbe al Congreso (arg. art. 67, incs. 1 y 2, de la Constitución Nacional), y no a la Dirección General Impositiva o al Tribunal Fiscal de la Nación, máxime considerando la afectación de las relaciones de nuestro país con otros Estados extranjeros que podría derivarse de aquella discriminación (arg. arts. 67 inc. 19 y 86 inc. 14, de la Constitución Nacional). 12) Que de otro modo resultaría seriamente desvirtuado el sistema de independencia de poderes establecido en la Constitución Nacional. En efecto, si no se res- petase la competencia de los órganos respectivos podría suceder que las decisiones adoptadas por aquéllos, por ejemplo, disponiendo una política de apertura para los capitales extranjeros (confr. vgr. la ley 21.382, de inversiones extranjeras, con las modifcaciones introducidas por la ley 23.697), resultasen frustradas por resolucio- 312 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi nes administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un criterio de política legislativa precisamente opuesto. 13) Que, además, el estudio de la cuestión desde la perspectiva de la doctrina de la jurisdicción internacional en materia impositiva conduce al mismo resultado. Según tal doctrina, el análisis de la jurisdicción para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su respeto por las normas y principios de derecho internacional fscal sobre jurisdicción para prescribir tributos. No obstante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes de “paraísos fscales”, por lo que tal silencio debió entenderse como omisión jurídicamente decisiva. En tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre la jurisdicción internacional del órgano de aplicación, ya que ella depende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio según el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez (confr. Rutsel Silvestre J. Martha, Te jurisdiction to tax in international law. Teory and practice of legislative fscal jurisdiction, Kluwer Law and Taxation Publishers, Boston, 1988, ps. 59 a 66, y sus citas). 14) Que los informes mencionados en la sentencia del Tribunal Fiscal para co- rroborar sus conclusiones, confrman, por el contrario, lo antes considerado. Ello es así, ya que en aquellos informes se citan diversas disposiciones de naturaleza legislativa que algunos países han adoptado para evitar la utilización abusiva de paraísos fscales, como un modo de evasión impositiva. 15) Que resta analizar la procedencia del otro agravio, referente al alcance de la revocación de la sentencia del Tribunal Fiscal por parte de la alzada. 16) Que asiste razón al recurrente en cuanto sostiene que la Cámara revocó la resolución administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la deter- minación efectuada por el organismo recaudador no habían sido cuestionado por la actora. En efecto, en su apelación ante el Tribunal Fiscal aquélla limitó su impug- nación a lo concerniente al incremento patrimonial derivado de los aportes provenientes del exterior. En tales condiciones, la revocación que dispuso la Cámara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto administrativo que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, toda vez que, de otro modo, se afectaría el principio de congruencia (confr. Fallos: 310:1068). Por tanto, corresponde restringir los alcances del pronunciamiento apelado a los límites que resultan de lo expuesto. Por ello, se confrma la sentencia apelada excepto en lo relativo al planteo tratado en el considerando 16. En este aspecto se modifca el pronunciamiento de acuerdo con lo allí establecido. Las costas de esta instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación.— Antonio Boggiano. Teoría y Técnica Impositiva II 313 CS, 1982/02/25 - Ika - Renault S.A.I.C. y F. s. recurso de apelación Imputación de pago — Interés resarcitorio —Interpretación de la ley — Pago del impuesto — Pago fuera de término — Principio de la realidad económica — Re- serva de intereses. Dictamen del Procurador General Suprema Corte: La Sala Cuarta Contencioso Administrativo de la Cámara Nacional de Apelacio- nes en lo Federal y Contencioso Administrativo confrmó la resolución de fs. 56/57, en la que se había declarado la improcedencia de las pretensiones de la recurrente. Estas reconocen sustento en la inteligencia del artículo 42 de la ley 11.683 según la cual esa norma contiene una reserva implícita en el sentido de que no pueden considerarse renunciados por el Fisco Nacional los intereses devengados en su favor, ni siquiera en el caso de que no se hubiese formulado objeción en el momento de intimar el pago o en el de percibir el importe de las deudas tributarias, y la deci- sión del tribunal ha sido contraria a dicha interpretación. Opino por tanto, que existe, en autos materia federal bastante para su examen en la instancia del artículo 14 de la ley 48. En cuanto al fondo del asunto, me abstengo de dictaminar, habida cuenta de la naturaleza exclusivamente patrimonial del caso planteado, en el que la Nación actúa en juicio por intermedio de apoderado especial.— Buenos Aires, 24 de marzo de 1981.— Mario Justo López. Fallo de la Corte Suprema Buenos Aires, 25 de febrero de 1982. Vistos los autos: “Ika-Renault S.A.I.C. y F. s/ recurso de apelación”. Considerando: 1º) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal, Sala en lo Conten- ciosoadministrativo N° 4, confrmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que había dejado sin efecto la resolución por la cual la Dirección General Impositiva intimó a la empresa Ika-Renault S.A.I.C. y F. el ingreso de $ 218.558,32 en concepto de intereses por mora en el pago del impuesto a las ventas correspondientes a la segunda quincena de mayo de 1973. 2º) Que contra aquel fallo el organismo fscal interpuso recurso extraordinario —concedido a fs. 88—, el que es procedente por controvertirse aspectos relaciona- 314 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi dos con la interpretación del artículo 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1968 y sus modifcaciones) y ser la sentencia del tribunal superior de la causa contraria a la pretensión que el apelante sustenta (art. 14, inc. 3º, de la ley 48). 3º) Que según resulta de los antecedentes administrativos agregados, el 5 de junio de 1973 la frma Ika-Renault entregó al ente recaudador el Certifcado de Reintegro de Impuestos N° 158.712, por la suma de $ 731.932,50, imputándolo al pago del impuesto a la ventas por la segunda quincena de mayo de 1973. En razón de haber comunicado la Administración Nacional de Aduanas a la Dirección Ge- neral Impositiva, con fecha 5 de octubre del mismo año, que dicho Certifcado ha- bía sido observado —sin dar otra explicación—, el segundo de estos organismos intimó al contribuyente el ingreso del tributo expresado, bajo apercibimiento de proceder a su cobro por vía judicial. Ika-Renualt cumplió con la intimación, el 9 de agosto de 1974; y el 22 del mismo mes se le reclamó el pago de intereses resarcitorios, previstos por el artículo 42 de la ley 21.683 (t.o. en 1968 y sus modifcaciones), para los casos de mora, decisión que la empresa recurrió ante el Tribunal Fiscal de la Nación. 4º) Que este organismo jurisdiccional, haciendo aplicación del artículo 624 del Código Civil, resolvió que la aceptación del capital por el acreedor —Dirección Ge- neral Impositiva— sin reserva alguna sobre los intereses, había extinguido la obli- gación del deudor respecto de éstos. 5º) Que llevado el asunto a los estrados judiciales, la Sala N° 4 en lo Contencio- soadministrativo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal, mantuvo el pronunciamiento, aunque limitando la aplicación del artículo 624 a las particularidades del caso. En ese sentido, el tribunal sostuvo que habiendo conocido exactamente el Fisco la existencia y medida de la deuda y fjado un nuevo plazo para que ésta se abonara, ante la comunicación que le cursara el contribuyente informándo- le sobre el ingreso del capital, tuvo oportunidad para formular la reserva relativa a los intereses; la falta de diligencia del ente recaudador no podía dejar subsistente la obligación de abonarlos, con desmedro de la estabilidad de las relaciones jurí- dicas. 6º) Que en materia de interpretación de las leyes tributarias —sustanciales y formales— esta Corte tiene expresado que “la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios de derecho común, con carácter supletorio posterior” (Fallos: 258:149). Esta regla metodológica se encuentra legislada en el artículo 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1968 y sus modifcaciones), que establece: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fn de las mismas y a su signifcación económica. Sólo cuando no sea posible fjar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. Consagra, así, este precepto, la primacía en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial; y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 237:452; 249:189; 297:500). Teoría y Técnica Impositiva II 315 7º) Que con arreglo a lo expuesto, corresponde examinar el caso planteado. El artículo 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1974 y sus modifcaciones), establecía: “La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde sus respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna y hasta el día del pago, de pedido de prórroga o de interpo- sición de la demanda de ejecución fscal o de apertura de concurso, un tipo de interés que no podrá exceder, en el momento de su establecimiento, el doble del interés vigente para el descuento de documentos comerciales y cuya tasa fjará con carácter general el Ministerio de Hacienda y Finanzas, en su caso, en función de la mora...”. La circunstancia de que el texto transcripto no establezca, en lo relativo a intereses moratorios, que subsiste la obligación de abonarlos no obstante la falta de reserva por parte del fsco al recibir el tributo, no puede signifcar que deba aplicarse supletoriamente el principio contenido en el artículo 624 del Código Civil, pues no existe compatibilidad entre los supuestos comunes contemplados por esta norma y el sistema especial de recaudación de los gravámenes comprendidos en la ley citada. Esta Corte tiene expresado, con carácter general, que el artículo 624, al disponer que el recibo del capital sin reserva alguna sobre los intereses extingue la obligación del deudor respecto de ellos, impone como única formulación válida de la reserva la que se haga al mismo tiempo y en el mismo acto de recibir el capital (Fallos: 22:385; 127:87; 131:7; 183:276; 194:24; 202:542). El efecto señalado, cuando no se observa este requisito, no puede ser extendido, sin más, a los tributos alcanzados por la ley 11.683 (t.o. 1974 y sus modifcaciones), pues al establecer el artículo 38 del decreto reglamentario de la misma, que el pago “se hará exclusivamente mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina y de los bancos particulares que la Dirección haya autorizado o autorice en el futuro a ese objeto...”, ha creado un sistema propio que priva al fsco —como sujeto activo de la relación tributaria— de recibir directamente las sumas abonadas por los contribuyentes o responsables y formular en el mismo acto la reserva sobre los intereses. 8º) Que, en cambio, dada la naturaleza resarcitoria de éstos —que surge del artículo 42— y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío. Según el precepto citado, la constitución en mora del deudor se produce auto- máticamente, por el solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento alguno. Ello, en cuanto al elemento formal; pero nada dice respecto del elemento subjetivo —imputabilidad del retardo— que integra también el concepto de aquel instituto jurídico. En este sentido, resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del artícu- lo 509 del Código Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora —intereses moratorios, etc.— cuando prueba que no le es imputable. 9º) Que en el caso, incumbe al a quo pronunciarse en los términos del artícu- lo 512 del Código Civil —siempre que sea posible determinarlo con los elementos de juicio que obran en autos—, si ha existido o no culpa del contribuyente en relación 316 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi con el deber de diligencia puesto en el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial. Por ello, oído el Señor Procurador General, se deja sin efecto la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso extraordinario. Costas en el orden causado, de- vuélvanse los autos al tribunal de origen a fn de que dicte nuevo pronunciamiento de conformidad con lo establecido precedentemente.— Adolfo R. Gabrielli.— Abe- lardo F. Rossi.— Elías P. Guastavino.— César Black. Teoría y Técnica Impositiva II 317 CS, 2000/06/01 - Citibank N.A. c. D.G.I. Impuesto a las Ganancias — Deducibilidad del Impuesto sobre los Activos — Con- diciones — Intereses — Procedencia — Inexistencia de mora culpable. Considerando: 1) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad- ministrativo Federal, al confrmar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, mantuvo la resolución de la Dirección General Impositiva en cuanto impugnó las declaraciones juradas de la actora en el impuesto a las ganancias correspondientes a los ejercicios fscales 1992, 1993 y 1994, determinó de ofcio su obligación por el mencionado tributo en tales períodos, y dispuso la aplicación de los intereses resarcitorios previstos por el art. 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.) 2) Que contra tal sentencia la parte actora planteó el recurso ordinario de ape- lación que fue concedido a fs. 178, y resulta formalmente admisible pues la Nación es parte en el pleito y el monto disputado, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 184/198 y su contestación a fs. 201/210. 3) Que la determinación de ofcio —cuya impugnación dio origen a esta causa— radica en que, en el concepto del organismo recaudador, es improcedente la deducción del impuesto a los activos efectuada por la empresa actora en la liqui- dación de la base imponible del impuesto a las ganancias en los ejercicios fscales antes citados pues el primero de tales tributos no ha sido efectivamente pagado ya que, a tal efecto, el contribuyente empleó el mecanismo previsto por el art. 10 de la ley 23.760 (modifcada por la ley 23.905), de manera que no constituyó un gasto susceptible de ser deducido en la liquidación del tributo a las ganancias. 4) Que el a quo coincidió con el criterio de la Dirección General Impositiva. Tras referirse a la modifcación que la ley 23.905 introdujo en el art. 10 de la ley 23.760, por la que se estableció que el impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fscal por el cual se liquida el impuesto a los activos podía ser computado como pago a cuenta de este último tributo —invirtiendo la relación entre ambos gravámenes fjada por el texto original—, consideró que la actora pretendía transformar una fcción de pago —el cómputo del pago a cuenta— en una salida efectiva de fondos, ya que en realidad el desembolso efectuado es en concepto del impues- to a las ganancias, el cual genera —según lo autoriza la ley— la posibilidad de su imputación en el otro impuesto. De tal modo, juzgó que el criterio sostenido por la actora lleva a ampliar indebidamente el benefcio fscal que se ha querido otorgar y a burlar la prohibición de deducir el impuesto a las ganancias en ese mismo gravamen (art. 88, inc. d, de la ley 20.628, t.o. en 1986). 318 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Asimismo rechazó los argumentos del contribuyente respecto de la aplicación de los intereses previstos por el art. 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) pues, en su concepto, aquél no demostró que la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria no le fuese imputable. 5) Que la actora sostiene en su memorial de agravios que el impuesto a las ganancias, a raíz de la mencionada modifcación introducida por la ley 23.905 en el art. 10 de la ley 23.760, se transformó en pago a cuenta del impuesto sobre los activos, por lo cual el pago efectuado revestía la naturaleza de este último tributo. En consecuencia —según su razonamiento— resulta deducible de la base del impues- to a las ganancias de acuerdo con lo establecido por el art. 82, inc. a, de la ley 20.628 (t.o. en 1986 y sus modif.), dada la inexistencia de prohibición o restricción legal que impida tal deducción. Por otra parte, aduce que la circunstancia de que para cancelar el impuesto sobre los activos no haya habido una “salida efectiva de fondos” no obsta a la procedencia de la deducción de su importe en la base imponible del tributo a las ganancias pues la citada ley 20.628 autoriza expresamente a detraer ciertos conceptos que en realidad no representan efectivas erogaciones, como en el caso de las amortizaciones y las pérdidas previstas en los incs. c) y d) de su art. 82, ya que —según afirma— es deducible todo lo que la ley indica como tal, aun cuando no tenga el carácter de gasto necesario para obtener, mantener y conservar el rédito. Asimismo se agravia de lo decidido por el a quo respecto de la procedencia de los intereses. 6) Que la ley del impuesto a las ganancias (n° 20.628, t.o. en 1986, con las modifcaciones vigentes en los ejercicios fscales que interesan en el sub examine), al tiempo que prescribe que ese impuesto no es deducible de su base imponible (art. 88, inc. d), autoriza, en cambio, la deducción de los “impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias” (art. 82, inc. a). 7) Que un impuesto o tasa, para que resulte deducible en los términos de la norma citada en último lugar, debe representar una efectiva erogación para el contribuyente pues, de no ser así, no hay en rigor un gasto ni disminución patrimonial que justifique detraer suma alguna. Esta inteligencia de la norma del citado inciso surge sin esfuerzo de su propia letra —pues es evidente que los tributos implican una carga económica—, de su integración con las restantes disposiciones del impuesto a las ganancias, y del principio aplicable en la inter- pretación de las disposiciones de las leyes tributarias, prescripto por el art. 1° de la ley 11.683 y recibido por la jurisprudencia de esta Corte (Fallos: 249:657; 251:379; 283:258, entre muchos otros), que consiste en la observancia de la realidad económica. Los casos invocados por el apelante, con el propósito de demostrar que la ley del impuesto a las ganancias admite deducciones que no constituyen salidas de fondos, en modo alguno desvirtúan la afrmación que antecede pues si bien es verdad que las pérdidas a que se referen los incs. c y d del art. 82, así como las amortizaciones por desgaste y agotamiento —inc. f del mismo artículo— no constituyen, de por sí, un desembolso de dinero, se relacionan con supuestos que importan la disminución del valor —o la desaparición— de bienes que producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotación, mientras que en lo que respecta al impuesto sobre los activos, en las condiciones del caso sub examine, el patrimonio de la empresa actora no se ha visto afectado en modo alguno. Teoría y Técnica Impositiva II 319 8) Que resulta incontrastable la afrmación del a quo en cuanto a que el impuesto que ha sido realmente pagado es el que recae sobre las ganancias. En lo que respecta al impuesto sobre los activos, la actora se ha visto benefciada por la fcción legal establecida por el art. 10 de la ley 23.760 —con la modifcación introducida por la ley 23.905—, lo cual le ha permitido cancelarlo sin realizar ningún sacrifcio patrimonial. Sobre el punto, la insistencia del apelante en sostener que hubo una imputación autorizada por la ley, por la cual el pago fue computado al impuesto sobre los activos, hace necesario poner de relieve que tal imputación resulta sólo del procedimiento adoptado por el legislador para evitar una presión fscal que juzgó excesiva, en virtud de la cual el pago del impuesto a las ganancias es susceptible de cancelar también el otro impuesto; pero de tal mecanismo no puede derivar otra consecuencia que la dispuesta por la propia norma ya que de lo contrario se llegaría a conclusiones absurdas, tal como la de entender que, pese a que el pago fue efectuado en concepto del impuesto a las ganancias, este gravamen se encuentra inso- luto porque aquél fue imputado a cancelar otro impuesto. En síntesis, la realidad es que sólo hubo un pago y que éste correspondió al impuesto a las ganancias, el cual no es deducible de su propia base (art. 88, inc. d). 9) Que, por lo tanto, ninguna conclusión favorable a la tesis sostenida por la actora corresponde extraer de la circunstancia de que el régimen legal vigente en los períodos fscales objeto de debate en este pleito no haya excluido expresamente a supuestos como el de autos de la autorización para deducir impuestos y tasas prevista por el art. 82 inc. a, ya que el recto sentido que corresponde atribuir a las normas en juego —según ha sido establecido en los considerandos precedentes— determina que habría sido superfua una norma que estableciese la aludida exclusión. 10) Que en lo concerniente a los intereses previstos en el art. 42 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 (art. 37 en el ordenamiento efectuado por el decreto 821/98), la apelante no ha expresado ningún argumento de peso que desvirtúe el juicio del a quo en el sentido de que no se ha demostrado en autos que la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria no le fuese imputable. Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente de Fallos: 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil —que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable—, las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espí- ritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1° de la ley 11.683, t.o. en 1998 y Fallos: 307:412, entre otros)—, que indudablemente se refejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos: 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fjado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, 320 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas. Por ello, se confrma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélva- se. — Julio S. Nazareno.— Eduardo Moliné O’Connor.— Carlos S. Fayt.— Augusto C. Belluscio.— Enrique S. Petracchi.— Antonio Boggiano.— Guillermo A. F. López.— Gustavo A. Bossert.— Adolfo R. Vázquez. Teoría y Técnica Impositiva II 321 CS, 1968/09/02 - Parafna del Plata S.A. Impuestos retenidos — Penalidad — Requisitos. Considerando: 1° - Que el recurso extraordinario interpuesto por el fsco a fs. 151 ha sido bien concedido por hallarse en juego la interpretación de una norma federal: el art. 45, 2ª parte de la ley 11.683 (t. o. 1960). 2° - Que la referida disposición establece que “con igual pena —se refere a la f- jada en el parágrafo anterior— serán reprimidos los agentes de retención que mantengan en su poder impuestos retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar”. 3° - Que el recurrente se agravia porque, a su modo de ver —y contrariamente a lo que sostiene el tribunal a quo— el artículo transcripto no exige para la confgu- ración de la infracción en él prevista ningún elemento subjetivo, bastando la simple comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención. 4° - Que el sistema de la ley 11.683 (t. o. 1960) no abona la tesis del recurrente. En efecto, tanto la 1ª parte del art. 45 como el art. 44 se referen al elemento subjetivo: el primero, cuando se refere a la realización de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra que “tenga por objeto” producir o facilitar la evasión total o parcial de los tributos; y el segundo, en cuanto no obstante prever infracciones de menor gravedad —para las que consecuentemente prevé pena reducida con relación a las que fja el art. 45 en sus dos apartados— admite la impunidad cuando la omisión sea atribuible a “error excusable en la aplicación al caso de las normas impositivas en que incurra quien debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena”. 5° - Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refere “a la intención de defraudar al fsco”. Y el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado frme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. 6° - Que el art. 1° de la ley 16.656, de acuerdo con cuya nueva redacción los agentes de retención que menciona el art. 45 pueden ser sancionados con una pena de hasta seis años de prisión, corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se confgure la respectiva infracción, pues no se concibe que semejante penalidad 322 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente. Por ello habiendo dictaminado el procurador general, se confrma la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de recurso extraordinario.— Eduardo A. Or- tiz Basualdo.— Marco A. Risolía.— Luis C. Cabral.— Roberto E. Chute (en disidencia).— José F. Bidau (en disidencia). Disidencia Considerando: 1°.- Que el recurso extraordinario interpuesto por el fsco a fs. 151 fue bien concedido, por hallarse en tela de juicio el alcance de una norma federal, como es el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1960), y ser la decisión apelada contraria al derecho que el recurrente funda en dicha norma. 2°.- Que está admitido en autos que la sociedad actora ingresó, después de vencidos los plazos legales, las sumas retenidas para el pago de impuestos correspondientes a terceros. En tales casos, dispone el referido art. 45 que se aplicarán las multas previstas en el párr. 1° a los agentes de retención que mantengan en su poder el impuesto retenido después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo. 3°.- Que en las instancias anteriores se entendió que es aplicable a infracciones como la de que se trata la exigencia de dicho párr. 1°, en el sentido que los contribuyentes, responsables y terceros realicen cualquier hecho, aserción, simulación, ocultación o maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la evasión total o parcial de tributos. 