LEI 4320 COMENTADA.pdf

Nome original: LEI N. 4.320/64 COMENTADA COMENTADA UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR (§ 9º DO ART. 165 DA CF/88) Lei nº 4.320/64 Comentada – Uma nova visão interpretativa de vários institutos desta Lei depois de mais de quatro décadas Metodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentar interpretações diferenciadas para alguns de seus dispositivos 2 PREFÁCIO É com grande satisfação que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que traz comentários inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, a qual se constitui na principal referência da legislação financeira do País. Nesta obra, o mestre e professor Jair Cândido da Silva demonstra, comenta e propõe alterações de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, contemplando as alterações advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal. É importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com ênfase nas matérias de receitas e despesas correntes e de capital; interpretação sistêmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e 92 da Lei 4.320/64; tratamento contábil dos restos a pagar não processados; aspecto temporal do empenho (art. 60); apuração do superávit financeiro; e restabelecimento da dívida flutuante. Este livro tem o perfil necessário para constituir peça fundamental de consulta para contadores, técnicos nas áreas de finanças e demais interessados no assunto da Administração pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. É indicado também para alunos dos cursos de graduação e pós-graduação das áreas de Ciências Contábeis, Administração e Economia, assim como para futuros funcionários públicos, sendo notório que a cada ano que passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras públicas. A edição de uma obra com esse nível técnico é bastante gratificante. O meu amigo Jair consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Após anos de vida pública, a experiência lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pública. É sem dúvida, um importante livro para os interessados em finanças públicas. 3 Edílson Felipe Vasconcelos Mestre em Contabilidade SUMÁRI O APRESENTAÇÃO .................................................................................................................... 7 I NTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 10 1 DI SPOSI ÇÕES GERAI S ..................................................................................................... 12 1.1 Discriminação da receita e da despesa .................................................................................... 12 1.2 Princípio da unidade ................................................................................................................. 13 1.3 Princípio da universalidade ...................................................................................................... 13 1.4 Princípio da anualidade ............................................................................................................ 13 1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo............................ 14 1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa ...................................................................... 14 1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação ................................... 15 1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração ........................................ 15 1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais .................... 15 1.10 Universalidade da receita ....................................................................................................... 16 1.11 Universalidade da despesa ...................................................................................................... 17 1.12 Dotações globais ...................................................................................................................... 18 1.13 Universalidade da despesa ...................................................................................................... 19 1.14 Exceção ao princípio da exclusividade .................................................................................. 21 1.15 Créditos suplementares .......................................................................................................... 21 1.16 Operações de crédito por antecipação de receita ................................................................. 22 1.17 Princípio do equilíbrio ............................................................................................................ 23 1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis .............................................. 24 1.19 Discriminação da receita ........................................................................................................ 25 1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos ................................................................ 25 2 RECEI TAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRI AS ............................................................... 27 2.1 Receita derivada ........................................................................................................................ 27 2.2 Destinação do tributo ................................................................................................................ 28 4 2.3 Categoria econômica da receita ............................................................................................... 28 2.4 Receitas correntes ..................................................................................................................... 29 2.5 Categoria econômica da despesa ............................................................................................. 34 2.6 Despesas de custeio ................................................................................................................... 35 2.7 Transferências correntes .......................................................................................................... 35 2.8 Das subvenções sociais e econômicas ....................................................................................... 36 2.9 Investimentos ............................................................................................................................. 38 2.10 Inversões financeiras ............................................................................................................... 40 2.11 Transferências de capital ........................................................................................................ 41 2.12 Classificação da despesa por elemento .................................................................................. 42 2.13 Unidade orçamentária e administrativa ............................................................................... 42 2.14 Material permanente e material de consumo ....................................................................... 44 2.15 Da concessão de subvenções sociais ....................................................................................... 45 2.16 Dos programas especiais de trabalho .................................................................................... 49 2.17 Transferências de capital ........................................................................................................ 50 3 PROPOSTA ORÇAMENTÁRI A E PLANOS PLURI ENAI S ............................................ 52 3.1 Conteúdo e forma ...................................................................................................................... 52 3.2 Projeto de lei orçamentária segundo a LRF ........................................................................... 54 3.3 Previsões Plurienais .................................................................................................................. 58 3.4 Quadro de aplicação de capital ................................................................................................ 60 3.5 Quadro de recursos e de aplicação de capital atualizado ...................................................... 62 4 PREVI SÕES ANUAI S E PARCI AI S .................................................................................. 63 4.1 Das previsões anuais ................................................................................................................. 63 4.2 Da base da estimativa da receita .............................................................................................. 64 4.3 Métodos e projeção de receitas ................................................................................................ 65 4.4 Da revisão das propostas parciais ............................................................................................ 68 4.5 Da elaboração da lei orçamentária .......................................................................................... 68 4.6 Das emendas ao projeto de lei .................................................................................................. 69 5 DO EXERCÍ CI O FI NANCEI RO ........................................................................................ 72 5.1 Do exercício financeiro ............................................................................................................. 72 5.2 Execução orçamentária ............................................................................................................ 73 5.3 Destinação da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro .................................... 76 5.4 Regime misto ............................................................................................................................. 78 5.5 Restos a pagar ........................................................................................................................... 80 5.6 Despesas de exercícios anteriores ............................................................................................ 83 5.7 Anulação das despesas .............................................................................................................. 87 5 5.8 Dívida ativa ................................................................................................................................ 90 5.9 Créditos adicionais .................................................................................................................... 93 5.10 Fontes de financiamento ......................................................................................................... 97 6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA ..................................................................................... 106 6.1 Cotas trimestrais ..................................................................................................................... 106 6.2 Fixação das cotas ..................................................................................................................... 107 6.3 Da programação da despesa ................................................................................................... 108 6.4 Alterações das cotas ................................................................................................................ 108 7 TI POS DE LANÇAMENTOS DE TRI BUTOS SEGUNDO O CTN ............................... 111 7.1 Lançamento dos impostos diretos .......................................................................................... 111 7.2 Compensações de débitos e créditos contra a fazenda pública ........................................... 114 7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita ............................................................................... 117 8 EXECUÇÃO DA DESPESA .............................................................................................. 119 8.1 Empenho da despesa ............................................................................................................... 119 8.2 Do limite para empenhar ........................................................................................................ 120 8.3 Despesa sem prévio empenho ................................................................................................. 125 8.4 Do pagamento da despesa ....................................................................................................... 128 8.5 Dos procedimentos de liquidação .......................................................................................... 128 8.6 Liquidação de bens serviços e demais despesas .................................................................... 130 8.7 Do pagamento .......................................................................................................................... 131 8.8 Dos órgãos autorizados a efetuar pagamento ....................................................................... 132 8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) ................................................................................. 137 9 DOS FUNDOS ................................................................................................................... 140 9.1 Da constituição de fundos ....................................................................................................... 140 9.2 Receitas vinculadas a fundos .................................................................................................. 140 10 CONTROLE ORÇAMENTÁRI O E CONTROLE I NTERNO ....................................... 142 10.1 Disposições Gerais ................................................................................................................. 142 10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo ..................................................... 144 10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária .............................................. 146 10.4 Tomada e prestação de contas ............................................................................................. 149 10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidade .......................................... 151 10.6 Competência sobre o controle das cotas trimestrais .......................................................... 151 11 CONTROLE EXTERNO ................................................................................................. 153 11.1 Da fiscalização exercida pelo Poder Legislativo ................................................................. 153 11.2 Da prestação de contas do Poder Executivo ....................................................................... 157 6 12 DA CONTABI LI DADE ................................................................................................... 159 12.1 Disposições gerais .................................................................................................................. 159 12.2 Contas de resultado ............................................................................................................... 160 12.3 Interpretação das contas de resultado................................................................................. 162 12.4 Sistemas contábeis ................................................................................................................. 165 12.5 Bens, direitos e obrigações .................................................................................................... 166 12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da despesa ou bens ................................ 167 12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsáveis ..................................... 169 12.8 Objetivos dos serviços de contabilidade .............................................................................. 174 12.9 Método de escrituração ........................................................................................................ 174 12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes ........................................................................ 176 12.11 Operações ocorridas nos sistemas e sua contabilização ................................................... 179 12.12 Operações orçamentárias ................................................................................................... 180 12.13 Registro contábil da receita e da despesa .......................................................................... 182 12.14 Dívida flutuante ................................................................................................................... 184 12.16 Registro analítico dos bens permanentes .......................................................................... 190 12.17 Registros sintéticos dos bens móveis e imóveis ................................................................. 191 12.18 Do inventário dos bens ........................................................................................................ 191 12.19 Registro das receitas patrimoniais ..................................................................................... 192 12.20 Dívida fundada .................................................................................................................... 193 12.21 Da obrigação da apuração dos custos................................................................................ 196 12.21 Do registro contábil das receitas e despesas patrimoniais ............................................... 197 12.22 Superveniências e insubsistência ativas e passivas ........................................................... 198 12.23 Insubsistências ativas e passivas ........................................................................................ 198 13 OS BALANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍ CI O ......... 199 13.1 Balanços e demonstrações .................................................................................................... 199 13.2 Balanço orçamentário ........................................................................................................... 199  Superávit de execução .......................................................................................................... 201 13.3 Balanço Financeiro ............................................................................................................... 203  Receita orçamentária ........................................................................................................... 204  Despesas orçamentárias ....................................................................................................... 204  Receitas extra-orçamentárias ...................................................... Erro! Indicador não definido.  Despesas extra-orçamentárias ............................................................................................. 204  Saldos do exercício financeiro anterior .............................................................................. 205 13.4 Saldo para o exercício financeiro seguinte .......................................................................... 205 13.5 Balanço Patrimonial ............................................................................................................. 211 7 13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais ................................................................................ 219 14 CONTABI LI DADE PÚBLI CA ........................................................................................ 223 14.1 Autarquias e outras entidades ............................................................................................... 223 14.2 Orçamento por inclusão ....................................................................................................... 224 15 DI SPOSI ÇÕES FI NAI S .................................................................................................. 227 15.1 Do conselho técnico de economia e finanças ....................................................................... 227 CONSI DERAÇÕES FI NAI S ................................................................................................ 231 I ANEXOS ............................................................................................................................. 233 1.1 Referencial bibliográfico.............................................................................................223 1.2 Plano de contas ........................................................................................................................ 236 APRESENTAÇÃO Em todos os segmentos da cultura humana, há sempre novos caminhos a serem trilhados na busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupação têm sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer os anseios, quase sempre imensuráveis, da população. As grandes realizações estão sempre relacionadas à busca obstinada do objetivo e, principalmente, à crença de que se pode alcançar o intento quando se conta com os recursos necessários a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidência, se é que esta existe. Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: “Apenas encontrar novas conexões não é suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territórios, é necessário que tenha a coragem de enfrentar os antigos. É necessário acreditar em suas próprias idéias”. Nesse contexto, o presente estudo visualiza três ensinamentos distintos, que se interagem, por possuírem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimônio de todos os entes da Federação; tratar os ensinamentos já conhecidos (orçamento público, execução orçamentária, contabilidade pública – Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepção; e formular novas 8 idéias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e à forma de apresentar a informação, o que permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. Não que essas idéias venham impor nova ordem aos temas já estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das finanças públicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento sobre a reformulação de idéias e a descoberta de outras, e, o que é mais importante, embora não se pratique, sobre a disseminação do conhecimento. Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimônia ética por parte de muitos autores quanto a não evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual pertencem. Muitos dos conhecimentos alcançados bem que poderiam influenciar ou, até mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal realidade, porém, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos são atirados nos porões, justamente pelo fato de seus descobridores não terem acreditado em seus próprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica à árdua missão de realizar pesquisas. Expor uma idéia na forma de artigo científico ou de ensaio evidencia uma maior aproximação dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessário em todos os setores da atividade humana. Essa eterna busca há de ser do conhecimento humano, mesmo que não venha de imediato representar o anseio de seu autor. Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento científico, estabeleceram que uma de suas características é a falibilidade. Afirmaram que se trata de um método que não é definitivo, absoluto e tampouco final. Isto é, será uma verdade absoluta até que outra, mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, apareça para demonstrar uma nova realidade. Este estudo tem a pretensão de rever determinados assuntos já discutidos, porém introduzindo uma nova sistemática de avaliação ou de argumentação e, sempre que possível, estribadas em posições sustentáveis. O reconhecimento dessas novas propostas está vinculado ao grau de aceitação de todos que atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pública. Essa anuência deve ser uma qualidade daqueles que estão abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma paixão, pois somente assim é que poderá haver mudanças nos enfoques que serão aqui apresentados. 9 Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada neste estudo e, em conseqüência, uma nova forma de interpretá-los: a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital; b) a interpretação sistêmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92; c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60; d) a razão da criação dos restos a pagar não processados; e) a interpretação mais elástica do princípio da anualidade; f) a demonstração do restabelecimento de uma dívida flutuante e seus reflexos no superávit financeiro; g) a demonstração do cancelamento de uma dívida flutuante quando o balanço patrimonial apresenta superávit ou déficit financeiro e seus reflexos na execução orçamentária; h) o conceito de dívida pública, respaldado no balanço patrimonial; i) a proposta de mudança na definição do superávit financeiro; j) a forma de escrituração dos adiantamentos e sua função de caixa do Estado; l) o impedimento do déficit no balanço orçamentário; m) a descaracterização do regime misto, a partir do art. 35; n) escrituração dos precatórios, dos restos a pagar processados, porém não prescritos; o) a escrituração da despesa de pessoal em atraso; p) a escrituração das obrigações a serem pagas a conta de exercícios anteriores; o) proposta de escrituração dos restos a pagar não processado, evitando seus reflexos na situação líquida; e p) a escrituração da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizável do ativo financeiro, sem interferências nos resultados. 10 Ante todas essas proposições, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto à aceitação de novas idéias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com percepção ampla, com a mente aberta às novas propostas e sentimento de aceitação, não obstante o lapso em que estas venham a público. O Autor INTRODUÇÃO No Brasil, a Lei n. 4.320/64, há mais de quarenta anos, estabelece as normas para a elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, assim como de suas autarquias e fundações. Este trabalho tem por objetivo identificar, à luz de um enfoque calçado nos princípios da hermenêutica e no princípio da segurança jurídica, o verdadeiro espírito de cada dispositivo introduzido pelo legislador nesta Lei. Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadiável por motivos diversificados, como a conclusão a que se chegou com este estudo, alcançando-se resultados que divergem das interpretações já conhecidas. Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois é por meio da troca de experiências que novos horizontes são alcançados e, por extensão, contribui-se, sobremaneira, para o crescimento da cultura em torno dos fenômenos ora pinçado para este estudo. Para os desafeiçoados a mudanças, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser considerado quando da análise de “per se” dos enfoques que serão mostrados. Para esse filósofo e matemático, que ficou famoso com a obra Discurso do Método, a aceitação de um determinado conhecimento deve atender a princípios de interioridade considerados básicos, a saber: 11 [...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu não conhecesse claramente como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a prevenção, e de nada fazer constar de meus juízos que não se apresentasse tão clara e distintamente a meu espírito que eu não tivesse motivo algum de duvidar dele. [...] Algumas das interpretações relativas aos dispositivos desta Lei já demonstram carência de uma revisão, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidências de que suas orientações são incompatíveis com as operações realizadas, não representando, portanto, a intenção do legislador. Disposições preliminares Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços: da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da Constituição Federal. Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da Federação que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, são alcançados por esta Lei: a União, os Estados, os Municípios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas autarquias e fundações. Este dispositivo não deixa dúvida também quanto à sua abrangência, estabelecendo, desde logo, que é de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaboração dos orçamentos, de sua execução e do levantamento dos balanços gerais dos órgãos da Administração Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder Judiciário. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcançar, adicionalmente, as autarquias e fundações. Quanto às empresas públicas, isto ocorreu somente depois da promulgação da Carta Política de 1988. A elas foi imposta a obrigação de apresentar, da mesma forma que os órgãos já mencionados, o orçamento de investimento, para compor o orçamento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo. 12 Embora o art. 1º não seja explícito quanto à indicação do Poder ─ se o Legislativo ou o Judiciário ─ certo é que ambos devem compor tanto o orçamento quanto a prestação de contas que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente. Assim, tanto o orçamento quanto à prestação de contas devem ser elaborados levando em consideração a necessidade de permitir a identificação das aplicações de recursos desses dois Poderes de forma consolidada e isolada. 1 DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos aos princípios de unidade, universalidade e anualidade. § 1º Integrarão a Lei de Orçamento: I - sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo; II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas, na forma do Anexo nº. 1; III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação; IV - quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração. § 2º Acompanharão a Lei de Orçamento: I - quadros demonstrações da receita e planos de aplicação dos fundos especiais; II - quadros demonstrações da despesa, na forma dos Anexos números 6 e 9; III - quadro demonstração do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realização de obras e de prestação de serviços. 1.1 Discriminação da receita e da despesa A discriminação da receita e da despesa, embora a Lei 1 , neste artigo, não defina os seus significados, permite identificar o desdobramento da classificação de ambas. Dessa forma, a compreensão desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relação à política econônico-financeira em seus detalhes ─ receita e despesa por natureza ─, foi a forma visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a respectiva aplicação (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser 1 O verbete Lei quando aparecer isoladamente no texto estará referindo-se à Lei n. 4.320/64. 13 elaborado com respeito aos princípios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da Constituição Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princípios de que trata o art. 37 da Carta Política nesta seção, no que couber. 1.2 Princípio da unidade Este princípio parte da teoria de que o orçamento deve ser uno, ou seja, composto de um único documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o programa de trabalho para o exercício financeiro a que se refere. Em razão da dualidade de entendimento, mesmo não declarada, esclarece-se que este princípio foi encampado pela Lei a partir do art. 73 da Constituição Federal de 1946, a qual estabelecia: “O orçamento será uno, incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações necessárias ao custeio de todos os serviços públicos”. 1.3 Princípio da universalidade A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do orçamento todas as receitas passíveis de realização e todas as despesas priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). Nos limites das receitas, traçados pelo órgão central de orçamento e voltados para a política estabelecida pelo Poder Executivo, os órgãos da Administração Direta e da Administração Indireta elaboram o orçamento de aplicação de recursos para o exercício financeiro seguinte ao da elaboração. Tais orçamentos são encaminhados ao órgão central, o qual realiza a consolidação, no prazo previamente estabelecido, depois das discussões técnicas mantidas com os órgãos setoriais, sobre o aumento, ou não, do limite estabelecido e as necessidades do órgão setorial. Todas estas etapas devem ocorrer em consonância com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e o plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispêndios indispensáveis à política de governo e, por extensão, a necessidade da população, tudo isso combinado com os limites das disponibilidades financeiras. 1.4 Princípio da anualidade Historicamente, o princípio da anualidade tem abrangência bem mais elástica do que a que lhe 14 é atribuída no momento. Nos comentários sobre o art. 34, esta abrangência será focada com profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princípio refere-se ao período de duração do exercício financeiro, que, no Brasil, é de um ano ─ mais precisamente, de 1º de janeiro a 31 de dezembro. 1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e alterações posteriores. Já as despesas por função e subfunção encontram esteio na Portaria n. 42/99, que, além de relacioná-las, estabelece os critérios para essa nova classificação. A fonte representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinárias. As despesas representam as aplicações, seja qual for a classificação. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se refere à aplicação e à fonte, recebem os mesmos critérios didáticos das contas de resultado da contabilidade privada. As despesas por função representam as programações do governo no seu mais alto nível de agregação de gastos. Relativamente à legislação mencionada na seção anterior, sobre a classificação da receita e da despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alterações elaboradas e publicadas pelo setor competente do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentária, em relação ao orçamento, e pelo órgão também autorizado do Ministério da Fazenda, quanto aos temas voltados para a contabilidade. 1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa Com relação às receitas e às despesas, como foi mencionado na seção anterior, parte da Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alterações posteriores ocorridas, em razão das mudanças que estão acontecendo com certa freqüência, o que não compensa a inclusão desses dois itens nesta obra. O objetivo deste sumário é evidenciar os déficits e os superávits tanto corrente quanto de capital, por ocasião da elaboração do orçamento. O déficit orçamentário é previsto na Lei somente em sua elaboração, ao dispor: Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do artigo 43; 15 II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa. § 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no original.) Neste artigo, o § 1º deixa claro que a elaboração do orçamento pode ser deficitária, mas não vai além disto. Ora, se há um orçamento equilibrado, mesmo que deficitário, compete à autoridade tão-somente executá-lo na forma elaborada, com as alterações que normalmente ocorrem durante o exercício financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos casos de créditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existência de déficit de execução. 1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma que a instituiu, atendendo, assim, ao princípio da legalidade, pois não pode existir receita que não seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a lei que lhes deu origem, indicando, até mesmo, o número e a data em que foi publicada. 1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração A Lei ora menciona dotação, ora menciona créditos. A dotação representa o montante disponível para a emissão do empenho no momento da consulta, ao passo que os créditos representam a soma do crédito inicial mais os créditos adicionais abertos durante o exercício financeiro (ver comentários do art. 90). Por esta razão é que a dotação sempre será igual ou inferior ao crédito autorizado. 2 1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais Refere-se apenas às receitas dos Fundos Especiais, já que os outros quadros demonstrativos que são exigidos no § 1° referem-se às receitas em sua totalidade. O plano de aplicação trata-se da destinação que o Fundo pretende dar às receitas previstas para o exercício de elaboração do orçamento. É necessário, portanto, correlacionar as despesas fixadas e as despesas realizadas no exercício financeiro. 2 Os quadros e demonstrações que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade Fiscal. 16 Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF. 1.10 Universalidade da receita Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas orçamentárias. O artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangência deste princípio em relação aos recursos destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na própria operação, ao estabelecer que os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigações para o Estado 3 , não deixam, por isso, de ser uma receita orçamentária, em razão de sua destinação. A escrituração dessa operação, a título de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma, contemplando a escrituração do orçamento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da obrigação. a) orçamento aprovado para o exercício financeiro, no valor de R$20.000 para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas; b) R$1.000 de operação externa de crédito, contratada com o FMI, já recebida; e c) crédito aberto de R$5.000, financiado pelo superávit financeiro. Pela escrituração do orçamento do exercício D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO C 2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita 20.000 SO Pela escrituração do ingresso dos recursos D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF 3 O verbete Estado quando for usado isoladamente estará referindo-se aos entes da Federação. 17 Pela execução do orçamento da receita D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO Pela escrituração da obrigação D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 5.1.1.01.005 Empréstimos Tomados 1.000 SP C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP Pela escrituração do crédito suplementar D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 1.9.2.01.001 Crédito Suplementar 5.000 SO C 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 5.000 SO Balanço orçamentário do ano (n 1 ) Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença Receitas 20.000 1.000 -19.000 Créditos Iniciais e Suplementares 25.000 -25.000 Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000 Déficits 5.000 -24.000 Superávits 1.000 1.000 TOTAL GERAL 25.000 1000 -24.000- TOTAL GERAL 25.000 1.000 -24.000- Balanço Patrimonial do ano (n o ) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR Disponível 1.000 PASSIVO PERMANENTE Operações de Crédito 1.000 Soma do Ativo Real 1.000 Soma do Passivo Real 1.000 TOTAL 1.000 TOTAL 1.000 1.11 Universalidade da despesa Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam 18 realizar, observado o disposto no art. 2º. A Lei cuida, neste artigo, da abrangência da universalidade das despesas, ao relacionar os órgãos que devem incluir estas aplicações em seus orçamentos. O alcance deste artigo está na determinação de que “todas” as despesas devem compor o orçamento do órgão. Na ocasião em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgação da Constituição Federal, o orçamento tornou-se obrigatório para todos os órgãos da Administração Direta, alcançando também os órgãos anteriormente não contemplados, a saber: autarquias, fundações, fundos, e empresas públicas, estas somente no tocante ao orçamento de investimentos. O dispositivo da Constituição que obrigou a inclusão desses órgãos no orçamento dispõe: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: [...] § 5º. A lei orçamentária anual compreenderá: I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. [...] 1.12 Dotações globais A utilização de dotações globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando forem desdobradas em aplicações de recursos que envolvam despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art. 20 a única possibilidade para o uso destas dotações (comentários sobre o tema serão feitos Art. 5º. A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente as despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu parágrafo único. 19 quando da análise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de aquisição e utilização serão consignadas em dotações próprias. Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a intenção de posicionar o leitor quanto às dotações globais, facilitando o entendimento de classificações semelhantes. Este artigo, no entanto, já foi revogado. 1.13 Universalidade da despesa Art. 6°. Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos totais, vedadas quaisquer deduções. § 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra, incluir-se- ão como despesa no orçamento da entidade obrigada à transferência e como receita no orçamento da que as deva receber. § 2º Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por base os dados apurados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência. O caput deste artigo materializa o princípio da universalidade tanto da receita quanto da despesa. Faz esta incursão para dar sustentação aos seus parágrafos e, ainda, para que esses dois itens constem do orçamento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a importância e a forma de apresentação das receitas e das despesas, as quais devem representar os reais valores que se antevêem para o exercício financeiro seguinte à elaboração do orçamento. Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escrituração deve acompanhar a forma como o orçamento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princípios determina também essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de acordo com o que determina o caput do artigo. Ao mencionar “todas as receitas e despesas”, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por meio de despesas orçamentárias as transferências a serem pagas às entidades beneficiárias – despesas fixadas −, porquanto estas devem escriturar esses recursos a título de receitas 20 orçamentárias, as quais devem estar previstas no orçamento. Quanto à forma de cálculo, deve, a princípio, ser cumprido o que determina o § 2° deste artigo. É comum, porém, a mudança desse critério quando o Estado muda o foco e pretende que o órgão beneficiário das transferências seja mais participativo nas ações do governo, em relação ao ano anterior. Com o objetivo meramente ilustrativo, serão apresentadas, a seguir, as escriturações a serem feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordará a escrituração do orçamento e sua execução. DADOS 1. Transferência da entidade cedente para a entidade beneficiária de R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o orçamento já escriturado.  Escrituração na entidade cedente Pelo empenho da despesa na entidade cedente D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 1.000 SO C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 1.000 SO Pelo pagamento da despesa D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF Pela execução do orçamento da entidade cedente D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 2.9.1.01.001 Dotação Empenhada 1.000 SO C 2.9.1.01.002 Dotação Executada 1.000 SO  Escrituração na entidade beneficiária Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiária D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA 21 D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF Pela execução do orçamento da receita na entidade beneficiária D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO C 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO 1.14 Exceção ao princípio da exclusividade Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do artigo 43; II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa. Este dispositivo foi absorvido pela Constituição Federal de 1988, passando a constar do § 8° do art. 165 da Carta Política, o qual prescreve: Art. 165. [...] § 8º A Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei. 1.15 Créditos suplementares Os créditos suplementares representam alterações promovidas no orçamento quando uma dotação inicial revela-se insuficiente para a conclusão do programa de trabalho durante o exercício financeiro. Em razão de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo, e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execução orçamentária, venha de imediato a solicitar abertura de crédito suplementar, o Poder Legislativo aprova no próprio orçamento um determinado percentual, já com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes à falta de créditos nos primeiros meses de trabalho. Esses créditos, porém, nunca poderão ser ilimitados. Ao final dessa autorização, caso o Poder Executivo necessite abrir outros créditos suplementares, terá que submeter seu pedido ao Poder Legislativo. 