LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION (DinoJarach) Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su configuración. Dichos principios son, a veces, simples reglas empíricas formuladas por la doctrina, empezando -por ejemplopor las de los mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Smith, Pietro Verri, para llegar a Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los principios, coincidentes o análogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas constitucionales y, por tanto, adquieren un carácter jurídico y dan lugar a pronunciamientos jurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de la elaboración científica de los principios que les dieron origen. 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado "no taxation without representation". Confluyen en esta sentencia el pensamiento económico liberal que considera el impuesto como una restricción del derecho de propiedad y el pensamiento jurídico-politico contractualista, que exige el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes para la validez de los impuestos. Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adam Smith (1) La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios: a) La necesidad de la ley como acto del parlamento, para la existencia del impuesto; b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos países se acepta la delegación, aunque limitada por ciertos recaudos y condiciones; c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria. Aquí también hay países en los que el principio se interpreta más rigurosamente y otros que admiten que basta la sanción legal para la creación del impuesto con sus características generales, librándose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarios; d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto "is a matter of statute, not of equity'' se ha propiciado la interpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países, se ha mantenido que la interpretación de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las mismas, pero se ha negado la posibilidad de la creación de impuestos y exenciones por vía del procedimiento analógico; e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inconstitucional la norma que concediera esa facultad. f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. También para la administración rige dicha inderogabilidad. Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afirma el requisito de la aprobación parlamentaria de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, como las de Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl y también la de Musgrave (2). Por último, debemos analizar la doctrina según la cual la política fiscal en sus funciones de estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho principio es una derivación de la doctrina liberal individualista y que las finanzas en su faz moderna exigen la rapidez de las decisiones para el cambio en la utilización de los diferentes instrumentos y, en particular, de los como requisito de voluntad mayoritaria en la estructuración de dicha política. recordamos que A. concebida dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjtivas (3). . En la obra de J. si así resultan tomando como término de confrontación la renta neta. aunque no profundizara esta desigualdad para ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una fuente determinada. La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los instrumentos a las contingencias de la economía.de la legislación. si no el abandono. En estos casos. Jurídicamente. porque así resultan con respecto a la renta.impuestos. En la obra de A. no nos parece que los argumentos traídos a colación resistan el análisis. la igualdad se estructura en el principio de capacidad contributiva. la premisa tácitamente admitida de que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es la renta induce a declarar dichos impuestos como desiguales. La propia planificación económica que comprende la política fiscal. aunque en un terreno puramente lógico puede ser controvertible el juicio critico de los impuestos como desiguales. Ambas razones impondrán la atenuación. puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. especialmente en la de mediano y largo plazo. no es menos cierto que los intereses sociales a los que sirve la política fiscal son igualmente dignos de la sanción legal. PRINCIPIO DE IGUALDAD El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposición ha tenido y tiene un notable desarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la económica. así como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trató igual a los desiguales. hay una evolución de la doctrina. La doctrina de ambas ciencias es rica en obras y en aportes de gran importancia. Stuart Mill y en una extensa serie de autores se integra en las doctrinas del sacrificio.rentas netas diferentes. no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos. el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. Smith. en particular de las cartas constitucionales. por entender que ésta no es o no debe ser considerada como la única manifestación de capacidad contributiva (5). Es evidente que la ciencia jurídica. La urgencia no juega ningún rol en la planificación. dentro de una misma categoría de renta. a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por ejemplo. como a las modificaciones. Esta evolución culmina con la identificación del principio de igualdad con el principio de la capacidad contributiva. de la jurisprudencia e inclusive. Si la tutela del interés individual ha inspirado históricamente el principio "no taxation without representation". desgravaciones o aumentos. es un argumento falaz que sólo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos más acelerados de acción legislativa. Ahora bien. tanto en lo referente a su creación. si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta. Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes. Más recientemente. impuestos selectivos a los consumos pueden ser regresivos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores. Smith consideraba desiguales los impuestos que gravaran sólo una de las fuentes de rentas. para adaptarlos a las necesidades de cada situación. Análogamente. del principio de la aprobación parlamentaria de los impuestos. también. Pero aun cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea igualitario dentro de sus respectivas bases imponibles. Para dar contenido al postulado de la igualdad. concebida ésta como la valoración política de una realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación (4). porque a los mismos ingresos brutos pueden corresponder -en definitiva. Así son desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad. Ello implica reconocer que los impuestos parciales -los que afectan sólo a la renta de fuentes determinadasson desiguales. los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditándolas a requisitos de forma y de fondo. 2. a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de control de la representación parlamentaria. al interpretar el principio constitucional de la igualdad. Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina. debe surgir de una ley y sus correcciones también deben ser el fruto del consenso general. Sin embargo. Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave (6) y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia jurídica. En las decisiones del Estado respecto de la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la producción de servicios. de la demanda y de los precios. las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico profesional para cumplimiento de las obligaciones fiscales. las exenciones y desgravaciones con fines meramente extrafiscales. por lo que devienen en contraindicadas". Smith no son obsoletos pero pueden agregárseles otros y especialmente: a) La complicación de las liquidaciones de impuestos. Llamamos la atención sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. . El Estado deberá decidir entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar íntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de producción de servicios o bien preservar esta eficiencia sacrificando -en cierta medida. pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más amplio del interés general y del bien común. Por nuestra parte.Es común. esto es de la conveniencia de la sociedad. Aunque el problema de la carga excedente no está contemplado por A.cuyos impuestos "por definición se establecen para alterar el trato igual de personas iguales" (8). Un impuesto que no crea cargas excedentes como lo es el impuesto de capitación está muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad según los criterios valorativos dominantes. en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva. consideramos que el principio de la capacidad contributiva. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) vertical (proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economía en el sentido de minimizar el "excess burden'' del instrumento impositivo. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. que Musgrave admite que esta disminución de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social. por ejemplo. El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la producción de servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condición de su plena eficiencia. PRINCIPIO DE ECONOMIA Consiste este principio. Se debe reconocer. no sólo en las transacciones de bienes gravados. Smith como caso de aplicación del canon de la economicidad de impuesto. sino una valoración política de la misma.del departamento que tiene a su cargo la distribución de ingresos y del departamento de estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige el principio de igualdad. El segundo. considera que no hay. según la acepción de A. sin embargo. tal como se acepta en la actualidad. la doctrina de Pont Mestres (7). b) La carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta. creemos conveniente considerarlo así. en cambio. la demanda y los precios del mercado. Smith (9) en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. 4. 3. sino de todos los bienes y servicios. a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la utilización del impuesto como instrumento de la política de redistribución de ingresos o de las políticas de estabilización y desarrollo. Lo ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga excedente. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarón vacío de contenido. "algunas medidas estimadas idóneas desde el ángulo estrictamente económico como. no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes. contradicción alguna entre el principio de justicia fundado en la capacidad contributiva y la función extrafiscal del impuesto. Concluye en que la contraindicación debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. en principio. puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal. ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal. al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control.la equidad del impuesto. o sea de la igualdad (capacidad contributiva). evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos. de estabilización y de desarrollo? La contestación a esta pregunta -aunque pueda parecer paradójico. la de A. que Musgrave considera "interesante pero operativamente impracticable". sin embargo. produce una sustracción de dinero al contribuyente que se hallará compelido a proveer con la financiación. en desmedro de la eficiencia de la asignación de los recursos y del principio de economicidad. además de los ejemplos dados a su respecto por A. como extensión del concepto de renta de la tierra. Lerner de un impuesto sobre la renta potencial.El principio de neutralidad es. por su extraordinaria contribución a esta doctrina y llenando -de tal modo-. Omitimos considerar como principio reconocido de la imposición otro postulado de Pietro Verri referente a la imposición de los contribuyentes pobres por hallar discutible y quizás no ajustada a la realidad actual la fundamentación expuesta por su autor. En otros términos. No se postula más que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado. luego la de David Ricardo y la de Henry George sobre el impuesto a la renta de la tierra. Es interesante. al mismo tiempo. se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y -precisamente. Queda en pie. sin embargo. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO Este principio. el . a proveerse de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su obligación legal. Smith. Se trata. el principio de neutralidad sigue vigente pero con alguna corrección. Smith. entre otros.es negativa. Menciona este autor. por delegación. la réseña histórica trazada a grandes rasgos. la estabilización o el desarrollo. consiste en las elecciones concretas. este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto (13) La percepción del impuesto en el tiempo y modo que disponga el legisldor o.esta comprobación ha servido de base para la utilización del impuesto no sólo y no siempre para cubrir los gastos públicos. so pena de provocar una carga excedente. ya que no basta con encontrar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito. en su formulación original. la bandera de las finanzas liberales. sin embargo. en relación con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido. a Benvenuto Griziotti (11). la doctrina de Hobson y. pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo (12). PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD Este principio. Lerner. PRINCIPIO DE EVITAR LA APLICACION DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES QUE SE INICIAN Es éste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos del XIX Pietro Verri. Pensamos que. Posteriormente. cuya enunciación se atribuye a Luigi Einaudi (14). uno de los cuatro enunciados por A. el problema de compatibilizar el mínimo de carga excedente con las exigencias de la equidad. esto es. A los autores situados en esta línea debemos agregar. El principio en su definición y propósito genéricos no puede ser rechazado. al respecto. En su significado práctico traduce para el impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. desde un punto de vista histórico. una laguna de Musgrave. la neutralidad se logra haciendo mínima la carga excedente a la cual nos referimos en el punto anterior. sino que. ello decir que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un principio de la imposición fuera del marco ideológico de las finanzas liberales y equivale a considerarlo incompatible con las políticas de redistribución. consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aquél que estimule y no desaliente las actividades productivas de la economía privada. de algunas tentativas de encontrar instrumentos impositivos que satisfagan a ambos principios (10). pues. por Musgrave. 6.para el logro de otros propósitos como la redistribución de ingresos. Su fundamentación consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas. 5. las doctrinas fisiocráticas. 7. puede aceptarse dicho principio como una forma de condenación de los impuestos regresivos. sino tambien -y en ciertos casos preponderantemente. distinta de la real. satisfagan los demás principios. la administración fiscal. Esto tiene un costo para el contribuyente que deberá ser reducido al mínimo. Finalmente Musgrave hace mención del imaginario sistema de autoliquidación atribuido por Jonathan Swift al país de Liliput y de la sugerencia de A. de un principio de incentivación de las actividades productivas que se adelanta a la política de desarrollo económico que se propugna en la actualidad. El problema que se plantea. sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales. En su contra. más recientemente. En este contexto. en primer término. que preconiza la imposición de todos los fenómenos de rentas excedentes o super-rentas. págs. Aguilar. según el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente. dentro de este impuesto especial. o sea el de la óptima asignación de los recursos. (2) Véase supra. T. véase nuestro "Curso superior de Derecho Tributario". La difusión de este proyecto en la