4°.- Que, sin embargo, el párr. 2° del mismo artículo, al contemplar el caso de quienes mantengan en su poder impuestos retenidos, después de vencido el plazo para su ingreso, es decir el de 15 días que fja el art. 36 del decreto reglamentario de la ley 11.682, no contempla la realización de hecho alguno tendiente a defraudar al fsco, sino sólo el depósito tardío de sumas retenidas a terceros y que, por tanto, son ajenas al agente que debía depositarlas. 5°.- Que la ley equipara, pues, en gravedad, la defraudación fscal al mantenimiento en poder del agente de retención de sumas que no le pertenecen y la redac- ción de la parte pertinente del referido art. 45 no deja lugar a dudas sobre el caso contemplado y la sanción aplicable. Una prueba de la importancia atribuida a tal hecho resulta de la nueva redacción dada a ese párrafo por la ley 16.656 (art. 1°), que agrega a la multa prevista la prisión de un mes a seis años. Aunque tal modifcación sea posterior al hecho que origina los autos, constituye un índice de la gravedad con que se contempla tal depósito tardío. Por ello, habiendo dictaminado al procurador general, se revoca la sentencia apelada.— Roberto E. Chute.— José F. Bidau. Teoría y Técnica Impositiva II 323 CS, 1998/04/06 - Mazza, Generoso y Mazza, Alberto Prueba — Defraudación — Determinación del impuesto — Determinación sobre base presunta — Dolo — Elemento subjetivo de la infracción — Ilícito tributario — Infracción tributaria. Considerando: 1º) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sala I, modifcó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia, mantuvo la determinación de las obligaciones fscales respecto de Generoso Mazza y Alberto Mazza y revocó las multas aplicadas a los nombrados, al igual que la condena al pago de los intereses del art. 150 de la ley fscal vigente. Contra dicho fallo, el representante del fsco nacional (D.G.I.) interpuso recurso extraordinario, que fue concedido. 2º) Que, en lo que ha sido materia de apelación, la sentencia impugnada esta- bleció que, si bien la presunción consagrada en el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) resultaba sufciente para fundar una determinación impositiva, en tanto y en cuan- to el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fsco. 3º) Que el apelante discrepa con dicha solución. Considera, en primer lugar, que respecto a las infracciones tributarias rige el principio de la responsabilidad objetiva. Agrega que, aun de aceptarse el principio de la responsabilidad subjetiva en esa materia, le correspondería al contribuyente desvirtuar las presunciones legales a los fnes de acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fsco. 4º) Que los principios desarrollados por el a quo, reseñados en el considerando 2º, coinciden con la doctrina elaborada por la Corte, en el sentido de que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias, por lo que debe rechazarse el agravio del apelante sobre el punto. 5º) Que, por otra parte, la negativa del fallo apelado de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución nacional), toda vez que la ley 11.683 (t.o. 1978), vigente en el momento de los hechos, circunscribía la aplicación del mencionado sistema probatorio al ámbito del derecho tributario sustantivo. Por ello, se confrma la sentencia apelada en lo que ha sido materia de recurso. 324 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 1993/04/15 - Moño Azul S.A. s. ley 11.683 Clausura del establecimiento — Constitucionalidad —Facturación — Gravamen irreparable — Infracción formal — Prueba ~ Tratado Internacional. Considerando: 1°) Que el titular del Juzgado Nacional N°4 en lo Penal Económico de la Capital Federal confrmó la sanción de clausura dispuesta por la Dirección General Im- positiva, en el marco del sumario incoado por infracción al art. 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978). 2°) Que para así resolver ponderó la conducta de la recurrente a la luz de las disposiciones del art. 19 de la res. Gral. 3118 relativa al cumplimiento de los plazos para la registración de operaciones, a la vez que desestimó la tacha de inconstitucionalidad de la norma que prevé la sanción impuesta. 3°) Que contra lo así decidido se interpuso recurso extraordinario, en el que la apelante limita sus agravios al rechazo del planteo de inconstitucionalidad del art. 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.). Señala que dicho precepto resulta contrario a la Constitución Nacional porque confere la posibilidad de que se apliquen dos sanciones por un mismo hecho, ya que la penalidad prevista de la multa prevista en el art. 43". Puntualiza que los arts. 43 y 44 de la aludida ley fscal “apuntan a castigar un deber formal” (fs. 199 vta.) ; expresión que debe ser entendida como que, en realidad, tienden a reprimir el incumplimiento de deberes formales. 4°) Que el recurso extraordinario resulta formalmente procedente, toda vez que se cuestiona fundamentalmente la validez de una ley y la decisión ha sido contraria a la pretensión que el apelante sustentó en ella (art. 14, inc. 1° de la ley 48). 5°) Que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicación de la dis- posición, resultando insufciente la invocación de agravios meramente conjetura- les (doctr. de Fallos 307:1656). 6°) Que sin perjuicio de señalar que en el sub lite la recurrente no ha cumplido siquiera mínimamente con estas exigencias vitales para la procedencia de su pre- tensión, lo que torna inadmisible la tacha formulada, cuadra puntualizar que en el caso no se advierte un supuesto de doble persecución penal, a cuya prohibición esta Corte le ha reconocido rango constitucional (Fallos: 272:188; 292:202). Ello así a poco que se repare que si bien los arts. 43 y 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) se referen al cumplimiento de deberes formales, y que dicha formulación gené- rica permite armonizar sus preceptos (Fallos: 303:578) para así dar pleno efecto a Teoría y Técnica Impositiva II 325 la voluntad del legislador (Fallos: 304:937), lo cierto es que en el aludido art. 43 se tiene en miras aquellos que tiendan “a determinar la obligación tributaria o a verifcar y fscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables”. En cambio, en el art. 44 “el cumplimiento de los deberes formales constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado”. Las exigencias se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar no tan sólo la capacidad contributiva del responsable, sino también “ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes” (fallo del 5 de noviembre de 1991, M.421.XXIII. “Dr. García Pinto, José p/Mickey S.A. s/ infrac. art. 44, inc. 1°, ley 11.683”). Por ello, se confrma la sentencia recurrida en cuanto ha sido materia de agravios, con costas.— Ricardo Levene (h.).— Mariano A. Cavagna Martínez.— Carlos S. Fayt. — Augusto C. Belluscio (en disidencia).— Rodolfo C. Barra.— Julio S. Naza- reno.— Eduardo Moliné O’Connor.— Antonio Boggiano (en disidencia). Disidencia del doctor Belluscio: Considerando: Que contra la sentencia del titular del Juzgado en lo Penal Económico N°4, que confrmó la sanción de clausura por tres días impuesta por la Dirección General Impositiva al establecimiento comercial de Moño Azul S.A. y rechazó el planteo de inconstitucionalidad del art. 44 de la ley 11.683, la infractora interpuso el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 215. Que la cuestión constitucional que sustenta el reclamo de la actora, a saber, la prohibición de la doble persecución penal, no guarda relación directa e inmediata con los hechos de la causa, habida cuenta de que Moño Azul S.A. sólo ha sido sancionada con la clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683 y su agravio respecto de la modalidad de sanción contemplada en el art. 43 de la citada ley reviste un mero carácter hipotético. Por ello, se declara inadmisible el recurso extraordinario (art. 280 del Cód. Pro- cesal Civil y Comercial de la Nación). Con costas.— Augusto C. Belluscio. Disidencia del doctor Boggiano: Considerando: 1°) Que contra la sentencia del juez en lo penal económico que confrmó la san- ción de clausura aplicada por la Dirección General Impositiva a la frma Moño Azul S.A., la perjudicada interpuso recurso extraordinario, que fue concedido. 2°) Que el recurrente se agravia de la violación del principio del non bis in idem, en razón de la superposición de las sanciones de multa y clausura previstas en los arts. 43 y 44 de la ley 11.683. Sin embargo, el agravio no guarda relación directa e inmediata con los hechos que motivaron las actuaciones, pues, en el caso, sólo se aplicó la sanción prevista en el segundo de esos artículos. 3°) Que, no obstante, cabe aclarar que esta Corte ha reconocido rango constitucional al principio según el cual la doble persecución penal prohibida (Fallos : 248 :232 ; 258 :220 ; 272 :188 ; 292 :202 ; 310 :360). A su vez, dicho principio prohibitivo integra ahora también la dimensión normativa de nuestro ordenamiento jurídico federal, a partir de la ratifcación de la Convención Americana sobre Derechos Hu- 326 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi manos que prevé en el inc. 4° de su art. 8° que el inculpado absuelto por una sentencia frme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos. 4°) Que sin embrago, el hipotético agravio no podría tener acogida favorable, pues no se trata en estos casos de dos sanciones diferentes, sino de una única san- ción que se concreta de dos modos diversos, de conformidad con lo querido por el legislador (Fallos: 310:360, considerando 3°). Esta modalidad sancionatoria, por otra parte, es corriente en las leyes penales y contravencionales y se halla asimismo admitida por el Código Penal en diversos artículos (Fallos: 191:233; 198:229; 240:228). El principio non bis in idem prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado (Fallos: 311:1451), mas no la simultánea aplicación de penalidades como consecuencia de la persecución de un mismo hecho, siempre que se respete el principio de razonabilidad de las penas impuesto por la Constitución Nacional (cfr. P. 199.XXIII. “Pupelis, María Cristina y otros s/ robo con armas”, sentencia del 14 de mayo de 1991). Por ello, se declara mal concedido el recurso extraordinario. Con costas.— An- tonio Boggiano. Teoría y Técnica Impositiva II 327 CS, 1999/03/ 31 - Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D.G.I. Determinación sobre base presunta — Omisión de impuestos — Multa — Proce- dencia. 1º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación confrmó la resolución de la Dirección Gen- eral Impositiva en cuanto determinó de ofcio - con base presunta- el impuesto al valor agregado adeudado por los años 1983 a 1986 inclusive, con actualización monetaria e intereses resarcitorios, y la dejó sin efecto en cuanto dispuso aplicar una multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 —IMP, 1979-92— y sus modifcaciones t.o. 1998 —IMP, 1998-B, 1621—), equivalente al setenta por ciento del impuesto omitido por los años 1984, 1985 y 1986, actualizado de conformidad con las normas pertinentes. 2º) Que lo decidido respecto de la determinación del impuesto quedó frme, mientras que la revocación de la multa fue apelada por el organismo recaudador ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal. El tribunal de alzada —por su sala V— confrmó lo resuelto en la instancia anterior. Para pronunciarse en el sentido indicado consideró que resultaba aplicable al caso de autos la doctrina establecida por esta Corte en la causa “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/ recurso de apelación” cuyo sumario se encuentra registrado en Fallos 312:447. Destacó que en ese precedente se señaló que “si bien la presunción consagrada por el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) resultaba sufciente para fundar una determinación impositiva... dichas consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco”. Expresó asimismo —transcribiendo los fundamentos de ese fallo— que la improcedencia de extender al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional). 3º) Que contra esa sentencia el representante del Fisco nacional planteó recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 264, y que resulta formalmente procedente, toda vez que se encuentra controvertida la inteligencia de una norma de carácter federal -como lo es el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado)-, y la sentencia defnitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ella. 4º) Que la apelante aduce que la sentencia ha aplicado un precedente que no se ajusta a las circunstancias de la causa, pues si bien en ambos casos se trató de una de- terminación de ofcio efectuada sobre base presunta, en aquél el debate versaba sobre la infracción prevista en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modifcaciones), que requiere un accionar doloso del contribuyente, mientras que en el sub exámine se trata de la fgura prevista en el art. 45 del mismo texto legal, que no exige una conducta como aquélla, y cuya confguración está plenamente acreditada en autos. 328 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 5º) Que asiste razón al representante del Fisco nacional ya que la doctrina establecida en el precedente “Mazza” sólo encuentra sentido respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir —y tener de ese modo probada— la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba. 6º) Que la resolución del ente recaudador impugnada en el sub exámine dispuso aplicar a la actora una multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modifcaciones), norma que, en cuanto al caso atañe, dispone lo siguiente: “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46, y en tanto no exista error excusable...”. 7º) Que surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestión en examen. 8º) Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una de- scripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII “Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23.771”, fallada el 31/10/1997 —IMP, 1998-A, 664—). 9º) Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado frme —de la que resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora— la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas. En orden a ello, cabe precisar que en lo referente a la eventual existencia del “error excusable”, previsto por dicha norma, la sentencia únicamente formula una referencia indirecta, que no puede reputarse como un juicio concreto a ese respecto (confr. fs. 246 in fne). Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fn de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento.— Julio S. Nazareno.— Eduardo Moliné O’Connor.— Carlos S. Fayt.— Augusto C. Belluscio.— Enrique S. Petracchi.— Antonio Boggiano.— Guillermo A.F. López.— Gustavo A. Bossert.— Adolfo R. Vázquez. Teoría y Técnica Impositiva II 329 TFiscal, Sala C, 1970/04/17 - Evans, Ricardo M. s. recurso de apelación - Impuesto a los Réditos y de Emergencia Contribuyente no inscripto — Prescripción — Relación de dependencia. Resultando: A. A fojas 13/16, el apoderado del recurrente interpone recurso de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva del 24 de junio de 1869, en virtud de las cuales se reclama a su mandante el pago de m$n 1.688.823, en concepto de impuesto a los réditos por los años 1957 a 1966, inclusive, y de m$n 1.660.314 por recargos; y asimismo de m$n 198.862 en concepto de impuesto de emergencia por los años 1962, 1963, 1966 y 1967, con más la cantidad de m$n 150.662 por los correspondientes recargos. Manifesta que su representado, técnico de General Motors Corporation de los E. E. U. U., realizó en nuestro país funciones de colaboración con la frma General Motors Argentina S.A., las que le demandaron gastos de representación, educación de sus hijos, locación de vivienda y movilidad, erogaciones que conceptuó deducibles en virtud de lo dispuesto por el art. 61 de la ley 11.683 (t. o. en 1960). Sostiene que su mandante ha pagado “haciendo reserva de sus eventuales derechos” la suma de m$n 1.064.162 correspondientes al impuesto a los réditos por los años 1963 a 1966, y de m$n 157.043 por el impuesto de emergencia correspondiente a los años 1963 y 1966; en cuanto a los demás años reclamados, o sea 1957, 1958, 1959, 1960, 1961 y 1962, opone la defensa de prescripción, en virtud de lo establecido por la ley 15.273, modifcatoria del art. 52 de la ley 11.683. En lo referente a los recargos aplicados, sostiene que no corresponden, en virtud de que sus réditos han sido declarados y abonados por su empleadora, lo que lo coloca dentro del supuesto previsto por el art. 24 de la ley 11.683, y el art. 30 inc b) de su decreto reglamentario. B. A fojas 21/22, contesta el traslado conferido la representación fscal, expresando, respecto a la defensa de prescripción por los años 1957 a 1962, que no es aplicable el término de 5 años que establece el art. 53 inc. a) de la ley 11.683 (t. o. en 1960) sino el de 10 años que establece el inciso siguiente, por tratarse de un contribuyente no inscripto. En relación a la cuestión de fondo, sostiene que las erogaciones impugnadas no son deducibles, por tratarse de gastos netamente personales y no vinculados con la obtención del rédito gravado. En lo referente a los recargos, aduce que el planteo del contribuyente es equivocado, ya que las normas mencionadas sólo son aplicables a determinados supuestos, dentro de los cuales no está encuadrada la situación del contribuyente. 330 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi C. En la audiencia de que da cuenta el acta de fojas 30, las partes de común acuerdo dejan delimitada la materia en litigio y el representante del apelante invoca un hecho nuevo que, a su juicio, resolvería la cuestión; la promulgación de la re- solución Nº 1311/69 de la Dirección General Impositiva. En el mismo acto se ofrece la prueba que es producida a fojas 33/34. Por último a fojas 35 se declara cerrada la instrucción. Considerando: I. Que en virtud del ingreso de la diferencia establecida en concepto de impues- to a los réditos y de emergencia por los años 1963/67 (fojas 33), la cuestión controvertida ha quedado limitada a la procedencia o no de los correspondientes recargos referentes a estos períodos, y a la existencia o no de términos prescriptos por las determinaciones de las mismas obligaciones fscales, réditos, emergencia y recargos por el lapso 1957/62. II. Que la cuestión debatida en autos está resuelta, a juicio de este Tribunal, por los artículos 52 inc. a), de la ley 11.683 (t. o. en 1960), y por el artículo 1º, quinto párrafo, del decreto reglamentario de la ley 11.682. Ambas normas disponen textualmente lo siguiente: (art. 53 inc. a), de la ley 11.683 “Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y aplicar y hacer efectivas las multas en ella previstas, prescriben: a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Dirección o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación; ...”; y (art. 1º, párrafo quinto, del decreto reglamentario de la ley 11.682). “Están exentos de la obligación de presentar declaración jurada -mientas no medie requerimiento de la Dirección- los contribuyentes que sólo obtengan réditos: a) Provenientes de su trabajo personal ejecutado en relación de dependencia (art. 60 de la ley, incisos a) y d) y penúltimo párrafo) siempre que al pa- gárseles esos réditos se hubiesen retenido el impuesto básico y adicional, si correspondiere, en la forma dispuesta en el art. 156 de este reglamento; b) Que hubieren sufrido la retención del impuesto con carácter defnitivo”. Por tanto, si el empleador “General Motors Argentina...” no ha practicado retenciones sobre la totalidad de los pagos efectuados al apelante, “Richard Moncair Evans” y ésto ocurre justamente por no haber computado compensaciones abonadas en concepto de alquileres, gesto de educación de los hijos y otros, desconocien- do con tal proceder lo dispuesto en el art. 161 del mismo decreto reglamentario, es evidente que el caso planteado no encuadra en la hipótesis prevista en la norma reglamentada más arriba transcripta. Acerca de esta omisión el precitado art. 161 es inequívoco al decir en su primer párrafo “si además o en vez de sueldo en efectivo, el empleado obtuviese otra forma de remuneración, como ser: Alimentos, casa- habitación o cualquier clase de compensaciones susceptibles de ser estimadas en dinero, para la determinación del rédito del empleador deberá calcular su valor y agregárselo, en su caso, al del sueldo del mes respectivo”. Y en cuanto a las retenciones permitidas al agente de retención, una norma reglamentaria anterior, el art. 155, es también sumamente claro al señalar cuales son las deducciones a efectuarse, entre las que no se mencionan las cuestionadas. III. Que, por otra parte, es errónea la tesis del apelante de tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener o conservar los réditos gravados, incluibles en el art. 61 de la ley 11.682 (t. o. en 1960 con las modifcaciones posteriores hasta el decreto 1530/66). No existe ninguna disposición en el art. 62 de la ley ni las que Teoría y Técnica Impositiva II 331 integran las normas exentivas —art. 19— que conferan algún apoyo normativo a la deducción pretendida; el caso de los honorarios médicos, odontológicos, etc. Y de los gastos de sepelio han sido motivo de normas expresas de exención. Tampoco resultan consistentes las siguientes refexiones del apelante: “Enten- demos que los gastos de educación de los hijos de un contribuyente que, como el señor Evans, ha venido al país en virtud de un decreto-contrato, no con la intención de afncarse en la Argentina, sino con el propósito de retornar al país de nacimiento de dichos hijos, son deducibles, pues, de lo contrario, la permanencia del titular se haría imposible, por razones obvias, por los períodos necesarios para la prestación efectiva de los servicios que motivaren su venida. Del mismo modo, gastos extraor- dinarios de locación de vivienda y movilidad, deben ser considerados dentro del ámbito de la disposición arriba citada” (fojas 14 vta.). Estos gastos, por su naturaleza, están contenidos dentro de las deducciones tratadas uniformemente por la ley, a saber: el mínimo no imponible y las cargas de familia (arts. 20 y 21 de la ley del impuesto a los réditos, t. o en 1960); e indiscutible- mente, el otorgamiento de deducciones adicionales por estos conceptos signifcaría discriminar en perjuicio de los demás contribuyentes (Por ejemplo: si el empleado “A” recibe un sueldo mensual de m$n 300.000, y el empleado “B” es retribuido en cambio con m$n 15.000 en efectivo, con el reintegro de gastos de educación de los hijos por m$n 50.000, y con una vivienda cuyo valor locativo es de m$n 100.000, la conclusión innegable es esta: ambos acreditan los mismos ingresos, m$n 300.000 cada uno). IV. Que, por todo lo expuesto, tratándose de compensaciones sobre las cuales el empleador debió actuar como agente de retención, el apelante, empleado, tenía la obligación de inscribirse ante la Dirección General Impositiva, en virtud de lo dispuesto en la norma reglamentaria transcripta en el considerando. II. Procede concluir por ello que no regía el término de prescripción de cinco años que establece la ley 11.683 (t. o. en 1960) en su art. 53, inc. a), sino el de diez años que impone a los no inscriptos, obligados a inscribirse, el inciso siguiente del mismo artículo. Que, por tanto, no se ha operado la prescripción invocada por ninguno de los años 1957/62. En efecto, en oportunidad de notifcarse la resolución en recurso, 24 de junio de 1969, no se había operado la prescripción de los poderes fscales por ninguno de estos períodos por no haber transcurrido el plazo de diez años que fja el art. 54 de la ley 11.683 (t. o. en 1960) y que comenzaban a correr, respecto a 1957, el 1º de enero de 1959. V. Que, en relación a la aplicación de recargos dentro de los años 1963/67, es menester tener presente las siguientes circunstancias: 1. Que se formuló al organismo recaudador la siguiente pregunta: “Si, a juicio de esa Dirección General Im- positiva, es de aplicación en el caso del contribuyente Ricardo M. Evans (Richard Moncair Evans) la Resolución General Nº 1311/69, de dicha repartición, referente a condonación de recargos e invocada como nuevo hecho por la apelante”; y 2º), que el organismo recaudador respondió “Al respecto, se informa que efectivamente está dada en el presente caso, la condonación necesaria para encuadrar al contribuyente dentro de lo establecido por la Resolución 1311/69, respecto de la condona- ción de recargos” (ver fojas 34). Que conforme con la precedente interpretación, expresada por la propia demandada, cabe concluir que es razonable dejar sin efecto los recargos apelados correspondientes a estos períodos. 332 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi “I. Que corresponde dar por ingresadas las diferencias de impuestos relativas a los años 1963 y 1966, m$n 1.064.122 y m$n 157.403, satisfechas, respectivamente, en concepto de impuestos a los réditos y de emergencia, atento la información producida por el organismo recaudador (fojas 3). Que en virtud de los pagos precitados, los que cubren las diferencias totales establecidas por el lapso 1963/67 (art. adm., fojas 32 vta., y 34 vta.), aspecto éste ya tratado en el capítulo V de esta sentencia, procede confrmar la determinación efectuada por réditos, emergencia y recargos, relacionadas con el período 1957/62, acera de los cuales no se ha operado la prescripción, atento lo expresado en el capí- tulo II. Cabe agregar, fnalmente, respecto a la aplicación de recargos por éstos pe- ríodos, que no concurren las causales eximentes reconocidas por el organismo recaudador en relación al pago 1963/67, fundadas, como ya se señaló, en los términos de la Resolución General Nº 1311/69, dictada por la Dirección General Impositiva. Por ello, se resuelve: 1. Confrmar las resoluciones dictadas por la Dirección General Impositiva el 24 de junio de 1969, por los períodos 1957/62, y revocarlas por el lapso 1963/67. 