22 A Lei, ao alertar para o que dispõe o art. 43, está, na verdade, adiantando que esses créditos só podem ser abertos se houver fonte para financiá-los. 1.16 Operações de crédito por antecipação de receita As operações de créditos por antecipação de receita (ARO) são empréstimos considerados de curto prazo. São classificados como dívida flutuante (art. 92 da Lei), em face de não se destinarem ao financiamento das despesas orçamentárias. Representam apenas entradas no ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratação pode ocorrer quando se constatar a insuficiência de recursos no caixa do Estado, por insuficiência de receita, em que fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora. Essa contratação, porém, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer também quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que irá se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, não é recomendável, pelas suas próprias características, na medida em que sugere risco de não realização da receita, além dos juros que serão pagos. Somente é cabível nos casos de extrema necessidade e que possam, na prestação de contas, ser perfeitamente arrazoados. Uma insuficiência de caixa que não esteja relacionada à realização de programas vinculados a determinada receita não ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de forma indireta, causada pela instituição de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos Estados, Municípios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que é mais usual, por expectativas frustradas em relação a determinadas receitas, cujos motivos são diversificados. Em casos dessa natureza, é importante que determinadas medidas sejam tomadas antes mesmo de se identificar a causa, para então realizar um estudo profundo com vistas a identificar os motivos da queda na arrecadação. Alternativas urgentes devem ser apresentadas, cujo objetivo, além da responsabilidade em si, é cumprir o que estabelece a LRF, que a esse respeito determina: Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício; II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano [...]. (Sem grifos no original.) 23 Vê-se que as atribuições do Estado no tocante à solução desse tipo de problema exigem dos seus agentes uma altíssima tecnicidade, em razão de o prazo que têm para recuperar o nível de arrecadação e liquidar o empréstimo no exercício de sua contratação. Trata-se, pois, de uma exceção ao princípio da exclusividade, em razão de esses dois temas não estarem diretamente relacionados às receitas e às despesas. 1.17 Princípio do equilíbrio § 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura; O teor deste parágrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas orçamentárias no caso de as despesas serem superiores às receitas, ou seja, no caso de ocorrência de déficit na elaboração do orçamento. O disposto neste parágrafo vem confirmar que na elaboração do orçamento em primeiro lugar são previstas as despesas para, em seguida, serem indicadas as fontes que irão financiá-las (ver comentários sobre fontes de financiamento – § 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um orçamento, embora equilibrado, pode ser deficitário no seu nascedouro. Observa-se, em razão dessa determinação, que há uma imposição indireta do princípio do equilíbrio. 4 Explica-se: no caso de déficit, é necessário indicar as fontes que irão financiar as despesas. No caso de superávit, porém, a Lei é silente. O silêncio, no caso do superávit, propicia uma pergunta: Pode o orçamento ser superavitário? Evidentemente que não. Por detrás desse silêncio da Lei evidencia-se o princípio do equilíbrio. A criação de impostos é uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vêm com objetivos previamente definidos. Caso contrário, o Governo está sacrificando a população sem nenhuma justificação real. Noutra ótica, a existência de um orçamento superavitário, se comparado às necessidades imensuráveis da população, evidencia uma dificuldade imperdoável do administrador público em bem aplicar os recursos que estão à sua disposição. 4 SILVA, Jair Cândido da. Dissertação para a obtenção do grau de Mestre. Título: Divergências conceituais da literatura sobre a contabilização do restabelecimento e cancelamento da dívida flutuante. Brasília-DF. Universitá Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54. Volume nº 1. 24 As receitas de um exercício financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao financiamento dos programas de trabalho. Esses programas são fixados em numerários para o exercício financeiro a que se refere o orçamento e no mesmo montante das receitas, o que evidencia o princípio do equilíbrio. 1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis § 2° O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las no exercício. § 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no tocante a operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento. O § 2º traduz a preocupação da Lei em relação à previsão das receitas que não venham a realizar-se no exercício financeiro relativamente àquelas oriundas da alienação de bens imóveis e de empréstimos contraídos – operações de crédito e outras operações assemelhadas. As operações de crédito podem ser autorizadas pela própria Lei de Orçamento. Os bens imóveis, por sua vez, necessitam da desafetação, o que ocorre por meio da aprovação de lei específica. Daí a terminologia técnica que sempre é usada em casos dessa natureza: “necessita de lei anterior”. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir daí, a dispor de habilitação para constar do orçamento nas previsões das receitas ─ receitas de capital ─, a título de alienação de bens imóveis. A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importância, alcunhado de “regra de ouro”. A redação deste dispositivo é a seguinte; Art. 12. ..... [...] § 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constante do projeto de lei orçamentária. É de extrema importância o disposto no § 2º da LRF, pois o orçamento, ao apresentar um superávit de capital, e desde que haja previsão de empréstimos, demonstra que o Estado, ao realizá-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos está sendo destinada à manutenção das operações correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da Federação. Isto é, em situações assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter até 25 mesmo os serviços criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam às atividades que não podem sofrer solução de continuidade. Por essa razão é que, embora o orçamento comece pela fixação das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas que irão financiar a manutenção dos serviços criados. No entanto, antes da LRF o que se observava era o contrário; ou seja, às vezes, as receitas de capital eram compostas tão- somente por operações de crédito. 1.19 Discriminação da receita Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do ou unidade administrativa a que se refere o art. 2, § 1°, III e IV, obedecerá à forma do Anexo número 2. A discriminação tanto da receita quanto da despesa é constantemente alterada. Daí a necessidade de se acompanhar o órgão normativo desta área para manter-se atualizado. O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos níveis que a receita e a despesa devem obedecer  princípio da discriminação  para tornar o orçamento operacional, ou seja, em nível de empenhamento da despesa e de escrituração da receita arrecadada. A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao item de despesa. A inclusão do item de despesa, porém, ocorre somente em nível de escrituração contábil. O nível máximo em que deve ser desdobrado o orçamento para torná-lo operacional é o de elemento de despesa (princípio da discriminação art. 15). 1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos § 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4, e 13, serão identificados por números de código decimal, na forma dos Anexos números 3 e 4. § 2º Completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores da classificação funcional da despesa conforme estabelece o Anexo número 5. § 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudicará a adoção de códigos locais. 26 O disposto nos §§ 1º e 2º estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser discriminadas. Devem ser feitas por meio de códigos numéricos. A Lei estabeleceu os seguintes códigos e suas correspondentes denominações: Classificação econômica da receita e da despesa por códigos DENOMINAÇÃO CÓDIGO INICIAL Receitas correntes 1 Receitas de capital 2 Despesas correntes 3 Despesas de capital 4 Assim, torna-se fácil a identificação, pois o código numérico inicial que compõe a natureza da despesa é que vai determinar a categoria econômica da receita e da despesa, conforme demonstrado anteriormente. Essa classificação divide-se em: receitas correntes; despesas correntes; receitas de capital; e despesas de capital. 27 2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Art. 9º. Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades. 2.1 Receita derivada Ocorre em face de sua origem, em razão de serem recursos orçamentários provenientes do patrimônio do particular, diferentemente da receita originária, que se origina do próprio patrimônio do Estado. Assim, impostos e taxas são exemplos de receita derivada, enquanto rendimentos de aplicação e aluguéis são exemplos de receitas originárias. Somente os entes da Federação: União, Estados, Municípios, e o Distrito Federal têm competência para instituir tributos criados pela Constituição, conforme os incisos I, II e III do art. 145 da CF 1988, a saber: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.  Imposto É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica em relação ao contribuinte. Isto é, o pagamento do imposto não obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e serviços. 28 Essa é a principal característica deste imposto.  Taxa Impõe a contraprestação de serviços do Estado. Um bom exemplo é a taxa de limpeza urbana. Outras características importantes das taxas são: o fato gerador, que se caracteriza pela utilização efetiva ou potencial (utilização ou não) dos serviços postos à disposição dos contribuintes; a forma de prestação do serviço, que pode ser direta, quando voltado diretamente para um determinado contribuinte (específico); ou divisível, quando é usado por todos que pagam. A taxa, porém, está vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo Estado.  Contribuição de melhoria É o tributo cujo fato gerador está relacionado a obras que valorizam os imóveis dos contribuintes. O limite máximo para sua cobrança é o valor da obra e o limite individual é a importância relativa à valorização do imóvel do proprietário. Seja, por exemplo, uma obra cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este é teto que se pode usar para ratear entre os beneficiários. Se um determinado imóvel valorizou 20%, seu proprietário deverá pagar R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietário deverá pagar R$100,00 (cem reais), e assim até chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participação de todos os beneficiários e, conseqüentemente, 100% do valor da obra. 2.2 Destinação do tributo O tributo destina-se à manutenção dos bens e serviços criados. Tal destinação deve ser de iniciativa do ente que receberá o tributo. Assim, à exceção de algumas vinculações tributárias, os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma receita de característica continuada, em relação ao tempo de sua duração. Dessa receita, o que se destina aos investimentos é o montante do superávit corrente, que é uma receita de capital. Art. 10- (vetado). 2.3 Categoria econômica da receita 29 Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82) As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias econômicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital. A definição da Lei sobre os dois tipos de receitas é puramente econômica. Receitas Correntes são aquelas cuja arrecadação é contínua no tempo, pois podem ser destinadas ao financiamento das despesas com essas características. Receitas de capital são aquelas que têm fonte esporádica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razão de suas características. Em conseqüência, devem financiar despesas que possuam essas mesmas características ─ portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigências e são, às vezes, suplementadas pelo superávit corrente. Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei têm características de continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas características. Esse entendimento está diretamente relacionado às receitas ordinárias, as quais possuem essas propriedades. Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de forma extraordinária. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificação como receita de capital é uma questão importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o investimento ou a inversão financeira, o que não pode ocorrer, teoricamente, com as despesas correntes, por exemplo: falta de remédios, de médicos em hospitais e de professores. 2.4 Receitas correntes § 1º São Receitas Correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82). Vê-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceituá-las. O conceito daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim, 30 diante de uma operação em que se origina uma receita, deve-se enquadrá-la corretamente numa das acepções descrita por esse § 2.5 Receitas de capital § 2º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; dos recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privados destinados a atender despesas classificáveis em despesas de capital, e, ainda, o superávit do orçamento corrente. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82).  Recursos oriundos da constituição de dívidas Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de empréstimos contraídos, os quais, antes do advento da LRF, denominavam-se operações de crédito, interna ou externa. Com o advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos: 5  Dívida pública consolidada ou fundada O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito para amortização em prazo superior a doze meses. Este tema é definido pela LRF da seguinte forma: Dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses.  Dívida pública mobiliária Este tipo de dívida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: “Dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios”.  Operação de crédito Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da 5 Definições estabelecidas pelo art. 29 da Lei n. 101/2000 (LRF). 31 venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, até mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte inserção: Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.  Refinanciamento da dívida mobiliária Emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. A LRF traz a seguinte definição sobre este refinanciamento: “Refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária”. A assunção, reconhecimento ou confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a classificação neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continuísmo dos bens ou serviços adquiridos. Uma aquisição esporádica de um bem ou serviço é considerado uma despesa normal. Sobre esta equiparação, a LRF definiu: “Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16”.  Títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil Será incluída na dívida pública consolidada da União a emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF é o seguinte: “Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil”.  Operações de crédito de prazo inferior a doze meses Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento. 32 Sobre estas operações, a princípio, fica o entendimento de não se tratar de um fato a ser escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este é o passivo em que ela deve ser escriturada. A LRF deu a seguinte definição sobre esta operação: “Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento”.  Conversão, em espécie, de bens e direitos Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienação de bens móveis e imóveis. Considera-se receita de capital ainda a alienação de direitos de uso, os quais também independem de lei anterior.  Recursos recebidos de entidades públicas ou entidades privadas Representam recursos recebidos de entes da Federação ou de empresas privadas destinados à aquisição de bens que devem ser classificados em investimentos ou inversões financeiras e, ainda, ao pagamento do principal de qualquer dívida.  Superávit do orçamento corrente Corresponde à diferença positiva entre as operações de receitas e as despesas correntes, uma vez que esses recursos irão financiar o déficit das operações de capital.  Superávit do orçamento corrente não constitui item de receita de capital § 3º O superávit do Orçamento Corrente resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo número 1, não constituirá item de receita orçamentária. (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.) Este superávit não constitui item por não estar relacionado na codificação das receitas de capital, mas é considerado receita de capital. Esse conceito ─ por sinal, muito oportuno ─ decorre dos recursos que são considerados excedentes nas transações correntes. Em conseqüência, são canalizados para as transações de capital, as quais dificilmente deixam de ser deficitárias. A demonstração do superávit financeiro ─ Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 ─, embora tenha sido elaborada com dados aleatórios, demonstra como essa inversão de recursos, com sua respectiva denominação, ocorre, facilitando a assimilação desse tema. Por 33 exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300 (trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigações com as operações correntes, pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a seguir: Demonstração do superávit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64 RECEITA DESPESA RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES Receita tributária 500 Pessoal e Encargos Sociais 1.000 Receita de Contribuições 400 Juros e Encargos da Dívida Interna 200 Receita de Contribuições 100 Juros e Encargos da Dívida Externa -0- Receita Patrimonial 50 Outras Despesas Correntes 350 Receita Agropecuária 20 Receita Industrial 30 Receita de Serviços 100 Transferências Correntes 600 Outras Receitas Correntes 50 TOTAL 1.850 TOTAL 1.550 Superávit do Orçamento Corrente 300 Superávit do Orçamento Corrente 300 RECEITA DE CAPITAL DESPESA DE CAPITAL Operações de Crédito 80 Investimentos 180 Alienação de Bens 20 Inversões Financeiras 70 Amortização Empréstimos 30 Amortização da Dívida Interna -0- Transferências de Capital 70 Amortização da Dívida externa 150 Outras Despesas de Capital 100 TOTAL 500 TOTAL 500 § 4º A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema: (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.) Essa classificação recebeu várias alterações. Vê-se que tecer qualquer comentário é totalmente desnecessário. A Portaria Interministerial n. 163/2001─ STN/SOF e suas alterações posteriores detalham com precisão a classificação da receita e da despesa usada atualmente. Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificações, os interessados devem- se valer desta Instrução, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do órgão próprio de que trata o art. 113 desta Lei. 34 2.5 Categoria econômica da despesa Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Transferências Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inversões Financeiras Transferências de Capital A classificação da despesa por categoria econômica está relacionada ao impacto que causa no setor econômico. Trata-se de uma visão voltada para a gestão das aplicações dos recursos arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento é feito por órgão específico de cada ente da Federação. O artigo desdobra-se em: Categoria econômica da despesa:  Despesas correntes; e  Despesas de capital. Subcategoria econômica das despesas correntes:  Despesas de custeio; e  Transferências correntes. Subcategoria econômica das despesas de capital:  Investimentos;  Inversões financeiras; e  Transferências de capital. 35 2.6 Despesas de custeio § 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e serviços anteriormente criados. Uma escola, depois de construída (serviço criado), ao entrar em funcionamento, demandará gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados com essa finalidade são classificados neste título. Por exemplo: limpeza e conservação, energia elétrica, salários dos professores, salários dos agentes administrativos, enfim, todo tipo de serviço e material de consumo e demais dispêndios cuja finalidade seja manter em funcionamento o estabelecimento escolar. 2.7 Transferências correntes § 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras entidades de direito público ou privado. As transferências correntes são despesas realizadas com entidades da Administração Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficiário, em despesas correntes. Em razão da natureza da despesa, não haverá, em nenhuma hipótese, por parte do beneficiário, contraprestação em bens e serviços. Em outras palavras, quem recebe uma transferência corrente não tem a obrigação com o órgão que efetuou a transferência de entregar bens ou de realizar a prestação de serviços de forma direta, mas sim de fazer o bom uso desses recursos, na forma aprovada pelo órgão transferidor e constante do ajuste entre as partes. Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo estabelecido no ajuste, a entidade beneficiária deve elaborar a prestação de contas, na forma estabelecida pelo órgão transferidor, e encaminhá-la, na data legalmente estabelecida, juntamente com as demais exigências constantes do acordo, se houver. 36 2.8 Das subvenções sociais e econômicas I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.  Subvenções sociais Destinam-se às instituições públicas ou privadas sem fins lucrativos. À exceção de alguns entes da Federação, a maioria das entidades beneficiadas é representada pelas denominadas “organizações sociais” (OS), as quais devem dedicar-se, de acordo com os seus estatutos, ao ensino, à pesquisa científica, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e prevenção do meio ambiente, à cultura e à saúde. São entidades de iniciativa privada, denominadas “paraestatais”, as quais realizam um trabalho de parceria com o Estado, em face do interesse deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura bem mais acentuada quando estão sob a responsabilidade das OS. Trata-se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, político e humano. A única ressalva que se faz é quanto à fiscalização da aplicação desses recursos e às condições que devem possuir as entidades candidatas à sua obtenção, o que, obviamente, é de responsabilidade de quem concede, por meio dos seus órgãos fiscalizadores. As subvenções destinadas às entidades públicas sem fins lucrativos são representadas pelos recursos transferidos às autarquias e fundações públicas, ambas pertencentes à Administração Indireta, juntamente com as empresas públicas e às sociedades de economia mista.  Subvenções econômicas Compreendem as transferências de recursos do Estado para entidades de fins lucrativos, sejam elas pertencentes à Administração Indireta ou à iniciativa privada. Relativamente às transferências efetuadas às empresas estatais dependentes, há que se respaldar em lei para sua ocorrência. Nesse caso, são cabíveis as contribuições, que serão comentadas ainda neste artigo. 37 Quanto à Administração tanto Direta quanto Indireta, foram introduzidas por meio da reforma administrativa implantada pelo Decreto-lei n. 20067, que prescreve: Art. 4° A Administração Federal compreende: I - A Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e dos Ministérios. II - A Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurídica própria; a) Autarquias; b) Empresas Públicas; c) Sociedades de Economia Mista. §1° As entidades compreendidas na Administração Indireta consideram-se vinculadas ao Ministério cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade. § 2º Equiparam-se às Empresas Públicas, para os efeitos desta lei, as Fundações instituídas em virtude de lei federal e de cujos recursos participe a União, quaisquer que sejam suas finalidades. O art. 5º deste mesmo Decreto-lei define: I – Autarquia ─ o serviço autônomo criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada. II - Empresa Pública ─ a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União ou de suas entidades da Administração Indireta criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial que o seja levado a exercer, por motivos de conveniência ou contingência administrativa, podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (ver nova denominação dada pela LRF). Na condição de proprietário da empresa pública, o Estado fica indiretamente obrigado a cobrir qualquer déficit, principalmente o corrente, pois está diretamente vinculado com a manutenção do funcionamento da entidade. Existem determinadas atividades que são peculiares às áreas privadas, porém o Estado é obrigado a intervir e desempenhá-las quando a iniciativa privada demonstra desinteresse ou 38 fique comprovado que não existe a possibilidade de sua atuação em determinados serviços que são de natureza essencial e estratégica. Não obstante essas possibilidades, a de maior destaque está diretamente voltada ao atendimento à população, numa acepção ampla. A construção de Brasília evidenciou uma dessas necessidades ao criar a Sociedade de Abastecimento de Brasília (SAB) para a oferta de gêneros alimentícios a preços facilitados às pessoas que aqui se estabeleceram, pois não houve interesse da iniciativa privada, o que revelou a importância social e estratégica do Estado, até mesmo em atividades típicas da área privada. 2.9 Investimentos § 4º Classificam-se como investimentos] as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive, as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.  Dotações para o planejamento e a execução de obras Compreendem os dispêndios com o planejamento e com a obra em si, que podem incluir: estudos preliminares, projetos e, até mesmo, a aquisição de imóvel usado, se destinado à realização da obra, etc. Essa classificação é decorrente do aumento de bens produzidos e colocados à disposição da população e, por dependência, do aumento da ação do Estado, o qual deverá manter esses serviços criados em funcionamento. A disponibilidade de bens pode ocorrer por meio das empresas revendedoras de bens em geral, desde que sejam novos, ou do próprio Estado, ao realizar uma obra ou construir outro bem qualquer. O que difere, basicamente, investimentos de inversões financeiras é que aqueles se referem aos bens produzidos e estas a bens usados.  Dos programas especiais de trabalho Este programa já extinto não faz parte da classificação da natureza da despesa de que trata a Portaria n. 163/01 STN/SOF. Assim, as despesas realizadas com estas características têm seguir a legislação em vigor. 39  Obras e instalações Sobre obras e instalações, a Portaria Interministerial n. 163/01 – STN/SOF dispõe: Despesas com estudos e projetos; início, prosseguimento e conclusão de obras; pagamento de pessoal temporário não pertencente ao quadro da entidade e necessário à realização das mesmas; pagamento de obras contratadas; instalações que sejam incorporáveis ou inerentes ao imóvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc. O verbete instalações faz-se acompanhar por outro, obras, e ambos formam a classificação denominada: “obras e instalações”, que representa um dos desdobramentos da classificação da despesa de capital por natureza da despesa. Assim, tem-se, por exemplo: elevadores que representam instalações e são incorporados à obra, cuja classificação econômica deve recair em “obras e instalações”. As instalações são representadas “pelo conjunto de aparelhos ou de peças que compõem uma determinada utilidade”.  Equipamentos e material permanente São bens que normalmente trazem dificuldades no momento da classificação da despesa. Os equipamentos representam bens que, no conjunto, dão condições para que alguém possa desempenhar suas atividades ou executar os seus serviços. A dificuldade em distinguir material permanente de material de consumo fez com que a Lei estabelecesse uma forma que se tem mostrado eficiente para realizar tal distinção. Assim, se o bem, em condições normais de uso, durar dois anos ou mais, é considerado “material permanente”; caso contrário, sua classificação é “material de consumo”. Tem-se, assim, por exemplo, equipamentos: computadores e máquinas de calcular; e material permanente: cadeira, mesa e armários.  Constituição ou aumento de capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro Vê-se que neste item excluíram-se dos investimentos a constituição ou o aumento de capital de empresa comercial e financeira. A Lei, nesse aspecto, ao comparar os investimentos com as inversões financeiras, fez simplesmente a seguinte diferenciação: o aumento do capital de uma empresa que produz bens representa um investimento, isto porque há uma 40 previsão do aumento da produção de bens, em razão da expansão das atividades da empresa. Já as empresas comerciais que não produzem, e sim repassam o que é produzido, e as financeiras, que trabalham com recursos de terceiros, intermediando recursos, representam uma inversão financeira. 2.10 Inversões financeiras § 5º - Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas à: I - aquisição de imóveis ou de bens de capital já em utilização; II - aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; III - constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros.  Aquisição de imóveis ou de bens de capital já em utilização As inversões financeiras possuem características diversas daquelas dos investimentos, como já foi explorado. Enquanto um imóvel novo representa um bem produzido, e como tal deve ser classificado como investimento, um imóvel usado, se adquirido pelo Estado, refere-se a inversões financeiras. Este inciso define que são consideradas inversões financeiras os títulos representativos de capital de empresas ou entidades de qualquer espécie já constituídas, desde que não haja aumento de capital. Assim, a aquisição de ações de uma empresa, desde que o seu capital não seja alterado, independente da forma, deve ser classificada como inversão financeira, pois não há a perspectiva de expansão dos negócios, o que caracterizaria aumento na produção de bens, nas empresas industriais.  Aquisição de títulos que não importe aumento do capital A aquisição de títulos de empresas já constituídas, desde que não haja aumento de capital, não significa expansão dos negócios, pois o que se está adquirindo é o que já está em operação. Em outras palavras, não constitui aumento, tampouco, a expansão da produção de bens da empresa, pois esta continuará operando com o patrimônio já existente.  Constituição ou aumento do capital não produtivo 41 No que se refere à produção de bens, o aumento de capital das empresas que se apóiam em capital não produtivo é nulo. Aquelas que se dedicam a objetivos comerciais são simples intermediárias de mercadorias, porquanto as outras procuram alcançar seus objetivos ao intermediar recursos de terceiros. Portanto, também sem nenhum objetivo de crescimento na oferta de bens novos à população. Conclui-se que investimento relaciona-se aos bens novos lançados no mercado: bem produzido e final. Quando for um bem já em utilização, considera-se uma inversão financeira, exceto as aquisições de imóveis destinados à realização de obras. 2.11 Transferências de capital § 6º - São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública. As transferências de capital representam despesas realizadas com entidades públicas ou privadas, cuja aplicação deve, obrigatoriamente, por força de lei, ser feita pelo beneficiário em investimentos ou inversões financeiras. Deve-se observar que o auxílio não necessita de lei anterior que o tenha constituído. Ele pode ser introduzido diretamente na Lei Orçamentária Anual. A contribuição, por sua vez, já é conhecida por ocasião da elaboração do orçamento, em face de ter sido criada por uma lei anterior, o que obriga a autoridade responsável pela elaboração do orçamento a 42 considerá-la, sem nenhum questionamento. Esta, porém, é de inclusão obrigatória no orçamento, enquanto o auxílio depende da votação da LOA. Classificam-se também como transferências de capital as amortizações de empréstimos, sejam eles internos ou externos. 2.12 Classificação da despesa por elemento A essência deste artigo continua mantida. A classificação usada no momento foi modificada. Passou-se a adotar a classificação da receita e da despesa estabelecida pela Portaria n. 163/2001 e alterações posteriores. Em razão das constantes alterações, é necessário que os interessados acompanhem essas mudanças, que são realizadas pelo órgão central e normatizador, de que trata o art. 113 desta Lei, ou pelo órgão que atualmente esteja com essa incumbência, pois elas podem ocorrer a qualquer momento. 2.13 Unidade orçamentária e administrativa DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Pessoa Civil Pessoal Militar Material de Consumo Serviços de Terceiros Encargos Diversos Transferências Correntes Subvenções Sociais Subvenções Econômicas Inativos Pensionistas Salário Família e Abono Familiar Juros da Dívida Pública 43 Contribuições de Previdência Social Diversas Transferências Correntes. DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Obras Públicas Serviços em Regime de Programação Especial Equipamentos e Instalações Material Permanente Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais ou Agrícolas Inversões Financeiras Aquisição de Imóveis Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Comerciais ou Financeiras Aquisição de Títulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento Constituição de Fundos Rotativos Concessão de Empréstimos Diversas Inversões Financeiras Transferências de Capital Amortização da Dívida Pública Auxílios para Obras Públicas Auxílios para Equipamentos e Instalações Auxílios para Inversões Financeiras Outras Contribuições. Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias. Parágrafo único. Em casos excepcionais, serão consignadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão. Em face do teor do dispositivo, não se pode inferir que a descentralização seja feita por iniciativa do Poder Executivo sem amparo. Esse procedimento, por certo, tem amparo, mas não neste artigo. 44 Atente-se para o que está disposto no parágrafo único: “Em casos excepcionais, serão consignadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão”. Esta afirmativa leva à conclusão ─ em razão da palavra grifada e de sua comparação com a forma como ela foi usada no caput do artigo ─ que quando determinado órgão usa uma unidade administrativa para executar o orçamento esta terá de acompanhar o orçamento para aprovação. Entende-se, em face do termo grifado usado no caput do artigo, que a descentralização deve ter o mesmo tratamento das unidades orçamentárias, ou seja, deve ser do conhecimento do Poder Legislativo. As unidades administrativas, porém, devem constar do orçamento da mesma forma como nas unidades orçamentárias. Deve-se fazer apenas a distinção entre as duas. Caso contrário, não haveria necessidade de informar a unidade orçamentária responsável pela execução de um determinado programa de trabalho, o que ocorre com as unidades administrativas quando são destinadas para este fim. 2.14 Material permanente e material de consumo Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo, por elementos. § 1º Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve à administração publica para consecução dos seus fins. § 2º Para efeito de classificação da despesa, considera-se material permanente o de duração superior a dois anos. Antes mesmo do advento da LRF, a União já havia criado uma nova classificação para a natureza das despesas, a qual sofreu algumas modificações desde seu advento. Nem todos os entes da Federação usam essa classificação, porém, com a aprovação da LRF originou a necessidade de uniformizar, em nível nacional, as informações de caráter orçamentário e contábil, com vistas à consolidação das contas. Em conseqüência, esta nova classificação tornou-se obrigatória para todos os entes da Federação (ver comentários sobre o art. 13 desta Lei). Mas o que importa é que o caput do artigo estabelece o nível mínimo em que o orçamento 45 deve ser apresentado ─ ou seja, elemento de despesa. No § 1° deste artigo, fica definido que a Lei considera como elemento de despesa: material de consumo, pessoal civil, militar, material permanente, obras e instalações, etc. O § 1° cuida de definir o que vem a ser elemento de despesa, ao estabelecer “[...] meios de que se serve à administração pública para a consecução dos seus fins”. O § 2°, já comentado, faz da diferenciação entre o que representa material permanente e o que representa material de consumo a ser considerado por esta Lei. Assim, reafirma-se que o material permanente é aquele que, usado em condições normais, dura dois anos ou mais. 2.15 Da concessão de subvenções sociais Art. 16. Fundamentalmente e nos itens das possibilidades financeiras, a concessão de subvenções sociais visará à prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e educacional, sempre que a suplementação de recursos de origem privada, aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econômica. Numa visão clássica, trata-se do que está a serviço da comunidade. Nada mais justo que o próprio Estado subvencione as atividades de assistência social, médica e educacional, em face da necessidade dos serviços e, como bem frisa o texto do artigo, sempre que os recursos de origem privada não forem suficientes para o atendimento originário da iniciativa privada. Em alguns casos, no entanto, o próprio Estado toma a iniciativa de, ele mesmo, executar essas atividades, o que ocorre por intermédio das fundações. Mesmo com esta iniciativa, o Estado nunca deve deixar de subvencionar essas entidades que se instalaram com essa finalidade e que, evidentemente, necessitam de sua ajuda para atender à demanda cada vez maior pelos serviços que oferecem.  Valores das subvenções 46 Parágrafo único. O valor das subvenções, sempre que possível, será calculado com base em unidades de serviços efetivamente prestados ou postos à disposição dos interessados, obedecidos aos padrões mínimos de eficiência previamente fixados. O que estabelece este parágrafo é o mínimo que se deve exigir para que se subvencionem as entidades sem fins lucrativos. A realidade é que, às vezes, são totalmente esquecidas, por motivos diversos. Ou seja, os recursos são colocados à disposição de entidades que não atendem a essas condições mínimas, como também se deixa de transferi-los para aquelas que satisfazem plenamente as condições exigidas. Quaisquer entidades dessa natureza que pleiteiem recursos do Estado para esses fins devem ser vistoriadas, para que as exigências constantes deste parágrafo se façam presentes em um instrumento de controle devidamente assinado pelo agente público autorizado, que possa, no futuro, responder pelas falhas que porventura venham a ocorrer.  Do direito a receber subvenções Art. 17. Somente à instituição cujas condições de funcionamento forem julgadas satisfatórias pelos órgãos oficiais de fiscalização serão concedidas subvenções. É dever de qualquer ente da Federação fiscalizar previamente todas as instituições que pleiteiam esses recursos. Evidentemente, somente aquelas que se enquadrarem nas determinações deste instituto poderão ser beneficiadas. Ou seja, é prudente que se elabore um laudo em que constem todas as condições dessas entidades, para que somente depois de sua aprovação elas venham a ser contempladas no orçamento. Convém salientar que o disposto neste artigo prevê essa fiscalização antes da elaboração do orçamento. Contudo, é da responsabilidade dos órgãos de fiscalização (Controle Interno e Externo) verificar o ato do agente público que aprovou a entidade, como também a aplicação dos recursos na forma ajustada.  Das subvenções econômicas 47 Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do Estado, do Município ou do Distrito Federal. O déficit de manutenção é caracterizado pela receita corrente inferior à despesa corrente. Nesse caso, pode-se realizar essa cobertura por meio das despesas correntes incluídas nos orçamentos dos órgãos transferidores. No entanto, para que isso aconteça há necessidades de lei anterior que autorize essa transferência. A cobertura do déficit tanto de pessoas físicas quanto de pessoas jurídicas disciplina-se por meio do que estabelece a LRF. 6 Acerca da cobertura de déficits, dispõe esta LRF: Art. 26. A destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei específica, atender às condições estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus créditos adicionais. § 1 o O disposto no caput aplica-se a toda a administração indireta, inclusive fundações públicas e empresas estatais, exceto, no exercício de suas atribuições precípuas, as instituições financeiras e o Banco Central do Brasil. § 2 o Compreende-se incluída a concessão de empréstimos, financiamentos e refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogações e a composição de dívidas, a concessão de subvenções e a participação em constituição ou aumento de capital. (Sem grifos no original.) Percebe-se que a LRF, por intermédio deste artigo, foi mais abrangente que a Lei n. 4.320/64. Em primeiro lugar, a existência de lei anterior e, para o atendimento das necessidades, tanto de pessoas jurídicas quanto de pessoas físicas, as condições estão estabelecidas no caput do artigo e alcançam as autarquias, fundações e empresas públicas. Quanto ao atendimento da LDO, trata-se de uma situação, a princípio, contraditória, em face da obrigatoriedade de estes recursos constarem do orçamento, pois isto já ficaria definido na LDO. No entanto, esta lei é que define as prioridades que deverão constar do orçamento. Assim, mesmo ante uma lei anterior, é necessário constar da Lei de Diretrizes Orçamentárias. O § 1º mostra, porém, que somente as instituições financeiras e o Banco Central, desde que os recursos sejam destinados às atividades para as quais essas instituições foram criadas, são dispensados as exigências do caput do artigo. 6 Com o advento da LRF, as empresas públicas passaram a se denominar “empresas públicas dependentes. 48 Trata o § 2° de estabelecer o ritual para essa concessão. Mais precisamente, a forma como esse déficit pode ser coberto, a saber: 1. ser autorizado por lei específica; 2. atender às condições estabelecidas na LDO; 3. estar previstos no orçamento; 4. não se aplica ao Banco Central nem as instituições financeiras quando a origem for esse tipo de recurso e não alcança o Banco Central, exceto se relacionadas às suas atribuições precípuas (atividade fim). Caso a empresa interessada atenda a esses quesitos, a concessão poderá ser concedida da seguinte forma; 1. concessão de empréstimos; 2. financiamento de um novo empréstimos ou reformulação do já existe, inclusive com nova composição de prazos, taxas, juros, etc.; 3. concessão de subvenções; e 4. participação no aumento do capital da empresa. Não resta dúvida que o espaço para negociação aumentou, porém as dificuldades para atender às exigências criadas também aumentaram. Para uma empresa criada para executar determinado tipo de atividade e que não obtém o retorno pretendido nos serviços prestados quando seu principal cliente é o dono da empresa, somente as subvenções ou o aumento de capital podem ser uma alternativa de interesse da empresa e de seu sócio majoritário. Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas: a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os preços de revenda, pelo , de gêneros alimentícios ou outros materiais; b) as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de determinados gêneros ou materiais. A cobertura do preço de mercado é uma estratégia econômica que a União tornou-a de sua competência, no tocante à parte rural, por meio da Lei n. 8.427/92. A equalização também é 49 usada para a cobertura de encargos praticados em financiamentos governamentais e para os limites admissíveis por lei. Assim, se o custo de determinado produto ficar acima do preço praticado pelo mercado, em face de importação e de outras medidas, até mesmo aquelas tomadas pelo próprio Governo, essa diferença é paga ao produtor por meio desse elemento de despesa. Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em lei especial. A ajuda financeira a ser feita às empresas de fins lucrativos deve ocorrer somente por meio de subvenções econômicas, vedados, evidentemente, outros mecanismos que venham a servir de manobra para tal fim. Como se observa, fica proibido usar o orçamento como meio para estabelecer tal condição. De acordo com o teor deste artigo, esta ajuda pode ocorrer. Há, no entanto, necessidade de lei anterior para, então, ser consignada no orçamento (ver comentários do art. 18). 2.16 Dos programas especiais de trabalho Art. 20. Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento segundo os projetos de obras e de outras aplicações. Parágrafo único. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, não possam cumprir-se subordinado às normas gerais de execução da despesa poderão ser custeados por dotações globais, classificadas entre as Despesas de Capital. No caput deste artigo, a Lei tratou de enfatizar que as obras a serem realizadas devem estar vinculadas a um projeto. Acrescenta-se que outras aplicações, obviamente relacionadas às que mencionam, também devem constar da dotação. Essas “outras aplicações” são despesas de custeio referentes aos investimentos que deverão começar a operar no exercício financeiro, para o qual se elabora o orçamento com data e valores aproximados, para que possam constar do orçamento. O parágrafo único, como já mencionado, foi extinto pela Portaria Interministerial n. 163/01─ STN/SOF. 50 2.17 Transferências de capital Art. 