doctrina financiera no ha llevado según nuestro conocimiento. En cierto modo es análoga a esta discriminación la que consiste en sustraer del impuesto a la renta las herencias. por considerar que. cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusión internacional. esta motivación asume como existente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el sustento del contribuyente inhabilitado. A nuestro juicio. quedándole. mientras el impuesto va creciendo en cada transmisión siguiente hasta llegar a la total apropiación por el Estado. por originarse del capital o de eventos fortuitos. Por el contrario. aunque se vea imposibilitado de trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar. "Teoría de la hacienda pública". págs. 16 a 24. según el cual a igualdad de renta neta total debe corresponder igual impuesto. la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo personal. 101 y sgts.. Podríamos también considerar como postulado análogo la discriminación aconsejada por Rignano (15). en comparación con aquellos que se originan total o prevalentemente del capital (incluyendo la tierra). traducción española. Buenos Aires. 1974. el contribuyente que tiene solo una renta proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar. a ninguna aplicación concreta. no siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta total. (3) Véase al respecto Musgrave. Sin tomar posición en este conflicto ideológico. además. subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" contiene una discriminación entre el patrimonio creado por el trabajo y el patrimonio obtenido por herencia. mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta de esta fuente. la de Venezuela. pág. y autores allí citados. Naturalmente. Madrid. tiene a su disposición el capital que le puede suministrar una renta. no hay forma de resolver la contradicción entre la primera motivación a favor de la discriminación y este argumento en contra. pág. Por cuanto concierne a la doctrina. de lo contrario. Por otra parte. . (4) Véase la constitución italiana en 1948. NOTAS: (1) Véase supra. la discriminación en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco.consiste en la capacidad de ahorrar.l. Este autor. 8. la de España. legados y donaciones y someterlos a un impuesto especial a las sucesiones y donaciones y. El tema ha sido examinado en profundidad por Magin Pont Mestres en una prolusión académica con el título ''En torno a la capacidad económica como criterio constitucional de justicia tributaria en los Estados contemporáneos" Barcelona. Richard A. se esgrime contra la discriminación el principio de igualdad.de igualdad y el de eficiencia. Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. siendo nulo o mínimo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante. En efecto. La primera es un postulado de equidad. en el trabajo citado propugna una discriminación del impuesto según el número de transferencias de un determinado patrimonio. siguiendo una senda paralela al principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personal). 6-7. se llegaría a la confiscación de la propiedad. Una segunda motivación consiste en el hecho que quien posee un capital. muchas legislaciones (16) han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto intervalo de tiempo. 94-119 y 166-191. 1969. PRINCIPIO DE DISCRIMINACION ENTRE RENTAS GANADAS Y NO GANADAS Trátese de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal. por tratarse de una apreciación puramente subjetiva de la igualdad. Una tercera motivación -estrechamente vinculada con la segunda. Actualmente. de bienes que habiendo pagado el impuesto sucesorio no hubiesen salido del patrimonio del que pagó el impuesto dentro de un plazo de cinco años. lo será también en las provincias. Páginas 8 y 9. págs. obras citadas supra. Antártida e Islas del Atlántico Sur y. 1901. . págs. Hay una traducción al inglés. R.. se disminuirá el impuesto a esos mismos bines en un diez por ciento de los montos por cada uno de los años completos que falten para cumplir los cinco años". 164-165.. (16) Por ejemplo. 27 y nota (37). febrero de 1962. (6) Musgrave. 1924.. (11) Griziotti. Eugenio. 170. cit. (15) Rignano. Benvenuto. la ley argentina 11.. pág. op. probablemente. 185-186. 6 (13) Ver infra. op. con cita de Suchanan. R. atento a la recomendación del gobierno central de que se uniforme el régimen tributario en este aspecto. bajo el título "The social significance of the inheritance tax". cit. 398 (14) Einaudi. op. en Riforma Sociale 1933 véase al respecto Aldo Scotto. R. Luigi. pág. A. y autores allí citados.. New York.A. (9) Ver supra. Knoff.287. "Di un socialismo in accordo colla dottrina economica liberale". cit. op. (7) Magín Pont Mestres. Torino. pág.. passim. cit. "Luigi Einaudi en Economía Internazionale". op.. 75.. University of California Press. (12) Véase supra. A. pág. A. Nº 1. el impuesto a la transmisión gratuita de bienes ha sido abolido en jurisdicción de la ciudad de Buenos Aires y del Territorio Nacional de la Tierra del Fuego. Bocca. (10) Musgrave R. (8) Musgrave. en su artículo 12 disponía: "Si ocurriese una nueva transmisión en línea recta por causa de muerte. "II considetto principio dell 'imposta produtivista". cit. pág. 1960. XV.(5) Análoga observación está expresada por <MI>Musgrave.
Report "Los Principios de La Imposicion (Dino Jarach) Actualidad Juridica 2013 Tomo 05 - Mayo 1994doctrina Extranjera"