2. Disponer que la Dirección General Impositiva, practique nueva liquidación, a fn de dar cumplimiento a lo resuelto precedentemente. 3. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.— Martín N. Goicca, Presidente de Sala.— Nicolás J. Scotti, vocal.— Sara M. C. Dichiara, vocal. Teoría y Técnica Impositiva II 333 CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala III, 1981/08/06 - Schlup, Edward D. s. recurso Trib. Fiscal Agente de retención — Declaración jurada — Deducción impositiva — Educa- ción — Error de derecho — Error excusable — Gastos necesarios — Impuesto a las Ganancias — Multa — Plazo legal — Prescripción — Procedencia del error excusable — Rectifcación de la declaración jurada — Retención del impuesto. Considerando: I. Que a fs. 177/188 aquél confrmó los pronunciamientos del organismo recaudador que habían determinado los montos de las retenciones (impuesto a los réditos y de emergencia 1962/1964, 1965/1966 y 1967, correspondientes a los años 1964 a 1967 inclusive) por los haberes abonados por “Neumáticos Good Year S.A.” a técnicos y funcionarios extranjeros que prestaron servicios para ella durante el período 1964/1967, entre los que se encontraba el señor Edward D. Schlup. Tam- bién confrmó el Tribunal Fiscal lo resuelto por la Dirección General Impositiva al determinar las obligaciones tributarias (impuesto a los réditos, años 1961/1967 y de emergencia, años 1962/1967) del antes nombrado Schlup, salvo en cuanto im- ponían recargos. Rechazó sobre el particular el a quo la prescripción opuesta con respecto a los años 1961 y 1962. II. Que a fs. 191 y 203/207 la actora dedujo y fundó su recurso para ante esta Cámara, en tanto que su contraria hizo lo propio a fs. 193 y 194/195. III. Que el art. 53 de la ley 11.683, t.o. 1960, prevé que la prescripción de las acciones fscales se producen por el transcurso de cinco años o diez años, según se trate de contribuyentes inscriptos o no inscriptos. Entre los primeros se consideran también los que no tengan obligación de inscribirse o que teniéndola no la hayan cumplido pero que regularicen espontáneamente su situación. Por otra parte, el art. 1º, párr. 5º, del decreto reglamentario respectivo, exime de la obligación de presentar declaraciones juradas a quienes sólo obtengan réditos de cuarta categoría, siempre que hubiese mediado retención, de haber correspondido. IV. Que Neumáticos Good Year S.A. había hecho declaraciones como agente de retención de Schlup (conf. fs. 18, 25, 26/30 y 31/33 del respectivo agregado). Cabe por tanto partir de la base de la existencia de aquéllas para considerar la aplicabilidad de la prescripción quinquenal, sin que resulte óbice la circunstancia de haber el organismo fscal tenido por incompletas las retenciones efectuadas por el empleador, por cuanto ello no restó al Fisco las posibilidades de control de que, aun así, dispuso merced al acto que mereció tal reparo. Por ende, a la prescripción opuesta por el antes nombrado fue aplicable el término de cinco años, que se encontraba cumplido, al iniciarse las actuaciones administrativas en 1968, con respecto al impuesto a 334 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi los réditos por los períodos 1961 y 1962 y en cuanto al impuesto de emergencia, año 1962, conforme se tuvo en cuenta en el voto de la minoría en el tribunal a quo. V. Que Schlup se radicó en el país en el año 1961, habiendo tres de sus hijos con- currido a las “Escuelas Lincoln”, donde cursaron de 1º a 6º grado (Mark E.), de 1º a 4º (Mary A.) y de 1º a 3º (Kirk Alvin), según se informó a fs. 49/50. El cuarto hijo del nombrado nació en el país (conf. fs. 10 vta.). De tales circunstancias se infere que a la asistencia a dicha escuela bilingüe privada dista de haber resultado impuesta por razón del cargo que aquel desempeñaba en “Neumáticos Good Year S.A.”, por cuan- to pudieron tales educandos, al concurrir en el país desde el comienzo de la escuela primaria, estar en condiciones de asimilar el idioma nacional sin desventajas con respecto a los demás alumnos. La enseñanza especial bilingüe que se les propor- cionó, no fue así consecuencia impuesta por las tareas del actor en la República —sin desconocer que pudo constituir un adecuado ejercicio de la patria potestad—, ni debió por ende, el gasto resultante que se reembolsó por la empleadora —mera remuneración adicional—, considerarse deducible como necesario para obtener, mantener o conservar el rédito (arts. 61 y concs., ley 11.682, t.o. 1960). VI. Que el art. 30 del decreto reglamentario de la ley 11.683, t.o. 1960 —aplicable pese a la reforma introducida por la ley 16.450, conf. CS, Fallos: 269:451—, preveía la inaplicabilidad de los recargos en el caso de rectifcarse declaraciones juradas mediante determinación de ofcio, si el gravamen reclamado se ingresaba dentro de los plazos legales. Y esta norma es aplicable en las circunstancias del “sub ju- dice” (consid. IV), ya que media uno de los presupuestos, habiendo en cuanto al restante, formulado expresa salvedad el a quo. Aquél resultaba existente en efecto, si se atiende a que en punto al mismo rubro cuestionado por Schlup, se rectifcaron las declaraciones juradas que presentó su empleador como agente de retención. En consecuencia, en principio procede la exención de recargos dispuesta por el a quo, a los fundamentos de cuya mayoría en este aspecto cabe aquí remitirse. VII. Que por las razones dadas al tratar la cuestión principal (consid. V) corresponde concluir, como se lo hizo en el pronunciamiento recurrido, que los gastos de educación correspondientes a los hijos de Lyle E. Bricker, Edward D. Schlup y P. Manhi, pagados por Neumáticos Good Year S.A., no han sido sino haberes de los nombrados que debieron ser objeto de las retenciones correspondientes. Cabe sin embargo, en cuanto a las obligaciones fscales que en consecuencia se determinaron, hacer salvedad en punto a que las responsabilidades consiguientes de aquella sociedad resultan condicionadas en los términos del art. 19, inc. 3º, de la ley 11.683, t.o. 1960. VIII. Que en lo que respecta a la multa aplicada (art. 43, ley 11.683, t.o. 1960), no cabe modifcar lo resuelto por el a quo, toda vez que la difcultad que pudo suscitar la interpretación del extremo que se controvirtió, dista de ser sufciente a fn de admitir que fue causa de un concepto jurídico erróneo o inculpable. Por tales fundamentos, y con la salvedad que resulta de lo expuesto en el consid. IV en punto a la prescripción, y de la que se formuló en el consid. VII, se confrma, con costas por su orden, el pronunciamiento de fs. 177/188 en cuanto fue objeto de recurso y agravios.— Carlos R. Senestrari.— José H. Meehan.— Roberto M. Mordeglia. Teoría y Técnica Impositiva II 335 CS, 1992/09/08 - Fisco Nacional —D.G.I.— c. Seco, Aurelia E. Contribuyente inscripto — Interrupción de la prescripción — Reconocimiento de la obligación. Considerando: 1) Que en la ejecución fscal deducida a fn de obtener el cobro de la actualiza- ción de diversos rubros vinculados con el impuesto a las ganancias correspondientes al ejercicio fscal 1979, el titular del Juzgado Nacional en lo Contenciosoadmi- nistrativo Federal Nº 4 rechazó las defensas de prescripción e inhabilidad de título opuestas y mandó llevar adelante el proceso. 2) Que para así resolver y, en cuanto ahora interesa, desestimó la prescripción opuesta sobre la base de ponderar que el término de la prescripción se ha interrumpido a raíz de que "la ejecutada ha reconocido la obligación impositiva al efectuar los pagos reclamados a valores históricos en fecha 17/9/90, lo que importa un reconocimiento tácito del crédito del fsco, resultando en consecuencia de aplicación el art. 69, inc. a) de la ley 11.683". 3) Que si bien es cierto que esta Corte Suprema tiene establecido que, en principio, el recurso extraordinario resulta improcedente tratándose de juicios ejecutivos y de apremio (Fallos: 255:2666; 258:36, entre muchos), no lo es menos que admitió como excepción —entre otros— el supuesto de que la sentencia ocasione verosí- milmente un agravio irreparable, difícil de conjurar mediante el juicio ordinario posterior (Fallos: 266:81 y sus citas). Tal es el caso del sub-lite, pues el fallo apelado desestimó la prescripción opuesta por la demandada con apoyo en una norma federal, lo que supone dar curso a la ejecución fscal, sin que el agravio que de ello resulte pueda ser revisado en ulterior trámite, donde aquella defensa no sería ya admisible (Fallos: 271:158 y sus citas). Por lo demás, el pronunciamiento en recurso ha sido dictado por el superior tribunal de la causa, según se desprende de la reforma introducida al art,. 92 de la ley 11.683, por la ley 23.658. 4) Que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 59 de la ley 11.683 (t. o. 1978 y modif.), las acciones y poderes del fsco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por dicha ley, prescriben, cuando se trata de un contribuyente inscrito —que en el caso presente—, por el transcurso de 5 años. Por su parte, en el art. 69 de dicho ordenamiento normativo se prevé que: "La prescripción de las acciones y poderes del fsco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá: a) por el reconocimiento expreso o tácito de la obliga- ción impositiva...". 5) Que el término de la prescripción, según surge de las constancia obrantes en autos y de la reseña obrante a fs. 18/20 de los autos principales, comenzó a correr a 336 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi partir del 1 de enero de 1981 y se suspendió por la notifcación de la determinación de ofcio, que fue practicada con fecha 30 de diciembre de 1985 —restando un día para que se cumpliera—; suspensión que se prolongó hasta 90 días después de la notifcación del pronunciamiento del tribunal fscal (art. 68, inc. a, ley 11.683 —t.o. 1978 y modif.—) que confrmó dicha determinación y que acaeció el 5 de setiembre de 1989. La presente demanda, se dedujo el 21 de diciembre de 1990; es decir, cuando la obligación ya estaba prescripta. Sin embargo, el a quo consideró que el pago efectuado por la demandada —a valores nominales—, con fecha 17 de setiembre de 1990, con imputación a los conceptos que han sido objeto de determinación y ulterior confrmatoria por parte del tribunal fscal, operó como un reconocimiento de la obligación tributaria y que, en consecuencia, ello trajo aparejado la interrupción del curso de la prescripción. 6) Que en tales condiciones, cuadra puntualizar que el mero reconocimiento de la obligación tributaria, efectuado con posterioridad a que se hubiera operado la prescripción por el curso de los términos previstos en el precitado art. 59, no hace renacer la extinguida obligación impositiva. Ello así, a poco que se advierta que la virtualidad que la propia ley reconoce, es su incidencia respecto de la prescripción que se estuviera cursando (y que, de tal modo se interrumpiría), mas no con rela- ción a una prescripción ganada. Dicha inferencia se afrma a poco que se repare, asimismo, que al haberse operado la prescripción por el transcurso de los tiempos establecidos en la ley, dicho benefcio ha quedado incorporado al patrimonio del contribuyente, sin que el cumplimiento de una deuda extinguida —pago de una obligación natural— torne exigible la actualización monetaria o sus accesorios (arg. art. 517, Cód. Procesal). Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada, con costas.— Ricardo Levene (h.). — Mariano A. Cavagna Martínez. — Augusto C. Belluscio. — Enrique S. Petracchi. — Rodolfo C. Barra.— Julio S. Naza- reno. — Eduardo Moliné O’Connor. Teoría y Técnica Impositiva II 337 CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala V, 2002/09/04 - Parques Interama Sociedad Anónima Prescripción de las acciones y poderes del Fisco — Suspensión de la prescripción — Notifcación del acto administrativo — Interrupción de la prescripción — Mul- ta — Liquidación judicial — Sentencia del Tribunal Fiscal — Nulidad — Impuesto a las Ganancias — Salida no documentada — Respaldo documental. HECHOS: El Fisco determinó el impuesto a las ganancias de una sociedad comercial, respecto de su obligación como agente de retención y por la detección de salidas no documentadas. El Tribunal Fiscal confrmó, con exclusión de ciertos períodos que consideró prescriptos, el ajuste fscal. La Cámara revocó dicha sentencia en lo relativo a la fecha en la cual se consideró suspendida el curso de la prescripción y la confrmó en lo restante. Visto y Considerando: I.- Que mediante sentencia de fs. 380/384 el Tribunal Fiscal de la Nación confr- mó, con exclusión de los conceptos y períodos respecto de los cuales —por pronunciamiento de fs. 207/217— se había declarado operada la prescripción, las tres resoluciones emanadas de la División Revisión y Recursos "C" de la Dirección General Impositiva, por las que se le determinaron a la actora: a) obligaciones como agente de retención del impuesto a las ganancias (art. 84 de la ley 20.628 y R.G. n° 2049 y 2247) por el año 1979 y los meses de enero, febrero, marzo y diciembre de 1980 y, en consecuencia, se le aplicó una multa equivalente al 70% del gravamen que se omi- tió retener (confr. fs. 79/83); b) obligaciones por el mismo concepto (R.G. N° 2045) en relación con los años 1979, 1980 y 1981, aplicándosele una multa también del 70% del impuesto cuya retención se omitió (fs. 111/116); y c) el impuesto a las ganancias por salidas no documentadas correspondientes a los meses de enero de 1979 y 1980, en los términos del art. 37 de la ley del gravamen (fs. 104/108). II.- Que, para así resolver, consideró que no obstante los argumentos esgrimidos por la actora contra la imputación formulada en la primera de las resoluciones apeladas, lo contrario surgía de las actuaciones administrativas donde la inspec- ción actuante había individualizado un informe remitido con fecha 31/8/81 por los auditores externos de la frma a la Secretaría de Gobierno de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires en el que se especifcaban los pagos de honorarios determinados por el organismo recaudador y desconocidos por la actora. Sobre el punto añadió que dichos datos habían sido corroborados por Parques Interama S.A. en la manifestación efectuada el 12/2/85 y que, sin perjuicio de las salvedades formuladas por los peritos acerca de la precariedad de los datos obteni- 338 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi dos, éstos tampoco resultaban útiles para sostener la postura de la apelante, toda vez que los escasos elementos de juicio se vinculaban con períodos diversos a los que se hallaban en discusión, sin que aquélla hubiese requerido medida alguna conducente a obviar las difcultades señaladas por los peritos. Respecto de la segunda resolución, concerniente a la omisión de retener el impuesto correspondiente al pago de rentas de la cuarta categoría, entendió que la prueba producida tampoco resultaba efciente para respaldar las argumentaciones vertidas en el recurso. Finalmente, en lo relativo a la tercera resolución por la que se consideró que diversos pagos efectuados en el mes de enero de 1979 y 1980 constituían salidas no documentadas, consideró que no se encontraba acreditado de ningún modo los requisitos exigidos para la aplicación de la fgura contenida en el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias. III.- Que dicho pronunciamiento fue apelado por el síndico de la quiebra de Parques Interama S.A. a fs. 390 y a fs. 393 (al igual que la sentencia interlocutoria de fs. 207/217), expresando agravios a fs. 396/398 vta., los que fueron respondidos por la contraria a fs. 413/415. A fs. 403 el representante del Fisco Nacional apeló por bajos los honorarios regulados y a fs. 404 el síndico por considerarlos altos. IV.- Que respecto a la sentencia de fs. 207/217, que admitió parcialmente la defensa de prescripción opuesta por la actora y declaró prescriptas las facultades del Fisco para intimar el ingreso de las retenciones de impuesto sobre ganancias provenientes de pago de honorarios e intereses girados al exterior correspondientes a los meses de enero a noviembre de 1979, ambos inclusive, la recurrente sostiene que se encontraban prescriptas todas las obligaciones oportunamente cuestionadas en este aspecto, es decir "a) las de fs. 79 a 101 excepto diciembre de 1980, b) las contenidas en la determinación de fs. 103 a 108 y las del año 1979 comprendidas en la determinación de fs. 111 a 116". Sobre el punto, afrma que, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal Fis- cal, la fecha a tomar en consideración a los efectos de la suspensión debe ser la de la notifcación y no la de la resolución. Cita en su apoyo doctrina y jurisprudencia, de las que deduce que la notifcación es un requisito ineludible que torna efcaz el acto administrativo. Señala que corresponde a este Tribunal considerar los agravios esgrimidos con relación a la inexistencia de notifcación válida, por cuanto fuera practicada en forma nula e improcedente, con lo que la fecha de intimación se trasladaría al 3 de enero de 1986. Añade, asimismo, que para que opere la interrupción de la prescripción de las acciones del Fisco para imponer sanciones es necesario que la nueva infracción haya sido declarada por un pronunciamiento frme, circunstancia que, en su opi- nión, no se habría producido en autos ya que "las nuevas infracciones no habían sido siquiera motivo de juzgamiento y mucho menos existe una sanción frme". Por todo lo cual concluye que las infracciones cometidas en 1979 habrían prescripto el 31 de diciembre de 1985, lo que solicita que así se declare. V.- Que en lo atinente a la sentencia de fs. 380/384, requiere su nulidad por cuanto no ha efectuado ni dispuesto que se practique liquidación respecto de los Teoría y Técnica Impositiva II 339 conceptos que prosperaron, conforme el art. 187 del la ley 11.683; y por no haber considerado aspectos que entiende sustanciales, para la dilucidación de la causa. Que, sin perjuicio de los anteriores agravios, subsidiariamente afrma que debe admitirse el informe de Pistrelli Díaz y Asociados —que habría sido valorado a otros efectos para sustentar la determinación— como elemento probatorio para acreditar que los pagos efectuados en el mes de enero de 1979 y 1980 no constituían salidas no documentadas, no obstante no haberse producido prueba adicional; y ello toda vez que se trataba de un elemento documental ya incorporado a las actuaciones administrativas. Respecto a las multas aplicadas, y también subsidiariamente, solicita su reduc- ción a su mínima expresión legal conforme la escala fjada en el art. 45 de la ley 11.683, en atención a la particular situación en que fue colocada la apelante por haber la Municipalidad revocado la concesión procediendo a incautarse papeles y documentación contable, parte de la cual fue derivada a Juzgados Penales y Civiles, lo que habría impedido una efcaz defensa y acreditación de la inexistencia de una actitud culposa. Finalmente, demanda que se examine el planteo de ilegalidad de la Resolución 2045, remitiendo a este respecto a los fundamentos expuestos a fs. 132vta., los que solicita se tengan presentes como integrando el recurso articulado. VI.- Que, tal como se ha planteado la litis, por una cuestión de orden lógico, cabe pronunciarse en primer término en punto a la excepción de prescripción de las acciones y poderes fscales para determinar y exigir el pago de tributos y para aplicar sanciones. VII.- Que ello exige que previamente se establezcan las fechas en que operaba la prescripción de las obligaciones tributarias contenidas en las resoluciones apeladas. Que conforme el análisis efectuado por el Tribunal Fiscal de la Nación en la decisión de fs. 207/217 —y que en este aspecto no fuera objeto de agravio por las partes—, en relación a la primer resolución impugnada (fs. 79/83), las retenciones correspondientes a los meses de enero a noviembre de 1979 prescribían el 31 de diciembre de 1984, las generadas en diciembre de 1979, enero, febrero, marzo de 1980 lo hacían el 31 de diciembre de 1985, y la de diciembre de 1980 el 31 de diciembre de 1986. Respecto de la segunda resolución (fs. 104/108), la determinación del impuesto correspondiente a enero de 1979 prescribía el 31 de diciembre de 1985, y la de enero de 1980 el 31 de diciembre de 1986. Finalmente, en cuanto a la tercera resolución (fs. 111/116), la prescripción de las omisiones del año 1979 se producía el 31 de diciembre de 1985, las de 1980 el 31 de diciembre de 1986 y las de 1981 el 31 de diciembre de 1987. VIII.- Que el análisis de los agravios expuestos por el apelante al respecto exige, por otro lado, un estudio previo de las circunstancias fácticas que surge de los presentes actuados. En 27 de diciembre de 1985 la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos “C”, dictó las tres resoluciones aquí impugnadas, las que —conforme se desprende de las constancias obrantes a fs. 78, 103 y 110— le fueron notifcadas a la frma actora en el domicilio de Esmeralda 320 piso 3°, con fecha 30 de diciembre mediante el procedimiento previsto en el art. 100 inc. b de la ley 11.683. 340 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Posteriormente, el 3 de enero de 1986, el representante de Parques Interama S.A. concurrió a la dependencia de la Dirección General Impositiva, y manifestó que en esa oportunidad tomó conocimiento de las actuaciones administrativas, lo cual surge de la copia del acta obrante a fs. 126 de estas actuaciones. IX.- Que en virtud de las fechas de prescripción de los poderes fscales para determinar y exigir el pago de los tributos —detalladas en el considerando VIII—, y atento el planteo de nulidad que realizara la recurrente respecto de las notifcaciones practicadas por el organismo recaudador; corresponde a este Tribunal analizar si la fecha que se debe considerar a los efectos de la suspensión de la prescripción de las acciones y poderes fscales (en los términos del art. 65 de la ley 11.683, t.o. 1998) es la de la resolución que determina el tributo, o la de su notifcación. Que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación se sostuvo que "no cabe duda, que la fecha a tomar en consideración a los efectos de la suspensión es la de la resolución y no la de la notifcación porque así lo establece la ley (...). Por otra parte, la interpretación expresa viene corroborada por lo dispuesto respecto de las multas en el inciso b) del mismo artículo 68 de la ley de procedimientos. Ni de ese artículo ni de otras disposiciones de esa ley resulta que se haya procu- rado dar efecto distinto, a los fnes de la prescripción, a la resolución que determina e intima impuestos y a la que aplica multas. Una sana interpretación condice a considerar que existe armonía entre las distintas disposiciones de un texto legal y más aún dentro de un mismo artículo. Asimismo, teniendo en cuenta que en los casos en que se haya verifcado una infracción la aplicación de la multa debe efectuarse en la misma resolución que determina e intima el impuesto (artículo 76 del citado ordenamiento legal), parece a todas luces contradictorio que un mismo acto tenga efectos interruptivos de la prescripción respecto de algunos de sus contenidos y no de otros. Que el art. 68 de la ley 11.683 (t.o. 1978, actual art. 65 del t.o. en 1998) prescribía que se “suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fscales: a) desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fscales para exigir el pago intimado...”. La norma es clara, desde que supedita la suspensión de la prescripción a la fecha de “intimación administrativa de pago”, que no es otra que la de la notifcación del acto. Conclusión coherente con los principios vinculados a la efcacia del acto administrativo, aplicables por imperio del art. 116 de la ley 11.683. Y ello es así, pues la integración del acto administrativo, se logra, concreta y produce desde el momento en que el destinatario del acto administrativo toma conocimiento, que es el fn de la notifcación; es entonces cuando el acto administrativo adquiere efcacia, y no desde la fecha de su emisión. Por lo que, distintamente a la interpretación del Tribunal Fiscal, cabe concluir que la suspensión de la prescripción de las acciones y poderes fscales opera con la notifcación de la de la resolución que determina el tributo. X.- Que corresponde resolver entonces si la notifcación que practicó la Direc- ción General Impositiva de las resoluciones impugnadas es válida, o si por el contrario, no lo es. Según lo dispuesto en el art. 13 de la ley 11.683 (t.o. 1978, actual art. 3°), “el domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de Dirección General es el domicilio de origen, real, o en su caso, legal, legislado Teoría y Técnica Impositiva II 341 en el Código Civil. Este domicilio será el que los responsables deberán consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten a la Dirección General”. Allí se prevé, además, que “sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado...” y que “la Dirección Gene- ral sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notifcación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determina la reglamentación”. Al respecto cabe señalar que en fecha 13 de diciembre de 1984, la actora rea- lizó el cambio de domicilio a Esmeralda 320 3° piso “A”, mediante la presentación del formulario 853/C (confr. fs. 117); y el 30 de octubre de 1985, mediante idéntico procedimiento, realizó un nuevo cambio de domicilio a Sarmiento 1652 2° piso “A” (fs. 119). En ambos casos, se siguió el procedimiento establecido por la R.G. n° 2210, reglamentaria del art. 13 de la ley 11.683, sin que en los presentes actuados el representante del organismo recaudador hubiese formulado impugnación alguna al respecto. Por ello, la notifcación de las resoluciones recurridas, practicada por el Fisco en 30 de diciembre de 1985, debió ser efectuada a este último domicilio, y no a Esmeralda 320 3° piso, como se desprende de las constancias obrantes a fs. 78, 103 y 110 de las presentes actuaciones. Por lo demás, del acta labrada por la Escribana Laura M. Puentes en 3 de enero de 1986 (obrante a fs. 121/125vta.), surge que los tres sobres conteniendo las resoluciones de la D.G.I. se encontraban en la portería del edifcio —uno abierto y los otros dos cerrados—. De todo lo expuesto se sigue la inefcacia de las notifcaciones practicadas por el Fisco, la que se debe tener por practicada en fecha 3 de enero de 1986, oportunidad en que el representante de Parques Interama S.A. tomó conocimiento de las actuaciones administrativas (confr. copia del acta obrante a fs. 126 de estas actuaciones). XI.