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio para investimentos que se devam incorporar ao patrimônio das empresas privadas de fins lucrativos. Parágrafo único. O disposto nesse artigo aplica-se às transferências de capital à conta de fundos especiais ou dotações sob regime excepcional de aplicação. O auxílio pode ser concedido na própria Lei de Orçamento, na condição de elemento de despesa nas transferências de capital. O beneficiário está obrigado a registrar esse recebimento como receita de capital e, conseqüentemente, a aplicá-lo na aquisição de investimentos eou inversões financeiras. Estaria o Estado, se assim não procedesse, permitindo que empresas de fins lucrativos da iniciativa privada aumentassem sua capacidade de competição e, conseqüentemente, de produção usando os tributos arrecadados pelo órgão transferidor, o que não se coaduna com os objetivos de, em todos os aspectos. É evidente que os recursos destinados a cobrir o déficit operacional de uma empresa de fins lucrativos que recebe auxílio justificam-se somente nos casos em que os recursos próprios ou transferidos de outros órgãos venham a ser usados para cobrir déficit de capital. É evidente também que os recursos destinados a cobrir déficit corrente de empresas de fins lucrativos têm finalidade bem diferente daqueles que aumentam o capital ou recebem recursos a este título. Os primeiros têm o objetivo de não interromper as atividades da empresa, uma vez que os recursos destinam-se à sua manutenção. No segundo caso, os recursos destinam-se a expandir os negócios da empresa, em relação tanto ao aumento do capital quanto às transferências de capital, uma vez que, ao aumentar o ativo permanente, permite-se que a empresa possa expandir seus negócios. A exceção somente ocorre quando esses recursos destinam-se à recomposição do ativo. O aumento do capital de uma empresa de fins lucrativos é mais um sacrifício que se estende à população, por meio dos impostos. Porém, essas empresas são criadas para desenvolver atividades estratégicas do Governo, ou seja, aquelas que podem ser desenvolvidas por terceiros, mas, em determinados casos, devem ser do conhecimento ou da obrigação exclusiva do Estado, como no exemplo da SAB, em que não havia interesse da iniciativa privada e a população estava necessitando adquirir gêneros alimentícios. Outro exemplo oportuno refere- se a empresas de processamento de dados que cuidem de impostos da União, dos 51 Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, que são informações, às vezes, confidenciais. 52 3 PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA E PLANOS PLURIENAIS 3.1 Conteúdo e forma Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Executivo encaminhará ao Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municípios, compor-se-á de: I - mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação econômico- financeira, documentada com demonstração da dívida fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação da política econômico-financeira do governo justificação da receita e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital; II – projeto de Lei de Orçamento; III – tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e despesa, constarão, em colunas distintas e para fins de comparação: a) a receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele em que se elaborou a proposta; b) a receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta; c) a receita prevista para o exercício a que se refere à proposta; d) a despesa realizada no exercício imediatamente anterior; e) a despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; f) a despesa prevista para o exercício a que se refere à proposta; A mensagem que encaminha o orçamento ao Poder Legislativo deve ser conjugada com o que determinam a LFR e a Constituição Federal, em face das mudanças de prazos estabelecidas pela Constituição, as quais devem prevalecer até que seja aprovada a Lei Completar que irá substituir a Lei n. 4.320/64. O prazo para o encaminhamento do orçamento ao Poder Legislativo é 31 de agosto do ano de elaboração do orçamento (art. 35, § 2º, inciso III – Atos das Disposições Constitucionais Transitórias), ou seja, quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro vigente.  Situação econômico-financeira 53 A exposição circunstanciada da situação econômico-financeira, documentada com a demonstração da dívida fundada e flutuante, é um documento que o Poder Executivo deveria encaminhar, mesmo que não houvesse tal determinação, dada a sua importância nesse contexto. Essa informação é encaminhada não porque o Poder Legislativo desconhece a situação econômico-financeira do País, mas para confrontar com o acompanhamento feito pelo Tribunal de Contas e pelo próprio Poder Legislativo. Por questões culturais ou, até mesmo, políticas, algumas dívidas não são contabilizadas, como é o caso dos precatórios, dos vencimentos dos funcionários em atraso e de restos a pagar processados e cancelados ainda não prescritos, além de outras do gênero. São obrigações de escrituração contábil obrigatória no passivo permanente, em face do que estabelece o § 4° do art. 105 da Lei, que prescreve: “O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate”.  Exposição e justificação da política econômico-financeira A exposição e justificação da política econômico-financeira tem por objetivo comparar o que se pretende alcançar com o que realmente vem sendo executado. Uma política econômico-financeira é realizada de forma planejada e contínua no tempo. Daí a necessidade de que as informações solicitadas neste dispositivo demonstrem essa realidade. Como órgão fiscalizador, o Poder Legislativo jamais abrirá mão da faculdade de ter essas informações e de verificar a sua coerência com os balanços e demais demonstrações da execução orçamentária.  Justificação da receita prevista e da despesa fixada A justificação da receita e da despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital, deverá estar consubstanciada na proposta orçamentária – previsão da receita e fixação da despesa. A LDO é o documento que responde a esse questionamento. Relativamente às despesas ocorridas antes do advento da LRF, os fatos sucediam-se de forma desastrosa, visto que muitas obras e, até mesmo, serviços, quando ocorria troca do chefe do Poder Executivo, eram preteridos, por não comporem o programa do eleito. A realidade depois do advento da LRF é outra. Esta Lei tornou obrigatória a continuidade dos programas cujo cancelamento venha a prejudicar um serviço criado ou deixar de terminar um 54 projeto já iniciado. Sobre esta questão, a LDO deverá dispor anualmente, segundo determinação da LRF: Art. 45. Observado o disposto no § 5 o do art. 5 o , a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento, e contempladas as despesas de conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias. Parágrafo único. O Poder Executivo de cada ente encaminhará ao Legislativo, até a data do envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, relatório com as informações necessárias ao cumprimento do disposto nesse artigo, ao qual será dada ampla divulgação. Trata-se de um assunto importante, pois a preocupação da maioria dos governantes, normalmente, é a realização de obras ou qualquer outro tipo de empreendimento que possa ser destaque aos olhos da população, o que não ocorre com a manutenção dos serviços criados.  Projeto de lei O projeto de lei diz respeito aos artigos, incisos, alíneas e tudo mais que faça com que o orçamento torne-se legal e possa ser posto em execução sem adversidade. Além de atender ao princípio da legalidade, há de ser resumido e deve conter todas as cláusulas consideradas essenciais, bem como atender aos princípios aplicáveis à elaboração de leis.  Tabelas explicativas As tabelas explicativas contêm mecanismos destinados a amenizar as dificuldades que, sem nenhuma dúvida, sentem todos que consultam o orçamento. Estas tabelas permitem visualizar com segurança os propósitos do Poder Executivo no que se refere à arrecadação e a sua destinação – despesas. 3.2 Projeto de lei orçamentária segundo a LRF A LRF introduziu novas exigências, as quais devem constar do Projeto de Lei de Orçamento. Essas inovações estão no art. 5 da LRF, que estabelece: Art. 5º. O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar: 55 I - conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do documento de que trata o § 1 o do art. 4 o ; II - será acompanhado do documento a que se refere o § 6 o do art. 165 da Constituição, bem como das medidas de compensação a renúncias de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado; III - conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante, definido com base na receita corrente líquida, serão estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao: a) (VETADO) b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos. § 1 o Todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, e as receitas que as atenderão, constarão da lei orçamentária anual. § 2 o O refinanciamento da dívida pública constará separadamente na lei orçamentária e nas de crédito adicional. § 3 o A atualização monetária do principal da dívida mobiliária refinanciada não poderá superar a variação do índice de preços previsto na lei de diretrizes orçamentárias ou em legislação específica. § 4 o É vedado consignar na lei orçamentária, crédito com finalidade imprecisa, ou com dotação ilimitada. § 5 o A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão, conforme disposto no § 1 o do art. 167 da Constituição. § 6 o Integrarão as despesas da União, e serão incluídas na lei orçamentária, as despesas do Banco Central do Brasil: relativas a pessoal, encargos sociais e custeio administrativo, inclusive, as destinadas a benefícios e assistência aos servidores, e a investimentos.  Inciso I do art. 5º da LRF De acordo com a exigência desse inciso, deve acompanhar a LOA a demonstração que contenha a compatibilidade dos programas, dos orçamentos das unidades orçamentárias, com os objetivos e metas de que trata o §1° do art. 4° da LRF, o qual prescreve: Art. 4 o A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2 o do art. 165 da Constituição e: 56 [...] § 1 o Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias, Anexo de Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal, primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes. O Anexo de Metas Fiscais observará se as unidades orçamentárias fizeram constar dos respectivos orçamentos: as metas anuais, em valores correntes e constantes, quanto às receitas e despesas; os resultados nominal e primário; e o montante da dívida pública para o exercício a que se refere o orçamento e para os dois seguintes.  II do art. 5º da LRF O orçamento também será acompanhado dos documentos prescritos no § 6º do art. 165 da Constituição Federal de 1988, que dispõe: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: [...] § 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios, benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia. Assim, este documento deve demonstrar qualquer uma das operações mencionadas no § 6º que afetarão o montante da receita a ser arrecadada, por meio de demonstrativo que evidencie a ocorrência do impacto, em face da diminuição da receita. Relativamente às despesas, também, deverá evidenciar esses efeitos. Em casos dessa natureza, há necessidade de que elas venham acompanhadas de outros benefícios à comunidade, como a concessão de incentivos fiscais para que uma fábrica instale-se na região onde deveriam ser cobrados os impostos. No entanto, mesmo deixando de recebê-los, justifica-se pela criação da fábrica, a qual abrirá vagas para um número determinado de empregos diretos e indiretos. Ou seja, é necessário demonstrar que essas ações sejam precedidas de outras que criaram benefícios à população, por meio de empregos diretos e outros serviços, e que venham a justificar a decisão tomada. 57  Inciso III do art. da LRF O orçamento deverá apresentar reserva de contingência, uma dotação que não se destina à nenhum programa em especial, mas que poderá servir de fonte de financiamento, no caso de surgir qualquer risco fiscal que deixou de ser previsto no orçamento. Como frisa o teor do inciso, a forma de utilização e o montante serão definidos pela LDO, com base na receita corrente líquida.  § 1°do art. 5º da LRF longo Trata-se de dar cumprimento ao princípio da legalidade, bem como, de não criar conflito com dívidas consideradas de prazo. Este parágrafo é oportuno, pois, embora a Lei faça referência à dívida de longo prazo – superior a doze meses –, em relação à dívida fundada o critério de classificação e, por dependência, de escrituração, nos grandes grupos do balanço patrimonial, não leva em consideração o prazo para o resgate, mas, sim, se será por meio de autorização legislativa ou não.  § 2° do art. 5º da LRF De acordo com este parágrafo, o refinanciamento da dívida constará separadamente da lei orçamentária, mas isso não muda sua forma de contabilização, que deverá ocorrer no passivo permanente. Trata-se de uma medida com o objetivo de dar destaque a essas operações.  § 3° do art. 5º da LRF Observa-se que neste parágrafo a LRF tratou de estabelecer o índice a ser usado no refinanciamento da dívida mobiliária, o que permite antever o montante dos gastos com essas operações.  § 4° do art. 5º da LRF Este parágrafo proíbe uma técnica que foi muito usada por dirigentes de órgãos, cujo objetivo era, no decorrer do exercício financeiro, usar de sua influência política para injetar recursos no programa a ser desenvolvido por meio de créditos adicionais. Esta proibição veio tardiamente. 58  § 5º do art. 5º da LRF Este parágrafo repete a determinação constante do § 1° deste art. 167 da Constituição Federal de 1988. Ou seja, se o investimento ultrapassar o exercício financeiro, deverá constar do PPA ou de lei que nele o inclua.  § 6 do art. 5º da LRF A partir de então, fica o Banco Central obrigado a incluir no orçamento as despesas que o parágrafo enumera. O futuro é que dirá se estas despesas são suficientes para se conhecer o mínimo desejável deste órgão, pois antes do advento da LRF pouco ou nada se sabia desta entidade. 3.3 Previsões Plurienais Art. 23. As receitas e despesas de capital serão objeto de um Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital, aprovado por decreto do Poder Executivo, abrangendo, no mínimo, um triênio. Parágrafo único. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital será anualmente reajustado, acrescentando-se as previsões de mais um ano, de modo a assegurar a projeção contínua dos períodos. O plano plurianual é um instrumento de planejamento de longo prazo; para outros de médio prazo. Este instrumento substituiu o plano referenciado neste artigo quando da promulgação da Constituição Federal de 1988. A importância do PPA está no fato de ser o mediador entre o chefe do Poder Executivo eleito e a implementação de seu programa, lançado por ocasião da campanha eleitoral. Enquanto não for aprovada a lei complementar que irá substituir a atual Lei n. 4.32064, o prazo de duração do PPA será de quatro anos. O eleito tem até oito meses para encaminhar este programa ao Poder Legislativo (31/08) do ano da posse. O Poder Legislativo, por sua vez, tem até o final do início do segundo recesso do ano para aprová-lo. Só o tempo mostrará a qualidade dessas mudanças, pois o PPA ainda depende de regulamentação. Uma das incertezas está na questão do tempo de duração deste plano. 59 O Plano Trienal era elaborado para o período de três anos, sendo que a cada ano incluía-se mais um ano, de forma que o que era empossado tivesse um plano de três anos. O PPA tem a duração de quatro anos, de acordo com a legislação atual, mas o Poder Executivo sempre estará executando um ano de PPA de seu antecessor e, da mesma forma, adentrando um ano na administração do próximo chefe do Poder Executivo. Note-se que, conforme prescreve este artigo, o quadro de aplicação de recursos alcançava apenas as despesas de capital, diferentemente do que ocorre com o PPA, que foi elaborado com uma visão de planejamento bem mais abrangente, deixando de fora apenas despesas de investimentos que se realizam no próprio exercício financeiro. Com a extinção dos arts 23, 24, 25, 26 e 27, em face do advento da Constituição Federal de 1988 (CF), a qual, em seu art. 165, dispõe: Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I - o plano plurianual; II - as diretrizes orçamentárias; III - os orçamentos anuais. § 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. § 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. § 3º O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumido da execução orçamentária. § 4º Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição serão elaborados em consonância com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional. § 5º A lei orçamentária anual compreenderá: I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; 60 II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. [...] 3.4 Quadro de aplicação de capital Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital abrangerá: I - as despesas e, como couber, também a receita prevista em planos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regiões ou a setores da administração ou da economia; II - as despesas à conta de fundos especiais e, como couber, a receita que os constituam; III - em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no Título X desta Lei, com indicação das respectivas receitas, para as quais forem previstas transferências de capital. Este artigo trata de estabelecer o direcionamento dos recursos de capital. Assim, sua função precípua era identificar as receitas que financiavam as aplicações de capital destinadas a regiões e setores da administração ou economia, porém sem definir, como consta do PPA, as regiões menos desenvolvidas e setores da economia que, evidentemente, neste caso, teriam de ser definidas no momento vivido pelo Estado, em razão das oscilações bastante comuns nesse setor. Diferentemente do plano estabelecido neste artigo, a CF tratou de dar ênfase ao planejamento criando um elo entre este e o orçamento, passando pelo crivo selecionador da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). A interface entre esses três instrumentos de planejamento está, assim, representada em suas respectivas execuções: o PPA deve conter o programa para o período de seu mandato; a LDO, dentre outras atribuições de sua competência, prioriza os mencionados programas que deverão constar do orçamento; o orçamento, por sua vez, encarrega-se de implementar os programas priorizados. O critério sobre como a LDO prioriza os programas que serão implementados no exercício subseqüente à sua elaboração é de qualidade inquestionável, em face da possibilidade de todo o ano, no universo de programas do PPA e, dada às condições que o Estado vive naquele 61 momento, redirecionar a programação planejada de forma a adequá-las às novas necessidades reinantes. Não se pode perder de vista, porém, a situação paradoxal que a mencionada interface sofre toda vez que há necessidade de elaborar a LDO e a LOA sem que o PPA seja aprovado. Tal fato ocorre de quatro em quatro anos, quando termina um PPA, prazo a que esses instrumentos de planejamento estão submetidos. Legalmente, os prazos são os seguintes, segundo a Constituição Federal de 1988 – Atos das Disposições Constitucionais Transitórias: Art. 35. [...] § 2º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º, I e II, serão obedecidas as seguintes normas: I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial subseqüente, será encaminhado até quatro meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa; II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa; III - o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa. (Grifos do autor) Toda a legislação relativa ao plano trienal deve dar lugar à nova legislação mencionada, pois a CF, depois de seu advento, deve nortear os caminhos a serem seguidos sobre esse tema, em que pese a divergência de datas que enunciam uma situação que deve ser dirimida pela lei que irá substituir a atual Lei n. 4.320/64. Enquanto isso não acontece, o primeiro ano do PPA será igual ao primeiro ano do orçamento. 62 3.5 Quadro de recursos e de aplicação de capital atualizado Art. 26. A proposta orçamentária conterá o programa anual atualizado dos investimentos, inversões financeiras e transferências, previstos no Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital. De acordo com a proposta deste artigo, o orçamento tinha de conter, de forma atualizada, as despesas de capital: investimentos, inversões financeiras e transferências de capital. Esse quadro de aplicação de recursos representava uma programação de investimentos, inversões financeiras e transferências de capital de forma atualizada. Isto porque a cada ano era-lhe acrescentado um ano de programa, de sorte que ele sempre estava com o período de vencimento de três anos. Este também foi mais um artigo suprimido pela Constituição de 1988. 63 4 PREVISÕES ANUAIS E PARCIAIS Art. 27. As propostas parciais de orçamento guardarão estrita conformidade com a política econômico-financeira, o programa anual de trabalho do e, quando fixado, o limite global máximo para o orçamento de cada unidade administrativa. Todo governo ao ser empossado traz consigo o programa que o elegeu, o qual se transforma em realidade quando implementado pelo orçamento. Para que isso aconteça, os passos mencionados neste artigo devem ser seguidos rigorosamente. A justificativa é simples: para que o Governo possa pôr em execução seu programa de trabalho, todos os órgãos devem estar afinados com a política central, que é estabelecida pelo chefe do Poder Executivo. Normalmente, há um limite orçamentário fixado. Daí a determinação de que quando isso ocorrer deve-se guardar consonância com a proposta do chefe do Poder Executivo. Isso, contudo, não deve ser seguido quando os limites não são fixados, pois aí há a oportunidade de satisfazer as propostas do órgão central, como também de alguns objetivos próprios da unidade orçamentária. 4.1 Das previsões anuais Art. 28. As propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em formulário próprio, serão acompanhadas de: I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabelecida no art. 22, III, d, e, f; II - justificação pormenorizada de cada dotação solicitada, com a indicação dos atos de aprovação de projetos e orçamentos de obras públicas, para cujo início ou prosseguimento ela se destina. Este dispositivo preocupa-se em orientar a forma como as propostas de cada unidade orçamentária devem ser apresentadas ao órgão central de orçamento. Assim, o administrador, além das tabelas que evidenciam suas pretensões, tem que justificá-las de forma detalhada, ocasião em que o órgão central de orçamento pode verificar se o discurso é compatível com os números das tabelas apresentadas e se estas estão afinadas com a política central do 64 governo. Trata-se de uma exigência que, para o órgão central, tem importância inquestionável. A LRF, ao proibir a inclusão no orçamento de dotações que não espelhem a realidade, no tocante ao montante de recursos fixados para a realização do programa de trabalho, indiretamente deixou evidente que esta determinação não estava sendo observada. Com o advento do PPA, essas exigências, ditas necessárias ou indispensáveis, passaram a ser de responsabilidade da LDO. Enquanto a lei complementar não entrar em vigor ─ Lei que deverá substituir a Lei n. 4.320/64, por determinação Constitucional ─, há de serem observadas as exigências emanadas das leis que versam sobre esta matéria e quese encontram em vigor. 4.2 Da base da estimativa da receita Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de arrecadação organizar demonstrações mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à estimativa da receita na proposta orçamentária. Parágrafo único. Quando houver órgão central de orçamento, essas demonstrações ser-lhe-ão remetidas mensalmente. Este artigo destaca a atuação da Contabilidade ou do órgão de arrecadação como responsáveis pelas informações relativas ao comportamento da receita para fins de elaboração do orçamento. Em relação aos órgãos de arrecadação, ou receita, esta determinação já não encontra mais sustentação, uma vez que esses órgãos têm o controle somente das receitas tributárias. A Contabilidade, por sua vez, usando da sua tecnicidade e abrangência sobre as finanças do ente da Federação, é que tem a competência de realizar essa atribuição com um aproveitamento máximo em relação aos órgãos de receitas. As operações que se sucedem em qualquer ente da Federação têm o seu controle norteado pela Contabilidade, que é o órgão competente para apresentar a demonstração do comportamento da receita mencionada neste dispositivo. A estimativa da receita é um assunto por demais discutido. No entanto, o critério atualmente adotado tem-se mostrado competente em relação às expectativas das autoridades responsáveis pela projeção da receita. 65 Art. 30. A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que se refere o artigo anterior à arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita. A base escolhida é a mais consistente que existe. Torna-se ainda mais confiável quando o dispositivo em estudo determina que essa base deve conjugar-se com as circunstâncias de ordem conjuntural, econômica, política e outras. Assim, não se pode deixar de evidenciar que o resultado depende bastante de quem está realizando o trabalho, principalmente no tocante à sensibilidade para captar todos os itens mencionados e projetar as receitas, amparado em realidades que podem ser posteriormente sustentadas. 4.3 Métodos e projeção de receitas Quanto aos modelos de projeção de receitas, a literatura dispõe de outros modelos, os quais têm suas vantagens e desvantagens. Os métodos mais conhecidos são apresentados a seguir. 7  Método automático A estimativa da receita não pode ultrapassar o montante das receitas arrecadadas no exercício financeiro anterior. Crítica. Preocupação com a continuidade das políticas tanto da União como do próprio ente que a adota. Não se preocupa com o crescimento do Estado, o que fatalmente aumenta a arrecadação, e vice-versa. É um método que trabalha com uma perspectiva de receita estagnada e, por extensão, da economia.  Método automático com média aumentativa Projeta sobre a arrecadação do exercício anterior o crescimento verificado nos últimos três anos. Crítica. Não se levam em conta as perspectivas do Estado para o ano seguinte. Corre-se o risco de se efetuar uma projeção e de esta não se realizar pelo simples fato de a economia não 7 GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças. 2. ed. Brasília: Brasília Jurídica, 2000. 66 se comportar como nos anos anteriores. Como conseqüência, a projeção estará prejudicada. Além desse fator, considera-se o crescimento, se houver, de acordo com a média traçada. E, hoje, o que mais se tem visto é uma alternância nos rumos do crescimento de um país sempre em desacordo com as projeções.  Método das majorações Agrega a arrecadação do último exercício à média dos excedentes dos três ou cinco últimos exercícios. Crítica. Assim como nos outros métodos comentados, os “rumos da economia” são vistos como uma regra que está associada aos fatos passados e que devem dar continuidade. Mesmo assim, essa média, para ser considerada, tem de estar dentro das variações que foram previamente previstas, até mesmo o desvio previsto.  Método de avaliação direta As receitas do exercício encerrado são agregadas aos resultados de estudos realizados nas receitas de anos anteriores, os quais são transformados em índices, depois de levar em consideração as condições econômicas e políticas que influenciaram no desempenho da arrecadação de cada ano. Crítica: Aparentemente este método apresenta um grau de cientificismo mais aguçado em relação aos demais. Essa posição tem como sustentação o fato de que o comportamento de cada resultado anual é atrelado aos fatos que normalmente refletem na arrecadação, que são: os políticos e os de ordem econômica.  Método da extrapolação Utiliza ferramentas estatísticas às quais se adiciona a premissa de que tudo que aconteceu no passado tem probabilidade muito grande de acontecer no futuro. É um item a ser considerado no trabalho de projeção da receita. Crítica. A dificuldade de introdução deste sistema na Administração pública está relacionada ao fato de que na política e na economia nada é constante. Hoje, é uma coisa, amanhã poderá ser outra. Como são itens que refletem na arrecadação, jamais haverá uma constante 67 que seja diretamente voltada para o objetivo. Daí sua dificuldade em ser usado no setor público.  Método de médias trienais Neste método, a receita é prevista utilizando-se uma média simples dos três últimos anos. Crítica. Trata-se de um método que deve ser usado desde que não haja outro. Essa posição leva em consideração o fato de que este é o mais simples de todos. Ao utilizá-lo, o ente da Federação fica exposto às críticas, devendo ser receptivo a elas, pois, na maioria das vezes, vêm para enriquecer o trabalho.  Método das probabilidades A previsão da receita é feita depois de o estudo ser realizado, em que cada título de receita é estudado com profundidade, verificando o comportamento de suas oscilações, juntamente com sua origem, ocasião em que o técnico tem a oportunidade de verificar o que afetou aquele título de receita sob todos os aspectos. Crítica. É o mais completo dos métodos até aqui comentados. Tenta se aproximar-se ao máximo da realidade.  Método vigente no Brasil O método adotado no Brasil é determinado pelo art. 30 da Lei n. 4.320/64, que determina: Art. 30. A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que se refere o artigo anterior, a arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita. Assim, com base nas informações obtidas da Contabilidade nos três últimos anos, no mínimo, e depois de uma análise circunstanciada de ordem política e econômica, em curto prazo, que possa afetar cada fonte de receita. Chega-se, então, às condições necessárias à projeção da receita, levando-se em conta as oscilações políticas e econômicas, desde que obedecida essa nova filosofia, que é a globalização. Atualmente, esse método sofre, naturalmente, os efeitos da globalização. 68 Crítica. Para a Administração Pública, este método tem-se revelado eficiente e eficaz, tanto é que está sendo usado há mais de 35 anos. Sua principal característica, que o diferencia dos demais e o tornou tão consistente, foi a sua curta duração; 3 anos que se usa para colher os resultados da execução orçamentária, bem como os fatores que afetam diretamente o nível de arrecadação, ou seja, a ordem conjuntural e outros que tragam reflexos para a arrecadação. Esta revisão, porém, tem como objetivo específico verificar se as projeções de receitas feitas anteriormente, sob determinadas circunstâncias, podem ser mantidas à luz dos novos horizontes que se mostram. Estes, para que a proposta possa ser fechada, tem que permanecer como dantes. 4.4 Da revisão das propostas parciais Art. 31. As propostas orçamentárias parciais serão revistas e coordenadas na proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas circunstâncias. Trata-se de um procedimento normal nos entes da Federação que possuem órgão central de orçamento. As propostas parciais devem ser revistas, em primeiro lugar, para verificar se estão em consonância com a política do órgão central do Poder Executivo, em que pese ao disposto no § 5 do art. 5 da LRF; e, em segundo lugar, para verificar se a unidade orçamentária está projetando os recursos que lhes foram destinados, de acordo com a política previamente estabelecida. Somente depois de todas as conferências de ordem política e financeira é que o órgão central começa o trabalho de promover a consolidação da proposta geral. Essa revisão, porém, tem como objetivo específico verificar se as projeções das receitas anteriormente projetadas se mantêm até a data do fechamento da proposta geral. 4.5 Da elaboração da lei orçamentária Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente. Não há o que discutir quanto ao teor deste artigo. Poderia até ser que outras propostas, sob o ponto de vista de muitos, constituam uma alternativa mais coerente. 69 Noutra visão, é inconcebível que se deixe de encaminhar o orçamento, o qual se constitui no único instrumento que pode pôr em execução seus programas no prazo estabelecido. Se não encaminhar a proposta orçamentária, o Governo vai parar em sua totalidade, pois nada pode ser feito sem que o orçamento esteja disponível para uso em 1 de janeiro do ano a que se refere o orçamento não encaminhado. 4.6 Das emendas ao projeto de lei Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento que visem a: a) alterar a dotação solicitada para a despesa de custeio, salvo quando provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta; b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não seja aprovado pelos órgãos competentes; c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que não seja anteriormente criado; d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados em resolução do Poder Legislativo para concessão de auxílios e subvenções. Este artigo deve ser conjugado com as proibições oriundas da LRF.  Alteração de dotação solicitada para a despesa de custeio, salvo quando ficar comprovado erro quanto à exatidão da proposta. O teor desta alínea proíbe a alteração de despesas de custeio por meio de emenda – despesas destinadas à manutenção dos serviços criados. Quem tem a informação precisa dos gastos necessários à manutenção dos serviços criados é o Poder Executivo, até mesmo daqueles que serão destinados aos serviços que entrarão em funcionamento no ano para o qual foi elaborado o orçamento. A Constituição Federal de 1988, a esse respeito, estabelece: Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum. [...] 70 § 2º - As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá parecer, e apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional. § 3º - As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso: I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre: a) dotações para pessoal e seus encargos; b) serviço da dívida; c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou III - sejam relacionadas: a) com a correção de erros ou omissões; ou b) com os dispositivos do texto do projeto de lei. § 4º - As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual. § 5º - O Presidente da República poderá enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificação nos projetos a que se refere este artigo enquanto não iniciada a votação, na Comissão mista, da parte cuja alteração é proposta. (Sem grifos no original.) Assim, o que prevalece no momento são os mandamentos constitucionais, devendo ser descartadas, qualquer outra posição que vá de encontro à determinação da CF/88.  Conceder dotação para o início de obra cujo projeto não seja aprovado pelos órgãos competentes. Não poderia ser de outra forma. O projeto sequer está aprovado e se inclui no orçamento dotação para obra que nem se sabe se será aprovada.  Conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que não seja anteriormente criado. 71 Outro absurdo. Permitir a consignação no orçamento de uma dotação destinada a manter um serviço 8 que sequer foi criado é perder recursos que poderiam ser destinados a outro(s) programa(s). Uma alínea perfeitamente dispensável, em face do que estabelece a Lei em relação às atribuições do órgão central de orçamento de cada ente da Federação. 8 Serviço criado é aquele que demandará serviço de manutenção para o seu funcionamento. 72 5 DO EXERCÍCIO FINANCEIRO 5.1 Do exercício financeiro Executar o orçamento constitui a terceira etapa do ciclo orçamentário, o qual se compõe da elaboração do orçamento, da sua aprovação, da execução e da avaliação. Consiste em cumprir as metas de receitas e de despesas previstas para o exercício financeiro a que se refere o orçamento. Trata-se, portanto, de arrecadar certa quantia de dinheiro, previamente estabelecida, e realizar os programas de interesse da comunidade vinculados a esses recursos a serem arrecadados. Tudo isso deve ocorrer no período de 1 a 31 de dezembro do ano a que se refere o orçamento. Essa execução, no entanto, requer ações conjuntas e bem pensadas da Administração Pública em sua totalidade. São ações abrangentes, pois há necessidade de cada unidade orçamentária engajar-se na política da qual fazem parte. Assim, cada unidade orçamentária deve cumprir sua parte, sem perder de vista a abrangência macro dos objetivos do Governo. O desenvolvimento coeso desse trabalho permite que, ao final do exercício financeiro, as metas e os objetivos possam se aproximar, ao máximo, da previsão, ou até mesmo, ultrapassa-la.’ Se tudo ocorrer conforme planejado, no período de quatro anos o Governo eleito terá cumprido, ou ultrapassado as previsões do início do ano e respectivas re-projeções. Uma meta de receita, depois de estimada, só é realizada com a mobilização de vários setores da Administração Pública. Realizar as despesas segundo o que estabelecem as normas vigentes, principalmente as mais recentes, exige de cada ordenador de despesa 9 desprendimentos pertinentes aos objetivos que se pretende alcançar com o orçamento, assim como o conhecimento das atribuições regimentais do órgão, aliados à realidade política global da qual tal documento faz parte. Em conseqüência, na maioria das vezes, um aspecto apenas técnico, porém desprovido da capacidade de assimilação de novos conhecimentos e percepção política global dos objetivos do Estado, pode ser o suficiente para prejudicar os resultados que se pretende alcançar. 9 Ordenador de despesa é a autoridade competente, dentro de um órgão da Administração Pública, para executar o orçamento segundo os objetivos desse documento, conjugado com o regimento do órgão. 73 5.2 Execução orçamentária A execução orçamentária compreende as ações a serem efetivadas pelo ente da Federação para atingir as metas de receitas previstas e realizar os objetivos e metas dos programas de trabalho que constam do orçamento. Tudo deve ser ultimado no exercício financeiro, cujo período compreende 1 de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano. Todo o Governo eleito tem a necessidade, durante o seu mandato, de dar uma resposta à população em relação aos compromissos assumidos. Deve proceder assim por dois motivos. Primeiro, por ser ele um agente público escolhido pela maioria da população para representá- la na condução da Administração Pública conforme um modelo social de vida, lato sensu, que a própria comunidade escolheu, e do qual ele também é responsável. Segundo, em face das promessas feitas por ocasião da sua campanha eleitoral, a qual o conduziu ao cargo pretendido, firmando, portanto, compromisso com a comunidade que não pode ser denegado, a não ser por motivos que fujam a sua capacidade de ação e depois de plenamente justificado e aceito pelo Poder Legislativo. A implementação do orçamento materializa a intenção do Governo e, por extensão, da comunidade. Durante seu mandato, o titular do Poder Executivo tem quatro anos para tornar realidade as promessas feitas por ocasião de sua campanha. Para dar início à execução do orçamento, é necessário cumprir algumas etapas administrativas, por força de lei. Assim, pode-se afirmar que a execução orçamentária só pode ter início com a aprovação da Lei Orçamentária Anual, pois o art. 51 da Lei n. 4.320/64, assim, prescreve: Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra. Aprovado o orçamento, torna-se necessária a sua publicação. Esta deve se dar tanto na forma aprovada quanto na forma analítica ou operacional. Essa forma é a que desdobra o orçamento até o nível de elemento de despesas, comumente denominado de “Quadro e Detalhamento da Despesa (QDD)”. Atende, pois, ao princípio da discriminação e permite que tal documento torne-se operacional. Em seguida, é feita a publicação da programação financeira e de 74 desembolso. 10 Ocorre, então, por força da Lei n. 8.666/93, o processo de licitação, ou sua dispensa. A despesa pode, ainda, ser considerada inexigível, nos casos de inviabilidade de competição estabelecidos pela Lei n. 8.666/93. Depois de cumpridas todas as etapas administrativas é que a contratação de serviços, obras ou aquisição de bens estará pronta para o cumprimento do estágio da despesa. Convencionalmente, têm-se adotado o empenho, a liquidação e o pagamento, ou sua inscrição em restos a pagar. Quanto às receitas, sua execução começa com a publicação da LOA, seguindo-se os demais estágios: arrecadação e recolhimento. A primeira fase – lançamento/previsão – ocorre conjuntamente com a elaboração do orçamento.  Exercício e ano financeiro O exercício financeiro refere-se ao período no qual o orçamento deve ser executado. Nesse período, são verificadas todas as operações relativas às receitas e às despesas consideradas dependentes da execução orçamentária e outras provenientes destas operações. Pode-se afirmar que as principais informações acerca do princípio da anualidade têm suas origens no Regulamento de Contabilidade de 1922, em que pese as diversas alterações ocorridas antes e depois desse Código. Nessa ocasião, trabalhava-se com o período adicional, cuja finalidade era realizar as operações citadas no parágrafo anterior, mas, especialmente, o encontro das contas de receitas e despesas. O orçamento era executado durante o ano financeiro, porém, para que isso acontecesse, havia o período adicional, já que o exercício financeiro começava em 1 de janeiro e ia até 30 de abril do exercício seguinte, enquanto o ano financeiro tinha duração de 1 a 31 de dezembro do mesmo ano. Historicamente, o período adicional surgiu com o Decreto n. 41, de 20 de fevereiro de 1840, o qual definiu que exercício financeiro refere-se ao tempo a que são afetos os créditos abertos por uma Lei de Orçamento. Nesse Decreto, estabeleceu-se a duração do exercício financeiro 10 “Art. 8 o. . da Lei 101/200 ─ LRF. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias, e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4 o , o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.” Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. 75 de 1 de julho de cada ano até 30 de junho do ano seguinte, com um período adicional de seis meses, tanto para complemento das operações relativas à cobrança dos restos da receita como para a liquidação e o pagamento dos restos da despesa, com a correspondente escrituração. 11 Somente em 1946, por meio da Lei n. 869, de outubro, é que o período adicional foi extinto, passando o exercício financeiro a coincidir com o ano civil, cujo procedimento foi encampado pela Lei n. 4.320/64.  O exercício financeiro coincidirá com o ano civil Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil. O exercício financeiro compreende o período de 1 de janeiro a 31 de dezembro, de acordo com a legislação vigente, o qual deverá perdurar até que outra lei seja elaborada em substituição a esta. Segundo Oliveira (1955, p.35) “Exercício financeiro é o espaço de tempo destinado à execução do orçamento, e durante o qual se verificam as operações de ordem financeira” (sem grifos no original.) Desse conceito, extraem-se conclusões relevantes. A principal é o encontro das contas de receitas e despesas, que deve ocorrer no exercício financeiro. Em outras palavras, é necessário levantar o que foi arrecadado no ano financeiro – 1 de janeiro a 31 de dezembro – e realizar os pagamentos em que houve o implemento de condições. Indo um pouco mais adiante, é nesse momento que se verifica por que certas despesas deixam de ser realizadas, mesmo existindo recursos para esse fim.  Período adicional Oliveira estabelece também que o espaço de tempo adicionado ao ano financeiro é empregado na liquidação e no encerramento das operações do exercício, “denominado período adicional”. Nesse período, não se pode empenhar despesa nova, mas apenas liquidar as já empenhadas até o último dia do ano financeiro. As receitas e despesas executadas até esse último dia do ano financeiro podem representar matéria a ser tratado no período. 11 Fonte: OLIVEIRA, Manoel Marques. Lições de Contabilidade Pública. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1955. 76 Sabe-se que a extinção do período adicional, de certa forma, foi providencial. A sua substituição, na forma estabelecida pela Lei n. 4.320/64, por restos a pagar não processado revelou-se um ato oportuno e eficiente pelo que se vem observando desde o advento desta Lei. A execução orçamentária, no decorrer do exercício financeiro e no seu encerramento, requer o amparo dos arts. 34, 35, 36 e 58, os quais estabelecem os critérios a serem seguidos durante o exercício financeiro e, em especial, no seu encerramento, relativamente às receitas arrecadadas 12 e às despesas empenhadas. 5.3 Destinação da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas. Neste artigo, tanto as receitas quanto as despesas, pelos próprios termos do instituto, devem fazer parte do exercício financeiro. É importante destacar, neste momento, a essência deste artigo e seus dois incisos. O caput do artigo determina: “devem pertencer ao exercício financeiro”, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro, toda a receita arrecadada [...]. Todo o significado do artigo prende-se a esta palavra: pertence ou pertencer ─ fazer parte de alguma coisa, que a ela pertence. Este é o entendimento de Houaiss que dá o seguinte significado a este verbete: “substantivo masculino” 1 aquilo que faz parte de alguma coisa, que a ela pertence. 