- En consecuencia, corresponde revocar en este aspecto el pronunciamiento de fs. 207/217, y hacer lugar parcialmente a la defensa de prescripción opuesta por la recurrente, declarando prescriptas las facultades del Fisco para determinar y exigir las obligaciones fscales relativas al año 1979 incluidas en las tres resoluciones apeladas, y las de los meses de enero, febrero y marzo del año 1980 comprendidas en la primer resolución obrante a fs. 79/83. XII.- Que otra debe ser la solución respecto a la prescripción de la acción para aplicar multas, toda vez que, a diferencia de lo sostenido por el recurrente, para que opere su interrupción, en los términos del art. 70 inc. a) de la ley 11.683 (actual art. 68) no es menester que la infracción haya sido juzgada por la autoridad fscal, “pues en esta materia, como en lo penal ordinario, el efecto interruptivo deriva del acto ilícito en sí mismo, de su comisión, y no de la decisión judicial acerca de su punibili- dad” (confr. Giulliani Fonrouge y Navarrine, “Procedimiento Tributario”, Depalma, 1979, comentario al art. 70). Los agravios del recurrente al respecto, deben, pues, ser desestimados. XIII.- Que, respecto de las quejas relativas a la sentencia que resolvió el plano sustancial de la causa (fs. 380/384), se impone observar que, estrictamente, la ex- presión de agravios de la recurrente no contiene una crítica razonada y concreta del decisorio en los términos del art. 265 del Código Procesal. 342 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Sin perjuicio de ello, en virtud del temperamento benévolo que postula esta Sala respecto a la consideración de los requisitos contenidos en el citado artículo y en resguardo del debido derecho de defensa en juicio, se la entenderá como acto procesal impugnatorio sufciente. XIV.- Que en lo concerniente a la pretendida nulidad de la sentencia recurrida, por no haber “efectuado ni dispuesto que se practique la liquidación conforme art. 187 de la ley 11.683”, basta advertir que dicha norma dispone, que “el Tribunal Fiscal de la Nación podrá practicar en la sentencia la liquidación del tributo y accesorios y fjar el importe de la multa o, si lo estimare conveniente, deberá dar las bases precisas para ello...”. Es decir que claramente surge de su texto que se trata de una facultad acordada al organismo jurisdiccional y no de un acto que debe disponerse en cada caso. Al margen de la misma letra de la norma, motivos de lógica llevan a tal conclusión, no resultaría razonable pretender que en el supuesto de que el Tribunal Fiscal confrme una decisión aduanera en la que se encuentre contenida una liquidación, sea necesario practicar una nueva para permitir la ejecución de la sentencia. Y algo similar ocurre en el caso pues las resoluciones confrmadas parcialmente por el Tribunal, contienen una liquidación detallada (con indicación del período e importe) de los distintos gravámenes determinados por el organismo recaudador, debiéndose excluir los meses de enero a noviembre, ambos inclusive, del año 1979 consignados en la resolución de fs. 111/116. Corresponde, entonces, rechazar la pre- tensión del apelante. XV.- Que tampoco pueden prosperar los agravios vertidos contra la resolución que consideró que diversos pagos efectuados en el mes de enero de 1979, e igual mes de 1980, constituían salidas no documentadas en los términos del art. 37 de la ley del gravamen. Sobre el punto, el recurrente expresó en oportunidad de interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, que en sede administrativa le había sido denegada la producción de la prueba tendiente a identifcar a los benefciarios. Por ello requirió en esa instancia un informe al estudio Pistrelli Díaz y Asocia- dos, que se solicite al Interventor Judicial de la documentación de Parques Interama —Dr. Falke— que arrime documentación respaldatoria al respecto, y se designe perito calígrafo a fn de determinar los nombres de los benefciarios de los pagos que fguran como asiento contable en los libros de la empresa. Sin embargo admitida por el Tribunal la prueba ofrecida (confr. fs. 221 y 222) no hay constancias de haberse producido la informativa y se dio por decaído el derecho para producir la pericial caligráfca (vid. fs. 334). Por lo demás, en el peritaje contable, el perito actuante por la actora expresó que “procedió a la búsqueda de documentación que avalara los benefciarios por los pagos que fueron tomados por el fsco como salidas no documentadas, ubicando determinadas carpetas referidas al tema, pero carentes de todo elemento (constan únicamente las tapas de dichas carpetas), y fguran en el inventario de documentación que posee el interventor veedor como faltantes” (último párrafo en los puntos periciales solicitados por la actora). Ello así, y como señalara el Tribunal Fiscal, “toda vez que para que contribuyente pueda deducir gastos no documentados y eximirse del pago sobre el monto correspondiente a esos gastos, debe probar no sólo que la erogación tuvo que ser efectuada para Teoría y Técnica Impositiva II 343 obtener, mantener y/o conservar la ganancia gravada, sino también quién recibió realmente el pago (Fallos 262:518, consid. 4° y 5° del voto concurrente), no cabe sino concluir que se verifcan en el caso los dos elementos requeridos para la aplicación de la fgura contenida en el art. 37 de la ley del gravamen: la carencia de documentación y la inexistencia de otro medio probatorio que permita inferir tanto la existencia de la erogación como que ella ha sido necesaria para la obtención de rentas gravadas”. XVI.- Que en cuanto a las multas aplicadas, atento la escala fjada en el art. 45 de la ley 11.683, y ante la ausencia de circunstancias eximentes invocadas por el recurrente, no corresponde hacer lugar a su pedido de reducción de la sanción apelada a su mínima expresión. XVII.- No es aceptable, por último, el planteo referido a la Resolución 2045, toda vez que la parte se limita exclusivamente a invocar de manera abstracta su ilegalidad, emitiendo todo tipo de argumentación acerca de su contenido y sin intentar siquiera explicar cual sería la “sustancial modifcación en cuanto a la determinación efectuada” que dicha declaración traería aparejada. Por lo expuesto se resuelve: 1) Hacer lugar parcialmente a la defensa de prescrip- ción opuesta por la recurrente, declarando prescriptas las facultades del Fisco para determinar y exigir las obligaciones fscales relativas al año 1979 incluidas en las tres resoluciones apeladas, y las de los meses de enero, febrero y marzo del año 1980 comprendidas en la primer resolución obrante a fs. 79/83, por lo que se revoca en este aspec- to el pronunciamiento de fs. 207/217; 2) Confrmar, con las modifcaciones que surgen del párrafo precedente, el fallo de fs. 380/384; 3) Imponer las costas de ambas instancias por su orden, en atención al resultado al que se arriba (art. 68, segunda parte del Código Procesal). En virtud de lo dispuesto por el art. 279 del Cód. Procesal se dejan sin efecto los honorarios regulados, los cuales, en todo caso, deberán ser fjados por el Tribunal Fiscal de la Nación con arreglo a la decisión precedente. Regístrese, notifíquese y devuélvase. 344 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 1989/12/21 - Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A. Convención Americana sobre Derechos Humanos — Depósito previo — Dere- chos humanos — Deuda previsional — Jubilación — Recurso extraordinario — Tratado internacional. HECHOS: La Cámara declaró desierto el recurso de apelación deducido por una empresa de transportes contra una resolución de la Comisión Nacional de Previsión Social que la obligaba a depositar el importe de una deuda. Contra ése pronunciamiento se interpuso el recurso extraordinario que en queja llegó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación. El Tribunal hizo lugar a la queja en lo relativo a la procedencia formal del remedio federal y la desestimó en cuanto a la arbitrariedad invocada. Considerando: 1) Que la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo (sala I) declaró desierta la apelación deducida contra la decisión de la Comisión Nacional de Previsión So- cial que había desestimado una impugnación articulada por el representante de la frma “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.”. Contra dicho pronunciamiento el representante de la citada empresa interpuso recurso extraordinario, cuya dene- gación originó la presente queja. 2) Que el a quo fundó su decisión en las leyes 18.820 y 21.864 que establecen la obligación de depositar el importe de la deuda resultante de la resolución administrativa como requisito previo de la procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. El apelante sostiene, en uno de sus agravios, que las citadas disposiciones legales son contrarias al art. 8°, inc. 1° de la Convención Americana de Derechos Humanos, aprobada por la ley 23.054, que establece lo siguiente: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fscal o de cualquier otro carácter”. El recurrente considera que esta disposición es operativa pues no requiere de una reglamentación interna para ser aplicada por los jueces al caso de autos. 3) Que, del examen de la jurisprudencia de la Corte, surge que el otorgamiento del carácter operativo o programático a los tratados internacionales ha dependi- do de si su ejercicio había sido supeditado o no a la adopción, en el caso concreto, de medidas legislativas por parte del orden jurídico interno del país contratante (ver, en tal sentido, Fallos: 186:258 —LA LEY, 17-877—; 249:677; 252:262 —LA LEY, 107-382—; 284:28 y los pronunciamientos dictados en las causas: “Costa, Héctor R. Teoría y Técnica Impositiva II 345 c. Municipalidad de Buenos Aires y otros", C.752.XIX. y C.753.XIX, del 12/3/87 —LA LEY, 1987-B, 269—; Eusebio, Felipe E. s/suc. ‘ab intestato’”, E.56.XXI., del 9/6/87; “Firmenich, Mario E. s/incidente de excarcelación”, I. 74.XXI. del 28/7/87 —LA LEY, 1987-E, 274—; “Jaúregui, Luciano A. s/planteo de excepciones previas”, J.60.XXI., del 15/3/88 y “Sanchez Abelenda, R. c/ Ediciones de la Urraca S.A. y otro”, S.454.XXI. del 1/2/88 —LA LEY, 1989-B, 551— entre otros, y asimismo, Henkin, Louis, “Foreign afairs and the Constitution”, 1972, ps. 156/159 y la jurisprudencia allí citada). 4) Que, del texto del art. 8°, inc. 1° de la Convención Americana, transcripto en el consid. 2° del presente, aparece claramente que aquella norma, al igual que los arts. 7°, inc. 5° y 8°, inc. 2°, letra h) de la citada Convención —ver, al respecto, los mencionados casos “Firmenich” y “Jaúregui”, respectivamente— no requiere de una regla- mentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales. 5) Que, en tales condiciones, corresponde hacer lugar a la queja en este punto, declarar la procedencia formal del recurso extraordinario y examinar si las leyes impugnadas son o no contrarias al art. 8°, inc. 1° de la Convención de Derechos Humanos, invocado por el apelante en apoyo de sus pretensiones (art. 14, inc. 3°, ley 48). 6) Que, a tal fn, resulta conveniente remitirse, tal como se hizo en el caso “Fir- menich” (consid. 5°), a la jurisprudencia elaborada por el Tribunal Europeo de De- rechos Humanos respecto de la Convención que rige en el viejo continente, cuyo art. 6°, inc. 1°, está redactado en términos casi idénticos a la disposición americana en cuestión. 7) Que, en tal sentido, el Tribunal Europeo resolvió, en el caso “Airey”, que el procedimiento fjado por Irlanda para resolver ciertas cuestiones de familia ante un determinado tribunal era violatorio del citado art. 6°, inc. 1°, debido a que la complejidad y el costo que presentaba para los legos litigar ante aquél, y la ausencia de asesoramiento letrado gratuito, hacían que la garantía prevista en la Convención tuviera un sentido meramente “teórico o ideal” (sentencia del 9/10/79, publicada en “Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 25 años de Jurisprudencia, 1959-1983”, Cortes Generales, Madrid, ps. 564, 572. 8) Que la aplicación de la doctrina reseñada al “sub lite” no autoriza a concluir que las leyes impugnadas resulten violatorias del art. 8°, inc. 1° de la Convención Americana toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solución se ajusta, por lo demás, a la jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la Constitución Nacional (Fallos: 215:225 y 501 —LA LEY, 57-617; 58-292— 219:668; 247:181; 261:101; 285:302 —LA LEY, 151-338—; entre otros). 9) Que, por último, la tacha de arbitrariedad efectuada carece de base para descalifcar la solución adoptada por la alzada, pues aunque el organismo administrativo no hubiera liquidado los recargos de los aportes omitidos, el recurrente pudo depositar los aportes omitidos si se tiene en cuenta que la autoridad previsional le hizo saber en su oportunidad la composición nominal de lo adeudado y que, por otra parte, las pautas para determinar los recargos y actualizaciones correspondientes aparecen claramente fjados en los arts. 3° de la ley 18.820 y 8° de la ley 21.864. 346 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Por ello, se hace lugar parcialmente a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario en lo que respecta al primero de los agravios examinados, se lo desestima en lo restante y se confrma el pronunciamiento apelado en lo que ha sido materia de recurso. — Enrique S. Petracchi. — Augusto C. Belluscio. — Carlos S. Fayt.— Jorge A. Bacqué. Teoría y Técnica Impositiva II 347 CS, 1977/05/17 - P.A.S.A. Petroquímica Argentina S.A.I.C.F. y de M. s/ recurso de apelación por denegatoria de repetición - impuesto tasas consulares Considerando: 1°) Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadmi- nistrativo, Sala en lo Contenciosoadministrativo n° 1, revocó la decisión del Tribu- nal Fiscal de la Nación que había hecho lugar a la repetición de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel consular por la importación de bienes para ser incorporados al país como inversiones de capital. La decisión de la Cámara no en- tró a considerar la cuestión de fondo vinculada con la procedencia del tributo, sino que hizo aplicación de la doctrina sentada por la Corte, en su anterior composición, al resolver el caso “Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. c/ Fisco Nacional” (Fallos: 287:79), según la cual, partiendo de la base que el derecho a la repetición de impuestos y demás contribuciones fscales derivaba de la ley civil (arts. 784 y ss., Código Civil) y conceptuado ese derecho como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens —requisito esencial para el ejercicio de esa acción— hacía jugar la presunción de que la carga tributaria ha- bía sido trasladada a terceros, lo que tomaba improcedente su repetición. 2°) Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario —concedido por el a quo— en el que no sólo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisión, sino que se siente agraviada por considerarla violatoria da las garantías constitucionales de la defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razón de la oportunidad en que fue introducida la exigencia de la prueba del empobrecimiento y la segunda, por causarle una grave lesión patrimonial. 3°) Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otro- ra tenía sobre aquél. Hoy es una realidad universal —manifestada a través de la doctrina, la legislación y la jurisprudencia— la evolución que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, cono discipli- na jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante tomar parte del derecho pú- blico, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico (Fallos: 190:142; 205:200). En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que responden a las características señaladas al comienzo, lo que les da particular fsono- mía frente a las del derecho privado. 348 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 4°) Que en materia de repetición de impuestos comprendidos en la ley 11.683 (t.o. 1974), este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de ese derecho. No sólo el art. 74 establece como principio general que “los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abocado da más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección General ...”, sino que el art. 76 determina especialmente que “incumbe al mismo (al actor) demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar...”. Se observa que los textos transcriptos hacen mención a lo que “hubieren abonado de más” y a la medida en que “el impuesto abonado es excesivo”. Estas expresiones. traducidas a términos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verifcado el hecho generador de la obligación. Además, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad —principio del solve et repete recogido por la ley 11.683—, la prueba del ingreso al Fisco constituye uno de los presupuestos de la acción; el otro, según resulta de lo precedentemente expuesto, se relaciona con la cansa de la obligación. El cumplimiento de estos dos presupuestos —fuera de los requisitos procesales de competencia, cuantía del asunto, inmutabilidad de los hechos alegados y, en ciertos casos, presentación de reclamo administrativo previo— conforman regu- larmente la demanda de repetición, sin ninguna otra exigencia. 5°) Que la acción instituida en esos términos con el objeto de lograr la resti- tución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el principio de derecho natural que “nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro”, regla ética de proyección patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino también al Estado. Pero aparte de ese fundamento de valor universal, el derecho a la repetición de tributos reconoce otro esencialmente jurídico que se encuentra en las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o en su aplicación. La obligación tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte del Fisco; de ahí, la existencia de medios defen- sivos de los intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales —como la acción de que se trata— que nacen de la Constitución. El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no sólo para crear las fuentes de renta sino también para aplicar la ley fscal. Cuando en uno u otro caso excede de aquéllas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegítima- mente disminuido por una prestación pecuniaria —espontánea o compulsiva— carente de causa. Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la acción de repetición de pago, mediante la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo. Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el Fisco pudiera retener lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurriría en una abierta violación de la Constitución, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantías esenciales que ésta establece. 6°) Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repetición de tributos, como se halla legislado en la ley 11.683 (t. o. 1974), tiene su fundamento en Teoría y Técnica Impositiva II 349 la ley civil y constituye un supuesto particular de la teoría del enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar estudiando si esta fgura jurídica, con las caracterís- ticas establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la acción que genera, abarca también en las mismas condiciones a la que deriva de aquél. Ante todo, cabe señalar que el principio según el cual nadie debe enriquecerse a expensas de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teoría del enriquecimiento sin causa que no ha sido, sin embargo, expresamente disciplinada por al Código Civil; en cambio, por obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de la acción respectiva (actio de in rem verso) que son las siguientes: a) enriquecimiento del demandado; b) correlativo empobrecimiento del demandante; c) relación de causalidad o nexo causal; d) falta de causa jurídica que justifque el enriquecimiento; e) que el damnifcado no tenga otra acción funda en ley o en contrato que le permita obtener el resarcimiento que reclama. Si se analizan comparativamente en su regulación jurídica ambas instituciones, la del derecho civil y la de la ley citada, en seguida se advierte que esta última requiere —según se ha expresado— la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta de causa, característica que la asimila al pago indebido del Código Civil, pero no al enriquecimiento sin causa, pues éste —como se ha vis- to— contempla, además, otras exigencias que no se avienen con aquél. Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del solvens, a la cual, en el terreno tributario —más en la doctrina que en el derecho positivo—, se la vincula con la obligación que correspondería al contribuyente de demostrar, tratándose de empresas comerciales, ya sean de personas físicas o jurídicas, la absorción de la carga impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos. Ante la existencia de normas legales expresas —como son las contenidas en los art. 74 y 76 de la ley 11.683, t.o. 1974— que reglan todo lo relacionado con el pago indebido de tributos, la introducción de ese nuevo requisito, por un lado, haría perder a aquéllas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantías consagradas por la Constitución Nacional, y, por otro, vendría a crear una nueva condición, a modo de un presupuesto más, no requerido para la procedencia de la acción. A mayor abundamiento, cabe señalar que si alguna duda subsistiera sobre la prueba del empobrecimiento en lo que se vincula con la traslación de tributos, queda disipada si se tiene en cuenta que el ya citado art. 74 de la referida ley 11.683 confere acción no solamente a los contribuyentes sino también a los meros responsables y estos últimos no son titulares de la obligación tributaria, motivo por el cual su patrimonio no es verá disminuido por virtud del pago ni aumentado con su repetición. Además, en el orden administrativo la ley tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratándose de la compensación de saldos acreedores del contribuyente, o de la acreditación o devolución de lo pagado en exceso (arts. 35 y 36); es decir que, en esos casos, el Fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido incorporado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta. En consecuencia, la sola circunstancia de tener la acción de repetición de impuestos y la de enriquecimiento sin causa un fundamento último común y haber alcanzado la segunda mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil; no son razones que justifquen su aplicación a la materia tributaria, como si se tratara de un principio general capaz de infuir en las distintas hipótesis con- 350 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi templadas por el legislador, muchas de ellas con marcadas particularidades, como la aquí examinada. En un fallo dictado el 21 de junio de 1904, cata Corte ya dijo: “la repetición de lo pagado por error en las relaciones de derecho privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a expensas de otro, no es aplicable con la mima amplitud de la ley civil a las relaciones del individuo con el Estado en lo que respecta a impuestos” (Fallos: 99:455). 7°) Que descartada la aplicación de las reglas de derecho civil sobre enriquecimiento sin causa como expresión de una norma jurídica general, tampoco podría hacérselo recurriendo a la analogía. En materia de interpretación de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse con palabras de esta Corte que “la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior” (Fallos: 258:149). Esta regla metodológica de interpretación se encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. 1974) —art. 12 en los ordenamientos anteriores—, que establece: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las layes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fn de las mismas y a su signifcación económica. Sólo cuando no sea posible fjar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. Consagra, así, este precepto la primacía en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial; y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 237:452; 249:189). En el caso de la acción de repetición legislada por la ley 11.683 (t.o. 1974), con normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultaría inadmisible una interpretación que prescindiera de aquéllas, sin mediar declaración de inconstitucionalidad (Fallos: 257:495; 262:41; 269:225; 277:213; 279:128; 281:170). Siendo así, no existe razón alguna para subordinar la interpretación de esas disposiciones al citado principio del derecho civil; si se lo hiciera se trataría de un evidente apartamiento de las reglas de hermenéutica establecidas por el art. 11, antes transcripto. 8°) Que, conforme se ha expresado, la introducción de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el órgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la acción de repetición es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema de la traslación de los tributos. En ese sentido y con particular referencia a la ley 11.693 (t.o. 1974), esta Corte, en se actual composición, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que expresa: “el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quién puede ser, en defnitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas Teoría y Técnica Impositiva II 351 por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquélla se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: “siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la infuencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en defnitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas económicas independientes de las leyes locales; que jurídicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devo- lución a cargo de la persona pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para su devolución si procede, porque los últimos podrían a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores otra aquellos, si en un caso, hipotético pero posible, las cosas se hubieren preparado en una acción conjunta con esa fnalidad” (Fallos: 101:8; 170:158; 183:160; 187:392; 188:143 y 373; 190:464 y 580; 191:35; 283:360). 