2 objeto de uso pessoal (mais us. no pl.) 3 Regionalismo: São Paulo. peça circular de crochê, outrora us. sob bibelôs, jarros etc. 4 Rubrica: termo jurídico. m.q. pertença.” De qualquer forma que se tente visualizar todo o significado da palavra, somente a acepção n. 1 está relacionada ao tema. 12 Existe entendimento de que receita arrecadada diferencia-se de receita recebida. A primeira refere-se àquelas que cumprem os três estágios da receita, enquanto que a segunda refere-se àquela que não cumpre o segundo estágio da receita. Neste trabalho, será usado apenas o verbete arrecadação. 77 Tentar relacionar o que estabelece este artigo com o regime misto ─ caixa para as receitas e competência para as despesas ─ seria distanciar-se demasiadamente do próprio método das partidas dobradas, definido pelo art. 86 desta Lei, principalmente, ao correlacionar o teor deste artigo com o regime misto, ensinado pela literatura. Por outro lado, levando-se em conta o teor deste artigo com a aplicabilidade, ao direcionar as receitas arrecadadas, durante o exercício financeiro, para os programas em que estão a financiar, sente-se que há objetividade na proposta do artigo. Além deste aspecto, deve-se considerar também que é por meio deste artigo que fica estabelecida a necessidade de confrontar as receitas arrecadadas com as despesas legalmente empenhadas, atividade desenvolvida no período adicional, o qual foi extinto. O primeiro argumento vem da própria proposta da Lei, cujo objetivo geral é: executar o orçamento no exercício financeiro. Não se justifica, portanto, a existência de superávits que não sejam resultantes de previsões para outros fins ou residuais. Em segundo lugar, esse dispositivo está correlacionado ao art. 34, que prevê a extinção das receitas no próprio exercício de sua arrecadação, até mesmo por motivos históricos. E, por último, figuram os próprios termos do artigo e seus incisos, que não dão espaço para outro entendimento, isto porque a própria interpretação literal encarrega-se de dar outro norte ao seu teor. Neste instante, torna-se necessário recorrer a outros dispositivos da Lei para amparar o que será apresentado em seguida. Em face da arrecadação das receitas que ocorrerem durante o ano financeiro, os programas são implementados por meio de um planejamento rígido, e ficam, portanto, submetidos à liberação dos recursos constantes da programação financeira e de desembolso elaborada de acordo com o ingresso dessas receitas. Essa necessidade obrigou o legislador a instituir mecanismos para controlar a liberação de recursos ─ princípio da segurança jurídica ─, por sinal, de extrema importância neste contexto. O legislador, ao prever essa situação, incluiu dispositivos na Lei para evitar que alguma unidade orçamentária comprometa as suas dotações orçamentárias sem os respectivos recursos financeiros necessários ao pagamento na data aprazada. Assim, o empenho feito em desacordo com esta programação é considerado ilegal, para fins do que estabelece o inciso II deste artigo. 78 Os artigos que controlam a emissão dos empenhos da despesa estabelecem: Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar. Art. 48 A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes objetivos: a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil a soma de recursos necessários e suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho; b) manter, durante o exercício, na medida do possível o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria. Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para feito do disposto no artigo anterior, levará em conta os créditos adicionais e as operações extra-orçamentárias. Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o limite da dotação e o comportamento da execução orçamentária. Com o advento da Lei n. 101, de 4 de maio de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) ─, essas disposições da Lei passaram a viger com a seguinte redação: Art. 8 o. . Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4 o , o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. A finalidade é a mesma. Porém, como esta programação será anualmente revista pela LDO, vê-se que ela se tornou flexível em face da revisão a cada ano, o que permite, noutra vertente, dar um novo direcionamento adequado, se for o caso, para o período a que ela se refere. Posto isso, retoma-se o discurso anterior para esclarecer que a Lei, ao determinar que “as receitas pertençam ao exercício financeiro”, não acrescentou a expressão “em sua totalidade”, e nem poderia fazê-lo, pois seria como se alguém pretendesse que ao final de um exercício financeiro qualquer a situação líquida do período de uma determinada entidade fosse nula. Ou seja, um fato muito provavelmente impossível. Não se tem notícia de nenhum até esta data. 5.4 Regime misto A Contabilidade Pública tem regime próprio, o que será discutido na ocasião apropriada, 79 quando fica claro como se deve proceder em relação às receitas e despesas financeiras, bem como às patrimoniais. Para Silva e Vasconcelos (1997), o regime é orçamentário e financeiro, depois de se ampararem no art. 51 desta Lei. A princípio, como será visto, é um bom nome para o tratamento dispensado às receitas e às despesas pela Lei.  Déficit orçamentário de execução O déficit orçamentário de execução não encontra amparo nesta Lei. Pelo menos, não foi possível correlacionar nenhum dos seus dispositivos a este resultado. Os restos a pagar são as contas que dão suporte para o encontro das receitas arrecadadas com as despesas empenhadas, o que permite desenvolver um trabalho no qual se utilizam somente as receitas arrecadadas para cobrir as despesas legalmente empenhadas. As despesas empenhadas que excederem as receitas, no caso de empenhos pendentes da execução do acordo, devem ser anulados e empenhados no exercício seguinte, na mesma classificação em que se encontravam. Somente os restos a pagar processados do exercício que porventura tenham que ser anulados devem ser empenhados em despesas de exercícios anteriores e efetuado o pagamento, pois já houve o implemento de condições. Porém, se uma instituição chegar ao ponto de anular um empenho em que já houve o cumprimento do acordo para evitar o déficit, é uma demonstração inequívoca de uma péssima gestão orçamentária.  Orçamento impositivo O orçamento impositivo, de acordo com os estudos dos arts. 34, 35 e 36, fica claro a partir do momento em que a Projeto de Lei Orçamentária é proposto para votação. Nesta oportunidade, o Poder Executivo, por meio do orçamento, faz textualmente a seguinte proposta ao Poder Legislativo: se arrecadar a importância prevista, será realizada a programação constantes das despesas. Trata-se de um aspecto subjetivo e é “inacreditável” como os membros do Poder Legislativo alegam não aperceberem dessa proposta. Objetivamente, é determinado pelo art. 35, em especial pelo inciso I, ao prescrever: “pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas”. A única forma de se tornar verdadeira essa afirmativa da Lei é aplicando as receitas arrecadadas nos programas constantes das despesas fixadas. 80 O período adicional, enquanto vigorava, tinha essa finalidade; ou seja, realizar o encontro das contas de receitas e despesas. Pagava-se até o limite da arrecadação. O que restasse de obrigações tinha dois tratamentos: os empenhos que tivessem os implementos de condições concluídos no ano financeiro eram anulados e as dívidas que estavam a representar eram reconhecidas e pagas no exercício financeiro em execução, enquanto aqueles empenhos que ainda dependiam dos implementos de condições eram anuladas e empenhadas no orçamento em execução, na mesma classificação anterior. Caso não existisse a dotação, a entidade pública deveria socorrer-se de crédito especial. Figura 1: Demonstração das vinculações da despesa no exercício financeiro Fonte: Autor 5.5 Restos a pagar Art. 36: consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas ate o dia 31 de dezembro. Parágrafo único. Os empenhos que sorvem a conta de créditos com vigência plurianual, que não tenham sido liquidados só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito. Os restos a pagar de que trata o art. 36, combinado com os arts. 34, 35, e 58, dão a orientação para o encerramento do exercício financeiro, mais precisamente em relação ao encontro das contas financeiras de resultado ─ receitas e despesas. A figura 1 demonstra como ocorre o EMPENHO DA DESPESA RESTOS A PAGAR PROCESSADO LIQUIDAÇÃO DESPESAS PAGAS RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADO CRONOGRAMA FINANCEIRO E DE DESEMBOSO ORÇAMENTO DETALHADO 81 início de uma determinada despesa e o seu encerramento no final do exercício financeiro. Os restos a pagar são: processados e não processados. Os restos a pagar processados são representados pelas despesas empenhadas que alcançaram o estágio da liquidação ─ portanto, com o cumprimento do pacto com fornecedor. Os restos a pagar não processados são representados pelas despesas empenhadas que ainda dependem dos implementos de condições. Em relação a esses empenhos, a liquidação ocorrerá quando for cumprido o pacto constante da nota de empenho. Acontece, porém, que esta não é a função mais importante dos restos a pagar, especialmente os não processados. Ao figurarem como uma obrigação de pagamento no passivo financeiro, os restos a pagar não processados permitem que se possam aplicar as receitas arrecadadas no exercício financeiro do seu recebimento. Noutra ótica, estas obrigações possuem outra função de grande relevância no encerramento do exercício financeiro, pois dispensam o período adicional que sempre constou do exercício financeiro, suportando as obrigações ainda pendentes dos implementos de condições e não interferindo no encaminhamento das operações do exercício financeiro seguinte. A inscrição dos restos a pagar não processados afeta a situação líquida do Estado, embora o acordo − implemento de condição − ainda não tenha ocorrido. Esse procedimento contraria o princípio e o regime da competência, na forma ensinada pela literatura no momento, porém pode ser evitado, desde que seja usada uma conta retificadora para esse fim. Entre outras possibilidades, cita-se esta, a título de exemplo: a) Restos a pagar não processados inscritos, no final do exercício financeiro, no valor de R$10.000 (dez mil reais), sendo que todos os empenhos referem-se a despesas correntes, porém, R$ 3.000 são de restos a pagar não processados.  Escrituração dos restos a pagar não processados Pela inscrição dos restos a pagar não processados D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 3.000 C 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processado 3.000 Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR 82 D 2.9.1.01.002 Dotação empenhada 3.000 C 2.9.1.01.003 Dotação executada 3.000  Provisão Pela escrituração da provisão D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.1.2.03.000 Provisão para Restos a Pagar não Processados (Devedora) 3.000 C 6.1.3.04.001 Inscrição de Restos a Pagar não Processado 3.000 Pela inscrição dos restos a pagar processados D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.1.5.01.000 Credores a Pagar 7.000 C 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processado 7.000 Passivo financeiro com a conta retificadora Quando ocorrer o pagamento de restos a pagar processados, por exemplo: de R$500 (quinhentos reais), o registro contábil seria feito da seguinte forma: Pelo pagamento de restos a pagar não processados D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processado 500 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 500 Concomitantemente, faz-se o lançamento da baixa da provisão, a qual deve escriturada seguinte estrutura: Pela baixa da provisão D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR BALANÇO PATRIMONIAL PASSIVO FINANCEIRO 7.000 Restos a Pagar Processados 7.000 Restos a Pagar não Processados 3.000 (-) Provisão para Restos a Pagar não Processados (3.000) 83 D 5.1.2.01.003 Baixa de Provisão para Restos a Pagar não Processado 500 C 2.1.2.02.000 Provisão para Restos a Pagar Não Processado 500 No momento da baixa é que ocorre a variação negativa no patrimônio, em face do débito representado por uma conta de resultado negativa. E não poderia ser diferente, porque é nesse instante que há o cumprimento do acordo e o respectivo reflexo no patrimônio. 5.6 Despesas de exercícios anteriores Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. Este artigo foi regulamentado pelo Decreto n. 62.115, de 12.1.1968, que estabelece: Art. 1º. Poderão ser pagas por dotações para despesas anteriores, constantes dos quadros discriminativo de despesas das unidades orçamentárias, as dívidas de exercícios encerrados devidamente reconhecidas pela autoridade competente. Parágrafo único. As dívidas de que trata esse artigo compreendem as seguintes categorias; I – despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria; II – despesas de “Restos a Pagar” com prescrição interrompida, desde que o crédito respectivo tenha sido convertido em renda; III – compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que não tenha sido prevista a dotação orçamentária própria ou não tenha esta deixado saldo no exercício respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislação vigente. A regulamentação deste artigo padronizou a utilização da dotação criada exclusivamente para suportar o pagamento de obrigações contraídas em exercícios anteriores ao orçamento em execução, quando requerido e deferido pela autoridade competente. Sabe-se que na Administração Pública faz-se somente o que a lei determina ou autoriza. É o princípio da legalidade, que deve ser seguido pelo agente público. Conseqüentemente, 84 no orçamento em execução as obrigações contraídas em exercícios financeiros pretéritos somente poderiam ser pagas à conta do orçamento vigente com o amparo da Lei. Assim, este dispositivo foi inserido na Lei única e exclusivamente para dar o suporte legal ao pagamento dessas obrigações. A regulamentação deste instituto estabelece três condições para o reconhecimento da dívida e, conseqüentemente, o seu pagamento: I ─ Despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria. De acordo com este inciso, o pagamento pode ser feito desde que a dotação em que deveria ocorrer a despesa tenha deixado saldo na dotação. Ou seja, se houvesse tempo hábil para empenhar a despesa e, até mesmo, realizar a liquidação e o pagamento. II ─ Despesas de “Restos a Pagar” com prescrição interrompida, desde que o crédito respectivo tenha sido convertido em renda. Neste caso, há uma observação interessante a fazer: a Lei autoriza o pagamento da obrigação, porém impõe a condição de que o cancelamento tenha-se convertido em renda. Essa regulamentação ocorreu sob a égide da Constituição Federal de 1968, a qual, a esse respeito, estabelecia, em seu § 2º do art. 165: “A previsão da receita abrangerá todas as rendas e suprimentos de fundos, inclusive o produto de operações de crédito” (sem grifos no original). Deduz-se, portanto, que o uso do verbete renda teve origem neste parágrafo, pois ele é claro ao intitular a receita de renda. Tal procedimento já consta do art. 38 da Lei n. 4.320/64. Portanto, totalmente desnecessário o condicionamento imposto pelo inciso em comento. Com essa redação, há uma infelicidade do legislador ao deixar subentendido que se o cancelamento se realizar de outra forma não se pode realizar o pagamento, ficando, neste caso, o credor no prejuízo, o que não encontra amparo na legislação que trata da matéria. Em resumo, entende-se fundamentado, no princípio da legalidade, que o pagamento dessas obrigações deve ocorrer a título de despesas de exercícios anteriores, independentemente da sua forma de cancelamento e outros fatores, desde que seja responsável o agente público do 85 Estado. Se o Estado está devendo e o direito do credor é líquido e certo, a única alternativa é a efetivação do pagamento. Caso a responsabilidade seja do servidor, ao Estado cabe aplicar o princípio da responsabilidade objetiva; ou seja, como o Estado é responsável diretamente pelas ações dolosas ou culposas de seus agentes, em seu favor tem o direito de regresso. Sobre essa responsabilidade, estabelece a Constituição atual, já encampando determinações de Constituições anteriores: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº. 19, de 1998) [...] § 6º As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa. O terceiro critério, amparado pelo art. 37, dispõe: “III - compromissos reconhecidos pela autoridade competente, ainda que não tenha sido prevista a dotação orçamentária própria ou não tenha esta deixado saldo no exercício respectivo, mas que pudessem ser atendidos em face da legislação vigente”. A conclusão que se extrai, principalmente da parte final deste inciso, quando menciona, “mas que pudesse ser atendidos em face da legislação vigente”, é que existiam condições financeiras para realizar o pagamento. Ou seja, havia fonte de financiamento que permitiria a abertura de crédito suplementar ou especial criando ─ portanto, dotação para o pagamento da obrigação contraída nos exercícios pretéritos. Os pagamentos relativos às obrigações contraídas em exercícios pretéritos devem ser empenhados e pagos à conta desta rubrica, mesmo que não se enquadrem nas regras impostas pelo Decreto que regulamenta o artigo. Caso o pagamento seja feito como despesa normal do exercício financeiro, esta operação infringe o princípio da legalidade que está representado, neste estudo, pelo art. 37 da Lei n. 4.320/64, combinado com o art. 37 CF de 1988 − princípio da legalidade. Para as obrigações originadas no decorrer do exercício financeiro e que não sejam amparadas 86 por empenho ─ por exemplo, um carro novo levado para revisão e que faça uso de materiais não amparados pelo contrato de revisão gratuita ─, quando o pagamento for requerido, o procedimento correto é empenhar, liquidar e pagar a conta do orçamento corrente e em classificação normal. Esta operação não caracteriza despesa sem prévio empenho, como será visto nos comentários sobre o art. 60 desta Lei, nem exceção a qualquer artigo da Lei. Esse dispositivo poderia ser mais explicativo; porém, ao contrário deixa muitas dúvidas. A mais expressiva refere-se à inexistência das providências a serem adotadas no caso de a obrigação não vir a ser enquadrada em nenhuma das três condições enumeradas. No entanto, como foi mencionado anteriormente, aplica-se o princípio da responsabilidade objetiva, com direito de regresso por parte do órgão onerado. A Constituição de 1946 já estabelecia essa obrigação ao prescrever Art. 194. As pessoas jurídicas de direito público interno são civilmente responsáveis pelos danos que seus funcionários, nessa qualidade, causem a terceiros. Parágrafo único. Caber-lhes-á ação regressiva contra os funcionários causadores do dano, quando tiver havido culpa destes. Observa-se, enfim, que não se deve confundir o teor do inciso IV do art. 37 da Lei 101/2000 LRF com o teor deste artigo, que, em tese, ocasionalmente, gera dificuldades de entendimento por parte dos órgãos executores. Este deve atender somente a casos excepcionais, enquanto aquele se refere às operações continuadas. O artigo da LRF estabelece: Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados: [...]; IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços. Relativamente à Contabilidade e ao que estabelece este instituto, vem se cometendo um equívoco. A obrigação contraída em exercícios pretéritos afeta o patrimônio de quem está obrigado. Portanto deve ser demonstrada nos balanços do Estado. Contraído esse tipo de obrigação ao final do exercício financeiro, deverá ser feita a seguinte escrituração contábil:  Suponha-se que ao final do exercício financeiro um estado esteja devendo R$10.000 (dez mil reais), que deverão ser pagos à conta de despesas de exercícios anteriores. 87 Pela escrituração da obrigação D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 5.1.2.02.001 Obrigações de Exercícios Pretéritos 10.000 C 2.2.4.01.000. Obrigações de Exercícios Anteriores a Pagar 10.000 5.7 Anulação das despesas Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício: quando a anulação ocorrer após o encerramento desse considerar-se-á receita do ano em que se efetivar. Como se pode observar, a Lei ora fala em crédito orçamentário, ora em dotação orçamentária. Os créditos orçamentários representam as autorizações orçamentárias iniciais, às quais são adicionados os créditos adicionais abertos durante a execução do orçamento. A dotação, por sua vez, representa o montante disponível para empenhamento. Assim, os créditos autorizados poderão ser iguais ou superiores às dotações, e estas, no máximo, iguais aos créditos autorizados. A reversão, portanto, faz-se na dotação, e não no crédito orçamentário. É feita na mesma dotação em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulação se realizar e no mesmo exercício em que foi empenhada. Caso contrário, ocorrendo em qualquer exercício financeiro posterior ao da realização da despesa, dará origem a uma receita orçamentária, cuja classificação deve ser feita em Outras Receitas Correntes. Observa-se, ao analisar os balanços orçamentário e financeiro em que ocorreu a baixa de uma obrigação da dívida flutuante, em exercício posterior ao da escrituração da despesa, se este valor ultrapassar o saldo das disponibilidades classificadas no ativo financeiro, tem-se o registro de uma receita ilusória. Caso essa receita seja usada como fonte de financiamento para abrir um crédito suplementar ou especial, e este vir a ser executado, teoricamente, emergirá nos balanços orçamentário e patrimonial os déficits orçamentário e financeiro, respectivamente. Evidencia-se, então, que o cancelamento das despesas a crédito das receitas, como estabelece 88 o artigo em estudo, deve ater-se aos limites das disponibilidades 13 existentes no balanço do ano anterior. Um pequeno exemplo evidencia com maior precisão o que se pretende informar. Suponha, portanto o seguinte balanço patrimonial: Balanço Patrimonial do ano (no) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Bancos conta Movimento 5.000 Restos a Pagar 6.000 REALIZÁVEL Créditos 1.000 Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Líquido 1.000 TOTAL 6.000 TOTAL 6.000 Durante o exercício financeiro ocorreram as seguintes operações: a) pagamento de R$5.000 referentes aos restos a pagar; b) cancelamento de R$1.000 a crédito das receitas orçamentárias; c) orçamento aprovado para o exercício financeiro do ano (n 1 ) foi de R$30.000 tanto para as receitas previstas quanto para as despesas fixadas; d) a receita executada foi de R$30.000 e as despesas de R$31.000, na qual foi incluído um crédito suplementar aberto no decorrer do exercício financeiro, cuja fonte foi o excesso de arrecadação oriundo do cancelamento da despesa; e) as despesas foram inscritas em restos a pagar No ano (n 1 ) têm-se os seguintes números nos balanços orçamentário e patrimonial: Balanço orçamentário Discriminação Previsão Execução Diferença Discriminação Fixação Execução Diferença 13 O estudo detalhado sobre o cancelamento de dívida flutuante e seus reflexos pode ser encontrado na dissertação de mestrado defendida por Jair Cândido da Silva, na Università Degli Studio de Torino, em convênio com a Universidade Latina, Americana e do Caribe (ULAC), 1997, intitulada “O cancelamento e o Restabelecimento da Dívida Flutuante”. 89 Receitas 31.000 30.000 -1.0000 Créditos Iniciais e Suplementares 31.000 31.000 -0- Subtotais 31.000 30.000 -1.0000 Subtotal 31.000 31.000 -0- Déficits 1.000 -1.000 1.000 Superávits TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0- TOTAL GERAL 31.000 31.000 -0- Balanço Patrimonial do ano (no) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Bancos conta Movimento 30.000 Restos a Pagar 31.000 Soma do Ativo Real 30.000 Soma do Passivo Real 31.000 SALDO PATRIMONIAL Passivo Real Descoberto 1.000 TOTAL 31.000 TOTAL 31.000 Ante ao resultado apresentado, ou seja, déficit financeiro de R$1.000 (um mil reais) evidencia-se a necessidade de inserir um dispositivo ou mais que impeça essa anomalia, embora nesta obra, o déficit financeiro tenha sido desconsiderado por falta de amparo legal. Contudo, diante da nova situação cria da pela LRF pode-se proceder da seguinte forma, com vistas a evitar este erro:  Redação atual: Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício, quando a anulação ocorrer após o encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.  Proposta de alteração: Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício, quando a anulação ocorrer após o encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar. Parágrafo único. A despesa anulada a título de receita deve ater-se aos limites das disponibilidades apuradas no balanço patrimonial do exercício anterior. 90 5.8 Dívida ativa Art. 39. Os créditos da7Fazenda Pública, de natureza tributária ou não-tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias. 1º Os créditos de que trata esse artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, depois de apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título. (Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79) § 2º. Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa Não-Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia de contratos em geral ou de outras obrigações legais. (Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79) § 3º. O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira será convertido ao correspondente valor na moeda nacional à taxa cambial oficial, para compra, na data da notificação ou intimação do devedor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos tributários. (Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79) § 4º.A receita da Dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos parágrafos anteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização monetária, à multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o Art. 1º do Decreto-lei número 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o Art. 3º do Decreto-lei número 1.645, de 11 de dezembro de 1978. (Redação dada pelo Decreto-lei 1.735, de 20/12/79) 91 § 5º. A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. Neste artigo, a Lei fez a distinção entre os créditos tributários – impostos, taxas e contribuições de melhoria – e os demais créditos apurados pelo ente da Federação. Esses créditos, quando recebidos, são classificados em “Outras receitas correntes”, para diferenciar do que é recebido de tributos no exercício financeiro e o que é referente a tributos de anos anteriores. Essa classificação está na segunda parte do caput do artigo, o qual determina que esse recebimento seja escriturado em rubricas próprias. Com essa determinação, os tributos recebidos na condição de dívida ativa são escriturados na forma prescrita neste artigo. O § 1º esclarece a natureza do crédito e a forma de escrituração tanto das obrigações como no caso da realização desses créditos. Trata-se, pois, de dívida ativa, representada pelo ato da autoridade pública que inscreve o cidadão faltoso com a Fazenda Pública, registrando-se a receita da forma como ocorrer o recebimento. Cada ente da Federação tem uma lei própria para estabelecer a forma como deve ocorrer a inscrição e demais detalhes pertinentes aos devedores da Fazenda, que são inscritos em dívida ativa. A inscrição de um devedor em dívida ativa impede-o de realizar determinadas transações com o Estado enquanto perdurar o débito. Essas transações são relacionadas em lei, a qual especifica as transações que ficam prejudicadas no caso de inadimplência tanto de uma pessoa física quanto de uma pessoa jurídica. A escrituração de receitas provenientes da dívida ativa deve ter sua classificação em outras receitas correntes. No entanto, é necessário distinguir a origem da dívida ativa. Por exemplo, a escrituração contábil do recebimento de ICMs inscrito em dívida ativa deve aparecer de forma que se possa identificar esta origem, ou seja: Receita da Dívida Ativa – ICMs. O § 2º distingue as dívidas provenientes de tributos e as que não se referem aos tributos. Um item importante deste parágrafo refere-se ao dispositivo relacionado aos fatos que podem vir a se tornar dívida ativa tributária ou não. Conseqüentemente, fatos que não sejam relacionados neste parágrafo e que o cidadão deixe de pagar ao Estado constituem dívida dele 92 com aquele, mas não dívida ativa, tendo em vista que esta inscrição requer o cumprimento de um ritual estabelecido em lei. O § 3º estabelece o tratamento a ser dispensado quando o crédito da Fazenda Pública estiver grafado em moeda estrangeira. Na data da notificação ou intimação, será feita a conversão à taxa cambial para compra. Na ausência do devedor, essa conversão será feita na data da inscrição na dívida ativa. A partir da inscrição em dívida ativa, todos os créditos, tributários ou não, serão reajustados na forma da lei. A cobrança da dívida ativa vem circundada de outros valores acessórios que prejudicam a interpretação do quantum foi recebido de cada fonte de receita. Esse dispositivo tem também o objetivo de determinar que a receita da dívida ativa deve ser compacta, e não esmiuçada de forma a dificultar a identificação do montante recebido de determinado crédito. Ela agrega, além do principal, todas as receitas acessórias oriundas de sua cobrança, além de ter que incluir o nome da fonte. Por sua vez, o § 4º, pelo próprio teor, preocupa-se em determinar o que deve compor a dívida ativa, a saber: a) o crédito – principal da dívida; b) a atualização monetária; c) a multa e juros de mora; e d) o encargo de que trata o art. 1º do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3º do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de dezembro de 1978. O § 5º é bem objetivo e auto-explicativo: é função da Procuradoria da União apurar e inscrever na dívida ativa a pessoa jurídica ou física. É bom deixar claro que esta determinação, como o próprio teor do parágrafo menciona, é prescrita apenas no âmbito da União. Em relação aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, pode-se seguir outra forma que chegue aos mesmos resultados, embora sempre o órgão que cuida da parte jurídica do ente da Federação seja o mais indicado para essa função, pelas usas próprias características e atribuições. 93 5.9 Créditos adicionais Art. 40. São créditos adicionais às autorizações de Despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. O orçamento como documento de planejamento que é, está sujeito a ajustes durante sua execução, por envolver objetivos e metas que se pretende alcançar por meio evolucional. Isso, em face da forma como os recursos são disponibilizados e da rapidez com que as políticas se alternam, principalmente por se tratar de um documento de estimativa tanto das receitas quanto das despesas, o que torna as modificações imprescindíveis ao alcance dos seus propósitos. Por assim ser é que a Lei criou os créditos adicionais, possibilitando ao Poder Executivo, desde que autorizado pelo Poder Legislativo, promover alterações neste documento de forma a atender às necessidades do momento. Assim, este artigo, ao instituir estes mecanismos de retificação do orçamento, os quais são de importância estratégica na sua execução, permite que os fatos ocorridos no exercício financeiro possam ser corrigidos a tempo e a hora.  Classificação dos créditos adicionais Art. 41 – Os créditos adicionais classificam-se em: I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária; II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; III - extraordinários, os destinados às despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública. Este artigo estabelece os critérios que permitem distinguir os créditos adicionais, os quais estão divididos em suplementares, especiais e extraordinários.  Créditos suplementares São todos os valores que aumentam uma determinada dotação, permitindo que esta possa realizar dispêndios além dos que estavam fixados na Lei Orçamentária Inicial, em face de o 94 valor inicialmente autorizado ter-se mostrado insuficiente. Em relação a esses créditos, o orçamento, ao ser aprovado, normalmente, traz no texto da Lei autorização para que o Poder Executivo abra crédito até determinado percentual, nunca ilimitado, cujo objetivo é dar folga ao Poder Executivo, no caso de uma ou mais necessidades de abrir crédito suplementar, sem ter que se recorrer ao Poder Legislativo. Essa autorização está consubstanciada no § 8° do art. 165 da Constituição Federal, que prescreve: A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei. Esses dois quesitos representam exceção ao princípio da exclusividade, pois incluem temas que não se relacionam com a previsão da receita e a fixação da despesa. A título de exemplo, suponha-se que o orçamento aprovado tenha os números no orçamento (n) e que o Poder Legislativo tenha autorizado o Poder Executivo a abrir crédito suplementar até o montante equivalente a 10% sobre a receita prevista. Assim, esse Poder pode abrir o citado crédito até esse limite sem a necessidade de autorização do legislativo. Orçamento para o ano (n) RECEITA VALOR DESPESA VALOR Tributos 5.000 Pessoal e Encargos 4.000 Contribuições 1.000 Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 50 Investimentos 1.500 TOTAL 6.000 TOTAL 6.000 Fonte: autor Cálculos a) percentual autorizado 10%; b) incidência sobre as receitas previstas. Tem-se: 10 x 6.000/100 = 600 O total que o Poder Executivo fica autorizado a abrir de créditos suplementares sem se recorrer ao Poder Legislativo (autorização existente no texto da Lei de Orçamento) é de R$600 (seiscentos reais). Findo esse montante, outros créditos só podem ser abertos 95 com a autorização do Poder Legislativo, cujo pedido deve ser acompanhado de exposição de motivos bem fundamentada.  Créditos especiais Os créditos especiais ocorrem quando um determinado programa não foi contemplado na Lei Orçamentária em execução. Nesse caso, trata-se de incluir um programa no orçamento, o qual, por não ser do conhecimento do Poder Legislativo, somente poderá ocorrer por meio de lei. Dessa forma, o interessado − no caso, o Poder Executivo − deve encaminhar o pedido ao Poder Legislativo, devidamente justificado, inclusive com a informação da fonte que financiará esse aumento.  Créditos extraordinários A CF define-os da seguinte forma: Art. 167. São vedados: [...] § 2º Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente. § 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, observado o disposto no art. 62. [...] Os créditos extraordinários serão abertos por iniciativa do poder Executivo, o que deve ocorrer somente nos casos enumerados pela Lei, ou seja, em situações imprevisíveis e urgentes. Esses créditos, portanto, devem ser abertos nos seguintes casos: guerra, comoção interna ou calamidade pública. Outra característica importante deste crédito é que, dadas as suas peculiaridades, não há a necessidade de indicação de fonte de financiamento para sua abertura. Este crédito poderá ser aberto, como enfatiza este artigo, no caso de guerra, o que é perfeitamente identificável. O País, ao declarar guerra, já terá à sua disposição o fato gerador para providenciar a abertura desses créditos. O caso de comoção interna caracteriza-se quando 96 há grave perturbação da ordem interna, cuja urgência requer dos entes da Federação ações rápidas, que não podem aguardar a aprovação de créditos especiais nem suplementares com vistas a solucionar o problema. Os casos de calamidade pública ocorrem com freqüência ─ alternadamente ─ em todos os entes da Federação e quase sempre são motivados por ações da natureza que não puderam ser previstas no orçamento. Quando isso ocorre, o chefe do Poder Executivo decreta, de imediato, o estado de calamidade pública, ficando autorizado a abrir créditos extraordinários destinados a combater essas adversidades. A característica que suporta a abertura dos créditos extraordinários é a imprevisibilidade; ou seja, são ocorrências que fugiram à capacidade dos técnicos de prevê-las. Não se deve, porém, confundir a ocorrência de um fato imprevisível, que é atendido pelos créditos extraordinários, com os fatos imprevistos, pois estes poderiam ser previstos, e quando isto não ocorre, eles são atendidos pelos créditos especiais, porquanto para aqueles não há a mínima possibilidade de antevê-los.  Créditos suplementares e especiais Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo. Os créditos suplementares, como mencionado anteriormente, aumentam a dotação inicial de um determinado programa quando sua previsão revela-se insuficiente para alcançar os objetivos e as metas do programa. Para sua abertura, no entanto, torna-se necessário informar a origem dos recursos que suportarão esse aumento de despesa. Os créditos especiais também dependem de fonte de financiamento e se destinam aos programas não contemplados no orçamento. O artigo repassa o entendimento de que tanto os créditos suplementares quanto os especiais têm dois momentos: primeiro, o crédito por meio de lei ─ neste caso, a responsabilidade é do Poder Legislativo; segundo, coincide com sua abertura, a qual deve ser feita por decreto, cuja competência é do Poder Executivo. A abertura é que discriminará o crédito até o nível de elemento de despesa de forma que o torne operacional. 97 5.10 Fontes de financiamento Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. § 1º ─ Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que não comprometidos: I ─ o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; II ─ os provenientes de excesso de arrecadação; III ─ os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei; IV ─ o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las. § 2º ─ Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a elas vinculadas. § 3º ─ Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. § 4º ─ Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício. Neste artigo, a Lei cuida de estabelecer quais são as fontes de financiamento que podem ser usadas na abertura de créditos suplementares e de créditos especiais. Essas fontes se destinam a suportar o aumento de gastos que se impõem com a abertura desses créditos. As fontes legítimas que dão sustentação ao aumento dos gastos de um programa por meio de crédito suplementar e/ou especial são: a) superávit financeiro; b) excesso de arrecadação; c) anulação total ou parcial de dotações; d) operações de crédito; e e) a diferença porventura existente entre a receita maior que as despesas depois da aprovação do orçamento.  Superávit financeiro 98 De todas as fontes de financiamento, o superávit financeiro é a mais segura, pois representa dinheiro em caixa, isto porque o seu cálculo origina-se da diferença a mais do ativo financeiro em relação ao passivo financeiro, apurado em balanço patrimonial do exercício anterior. Tal diferença, depois de feitas às deduções, representa o superávit financeiro líquido, o qual pode ser usado como fonte de financiamento na abertura de créditos suplementares e de créditos especiais. O superávit financeiro, a título de exemplo, pode ser calculado da seguinte forma: Balanço Patrimonial do ano (n o ) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Bancos conta Movimento 5.000 Restos a Pagar 3.500 REALIZÁVEL Créditos 1.000 Soma do Ativo Real 6.000 Soma do Passivo Real 3.500 SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Líquido 2.500 TOTAL 6.000 TOTAL 6.000 Exemplo da apuração do superávit líquido: DENOMINAÇÃO SUBTOTAL TOTAL (+) Superávit bruto 2.500 (-) Operações de crédito não utilizadas 300 (-) Créditos especiais e extraordinários reabertos 300 (-) Saldo de convênios não utilizados 50 (650) (=) Superávit líquido à disposição do Estado 1.850 O superávit financeiro precisa ser alterado, pois, em que pese a sua legitimidade, mencionada anteriormente, quando foi dito que se tratava de dinheiro em caixa, na sua composição, além das disponibilidades, incluem-se as saídas de recursos sem o empenho da despesa, as quais são inscritas no grande grupo Realizável. Sua inclusão deve-se à crença de que legislador via nesses créditos sua realização, no máximo, até o final do exercício financeiro seguinte. Na maioria das vezes, é quase impossível receber créditos, principalmente quando se trata de desfalques e desvios, ou seja, situações em que a ausência do numerário em caixa deu-se por razões contrárias à vontade do Estado. Portanto, o ato pode ser por culpa ou por dolo. Quando o superávit financeiro for usado como fonte de financiamento e executado, caso não ocorra o recebimento do valor inscrito no Realizável, teoricamente, tem-se um déficit 99 orçamentário e, até mesmo, financeiro. Trata-se de uma falha de fácil solução, bastando uma pequena alteração na Lei, o que será demonstrado adiante. A Lei não prevê essa dedução. No entanto, considerando tal possibilidade, a título ilustrativo, será desenvolvido um exercício para demonstrar esse equívoco da Lei, a partir de um balanço patrimonial denominado de ano (no). Balanço Patrimonial do ano (n 0 ) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Bancos conta Movimento 2.500 Restos a Pagar 2.000 REALIZÁVEL Créditos 2.000 Soma do Ativo Real 4.500 Soma do Passivo Real 2.000 SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Líquido 2.500 TOTAL 4.500 TOTAL 4.500 a) o orçamento aprovado foi de R$2.000 de receita prevista e despesa fixada de igual valor; b) não houve o recebimento do valor inscrito no realizável no Realizável; c) os valores constantes da dívida flutuante foram pagos; d) foi aberto e executado crédito suplementar no valor de R$ 2.500, financiado pelo superávit financeiro 14 ; e) a receita prevista foi executada em sua totalidade; f) a despesa foi executada em sua totalidade, inclusive, o crédito de R$2.500; g) a despesa executada total foi inscrita em restos a pagar e o valor foi de R$4.500. Depois de desenvolvido o exercício, o balanço patrimonial apresenta os seguintes números: Balanço Patrimonial do ano (n 1 ) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Bancos conta Movimento 2.500 Restos a Pagar 4.500 REALIZÁVEL Créditos 2.000 14 No desenvolvimento do exercício, foi usado o superávit bruto, para facilitar a assimilação do leior. 100 Soma do Ativo Real 4.500 Soma do Passivo Real 4.500 TOTAL 4.500 TOTAL 4.500 Observa-se que o resultado financeiro foi nulo. Isso se deu porque não houve o recebimento do crédito inscrito no realizável, porém ocorreu sua utilização na composição da fonte de financiamento – superávit financeiro – do crédito suplementar aberto e executado no período. Em conseqüência, deve-se o montante de R$4.500, enquanto que os recursos em caixa são insuficientes, pois existem apenas R$2.500, o que não ocorreria caso houvesse o recebimento. No caso de recebimento desse crédito, o balanço patrimonial apresentaria a seguinte composição: Balanço patrimonial do ano (n 1 ) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Bancos conta Movimento 4.500 Restos a Pagar 4.500 Soma do Ativo Real 4.500 Soma do Passivo Real 4.500 TOTAL 4.500 TOTAL 4.500 Neste caso, existem recursos suficientes para efetuar o pagamento das obrigações, o que vem confirmar a necessidade de alteração na definição desta fonte de financiamento, que, a princípio, poderia ter a seguinte redação:  Redação atual Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. [...] § 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas (sem grifos no original).  Proposta de alteração Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. [...] 101 § 2º Entende-se por superávit financeiro bruto a diferença positiva entre as disponibilidades e o passivo financeiro.  Justificativa Utilizando apenas as disponibilidades para representar o ativo financeiro, deixa de existir qualquer risco teórico de déficit, em face da exclusão do realizável.  Redação atual Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. § 1º Consideram-se recursos para o fim desse artigo, desde que não comprometidos: I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; II - os provenientes de excesso de arrecadação; III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei; IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las. [...] § 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas.  Proposta de redação Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa. § 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não comprometidos: I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; II - os provenientes de excesso de arrecadação; III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos 102 adicionais, autorizados em Lei; IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las; V – os créditos inscritos no ativo financeiro depois de realizados. [...] § 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o disponível do ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos, os recursos vinculados e as operações de credito a eles vinculadas.  Justificativa Os valores inscritos no realizável devem ser incluídos nas fontes de financiamentos, pois quando forem realizados passam a representar dinheiro em caixa, sem nenhuma outra vinculação, em razão de sua escrituração, a qual ocorre em contrapartida de uma conta do grupo disponível. Foram incluídos os recursos vinculados em face de ter destinação previamente estabelecida, o que não deve ocorrer com os recursos do superávit financeiro.  Excesso de arrecadação A Lei assim define o excesso de arrecadação: § 3º Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando- se, ainda, a tendência do exercício. A Lei não estabelece uma forma para se chegar ao valor do excesso de arrecadação. Em conseqüência, fica a critério do ente da Federação trabalhar com o método que melhor atenda as suas peculiaridades. O excesso de arrecadação deve representar, então, seja qual for o método usado, uma expectativa positiva entre a receita prevista e a receita arrecada, mês a mês, devendo ainda ser feito um estudo com vistas a demonstrar que a tendência apresentada continuará até o final do exercício financeiro. Caso esse estudo não revele esta tendência, o excesso de arrecadação a ser usado é somente aquele apresentado até a data da realização do estudo. Do valor encontrado, deve-se deduzir a importância dos créditos extraordinários reabertos, na forma 103 estabelecida no § 4° deste artigo. No caso do excesso de arrecadação, deve-se realizar o lançamento no sistema orçamentário, na forma estabelecida pelo plano de contas. Isto equivale a dizer que as receitas previstas serão aumentadas, diferentemente do item anterior.  Anulação total ou parcial de dotação A anulação total ocorre quando todos os recursos alocados num determinado programa são anulados para serem adicionados a outro. A anulação parcial acontece quando apenas uma parte da dotação de um determinado programa é anulada para reforçar outra dotação. Embora não aumente nem diminua as despesas fixadas, esse procedimento conta para fins de limite dos créditos suplementares autorizados pelo Poder Legislativo.  Operação e crédito Os créditos abertos por meio de empréstimos referem-se a recursos vinculados, os quais são destinados a investimentos que o Estado conclui que não podem ser postergados, em face da importância da obra ou serviço para a sociedade. Em relação às operações de créditos, elas devem constar do orçamento, desde que tenham sido autorizadas em lei específica (ver art. 3° desta Lei). Elas entram como fonte de financiamento quando há alteração na base orçamentária. Nesse caso, ocorre o aumento tanto da previsão da receita quanto da fixação da despesa. Devem acontecer somente quando não constar do orçamento ou quando houver renegociação do empréstimo em que fique estabelecido o ingresso de mais recursos, e esses ingressam no decorrer da execução orçamentária. Com o advento da Constituição Federal de 1988 (CF), surgiu outra fonte destinada a financiar os créditos suplementares ou especiais. Essa autorização está contida no § 8° da CF de 1988, a saber: “Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa”. 104 Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Este dispositivo estabelece a faculdade de o Poder Executivo abrir crédito extraordinário sem a autorização prévia do Poder Legislativo e sem a obrigatoriedade de indicar a fonte de financiamento. Trata-se do único crédito que dispensa, de início, a existência da fonte. O Poder Executivo, em face da natureza da despesa que se pretende realizar, a qual possui características imediatistas, pode tomar a iniciativa de abrir crédito extraordinário para atender a demanda que a lei enumera. Esses recursos são destinados ao atendimento de despesas com fatos que extrapolaram a capacidade humana de prevê-los, cujos motivos são inegáveis. Quando ocorrer a abertura desse tipo de crédito, deve-se dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Caso este Poder esteja em recesso, pode ser convocado imediatamente pelo chefe do Poder Executivo, na forma prescrita pelo art. 62 da Constituição Federal de 1988, para apreciar a matéria, o qual estabelece: Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.  Vigência dos créditos adicionais Art. 45. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, salvo expressa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e extraordinários. Todos os créditos findam no final do exercício financeiro. Caso a autoridade competente entenda que, em relação aos créditos especiais e extraordinários deva reabri-los no exercício seguinte pelo montante de seus saldos, precisa incluir no projeto de lei que encaminhar qualquer um desses dois créditos um dispositivo aventando esta possibilidade. Caso, contrário, não haverá amparo legal para a reabertura desses créditos. 105  Abertura dos créditos Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível. O ato que abre o crédito adicional é o Decreto. Assim, esse instituto deve discriminar a despesa até o nível de elemento de despesa, pois é a amplitude mínima exigida pela Lei, estabelecendo, ainda, qual é o tipo de crédito, seu valor e a classificação, que, nesse caso, inclui: a institucional, a funcional programática, por natureza. 106 6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA 6.1 Cotas trimestrais Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar. Este artigo foi extinto, dando lugar ao que dispõe o art. 8º da LRF, que prescreve: Art. 8 o . Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias, e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4 o , o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original). Segundo este novo instituto, o Poder Executivo tem até trinta dias depois da publicação do orçamento para tornar pública a programação financeira e o cronograma de desembolso, os quais serão elaborados na forma estabelecida na LDO, segundo o caput do art. 8°, citado no parágrafo anterior. O parágrafo único deste artigo legalizou uma prática aplicada há bastante tempo. Isto porque os recursos vinculados jamais poderão ser aplicados em objetos diversos daqueles para os quais foram contratados ou conveniados. A LRF, em relação à programação financeira e de desembolso, determina: Art. 13. No prazo previsto no art. 8 o , as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadação, com a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança administrativa. Em face da relevância do objetivo da programação financeira e de desembolso, esta decisão vem revitalizar esse procedimento, que, embora faça parte do teor da Lei n. 4.320/64, não atraía a atenção dos estados e municípios, revelando-se uma total desvinculação dos responsáveis com o cumprimento dessas obrigações. 107 Noutra vertente, essa mudança pode ser considerada oportuna, na medida em que permite, a cada ano, que se avalie a desenvoltura do que foi implementado no exercício anterior e tome as providências com vistas às mudanças para o exercício financeiro seguinte, caso entenda ser este o melhor caminho, em razão do resultado alcançado no exercício anterior. É altamente positiva a iniciativa de estabelecer uma programação de gastos de recursos dos entes da Federação por meio da LDO. Como é do conhecimento público, os recursos de um orçamento são arrecadados no decorrer do exercício financeiro. Dessa forma, nada mais justo do que estabelecer o quantum cada unidade orçamentária fica autorizada a aplicar em um determinado período, desde que seja o tempo mínimo que o ordenador de despesas necessite para se programar. 6.2 Fixação das cotas Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes objetivos: a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho; b) manter, durante o exercício, na medida do possível o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria. Este artigo é preciso em sua determinação, embora tenha sido extinto pela LRF. Ele não deixa dúvidas quanto aos propósitos da programação financeira, a saber: a) assegurar ao ordenador de despesa uma determinada quantia de recursos para um determinado prazo - nesse caso, trimestralmente – que lhe dê a tranqüilidade de que necessita para pôr em prática as obrigações fixadas por meio do orçamento; b) evitar a necessidade de se recorrer a empréstimos para atender às imprevistas insuficiências de caixa, por mio das operações de crédito por antecipação de receita, uma preocupação restrita ao órgão central, o qual deverá ser rígido na sua programação financeira. Em que pese à mudança da nova ordem nesse sentido, a essência dos itens “a” e “b” permanece, mesmo que subentendida. Em qualquer dispositivo que venha em sua substituição, sua essência subsistirá em face do seu vínculo com a realidade dos fatos. 108 6.3 Da programação da despesa Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para efeito do disposto no artigo anterior, levará em conta os créditos adicionais e as operações extra-orçamentárias. Não resta dúvida de que a programação financeira deverá levar em conta os créditos adicionais e as operações de natureza extra-orçamentária, pois se refere à entrada e saída de recursos do caixa. A previsão da receita e a fixação da despesa não prosperam sem a realização de uma e da outra. Assim, quando se fala em mudanças na peça orçamentária, existe a obrigação, também, de se rever a destinação dos recursos financeiros e, por dependência, da programação financeira e de desembolso, como bem exemplifica o dispositivo em comento. Em relação aos créditos adicionais, trata-se de uma expansão do orçamento ou, apenas, de alteração de dotação. Em conseqüência, a elaboração da programação financeira deverá observar a origem dos recursos que darão suporte ao financiamento de cada crédito, procedendo-se à devida alteração na programação financeira. A Lei não faz distinção entre os créditos adicionais. Assim, os créditos extraordinários são considerados excepcionalidades, e por esta razão terão um tratamento equânime. Com relação aos recursos extra-orçamentários, a inclusão é necessária, pois se trata de recursos de terceiros que se encontram no caixa do Estado, os quais têm data para serem recolhidos, até mesmo os restos a pagar não processados, em que há previsão para o implemento de condições e, conseqüentemente, para o pagamento. Em que pese a avocação para a LDO de todos os assuntos relacionados à programação financeira, faz-se necessário esse comentário, pois, mesmo que essa nova ordem venha a desprezá-la, no que não se acredita, as dificuldades para a administração na programação financeira emergirão naturalmente. 6.4 Alterações das cotas Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o limite da dotação e o comportamento da execução orçamentária. 109 É perfeitamente objetiva a determinação do artigo em comento. Se o fluxo de caixa, relativamente às receitas, não estiver comportando-se na forma prevista, torna-se imperiosa a alteração da programação financeira e, em conseqüência, a de desembolso. Inicialmente, apresenta-se a programação financeira, com os respectivos prazos e montantes de recursos, os quais têm como limite a dotação orçamentária, para, numa segunda etapa, estabelecer como ocorrerá o repasse desses recursos às unidades orçamentárias. A alteração pode também ser feita em razão da necessidade de dar prioridade a determinado programa em detrimento de outros, o que não significa que o programa deixará de ser executado, ou, ainda, no caso da não utilização por motivos justificáveis, caso em que a diferença passa a compor o montante do trimestre seguinte. No primeiro caso, trata-se de uma alteração por razões estratégicas, pois, na verdade, o orçamento tem de ser executado no exercício financeiro, o que significa que as receitas arrecadadas têm de ser aplicadas, em sua totalidade, nas respectivas despesas que o financiam (ver comentários do art. 35). No segundo caso, pode ocorrer por motivos diversos. Com o disposto no art. 8º da LRF, esses artigos foram abolidos. Alerta-se, contudo, para o fato de que os objetivos, os fins e os demais atos relacionados à programação financeira e de desembolso ficaram submetidos aos ditames da LDO ─ lei anual ─, à qual a LRF deu competência para dispor sobre o assunto. A Lei determina que cada ente da Federação, por intermédio do Poder Executivo, torne públicos, até trinta dias depois de publicada a LOA, a programação financeira e o cronograma de desembolso. Embora esse artigo faça referência à alínea “c” do art. 4º da LRF, tal determinação será executada sem considerar a alínea “c”, que foi vetada.  Cobrança do tributo ─ exigências Art. 51 – Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra. Relativamente ao teor deste artigo, dois pontos despertam atenção: primeiro, quando se refere à “Lei”, o que deve ser entendido no sentido restrito da palavra, pois há instituto específico para esse fim ─ no caso, “lei ordinária” −; segundo, quando destaca que não deve confundir o 110 aumento de uma alíquota com o aumento do imposto em si. O aumento da alíquota é permitido. Em seguida, vem a criação de tributo por meio de lei, que nada mais é do que a aplicação do princípio da legalidade, de que trata o art. 37 da Constituição Federal de 1988. Quanto ao item “b”, o documento, que autoriza a cobrança de impostos é o orçamento aprovado – princípio da legalidade. As exceções são necessárias, em razão das próprias características da tarifa aduaneira, pois se não ocorrer a cobrança naquele momento talvez não haja outra possibilidade de recebê-la. Quanto ao imposto lançado por motivo de guerra, o fato em si dispensa comentários. Já sua cobrança por meio do orçamento dificilmente ocorrerá, pois se trata de um fato impossível de ser previsto ─ portanto, imprevisível ─, o qual é acudido, quando necessário, por meio de créditos extraordinários. Um imposto só constará do orçamento se o país se encontrar em guerra por ocasião da elaboração do orçamento. 111 7 TIPOS DE LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN 7.1 Lançamento dos impostos diretos Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Este dispositivo foi revogado pelo Código Tributário Nacional (CTN), que, sobre os tipos de lançamentos, estabelece: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente à verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. § 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de 112 esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º - O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos desse artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. § 2º - Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º - Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. De forma bem simplificada, os arts. 147 a 150 do CTN, que dispõem sobre as modalidades de lançamentos, têm a finalidade de deixar os entendimentos ‘a seguir:  Lançamento direto ou de ofício 113 É aquele de iniciativa da administração que procede na forma do art. 142 do CTN. Depois de identificar o devedor e apurar o montante, notifica-o para que este possa realizar o pagamento. São submetidos a esse tipo de tratamento o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).  Lançamento por declaração É aquele em que há a participação do contribuinte, que presta as informações necessárias, possibilitando, dessa forma, que a autoridade administrativa responsável determine o montante de imposto a ser pago (ou não) ou, mesmo, a ser devolvido pela União. Exemplo: declaração de ajuste anual do Imposto de Renda.  Lançamento por homologação ou autolançamento É o lançamento feito pelo próprio contribuinte em livros próprios, depois de calculado o imposto devido, sendo, posteriormente, verificada a legalidade do procedimento pela autoridade administrativa competente, Por exemplo, ISS e ICMs. Restou ainda dúvida sobre o verbete rendas. A Lei não esclarece que tipo de renda poderia ser objeto de lançamento direto, em prejuízo do leitor, que tem que recorrer a outras literaturas e leis para reconhecer aquelas que são objeto de lançamento direto. Observa-se, no entanto, que a Lei foi aprovada em 1964, o que significa que ela encampou o texto Constitucional de 1946, o qual dispõe: Art. 73. O orçamento será uno, incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações necessárias ao custeio de todos os serviços públicos. O CTN assim define renda: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador à aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Sem grifos no original.) 114 Conclui-se, portanto, que renda pode ser, num primeiro instante, apenas os proventos ─ inciso II do art. 43 do CTN ─, pois é por meio destes que se chega a bens de capital. De posse de bens de capital e dos proventos é que se obtêm a renda e os proventos, ou a combinação de ambos.  Lançamento pela repartição competente Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. Neste artigo, a Lei preocupa-se em estabelecer os principais passos a serem seguidos pela Administração Pública com vistas à realização do lançamento direto, a saber:  Identificar a repartição competente para realizar os passos ─ significa que há um determinado setor do Estado com competência para realizar todos esses passos, os quais devem resultar no lançamento da receita.  existência do crédito Verificar a procedência do crédito ─ ação desenvolvida pela repartição no sentido de identificar o fato gerador que deu causa à.  Identificar o credor ─ ação da repartição para, ante o fato gerador e demais documentos que lhe dão suporte, reconhecer o montante e o devedor do Estado.  Inscrever o débito do devedor ─ ato de relacionar o nome do devedor, o montante e a data de vencimento do débito nos livros apropriados. 7.2 Compensações de débitos e créditos contra a fazenda pública Art. 54. Não será admitida a compensação da observação de recolher rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda Pública. Trata-se de um assunto bastante polêmico. O novo Código Civil, sobre este tema, prescreve: Art. 368. Se duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas 115 obrigações extinguem-se, até onde se compensarem. Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis. Art. 370. Embora sejam do mesmo gênero as coisas fungíveis, objeto das duas prestações, não se compensarão, verificando-se que diferem na qualidade, quando especificada no contrato. Art. 371. O devedor somente pode compensar com o credor o que esse lhe dever; mas o fiador pode compensar sua dívida com a de seu credor ao afiançado. Art. 372. Os prazos de favor, embora consagrados pelo uso geral, não obstam a compensação. Art. 373. A diferença de causa nas dívidas não impede a compensação, exceto: I - se provier de esbulho, furto ou roubo; II - se uma se originar de comodato, depósito ou alimentos; III - se uma for de coisa não suscetível de penhora. (Revogado pela MP Nº 104, DE 9 DE JANEIRO 2003) - Art. 374. A matéria da compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto nesse capítulo. Art. 375. Não haverá compensação quando as partes, por mútuo acordo, a excluírem, ou no caso de renúncia prévia de uma delas. Art. 376. Obrigando-se por terceiro uma pessoa, não pode compensar essa dívida com a que o credor dele lhe dever. Art. 377. O devedor que, notificado, nada opõe à cessão que o credor faz a terceiros dos seus direitos, não pode opor ao cessionário a compensação, que antes da cessão teria podido opor ao cedente. Se, porém,, a cessão lhe não tiver sido notificada, poderá opor ao cessionário compensação do crédito que antes tinha contra o cedente. Art. 378. Quando as duas dívidas não são pagáveis no mesmo lugar, não se podem compensar sem dedução das despesas necessárias à operação. Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por várias dívidas compensáveis, serão observadas, no compensá-las, as regras estabelecidas quanto à imputação do pagamento. Art. 380. Não se admite a compensação em prejuízo de direito de terceiro. O devedor que se torne credor do seu credor, depois de penhorado o crédito desse, não pode opor ao exeqüente [...]. Assim, o teor deste dispositivo dá lugar aos artigos do Código Civil apresentados, os quais 116 evidenciam essa possibilidade, porém nos limites que o próprio Código impõe. Por se tratar de matéria exclusiva e de competência do fisco, o art. 374 foi revogado. Assim, em se tratando de tributos, é de competência da legislação tributária, estabelecer as regras para esse fim.  Obrigação de fornecer recibo de quitação de débito Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que arrecadarem. Todos os cidadãos que efetuam pagamento ao Estado devem exigir o comprovante de pagamento. Trata-se de uma obviedade, pois quem paga tem que receber um comprovante que sirva, a qualquer momento, de documento hábil para atestar a quitação da dívida com o Estado. Um procedimento que todos os cidadãos não devem deixar de praticar é a exigência de recibos de pagamentos feitos a terceiros. Neste caso, inclui-se também o Estado. Este recibo deve ter todas as informações que permitam caracterizar, para as duas partes (devedor e credor), o montante, o objeto e outras informações de caráter acessório que posam, no futuro, vir a dirimir qualquer tipo dúvida. § 1º Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, proveniência e classificação, bem como a data e assinatura do agente arrecadador. Deve, então, a repartição competente fornecer o recibo, no qual, segundo o parágrafo em comento, precisa conter os seguintes dados, considerados essenciais: a) nome do devedor que pagou a dívida; b) o montante pago, inclusive os encargos, se houver; c) origem do débito, ou seja, o que foi pago; d) classificação da dívida, segundo as normas do Estado; e e) data e assinatura de quem receberam. § 2º Os recibos serão fornecidos em uma única via. 117 Este parágrafo não oferece nenhuma controvérsia para o leitor. O Estado, ao receber a quantia paga, tem de fornecer recibo, com os dados enumerados no parágrafo anterior. Caso o contribuinte necessite de mais de uma via, basta tirar uma cópia e pedir ao próprio agente público para autenticar, pois este está investido desse poder, não podendo se recusar a autenticar o documento. 7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais. Trata-se de determinar aos agentes arrecadadores que depositem o montante arrecadado, no prazo ajustado, numa conta previamente informada, cujo objetivo é evitar a diversificação de depósitos, que acarreta dificuldade de identificação do agente, de conciliação e, especificamente, de gestão dos recursos arrecadados. Cumpre esclarecer, no entanto, que qualquer recurso, até mesmo de Fundo especial, que não passa pelo controle pelo caixa único, ilide o princípio da unidade de tesouraria.  Classificação de receita não prevista Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do art. 3º desta Lei serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento. O ingresso de qualquer recurso no caixa do Estado cuja destinação seja o financiamento das despesas representa uma receita orçamentária. Caso a destinação seja outra, representa uma receita extra-orçamentária ─ passivo financeiro/dívida flutuante. Este instituto tem ainda a finalidade de evidenciar que, mesmo não estando prevista no orçamento, por exemplo, uma receita de restituição, caso ela venha a ocorrer, deverá ser escriturada como receita orçamentária, e com esse título. Este item tem gerado dúvidas em determinados entes da Federação, que, sem uma posição literária precisa, terminam escriturando esta receita em variações ativas, com o uso equivocado de duas contas auxiliares: transferências financeiras e transferências patrimoniais. Quando o Estado procede dessa forma, esses recursos somente serão utilizados no ano seguinte, quando emergirem a título de superávit financeiro, 118 além de distorcerem as informações contábeis, em razão da forma do registro contábil. 119 8 EXECUÇÃO DA DESPESA 8.1 Empenho da despesa Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado uma obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. O art. 227 do Código de Contabilidade Pública (CCP), sobre os estágios da despesa, prescrevia: “São três os estágios da despesa: empenho; liquidação; e pagamento”. Esta assertiva foi encampada pela Lei, que, embora numa desordem organizada, deixa nas entrelinhas esta mesma idéia por meio dos arts.: 58, que define o empenho da despesa; 62 e 63, que estabelecem como liquidar uma despesa pública; e 64 e 65, que focam o pagamento de uma despesa orçamentária. Sem dúvida, a definição de empenho da despesa estabelecida pelo art. 58, englobando duas obrigações de pagamento ─ pendente ou não do implemento de condições ─ é a única que apresenta dificuldade interpretativa, na parte relacionada à obrigação de pagamento, que se impõe, até mesmo, para empenhos cujo objeto pactuado ainda não foi cumprido pelo fornecedor. A posição que se aconselha a seguir está amparada na lógica da realização da despesa e nos destinos dos empenhos liquidados e não liquidados ao final do exercício financeiro. No estudo deste artigo, não restou nenhuma dúvida quanto à obrigação de pagamento constante do teor do art. 58. Deve-se observar que o empenho cria duas obrigações de pagamentos: a primeira, pendente do implemento ajustado; e a segunda, independente desse implemento. Sendo assim, e correlacionando a classificação dos restos a pagar no balanço patrimonial ─ art. 92, combinado com o § 3º do art. 105 da Lei n. 4.320/64 −, conclui-se, sem nenhuma dúvida, que as mencionadas obrigações são estritamente contábeis. Conseqüentemente, sem nenhuma providência a ser tomada, a não ser pagar os restos a pagar processados, e aguardar o momento para realizar a liquidação dos restos a pagar não processado e, em seguida, o respectivo pagamento. O fato de constar uma obrigação de pagamento que depende ainda do implemento de condições no passivo financeiro do balanço patrimonial demonstra a preferência do legislador pela execução orçamentária no exercício financeiro em detrimento da Contabilidade, que 120 passa a suportar um passivo financeiro fictício, pois a obrigação ainda não existe. Ao definir que o empenho da despesa cria duas obrigações de pagamento, define-se também o fato gerador da despesa, uma vez ques estes, no final do exercício financeiro, criam um passivo para o Estado sem o correspondente ativo. Assim, não é o art. 35 que determina quando a despesa e a receita devem ser escrituradas, mas sim o art. 58, combinado com os arts 86 e 100 desta Lei, estes dois últimos ainda a serem comentados.  Escrituração dos restos a pagar ao final do exercício financeiro Pela escrituração dos restos a pagar não processados D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.00 Despesas Correntes 10.000 C 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processado 10.000 Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada C 2.9.2.01.003 Dotação Executada Pela escrituração dos restos a pagar processados D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.1.5.01.000 Credores a Pagar C 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processados 8.2 Do limite para empenhar Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos. (Redação dada pela Lei nº 6.397, 10/12/76) § 1º Ressalvado o disposto no art. 67 do Constituição Federal, é vedado aos Municípios empenhar no último mês do mandato do prefeito mais do que o duodécimo da despesa prevista no Orçamento vigente. (Redação dada pela Lei nº 6.397, 10/12/76) 121 § 2º Fica, também, vedado aos Municípios, no mesmo período, assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execução depois do término do mandato do prefeito. (Redação dada pela Lei 6.397, 10/12/76) § 3º As disposições dos parágrafos anteriores não se aplicam nos casos comprovados de calamidade pública. (Redação dada pela Lei 6.397, 10/12/76) § 4º Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º desse artigo, sem prejuízo da responsabilidade do prefeito nos termos do art. 1°, Inciso V, do Decreto-lei número 201, de 27 de fevereiro de 1967. (Redação dada pela Lei 6.397, 10/12/76) Este dispositivo tem a finalidade de impedir que déficits, tanto orçamentários quanto financeiros, originem-se em face da interpretação equivocada da execução do orçamento. Se os recursos que o Estado possui para realizar seus programas constam da despesa e se o orçamento cumpre o princípio do equilíbrio, as obrigações contraídas no exercício financeiro serão suportadas pelas receitas. No caso da realização de qualquer pagamento sem a dedução do saldo da dotação, se esse saldo, depois do pagamento, for totalmente comprometido, por certo ocorrerá um déficit orçamentário, até mesmo financeiro ─ nesse caso, se não houver superávit financeiro do anterior para cobrir esse desembolso. Um pequeno exemplo deixa mais bem explanado o tema: a) receita prevista de R$100; b) despesa fixada de R$100; c) crédito suplementar financiado pelo superávit financeiro no valor de R$50, e incorporado ao orçamento e executado, d) receita arrecadada de R$100; e) despesa empenhada e inscrita em restos a pagar R$150; f) pagamento sem empenho no valor de R$20. 122 Balanço patrimonial do ano (n0) ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO TÍTULOS $ TÍTULOS $ Disponível 50 0 Soma do Ativo Real 50 Soma do Passivo Real 0 SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Líquido 50 TOTAL GERAL 50 TOTAL GERAL 50 Balanço orçamentário do ano (n1) RECEITAS DESPESAS TÍTULOS PREVISTA EXECUTADA DIFERENÇA TÍTULOS FIXAÇÃO EXECUÇÃO DIFERENÇA Receita 100 100 -0- Créditos Iniciais e Suplementares 100 100 0 Subtotal 100 100 -0- Subtotal 100 100 0 Déficits Superávits TOTAL 100 100 TOTAL 100 100 0 Balanço patrimonial do ano (n 1 ) ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO TÍTULOS $ TÍTULOS $ Disponível 130 Restos a Pagar 150 Realizável 20 Soma do Ativo real 150 Soma do Passivo Real 150 TOTAL GERAL 150 TOTAL GERAL 150 Eis, portanto, o motivo de a Lei não permitir que os empenhos sejam superiores aos créditos autorizados. Com o pagamento de R$20 (vinte reais) acima dos créditos autorizados e considerando que tanto as receitas quanto as despesas foram executados em valores idênticos aos previstos e fixados, respectivamente ─ ou seja, o resultado orçamentário igualou-se a zero ─, o resultado financeiro se mantém idêntico ao ano anterior. Ante os números apresentados 123 neste último balanço, evidencia-se que há uma obrigação de R$150, a qual deve ser paga pelo valor constante do disponível, o qual registra apenas R$130. A diferença é, justamente, o valor pago sem a dedução da dotação disponível. Os demais dispositivos deste artigo foram extintos depois do advento da LRF. Sobre este tema, estabelece LRF: Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: [....] IV - estará proibida: a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada; b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. [...] Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito. Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício. No caso de calamidade pública, deve ser observado o disposto na LRF, que estabelece: Art. 65. Na ocorrência de calamidade pública reconhecida pelo Congresso Nacional, no caso da União, ou pelas Assembléias Legislativas, na hipótese dos Estados e Municípios, enquanto perdurar a situação: I - serão suspensas a contagem dos prazos e as disposições estabelecidas nos arts. 23, 31 e 70; II - serão dispensados o atingimento dos resultados fiscais e a limitação de empenho prevista no art. 9 o . Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput no caso de estado de defesa ou de sítio, decretado na forma da Constituição. A LRF, sobre este tema, tornou-se mais abrangente ao incluir os demais entes da Federação, os quais ficam impedidos de contrair obrigações nos dois últimos quadrimestres do último ano de seu mandato. 124 A presença do déficit financeiro encontrou, em parte, amparo a partir do advento da LRF. Esta Lei proibiu somente as obrigações contraídas nos dois últimos quadrimestres do último ano de mandato do chefe do Poder Executivo de todas as esferas. Assim, de forma indireta, admitiu o amparo de déficits em outras situações. Com esse entendimento, pode-se admitir como amparado pela Lei o déficit durante todo o mandato e, ainda, dívidas contraídas no primeiro quadrimestre do último ano de mandato, o que evidencia um avanço e, ao mesmo tempo, um retrocesso. Avanço, ao estabelecer o período em que não pode existir dívida de um chefe do Poder Executivo para outro; e retrocesso, ao permitir que esse Poder possa apresentar em suas contas déficit nos três primeiros anos do seu mandato. Atenção interpretativa cuidadosa deve ser dada ao § 3 o do art. 59, ora em comento. Sabe-se, pelo que enfatiza o art. 43 desta Lei n. 4.320/64, que a necessidade de fonte de financiamento é exigida somente para os créditos suplementares e especiais. O mencionado parágrafo cuida dos créditos extraordinários, para os quais a lei autoriza abertura sem a indicação da fonte de financiamento, nos termos dos dispositivos apresentados. Observa-se que, na ocorrência de calamidade pública, ficam suspensos os prazos estabelecidos nos arts. 23, 31 e 70, os quais dispõem: Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou órgão referido no art. 20, ultrapassar os limites definidos no mesmo artigo, sem prejuízo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas nos §§ 3 o e 4 o do art. 169 da Constituição. Art. 31. Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subseqüentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. § 1 o Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido: I - estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipação de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária; II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9 o . § 2 o Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o 125 ente ficará também impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado. § 3 o As restrições do § 1 o aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo. § 4 o O Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que tenham ultrapassado os limites das dívidas consolidada e mobiliária. § 5 o As normas desse artigo serão observadas nos casos de descumprimento dos limites da dívida mobiliária e das operações de crédito internas e externas. Art. 70. O Poder ou órgão referido no art. 20 cuja despesa total com pessoal no exercício anterior ao da publicação desta Lei Complementar estiver acima dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 deverá enquadrar-se no respectivo limite em até dois exercícios, eliminando o excesso, gradualmente, à razão de, pelo menos, 50% a.a. (cinqüenta por cento ao ano), mediante a adoção, entre outras, das medidas previstas nos arts. 22 e 23.” 8.3 Despesa sem prévio empenho Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho. Este artigo encampa a definição de despesa estabelecida no art. 227 do CCP. Naquela época, já se tinha entendimento de que a despesa realizada deve passar pelos estágios de empenho, liquidação e pagamento. A esse entendimento, acrescentem-se, apenas, as contrapartidas de restos a pagar que também representam despesas, embora os restos a pagar não processados, ainda, dependam do cumprimento das condições contratadas. Aliás, a vinculação à despesa executada do implemento de condições, como é o entendimento de muitos, trata-se de uma impropriedade, pois esse procedimento vai de encontro ao que determina o art. 37 da Lei. Este artigo autoriza o empenho, a liquidação e o pagamento de obrigações de exercícios pretéritos, embora o objeto do acordo já tenha ocorrido. Dessa forma, ilide também o princípio da segurança jurídica. Sobre este princípio, aduz-se: O princípio da segurança jurídica, elemento fundamental do Estado de Direito, exige que as normas sejam pautadas pela precisão e clareza, permitindo que o destinatário das disposições possa identificar a nova situação jurídica e as conseqüências que dela 126 decorrem. Devem ser evitadas, assim, as formulações obscuras, imprecisas, confusas ou contraditórias 15 . (Sem grifos no original.) O art. 37 da Lei estabelece as obrigações assumidas nos exercícios pretéritos podem ser pagas na classificação estabelecida por este artigo. Esta, porém, não deve ser considerada uma regra, mas sim uma exceção à sua aplicação e, ainda, deve ser conjugada com a Lei n. 8.666/93, que normatiza os procedimentos de contratação de compras em geral, no serviço público. Todavia, nunca é demais lembrar que as obrigações contraídas em exercícios pretéritos, só adquirem o direito de serem pagas a partir do teor deste artigo. Portanto, aqui não reside nenhuma exceção ao disposto no art. 60, muito menos qualquer tipo de esquecimento. Trata-se de dar amparo às obrigações que serão pagas à conta do orçamento em execução, de obrigações que teriam que ocorrer à conta dos respectivos orçamentos da época ─ princípio da legalidade. § 1º Em casos especiais previstos na legislação específica será dispensada a emissão da nota de empenho. Dispensa-se a nota de empenho em casos que se requer urgência. Normalmente, em casos de pagamento de pessoal, despesas com encargos e assemelhados. Trata-se de um procedimento em desuso. 2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa determinar A lei não se refere ao empenho ordinário, mas somente ao empenho estimativo e global. Na prática, contudo, os empenhos estão assim conceituados, sem nenhuma controvérsia: a) Ordinário ─ o montante a ser pago é conhecido e o pagamento ocorrerá em uma única parcela; b) Estimativo ─ o montante não é conhecido, porém os pagamentos são realizados de forma parcelada, ou seja, de acordo com o faturamento; e c) Global ─ o montante a ser pago é conhecido e pode ser parcelado. § 3º É permitido o empenho global das despesas contratuais e outras sujeitas ao 15 MENDES, Gilmar Ferreira & FORSTER JÚNIOR, Nestor José.´Manual de redação da Presidência da República. 2. ed. rev. e atual. – Brasília : Presidência da República, 2002. 127 parcelamento. Como foi visto, trata-se de um empenho cujo montante a ser pago é conhecido e será efetuado em parcelas. Caracteriza-se, então, como uma despesa global. Normalmente, são empenhos usados em despesas contratuais. Mas, como o próprio parágrafo sinaliza, nada impede que este tipo de empenho seja usado em despesas sujeitas ao empenho para pagamento numa única parcela.  Da nota e dos tipos de empenhos Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado “nota de empenho” que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da dotação própria. O documento “Nota de empenho” é a materialização do ato da autoridade que empenha a despesa. É muito importante nas operações do Estado com terceiros. Deve conter os elementos indispensáveis à qualificação do contratante e do contratado. O artigo cita os itens indispensáveis, porém nada impede que outras informações consideradas relevantes constem do citado documento. Para os contratos, há um limite acima do qual é obrigatória a celebração de contrato formal entre as partes. Na ausência do contrato, a nota de empenho, dependendo do caso, pode substituir o contrato, conforme prevê a Lei n. 8.666/93, ao estabelecer: Art. 62. O instrumento de contrato é obrigatório nos casos de concorrência e de tomada de preços, bem como nas dispensas e inexigibilidades cujos preços estejam compreendidos nos limites destas duas modalidades de licitação, e facultativo nos demais em que a Administração puder substituí-lo por outros instrumentos hábeis, tais como carta-contrato, nota de empenho de despesa, autorização de compra ou ordem de execução de serviço.” (Sem grifos no original.) Vê-se que abaixo do valor estipulado em lei a nota de empenho substitui o contrato. Daí a importância de esta conter os dados mínimos indispensáveis à caracterização do ajuste entre as parte. 128 Não se deve também confundir o teor deste artigo quando menciona: “para cada empenho será extraído um documento denominado nota de empenho”, isto porque a Lei é de 1964, e de lá para cá muitas alterações ocorreram no orçamento. Assim, às vezes, há necessidade de emitir mais de uma nota de empenho para uma mesma despesa, simplesmente porque ela deve correr por conta de duas ou mais fontes de recursos. Considerando os ensinamentos desta Lei, tal entendimento deve-se ater somente no nível de natureza de despesa, para estabelecer se haverá a necessidade da emissão de mais de uma nota de empenho. Em resumo, uma despesa pode ter mais de uma nota de empenho, no caso de se usar mais de uma fonte de recursos. 8.4 Do pagamento da despesa Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenada após sua regular liquidação. Nenhum recurso sai do caixa do Estado sem que passe pela liquidação. A liquidação é um processo importantíssimo para a realização da despesa e para a execução do orçamento. É ela que decide se o credor está ou não em condições de receber o que está sendo faturado. Além da liquidação, há necessidade de ser ordenada ─ ou seja, que a autoridade competente determine mediante despacho o pagamento da obrigação. 8.5 Dos procedimentos de liquidação Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. A liquidação, às vezes, é confundida com um procedimento único feito pela Contabilidade. Ao contrário, a liquidação é um procedimento do qual participam vários setores e, diretamente, envolve o funcionário encarregado da execução do contrato, também denominado de “gestor do contrato”. O setor de Contabilidade é que faz a análise da participação de cada setor na operação de liquidação. Nesse sentido, procura, inicialmente, verificar o procedimento de cada um, segundo suas responsabilidades no processo administrativo. Quando observa, por exemplo, que o executor da obra não atestou a execução do serviço ou o fez em desacordo com o cronograma ou contrato, deve colocar o procedimento administrativo em diligência para 129 averiguar o fato. E assim deve proceder com os demais participantes do procedimento de liquidação. Estão envolvidos na operação de liquidação: o executor ou o gestor, quando se tratar de obra e serviço; o chefe do almoxarifado, quando se tratar de bem a ser entregue nesse setor; e o setor de patrimônio pelos bens que receber. Enfim, de acordo com a norma interna, o ente da Federação é quem indicará o nome do gestor/executor. A Contabilidade, na condição de revisora desses procedimentos, deve observar todos os itens que envolvem o pagamento requerido, ou seja: retenções diversas, reversões de despesas e escrituração de receita, impostos e contribuições a serem retidos. Embora se tenham mencionado os principais responsáveis por qualquer erro que venha a ser cometido – o ordenador de despesa e o gestor do contrato ─, as decisões dos tribunais costumam ser de responsabilidade solidária, envolvendo todos que tenham contribuído para aquele fim, em que pese ao disposto no Decreto-Lei n. 200/67, aliás, muito oportuno, o qual estabelece: Art. 80. Os órgãos de contabilidade inscreverão como responsável todo o ordenador da despesa, o qual só poderá ser exonerado de sua responsabilidade após julgadas regulares suas contas pelo Tribunal de Contas. § 1° Ordenador de despesas é toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emissão de empenho, autorização de pagamento, suprimento ou dispêndio de recursos da União ou pela qual esta responda. § 2º O ordenador de despesa, salvo conivência, não é responsável por prejuízos causados à Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das ordens recebidas. (sem grifos no original). Mesmo com essa intervenção legal, não há como desincumbir o ordenador de despesa da responsabilidade por qualquer irregularidade na realização de um pagamento. § 1º Essa verificação tem por fim apurar: I - a origem e o objeto do que se deve pagar; II - a importância exata a pagar; III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.  A origem e o objeto que se deve pagar 130 Não se pode efetuar um pagamento sem obter o conhecimento pleno do objeto a ser pago: bens de consumo, material permanente, obras, etc. Isto porque, de repente, pode-se estar pagando um objeto, quando a aquisição realizada foi de outro. Portanto, deve-se conhecer a origem do objeto. Uma aquisição jamais pode ocorrer com documentos falsos que entregam bens que não tramitaram na forma estabelecida em lei. A importância exata a ser pagar só é conseguida a partir do contrato e dos aditivos. Ocorre que no documento fiscal cobra-se, a título de exemplo, o dissídio coletivo, e o contrato não prevê esse acréscimo. A responsabilidade por esse pagamento indevido, a princípio, seria do servidor que faz a conferência dos documentos com vistas ao pagamento. No entanto, alerta- se que os Tribunais costuma, em seus julgamentos sobre temas dessa natureza, culpar de forma solidária todos que tiveram acesso aquele documento. Identificar o credor também requer cuidado. Às vezes, o nome que consta do recibo ou da nota fiscal não é o do credor de direito, pois podem ocorrer transações outras que passa a propriedade de quem está emitindo o documento de cobrança. Tudo isso deve ser considerado, para se chegar ao credor. O servidor responsável pela liquidação deve possuir facilidades, perspicácia e uma atitude policialesca para visualizar com mais rapidez a legalidade, ou não, de um processo de pagamento. 8.6 Liquidação de bens serviços e demais despesas § 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base: I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. Quando o Estado compra material, seja de consumo ou permanente, ou utiliza serviços de terceiros, ou paga parcela de obras, a liquidação far-se-á por meio dos documentos 131 apresentados, não podendo deixar de constar entre esses o contrato, a nota de empenho e os comprovantes de entrega do que foi contratado. Esse dispositivo é claro quanto aos documentos que devem constar do procedimento administrativo, ficando tácita a impossibilidade de se efetuar adiantamento nos casos citados neste parágrafo. A esse respeito, Justem Filho (2002, p 465) entende que pode ocorrer o pagamento antecipado, e estará amparado pela própria Lei n. 4.320/.64, em face de ela adquirir o status de Lei Complementar depois da promulgação da Constituição de 1988. Embora exista uma argumentação robusta nos comentários feitos pelo citado autor, aconselha-se manter o que se vem fazendo até então. Se for fazê-lo, deve-se exigir segurança no caso de ocorrer qualquer impropriedade no ajuste que impeça sua efetivação. Recorre-se, assim, à segurança exigida. Essa orientação não deve levar em consideração o entendimento do citado autor. Ocorre que o seu entendimento ainda trata-se de uma cultura solitária, pois não consta de lei e tampouco de qualquer convenção. Quando isso ocorrer, aí sim, passa-se a praticar a proposta do autor. 