9°) Que en lo relativo el aspecto vinculado con la violación de la garantía constitucional de la defensa en juicio, la solución a la que se arriba en lo principal torna inofcioso el pronunciamiento sobre ella. Por ello, y lo dictaminado por el Sr. Procurador General en cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver la causa al tribunal de origen para pronunciarse sobre la cuestión de fondo. Costas por su orden. Notifíquese. E.L.: “o”, vale. — Horacio H. Heredia. — Adolfo R. Gabrielli. — Alejan- dro R. Caride. — Abelardo F. Rossi. — Pedro J. Frías. 352 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CNFed. Contenciosoadministrativo (En Pleno), 1994/05/30 - Construcciones San Luis S.A. Competencia del Tribunal Fiscal — Competencia en razón del monto. La mayoría —integrada por los doctores Argento, Buján, Damarco, Grecco, He- rrera, Mordeglia y Muñoz— fundó su voto del siguiente modo: I) El art. 147 de la ley 11.683, en cuanto limita el acceso al Tribunal Fiscal en el supuesto de controvertirse obligaciones de pago superiores al monto que allí se fja, no puede ser entendido de modo diverso a lo previsto por el art. 141 de la misma ley, que se refere con mayor claridad a determinaciones de impuesto por un importe preestablecido. Una y otra norma, por lo demás, se dirigen de modo general a las determinaciones de ofcio de los variados tributos que tiene a su cargo la reparti- ción recaudadora. Ello, no impide, por consiguiente que, para decidir sobre la intervención del tribunal especializado, se contemplen las peculiaridades de los distintos tributos como en el caso de la ley 20.631 (IVA), sustituida luego por la 23.349. II) El impuesto al valor agregado en el ordenamiento nacional aplicable (ley 20.631, modifcada por la ley 23.349) participa de la naturaleza de un gravamen plurifásico no acumulativo que adopta el sistema de sustracción (impuesto contra impuesto), con un criterio general de integración fnanciera. De allí que, en el art. 7º, primer párrafo, se dispone cómo queda determinado el débito fscal. En este sentido, la norma citada, en su 2º párrafo establece que al “impuesto así obtenido” se le adicionarán los conceptos que detalla. A su vez, el art. 8º de la ley de la materia (art. 11, ley 23.349), cuando hace referencia al crédito fscal expresa: “Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables restarán” ... el “gravamen” al que se referen los incs. a) y b). De los términos de ambas disposiciones se desprende, con sufciente claridad, que el tribunal a ingresar dependerá, como es obvio, de que el montante de los cré- ditos sea inferior al de los débitos (operación que no es otra cosa que hacer jugar impuesto contra impuesto), por lo que debe entenderse que la impugnación que de cualquiera de esos conceptos se realice en el acto determinativo, habilita la competencia del Tribunal Fiscal, en cuanto el ajuste excede el monto establecido en las normas pertinentes de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mod.). En ese orden de ideas, cabe señalar que la circunstancia de que el acto administrativo recurrido no exhiba un importe sufciente de impuesto intimado, no signifca en rigor que la obligación de pago resultante de la determinación efectuada no haya sido superior al límite previsto por la ley fscal, habilitante de la interven- ción del Tribunal Fiscal. Teoría y Técnica Impositiva II 353 La minoría —integrada por los doctores Galli, Garzón de Conte Grand, Jeanne- ret de Pérez Cortés y Miguens— dijo: I) Que a la cuestión sometida a conocimiento de este tribunal en pleno se impone necesariamente una respuesta negativa, pues ella surge de una razonable exége- sis de las normas de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mod.). II) Que es dable recordar la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según la cual las leyes deben interpretarse conforme al sentido propio de las palabras que emplean sin molestar su signifcado específco, máxime cuando aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento jurídico vigente (Fallos: 308:1745). Ello es así, por cuanto la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y cuanto ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (Fallos: 218:56; 299:167 —La Ley, 60-625, fallo 28.933-S; 1978-B, 308—). De otro modo podría arribarse a una interpretación que —sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal— equivaliese a prescindir de su texto (Fallos: 279:128 —La Ley, 147-677, fallo 28.878-S—; 300:687; 301:958; y sentencia del 9/10/90 en los autos: “Ballvé, Horacio J. c. Administración Nacional de Aduanas” —La Ley, 1991-B, 400—). III) Que la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en razón del monto está prevista en dos artículos de la ley 11.683 (t. o. 1978 y sus mod.); a) en su art. 141, en el que se la habilita respecto de resoluciones en las que se “determinen tributos y sus accesorios” por un importe superior a determinado monto; y b) en su art. 147, al preverse la apelabilidad de resoluciones “cuando la obligación de pago” exceda de una cierta suma de dinero. Y es tal suma la que fja el límite de la competencia del Tribunal Fiscal, pues ese es el monto que se discute en la causa: pretendido por el Fisco nacional para su percepción y repelido por el contribuyente al deducir el recurso ante el organismo jurisdiccional. Consecuente con ello, en el art. 149 de la misma ley se prevé el efecto suspensivo de la interposición del recurso sobre la parte apelada de la intimación de pago, lo que muestra claramente que es ésta —según su monto— la que fja la materia de conocimiento del tribunal administrativo. IV) Que, con referencia al específco tema para el que fue llamado el cuerpo en pleno, ha de señalarse que, con independencia de que —en materia del impuesto al valor agregado— tanto el crédito como el débito fscal puedan ser considerados "gravamen" en los términos de la ley de ese impuesto, la determinación de tales aspectos no puede ser equiparada a la “obligación de pago” cuyo monto mínimo abre la competencia del Tribunal Fiscal de acuerdo a las normas de la ley 11.683 citada. Aun cuando el organismo jurisdiccional sea competente en razón de la materia por tratarse de una impugnación a una resolución determinativa de impuesto, no lo es en el supuesto de que no exista obligación de pago -ni intimación en tal sentido- que supere el mínimo exigido por las normas referidas. V) Que, fnalmente, cabe señalar que esa declaración de incompetencia en el supuesto de que la intimación de pago no supere el mínimo establecido en la ley no supone un desconocimiento del derecho de defensa del contribuyente por medio de la privación del acceso a la jurisdicción, pues para ello tiene la vía de la demanda contenciosa, previa denegatoria del recurso de reconsideración ante el superior del organismo recaudador, conforme a lo previsto en el art. 78, inc. a), de la ley 11.683. En virtud del resultado de que instruye la votación que antecede se establece como doctrina legal la siguiente: 354 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi “El Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispues- to por los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mod.) en casos en que en el acto administrativo impugnado ante ese organismo jurisdiccional, se determine el impuesto al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como consecuencia de haberse ajustado el débito —superior a dicho monto— y el crédito fscal correspondiente”. Por ello, se revoca la sentencia de fs. 86/88, debiendo pasar el expediente a la Ofcina de Asignación de Causas, para sortear la sala que deba dictar nuevo pronunciamiento, conforme con la doctrina plenaria fjada. El doctor Marí Arriaga no suscribe la presente por encontrarse de licencia en la oportunidad prevista en el art. 297 del Cód. Procesal.— Jorge E. Argento. — Néstor H. Buján. — Jorge Damarco.— Carlos M. Grecco.— Marta Herrera.— Roberto M. Morde- glia.— Guillermo A. Muñoz.— Guillermo Galli.— María I. Garzón de Conte Grand.— María Jeanneret de Pérez Cortés.— Pedro A. Miguens.— José M. Medrano. Teoría y Técnica Impositiva II 355 TFiscal, Sala A, 2002/11/04 - Belgrano Day School SA Multa — Omisión — Restricción jurisdiccional. En Buenos Aires a los 4 días del mes de noviembre de 2002 se reúnen los miem- bros de la Sala A, doctores Ignacio J. Buitrago (vocal titular de la primera Nominación), José E. Bosco (vocal titular de la segunda Nominación) y Ernesto C. Celdeiro (vocal titular de la tercera Nominación) a fn de resolver la causa: “Belgrano Day School SA s/recurso de apelación —impuesto al valor agregado—”, expediente 18.678-I. El doctor Ernesto Celdeiro dijo: I - Que a fojas 28/39 vuelta se interpone recurso de apelación contra la resolu- ción de fecha 16/5/2000 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, mediante la cual se determina de ofcio la obligación tributaria de la actora respec- to del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fscales enero 1994 a julio 1998, con más intereses resarcitorios y multa por omisión de impuestos. La actora sostiene que su actividad (servicios de enseñanza) está exenta en virtud de lo normado por el artículo 7, inciso h), punto 3, de la ley de impuesto al valor agregado y que los intereses que el Fisco considera gravados forman parte de la actividad educativa prestada por el colegio. No obstante ello, dice que el ente recaudador determinó que los intereses provenientes de la fnanciación de las cuotas cobradas a sus alumnos por pago fuera de término se encuentran gravados conforme a lo establecido por el artículo 10 de la ley y 10 de su decreto reglamentario. Por otra parte, considera que el artículo 10 del reglamento es inconstitucional. Cita doctrina y jurisprudencia. Subsidiariamente, agrega que la determinación es errónea, pues las sumas que se pretende gravar no fueron percibidas en su totalidad. Respecto de la multa aplicada entiende no existe infracción punible y que el aspecto subjetivo no fue debidamente contemplado. Finalmente, ofrece pruebas, formula reserva del caso federal y peticiona que se revoque la resolución apelada, con costas. II - Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fojas 56/60 vuelta, que por las razones de hecho y derecho que invoca peticiona se confrme el acto apelado, con costas. Asimismo, acompaña los antecedentes administrativos y formula reserva del caso federal. III - Que a fojas 73 se abre la causa a prueba. A fojas 97 se declara cerrado el período de instrucción y a fojas 98 se elevan los autos a consideración de la Sala A. A fojas 99 se ponen los autos a disposición de las partes a fn de que produzcan sus 356 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi respectivos alegatos, obrando a fojas 107/12 el de la actora y a fojas 113/4 el del Fisco Nacional. A fojas 115 se llaman autos a sentencia. IV - Que en autos no se discute la exención objetiva que recae sobre los servicios educacionales que brinda la recurrente, sino que el punto nuclear de la materia li- tigiosa se circunscribe al tratamiento impositivo de los intereses provenientes de la fnanciación de las cuotas cobradas a los alumnos de Belgrano Day School S.A. por el pago fuera de término de las mismas. V - Que el artículo 10 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado (texto según D. 692/1998), que reconoce como origen el mismo texto incorporado por el decreto 2633/1992 (con vigencia a partir del 1/7/1992), dispone que los intereses originados en la fnanciación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzadas por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su deter- minación se encuentran exentas o no gravadas. A juicio de quienes suscriben, esta norma reglamentaria creó un hecho imponible autónomo por el cual se incorporaron al ámbito de aplicación del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas. De tal modo, se consagró de modo ilegal para dichos intereses el principio de la divisibilidad, menospreciando la subsunción que razonable y legítimamente hubiera correspondido asignar a tales conceptos. Su inconstitucionalidad, por tanto, es manifesta. Recuérdese que el principio de legalidad en materia tributaria, de rango constitucional y propio del estado de derecho, sólo admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipi- fque el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria. Al ser ello así, un decreto reglamentario no puede alterar el espíritu de la ley reglamenta, ya que se encuentra subordinado a la norma legal, debiendo mantener inalterables los fnes y el sentido con que la ley ha sido sancionada, toda vez que la conformidad que aquél debe guardar con ésta no implica una coincidencia textual sino de espíritu. Ha dicho nuestro más Alto Tribunal que cualquier extensión por vía reglamentaria de los supuestos taxativamente previstos por la ley, se exhibe en pugna con el principio de legalidad del tributo. Es que se tiene sentado que, atendiendo al principio de legalidad fscal y en materia de interpre- tación de las normas tributarias materiales, su doctrina importa asignar carácter taxativo a las enumeraciones de los supuestos formulados en la ley. Ello signifca que no se debe extender la obligación tributaria, consecuencia del acaecimiento del hecho imponible, a otros supuestos que no han sido legislativamente gravados; por el contrario, aquélla sólo podrá nacer y ser válida cuando se produzca la hipótesis de incidencia que la ley contempla como condición. VI - Que, por otra parte, cabe señalar que deviene inaplicable en el “sublite” lo dispuesto por el artículo 10, quinto párrafo, punto 2 de la ley del gravamen. Dicha normativa recepta la doctrina de la subsunción, por la que determinados conceptos (en el caso, los servicios fnancieros) deben seguir la suerte de la operación principal a la que acceden. Ello, habida cuenta que el mencionado dispositivo refere a servicios fnancieros vinculados con operaciones gravadas y no con las no gravadas y/o exentas, como erróneamente se sostiene en la resolución recurrida. VII - Que no obstante la íntima convicción de estos juzgadores sobre la falta de validez constitucional del artículo 10 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado (D. 692/1998) cabe señalar que este organismo jurisdiccional no puede pronunciarse en tal sentido salvo que la jurisprudencia de la Corte Teoría y Técnica Impositiva II 357 Suprema de Justicia de la Nación haya declarado tal inconstitucionalidad (conf. doctrina del art. 185, L. 11683), lo que no acontece en el caso. Ello así, corresponde expedirse sobre el punto en discusión, a la luz de dicha norma reglamentaria. VIII - Que del informe pericial obrante a fojas 92/6 y suscripto de común acuerdo por los expertos contadores, surge que la actora percibió intereses por los servicios educativos brindados durante los períodos cuestionados, los que fueron registrados contablemente como recargos administrativos. Asimismo, se manifesta que cada factura de la apelante tenía un importe asociado a la fecha de vencimiento y dos vencimientos posteriores asociados, cada uno con un importe creciente. Al ser ello así, queda sin sustento la afrmación de la recurrente en el sentido que las sumas que se pretendía gravar no fueron percibidas en su totalidad. El ajuste, por tanto, debe ser confrmado. IX - Que respecto de la multa aplicada, la encartada se agravia por entender que no existe infracción punible y que el aspecto subjetivo no fue debidamente contemplado. Sobre el particular, estos juzgadores consideran que corresponde confrmarla, en tanto ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada en las resoluciones administrativas. Ello por cuanto, según el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998), la fgura de la “omisión” se presenta entre otros, en los casos de omisión, mediante declaración jurada o informaciones inexactas, o falta de presentación de la declaración jurada, de pagar, retener o percibir impuestos, salvo error excusable. Para que la conducta punible pueda ser reprimida, se deben verifcar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo confguradores del ilícito de marras. Comprobado como fue en el “sub examine” el aspecto objetivo, corresponde que la ausencia de culpa sea probada por la imputada, toda vez que el haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución si el mismo es excusable, situación que no ha sido desvirtuada en autos. Es menester destacar que más allá de la afrmación abstracta que formula, no aporta mediante probanza sufciente elementos que sirvan a este Tribunal a evaluar si su conducta pudo razonablemente verse afectada y por ello eximirla de sanción. Por otra parte, la opinión del contribuyente acerca de la invalidez constitucional de una norma no puede servir de motivo para excusar su incumplimiento y excluir la sanción legal correspondiente, ya que no puede tener cabida esa situación en las reducidas hipótesis en las que el error de derecho extrapenal —en cuanto equiparable a “error de hecho”— pudiere resultar admisible. Una conclusión distinta implicaría suponer que las disposiciones dictadas por el Congreso sujetas en cuanto a la obligatoriedad de su cumplimiento a la opinión que le merezca a la persona comprendida en sus términos el mérito de la medida legislativa (CSJN, Morixe Hnos. SACI, 20/8/1996). Por ello, voto por: Confrmar la resolución apelada, con costas. Los doctores Ignacio Buitrago y José Bosco dijeron: 358 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi Que los suscriptos comparten las conclusiones arribadas por el distinguido vocal preopinante, excepto en cuanto a la imposición de costas, que deben ser impuestas en el orden causado. Ello, en virtud de compartir lo sustancial del planteo formulado (consistente en la inconstitucionalidad del art. 10 del decreto de marras) y que evidencia la seriedad de sus agravios y la razonable convicción de que litigaba con razón. Ello no obsta la solución a la que en defnitiva este Tribunal arribó, consecuencia de la restricción jurisdiccional que le impone el artículo 185 de la ley 11.683. En virtud de la votación que antecede, por mayoría, Se resuelve: Confrmar la resolución apelada. Costas por su orden. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.— Ignacio J. Buitrago.— José E. Bosco.— Ernesto C. Celdeiro. Teoría y Técnica Impositiva II 359 SEGURIDAD SOCIAL CS, 2003/09/08 - Buhar, Yaco c. Administración Federal de Ingresos Públicos HECHOS: La Administración Federal de Ingresos Públicos dedujo recurso extraordinario contra la sentencia de Cámara que estableció que los directores de sociedades no debían multiplicar su tributación por cada directorio que integraran por entender que la dirección de sociedades constituía una única actividad con independencia del número de veces que la misma se prestara. La Cámara denegó el recurso, por lo que el organismo fscal acudió en queja. La Corte Suprema, por mayoría, declaró inadmisible el recurso extraordinario. Considerando: Que el recurso extraordinario, cuya denegación motiva la presente queja, es inadmisible (art. 280, Cód. Procesal). Por ello, se desestima la queja.— Carlos S. Fayt (según su voto).— Augusto C. Belluscio.— Enrique S. Petracchi.— Eduardo Moliné O’Connor.— Antonio Boggia- no.— Adolfo R. Vázquez (según su voto).— Juan C. Maqueda. Voto de los doctores Fayt y Vázquez: Considerando: 1. Que por resolución 30/99 la D.G.I. rechazó la impugnación al monto de la deuda de aportes al sistema previsional ($61.634,47), liquidada a raíz de la categorización del actor en su calidad de trabajador autónomo, pues el organismo recaudador había verifcado que desarrollaba en forma simultánea tareas de conducción y/o administración en las sociedades anónimas Marby S.A, Magistra S.A., Tubhier S.A. y Proflo S.A., de modo que el desarrollo de esas actividades lo obligaba a realizar un aporte múltiple. 2. Que la sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social revocó la citada resolución administrativa 30/99. A tal fn, los jueces distinguieron entre el lapso anterior a la vigencia de la ley 24.241 y el posterior en razón de que la normativa legal había sufrido modifcaciones. Consideraron que si bien era cierto que en ambos pe- ríodos el concepto “actividad” abarcaba cualquier tipo de desempeño empresario defnido por los arts. 2 inc. 1 de la ley 18.038 y 2 inc. a de la ley 24.241, también lo era que se había corregido el criterio de integración de las cotizaciones para aquellos casos en que se realizaran actividades autónomas en forma simultánea. 3. Que sobre el particular, el a quo señaló que la ley 18.038 establecía la af- liación única y que el monto del aporte resultaba de sumar los asignados a las ca- tegorías determinadas para las diferentes actividades, en tanto que a partir de la vigencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones se debe aportar por cada 360 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi una de las diferentes actividades desarrolladas, por lo que en el tratamiento de las actividades simultáneas ya no procede sumar las categorías a fn de fjar la cotiza- ción correspondiente. 4. Que la labor del empresario, agregó, constituye una especie del género de trabajador autónomo pues, según el art. 2 inc. b, ap. 1, están obligatoriamente comprendidas en el sistema las personas que ejerzan “...la dirección, administración o conducción de cualquier empresa, organización, establecimiento o explotación con fnes de lucro, o sociedad comercial o civil, aunque por esas actividades no obtengan retribución, utilidad o ingreso alguno”, y por el art. 5, párrafo 2°, ambos de la ley 24.241, “...las personas que ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incs. a, b ó c del art. 2°, así como los empleadores en su caso, contribuirán obligatoriamente por cada una de ellas”. De ahí que el quo inf- rió que el envío de este último al primero constituía un elemento de hermenéutica que permitía circunscribir el concepto de actividad a la descripción o enunciación dada por la ley en el aludido art. 2. 5. Que desde esa perspectiva, el tribunal interpretó que la remisión al inc. b del art. 2, no admitía que se considerara, como lo había hecho el fsco, que las tareas que constituían la consecuencia del ejercicio de una misma actividad confgurasen a su vez actividades diferentes, por lo que la dirección de sociedades constituía una sola y única actividad, y así como el ejercicio de las restantes tareas autónomas no se multiplicaban por el número de veces que se prestaran, por ejemplo los profesionales de la salud o los feteros o los artistas, no debían aportar por el número de clientes que los contrataran, tampoco los directores debían multiplicar su tributa- ción por cada directorio que integraran. 6. Que por lo tanto, la Cámara afrmó que la propia letra de la ley, armonizada con el resto del plexo normativo, daba fundamento válido para descalifcar la pauta de la A.F.I.P. según la cual quienes se desempeñan en cargos de directores de sociedades, y en general todos los que cumplen tareas de conducción, administración o dirección de empresas, establecimiento y/o explotaciones, deben cumplir con una tributación múltiple en función de cada uno de los cargos o lugares donde la desarrollasen. 7. Que también el a quo ponderó que la ley 24.241 omitió dar una solución clara al problema, pero en la enumeración de las actividades que realiza ubica a la de director como una de ellas, por lo que consideraron que la exégesis efectuada por la A.F.I.P. se enfrentaba con la literalidad de las normas de fondo, máxime cuando el dec. 2104/93, en la designación a título enunciativo de las actividades autónomas que deben contribuir a los fnes previsionales, cita expresamente a los directores de sociedades anónimas. Por último, la Cámara se expidió acerca de la categoría a la cual debía aportar el actor. 8. Que respecto de ese pronunciamiento la representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos dedujo recurso extraordinario cuya denegación motiva la presente queja. La apelante reconoce que las cuestiones de hecho, prueba y derecho común y procesal, como las debatidas, no habilitan la instancia del art. 14 de la ley 48, no obstante sostiene la procedencia de la vía elegida en razón de que al decidir en contra de la ley y de las pruebas de la causa el a quo afectó derechos protegidos por los arts. 14, 14 bis, 16, 17 y 18 de la Constitución Nacional. 9. Que por otra parte, argumenta que se encuentran involucrados temas de in- terés y gravedad institucional, pues el conficto excede el interés individual de las Teoría y Técnica Impositiva II 361 partes y atañe a la comunidad por la posibilidad para perturbar el erario público, sin perjuicio de que en el escrito de queja la demandada afrma que corresponde la apertura de la vía de excepción por estar en juego la interpretación de normas de naturaleza federal (leyes 18.038 y 24.241). 10. Que con relación a la aptitud para provocar la habilitación de la instancia del art. 14 de la ley 48 en mérito a la naturaleza de las disposiciones aplicables, cabe señalar que dichas leyes integran el derecho común (art. 75 inc. 12, Constitución Nacional) y que si bien es cierto que el art. 6° del dec. 507/93 respecto de los recursos de la seguridad social, otorga al director del ente fscal todas las funciones, atribuciones y deberes conferidos en los arts. 6, 7, 8, 9 y 10 por la ley 11.683 (t.o. 1978), también lo es que los dictámenes 648/95 DGI-DANLSS y 36/97 DGI-DLTRSS, que sustentaron la decisión administrativa, corresponden al ejercicio de las funciones de organización interna, lo cual implica que no están en juego opiniones de alcance general y que no se trata de normas de naturaleza federal, pues dicha naturaleza está reservada para las resoluciones internas o generales dictadas por el director general o por los funcionarios por él autorizados que se publican en el B.O. a los efectos de su vigencia “erga omnes”. 11. Que por otra parte, más allá de que —en general— los fundamentos del recurso constituyen una reiteración de los que sustentaron los referidos dictámenes y la resolución impugnada, se advierte que la apelante omitió cuestionar las razones fácticas y jurídicas del fallo en cuanto se adoptó una interpretación distinta del alcance de las normas aplicables que se compadece con el criterio de la autoridad recaudadora hasta el momento en que dicha función fue asignada a la D.G.I. (después A.F.I.P. y —actualmente— Instituto Nacional de los recursos de la Seguridad Social) por el dec. 507/93, ratifcado por la ley 24.447, postura que, asimismo, concuerda con la unanimidad de la doctrina judicial del fuero especializado en la actualidad, pues se concretó un virtual plenario de todas las salas a favor de que el desempeño de varios cargos de director de sociedad anónimas o gerente de sociedades de responsabilidad limitada confguraba una actividad única a los fnes del ingreso de aportes en el carácter de trabajador autónomo. 12. Que para una más amplia comprensión del tema en debate, cabe recordar que la ley 14.397 creó el régimen previsional para trabajadores independientes, em- presarios y profesionales en el ámbito nacional y funcionó con tres cajas separadas, una para cada actividad. Posteriormente, la ley 18.038, que estableció la Caja Na- cional de Jubilaciones y Pensiones para Trabajadores Autónomos, dispuso la fusión de aquellos organismos y la unifcación de los trámites, obligaciones y benefcios, pero mantuvo la clasifcación por “actividades” establecida originariamente para fjar las cotizaciones de los afliados, sin perjuicio de agregar otra la producción y/o cobranza de seguros. 13. Que el art. 2 de la ley 18.038 enumeró las actividades cuyo desempeño habitual realizado por personas físicas, por sí solas o conjunta o alternativamente con otras, asociadas o no, las incluía obligatoriamente en el régimen de trabajadores autónomos, siempre que no confguraran una relación de dependencia. Ellas eran “...a) dirección, administración o conducción de cualquier empresa, organización, establecimiento o explotación con fnes de lucro, o sociedad comercial o civil, aunque por esas actividad no obtengan retribución, utilidad o ingreso alguno; b) pro- fesión desempeñada por graduado en universidad nacional o en universidades provincial o privada autorizada para funcionar por el Poder Ejecutivo, o por quien 362 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi tenga especial habilitación legal para el ejercicio de profesión universitaria reglamentada; c) producción y/o cobranza de seguros, reaseguros, capitalización ahorro y préstamo, o similares; y d) cualquier actividad lucrativa no comprendida en los incisos precedentes". 14. Que dicho régimen fue innovador con relación al anterior en cuanto creó “categorías” para determinar el monto del aporte del trabajador autónomo, a la vez que fjó “categorías mínimas obligatorias” en función de las diferentes actividades y de las características propias de desempeño en cada una de ellas. Por último, dispuso que “...en caso de ejercerse más de una actividad autónoma corresponde una sola afliación, con un único aporte obligatorio que será el de la actividad que tenga fjado el mínimo mayor” (art. 11). 15. Que la aludida legislación constituyó el antecedente inmediato del art. 2 inc. b de la ley 24.241 y sus decretos reglamentarios 433 y 1262, ambos de 1994, actualmente vigentes. Estas disposiciones también incluyen el sistema de “categorías” para determinar el monto de la cotización a ingresar en cada caso, bien que reemplazan los “mínimos obligatorios” por otro cálculo vinculado con las “rentas imponibles”, pero no modifca en lo sustancial el objeto ni los alcances del método recaudatorio. 16. Que sobre el particular, el art. 8 de la citada ley dispone que los aportes previsionales obligatorios establecidos en el art. 10 para los trabajadores autónomos, se realizarán “...sobre los niveles de rentas de referencia calculados en base a cate- gorías que fjarán las normas reglamentarias, de acuerdo con las siguientes pautas: a) la capacidad contributiva y b) la calidad de sujeto o no en el impuesto al valor agregado y en su caso, su condición de responsable inscripto, de responsable no inscripto o no responsable en dicho impuesto” (conf. también dec. 433/94). 17. Que se advierte que al enunciar las actividades, la ley de creación del sistema integrado de jubilaciones y pensiones reproduce —con variantes mínimas— el art. 2 de la ley 18.038; empero, no adopta las pautas del art. 11 de dicho cuerpo legal, modifcado por la ley 23.568, con relación a la modalidad del aporte cuando se cumplen funciones laborales en más de una de las actividades autónomas diferenciadas por la ley. En efecto, el 2° párrafo del art. 5 de la ley 24.241 prescribe que “...las personas que ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incs. a, b ó c del art. 2°, así como empleadores en su caso, contribuirán obligatoriamente por cada una de ellas”, es decir, que mantiene la afliación única a la que también obligaba el sistema anterior, pero modifcando la metodología utilizada para la integración del aporte en aquellos casos en que se desarrolle más de una actividad autónoma en forma simultánea. 18. Que por otra parte, si bien es cierto que no existe una norma que se refera en forma expresa al tema en debate, no lo es menos que la administración impone una obligación que carece de fundamento, pues efectúa una interpretación forzada de las disposiciones en juego. Durante la vigencia de la ley 18.038 los aportes se calculaban teniendo en cuenta el “monto de la categoría”, que se fjaba en dos o más veces el haber mínimo jubilatorio correspondiente al benefcio de jubilación ordinaria. A partir del mes de julio de 1994, la ley 24.241 impuso como base de cálculo las “rentas de referencia” y se facultó al Poder Ejecutivo a reglamentar su determi- nación con apoyo en pautas distintas a las que hasta ese momento habían regido. 19. Que en ambas leyes el hecho imponible responde al desarrollo habitual del trabajo en forma independiente y la simultaneidad al ejercicio de actividades de Teoría y Técnica Impositiva II 363 naturaleza y modalidad diferentes. La extensión interpretativa del concepto “actividad” adoptado en la resolución cuya impugnación dio origen a la presente causa violenta el principio de legalidad al imponer lo que la ley no manda y crear cotizaciones que no fueron previstas por el legislador. 20. Que ello es así porque no cabe confundir el concepto actividad con el de cargo o con el de presunción de ingresos, ya que el origen de la obligación de aportar surge del hecho de desempeñar la actividad de director con prescindencia del número de establecimientos o empresas en que se cumpla y de la retribución, utilidad o ingreso que se obtengan por su desempeño. La interpretación de la A.F.I.P. es discriminatoria por cuanto no aplica el mismo parámetro en los restantes casos de actividades autónomas, sino que ese criterio más gravoso sólo es usado para los casos en que están involucrados directores de sociedades anónimas. 21. Que la nueva normativa continuó con el concepto de actividad sin introducir modifcación alguna para decidir el aporte, por lo que no tienen apoyo en las normas de fondo las decisiones administrativas que impusieron un gravamen independiente a cada cargo de dirección, administración o conducción empresaria con fundamento en que el término actividad debía interpretarse no referido a un género profesional, sino al desempeño desarrollado por los interesados en cada empresa o sociedad en que actuaban, tal como lo decidió la sentencia con fundamentos sufcientes que no fueron desvirtuados por la apelante. 22. Que en tales condiciones, corresponde desestimar esta presentación directa, pues las garantías constitucionales que se invocan como desconocidas no guardan con lo resuelto la relación directa e inmediata que exige el art. 15 de la ley 48. Por ello, se desestima la queja.— Carlos S. Fayt.— Adolfo R. Vázquez. 364 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi CS, 1999/09/16 - Urquia Peretti S.A. c. Dirección General Impositiva s. contenciosoadministrativo Compensación de créditos fscales con obligaciones previsionales. Considerando: 1°) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confrmó la sentencia de la instancia anterior en cuanto había dejado sin efecto las resoluciones de la Direc- ción General Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con el objeto de cancelar los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes al régimen de la seguridad social y de obras sociales mediante su com- pensación con saldos de libre disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. 2°) Que el a quo expresó, como fundamento, que la posición sostenida por el Fisco nacional contradice abiertamente lo dispuesto por el art. 22 del dec. 507/93 (Impuestos, t. 1993-A, 983) pues esta norma estableció la aplicación del art. 34 de la ley 11.683 —que admite la compensación— en el ámbito de los recursos de la seguridad social. Juzgó que en virtud de tal reenvío “la compensación a pedido del contribuyente resulta directamente operativa para aquél” (fs. 402 vta.), mientras que la resolución general (DGI) 3795 (Impuestos, t. 1994-A, 549) en su art. 1°, reglamenta la compensación de ofcio prevista en el art. 35 de la ley 11.683. Señaló que tal conclusión no enerva la potestad-deber del organismo impositivo de verifcar 1a existencia real de los saldos invocados por el contribuyente y que en el caso aqué- llos no fueron impugnados. 3°) Que, por otra parte, rechazó los argumentos del organismo recaudador fun- dados en que la decisión del juez de primera instancia colisionaba con la “nomina- tividad” de los aportes efectuados a partir del régimen de la ley 24.241 (Impuestos, t. 1993-B, 2232) y con el régimen de coparticipación federal de impuestos. 4°) Que contra lo así decidido el Fisco nacional interpuso el recurso extraordinario que —concedido parcialmente por el auto de fs. 445/446— resulta formalmente admisible en cuanto se ha controvertido la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal y la sentencia defnitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas. 5°) Que, el art. 22. del decreto 507/93 —ratifcado por la ley 24.447, art. 22 (Im- puestos, t. 1975-A, 628)— dispuso, en su primer párrafo, lo siguiente: “Con relación a los vencimientos generales, forma y lugar de imputación de pagos de los recursos de la seguridad social, se aplicarán los arts. 27, 30, 31, 32, 33 y 34 de la ley 11.683, t.o. en 1978 (Impuestos, t. 1979-92) y sus modifcaciones”. A su vez, el art. 29 del citado decreto, tras expresar que serían asimismo de aplicación en esa materia las normas Teoría y Técnica Impositiva II 365 de la ley 11.683 que por vía reglamentaria determinase el Poder Ejecutivo fjó esta regla: “No serán de aplicación supletoria otras normas de la citada ley”. Con posterioridad, fue dictado el dec. 2102/93, que dispuso la aplicabilidad respecto de los recursos de la seguridad social de “los arts. 16, 17, 18 —excluido el inc. f)—, 39, 55, 56, 58 —en lo que correspondiere—, 92 —excluido el séptimo párrafo y la remisión al art. 81 del noveno párrafo—, 95, 96, 98, 99, 103, 105 y 109 —excluido el tercer párrafo— de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modifcaciones)”. En los fundamentos de este último decreto se señaló —en concordancia con la regla expresamente establecida en el art. 29 in fne del dec. 507/93— que únicamente resultan de aplicación a los recursos de la seguridad social las disposiciones de la ley 11.683 taxativamente mencionadas en ambos decretos y que no cabe la aplicación supletoria de otras normas de esa ley. 6°) Que la ley 11.683 regula lo atinente a la compensación -básicamente- en sus arts. 34, 35 y 36 del t.o. en 1978 (al que se referirán las citas sucesivas con el propó- sito de una mayor claridad). Según lo dispuesto por los decs. 507/93 —ratifcado por la ley 24.447— y 2102/93, sólo el primero de tales artículos es aplicable en el ámbito de los recursos de la seguridad social y no es posible interpretar que los dos restantes —el 35 y el 36— lo sean supletoriamente debido a la regla fjada por el mencionado art. 29 in fne. 7°) Que toda vez que no cabe suponer la inconsecuencia o la falta de previsión en el legislador (Fallos 278:62; 303:1041; 304:794) ni en el órgano responsable de la reglamentación (Fallos 315:1922), de la circunstancia precedentemente enunciada cabe extraer como primera conclusión que en lo atinente a los recursos de la seguridad social han sido restringidos los supuestos en que procede la compensación prevista en la ley 11.683, ya que ella ha quedado limitada a los casos contemplados en su art. 34. 8°) Que, sentado lo que antecede, resulta decisivo en el sub exámine precisar los alcances de la norma citada en último término, deslindándola de otras disposiciones de la ley 11.683 que han sido excluidas, del campo de los recursos de la seguridad social. A tal fn cabe acudir al criterio fjado en los precedentes “Ricardo Zu- berbuhler e Hijos S.A.” (Fallos 304:1833) y “Manufactura de Tabacos Particular V.F. Greco S.A.” (Fallos 305:287). En ellos, en primer lugar, se dejó establecido —en tér- minos similares a los reiterados en otros pronunciamientos— el modo como opera la compensación en el sistema de la ley 11.683. Al respecto se expresó lo siguiente: “la compensación, como medio de extinguir obligaciones tributarias puede practicarse de ofcio por el organismo fscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme se deduce de lo dispuesto por los arts. 27, 34 y 35 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), siendo necesario para su procedencia que el crédito sea líquido y exigible en los términos del art. 819 del Cód. Civil lo cual requiere en materia impositiva que la autoridad de aplicación determine los saldos netos a compensar, salvo el supuesto del art. 34, primer párrafo in fne, en el que no es preciso que medie tal determina- ción, pues se faculta a los responsables a efectuar el pago del gravamen correspondiente al período fscal que se declare, detrayendo los saldos favorables que hubieran consignado en declaraciones juradas anteriores no impugnadas”. Tras esa descripción del régimen, el Tribunal precisó concretamente cuál es el caso contemplado por el mencionado art. 34: se trata de la imputación de saldos acreedores y deudores del mismo tributo, emergentes de declaraciones juradas que haya presentado el responsable en las circunstancias previstas por el art. 27 de la ley de la materia. 366 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 9°) Que cabe concluir, entonces, que la restricción, a la posibilidad de compensar en materia de recursos de la seguridad social —según se expresó en los considerandos 6° y 7°— ha tenido por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza —previsional o de la seguridad social—, excepto que —en atención a lo dispuesto en el segundo párrafo del citado art. 34— el ente recaudador admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto créditos de distinto origen. Con tal comprensión, corresponde concluir que no cabe hacer extensivo a la materia previsional lo dispuesto en normas reglamentarias que sólo han tenido en mira la compensación entre crédi- tos y deudas provenientes de impuestos mencionados en el art. 110 de la ley 11.683. Se sigue de lo expuesto que carece de sustento la pretensión del contribuyente de obligar al ente fscal a dar por canceladas las deudas en concepto de recursos de la seguridad social mediante la imputación de saldos a favor de aquél resultantes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. 10) Que tal conclusión resulta adecuada a las especiales características de las obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas presentan una sin- gularidad propia otorgada por la directa e inmediata fnalidad social del destino de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de subsistencia (Fallos 311:1937), objetivo éste que constituye la guía para interpretar los conceptos utilizados por el legislador en esa materia (Fallos 313:959), así como los principios de solidaridad ínsitos en ella. 11) Que en relación con lo expresado cabe poner de relieve que las obligaciones con el régimen de seguridad social comprenden —entre otras— no sólo la contri- bución que le corresponde al empleador (inc. b del art. 10 de la ley 24.241), sino también el aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia (inc. a del mismo artículo), que aquél retiene —y que debe ingresar en el sistema (art. 11, último párrafo de la ley citada)—; fondos que, en el caso del régimen de capitaliza- ción -título III de la citada ley 24.241- se acreditan en la cuenta individual del afliado. Sin perjuicio de que las consideraciones que se formulan son también válidas respecto de la contribución de los empleadores —en la medida en que constituyen recursos que fnancian las prestaciones jubilatorias— no parece una conclusión valiosa la que permita que e1 efectivo cumplimiento de esas obligaciones, en el que están involucrados elementales intereses sociales y el dinero de terceros, quede supeditado a las dilaciones y contingencias de la pretendida compensación con supuestos créditos de origen ajeno al campo de la seguridad social. 12) Que si bien las consideraciones que anteceden bastan para revocar la sentencia apelada, se estima conveniente efectuar ciertas precisiones respecto de la cuestión debatida. 13) Que, en primer lugar, cabe dejar establecido que el caso “Tacconi” (Fallos 312:1239) (Impuestos, t. 1994-A, 220) no permite extraer conclusiones válidas para decidir la controversia suscitada en el sub exámine. En efecto, en aquella causa, tras determinarse que los saldos a favor del contribuyente emergentes de los anticipos mensuales del IVA —que regían entonces— tenían el carácter de “libre disponibilidad”, se concluyó en que eran susceptibles de ser compensados con una deuda que el mismo responsable tenía en otro impuesto, pues así lo autorizaban las normas reglamentarias vigentes. En cambio, en el sub examine, no se trata de compensar saldos acreedores y deudores de distintos impuestos, sino el saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas con el régimen de seguridad social, a cuyo respecto —como ha sido señalado— no son admisibles, Teoría y Técnica Impositiva II 367 en principio, las compensaciones fuera del mismo sistema ni disposiciones reglamentarias como las que en el caso “Tacconi” dieron sustento a la procedencia de la compensación objeto de aquel pleito. 14) Que, por otra parte, la res. gral. (DGI) 3795 —que fue derogada por la res. gral. 4339 (Impuestos, t. 1994-A, 549; t. 1997-B, 1760)— no tiene relevancia en la decisión del sub exámine. En efecto, ese reglamento facultó al ente recaudador a compensar de ofcio los créditos que por cualquier concepto tuviesen a su favor los contribuyentes con las deudas líquidas y exigibles que éstos mantuvieran por aportes y contribuciones con destino al sistema único de la seguridad social, pero nada estableció respecto de la situación inversa, es decir, la originada cuando —como ocurre en el caso de autos— es el contribuyente quien tiene interés en hacer valer la compensación. Sin abrir juicio alguno acerca de si el organismo recaudador contaba con facultades que le permitieran dictar válidamente ese reglamento o si éste se ajustaba a lo establecido en disposiciones de mayor jerarquía —tarea que sería inofciosa para decidir este pleito— lo cierto es que aquél no otorga sustento a la pretensión de la actora. Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda (art. 16, segunda parte, de la ley 48). Con costas de todas las instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).— Eduardo Moliné O’Connor (en disidencia).— Carlos S. Fayt (en disidencia).— Augusto C. Belluscio.— Antonio Boggiano (en disidencia).— Enrique S. Petracchi.— Gustavo A. Bossert.— Guillermo A.F. López.— Adolfo R. Vázquez. Disidencia de los doctores Moliné O’Connor, Fayt y Boggiano: Considerando: 1°) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confrmó la sentencia de la instancia anterior en cuanto había dejado sin efecto las resoluciones de la Direc- ción General Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con el objeto de cancelar los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes al régimen de la seguridad social y de obras sociales mediante su compen- sación con saldos de libre disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor agregado. Contra tal pronunciamiento el Fisco nacional interpuso el recurso extraordinario que fue concedido parcialmente a fs. 445/446. 2°) Que el a quo expresó que la posición sostenida por el Fisco nacional resultaba contradictoria con lo dispuesto por el art. 22 del dec. 507/93 en la medida en que esta norma estableció la aplicación del art. 34 de la ley 11.683 —que admite la com- pensación— en el ámbito de los recursos de la seguridad social. Consideró que en virtud de tal reenvío “La compensación a pedido del contribuyente resulta directamente operativa para aquél” (fs. 402 vta.), mientras que la res. gral. (DGI) 3795, en su art. 1°, reglamentaba la compensación de ofcio prevista en el art. 35 de la ley 11.683. Señaló que tal conclusión no enervaba la potestad-deber del organismo impositivo de verifcar la existencia real de los saldos invocados por el contribuyente y que, en el caso, aquéllos no fueron impugnados. 3°) Que, por otra parte, rechazó los argumentos del organismo recaudador fun- dados en que la decisión del juez de primera instancia colisionaba con la “nomi- natividad” de los aportes efectuados a partir del régimen de la ley 24.241 y con el régimen de coparticipación federal de impuestos. 368 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi 4°) Que el recurso extraordinario resulta formalmente admisible en cuanto se ha controvertido la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal y la sentencia defnitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas. 5°) Que mediante el dec. 507/93 se amplió la competencia de la Dirección Ge- neral Impositiva, facultándola para la aplicación, fscalización ejecución judicial de los recursos de la seguridad social correspondientes a los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones. 6°) Que dicho decreto dispuso que algunas de las normas de la ley de procedimiento tributario —ley 11.683— fueran aplicables a los recursos de la seguridad social que pasaron a ser recaudados, fscalizados y aplicados por la DGI. 7°) Que la posibilidad de compensación de créditos y deudas derivadas de uno o más impuestos está prevista en la ley 11.683 (arts. 34, 35, 36, 81 y 129) y la de proceder de igual manera frente a la existencia de saldos fscales disponibles con deudas previsionales surge del reenvío efectuado por el art. 22 del dec. 507/93, al art. 34 de la ley 11.683. Esta conclusión se encuentra abonada por la res. gral. 3795/94 —emanada de la Dirección General Impositiva— que autorizó la compensación de cré- ditos a favor de los contribuyentes emergentes de cualquier tributo con las deudas líquidas y exigibles que tuviesen con el sistema único de seguridad social. 8°) Que, por consiguiente, una correcta interpretación del art. 34 de la ley 11.683, a la luz de los fnes perseguidos por el dec. 507/93, permite concluir que la compen- sación es plenamente aplicable a la materia previsional, pudiendo el contribuyente computar al momento del pago de la obligación los saldos favorables que posea a su favor y que surjan de declaraciones juradas anteriores no impugnadas. 9°) Que si bien es cierto que la res. gral. 3795/94 dispone que los créditos por cualquier concepto a favor de los contribuyentes, podrán ser compensados de ofcio por el organismo recaudador, de los términos de aquélla no surge en manera alguna que el trámite sólo pueda ser iniciado de ofcio y que se excluya en consecuencia, la posibilidad de que el contribuyente la solicite a las resultas, como es obvio, de lo que en defnitiva decida el organismo fscal. Una interpretación contraria importaría colocar a la norma de inferior jerarquía —como lo es tal resolución— en oposición al precepto legal (art. 34 de la ley 11.683, t.o. en 1978) del que no resulta una limitación de esa naturaleza. 10) Que lo expuesto es coherente con el régimen de la compensación establecido en el Libro II, título XVIII del Cód. Civil, por el que se permite a ambas partes de la relación invocar la compensación de sus deudas y sus créditos. Al respecto, cabe señalar que lo dispuesto por el inc. 1° del art. 823 del Cód. Civil no empece a que el estado pueda compensar deudas tributarias de los particulares. En este sentido la ley 11.683 en sus arts. 34, 35 y 36 autoriza la compensación tanto a favor del contribuyente como del Estado, en cuanto a los impuestos contemplados por dicho ordenamiento procesal. 11) Que, esta Corte se ha expedido sobre un supuesto de compensación en materia fscal en la causa registrada en Fallos 312:1241, en la que sostuvo que “la com- pensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias, puede practicarse de ofcio por el organismo fscal o bien a requerimiento del contribuyente conforme a lo que se deduce de lo dispuesto por los arts. 27, 34 y 35 de la ley 11.683; para su procedencia es necesario que el crédito sea líquido y exigible en los tér- Teoría y Técnica Impositiva II 369 minos del art. 819 del Cód. Civil, lo cual requiere en materia impositiva —salvo el supuesto del art. 34, primer párrafo, in fne de la citada ley— que la autoridad de aplicación determine los saldos netos a compensar (Fallos 304:1833 y 1848; 305:287; 108:1950, considerando 6°). Ello es así dado que la exigibilidad del crédito, se confgura cuando la Dirección General haya comprobado la existencia de pagos o ingresos excesivos y dispuesto acreditar el remanente respectivo, tal como surge del art. 36 de la mencionada norma legal”. 