8.7 Do pagamento Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. A ordem de pagamento é um despacho da autoridade competente, em documento apropriado, cujo objetivo é determinar a realização do pagamento. Esse ato estará concluído quando ocorrer a emissão do documento apropriado de pagamento, sua entrega ao agente pagador e a respectiva compensação. O pagamento é considerado o terceiro estágio da despesa. Relativamente ao pagamento e procurando evitar que se use desse mecanismo para outros fins, a Lei n. 8.666/93 determina: Art. 5º Todos os valores, preços e custos utilizados nas licitações terão como expressão monetária a moeda corrente nacional, ressalvado o disposto no art. 42 desta lei, devendo cada unidade da Administração, no pagamento das obrigações relativas ao fornecimento de bens, locações, realização de obras e prestação de serviços, obedecer, para cada fonte diferenciada de recursos, a estrita ordem cronológica das datas de suas exigibilidades, salvo quando presentes relevantes razões de interesse público e mediante prévia justificativa 132 da autoridade competente, devidamente publicada (sem grifos no original). Com este dispositivo, a autoridade fica impedida de dar preferência a quem quer que seja quanto aos pagamentos a serem feitos pela mesma fonte de recurso.  Da ordem de pagamento Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade. Este dispositivo tem a finalidade de incumbir à Contabilidade ser o órgão responsável pela organização de todo o procedimento financeiro de desembolso. Com isso, acredita-se que há maior rigor na saída de recursos do Estado, tendo em vista ser a Contabilidade detentora das informações e métodos que permitem esse controle, em face dos tipos de informações que estão sempre à sua disposição. Deve-se, na verdade, ser feito pela Contabilidade ou por órgão a ela subordinado. 8.8 Dos órgãos autorizados a efetuar pagamento Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituída, por estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento. O artigo cuida de relacionar o meio pelo qual o Estado quitará suas dívidas com seus credores. Assim, conforme estabelece o artigo, os pagamentos poderão ser realizados por intermédio de qualquer um dos órgãos enumerados no artigo, com exceção das despesas a serem pagas por meio de adiantamento, as quais deverão exigir essa forma de pagamento, em face de suas peculiaridades. Não resta dúvida que se trata de uma forma de pagamento feita pelo Estado, o qual é intermediado por agentes especialmente credenciados para esse fim. Tal procedimento tem a finalidade de permitir que o Estado realize despesas em lugares ou em situações que somente um agente credenciado para esse fim pode realizá-las. Para que ocorra o pagamento por meio de adiantamento, é necessário adotar os seguintes procedimentos: 133 a) credenciamento do agente; b) empenho da despesa na classificação pertinente e em nome do agente; c) escrituração da despesa empenhada no sistema orçamentário; d) a entrega do numerário ao agente; e e) escrituração contábil da entrega desse numerário, porém sem caracterizar execução tanto da despesa orçamentária quanto da despesa financeira. O servidor responsável pelo adiantamento funciona como um caixa móvel do Estado. Essa é a única forma em que o Estado estará efetuando pagamento por meio de adiantamento. Caso os recursos sejam entregues ao agente autorizado e, de imediato, esse ato seja considerado um pagamento (empenho, liquidação e pagamento), ele não poderá realizar outro com o mesmo recurso. Por analogia, seria como aceitar que dois corpos ocupassem o mesmo espaço ao mesmo tempo. Não resta dúvida que o pagamento somente ocorre quando se dá a ação do agente credenciado nesse sentido, e o seu registro contábil só se efetuará por ocasião da prestação de contas. Art. 66. As dotações atribuídas às diversas unidades orçamentárias poderão quando expressamente determinado na Lei de Orçamento serem movimentadas por órgãos centrais de administração geral. Este artigo foi extinto pelo inciso VI do art. 167 da Constituição Federal de 1988, que estabelece: Art. 167. São vedados: [...] VI - a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa; [...] A flexibilização permitida ao final do inciso é que vem permitindo que, ao final do exercício financeiro, essa atividade de grande importância para o encerramento do exercício financeiro permita o remanejamento das dotações pelo órgão central de orçamento. Esse remanejamento 134 tem a finalidade de tirar dotação de quem apresenta economia orçamentária e abrir créditos para aquelas que ainda dependem de dotações para cobrir os compromissos ainda pendentes no final do exercício. Parágrafo único. É permitida a redistribuição de parcelas das dotações de pessoal, de uma para outra unidade orçamentária, quando considerada indispensável à movimentação de pessoal dentro das tabelas ou quadros comuns às unidades interessadas, a que se realize em obediência à legislação específica. Trata-se de um procedimento normal no serviço público. Quando há movimentação de pessoal, os recursos orçamentários destinados ao pagamento desses funcionários são transferidos para a unidade orçamentária de destino. Essa transferência ocorre tão-somente quando há uma grande movimentação de pessoal, em que há repercussão na dotação da unidade orçamentária de destino, mesmo por que a Lei apenas autoriza, mas não obriga essa transferência. Os valores dessas transferências, inclusive, têm de estar no limite de abertura de crédito suplementar, se couber. Caso contrário, sejam quais forem as circunstâncias, deverá recorrer ao Poder Legislativo para obter autorização para a abertura de crédito. Isto só não ocorrerá se no corpo da lei que aprovar o orçamento já vier esta autorização. Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pública, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão na ordem de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, sendo proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para esse fim. O que está vigorando no momento são as determinações da CF de 1988 e o art. 30 da LRF. A CF, sobre este tema, dispõe: Art. 100. À exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para esse fim. § 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, 135 constantes de precatórios judiciários, apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000) § 1º A Os débitos de natureza alimentícia compreendem aqueles decorrentes de salários, vencimentos, proventos, pensões e suas complementações, benefícios previdenciários e indenizações por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade civil, em virtude de sentença transitada em julgado. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000) § 2º As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados diretamente ao Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a decisão exeqüenda determinar o pagamento segundo as possibilidades do depósito, e autorizar, a requerimento do credor, e exclusivamente para o caso de preterimento de seu direito de precedência, o seqüestro da quantia necessária à satisfação do débito. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000) § 3º O disposto no caput desse artigo, relativamente à expedição de precatórios, não se aplica aos pagamentos de obrigações definidas em lei como de pequeno valor que a Fazenda Federal, Estadual, Distrital ou Municipal deva fazer em virtude de sentença judicial transitada em julgado. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000) § 4º São vedados a expedição de precatório complementar ou suplementar de valor pago, bem como fracionamento, repartição ou quebra do valor da execução, a fim de que seu pagamento não se faça, em parte, na forma estabelecida no § 3º desse artigo e, em parte, mediante expedição de precatório. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 5º A lei poderá fixar valores distintos para o fim previsto no § 3º desse artigo, segundo as diferentes capacidades das entidades de direito público. (Parágrafo incluído pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000 e Renumerado pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002) § 6º O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidação regular de precatório incorrerá em crime de responsabilidade. O § 7º do art. 30 da Lei de Responsabilidade Fiscal apresentou a seguinte novidade em relação a este artigo: Art. 30. No prazo de noventa dias após a publicação desta Lei Complementar, o Presidente da República submeterá ao: I - Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da Constituição, bem como de limites e condições relativos aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo; 136 [...] § 7 o Os precatórios judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites. Deliberados os recursos orçamentários e financeiros para o pagamento da dívida, esta deve ser quitada imediatamente, em face de sua característica e, ainda, sob pena da sua não concretização, o que a torna dívida de longo prazo ─ dívida consolidada ─, sujeita a limites financeiros para esses tipos de dívidas. Em resumo, sobre este tema, os entes da Federação têm de obedecer, em primeiro lugar, às determinações da CF 1988, com as quais as disposições da LRF têm de se conjugar. Há na Constituição Federal de 1988 inovações de grande efeito administrativo, tanto para o Poder Judiciário quanto para o Poder Executivo. São elas: a) A atualização monetária deixou de ser feita em 1° de julho do ano anterior ao que ocorrerá o pagamento. b) Criou obrigação de inclusão no orçamento de verba destinada ao pagamento dos precatórios apresentados até 31 de julho do ano anterior ao que ocorrerá o pagamento ─ art. 100 da CF e alterações posteriores. c) A dotação orçamentária inicial e os créditos que vierem a ser aberto devem ser consignados ao Poder Judiciário, cujo pagamento fica na dependência desse Poder, segundo os recursos repassados, e, ainda, possibilitando o seqüestro da quantia necessária à satisfação do débito. d) Acabou com dificuldade entre os juristas de definir créditos de natureza alimentícia, ao defini-lo neste artigo. e) Criou a figura do precatório de pequeno valor, os quais devem ser pagos no próprio exercício em que for expedido o precatório, cumprindo ao Poder Executivo, mediante Lei, estabelecer o montante que assim será considerado. 137 8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação. O regime de adiantamento é um procedimento pelo qual um servidor, previamente designado pela autoridade competente, recebe do Estado uma quantia em dinheiro cuja destinação e realização de despesas não podem subordinar-se ao processo normal de contratação, conforme estabelecido pela Lei n. 8.666/93. Este artigo, ao completar o sentido de pagamento feito por meio de adiantamento, também completa a definição de pagamento feita no art. 65, ao estabelecer que o adiantamento seja a entrega de numerário ao servidor para que este realize despesas que não podem subordinar-se ao processo normal. O verbete entrega demonstra a intenção do legislador de deixar claro que esse ato não representa um pagamento e, por dependência, uma despesa, mas tão-somente uma operação contábil. E esse servidor passa, a partir do recebimento dos recursos, a representar o caixa móvel do Estado. Onde quer que se encontre, desde que realize qualquer tipo de pagamento, estará fazendo-o em nome do órgão ao qual pertence e, por extensão, ao ente da Federação a que pertence o órgão. Quanto ao empenho, que o artigo determina que seja efetuado, destina-se a realizar a dedução da dotação em que deve ocorrer a despesa. Esse procedimento tem a finalidade de evitar que se façam compromissos sem a respectiva dotação, pois, caso contrário, provoca, teoricamente, um déficit orçamentário e, por dependência, um déficit financeiro. A título de exemplo e para assimilação da escrituração, propõe-se o seguinte exercício: 1. adiantamento no valor R$1.000; Pelo empenho da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.02.001 Dotação Disponível 1.000 C 2.9.2.02.002 Dotação Empenhada 1.000 138 Pela entrega do numerário ao agente responsável D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.01.200 Adiantamentos 1.000 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 c) R$800 aplicados em despesas de custeio; Pela escrituração da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 800 C 1.1.1.01.200 Adiantamentos 800 d) R$200 de saldo depositado na conta do Estado Pelo depósito bancário do saldo D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 200 C 1.1.1.01.200 Adiantamentos 200 Pela reversão do saldo orçamentário D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.002 Despesa Empenhada 200 C 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 200 Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 800 C 2.9.1.01.003 Dotação Executada 800 Art. 69. Não se fará adiantamento a servidor em alcance nem a responsável por dois adiantamentos. Como se vê, o artigo não deixa dúvidas quanto às condições em que o beneficiário de aditamento fica impedido de pleitear novo pedido. É necessário, portanto, que este seja 139 responsável por, no máximo, dois adiantamentos e que não esteja em alcance ─ ou seja, que nenhuma dessas duas prestações de contas tenha sofrido restrições para que ele possa candidatar-se ao recebimento de um outro adiantamento tão logo uma delas tenha sido liberado. Quando ocorrer qualquer irregularidade na prestação de contas, as providências serão tomadas em conformidade com o fato ocorrido. Pode ser dado simplesmente um prazo para a regularização da impropriedade, podendo chegar à sindicância e/ou à tomada de contas especial para apurar irregularidades surgidas na aplicação desses recursos. Art. 70 - A aquisição de material, o fornecimento e a adjudicação de obras e serviços serão regulados em lei, respeitado o princípio da concorrência. Essa é a forma de aquisição de bens, serviços e obras no Serviço Público. Quando o artigo diz “respeitado o princípio da concorrência”, a Lei está referindo-se à forma como se devem tratar todos os interessados em ser fornecedor do Estado. Atualmente, os princípios colocados à disposição das comissões de licitações são bem mais consistentes, embora o princípio da igualdade entre os participantes seja destaque. A Lei n. 8.666/93, agora, é que norteia as compras dos entes da Federação e demais entidades que ela enumera. 140 9 DOS FUNDOS 9.1 Da constituição de fundos Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei vinculam-se à realização de determinados objetivos ou serviços, facultado à adoção de normas peculiares de aplicação. O fundo especial surge de uma decisão política, a qual tem o objetivo de atender a determinado atributo ou aliado. O seu financiamento decorre da vinculação de uma receita especificada em lei, a qual é repassada ao fundo periodicamente, conforme estabelecer a lei que o criou. Esse procedimento vai de encontro ao princípio da unidade de tesouraria, estabelecido pela Lei, que prevê o direcionamento de todas as receitas para um único caixa, que, de acordo com esse princípio, fica responsável pelos pagamentos de todas as obrigações contraídas pelas unidades orçamentárias (pagamento centralizado). Quando ocorre de forma descentralizada, cada ordenador de despesa é responsável pelo pagamento de sua unidade orçamentária (UO), porém os recursos são encaminhados pelo órgão central, diferentemente do fundo. 9.2 Receitas vinculadas a fundos Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos especiais far-se-á através de dotação consignada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais. O que o artigo exige é que o fundo seja uma unidade orçamentária. Por esta razão, o artigo determina que as dotações consignadas no orçamento sejam executadas por meio das receitas que a ele se vinculam. A previsão da receita que irá financiar o fundo deverá ser feita no órgão central transferidor. Quando ocorrerem o seu recebimento e sua escriturada no título em que foi prevista, será transferida para o fundo, a título de transferências intragovernamentais. De posse da receita, que permitiu a designação dos créditos orçamentários, essas serão aplicadas na forma estabelecida neste artigo, na implementação dos programas a serem realizados pelo fundo. 141 Evidencia o artigo que se a lei que instituiu o fundo não fizer oposição, em todos os exercícios financeiros, a diferença positiva apurada no balanço do fundo será transferida para o exercício seguinte, incorporando-se aos créditos orçamentários, aumentando assim sua capacidade de realização. É o superávit financeiro do fundo. Dessa forma, o fundo passa a contar com os créditos que serão consignados no seu orçamento à razão do montante das receitas que lhes devem ser transferidas e, mais, o superávit financeiro para a implementação de seus programas no exercício financeiro seguinte. Art. 8 o Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e, observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4 o , o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso (sem grifos no original) Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Neste caso, institui-se o “estatuto, ou o que couber, do fundo”. Nesta Lei, são estabelecidas todas as obrigações e os direitos do fundo, bem como sua abrangência, finalidade e tudo mais que dê a ele condições normais de desenvolver as atribuições para as quais foi criado. As normas especiais aqui referenciadas ao controle são oportunas, pois pode o fundo contratar auditoria externa para a verificação de suas contas. Não poderá, no entanto, adentrar em nenhum espaço que venha refutar posições estabelecidas pelo Tribunal de Contas ou órgão equivalente ─ nesse caso, o Controle Interno. Assim, o fundo, uma vez existindo de direito, terá suas próprias normas internas, que, de acordo com o teor deste artigo, poderão vir na lei que o estabeleceu ou ser instituídas imediatamente à lei que lhe deu origem. Nada impede, porém, que leis posteriores estabeleçam ou modifiquem as cláusulas oriundas de sua instituição ou da lei posterior. Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo especial apurado em balanço será transferido para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo. 142 10 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E CONTROLE INTERNO 10.1 Disposições Gerais Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá: I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; II - a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por bens e valores públicos; e III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. Em relação ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 determina como esse controle deve ocorrer ao estabelecer: Art. 13. O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado; b) o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares; c) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria. Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de processos e supressão de controles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco. Relativamente ao controle, o Decreto-lei n. 200/67 fez uma abordagem completa. O dispositivo em estudo, porém, coloca três verbetes como chave para o controle da execução orçamentária, os quais podem ser vistos da seguinte forma:  Legalidade Está relacionada ao princípio de que trata o art. 37 da Constituição. No serviço público, só é permitido fazer o que a lei determina ou autoriza. Assim, para exercer o controle, é necessário verificar se os atos que resultem na arrecadação da receita, na realização da despesa, no nascimento ou na extinção de direitos ou, ainda, nas obrigações estão amparados por lei. 143  Fidelidade Numa acepção ampla, a fidelidade representa o fiel cumprimento da lei por parte dos agentes públicos que sejam responsáveis pela atribuição que o cargo ou a função lhe impõe, executando suas tarefas com lealdade, zelo e sinceridade.  Cumprimento do programa de trabalho O controle, em relação à realização do programa de trabalho, deve ser traduzido no resultado alcançado quanto aos objetivos e metas de cada programa, delineado por ocasião da aprovação do orçamento. E, agora, com a Constituição Federal de 1988, o controle abrange também o que estabelece o art. 74 da Carta Política, o qual dispõe: Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de e dos orçamentos da União; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como, da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. § 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 4º, prescreve: A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2 o do art. 165 da Constituição e: [...] a) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; [...] A LRF veio para estabelecer definitivamente o controle e, de forma abrangente, em face dos desmandos que se estabeleceram nos estados e, principalmente, nos municípios, ocasião em que esses entes encontravam-se quase todos falidos. Não resta dúvida que a LRF 144 trouxe novidades que há anos eram requeridas pela população, porém ainda se mostra inoperante diante de muitos fatos que ocorrem nos três Poderes da União. 10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Trata o artigo de dispor sobre as atribuições de controle a serem exercidas pelo próprio Poder Executivo. Repete-se o que já foi estabelecido no artigo anterior, acrescentando apenas, independentemente das atribuições do TCU, que compete ao Poder Executivo exercer os três tipos de controle que a Lei menciona, agora de responsabilidade também da LRF. É um procedimento lógico. O Poder Executivo de cada esfera ─ União, Estados, Municípios e o Distrito Federal ─, que, anualmente, presta contas ao seu respectivo Poder Legislativo, precisa verificar com antecedência, principalmente agora, em face dos princípios constitucionais estabelecidos no art. 37 da Constituição Federal de 1988 e as disposições contidas na LRF, se estão ou não atendendo ao que estabelecem esses institutos. Podem submeter-se, caso contrário, às penalidades previstas em lei, estas complementadas juntamente com LRF com esse único fim. Cumpre-se evidenciar que a Carta Política de 1988 tratou de dar uma abrangência maior ao Controle Interno, ao dispor: Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.(Sem grifos no original.) Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física, jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas 145 de e dos orçamentos da União; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. § 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. § 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios. Parágrafo único. As Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas respectivos, que serão integrados por sete Conselheiros. Não se pode alegar que os fatos que se sucederam na União, nos Estados, nos Municípios e no Distrito Federal antes do advento da LRF foram por falta de legislação que amparasse as iniciativas dos órgãos fiscalizadores. Quanto aos órgãos de Controle Interno, pode-se afirmar que não houve por parte dos chefes dos Poderes, principalmente do Poder Executivo, vontade política de criar um segmento de servidores dispostos em carreira, que seria, então, o Controle Interno. Essa carreira teria a função de fiscalizar as ações dos secretários de Estado e chefes dos demais órgãos e, em última instância, as próprias ações do seu instituidor. Não se pode generalizar esse entendimento, porém a União, em menor grau, como não poderia ser, está bem além dos demais entes da Federação neste tema. A importância do Controle Interno faz-se presente até mesmo para o acompanhamento do cumprimento das disposições da LRF, quando esta prescreve: Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a: 146 I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias; II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites; V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei Complementar; VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. § 1 o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando constatarem: I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4 o e no art. 9 o ; II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite; III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites; IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei; V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária. § 2 o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20. § 3 o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2 o , 3 o e 4 o do art. 39.” 10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subseqüente. O próprio teor do dispositivo estabelece a forma como devem atuar os órgãos responsáveis 147 pela verificação da legalidade no Poder Executivo. Há, portanto, a necessidade de que os órgãos encarregados desta tarefa estejam preparados para exercer essas atribuições. A verificação da legalidade diz respeito ao princípio da legalidade, prescrito no art. 37 da Constituição Federal de 1988. Isto, porém, era o que devia ocorrer antes da entrada em vigor da LRF. Os responsáveis pela execução orçamentária, como foi mencionado no artigo anterior, devem atender não só ao que estabelece este dispositivo, mas também às exigências acrescentadas sobre este tema pela Constituição e LRF. Acrescente-se que a execução orçamentária, por força deste artigo, deve, então, exercer o controle antes de dar início a qualquer operação relativa à execução orçamentária, mas exercê-lo também na implementação desta operação e ao seu final, de sorte que possa o ente da Federação atingir seus objetivos, os quais foram destacados no orçamento. Por oportuno, mostram-se, a seguir, os princípios que devem nortear a Administração Pública, a saber: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)” (Sem grifos no original.) Afirma-se que os princípios têm papel expressivo, pois é por meio deles que o ordenamento jurídico torna-se legítimo. De forma geral, a literatura entende que os princípios legitimam o ordenamento jurídico, pois representam as expressões da mente ajustada à necessidade do momento ─ ou seja, à lei. Os princípios, em última análise, representam o norte de um povo (nação).  Legalidade O princípio da legalidade traduz-se no comportamento do administrador diante de qualquer ato que venha a tomar. Atender somente ao que a lei determina ou autoriza tem a finalidade de deixar o administrador público ciente de que está administrando um bem do povo: a Instituição Pública. Suas ações têm de ser pautadas na vontade dos seus proprietários. Assim, sua vontade está relegada a um plano imaginário, não podendo prevalecer sobre o que estabelece ou autoriza a lei, pois esta representa a vontade do povo. De acordo com 148 este princípio, o agente público tem espaço para realizar somente o que a lei autoriza ou determina. Já para o particular, tudo que a lei não proíbe fica, portanto, permitido. Em resumo, ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei. As exceções existem, mas estas estão no campo do Direito Administrativo e o Direito tributário.  Impessoalidade A responsabilidade pelas realizações governamentais deve ser atribuída aos órgãos públicos responsáveis pelo feito, e não ao agente que o desenvolve. Tudo que se realiza no mandato de quem quer que seja nada tem a ver com a responsabilidade dos governantes e seus agentes, mas tão-somente das secretarias, autarquias e fundações. Enfim, com os órgãos que estiveram a serviço. Nas realizações públicas, diz-se que esses feitos são atos impersonalizados. Há entendimentos equivocados, aparentemente, principalmente por parte dos políticos, que confundem o princípio da impessoalidade com o princípio da pessoalidade. Esta obra, sim, atende ao princípio da pessoalidade de quem a assinará. A impessoalidade impede a promoção e a discriminação dos seus agentes nos resultados que se obtêm em qualquer realização governamental. Assim, é nesta linha que se introduziu na Carta Política atual, reafirmando que os atos dos agentes são de responsabilidade do Estado, desde que no exercício de suas atribuições, respeitado, no entanto, o direito de regresso, que poderá ser exercido pelo Estado.  Moralidade Meirelles (2005, p. 89), quanto à teoria da moralidade administrativa, assim se manifesta: A moralidade administrativa constitui hoje em dia, pressuposto da validade de todo ato da Administração Pública (Const. Rep., art. 37, caput). Não se trata – diz Hauriou, o sistematizador de tal conceito – da moral comum, mas sim de uma moral jurídica entendida como “o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administração”. Desenvolvendo a sua doutrina, explica o mesmo autor que o agente administrativo, como ser humano dotado da capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o Bem do Mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, não poderá desprezar o elemento ético de sua conduta. Assim, não terá que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas também entre o honesto e o desonesto. Por considerações de direito e de moral, o ato administrativo não terá que obedecer somente à lei jurídica, mas também à lei ética da própria instituição, porque nem tudo que é legal é honesto, conforme já proclamavam os romanos – non omne 149 quod licet honestum est. A moral comum, remata Hauriou, é imposta ao homem para sua conduta externa; a moral administrativa é imposta ao agente público para a sua conduta interna, segundo as exigências da instituição a que serve, e a finalidade de sua ação: o bem comum.  Publicidade O princípio da publicidade traduz-se na necessidade de a Administração tornar públicos todos os seus atos, garantido ao povo pleno conhecimento das atividades que estão sendo desenvolvidas, sem nada esconder. Permite-se por esse meio a todo cidadão ter acesso aos feitos, de forma isolada ou em conjunto, pela possibilidade que a Lei autoriza, e tomar a iniciativa no caso da identificação de um ato do agente público contrário aos interesses da população, ou até mesmo ilegal. Acrescente-se que a ninguém se escusa alegar o desconhecimento da lei, uma vez que esta entra em vigor a partir de sua publicidade.  Eficiência A eficiência na manutenção e obtenção dos serviços públicos resulta de meios utilizados para a consecução dos bens e serviços de interesse da sociedade, ocasião em que se manifesta o ser humano exercendo suas atividades no limite ou acima do que dele se espera. É a dignidade humana posta a serviço da comunidade por meio do serviço público. É a renúncia desse agente público a outros interesses que não seja o de bem prestar os serviços que lhe foram confiados. Surge daí o princípio da eficiência do servidor público, que, por dependência, estende-se às atividades por ele desempenhadas, tornando-as um serviço de qualidade traduzido em bom atendimento, urbanidade, rapidez e segurança. 10.4 Tomada e prestação de contas Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos. Este artigo tem caráter preventivo ao enunciar, desde logo, que os responsáveis por bens ou valores públicos devem estar prevenidos, pois há a possibilidade de a qualquer momento serem abordados por inspeções de órgãos regimentalmente autorizados para esse fim. 150 Atualmente, tanto o Controle Interno quanto o Controle Externo têm uma programação de inspeção para o exercício financeiro, cujos propósitos, numa acepção abrangente, são oportunizados por ocasião da elaboração deste instrumento de fiscalização. Além dessa programação, os órgãos estão submetidos, a qualquer momento, à obrigatoriedade de prestar contas ou de que suas contas sejam tomadas. Essa iniciativa ocorre sempre que há prenúncios de oferecimento de denúncia contra qualquer órgão, em razão do fato de esses mecanismos serem utilizados para demonstrar a transparência e a conduta relativamente à execução orçamentária ou a qualquer outra atividade que envolva bens direitos e obrigações do Estado. Sobre esse tema, estabelece a Resolução n. 155, de 4 de dezembro de 2002, que aprova o Regimento Interno do Tribunal de Contas da União: Art. 197. Diante da omissão no dever de prestar contas, da não-comprovação da aplicação dos recursos repassados pela União na forma prevista no inciso VIII do art. 5º, da ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos, ou, ainda, da prática de qualquer ato ilegal, ilegítimo ou anti-econômico de que resulte dano ao erário, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária, deverá imediatamente adotar providências com vistas à instauração de tomada de contas especial para apuração dos fatos, identificação dos responsáveis e quantificação do dano. § 1º Não providenciado o disposto no caput, o Tribunal determinará a instauração de tomada de contas especial, fixando prazo para cumprimento dessa decisão. § 2º Esgotadas todas as medidas ao alcance da autoridade administrativa e do órgão do controle interno, visando à apuração dos fatos irregulares, à perfeita identificação dos responsáveis e ao ressarcimento do erário, a tomada de contas especial será encaminhada ao Tribunal para julgamento, observado, quando couber, o art. 206. § 3º Na ocorrência de perda, extravio ou outra irregularidade sem que se caracterize a má-fé de quem lhe deu causa, se o dano for imediatamente ressarcido, a autoridade administrativa competente deverá, em sua tomada ou prestação de contas ordinária, comunicar o fato ao Tribunal, ficando dispensada desde logo a instauração de tomada de contas especial. Art. 198. Os processos de tomadas de contas especiais instauradas por determinação da autoridade administrativa ou do Tribunal deverão conter os elementos especificados em ato normativo, sem prejuízo de outras peças que permitam ajuizamento acerca da responsabilidade ou não pelo dano verificado. 151 Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos processos convertidos em tomada de contas especial pelo Tribunal, sendo nesse caso obrigatória, entretanto, a cientificação do ministro de Estado supervisor da área ou autoridade equivalente. Assim, o trabalho preventivo, antecipando-se às possíveis impropriedades de sua gestão, é o norte que se visualiza para qualquer administrador público, ou responsável, na forma estabelecida neste artigo. 10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidade Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controle estabelecido no inciso III do artigo 75. Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de medida, previamente estabelecidas para cada atividade. Na elaboração deste artigo, houve desobediência à segregação de função, pois quem elabora não pode controlar, mesmo em se tratando de uma etapa seguinte à elaboração, em face do vínculo existente entre as duas atividades. Essa irregularidade foi sanada com a criação do Controle Interno para os órgãos da Administração Direta, o que não impede que cada entidade da Administração Indireta tenha sua própria auditoria interna, com vistas a realizar esse acompanhamento e outros, até mesmo de maior repercussão. Por oportuno, esclarece-se que este artigo e o 75, embora aparentemente não revogados, tacitamente estão inatuais. 10.6 Competência sobre o controle das cotas trimestrais Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim. É, sem dúvida, o setor da Administração Pública que detém as condições necessárias e as informações e demais mecanismos para exercer o controle sobre o estabelecimento do montante, dos limites e da forma de liberação dos recursos financeiros, principalmente em face do modo como esses recursos se realizam. 152 Ao determinar que a responsabilidade pelo acompanhamento dos limites das cotas trimestrais seja da Contabilidade, a Lei, ao evidenciar a importância dessas atividades, mostra que são por meio desses procedimentos que se viabilizam os pagamentos relativos aos compromissos assumidos pelas unidades orçamentárias. Atualmente, com o avanço da informática, esses controles tornaram-se simplificados. Apenas a projeção dessas cotas é que merece atenção especial, em razão dos requisitos técnicos que devem envolver a sua previsão. Com o advento da LRF, este dispositivo deve dar lugar aos novos ditames estabelecidos no novo diploma legal. A LRF, a esse respeito, estabelece: Art. 8 o . Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias, observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4 o , o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. A regra que prevalece no momento é a deste artigo da LRF, porém a atividade em si gira ainda em torno da Contabilidade, pois é esta que possui os números da arrecadação para que tais programações sejam realizadas. A LRF estabeleceu o prazo de até trinta dias após a sanção da LOA para tornar pública a programação financeira e de desembolso, cujos critérios de duração e outros inerentes ao assunto ficaram a cargo da LDO. A partir dessa orientação, houve grande avanço na elaboração desse documento, pois a flexibilidade criada, com a lei encarregada de dispor sobre este tema tem duração anual, podendo, assim, ser modificada no ano seguinte. Isso caso os procedimentos do ano anterior tenham se mostrados inadequados e venham a ensejar adaptações ou no caso de uma revisão dos objetivos a serem propostos para o exercício seguinte. 153 11 CONTROLE EXTERNO 11.1 Da fiscalização exercida pelo Poder Legislativo Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento. Este artigo prevê o controle somente da probidade administrativa, em relação aos princípios que norteiam a administração pública, a guarda e o legal emprego das receitas púbicas e o cumprimento da lei orçamentária na forma prevista. O controle feito pelo Poder Legislativo, em face do que dispõe o art. 37 da Constituição de 1988, tornou-se mais abrangente, pois manteve o que consta deste artigo e acrescentou os princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência, sobre os quais foram feitos comentários quando da abordagem do art. 77. A Constituição de Federal de 1988 expandiu a atuação do Poder Legislativo em relação ao disposto neste artigo, a saber: Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento; II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio 154 ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público; III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título, na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a das concessões de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do ato concessório; IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II; V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo; VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município; VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas; VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário; IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade; X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado Federal; XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados. § 1º No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente pelo Congresso Nacional, que solicitará, de imediato, ao Poder Executivo as medidas cabíveis. § 2º Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de noventa dias, não efetivar as medidas previstas no parágrafo anterior, o Tribunal decidirá a respeito. § 3º As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título executivo. 155 § 4º O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatório de suas atividades. Art. 72. A Comissão mista permanente a que se refere o art. 166, §1º, diante de indícios de despesas não autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos não programados ou de subsídios não aprovados, poderá solicitar à autoridade governamental responsável que, no prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessários. § 1º Não prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comissão solicitará ao Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matéria, no prazo de trinta dias. § 2º Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comissão, se julgar que o gasto possa causar dano irreparável ou grave lesão à economia pública, proporá ao Congresso Nacional sua sustação. Art. 73. O Tribunal de Contas da União, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território nacional, exercendo, no que couber, as atribuições previstas no art. 96. § 1º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão nomeados dentre brasileiros que satisfaçam os seguintes requisitos: I - mais de trinta e cinco e menos de sessenta e cinco anos de idade; II - idoneidade moral e reputação ilibada; III - notórios conhecimentos jurídicos, contábeis, econômicos e financeiros ou de administração pública; IV - mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija os conhecimentos mencionados no inciso anterior. § 2º Os Ministros do Tribunal de Contas da União serão escolhidos: I - um terço pelo Presidente da República, com aprovação do Senado Federal, sendo dois alternadamente dentre auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal, indicados em lista tríplice pelo Tribunal, segundo os critérios de antigüidade e merecimento; II - dois terços pelo Congresso Nacional. § 3° Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça, aplicando-se-lhes, quanto à aposentadoria e pensão, as normas constantes do art. 40. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) § 4º O auditor, quando em substituição a Ministro, terá as mesmas garantias e 156 impedimentos do titular e, quando no exercício das demais atribuições da judicatura, as de juiz de Tribunal Regional Federal. .A LRF cuidou também de estabelecer medidas de competência do Poder Legislativo, ao dispor: Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a: I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias; II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar; III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites; V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei Complementar; VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. § 1 o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando constatarem: I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4 o e no art. 9 o ; II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite; III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites; IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei; V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária. § 2 o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20. § 3 o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2 o , 3 o 157 e 4 o do art. 39. Evidencia-se por meio deste artigo da LRF um aumento substancial das atribuições do Controle Externo, que inclui também o Controle Interno, na condição de órgão auxiliar do Tribunal de Contas. Trata-se, portanto, de uma mudança necessária, em face das imposições da Constituição de 1988 e da LRF, as quais são oportunas nesse tema, ante a nova realidade vivida pelo País. 11.2 Da prestação de contas do Poder Executivo Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios. § 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com Parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. § 2. Quando, no Município, não houver Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos contadores para verificarem as contas do Prefeito e sobre elas emitirem parecer. Trata-se do cumprimento do princípio da anualidade. Como o orçamento tem de ser executado no exercício financeiro, ao seu final faz-se necessária a realização de duas providências. A primeira diz respeito ao teor do artigo em si, pois o Poder Executivo deve prestar contas de suas realizações durante o exercício financeiro, especialmente quanto à execução orçamentária. Essas contas são apreciadas pelo Tribunal de Contas competente, que emite um parecer sobre as contas apresentadas, ao qual são acrescentados os resultados das auditorias por ele realizadas no período. Esse parecer é encaminhado ao Poder Legislativo, que o usa como instrumento bazilador para sua decisão quanto à aprovação ou não das contas apresentadas. A segunda providência está relacionada ao próprio Poder Executivo, que deve realizar a avaliação do que foi planejado e realizado durante o exercício financeiro. Deve-se realizar uma comparação entre o que foi previsto e o que foi realizado, com vistas a ações futuras. Considerando que se encontram no PPA, essas ações poderão ser alteradas caso os resultados do exercício anterior mostrem-se insatisfatórios. Com base nessas análises é que o Poder Executivo decide, de forma estratégica, o norte da política financeira e orçamentária 158 para o próximo exercício e, por extensão, até o final do mandato do chefe do Poder Executivo. O § 3º deixa claro que, mesmo na falta de Tribunal, o município deve prestar contas no final do exercício financeiro. Inexistindo um órgão de fiscalização do Poder Legislativo para emitir um parecer que sirva de parâmetro para a aprovação ou não da prestação de contas, de acordo com este artigo, o poder fiscalizador fica desde então autorizado a contratar peritos contadores para esse fim. Quanto aos Tribunais de Contas e suas correlações com os entes da Federação, deve-se tomar por base o que dispõe: Art. 1 o Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título VI da Constituição. [...] § 3 o Nas referências: III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município. Em face da imprecisão deste artigo quanto a esse item, fica o entendimento de que a União e os Estados terão, obrigatoriamente, seus respectivos Tribunais de Contas, podendo ainda existir um Tribunal de Contas para atender aos Municípios, os quais podem criar seus tribunais ou valer-se daquele que foi instituído pelo Estado para atender aos Municípios. 