12) Que la circunstancia de que en el caso, a diferencia de aquel precedente, se trate de un saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas con el régimen de seguridad social, no resulta óbice para la aplicación de aquella doctrina. En efecto, si mediante la res. gral. 3795/94, de acuerdo con las fnalidades del dec. 507/93 —y el reenvío al art. 34 de la ley 11. 683, el ente recaudador tiene la potestad de compensar de ofcio deudas derivadas de tal régimen con créditos fscales, no se advierte porqué a estos últimos se les veda la posibilidad de solicitar al Fisco la compensación como medio de extinción de sus obligaciones relacionadas con las deudas previsionales. Por otra parte, de no haberse entendido que se estaba frente a sumas homogéneas, no tendría razón de ser la autofacultad que se atribuyó la DGI para efectuar la compensación de ofcio de las acreencias de los contribuyentes por cualquier concepto, con las deudas líquidas y exigibles de la seguridad social. 13) Que, en consecuencia, si se tiene en cuenta que el dec. 507/93 incluye, entre otros, al art. 34 de la ley 11.683 como aplicable a los recursos de la seguridad social, forzoso es concluir que el mecanismo de la compensación allí contemplado puede ser utilizado por el contribuyente, ya sea que se trate de compensar créditos o deudas fscales o de recursos de seguridad social o fscales, interpretación que se deriva, por otra parte, de las disposiciones contenidas en la res. gral. 3795/94. 14) Que lo expuesto no implica desconocer que, por res. gral. de la DGI 4339, de fecha 29 de mayo de 1997 (Impuestos, t. 1997-B, 1760) ha sido derogada la res. gral. 3795. Al respecto corresponde recordar, que tanto la solicitud de compensación efectuada por la actora como el acto de la demandada, cuya impugnación constituye el objeto de la demanda de autos, han sido suscriptos durante la vigencia de la res. gral. 3975 y, precisamente, teniendo en cuenta sus disposiciones. Sin perjuicio de ello, de los fundamentos expresados en los anteriores considerandos resulta que el derecho de la actora a solicitar la compensación tiene sustento en la mencionada remisión que el dec. 507/93 efectúa a las disposiciones de la ley 11.683, de manera que aquél no podría ser desconocido aun en ausencia de normas reglamentarias que específcamente lo contemplen. 15) Que, por último, cabe poner de relieve que las consideraciones expuestas en los considerandos que anteceden sólo son aplicables con respecto a la contribución a cargo de los empleadores, prevista en el inc. b) del art. 10 de la ley 24.241. En efec- to, en lo relativo al aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia —inc. a) del citado artículo— debe advertirse que el empleador asume el carácter de “agente de retención” (confr. último párrafo del art. 11). Como tal, descuenta de las remuneraciones el importe correspondiente a ese aporte personal, con la obli- gación de depositarlo en el sistema (art. 12, inc. c), sin que resulte admisible que el cumplimiento efectivo de tal obligación -en el que están involucrados intereses de terceros- quede supeditado a una eventual compensación con saldos impositivos. Del mismo modo, resulta evidente que la compensación no procede con relación 370 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi a los recursos destinados a las obras sociales, pues ello importaría —como en el supuesto precedentemente examinado— detraer recursos de terceros, que no pueden resultar afectados por la circunstancia de que la empresa pueda ser titular de determinados créditos fscales. Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se confrma parcialmente la sentencia, en los términos que resultan del considerando 15. Las costas de todas las instancias se distribuirán según los respectivos vencimientos (arts. 71 y 279 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). — Eduardo Moliné O’Connor. — Carlos S. Fayt.— Antonio Boggiano. Teoría y Técnica Impositiva II 371 TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION TFiscal, en pleno, 2007/06/20. - Santiago Saenz S.A. Recurso de apelación — Impuesto sobre los combustibles líquidos — Exclusión de la exención — COMPETENCIA El Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en el recurso de apelación previsto en los artículos 76, inciso b) y 159 inciso a) de la ley N° 11.683 —t.o. en 1998 y sus modif.—, deducido contra intimaciones de ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7° inciso c) de la ley N° 23.966. Buenos Aires, junio 20 de 2007. Abierto el acto los doctores Bosco, Buitrago y Celdeiro dijeron: I. Que ante todo corresponde dejar sentado, en orden a la competencia de este Tribunal para entender en resoluciones que intiman el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7°, inc. c) de la ley 23.966, que no hay duda alguna que este organismo resulta competente para entender por vía de la repetición del gravamen, en el ego armónico del art. 7°, último párrafo de la citada ley y arts. 81 y 159 de la ley 11.683. Al ser ello así, entendemos que la convocatoria a este Plenario, en atención a las posturas divergentes de las diversas salas, refere a la viabilidad del recurso de apelación contra un acto de aquellas características, en los términos de los arts. 76, inc. b y 159, inc. a) de la ley de procedimiento tributario. II. Que en ese contexto, resulta entonces necesario remitirse a lo dispuesto por el art. 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), en cuanto establece que el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que “determinen” (el entrecomillado es nuestro) tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos por un importe superior a $2.500 (dos mil quinientos pesos), o $7.000 (siete mil pesos), respectivamente; b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que impongan multas superiores a $2.500 (dos mil quinientos pesos) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto; c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, y de las demandas de repetición que se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a $2.500 (dos mil quinientos pesos); 372 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la Admi- nistración Federal de Ingresos Públicos, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81; e) Del recurso de amparo a que se referen los arts. 182 y 183...”. III. Que los suscriptos en reiterados pronunciamientos (“Robert Bosch” del 13/11/1997; “Pescapuerta Arg. SA”, del 21/6/2002, entre otros) precisaron el concep- to de “determinación de ofcio”, en el convencimiento que “...no es sólo la forma del acto lo que, fundamentalmente, caracteriza a una determinación impositiva, pues, como lo ya dicho el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, ‘no es posible que ella dependa del simple arbitrio de la administración, según se adopte o no cierto aparato meramente formal, sustrayendo según ello la cuestión, al oportuno ejercicio de los derechos de los contribuyentes’...” (v. “Shell Cía. Arg. De Petróleo SA”, 11/7/1961, Fallos Tribunal Fiscal 1960/1961; 228/231).” Así, al momento de considerar la competencia debe existir una prevalencia de la naturaleza del acto por sobre el rigorismo formal de adoptar o no cierto esquema. No es la forma lo que caracteriza a la determinación de ofcio. El derecho procesal es meramente instrumental y está al servicio de la garantía básica de la defensa en juicio. Por lo expuesto, si el acto signifca jurídica y económicamente una determina- ción de ofcio, a pesar de que el organismo fscalizador haya prescindido del procedimiento establecido en el art. 17 de la ley de rito, debe reputárselo comprendido dentro de los previstos en el inc. a) del art. 159 de la citada ley, que habilita la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Cobra especial signifcación recordar el carácter “objetivamente jurisdiccional” que reviste el procedimiento de determinación de ofcio dentro de la ley 11.683, en la medida que concreta la obligación nacida abstractamente en la ley. Es por tal motivo que la formación regular de un acto administrativo de tal trascendencia, debe ser observada con estrictez. Ahora bien, ese conjunto de actos a través de los cuales el organismo recaudador lleva a cabo la actividad de determinación de los tributos se encuentra go- bernado por las reglas específcas contenidas en la ley 11.683 (sin perjuicio de la aplicación de aquellos principios que derivan de su condición de procedimiento administrativo) que persiguen en defnitiva el cumplimiento estricto de la ley impositiva, luego de un proceso que debe guardar estricta observancia de las formas preordenadas legalmente para su realización y en donde el respeto al debido proceso adjetivo es ineludible. En este orden de ideas, en los autos “Fortex S.R.L.” del 21/9/2001 y “Tinner Tede S.R.L.” del 8/8/2002, estos juzgadores formularon consideraciones sobre el concepto subexámine, con reenvío a la jurisprudencia de la Alzada (“Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel Suárez, del 17/2/93 y “Cooperativa Agropecua- ria General San Martín” de fecha 21/4/94, entre otras). Allí, con cita de Dino Jarach, se dijo que la determinación de ofcio “Ha de consistir en la comprobación de los hechos pertinentes y de las normas jurídicas aplicables, como también el monto imponible resultante de la aplicación de las normas y pautas legales de valoración, aún cuando se omitan las operaciones fnales del cálculo del gravamen adeudado.”.... “Que en el mismo sentido, el art. 23 —hoy art. 16— de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.) expresa que cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Dirección General Impositiva, Teoría y Técnica Impositiva II 373 procederá a determinar de ofcio la materia imponible y a liquidar el gravamen correspondiente. IV. Que asimismo, cabe recordar el fallo recaído en la causa “Confecat S.A.” de la sala B de este Tribunal (fallo del 27/3/1995) en donde se dijo: “Que con relación al acto de determinación deben observarse por lo menos, dos aspectos, uno subjetivo y el otro objetivo, de la conjunción de ambos surgirá aquel acto”... “Que en cuanto al subjetivo, y no con referencia al sujeto pasivo de la obligación, el acto necesita la frma del juez administrativo, pero sucede que la frma de dicho funcionario no es sufciente para transformar en determinación cualquier acto que intime un monto de impuesto y menos accesorios.”...” Que únicamente el carácter de juez administrativo se efectiviza en el ejercicio de ciertos actos expresamente enumerados en el art. 9° inc. b) de la ley 11.683, siendo ellos “... la determinación de ofcio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración.”... “Que así ello, queda claro que en el caso que un funcionario revista en los términos legales el carácter de juez administrativo, dicha calidad en sentido estricto solamente se considerará tal en tanto realice alguno de los actos enumerados.”... “Que desde el punto de vista objetivo, atendiendo al contenido del acto, conforme a la ley 11.683, la determinación debe tener por objeto establecer la existencia de “materia imponible” (art. 9° inc. b) y art. 23 —hoy 16—.”... “Que fjar la materia imponible implica también acreditar la existencia, por vía directa e indirecta, del hecho imponible.”... “Que dicha materia imponible y su medición en términos legales dará como resultado la “base imponible” sobre la que procederá el último acto del proceso de determinación que es la liquidación”. V. Que de lo expuesto se desprende que los actos que intiman el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7°, inc. c) de la ley 23.966 constituyen —más allá de su forma— una determi- nación de ofcio, en la medida que como consecuencia de denegar la inscripción en el Registro de Operadores de Productos Gravados, exentos por destino (conf. art. 7°, inc. c) de la ley 23.966), se determina la obligación tributaria y ello por cuanto ésta consiste en la verifcación de los hechos ocurridos y las disposiciones jurídicas aplicables, como así también en la comprobación del tributo conforme a las pautas legales de valoración. Por ello resoluciones es este tipo reúnen los elementos necesarios para ser consideradas como una determinación de ofcio, resultando apelables conforme a lo prescripto por el art. 159 de la precitada ley. VI. Que no empece a lo expuesto las disposiciones del art. 7° de la ley 23.966, en cuanto establece que no corresponderá respecto de los responsables por deuda propia el trámite normado en los arts. 23 y siguientes de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.) ni la suspensión del procedimiento establecido en el art. 20 de la ley 24.769, sino que la determinación de aquella deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra substanciación. En efecto, es menester tener presente que tal como se lo expresara en el desarrollo formulado en los Considerandos precedentes, actos de la especie que aquí se tratan constituyen una determinación, circunstancia que lo involucra no solamente en los preceptos del citado art. 159 de la ley de rito, sino también en los del art. 76 de dicha ley, que prevé que contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, los infractores o 374 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi responsables podrán interponer, a su opción, recurso de apelación para ante el Tri- bunal Fiscal de la Nación. VII. Que como puede observarse, nos encontramos frente a dos normas legales del mismo rango (la ley 11.683 y la 23.966) que aparecen contemplando distintas vías procesales, circunstancia ésta que hace necesario desarrollar una labor interpretativa a fn de determinar cual de ellas es aplicable al caso. Frente a ello, es menester tener en cuenta la regla que preceptúa que las an- tinomias entre dos leyes se resolverán atendiendo a que la ley posterior deroga la anterior, y que la especial debe prevalecer sobre la general. Sin embargo, resulta evidente que el solo enunciado de esta máxima no arroja inmediatamente la solución del problema, sino que aporta un principio al que cabe subsumir la situación concretamente planteada. Así, es ante todo necesario precisar que si bien la ley 23.966 es la posterior, la disposición que nos ocupa aparece como un enunciado aislado, de defciente re- dacción y que no contiene una explícita referencia a la no aplicación de la ley anterior, en este caso, la 11.683. Sobre el particular, cabe asimismo destacar que conforme al “principio de es- pecialidad”, una ley posterior no deroga una ley anterior y especial a una materia (lex posterior generalis non derogat priori speciali), aunque ésta pueda estar alcanzada por la generalidad de aquélla y aún cuando ambas normas estén vigentes. Por otra parte, lo precedentemente expuesto obliga a precisar cual de las normas en juego debe reputarse, en la especie, como “ley especial”. Al respecto, es oportuno tener en cuenta que las leyes especiales son las relativas a determinada materia, que suelen ser orgánicas y completas en relación a ella, con inclusión de preceptos sustantivos (los principios o prohibiciones del caso) y de normas adjetivas (las penales y procesales consiguientes para la efectividad de las mismas, y para sanción de sus infracciones). En este contexto y en cuanto a la materia controvertida, consideramos que la “ley especial” es la ley de procedimiento tributario, donde se regula específcamen- te el derecho de defensa y cuyos arts. 16 y 159 deben prevalecer por sobre lo establecido en la “ley general” 23.966. VIII. Que ello es así toda vez que desde la perspectiva expuesta, es preciso se- ñalar que la ley 11.683 de procedimiento fscal, comprende un conjunto de disposiciones amplio y variado que abarca tanto normas de procedimiento como de fondo; así establece las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos (dec. 618/97 de necesidad y urgencia), también aplica sanciones, fja principios de interpretación y aplicación de las leyes impositivas (Título I, capítulo I), precisa el procedimiento penal y contencioso administrativo, la prescripción (Título I, Capí- tulo VIII), la organización y competencia de este Tribunal y establece la actuación ante el mismo (Título II, capítulo I y sigtes.). En dicho marco, al disponer la citada ley las vías de impugnación de los actos emanados del organismo fscal, los procedimientos respectivos y la organización y competencia de este Tribunal, se estima que por su contenido específco y especializado en la materia, la misma debe en principio prevalecer sobre lo preceptuado por la ley 23.966 que regula, entre otros temas, el Impuesto a los Combustibles Lí- quidos y el Gas Natural. Teoría y Técnica Impositiva II 375 Sentado lo expuesto, es del caso destacar que, frente a ello, el propio texto art. 7° de la ley 23.966, abona a favor de la interpretación que indica que debe prevalecer del la antes citada ley procedimental, ya que además de su defectuosa redacción —obsérvese que hace referencia a que la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la oportunidad de entablarse “la acción de repetición”, como si esta última se tratase de una acción ya prevista a los fnes del régimen que se trata—, no establece en forma expresa la no aplicación de los recursos previstos en el art. 76 antes referido; circunstancia ésta que, por lo demás, hubiese llevado a plantear la cuestión desde la óptica de la constitucionalidad de la norma. Por lo demás, la supremacía de la ley 11.683 en la materia, resulta asimismo de la necesaria contemplación de disposiciones y principios de orden constitucional, con el fn de dilucidar la cuestión relativa a la norma aplicable. Ello así toda vez que es la solución que recepta más acabadamente esas disposiciones y principios, al asegurar en mayor medida las garantías del contribuyente, en particular, las que dimanan del art. 8, ap. 1 del Pacto de San José de Costa Rica, de rango constitucional, respecto de lo cual se expidiera la Alzada en la causa “Colfax S.A. (TFN, 11.715-I) c. Fisco Nacional s/medida cautelar” de fecha 12/5/2000, al expresar que “...la previ- sión contenida en la invocada cláusula del Pacto de San José de Costa Rica relativa a la necesaria intervención de un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, se exhibe plenamente satisfecha, desde que, en la especie, la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación responde a tales exigencias”. Repárese, por caso, la desprotección que en tal sentido sufriría quien no estuviese en posibilidad de enfrentar el pago del impuesto intimado para pretender luego su devolución ante este Tribunal; ya que frente a tal hipótesis, la tesis contraria a la que los suscriptos aquí sostienen, implicaría negarle el derecho constitucional de tutela jurisdiccional que presta este Organismo, resultado que no es lógico presu- poner en una ley sustantiva, en cuanto desconocería (y en consecuencia obviaría) la aplicación de aquéllos principios y de todo un régimen específca y cuidadosa- mente elaborado a fn de asegurarlos. IX. Que, consecuentemente con lo expuesto, votamos en el siguiente sentido: El Tribunal Fiscal de la Nación es competente para conocer en resoluciones que intiman el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7°, inc. c) de la ley 23.966. El doctor Torres dijo: I. Que este Acuerdo plenario ha sido convocado para fjar la doctrina legal en punto a la competencia de este Tribunal en relación a los recursos de apelación deducidos contra actos del órgano recaudador por los que intima el pago de Im- puesto a los Combustibles Líquidos y Gas Natural con sustento en el art. 7° de la ley 23.966. Que en relación a la cuestión planteada he de señalar preliminarmente que la misma no atañe a la competencia del Tribunal Fiscal para conocer en los recursos de apelación por razón de materia sino la procedencia misma del recurso intentado. Y ello es así porque tratándose de actos sin lugar a dudas determinativos, la restric- ción en cuanto a la vía prevista en el inc. b) del art. 76 de la ley 11.683 no hace sino ratifcar la naturaleza determinativa del acto y limitar la vía impugnatoria a la repe- tición como, con claridad lo manda el último párrafo del art. 7° de la ley 23.966. 376 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi II. Que respecto a este matiz del problema en análisis —la naturaleza de actos que se pretenden apelables— me remito a lo expresado en mi voto in re “Hugo Rodríguez y Cia” fallo del 28/3/05 y antes en “Edesur SA” fallo del 6/12/94. Por eso al decidir en la mencionada causa “Hugo Rodríguez” expresé que en esa especie “hubo acto de determinación en los términos de los arts. 23 y s.s. de la ley 11.683 (t.o. 1978)” III. Que para establecer la doctrina legal en el tópico para el que hemos sido convocados, milita el argumento expuesto en aquella causa “Hugo Rodríguez”, en cuanto al sentenciarla agregaba que “....sin embargo, la ley 23.966 ha previsto en forma específca la impugnación de actos como los aquí recurridos excluyendo expresamente la vía que prevé el art. 76 inc. b), de la ley 11.683 y autorizando sólo la de repetición” (enfatizado hoy). Que en ese orden de ideas la sala que integro sostuvo in re “Sintorgan SA” el 30/10/02: Que “... ley 23.966, “... —en su art. 7— dispone la exención del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y Gas Natural de las transferencias de productos gravados cuando tengan por destino: a) la exportación, b) rancho de embarcaciones de ultramar, de aeronaves de vuelo internacionales o de embarcaciones de pesca, c) el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que taxativamente determine el Poder Ejecutivo Nacional con las particularidades allí se- ñaladas —en los casos de solventes aromáticos, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis y otros cortes de hidrocarburos o productos derivados— y d) el consumo en las áreas de infuencia de la República Argentina expresamente mencionadas. Que, se agregó que el precepto asimismo establece “que cuando se usaren o dispusieran aguarrases, solventes, gasolina natural, naftas vírgenes, gas oil, kerosene o los productos a los que se refere el segundo párrafo del art. 4°, para fnes distintos de los previstos en los incs. a), b), c) y d) mencionados, existirá obligación de pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia, a la tasa vigente a la fecha de ésta o a la del momento de consumarse el cambio de destino, la que fuere mayor, con más los intereses corridos desde la primera. Al respecto, se aclara que en estos casos no corresponderá con relación a los responsables por deuda propia el trámite normado en los arts. 23 y siguientes de la ley 11.683 ni la suspensión del procedimiento establecida en el art. 20 de la ley 24.769, sino que la determinación de dicha deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra substanciación, quedando, en consecuencia, la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen diferida al momento de entablarse la acción de repetición. Que en consecuencia conclusión es que “la acción intentada no resulta procedente toda vez que según se desprende de la normativa citada la impugnación de los actos (como los aquí recurridos) ante este Tribunal sólo puede ejercitarse mediante la demanda directa de repetición (art. 81 de la ley 11.683). “Que ello es así porque habida cuenta de la limitación jurisdiccional que consagra el art. 185 de la ley 11.683, este Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias, cuestión que deja al margen del análisis la compatibilidad del art. 7°, cuarto párrafo de la ley 23.966 en cuanto restringe las vías recursivas, consagrando sólo la de repetición, con las reglas previstas en el art. 8°, numerales 1 y 2 del Pacto de San José de Costa Rica, constitucionalizado en virtud del art. 75, inc. 22 de la Ley Fundamental de la República; y ello mientras no haya decisión del Más Alto Tribu- nal en el sentido contrario al de su validez.” Teoría y Técnica Impositiva II 377 Que la tesis de esta sala expuesta in re “Sintorgan SA” fue confrmada por la sala II de la Alzada Judicial el 2/12/04. Que por lo expuesto voto en el sentido de fjar la siguiente doctrina legal: es formalmente improcedente el recurso de apelación previsto en los arts. 76, inc. b), y 159, inc. a), de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) deducido en relación a los actos por los que el órgano recaudador intima el pago del Impuesto Interno sobre los Combustibles Líquidos y el Gas Natural con fundamento en el art. 7° de la ley 23.966, siendo procedente ante este Tribunal Fiscal de la Nación sólo la vía de repetición. El doctor Porta dijo: Que de conformidad con el art. 7°, ultimo párrafo de la ley 23.966 “la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la oportunidad de entablarse la ac- ción de repetición”. Que así ello, es vano discurrir en la instancia sobre la naturaleza del acto recurrido, ya que cualquiera sea la misma, conforme la dice la ley, el único camino procesal posible es la repetición, materia sobre la cual no tiene este Tribunal facultad alguna para modifcar. Que declarar la competencia en supuestos como este implica violar en dos oportunidades la ley. En la primera al aceptar el recurso por vía de apelación y la segunda en pronunciarse extemporáneamente sobre “la existencia y exigibilidad del gravamen”. Que por lo expuesto voto en el sentido de declarar la incompetencia de este Tribunal para entender en la materia que se discute en este Plenario. El doctor Urresti dijo: Que como lo he sostenido en oportunidad de sentenciar los autos N° 20.526-I Tinnsol S.A. “debe precisarse que los art. 165 y 159 de la ley 11.683 (texto vigente), establecen que serán apelables ante este Tribunal, las resoluciones de la Admi- nistración Federal de Ingresos