159 12 DA CONTABILIDADE 12.1 Disposições gerais A Contabilidade Pública tem uma estrutura de funcionamento que lhe é, especificamente, peculiar. Torna-se evidente quando há um registro de uma operação contábil qualquer e, ainda, quando são elaborados os balanços: orçamentário, financeiro e patrimonial, e as demonstrações das variações patrimoniais. Isto porque tanto os registros contábeis quanto os balanços e a demonstração das variações patrimoniais apresentam características bastante diferenciadas se comparadas aos procedimentos usados na Contabilidade Privada. Em razão de a entrada e a saída de recursos que não representem obrigações financeiras nem devolução destas, ou o seu recolhimento, representarem receita e despesa orçamentária, respectivamente, elas devem ser escrituradas nesses títulos. Em conseqüência, a estrutura da Contabilidade obrigou-se a adequar a uma metodologia em que há quatro contas de resultado ─ receitas (financeiras) e despesas (financeiras), variações ativas (receitas patrimoniais) e variações passivas (despesas patrimoniais) −, bem como quatro sistemas contábeis ─ orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação. Com o fito de dar cumprimento à determinação desta Lei, a Contabilidade Pública passou a usar as citadas contas de resultado, assim como os mencionados sistemas contábeis, que representam uma forma, aliás, inteligente e precisa para obter os mesmos resultados que outro modelo talvez não o obtivesse. A inclusão de mais duas contas de resultado e a obrigatoriedade de que toda operação tenha o seu débito e o seu crédito nas contas do mesmo sistema têm feito deste segmento contábil uma cultura que vem afugentando profundos conhecedores de Contabilidade Em razão desse distanciamento, a contribuição feita à Contabilidade Pública é diminuta. Até mesmo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) deixou esse fato transparecer quando elaborou e tornou pública a Resolução n. 75093 ─ tudo em nome do desconhecimento. Por esse prisma, esses profissionais estão perdendo a oportunidade de tornar a Contabilidade ainda mais interessante, pois se agregassem às qualidades da Contabilidade Pública as da Contabilidade Privada poderiam contribuir para a construção de uma cultura bem acentuada desta ciência em si. 160 12.2 Contas de resultado As contas de resultado destinam-se a demonstrar a variação ocorrida no patrimônio do Estado quando a operação exige a escrituração de qualquer uma delas. Há apenas um pequeno ponto que deve ser observado com bastante atenção: na Contabilidade Pública, ocorre, às vezes, de uma conta de resultado ser registrada sem que haja alteração no patrimônio. Isso se dá todas às vezes que se registra uma receita ou despesa por mutação. Assim, têm-se os sistemas: a) orçamentário; b) financeiro; c) patrimonial; e d) de compensação. As contas de resultados, por sua vez, dividem-se em: a) financeiras:  receitas (positivas); e  despesas (negativas). b) patrimoniais:  variações ativas (positivas); e  variações passivas (negativas). As receitas e despesas por mutação são contas que representam entradas e saídas de recursos do caixa do Estado. Portanto, são escrituradas em contrapartida de uma conta do grupo disponível. Por representar movimentação de dinheiro, essas escriturações pertencem ao sistema financeiro. Para que a operação se torne uma mutação, é necessária a escrituração de uma variação passiva, no caso das receitas, e de uma variação ativa, no caso das despesas. No final da operação, portanto, não há alteração no patrimônio, constituindo-se, então, esse tipo de operação numa mutação passiva e ativa, respectivamente. 161  Mutações passivas  Contratação de uma operação de crédito externa no montante de R$100.000,00 (cem milhões). Pela escrituração do contrato D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.9.9.02.000 Contratos de Operações de Crédito Externas 100.000 C 2.9.9.03.000 Direitos e Obrigações Contratadas 100.000 Pelo recebimento dos recursos D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 100.000 C 4.2.2.02.000 Operações de Crédito Externa 100.000 Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 100.000 C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 100.000 Pela escrituração do empréstimo D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 5.1.1.01.006 Empréstimos Tomados 100.000 C 2.2.1.02.000 Empréstimos e Financiamentos 100.000 A mutação ativa, ou fato permutativo, evidencia-se com a escrituração da receita orçamentária como contrapartida de uma conta do grupo disponível. Contempla-se, nesse caso, o registro da obrigação que se realiza com a escrituração da obrigação no passivo permanente como contrapartida de uma conta do grupo variações passivas.  Mutações ativas Pelo empenho da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.02.001 Dotação Disponível 115.000 C 2.9.2.02.002 Dotação Empenhada 15.000 162 Pelo pagamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.4.0.00.000 Investimentos 15.000 C 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 15.000 Pela imobilização do bem D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.3.2.02.001 Veículos 15.000 C 6.1.1.01.001 Aquisição de Equipamentos e Material Permanente 15.000 Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.02.002 Dotação Empenhada 15.000 C 2.9.2.02.003 Dotação Executada 15.000 Na mutação ativa, há a escrituração da despesa como contrapartida de uma conta do grupo disponível. A operação completa-se com a escrituração da imobilização do bem adquirido, debitando-o como contrapartida de uma conta apropriada do grupo “variações ativas”, resultando, assim, num fato permutativo. 12.3 Interpretação das contas de resultado  Receitas Representam a entrada de recursos no caixa do Estado. Esses recursos classificam-se em dois segmentos distintos: a) receitas orçamentárias ─ são representadas pelos ingressos de recursos que se destinam ao financiamento das despesas, podendo ou não se originar de empréstimos, desde que estes sejam amortizáveis por meio de autorização legislativa; b) receitas extra-orçamentárias ─ são representadas pelos ingressos de recursos que compõem a dívida flutuante. Nesse caso, o pagamento dessas dívidas realiza-se sem autorização legislativa. 163  Despesas Representam os pagamentos e as contrapartidas de restos a pagar. Estes são escriturados no final do exercício financeiro, quando passam a criar duas obrigações de pagamento pendente ou não do implemento de condições. As despesas possuem, também, dois segmentos distintos: a) despesas orçamentárias ─ são representadas pelas saídas de recursos destinados à quitação de dívidas do Estado contraídas em face da implementação do orçamento e da inscrição dos restos a pagar que são realizados no final do exercício financeiro. b) despesas extra-orçamentárias ─ representadas pelos pagamentos das dívidas flutuantes ou não amparadas pelo empenho da despesa.  Variações Ativas São representadas pelas alterações patrimoniais positivas. Estão assim divididas: a) mutações patrimoniais ativas; b) variações patrimoniais ativas. As mutações pertencem ao grande grupo resultante da execução orçamentária, também conhecido como “resultado orçamentário”, pois se originam de um fato permutativo. Haverá sempre uma mutação ativa toda vez que o Estado realizar uma despesa por mutação. Observa-se que nos dois lançamentos as contas de resultado ─ despesas e variações ativas ─ se anulam, pois a primeira diminui a situação líquida, ao passo que a segunda gera um aumento na situação líquida, e no mesmo valor. Tem-se, aí, então, o fato permutativo, ou a mutação ativa.  Variações passivas São representadas pelas alterações patrimoniais negativas. Estão assim dividas: c) mutações patrimoniais passivas; d) variações patrimoniais passivas. As mutações pertencem ao grande grupo resultante da execução orçamentária, também 164 conhecido como “resultado orçamentário”, pois se originam de um fato permutativo. Haverá sempre uma mutação passiva toda vez que o Estado obtém uma receita por mutação. Observa-se que nos dois lançamentos as contas de resultado ─ receitas e variações passivas ─ se anulam, pois a primeira aumenta a situação líquida, ao passo que a segunda diminui situação líquida, e no mesmo valor. Tem-se, aí, então, o fato permutativo, ou a mutação passiva. O exemplo, a seguir, é de duas operações que refletem na situação líquida: a) recebimento de doação de bens móveis no valor de R$300; b) inscrição da dívida ativa tributária no valor de R$30.000. Pela imobilização das doações D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.3.1.01.001 Equipamentos e Utensílios para Escritório SP C 6.1.2.01.003 Doação de Bens Móveis 300 Nos exemplos apresentados, observa-se que a situação líquida do Estado fica acrescida do valor escriturado. Por isso é que se resolveu denominar estas operações de “variações efetivas”. No entanto, a classificação, na forma desta Lei, é tão-somente a de independente da execução orçamentária.  Variações passivas As variações passivas possuem as mesmas características das variações ativas. Diferenciam- se somente por diminuir a situação líquida do Estado, porém mantendo as mesmas subdivisões. Conseqüentemente, em relação às mutações, considerando que as variações ativas ocorrem quando há a realização de despesas, estas ocorrerão quando houver o ingresso de receitas por mutação. Por exemplo: a) empréstimos destinados ao financiamento das despesas orçamentárias, no valor de R$2.000.000, oriundos de contrato com o FMI. Pelo ingresso da receita D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 2.000.000 C 4.2.2.02.000 Operações de Créditos Externas 2.000.000 165 Pela execução do orçamento da receita D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.9.1.02.001 Receita Recebida SO C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 2.000.000 Pelo registro da obrigação D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 5.1.1.01.006 Empréstimos Tomados SP C 2.2.1.02.001 Operações de Crédito Externas – FMI 2.000.000 Neste exemplo, há o fato permutativo, o qual se evidencia por meio das contas de resultado: financeiras – Operações de Crédito Externas –, que é positiva; e patrimonial – Empréstimos Tomados –, que é negativa. Assim, anulam-se os reflexos na situação líquida do Estado. 12.4 Sistemas contábeis O sistema contábil é uma divisão decorrente da escrituração da operação contábil, em face de a Lei exigir que todas as saídas de recursos orçamentárias representem despesas e as entradas, receitas, quando se tratar de operações orçamentárias. Em conseqüência, houve a necessidade de que a própria Lei estabelecesse esta metodologia de escrituração, conforme ficou evidenciado por ocasião dos comentários dos dispositivos deste capítulo. De acordo com a Lei, a escrituração deve se dar a partir de quatro sistemas distintos, dependendo da operação a ser contabilizada: a) orçamentário; b) financeiro; c) patrimonial; e d) de compensação.  Sistema orçamentário Neste sistema, são feitas as escriturações das receitas previstas e das despesas fixadas. Quanto às receitas previstas, são escrituradas de forma a evidenciar aquelas previstas para ingressarem durante o exercício financeiro, bem como as que já se encontram arrecadas no exercício e as que ainda se espera a arrecadar. 166 Em relação às despesas, são escriturados os créditos iniciais do orçamento aprovado e os créditos adicionais abertos durante o exercício financeiro e demais alterações próprias desse sistema − por exemplo, contenção de crédito, detalhamento de créditos.  Sistema financeiro Este sistema refere-se às operações contábeis de ingressos ou saídas de bens numerários, sejam eles orçamentários ou extra-orçamentários. Compreende, pois as escriturações que envolvem ativo financeiro, passivo financeiro, receitas orçamentárias e despesas orçamentárias, até mesmo as apropriações realizadas durante o exercício financeiro.  Sistema patrimonial Neste sistema, são escrituradas todas as operações referentes ao patrimônio, desde que não envolvam recursos financeiros e orçamentários, mas tão-somente bens e direitos, e as contas de resultado: variações ativas e as variações passivas. Assim, compõem este grupo: ativo permanente, passivo permanente, as variações ativas e as variações passivas.  Sistema de compensação Por definição, são escrituradas neste sistema as operações que podem, no futuro, afetar o patrimônio do ente da Federação, além de outras de controles que a Contabilidade, pela sua própria característica, seja obrigada a manter informações e controle a elas pertinentes. Por exemplo: comodato, contratos, convênios. 12.5 Bens, direitos e obrigações Em relação aos bens, créditos e obrigações do Estado, não há nada de novo. O tratamento dispensado aos citados temas é o mesmo utilizado pela Contabilidade Privada. Assim, revendo-se os conceitos, de forma bem objetiva, com vistas a facilitar à compreensão do tema, têm-se:  Bens São representados pelo clássico entendimento: são todas as coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas e que sejam susceptíveis de avaliação em moeda corrente. Estão 167 divididos em: tangíveis, aqueles que possuem corpo e que podem ser tocados, apalpados; e intangíveis, os quais são intocáveis, intáteis.  Créditos Representam tudo que o Estado tem a receber de terceiros. Dividem-se em: financeiros e patrimoniais. Os financeiros são representados por qualquer saída de recursos orçamentários sem o empenho da despesa − por exemplo: desfalque, desvios e pagamento sem o empenho da despesa. Os patrimoniais são representados por direitos do Estado contra terceiros, depois de devidamente apurado o direito adquirido − por exemplo, dívida ativa.  Obrigações São representadas por todos os compromissos de pagamento do Estado com terceiros. As obrigações financeiras independem de empenho para o seu pagamento. São denominadas de “dívida flutuante” e são classificadas no passivo financeiro. As obrigações patrimoniais são dependentes de autorização legislativa ─ orçamento. Ou seja, são obrigações que quando de sua quitação deverão cumprir os três estágios da despesa: empenho, liquidação e pagamento. 12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da despesa ou bens Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. O dispositivo refere-se a todos que, de alguma forma, sejam responsáveis por qualquer uma das seguintes operações, as quais têm de ser evidenciadas pela Contabilidade: a) arrecadação de receitas; b) realização de despesas; c) administração ou guarda de bens de propriedade do Estado.  Arrecadação receitas As receitas ingressam na Administração Pública por meio dos agentes arrecadadores, diretamente numa conta de arrecadação em nome do próprio Estado, em que se recolhe todo o 168 tipo de receita ─ por exemplo, taxas de serviços de toda natureza, depósitos de terceiros a título de caução, recursos de empréstimos e convênios. A Contabilidade deve apresentar, a qualquer momento, quem são os responsáveis por todas essas transações. Nos momentos mais difíceis, a Contabilidade não encontrava situações que não fossem superadas. Agora, a facilidade é inda maior em razão do crescimento tecnológico, principalmente, no setor relacionado à informática.  Realização de despesas Quanto às despesas, também é responsabilidade da Contabilidade controlar qualquer tipo de pagamento ─ ou seja, despesas orçamentárias ou extra-orçamentárias ─ que se faça em nome do Estado. Incluem-se neste grupo de despesa até mesmo os pagamentos feitos por meio de adiantamento (ver art. 65). É também de competência da Contabilidade o controle dos atos de todos aqueles que são designados responsáveis por bens em almoxarifado, bens permanentes no órgão de patrimônio e caixa de diferentes valores, setores que são inventariados todo o ano, por ocasião da elaboração da prestação de contas. Quanto às despesas, normalmente, é o ordenador de despesa o responsável pela execução do orçamento e, portanto pela realização das despesas: empenho, liquidação e pagamento. Acerca das despesas e do ordenador de despesas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve: Art. 80. Os órgãos de contabilidade inscreverão como responsável todo o ordenador da despesa, o qual só poderá ser exonerado de sua responsabilidade após julgadas regulares suas contas pelo Tribunal de Contas. § 1° Ordenador de despesas é toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emissão de empenho, autorização de pagamento, suprimento ou dispêndio de recursos da União ou pela qual esta responda. (sem grifos no original.) § 2º O ordenador de despesa, salvo conivência, não é responsável por prejuízos causados à Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das ordens recebidas. (Sem grifos no original) Os demais controles que não possam ser acompanhados por meio de escrituração serão realizados à parte. Ao final do exercício financeiro, confronta-se esse controle analítico com o controle sintético feito pela Contabilidade. 169 12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsáveis Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade. Cuida este artigo de enfatizar que é da Contabilidade a responsabilidade pela realização das tomadas de contas de todos os agentes que sejam responsáveis por bens móveis, imóveis e dinheiros públicos. Em relação à prestação de contas, o Decreto-lei n. 200/67 prescreve: Além da prestação ou tomada de contas anual, instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos. É inegável que essa contribuição do Decreto-lei n. 200/64 não distingue a prestação de contas da tomada de contas. Esse fato já ocorria no Código de Contabilidade Pública de 1922. Em relação a esse assunto, Meirelles o seguinte comentário: O dever de prestar contas é decorrência natural da administração como encargo de gestão de bens e interesse alheios. Se o administrador corresponder ao desempenho de um mandato de zelo e conservações de bens e interesse de outrem, manifesto é que quem o exerce deverá prestar contas ao proprietário. No caso do administrador público, esse interesse ainda mais se alteia, § a gestão se refere aos bens de interesse da coletividade e assume o caráter de um múnus público, isto é, de um encargo para com a comunidade. Nem nas palavras de Meirelles dissipam a dúvida. Assim, resta a experiência para evidenciar o que propõe o artigo ora comentado. A LRF, no capítulo destinado à prestação de contas, prescreve: Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluirão, além das suas próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Chefe do Ministério Público, referidos no art. 20, as quais receberão parecer prévio, separadamente, do respectivo Tribunal de Contas. [...] 170 § 3 o Será dada ampla divulgação dos resultados da apreciação das contas, julgadas ou tomadas [...] (sem grifos no original). Embora se mencionem prestação de contas e tomada de contas, não se consegue obter da literatura o conceito de uma e de outra, ou seja, a diferença entre ambas. A experiência tem mostrado que a tomada de contas é uma prestação de contas com uma pequena diferença: a iniciativa é dos órgãos responsáveis pela tomada de contas. Assim, a ente da Federação faz sua prestação de contas e a encaminha ao respectivo Tribunal de Contas, enquanto a tomada de contas se encarrega de verificar in loco as contas de cada ministério, no caso da União, e das secretarias, em se tratando de Estados, Municípios e o Distrito Federal. Em resumo, a prestação de contas é global e envolve todos os órgãos da Administração Direta, até mesmo o Poder Legislativo e o Poder Judiciário, estes dois últimos por consolidação. Já a tomada de contas incumbe-se de verificar as contas dos agentes responsáveis de cada órgão, no âmbito do Poder Executivo. Outra modalidade de tomada de contas é a especial, cuja competência, além dos órgãos subordinados e vinculados, bem como do Tribunal de Contas, é da autoridade competente do órgão no qual ocorreu o fato. Sobre os motivos que levam a autoridade a instaurar uma tomada de contas especial, o Tribunal de Contas da União (TCU), por meio da Resolução n. 102, de 15 de julho de 1998, dispõe: Art. 1º A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária, deverá, observado o disposto no § 3º, imediatamente adotar providências com vistas à instauração de tomada de contas especial, para apuração dos fatos, identificação dos responsáveis e quantificação do dano, diante da omissão no dever de prestar contas; da não comprovação da aplicação dos recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou transferidos pelo Distrito Federal mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio ou contribuição; da ocorrência de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos; ou, ainda, da prática de qualquer ato ilegal, ilegítimo ou antieconômico de que resulte dano ao Erário. § 1º Nos casos previstos neste artigo, o servidor responsável pelo respectivo setor deverá comunicar o acontecimento à autoridade administrativa que lhe é imediatamente superior, sob pena de responsabilidade solidária, até o segundo dia útil subseqüente à constatação da ocorrência. § 2º As autoridades que integram a escala hierárquica do órgão disporão do mesmo prazo mencionado no parágrafo anterior para comunicar o fato a seus superiores, sob 171 pena de responsabilidade solidária, até que a autoridade administrativa competente para instaurar tomada de contas especial dele tome conhecimento. § 3º A autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária, deverá, no prazo máximo e improrrogável de 30 (trinta) dias a contar do conhecimento do fato, adotar providências objetivando regularizar a situação ou reparar o dano. § 4º Não havendo regularização da situação ou reparação do dano no período estabelecido no parágrafo anterior, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidária, deverá instaurar tomada de contas especial, sem prejuízo dos procedimentos administrativos e disciplinares cabíveis. § 5º Ocorrendo omissão, o Tribunal determinará a instauração de tomada de contas especial, sem prejuízo das sanções pertinentes. § 6º O Tribunal poderá, a qualquer tempo, determinar a instauração de tomada de contas especial, independentemente das medidas administrativas internas e judiciais adotadas, se entender que o fato motivador possui relevância suficiente para ensejar a apreciação. § 7º O ato de instauração da tomada de contas especial, de que tratam os §§ 4º, 5º e 6º, deve ser comunicado ao Tribunal, no prazo de 05 (cinco) dias, com as seguintes informações: I - número do processo de tomada de contas especial; II - data da ocorrência do fato e/ou do seu conhecimento; III - descrição clara do objeto de apuração; IV - valor real ou estimado do prejuízo; V - membros designados para a comissão apuradora. Art. 2º Os responsáveis pelas unidades integrantes dos Sistemas de Controle Interno, ao tomarem conhecimento de omissão no dever de instaurar a tomada de contas especial, ou ainda de qualquer irregularidade ou ilegalidade, adotarão as medidas necessárias para assegurar o exato cumprimento da lei, sob pena de responsabilidade solidária. Quanto aos elementos que devem compor a tomada de contas especial, o TCU estabelece: Art. 3º. Integram o processo de tomada de contas especial: I - as comunicações referidas nos §§ 1º e 2º do art. 1º; II - ato de instauração da tomada de contas especial; III - relatório da Comissão de Sindicância ou de Inquérito, quando for o caso; IV - registro da ocorrência policial e do laudo pericial, quando for o caso; 172 V - termos originais dos depoimentos colhidos, assinados pelos depoentes e integrantes da comissão tomadora; VI - demonstrativo financeiro do débito em apuração, indicando a data da ocorrência do fato e os valores original e atualizado; VII - características, localização, registro patrimonial, valor e data de aquisição, estado de conservação e valor de mercado dos bens, quando for o caso; VIII - outros elementos que permitam formar juízo acerca da materialidade dos fatos e responsabilidade pelo prejuízo verificado; IX - identificação do responsável, pessoa física ou jurídica, indicando: a) nome e data de nascimento; b) filiação; c) CPF ou CGC; d) endereço completo e número de telefone atualizados; e) cargo, função, matrícula e lotação, se servidor público do Distrito Federal; f) herdeiros, no caso de falecimento do responsável; X - relatório circunstanciado e conclusivo da comissão tomadora das contas contendo justificativa minuciosa, no caso de absorção do prejuízo pelo órgão ou entidade; XI - documentos que comprovem a reparação do dano causado ao Erário, quando for o caso; XII - registro dos fatos contábeis pertinentes; XIII - pronunciamento do dirigente do órgão ou entidade onde ocorreu o fato, com a especificação das providências adotadas para resguardar o interesse público e evitar a repetição do ocorrido; XIV - Relatório de Auditoria emitido pelo órgão central do Sistema de Controle Interno do correspondente Poder, incluindo considerações acerca das providências referidas no inciso anterior; XV - Certificado de Auditoria emitido pelo órgão central do Sistema de Controle Interno do correspondente Poder, que deverá conter: a) identificação do responsável, nos termos do inciso IX deste artigo; b) valor atualizado do débito; c) manifestação acerca das contas; 173 XVI - pronunciamento expresso e indelegável do Presidente da Câmara Legislativa do Distrito Federal ou do Secretário de Estado supervisor da área sobre as contas e os Relatório e Certificado emitidos pelo Controle Interno, atestando haver tomado conhecimento das conclusões neles contidas. § 1º A Administração deve determinar, preferencialmente, a reposição do bem, em lugar do simples ressarcimento de seu valor. § 2º No caso de desaparecimento de bens, o débito objeto de indenização pecuniária será fixado com base no valor de mercado do bem, levando-se em conta o tempo de uso e o estado de conservação. § 3º Na impossibilidade de se indicar o valor de mercado do bem desaparecido, por motivo devidamente justificado, o débito será determinado pelo valor de bem similar que permita cumprir as funções do material ou equipamento objeto da apuração. § 4º Referindo-se a tomada de contas especial a recursos concedidos na forma de suprimento de fundos ou transferidos mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, bem como a título de subvenção, auxílio ou contribuição, constarão do processo, também os seguintes elementos: I - cópia dos termos de ajuste ou dos instrumentos de concessão e respectivos planos de trabalho; II - cópia da nota de empenho e da ordem bancária, quando for o caso; III - prova de que a autoridade competente exerceu tempestivamente a fiscalização; IV - relatório da execução físico-financeira e prestação de contas, se for o caso. § 5º Quando os fatos consignados na tomada de contas especial forem objeto de ação judicial, deverá constar dos autos comprovante do ajuizamento do feito. Esta modalidade, que é praticada por todos os entes da Federação, tem a finalidade, em resumo, de identificar o montante do prejuízo e o responsável pelo fato. Por analogia, a TCE tem as características de um inquérito policial, guardadas, evidentemente, as devidas proporções. Ao seu término, passa pelo Controle Interno, o qual tem a responsabilidade de verificar se foram cumpridas todas as etapas estabelecidas em lei e se a forma atende aos critérios estabelecidos. Depois dessas etapas, os autos seguem para o Tribunal de Contas competente, o qual realiza o julgamento, penalizando, ou não, o indiciado, podendo ainda solicitar novas informações e, até mesmo, a realização de uma nova tomada de contas. Observa-se, porém, que tanto na fase da sua organização e levantamento de todos os dados sobre a responsabilidade quanto na de julgamento é dado ao servidor que se encontra 174 na condição de culpado o direito da ampla defesa, de que trata a Carta Política de 1988. 12.8 Objetivos dos serviços de contabilidade Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Este artigo trata de estabelecer as condições mínimas sobre como a Contabilidade deve estruturar-se para fornecer as próprias informações que o artigo enumera. Assim, sua estrutura deve permitir que a execução orçamentária seja acompanhada tanto pelo Poder Executivo quanto pelo Poder Legislativo, fornecendo informações próprias desta atividade a qualquer momento para a tomada de decisão e para os demais interessados, desde que devidamente amparados por lei. O custo está relacionado a algum órgão cuja função esteja direcionada à transformação ou à criação de bens. Observa-se que, embora se trate de gastos na obtenção de bens, é necessário que a escrituração obedeça à independência dos sistemas, bem como utilize as quatro contas de resultados, caso a operação venha a impor. A exigência é somente para os serviços industriais, como deixa claro o artigo. Deve-se permitir, ainda, que sejam levantados os balanços gerais, que, no caso da Contabilidade Pública, são representados pelos balanços orçamentário, financeiro, patrimonial, e a demonstração das variações patrimoniais, que permitam a análise financeira e econômica do período a que se referem e o acumulado. Esses balanços e a demonstração das variações patrimoniais serão comentados detalhadamente a partir do art. 101 desta Lei. 12.9 Método de escrituração Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas. Este dispositivo preocupa-se em determinar o método a ser usado na escrituração contábil das operações que surgem durante a execução do orçamento. O fato de estabelecer que somente as operações financeiras e patrimoniais devam sujeitar-se à escrituração por meio deste método 175 não impede que as operações de natureza orçamentária e de compensação também o utilizem. Aliás, a utilização deste método para a escrituração de qualquer operação ocorrida durante execução do orçamento tem-se revelado um procedimento ideal. Isso pode ser confirmado por meio do Sistema de Administração Financeira da União (Siafi), ante os resultados obtidos, especialmente a independência que o contador passou a ter, o que lhe permite solucionar qualquer impropriedade, o que não ocorre quando, por exemplo, o orçamento é controlado por programas informatizados criados exclusivamente para esse fim. Na época da sanção desta Lei, não havia como escriturar o orçamento pelo método das partidas dobradas, Se havia, com certeza o custo era superior ao benefício, em razão da escrituração ter que seguir a forma como o orçamento é aprovado. Realizar essa escrituração com aqueles códigos, que cada vez crescem mais, seria realmente impossível. Talvez seja essa a argumentação da época, o que não vale para o momento. O método das partidas dobradas, em que para cada débito corresponde um crédito de igual valor, pode ser: a) de 1ª fórmula, que se constitui num débito de valor igual ao do crédito, por exemplo: D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.02.000 Banco conta Movimento 120 C 4.0.0.00.000 Receita 120 b) de 2ª fórmula, que se constitui em um débito para dois créditos, por exemplo: D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.02.000 Banco conta Movimento 120 C 4.0.0.00.000 Receita 100 C 1.1.1.04.001 Aplicação Financeira 20 c) de 3ª fórmula, formado por dois débitos e um crédito, por exemplo: D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.1.1.01.000 Restos a Pagar 100 D 2.1.1.02.000 Consignações 20 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 120 176 d) de 4ª fórmula, quando há dois ou mais débitos para dois ou mais créditos, por exemplo: D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.1.1.01.000 Restos a Pagar 110 D 2.1.1.02.000 Consignações 20 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 100 C 4.0.0.00.000 Receita 30 Observação: A receita refere-se ao saldo de restos a pagar cancelado na forma do art. 38 da Lei. Observa- se, por oportuno, que, independentemente do modelo de lançamento, a contrapartida de débito ou de crédito terá uma ou mais contas no mesmo sistema. Nos exemplos apresentados, foram usadas apenas as contas do sistema financeiro. 12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte. Doravante a Lei, depois de definir o método de escrituração das operações contábeis, passa a introduzir em seus dispositivos o que deve ser contabilizado e quando deve ocorrer essa contabilização. Com o desenvolvimento das atividades normais do Estado, originam-se ora débitos, ora créditos, em conseqüência natural do trabalho. Esses fatos podem também ocorrer no caso de convênios, contratos e outros ajustes. A Contabilidade Pública tem, pelas suas próprias características e por força do artigo em comento, de escriturar todos os créditos e obrigações que venham a ocorrer por força de qualquer ajuste feito pelo Estado. Isso para que se possa identificar o devedor e o credor, esclarecendo a natureza do crédito ou da obrigação. Deve informar, ainda, a importância, a data em que ocorreu o fato, o vencimento e o documento usado para a referida escrituração contábil. Num aspecto abrangente, é o mesmo que permitir que a Contabilidade demonstre o patrimônio do Estado em sua totalidade. É a Contabilidade exercendo o controle e preparando-se para eventuais informações que dela venham a ser solicitada. A 177 informação é o principal produto que se origina da Contabilidade, sem, evidentemente, desprezar o controle que ela exerce em vários setores. A título de exemplo, considere um convênio firmado entre um ministério (cedente) e o Distrito Federal (beneficiário), no valor de R$100.000 (cem mil reais). A entidade beneficiada aplicou o total de R$85.000 (oitenta e cinco mil reais). A diferença deve ser informada até o dia 31 de dezembro, podendo o depósito ser feito no exercício seguinte: Escrituração na Entidade Beneficiada 1. Lançamentos na entidade beneficiada. Pela anulação da receita não utilizada, criando um passivo D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 4.0.0.00.000 Receita (Receita de Convênio) 15.000 C 2.1.3.99.001 Saldo de Convenio a Recolher 15.000 Pela execução do orçamento da receita D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.9.1.01.001 Receita a Realizar 15.000 C 1.9.1.02.001 Receita Recebida 15.000 2. Lançamentos na entidade cedente Pela reversão da despesa em face da anulação ser no mesmo ano D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.2.99.001 Convênio a Receber do GDF 15.000 C 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 15.000 Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.1.02.003 Dotação Executada 15.000 C 2.9.1.02.001 Dotação Disponível 15.000 Observa-se que os lançamentos obedecem a um comando para que os registros contábeis possam ser realizados. Esse comando é representado pelo fato que gerou a necessidade da escrituração. Está representado por documentos comprobatórios, gerando, pois, a operação a ser contabilizada. Neste caso, a informação prestada pelo Governo do Distrito Federal (GDF), por meio de 178 documento apropriado, gerou o fato que passou a exigir a escrituração da operação ocorrida. Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada.  Elementos essenciais ao lançamento Os dados que este artigo exige para a escrituração dos créditos ou das obrigações são itens indispensáveis a qualquer operação desta natureza. Mas fica também estabelecida a forma de escrituração dessas operações. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada. Assim, o registro contábil terá:  Individuação Consiste em escriturar o débito ou o crédito a ser realizado numa conta apropriada e em determinar nesta conta o nome do interessado, do credor ou do devedor.  Especificação da natureza da operação Esse é feito no histórico do lançamento, quando se menciona o fato que acarretou a escrituração contábil da operação.  Importância que está sendo escriturada Refere-se ao montante da operação. A escrituração deve ser feita pelo seu valor total, sem nenhuma dedução, em face do que estabelece o princípio da universalidade, bem como o art. 91 desta Lei.  Data do vencimento É lançada no histórico, cuja informação fica acessível somente por meio do razão contábil. Acrescente-se que qualquer que seja a operação a ser contabilizada, esta deverá conter cinco elementos indispensáveis: a) data da ocorrência; 179 b) conta a ser debitada; c) conta a ser creditada; d) histórico; e e) valor. 12.11 Operações ocorridas nos sistemas e sua contabilização Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Este artigo evidencia uma das características da Contabilidade Pública: a independência dos sistemas. Ao mencionar as operações relativas ao orçamento, às finanças, ao patrimônio e à indústria, está a exigir da Contabilidade que se estruture para que exerça o controle dessas operações e forneça as informações a tempo e a hora, quando solicitadas. Para que essas informações possam ser postas à disposição dos usuários, na forma prescrita, a adoção dos sistemas contábeis foi a opção encontrada, pois atende plenamente ao disposto neste artigo e à Contabilidade em si. Relativamente às operações a serem escrituradas no sistema industrial, incluem-se os fatos relativos aos sistemas: orçamentário financeiro, patrimonial e de compensação. Um pequeno exemplo pode demonstrar como ocorre uma das operações que se sucedem neste sistema. Veja-se: a) aquisição de matéria prima no valor de R$1.000 (mil reais). Pelo empenho da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 1.000 C 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 1.000 Pela estocagem do material direto D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.04.001 Material Direto 1.000 C 6.1.1.01.005 Aquisição de Matéria Prima 1.000 180 Pelo pagamento da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.000 Despesas correntes 1.000 C 1.1.1.02.0001 Banco do Brasil 1.000 Pela execução do orçamento da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 1.000 C 2.9.2.01.003 Dotação Executada 1.000 No caso da assinatura do contrato para fornecimento contínuo de determinada matéria-prima, a escrituração no compensado, em face do contrato, deve ocorrer depois do lançamento do empenho da despesa, evidenciando-se, portanto, que uma operação apenas pode, em determinados casos, afetar os quatro sistemas. 12.12 Operações orçamentárias Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e às dotações disponíveis. Este artigo impõe o sistema orçamentário e determina o que se deve extrair dele, a título de informações, para que os interessados possam obtê-las quando solicitadas. São informações importantes relativas à execução orçamentária, e os servidores responsáveis devem acompanhar e controlar essa execução, em face das exigências desta Lei. Assim, de acordo com o teor deste artigo, o sistema orçamentário demonstrará:  Créditos orçamentários vigentes Representam o montante de recursos que o Poder Legislativo autorizou o Poder Executivo a aplicar durante o exercício financeiro. Compõem-se, portanto, dos créditos iniciais do orçamento e dos que a ele são incorporados durante o exercício financeiro – créditos adicionais.  Despesa empenhada A despesa empenhada não é deduzida dos créditos autorizados, mas só se realiza com a 181 existência deles. O montante da despesa empenhada origina-se da dotação. Esta, por sua vez, é que mostra o montante dos créditos que se encontram liberados para empenho no momento da consulta. Despesa empenhada é, pois, a diferença entre os créditos autorizados e o saldo da dotação disponível.  Despesa realizada A despesa orçamentária só se realiza se houver crédito orçamentário. Caso contrário, o pagamento será considerado uma despesa extra-orçamentária. Esclarece-se, no entanto, que a realização da despesa orçamentária ocorre depois que a despesa for legalmente empenhada. O empenho da despesa dará origem a um documento, cuja denominação é “nota de empenho”, o qual é responsável pela dedução do valor empenhado da dotação (ver art. 61), ou seja, o novo saldo disponível para empenhamento. Nesse caso, diz-se que a despesa está realizada somente em nível orçamentário. Financeiramente, esta estará realizada se o pagamento tiver sido realizado, Caso contrário, representará uma obrigação pendente do implemento de condições – restos a pagar não processado ─ ou independente do implemento de condições – restos a pagar processado. Observe-se que estas obrigações compõem a dívida flutuante (ver art. 92). Em resumo, a despesa empenhada é a diferença entre os créditos autorizados menos a dotação disponível e a dotação empenhada.  Dotações disponíveis Representam os recursos orçamentários disponíveis para serem empenhados. São também denominados de “economia orçamentária” quando se encerra o exercício financeiro e há saldo na conta que controla o saldo da dotação. As dotações podem ser iguais ou inferiores aos créditos orçamentários, porém nunca superiores. Todas as informações são obtidas no sistema orçamentário, o qual é estruturado para esse fim, ou seja, desde o lançamento do orçamento inicial e as respectivas alterações que ocorrem durante a execução do orçamento no exercício financeiro. Durante a execução do orçamento, a Contabilidade deve estar devidamente estruturada para fornecer todas as informações exigidas por esse dispositivo. 182 Mas uma vez, a Lei estabelece as operações que devem ser objeto de escrituração, e entre estas estão as despesas, as quais têm seu fato gerador no art. 58, e neste artigo a determinação para que seja escriturado o seu pagamento. Sobre as informações orçamentárias, a Constituição Federal de 1988, no § 3 do art. 165, determina: 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: § 3º - O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumido da execução orçamentária. 12.13 Registro contábil da receita e da despesa Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais. Num primeiro momento, é preciso esclarecer com maior profundidade a proposta deste artigo quando enuncia: “O registro contábil da receita e da despesa”. Isso porque o art. 88 da Lei deixa claro que somente as operações financeiras e patrimoniais obrigam-se a realizar por meio do método das partidas dobradas suas escriturações. Por exclusão, tanto o orçamento quanto o compensado podem usar outro critério. Portanto, este artigo, ao estabelecer “registro contábil”, não pode estar referindo-se ao orçamento, pois este não necessita de tratamento pelo método contábil imposto pela Lei. Assim, o registro contábil da receita e da despesa, que devem ser feitos de acordo com as especificações do orçamento, referem-se à sua execução. Implicitamente, também, determinam-se as especificações e a forma de contabilizar essas duas operações, de acordo com a execução do orçamento. À exceção do art. 36, que estabelece a forma de contabilizar as despesas ao final do exercício financeiro, os demais registros da despesa devem ocorrer de acordo com a execução do orçamento ─ quando um empenho for pago, registra-se este fato. A receita, a qual só pode ser recebida depois de aprovado o orçamento (ver art. 51), deve ser contabilizada em conformidade com a execução do orçamento da despesa. Ou seja, toda vez que ele for executado necessita de escriturar no sistema financeiro essa operação. Por exemplo: Operações: 1. Recebimento de R$10.000 de tributo. 183 2. Pagamento de R$50.000 de despesa. 3. Reversão de R$10.000 do item 2. Item 1. Pelo recebimento da receita D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000 C 4.0.0.0.00.000 Receitas 10.000 Item 1 Pela execução do orçamento da receita D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 10.000 C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 10.000 Item 2. Pelo empenho da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 50.000 C 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 50.000 Item 2. Pelo pagamento da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.000 Despesa Corrente 50.000 C 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 50.000 .Item 2. Pela execução do orçamento da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.002 Despesa Empenhada 50.000 C 2.9.2.01.003 Despesa executada 50.000 .Item 3. Pela recebimento da importância mão aplicada D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000 C 3.3.3.00.000 Despesas Correntes 10.000 .Item 3. Pela reversão à dotação, em face da despesa referir-se ao mesmo exercício D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.003 Dotação Executada 10.000 C 2.9.2.01.001 Dotação executada 10.000 184 Trata-se de realizar a escrituração contábil na forma como a LOA for executada, assim como os créditos adicionais abertos durante o exercício financeiro. Observa-se que esse dispositivo tem duas características gerenciais relacionadas à fiscalização. A primeira diz respeito ao orçamento, o qual é apresentado de uma determinada forma, porém a Contabilidade, em alguns casos, em face da escrituração adotada, demonstra outra. Em termos gerenciais, há um prejuízo enorme, em face das dificuldades que se apresentam no caso de descumprimento deste dispositivo ou quando há necessidade de correlacionarem-se os dados fornecidos pela Contabilidade com os provenientes do orçamento, tanto no encerramento do exercício quanto em qualquer momento quando se tornarem necessários. A segunda refere-se à dificuldade que os órgãos de fiscalização irão encontrar para realizar comparações e outros mecanismos próprios de fiscalização para chegar a determinado resultado que lhes permitam formar um juízo sobre as contas do Estado. A escrituração contábil de acordo com a elaboração do orçamento tem outro objetivo de igual importância, se não maior: dar cumprimento, de forma detalhada ― stricto sensu ―, ao princípio da universalidade. É neste dispositivo que a Lei estabelece a forma de escrituração das receitas e das despesas. Depois de o orçamento aprovado ─ princípio da legalidade ─, fica autorizado também o recebimento, salvo as exceções estabelecidas no art. 51, das receitas e suas respectivas escriturações, bem como as despesas quando realizadas em estrita observância ao que prescreve este artigo, em combinação com o art. 58 desta Lei. Trata-se de um regime próprio estabelecido pela Lei. 12.14 Dívida flutuante Art. 92. A dívida flutuante compreende: I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; II - os serviços da dívida a pagar; III - os depósitos; IV - os débitos de tesouraria. O Estado possui dois tipos de dívidas: aquelas cujo pagamento independe do orçamento, representadas pela dívida flutuante, tratada neste artigo, também denominada de “passivo financeiro”; e aquelas cujo pagamento depende de autorização orçamentária, e são escrituradas no passivo permanente. A dívida flutuante, então, compreende: 185  Restos a pagar Por força do art. 36 da Lei, os restos a pagar representam os empenhos não pagos em 31 de dezembro, sejam liquidados ou não. São processados aqueles que independem do implemento de condições, enquanto os demais são considerados restos a pagar não processados. Deste grupo, o fato curioso são os restos a pagar não processados inscritos como divida flutuante, embora o Estado não esteja devendo. Trata-se de uma obrigação criada para dar cumprimento ao princípio da anualidade. Esses restos a pagar trazem graves prejuízos à Contabilidade, que registra uma obrigação sem que o Estado esteja devendo. Não é à toa que o empenho cria uma obrigação de pagamento pendente ou não do implemento de condições. Por outro lado, permite que o orçamento possa ser executado no exercício financeiro quando estas obrigações comprometem as receitas arrecadadas, não permitindo que elas passem para o exercício seguinte na forma de superávit financeiro.  