Públicos que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, impongan sanciones o ajusten quebrantos, así como también entenderá en los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de reclamos de repetición, por retardo en la resolución de las causas radicadas ante el organismo fscal en los casos contemplados en el art. 81 y en el recurso de amparo previsto en los arts. 182 y 183 de la ley de rito.” “Que en el caso de autos se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI, mediante la cual se intima el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural..., con más sus intereses resarcitorios, bajo apercibimiento de iniciar su ejecución fscal, todo ello en virtud de lo dispuesto por el art. 7°, último párrafo de la ley 23.966. “Que ha señalado el Dr. Jarach que el acto de determinación es un acto en el cual intervienen por un lado una actividad de juicio y por el otro una actividad de voluntad de la Administración, actividad de juicio, mera actividad intelectiva, por la cual la Administración Pública declara cuáles son los hechos de la realidad eco- nómica y también cuál es el derecho aplicable, y actividad de la voluntad por cuan- to quiere imponer su pronunciamiento con una fuerza coercitiva y quiere que los contribuyentes se sometan a ese pronunciamiento, cumpliendo con la orden que 378 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi de ella emana. En otros términos, se trata de la culminación de un procedimientos administrativo en el que la DGI, determina los hechos, establece cuál es el derecho aplicable y, fnalmente, ordena el cumplimiento de la obligación que, según esa actividad meramente intelectiva, resulta para el contribuyente su deuda y el crédi- to fscal para el Estado (Jarach, Dino “Estudios de Derecho Tributario”, Ediciones Cima Profesional, págs. 214/215, Buenos Aires, Agosto de 199 “Que también es conteste la jurisprudencia en considerar que debe entenderse por determinación de ofcio al conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la confguración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación (“Regional Lee S.A.”, CNACAF, sala IV, del 12/2/87; “Álgora Comercial e Industrial S.C.A.” CNACAF, sala V, del 10/3/97, entre otros). “Que en el caso bajo examen... no obstante no haberse seguido el procedimien- to prescripto para el dictado de la determinación de ofcio, la resolución apelada contiene los requisitos exigidos —tal como lo sostiene autorizada doctrina y jurisprudencia, ya citada— para abrir la competencia de este Tribunal.” La doctora Adorno dijo: I. Que, sin entrar a la consideración de si el acto de intimación del impuesto a los combustibles líquidos y gas natural emitidos por la AFIP con sustento en el art. 7° de la ley 23.966, constituye o no un acto de determinación en los términos de los arts. 23 y s.s. de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modifcaciones), dicha norma ha previsto en forma específca la impugnación de los mismos excluyendo expresamente la vía prevista por el art. 76, inc. b), de la ley 11.683 y autorizando sólo la de repetición.” Que, en efecto, conforme lo sostuviera la sala B in re “Sintorgan S.A.” el 30/10/02, confrmado por la Excma. Cámara, sala II, 2/12/2004, cuyos argumentos comparto: “... La ley 23.966, “... —en su art. 7°— dispone la exención del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el Gas Natural de las transferencias de productos gravados cuando tengan por destino: a) la exportación, b) rancho de embarcaciones de ultramar, de aeronaves de vuelo internacionales o de embarcaciones de pesca, c) el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que taxativamente determine el Poder Ejecutivo Nacional con las particularidades allí señaladas —en los casos de solventes aromáticos, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis y otros cortes de hidrocarburos o productos derivados— y d) el consumo en las áreas de infuencia de la República Argentina expresamente mencionadas.” Asimismo, se establece que cuando se usaren o dispusieran aguarrases, solventes, gasolina natural, naftas vírgenes, gas oil, kerosene o los productos a los que se refere el segundo párrafo del art. 4°, para fnes distintos de los previstos en los incs. a), b), c) y d) mencionados, existirá obligación de pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia, a la tasa vigente a la fecha de ésta o a la del momento de consumarse el cambio de destino, la que fuere mayor, con más los intereses corridos desde la primera. Al respecto, se aclara que en estos casos no corresponderá con relación a los responsables por deuda propia el trámite normado en los arts. 23 y siguientes de la ley 11.683 ni la suspensión del procedimiento establecida en el art. 20 de la ley 24.769, sino que la determinación de dicha deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de Teoría y Técnica Impositiva II 379 pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra substanciación quedando, en consecuencia, la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen diferida al momento de entablarse la acción de repetición.” Que, en consecuencia, si la acción intentada ante este Tribunal pretende habilitar la instancia por vía del recurso de apelación, no resulta procedente, toda vez que según se desprende de la normativa citada la impugnación de los actos referidos ante este Tribunal sólo puede ejercitarse mediante la demanda directa de repeti- ción (art. 81 de la ley 11.683). II. A tal efecto, la condición del previo pago “solve et repete” no puede consagrar un cercenamiento del acceso a la única vía jurisdiccional prevista por la ley 23.966, sin suponer imprevisión o inconsecuencia por parte del legislador y porque tal inteligencia resultaría inconstitucional por ser manifestamente violatoria de las disposiciones del art. 8°, numeral 1 y 2 del Pacto de San José de Costa Rica teniendo en cuenta su carácter de ley fundamental al haber sido constitucionalizado en virtud del art. 75, inc. 22, de la misma. Que en tal sentido resulta aplicable en la especie la doctrina establecida por nuestro más Alto Tribunal en el caso ‘Microómnibus Barrancas de Belgrano’ (Fallos 312:2490), donde se dijo que “los alcances que cabe otorgar a lo dispuesto por el art. 8° inc. 1 de la Convención Americana de Derechos Humanos —a la que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía constitucional— son equivalentes, en relación con el principio ‘solve et repete’, a los fjados por la jurisprudencia del Tribunal elaborada con mucha antelación a dicho Tratado, con fundamento en el derecho de defensa garantizado por el art. 18 de la Constitución Nacional”. “Que, en tal sentido, y como lo ha fjado la aludida jurisprudencia —aplicable tanto a las personas físicas como a las de existencia ideal— las excepciones admiti- das respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones fscales como requisito para la intervención judicial, contem- plan, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los particulares (los destacados son deliberados), a fn de evitar que ese previo pago se traduzca —a causa de la falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación— en un real menoscabo de la defensa en juicio (confr. doctrina de Fa- llos 285:302, entre otros)”. Que, tales fundamentos resultan aplicables en la especie en tanto tienen la f- nalidad de garantizar el efectivo derecho de defensa y atendiendo a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la materia, corresponde señalar que el examen de la excepción al “solve et repete” exigirá un análisis de la situación del recurrente, contemporánea a la exigencia del ingreso efectuada por el Fisco Nacional al desconocer el tratamiento exento a la operatoria del contribuyente. Es decir, que el recurrente debe acreditar sufcientemente su situación patrimonial al momento de tener que recurrir a este Tribunal (Cfe. voto del Dr. Castro en “Hugo Rodríguez y Cía. S.A.”, Expte. 20.556-I, 28/3/2005) para invocar la imposibilidad de cumplir con la condición del previo pago para acceder a la vía prevista por el art. 81 de la ley 11.683. Que por las consideraciones vertidas y con la salvedad expuesta “supra”, la im- pugnación de los actos por los cuales se intima el impuesto a los combustibles y gas natural sólo resultan susceptibles de discusión por la vía prevista en el art. 81 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif. 380 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi El doctor Vicchi dijo: Que la ley 23.966 en su art. 7° penúltimo párrafo —según modifcación introducida por el dec. 2198— establece claramente que, respecto de quienes dispusieren o usaren combustibles y otros productos exentos del impuesto a la transferencia de Combus- tibles Líquidos y Gas Natural para fnes distintos de aquellos en virtud de los cuales se acuerda la exoneración, no se les aplicará, a efectos de la cuantifcación del impuesto evadido, el procedimiento normado por el entonces vigente art. 23 y siguientes de la ley 11.683 (hoy art. 16 y siguientes de dicho texto legal). Que asimismo el citado artículo dispone que la deuda cuantifcada quedará ejecutoriada con la simple intimación del pago del impuesto y sus accesorios sin necesidad de otra sustanciación, quedando diferida la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen, al momento de entablarse la acción de repe- tición (destacado propio). Que en atención a lo expuesto precedentemente voto por declarar la improcedencia formal de los recursos de apelación previstos en los arts. 76 inc. b) y 159 inc. a) de la ley 11.683 que se interpongan ante el Tribunal Fiscal de la Nación con relación a los actos por medio de los cuales el Fisco Nacional intime el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural como consecuencia de lo dispuesto por el art. 7° de la ley 23.966. El doctor Brodsky dijo: Se convoca al Plenario de las salas con competencia impositiva para decidir si este Tribunal, resulta competente para entender en los casos en que la AFIP intima el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos, por exclusión de la exen- ción dispuesto por el art. 7°, inc. c) de la ley 23.966. “Que el tema ya ha sido analizado en varias ocasiones por la sala D, y el suscripto ha votado en todas ellas considerando que el Tribunal es competente (causas N° 20.554-I “Héctor Castaggeroni S.A.”, N° 20.964-I “Asfaltera Cordobesa S.A.”, N° 21.412-I “Cerro Nevado S.A.”, N° 23.771-I “Antisárnicos Young virtud de la serie de razonamientos en ellas expuestos, a los que cabe remitirse en mérito a la brevedad. En cuanto a que la ley 23.966 (B.O. 20/8/91) establecería un mecanismo determinativo especial que soslaya la intervención de este Tribunal, cabe señalar que ello es inadmisible, en atención a que, con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha ley y a partir de la reforma de la Constitución Nacional acaecida en el año 1994, su art. 75 incorporó la garantía prevista por la Convención Americana de De- rechos Humanos (denominada “Pacto de San José de Costa Rica”), la que estableció en su art. 8° que “1. Toda persona tiene derecho a ser oído, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fscal o de cualquier otro carácter...”, requisito que es cumplido por este Tribunal. Por ello, por mayoría, los Sres. Vocales de la competencia impositiva acordaron establecer la siguiente doctrina legal: “El Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en el recurso de apelación previsto en los arts. 76, inc. b) y 159 inc. a) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), deducido contra intimacio- Teoría y Técnica Impositiva II 381 nes de ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7° inc. c) de la ley 23.966”. Con lo que terminó el acto siendo las 15.15 horas. José E. Bosco. — Ernesto C. Celdeiro. — Agustín Torres. — Car- los A. Porta. — Esteban J. Urresti. — Adriana Adorno. — Juan C. Vicchi. — Sergio P. Brodsky. — Ignacio J. Buitrago. En este estado siendo las 15.20 horas, una vez fnalizada la votación, los abajo frmantes dejamos constancia que se hace presente la Dra. María Isabel Sirito quien también suscribe la presente y que ha circularizado con anterioridad su voto —que no hubiera alterado el resultado de la doctrina sentada precedentemente—, solicitando que éste sea incorporado al acto; ello, con el fn de dejar constancia de cuál es su posición respecto del tema de la convocatoria, por lo que a continuación se transcribe. La doctora Sirito dijo: Que el 13 de junio ppdo. en acuerdo plenario convocado al efecto, los Vocales integrantes de la competencia impositiva decidieron por unanimidad de los presentes que se daban las condiciones descriptas en las disposiciones pertinentes del art. 151 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) para celebrar un nuevo acuerdo, a fn de sentar doctrina legal sobre la competencia de este Tribunal Fiscal para entender en los recursos de apelación interpuestos contra actos dictados por la AFIP-Dirección Gene- ral Impositiva por los cuales se “intima el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7° inc. c) de la ley 23.966”. Para arribar a esa decisión, en el acuerdo del 13/6/07 se tuvieron a la vista diversos fallos emanados de las cuatro salas impositivas de este Tribunal y de las salas II y V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Las dos sentencias del ad-quem, recayeron —con resultados divergentes— sobre causas en las cuales la sala B de este organismo jurisdiccional se había pronunciado —por mayoría— declarando la improcedencia formal del recurso. Es así que mientras la sala II de la Cámara confrmó el 2/2/04 la sentencia de la sala B de fecha 30/9/02 dictada en autos “Sintorgan S.A.” Expte. N° 18.658-I; la sala V revocó el 17/5/06 la recaída en “Tecnifos S.A.” Expte. N° 20.260-I de fecha 15/10/04, en cuanto declarara la improcedencia formal del recurso, declarando la competencia del Tribunal Fiscal. Por su parte, los tres Vocales integrantes de la sala A se han pronunciado a favor de la competencia desde “Tinner Tieder S.R.L.” Expte. N° 19.969-I y “For- tex S.R.L.” Expte. 18.637-I, sentencias del 8/8/02 y 21/9/02 y la sala D —por mayo- ría— en el mismo sentido —entre otras— en las causas “Héctor Castaggeroni S.A.” Expediente N° 20.554-I sentencia del 17/3/03; “Héctor Castaggeroni S.A.” Expte. N° 21.395-I sentencia del 26/6/04; “Héctor Castaggeroni S.A.” Expte. N° 22.126-I sentencia del 13/9/04; “Asfaltera Cordobesa SA” Expte. N° 20.964-I sentencia del 6/7/04; “IDM S.A.” Expte. N° 24.124-I sentencia del 20/2/06 y “Agroquímica Sud SA” Expte. N° 24.381-I sentencia del 20/11/06. Cabe precisar que la que resultó en minoría en la sala D fue mi postura: a favor de la incompetencia en las tres causas “Héctor Castaggeroni SA”, en “Asfaltera Cordobesa SA” y en “IDM SA”; y rechazando la improcedencia formal del recurso 382 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi invocada por el Fisco y haciendo lugar a la excepción de incompetencia planteada —simultáneamente— por el Fisco, en la causa “Agroquímica Sud SA”. No menciono la posición de la sala C porque la única sentencia allegada es la recaída en “Tinnsol SA” Expte. N° 20.526-I de fecha 1/4/05 cuando la sala estaba desintegrada y el único Vocal titular de la misma era el Dr. Urresti que votó a favor de la competencia acompañado por dos Vocales subrogantes. Así las cosas, después de cuatro años en que solicité —sin resultado— un plenario como el que ahora se reúne, reitero en este acuerdo mi voto a favor de la incompetencia del Tribunal Fiscal para entender en los recursos de apelación descriptos, y para fundarlo trascribiré lo dicho en “Agroquímica Sud SA” puesto que en esa causa —como adelanté— el Fisco simultáneamente alegó la improcedencia formal del recurso y opuso la excepción de incompetencia. Vale agregar que en el rechazo de la improcedencia formal —con costas en el orden causado— fui acompañada por el Dr. Buitrago, a la sazón —20/12/06— subrogante en la sala D, y en cuanto a la declaración de incompetencia mi voto devino en minoría. Manifesté entonces: “Que el fsco nacional al contestar el recurso efectúa como cuestión previa, un planteo —cuya califcación somete a lo que el tribunal estime corresponder— en- caminado a lograr que este organismo jurisdiccional se abstenga de entender en relación a la cuestión de fondo planteada en autos rechazando el recurso interpues- to, con costas, ya sea declarándose incompetente para entender en la causa o bien declarando la improcedencia formal del recurso” “Que corresponde, entonces, resolver en primer lugar la cuestión previa planteada por la representación fscal en su escrito de responde que denomina de “improcedencia formal”.” “Que como sostuve —entre otras— en la causa “Clínica Espora S.A.”, expte. N° 11.569-I, sentencia del 19/11/91 que fuera confrmada por la cámara nacional de apelaciones en lo contencioso administrativo federal con fecha 10/9/92—, procede en primer lugar tratar la procedencia formal del recurso interpuesto a fs. 178/225, ya que se trata de constatar la existencia de situaciones fácticas relacionadas con los requisitos para su admisibilidad, y no de efectuar interpretaciones del contenido y alcance de la ley de rito.” “Para fundamentar la cuestión previa la representación fscal invoca en su favor lo decidido por la sala B de este Tribunal en la causa “Tecnifos SA s/apelación” Expte. N° 20.260-I, sentencia del 15 de octubre de 2004 en la cual se planteó una cuestión estrictamente análoga a la discutida en autos que culminó con la declara- ción de la improcedencia formal del recurso interpuesto, con costas.” “Vale adelantar que no comparto el resultado procesal al que arribara —por mayoría— la sala B, precisamente porque creo que en el caso corresponde efectuar un examen de los fundamentos que sustentan el acto apelado a los efectos de establecer la competencia de este Tribunal, lo cual excede la mera constatación de los requisitos de admisibilidad del recurso.” “Sin embargo, tanto en la mentada “Tecnifos SA” como en los votos —en mino- ría— a favor de la incompetencia que emitiera —entre otras— en las causas “Héctor Castaggeroni SA s/recurso de apelación-impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural” Exptes. N° 20.554-I y 21.395-I ambos de esta sala D, sentencias del 17 Teoría y Técnica Impositiva II 383 de marzo de 2003 y 22 de junio de 2004, a pesar de que se arriba a soluciones proce- salmente distintas existe coincidencia entre los fundamentos que sustentan ambas decisiones, en cuanto a que —de acuerdo con las disposiciones de la ley 23.966— la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen queda diferida al momento de entablarse la acción de repetición. En buen romance, tanto por “Tec- nifos SA” como por mi voto en minoría en los “Castaggeroni” citados, el acto que obra a fs. .... no es pasible del recurso de apelación previsto en el art. 159 inc. a) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).” “Cabe recordar que en razón de entender que existían pronunciamientos divergentes respecto de la competencia de este organismo jurisdiccional para resolver recursos de apelación —como el de autos— contra intimaciones de pago en los casos enumerados en el art. 7° Título III de la ley 23.966 (impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural) plasmados en las sentencias dictadas por la sala B en la causa “Sintorgan SA s/apelación” Expte. N° 18.658-I sentencia del 30 de setiembre de 2002 y por mayoría de esta sala D en autos “Héctor Castaggeroni SA s/apelación” Expte 20.554-I sentencia del 17 de marzo de 2003, solicité en la causa N° 21.395 “Hector Castaggeroni SA s/apelación” la convocatoria a acuerdo plenario de la competencia impositiva de este Tribunal.” “Lo expuesto valga como justifcación de que aunque propicio rechazar el planteo de improcedencia formal del recurso efectuado por el Fisco Nacional en autos, considero que las costas deben imponerse en el orden causado” “III. Que corresponde entonces examinar si el acto recurrido en autos —que obra agregado a fs. ...— está comprendido entre aquellos que abren la competencia asignada a este organismo jurisdiccional por el art. 159 y concordantes de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modifcaciones.” “Que el art. 159 y concordantes de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modifcaciones establece en forma expresa la competencia de este Tribunal para entender en: a) los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o ajusten quebrantos; b) los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que impongan multas; c) los recursos de apelación contra resoluciones denegatorias de los reclamos de repetición de impuestos formulados ante la Administración Federal de Ingresos Públicos y de las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal; d) los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas en la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81 y e) el recurso de amparo previsto en los arts. 182 y 183 de la ley.” “De la lectura del acto apelado, se desprende que por el mismo se intima a la recurrente el ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural correspondiente a los períodos fscales ..., con más sus intereses.” “Dicho acto fue emitido como consecuencia del ajuste efectuado a la apelante originado en la venta de los productos que se detallan en las planillas cuyas copias obran a fs. ..., que el organismo recaudador consideró alcanzadas por el impuesto por haber sido efectuadas a clientes no empadronados como exentos para la adqui- sición de tales productos o que poseían una exención no vigente al momento de la concreción de las operaciones.” 384 Cátedra Profesor Horacio Ziccardi “En virtud de las irregularidades detectadas, se concluyó en que Agroquímica Sud SA no había otorgado a las adquisiciones de productos gravados que efectuara, el destino para el cual le fue otorgado el empadronamiento como adquirente exen- to, haciendo un uso indebido de la exención prevista por el art. 7° de la ley 23.966 (t.o. en 1998).” “Como sostuve al votar sobre la misma cuestión en las causas “Héctor Castagge- roni SA s/ recurso de apelación”, Exptes. N° 20.554-I, 21.395-I y 22.126-I sentencias de esta sala D del 17 de marzo de 2003, 22 de junio de 2004 y 13 de septiembre de 2004, votos que devinieron en minoría: “En la especie, el organismo recaudador obró en- cuadrándose en lo previsto por el art. 7° de la ley 23.966 que dispone que no correspon- derá respecto de los responsables por deuda propia del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, “el trámite normado en los arts. 23 y siguientes de la ley 11.683 —t.o. en 1978 y sus modif.—” (se refere al procedimiento de determi- nación de ofcio), “sino que la determinación de la deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra sustanciación”, agregando que en este supuesto “la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la oportunidad de entablarse la acción de repetición.” “O sea que el título III de la ley 23.966 (B.O. 20/8/91) —texto ordenado en 1998 (B.O. 18/5/98)— establece un régimen especial para el tributo en cuestión que ex- ceptúa las disposiciones de la ley 11.683 relativas al procedimiento de determina- ción del gravamen, y excluye de la competencia de este Tribunal a los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públi- cos dictadas con sustento en el art. 7° de la ley 23.966, circunscribiendo dicha competencia a la eventual acción de repetición que pueda entablar el contribuyente afectado.” “Indudablemente, este régimen singular que se viene aplicando desde hace más de una década, tuvo como propósito la rápida recaudación del tributo difrien- do expresamente la discusión de su procedencia al cumplimiento de la regla del “solve et repete”, ya que —como es sabido— las apelaciones interpuestas ante este Tribunal Fiscal —por tratarse de un organismo jurisdiccional ubicado en la esfera del Poder Ejecutivo— tienen como principal efecto suspender la ejecutoriedad de la intimación de pago de los tributos contenida en las resoluciones que sí habilitan su competencia, es decir las que excepcionan el “solve et repete”.” “La situación es curiosa, por ello para aventar toda duda sobre la legalidad de la excepción al régimen de la ley 11.683 es menester precisar que cuando se san- cionó la ley 23.966 (B.O. 20/8/91) el párrafo encomillado no existía en su primitivo art. 7°.” “La excepción fue introducida por el dec. de necesidad y urgencia 2198/91 (B.O. 24/10/91) en el art. 1°, punto 3, dos últimos párrafos del inc. d). A su vez el art. 2° del decreto estableció que sus disposiciones tendrían “vigencia a partir de la misma fecha de la ley 23.966”.” “El referido decreto fue posteriormente convalidado por la ley 24.307 (B.O. 30/12/93) y la modifcación por él introducida al art. 7° de la ley 23.966 se mantiene en el texto ordenado vigente (B.O. 18/5/98).” “En suma, la exclusión de la competencia del Tribunal Fiscal cuando se trata de apelaciones de intimaciones de pago en los casos enumerados en el art. 7° del Teoría y Técnica Impositiva II 385 Título III de la ley 23.966, es expresa —no obstante los avatares sufridos por dicha norma— y no cabe —como ha señalado reiteradamente la Corte Suprema de Jus- ticia de la Nación (Fallos 316:2733)— presumir la falta de previsión o la omisión involuntaria en el legislador, sobre todo en una materia como la tributaria ceñida por el principio de legalidad”. “Por lo tanto, el acto del que se agravia la recurrente se encuentra expresamente excluido de los supuestos que abren la competencia de este Tribunal Fiscal, por lo que procede hacer lugar a la excepción opuesta por el Fisco Nacional”. Con lo que terminó el acto siendo las 16 horas. — José E. Bosco. — Ernesto C. Celdeiro. — Agus- tín Torres. — Carlos A. Porta. — Esteban J. Urresti. — Adriana Adorno. — Juan C. Vicchi. — Sergio P. Brodsky. — Ignacio J. Buitrago. SE TERMINO DE IMPRIMIR EN LA 1ra. QUINCENA DE FEBRERO DE 2013 EN LOS TALLERES GRAFICOS DE “LA LEY” S.A.E. e I. - BERNARDINO RIVADAVIA 130 AVELLANEDA - PROVINCIA DE BUENOS AIRES - REPUBLICA ARGENTINA

Comments

Description