Serviços da divida a pagar São também empenhos não pagos em 31 de dezembro cujas obrigações são escrituradas nas contas do passivo financeiro. Os registros contábeis nessas contas representam o principal e os juros da dívida. Estas obrigações de pagamento figuram separadas dos restos a pagar por exigência dos legisladores, que na época entenderam tratar-se de uma obrigação a que se deve dar maior destaque.  Depósitos Depósitos compreendem as contas que registram os recursos de terceiros que ingressaram no caixa do Estado de forma direta, como é o caso das cauções e das garantias, ou de forma indireta, representadas pelas retenções que, por força de lei, o Estado esteja obrigado a realizar. Estas retenções são descontos que, normalmente, ocorrem na folha de pagamento e aguardam a data constante do ajuste feito com o consignatário ou determinam em norma para se promover o recolhimento ao interessado. Por exemplo: INSS retido na fonte, Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, Consignações Diversas e outros descontos, ou entrada de recursos congêneres.  Débito de tesouraria 186 Esta obrigação financeira representa empréstimos realizados pelo Estado para cobrir insuficiência de caixa, ou seja, compromissos assumidos pelo Estado e que deixaram de ser honrados em face de as expectativas de receitas terem sido frustradas. Esta operação é conhecida por operações de crédito por antecipação de receita (ARO). Esta modalidade de empréstimos não deve ser confundida com outros empréstimos que se destinam a financiar as despesas orçamentárias, como é o caso das operações de créditos. Enquanto estas representam receitas orçamentárias, aquelas são apenas entradas que se destinam aos pagamentos assumidos e que se encontram pendentes de recursos financeiros para sua liquidação. São, portanto, apenas obrigações financeiras cujo pagamento do principal independe de autorização legislativa – orçamento ─, mas os juros e outros encargos correrão à conta do orçamento. A LFR tem um capítulo destinado exclusivamente às operações de crédito por antecipação de receita. Estabelecem os dispositivos desse capítulo: Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício; II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano; III - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir; IV - estará proibida: a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada; b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. § 1 o As operações de que trata esse artigo não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constituição, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II do caput. § 2 o As operações de crédito por antecipação de receitas realizadas por Estados ou Municípios serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil. 187 § 3 o O Banco Central do Brasil manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora. (Sem grifos no original.) A LRF estabelece regras importantes em relação ao que se praticava anteriormente. Ou seja, em vez de se pagar o empréstimo por antecipação de receita (ARO) com receitas do exercício de sua realização, fazia-se outra para esse fim. Com a LRF, ficou estabelecido que esse empréstimo só se realiza a partir do décimo dia do exercício financeiro e quitado, juntamente com os encargos, até o dia 10 de dezembro desse mesmo exercício financeiro. O saldo existente na conta débito de tesouraria, depois de encerrado o exercício financeiro e levantados todos os balanços, sinaliza impropriedade que deve ser apurada. 12.15 Escrituração dos débitos e créditos de natureza financeira e extra-orçamentária Art. 93. Todas as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendida na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil. A Lei, por meio deste artigo, trata de estabelecer que tanto os créditos quanto os débitos de natureza financeira que também não sejam oriundos da execução orçamentária devem ser escriturados e de forma individuada. Os créditos e os débitos ocorrem também sem que o orçamento seja executado. Os débitos surgem com a saída regular ou irregular de dinheiro do caixa do Estado sem o empenho da despesa. É o caso de qualquer pagamento de obrigação com terceiros realizado sem o empenho da despesa e que, em razão dessa irregularidade, e atendendo ao que determina o 60 desta Lei e o Decreto-lei n. 200/67 nesses casos, inscreve-se o ordenador de despesa como responsável. Por exemplo: a) pagamento da importância de R$15.000 (quinze mil reais) sem o respectivo empenho da despesa; b) desfalque no valor de R$10.000 (dez mil reais) do Banco do Brasil; e c) Deposito de caução de terceiro no valor de R$5.000 (cinco mil reais). 188 Item a Pelo pagamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.2.01.000 Despesa sem Empenho – Realizável 15.000 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 15.000 Item b Pelo registro do desvio D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.2.02.000 Desfalque e Desvios – Realizável 10.000 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000 Item c Pelo recebimento da receita extra-orçamentária D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 5.000 C 2.1.3.02.000 Cauções e Garantias 5.000 Há que realizar, neste instante, uma avaliação, aliás, pouco praticada. E quando praticada, porém, de extrema necessidade, pois, somente assim a Contabilidade estará evidenciando os fatos realmente ocorridos. Como o desfalque ou desvio gera uma sindicância ou tomada de contas especial (TCE), se o valor for reposto, no prazo de 120 (cento e vinte dias), suspende-se a TCE, se tiver sido instaurada e toma das providencias emanadas da sindicância. Caso o pagamento não seja feito a TCE deverá ser encaminhada do Tribunal de Contas para julgamento. Caso a TCE tenha indiciado alguém, esse somente passa a ser responsável depois do julgamento. Posto isso, a Contabilidade deve esperar pelo julgamento realizar a inscrição acusado como devedor da entidade. O indiciado não pode figurar no balanço como devedor da entidade, antes da decisão final Tribunal de Contas que é o órgão responsável pelo julgamento das contas. Assim, quando o processo for encaminhado ao Tribunal, deverá proceder contabilmente da seguinte forma; a) dar baixa do nome do responsável que estiver inscrito no grupo realizável, na condição de devedor; b) inscrever, para fins de controle, no compensado e aguardar o julgamento do tribunal de Contas, para realizar o registro definitivo; 189 c) suponha, no entanto, que o responsável pelo pagamento sem empenho, justificou sua iniciativa e a administração autorizou a regularização, acatando o pagamento como despesa da entidade Contabilmente tem-se a seguinte escrituração a ser realizada: Item a Pela baixa do pagamento sem empenho D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 15.000 C 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 15.000 Item a Pela compensação do valor – despesas correntes D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 15.000 C 1.1.2.01.000 Despesa sem Empenho – realizável 15.000 Item a Pela execução do orçamento D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 15.000 C 2.9.2.01.003 Dotação Executada 15.000 Caso não tivesse ocorrido o pagamento, a baixa ocorreria da mesma forma e, em seguida, escritura-se este valor no compensado, onde ficaria aguardando o julgamento do Tribunal, pois este procedimento ─ pagamento sem empenho ─ requer a abertura de TCE, para apurar a responsabilidade. Portanto, os procedimentos são idênticos ao do desfalque. Enquanto o processo tramita no Tribunal de Contas e não se tem uma posição definitiva, mantêm-se essa escrituração, para ambos os casos. Item c Pelo registro contábil compensado do pagamento sem empenho D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 1.9.9.03.001 Processos em julgamento no TCU 15.000 C 2.9.9.03.001 Direitos e Obrigações Contratados 15.000 O registro de determinada operação no realizável ocorre somente quando há saída de recursos do caixa do Estado sem o empenho da despesa. É comum, no entanto, efetuar-se o pagamento do salário-família e do salário-maternidade sem o empenho da despesa, por se tratar de uma 190 responsabilidade da Previdência Social. Normalmente, no mesmo mês há a compensação contra as obrigações patronais e retenções. Observa-se, no entanto, que a regra é a do art. 60. Nesse caso em especial, se ocorrer o encerramento do exercício, deve ser empenhada a despesa. 12.16 Registro analítico dos bens permanentes Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. O registro dos bens de caráter permanente é feito no ativo permanente, porém pelo seu total, com as características mencionadas anteriormente e respeitados os desdobramentos feitos nesse item pelo orçamento. O registro a que se refere o artigo trata-se de um controle à parte, normalmente efetuado pelo órgão responsável pelo patrimônio. A Contabilidade registra o valor de cada grande grupo em que esses bens formam, e o setor responsável pelo patrimônio encarrega-se de controlar os demais itens que o dispositivo exige, especialmente, encarregando-se de manter arquivado o termo de responsabilidade assinado pelo responsável, para fins de inventários periódicos. A exigência do artigo vem estabelecer a forma como esses bens devem ser controlados. Ao final de todo o exercício financeiro, é feito o inventário, cujos valores desse documento devem representar, em seu total, a importância escriturada na Contabilidade. Qualquer diferença que porventura surja entre o valor contábil e o inventário é levada ao conhecimento do agente responsável, para que tome as providências no sentido de recompor o erário, no caso de diferença para menos. Caso não o faça, é motivo suficiente para a abertura de uma tomada de contas especial, a qual deverá apurar o nome do agente responsável e o montante da dívida. Quando a diferença é para mais, diz-se que há uma superveniência ativa. Esses bens devem ser avaliados por uma comissão designada pela autoridade competente, a qual emitirá um laudo, que servirá de base para a escrituração dessa diferença. 191 12.17 Registros sintéticos dos bens móveis e imóveis Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis. Como foi comentado no artigo anterior, é de responsabilidade da Contabilidade o registro sintético dos bens móveis e imóveis, os quais são confrontados com os inventários feitos anualmente por comissões especialmente nomeadas pela autoridade para esse fim. Esses inventários são elaborados no final do exercício financeiro para compor a prestação de contas do Estado. Faz parte de uma relação de exigências que compõem a prestação de contas, em face do que dispõe a legislação que versa sobre o tema. Este dispositivo guarda coerência com a capacidade de desenvolvimento de forma aceitável e transparente dos serviços de Contabilidade. Ao tomar essa decisão, a Lei visualizou a impossibilidade de constar dos registros contábeis, de forma individuada, os bens que menciona. Assim, eles são controlados na forma estabelecida pela Lei, e o setor de patrimônio encarrega-se de controlar as exigências desses bens de forma analítica. 12.18 Do inventário dos bens Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade Este dispositivo vem complementar o que foi comentado nos artigos que a esse antecederam. Assim, um órgão específico encarrega-se de efetuar o controle analítico, de manter arquivado e em condições de prestar contas os termos de responsabilidade dos bens que estão sob a guarda dos agentes públicos e de exercer os demais controles inerentes à guarda desses bens. O somatório de todos os bens deve-se confrontar com o valor registrado na Contabilidade. Como menciona o artigo, esse confronto deve ser efetuado toda vez que houver o inventário desses bens, o que normalmente acontece ao final do exercício financeiro, quando é elaborada a prestação de contas. Deve apresentar um valor que corresponda ao que está escriturado na contabilidade. Caso haja diferença, procede-se como foi mencionado anteriormente, ou seja, na forma estabelecida pelo art. 78 desta Lei. Aliás, a abertura de uma tomada de contas especial pode ocorrer a qualquer momento, quando a autoridade competente, no exercício de suas atribuições, detecta irregularidades em relação aos bens do erário, obedecendo 192 sempre à lei que lhe faculta esse ato (princípio da legalidade). 12.19 Registro das receitas patrimoniais Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos devedores, far-se-á registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação. O teor do dispositivo deixa a impressão que os registros das receitas patrimoniais são feitos apenas para atender às finalidades orçamentárias. O artigo merece, como se pode constatar, uma redação mais objetiva e simples. Vê-se que há a determinação do registro contábil das receitas patrimoniais e dos devedores. Para fins de orçamento, determina a Lei que os devedores de qualquer ente da Federação serão inscritos no cadastro de devedores, como contrapartida de uma conta de resultado patrimonial. Esse registro serve de informação para que esses direitos sejam previstos nas receitas orçamentárias a título de Outras Receitas Correntes. A necessidade de fiscalização e da respectiva efetivação está relacionada à obrigação do Estado de tomar a iniciativa de cobrar os devedores. Ao proceder dessa forma, estará agindo no sentido de que essas receitas previstas sejam realizadas. Por outro lado, o acompanhamento da efetivação da receita é realizado pelos órgãos fiscalizadores, na forma determinada pela Lei, contando com uma ajuda expressiva dos próprios servidores do setor tributário. Aliás, trata-se de um procedimento normal em qualquer ente da Federação. A experiência tem mostrado isso. Os devedores de que trata este artigo são aqueles inscritos na dívida ativa. A fiscalização da efetivação da receita ocorre em razão de ser esta uma função do Estado. Esse procedimento está voltado para as metas de receitas previstas para o exercício financeiro, pois a inscrição da dívida permite que a autoridade responsável pela elaboração do orçamento lance neste documento esses créditos a título de receita prevista, as quais, se se realizarem, serão direcionadas aos pagamentos das despesas fixadas no orçamento. Daí a necessidade de se fiscalizar sua efetivação para evitar o malogro da previsão e, em conseqüência, as adversidades que surgem em razão desse fato. 193 12.20 Dívida fundada Art. 98. A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou financiamento de obras e serviços públicos. Este dispositivo refere-se aos empréstimos feitos pelo Estado para atender a obras e serviços cujo superávit do orçamento corrente não apresente resultado suficiente para cobrir as transações de capital que as autoridades julgam inadiáveis. São considerados de longo prazo porque a amortização só ocorrerá depois de um ano ou mais de sua contratação. Embora o artigo não seja preciso quanto à data para início da contagem do prazo, por analogia, deve ocorrer na forma contratada. Pois a classificação das contas nos grandes grupos do balanço patrimonial ─ no caso, o passivo permanente ─ leva em consideração não o exercício financeiro em que ocorrerá o pagamento ou seu início, mas o fato de se tratar de uma obrigação cuja liquidação ocorrerá por meio de autorização legislativa – orçamento ─ ou não. Há certa controvérsia quanto à classificação das dívidas do Estado. Verifica-se uma tendência por parte de certos teóricos de que o passivo permanente, talvez pela própria nomenclatura ― permanente ―, seja destinado ao registro contábil somente de obrigações de longo prazo, na forma conceituada neste artigo, incorrendo, assim, em grande equívoco. A Lei sobre a classificação das operações a serem escrituradas no passivo permanente prescreve: Art. 105 da Lei, ainda a ser comentado, que define o passivo permanente, estabelece: [...] § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate (sem grifos no original). Vê-se, portanto, que a característica principal para o registro contábil de uma operação neste grupo é a forma como ocorrerá sua liquidação ou resgate. As obrigações inscritas neste grupo são todas obrigatoriamente resgatadas ou amortizadas somente com autorização legislativa. Qualquer dívida do Estado que surja durante a execução do orçamento no decorrer do exercício financeiro ─ por exemplo, atraso no pagamento dos servidores e cancelamento de restos a pagar processado ─ deve-se escriturar neste grupo. Quando o Estado dispuser 194 de orçamento e dinheiro para pagar essas obrigações, deve empenhar a obrigação, liquidá-la e pagar, para, em seguida, baixar esses passivos. A título de exemplo, suponha que um determinado ente da Federação tenha atrasado os salários do mês de dezembro, cujo valor total é de R$21.000 (vinte e um mil reais). A escrituração desta operação ocorrerá da seguinte forma: Pela escrituração da obrigação D/C CONTA DENOMINAÇÃO VALOR D 5.1.2.01.001 Inscrição de Dívida com Pessoal 15.000 C 2.2.2.01.000 Despesa com Pessoal a Pagar 15.000 Outras obrigações classificadas neste grupo têm o mesmo tratamento, por exemplo: precatórios, restos a pagar processados cancelados, dívida de exercícios findos e outras do gênero. É comum, porém, verificar entes da Federação cancelando restos a pagar processado que ainda não foram prescritos, persistindo, portanto, a dívida, sem efetuar sua escrituração nesse passivo. Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e especificações que permitem verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros. A importância da individuação contábil do credor é incontestável. O Estado precisa saber, a qualquer momento, qual é o montante de sua dívida de longo prazo e a quem está devendo. A amortização e os juros pagos são informações que constam da execução orçamentária, e não nos balanços. Consta também da prestação de contas anual, em documento específico elaborado para esse fim, quando a legislação do Estado faz esta exigência. Nada impede, porém, que a amortização e os juros constem do balanço patrimonial. Porém, caso seja de interesse do Estado, esse controle deve ser feito no ativo compensado. Com esses dois controles, essas informações ficam disponíveis para serem usadas a qualquer momento. A escrituração, termo usado no teor do parágrafo, induz ao entendimento de que se trata de registro contábil. Algumas dessas informações só poderão ser obtidas no razão, pois elas se fizeram presentes por ocasião do lançamento no histórico do registro da operação. Aliás, por escrituração devem-se entender os cinco itens indispensáveis à contabilização. Quando o parágrafo enfatiza a necessidade de se ter uma posição da dívida e o montante dos 195 juros e da amortização, nota-se que se torna necessário alterar a forma de apresentação da dívida de longo prazo. Com o avento da LRF, a leitura que deve ser feita deste artigo é a seguinte: Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições: I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses; II - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios; III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; IV - concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada; V - refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária. § 1 o Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16. § 2 o Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil. § 3 o Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento. § 4 o O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária (sem grifos no original). Todas as dívidas cuja quitação dependa de autorização legislativa ─ orçamento ─ devem ser escrituradas no passivo financeiro, sem exceção. Acerca da escrituração a LRF estabelece: Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das 196 contas públicas observará as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos; V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI - a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos. § 1 o No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais. § 2 o A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art. 67. § 3 o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. 12.21 Da obrigação da apuração dos custos Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum. O artigo determina que a estrutura da Contabilidade Pública deve ser implantada de forma a permitir, além dos registros normais nos sistemas ─ orçamentário, financeiro e patrimonial ─, já conhecidos, o montante dos custos e demais elementos que o compõem, quando a entidade tiver a incumbência também de realizar serviços industriais. Ou seja, o artigo estabelece que a 197 Contabilidade deve-se estruturar para, além fazer os registros normais da execução orçamentária, quando houver necessidade evidenciar também os custos dos bens produzidos, se for o caso. Não oferece dificuldade a exigência deste dispositivo, pois a Contabilidade Pública em si não é que vai inibir o cumprimento desta exigência, mas sim a estrutura do plano de contas, o qual, ao ser elaborado, deve prever esta possibilidade, evidentemente, quando houver a perspectiva de o Estado vir a executar atividades voltadas para os custos de produção de bens. 12.21 Do registro contábil das receitas e despesas patrimoniais Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. A situação líquida do período, de acordo com o teor deste artigo, compreende a diferença entre o resultado da execução do orçamento e o das operações extra-orçamentárias. Esses resultados dividem-se em (ver Anexo 15 da Lei): Resultado orçamentário a) receitas e despesas – financeiras; e b) mutações ativas e passivas – patrimoniais; Resultado extra-orçamentário a) variações ativas e passivas que independem da execução orçamentária; b) superveniências ativas e passivas; e e) insubsistência ativa e passiva. Os resultados orçamentários compreendem as contas: receitas e despesas, que pertencem ao sistema financeiro; e as mutações ativas e passivas, que são do sistema patrimonial, as quais são usadas quando a operação de receita ou despesa representa um fato permutativo, ou seja, uma receita ou despesa por mutação. Os resultados extra-orçamentários compõem-se das variações patrimoniais que em nenhum momento resultam na escrituração de receita ou despesa. 198 12.22 Superveniências e insubsistência ativas e passivas As superveniências dividem-se em: ativas e passivas. As insubsistências, também, em: ativas e passivas. Ambas aparecem de forma destacada no teor do artigo, porque representam operações que surgem de forma imprevista. Quis o legislador que essas contas de resultado, que também interferem na situação líquida do Estado, fossem destacadas para enfatizar a legalidade de suas respectivas escriturações, estabelecendo até mesmo o momento de sua escrituração. Quanto à classificação dessas supervenções e insubsistências, não restam dúvidas: pertencem ao sistema patrimonial e são classificadas no grupo, independente da execução orçamentária, em razão de suas escriturações não resultarem no registro contábil de receita nem de despesa. 12.23 Insubsistências ativas e passivas A insubsistência refere-se a uma ou mais contas do ativo ou passivo que, por determinada razão, não poderão mais subsistir. Serão ativas quando sua baixa ocorrer em contrapartida de uma conta do grupo “variações ativas” ─ portanto, aumentam a situação líquida patrimonial. Quando a contrapartida for uma variação passiva, a situação líquida patrimonial será diminuída. As superveniências ativas, fatos de origem inesperada, assim como, as insubsistência, têm relação direta com a situação líquida, cujos reflexos podem ser positivos, quando forem ativas; ou negativas, quando forem passivas. É neste artigo que se encerram as discussões acerca do momento de escriturar as contas de resultado. O dispositivo é claro quanto às receitas e despesas quando estabelece que o resultado da execução orçamentária afeta a situação líquida, estabelecendo, portanto, de imediato, que a execução do orçamento é suficiente para que a escrituração da receita ou despesa ─ por mutação ou efetiva ─ seja realizada na condição de ato contínuo. Quanto às variações ativas e passivas, o tratamento deve ser o mesmo: uma vez ocorrido o fato, imediatamente realiza-se a escrituração contábil competente. 199 13 OS BALANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 13.1 Balanços e demonstrações Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos 12, 13, 14, 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17. Este artigo relaciona os balanços e a demonstração das variações patrimoniais, além de importantes demonstrações da execução orçamentária. Do teor deste artigo serão estudados apenas os balanços e a demonstração das variações patrimoniais, em face da própria expressão desses documentos, pois se constituem nas principais fontes de informação do patrimônio de qualquer ente da Federação. Ademais, com o advento da LRF, embora essas demonstrações tenham recebidas pequenas alterações, suas essenciais foram mantidas. 13.2 Balanço orçamentário Art. 102. O Balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. O balanço orçamentário representa o confronto das receitas previstas com as receitas executadas e da despesa fixada com a despesa executada. Em conseqüência, no exercício financeiro, revela se ocorreu superávit ou déficit de execução, que representam as principais informações deste balanço, além de outras de menor grau de importância, as quais serão explicitadas, ainda, nesses comentários. Deste balanço, podem ser extraídas várias informações importantes, a saber: a) total das receitas executadas; b) total das despesas executadas; c) déficit de execução ou déficit orçamentário; d) superávit de execução ou superávit orçamentário; e) déficit de previsão; f) superávit de fixação; 200 g) economia orçamentária; h) totais dos créditos fixados para o exercício financeiro inclusive os créditos adicionais; i) diferença entre a previsão e a execução da receita que pode ser maior que a previsão ou menor que esta; e j) diferença entre o déficit de previsão 16 e o déficit de execução; l) diferença entre o superávit de fixação e o superávit de execução. A título de exemplo, considerem-se os seguintes dados para preenchimento do balanço: a) a receita prevista e a despesa fixada foram de R$1.000 (mil reais); b) a receita executada foi de R$1.100 (mil e cem reais); c) a despesa fixada foi acrescida de R$200 (duzentos reais), em face do crédito suplementar aberto, o qual foi financiado pelo superávit financeiro, apurado em balanço patrimonial do exercício anterior; e d) a despesa fixada foi toda executada. Balanço orçamentário, segundo o Anexo 12 da Lei 4.320/64 RECEITA DESPESA Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Fixação Execução Diferença RECEITAS CORRENTES Créditos iniciais e Suplementares 1.200 1.200 Receita Tributária Pessoal e Encargos 800 -800 Receita de Contribuição Juros da Dívida -0- -0- Receita Patrimonial Outras despesas Correntes 100 -100 Despesas de Capital Receita Agropecuária Investimento 200 -200 Receita Industrial Operações de Crédito -0- -0- Receita de serviço 1.000 1.100 100 Alienação de Bens -0- -0- Receita de Transferência Amortização de Empréstimos -0- -0- Outras Receitas Correntes Transferências de Capital Receita de Capital Outras Receitas de Capital -0- -0- SOMA 1.000 1.100 100 SOMA 1.200 1.200 -0- DÉFICITS 200 100 -100 SUPERÁVITS TOTAL 1.200 1.200 -0- TOTAL 1.200 1.200 -0-  Receitas executadas 16 O déficit de previsão deve representar o superávit financeiro, se houver. Tem como limite máximo o valor do superávit. 201 Encontram-se na própria coluna de execução, do lado das receitas previstas, e representam as receitas orçamentárias recebidas durante exercício financeiro. O valor é de R$1.100 (mil e cem reais).  Despesas executadas Compreendem todos os pagamentos efetuados durante o exercício financeiro e, ainda, os restos a pagar inscrito no final do exercício financeiro, desde que deduzidos da dotação orçamentária. O montante da despesa executada é de R$1.200 (mil e duzentos reais).  Déficit de execução É representado pela diferença, a menos, entre as receitas e as despesas executadas. Esse foi de R$100 (cem reais) e encontra-se na coluna de execução da receita.  Superávit de execução É representado pela diferença, a mais, entre as receitas executadas e as despesas executadas. Esse foi de (0) zero. Caso viesse a existir, ocuparia a coluna de execução da despesa, ao lado das despesas fixadas.  Déficit de previsão É representado pela diferença, a menos, entre a receita prevista e a despesa fixada, e apenas pelo superávit financeiro, ou parte dele, o qual é apurado no balanço patrimonial do exercício anterior. Este valor não integra a previsão, pois se refere ao recurso já arrecadado. Neste balanço, este déficit é de R$200. Observa-se que somente o recurso do superávit financeiro, quando financia a abertura de crédito, pode ser considerado déficit de previsão, em face da impossibilidade de previsão, pelos motivos já mencionados.  Superávit de fixação Com o advento da Constituição de 1988, o superávit de fixação, pela primeira vez, materializou-se de forma legal e direta, nas palavras da Carta Política, que estabelece: Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso 202 Nacional, na forma do regimento comum. § 8º Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa. (Sem grifos no original.) É, pois, representado pela diferença a mais do valor fixado em relação à receita prevista. Neste balanço, não houve o superávit de fixação, pois o valor total fixado foi de R$1.200 (um mil e duzentos reais). Portanto, menor que a previsão da receita, mas o que ocorreu foi o déficit de previsão.  Economia orçamentária É representada pelos saldos de dotações. Neste balanço, é o valor que aparece na última coluna, do lado das despesas. Não houve economia orçamentária; ou seja, todo o valor fixado foi comprometido. Caso viesse a existir, seria localizada na última coluna das despesas denominada diferença e no total.  Créditos concedidos no exercício financeiro São representados pela diferença entre o valor constante do total da coluna “fixação”, no início do exercício financeiro, e o valor constante da mesma coluna no final do exercício financeiro. Neste balanço, o balanço o valor dos créditos concedidos no exercício financeiro foi de R$200 (duzentos reais).  Diferença entre previsão e execução da receita A previsão da receita constitui-se na antevisão do que se pretende arrecadar no exercício financeiro, mais as alterações posteriores. Não entra nesta previsão o superávit financeiro ─ recursos já arrecadados no exercício financeiro do ano anterior. A execução da receita constitui-se nos recursos efetivamente arrecadados no exercício financeiro, os quais poderão ultrapassar esta previsão, ou não. Neste exercício, houve um superávit de previsão, pois as receitas arrecadadas superaram às previstas em R$100 (cem reais).  Diferença entre déficit de previsão e déficit de execução O déficit de previsão só ocorrerá se for usado o superávit financeiro como fonte de 203 financiamento, pois é a única fonte de receita que não se inclui na previsão, por tratar-se de recursos já arrecadados. Assim, o montante do déficit de previsão representa o montante do superávit usado como fonte de financiamento. Tecnicamente, não existe previsão do que já foi arrecadado. É nesse caso que surge o déficit de previsão, em que as despesas são aumentadas em virtude de o crédito estar aberto e de as receitas previstas permanecerem como estavam. Assim, o déficit de previsão é representado exclusivamente pelo superávit financeiro ou parte deste. O déficit de execução ocorre quando as receitas arrecadadas são menores que as despesas executadas. A subtração entre esses dois itens vai para coluna “diferença”, com sinal positivo ou negativo.  Diferença entre o superávit de fixação e o superávit de execução O déficit de fixação, muito difícil de ocorrer, dá-se quando as despesas fixadas são menores que as receitas previstas. O superávit de execução existirá quando as receitas executadas superam as despesas executadas. Vê-se, portanto, que são situações diferentes, pois enquanto o primeiro trata de limitar o que se pode aplicar no decorrer do exercício financeiro, o segundo informa o que foi aplicado nesse exercício financeiro. Da mesma forma, a subtração entre esses dois vai mostrar a economia orçamentária. 13.3 Balanço Financeiro Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra- orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária. Na elaboração do balanço financeiro, são utilizadas somente contas do sistema financeiro. Assim, fazem parte deste balanço as contas do ativo financeiro, do passivo financeiro, das receitas e das despesas, estas duas últimas na condição de contas de resultado. O significado de cada desdobramento desse balanço, conforme prevê o Anexo 13 da Lei, representa: 204  Receita orçamentária São recursos arrecadados e destinados ao financiamento das despesas orçamentárias fixadas. Devem ser iguais às receitas executadas do balanço orçamentário.  Despesas orçamentárias São pagamentos de natureza orçamentária – despesas empenhadas ─ efetuados durante o exercício financeiro e, ainda, as contrapartidas dos restos a pagar inscritos, desde que devidamente deduzidos da dotação orçamentária. Este valor é idêntico às despesas executadas do balanço orçamentário. São obrigações classificadas no passivo financeiro, também, conhecidas por “dívida flutuante” (art. 92 da Lei), as seguintes informações, as quais originam-se de três formas: b) de recursos de terceiros recebidos diretamente por meio de depósitos − por exemplo, cauções garantias; c) as retenções efetuadas em face de determinação legal em que o Estado fica obrigado a realizar o recolhimento ao interessado, em data previamente aprazada; e d) os empréstimos de curto prazo realizados para cobrir insuficiência de caixa, mais conhecidos por “débito de tesouraria”.  Despesas extra-orçamentárias Compreendem os pagamentos ou recolhimentos das receitas extra-orçamentárias e, ainda, os pagamentos ou qualquer saída de recurso do caixa do Estado sem a dedução da dotação disponível, sejam de forma intencional ou não − por exemplo, desfalque e desvios. Os pagamentos feitos sem os respectivos empenhos da despesa também representam despesas extra-orçamentárias, caso em que o crédito deve ser feito de forma individuada e em nome do ordenador de despesa, até que sejam realizados a tomada de contas especial e o julgamento pelo Tribunal de Contas competente, bem como tenha sido indicado o culpado. Caso o tribunal não tenha chegado a um resultado conclusivo indicando o culpado, esse crédito é 205 baixado.  Saldos do exercício financeiro anterior São os saldos dos bens numerários – disponível − que vieram do exercício anterior ao que está sendo encerrado. 13.4 Saldo para o exercício financeiro seguinte Representam os bens numerários classificados no grupo disponível e que devem passar para o exercício seguinte. Este balanço está dividido em três grandes grupos. Na sua parte superior, estão as receitas, que devem ser apresentadas em nível de fonte, e as despesas, cuja apresentação é em nível de função, segundo o Anexo 14 da Lei n. 4.320/64. Dependendo da necessidade gerencial, e não havendo impedimento dos órgãos fiscalizadores, no lugar da função utiliza-se, por exemplo, categoria de gasto, a exemplo da União. Lembre-se, no entanto, que a Lei sempre deverá ser atendida, caso haja exigência de órgãos interessados, o que aparentemente não deve existir, pois na prestação de contas segue uma demonstração das despesas executadas por função e subfunção. O segundo grupo é composto pelas receitas extra-orçamentárias e despesas extra- orçamentárias. Neste item, trabalha-se apenas com as contas do ativo e do passivo financeiro. O que deve constar deste grupo são: pelo lado da receita, as inscrições para pagamento das contas do passivo financeiro; e pelo lado das despesas, os pagamentos efetuados das inscrições feitas no passivo financeiro. Quanto ao ativo financeiro, a inscrição ocorre na coluna da despesa e a baixa, na coluna da receita, por exemplo: Conta: Consignações D/C Saldo do exercício anterior (2004) 50.000 C Inscrição 80.000 C Baixa 90.000 D Saldo para o exercício seguinte ─ ano do balanço a ser encerrado (2005) 40.000 C 206 Assim, do lado da receita extra-orçamentária deve constar a importância de R$ 80.000, enquanto do lado da despesa deve-se incluir o valor de R$90.000. O saldo deve corresponder ao valor desta conta no passivo financeiro do balanço patrimonial do ano 2005. Caso a conta seja do ativo financeiro e tenha os seguintes dados: Conta: Créditos D/C Saldo do exercício anterior 50.000 D Inscrição 80.000 D Baixa 90.000 C Saldo para o exercício seguinte 40.000 D Neste caso, no lado da receita extra-orçamentária entra o valor referente à inscrição de R$80.000 (oitenta mil reais), pois a conta é devedora, e só haverá inscrição debitando-a. Do lado da despesa extra-orçamentária, inclui-se o valor de R$90.000 (noventa mil reais); e, no balanço patrimonial, deverá aparecer no grupo realizável Créditos o valor de R$40.000 (quarenta mil reais). As disponibilidades que vêm do exercício anterior devem figurar do lado das receitas, enquanto que as disponibilidades que passam para o próximo exercício figuram do lado das despesas. Balanço financeiro de acordo com o Anexo 13 da Lei 4.32064 RECEITA DESPESA TÍTULOS TÍTULO TÍTULOS $ $ $ TÍTULOS $ $ $ Orçamentárias Orçamentária Receitas Correntes Pessoal e Encargos Tributárias Juros da Dívida Receita de Contribuição Outras Despesas Correntes Receita Patrimonial Despesa de capital Receita Agropecuária Investimentos Receita Industrial Inversões Financeiras Receita de Serviços Amortização da Dívida Receita de Transferências Outras Receitas Correntes Receita de Capital EXTRA-ORÇAMENTÁRIA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA Restos a Pagar Restos a Pagar Serviço da Dívida a Pagar Serviço da Dívida a Pagar Depósitos Depósitos Débito de Tesouraria Débito de Tesouraria REALIZÁVEL REALIZÁVEL ......................................... ......................................... SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR Disponível Disponível 207 É comum encontrar nos balanços financeiros contas com as denominações: Transferências Financeiras, Transferências Patrimoniais ou denominações com a mesma finalidade. Trata-se de um artifício usado para registrar uma operação que começa num sistema e termina em outro, porém somente nos sistemas financeiro e patrimonial. Trata-se de um procedimento totalmente equivocado e perigoso, além de não encontrar amparo na Lei. Esse artifício tem-se apresentado como instrumento que viabiliza os registros contábeis totalmente contrários à legislação vigente. Por exemplo: o restabelecimento de restos a pagar e o cancelamento da dívida flutuante. Esse procedimento ocasiona graves prejuízos à informação, quando efetuado em desacordo com os arts 37 e 38 da Lei, respectivamente. 13.5 Demonstração das variações patrimoniais Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. A demonstração das variações patrimoniais mostra o comportamento das contas de resultado ao final do exercício financeiro, evidenciando, conseqüentemente, o resultado patrimonial do exercício. É elaborada somente ao final do exercício financeiro. Com o avanço da tecnologia, facilitando a elaboração dos balanços, desta demonstração e das demonstrações da execução orçamentária, estas informações passaram a ser disponibilizadas às autoridades diariamente. Dessa forma, as decisões ora tomadas pelos governantes são feitas em cima de dados reais e atualizados. Essa é uma das razões de o planejamento clássico ter perdido espaço para o planejamento estratégico, quiçá se este também já não cedeu seu lugar para orçamento estratégico, tamanha a rapidez com que os fatos se sucedem. Esta demonstração é elaborada para compor a prestação de contas, uma exigência da Lei n. 4.320/64 (ver art. 101), que procura demonstrar o comportamento das contas de resultado, ao final do exercício financeiro, e, conseqüentemente, o resultado patrimonial do período. A demonstração das variações patrimoniais engloba todas as contas de resultado, as quais são apresentadas de forma ordenada, em face do que estabelece a Lei. Nessa demonstração, pela ordem, as contas de receitas e despesas financeiras, porém de mutação, é que afetam a situação líquida. 208 Somente as contas de resultado financeiras e patrimoniais efetivas alteram a situação líquida. Dessa forma, tanto as contas de resultados financeiras quanto as patrimoniais por mutação pertencem ao grande grupo resultante da execução orçamentária. Em seguida, vêm as contas do grande grupo independente da execução orçamentária.. Por oportuno, observa-se que esses dois grandes grupos passaram também a ser tratados como resultado orçamentário e resultado extra-orçamentário, respectivamente. Anexo 14 da Lei – Demonstração das variações patrimoniais VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS RESULTANTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA $ $ $ RESULTANTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA $ $ $ Receita Orçamentária DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Receitas Correntes Despesas Correntes Receita Tributária Despesas de Custeio Receita de Contribuição Transferências Correntes Receita de Contribuição Despesas de Capital Receita Patrimonial Investimentos Receita Agropecuária Inversões Financeiras Receita Industrial Amortização da Dívida Receita de Serviços Transferências de Capital Transferências Correntes Outras Receitas Correntes Receita de Capital Total Total MUTAÇÕES PATRIMONIAIS MUTAÇÕES PATRIMONIAIS Aquisição de Bens Móveis Cobrança da Dívida Ativa Aquisição de Bens Imóveis Alienação de Bens Móveis Construção e Aquisição de Bens de Natureza Industrial Alienação de Bens Imóveis Aquisição de Títulos e Valores Alienação de Bens de Natureza Industrial Empréstimos Concedidos Alienação de Títulos e Valores Diversos Empréstimos Tomados Recebimento de Crédito Diversos Total Total INDEPENDENTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA Inscrição da Dívida Ativa Inscrição de Outros Créditos Incorporação de Bens (doações, legados, etc.) Cancelamento de Dívidas Passivas Diversos Total Total RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL Passivo Descoberto (se houver) Ativo Líquido Real TOTAL GERAL TOTAL GERAL  Variações ativas e variações passivas Esses dois grandes grupos subdividem-se em: 209 a) resultante da execução orçamentária; e b) independente da execução orçamentária. O subgrupo resultante da execução orçamentária subdivide-se nas contas financeiras de resultado ─ receitas e despesas ─ e nas mutações patrimoniais, que são as contas patrimoniais de resultado que se originaram de um registro de uma receita por mutação  mutações passivas  ou uma despesa por mutação  mutações ativas. São independentes da execução orçamentária as operações que envolvem contas do grande grupo variações ativas e passivas, porém sem o registro de receita ou despesa. São dependentes da execução orçamentária, por exemplo, as operações: a) compra de móveis no valor de R$10.000 (dez mil reais). Pelo empenho da despesa D/C CONTA DENOMINAÇÃO VALOR D 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 10.000 C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 10.000 Pela imobilização dos bens D/C CONTA DENOMINAÇÃO VALOR D 1.3.1.01.001 Bens Móveis para Escritório SP C 6.1.1.01.001 Aquisição de Equipamentos e Material Permanente 5.000 Pelo pagamento da despesa D/C CONTA DENOMINAÇÃO VALOR D 3.4.1.00.000 Investimentos 1.000 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 Pela execução da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES D 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 10.000 C 2.9.1.01.003 Dotação Executada 10.000 Neste exemplo, tem-se uma conta de resultado – despesa –, que é negativa, e uma conta de resultado – variações ativas –, que é positiva. Assim, em termos de resultado patrimonial, não há variações, pois houve uma compensação. O que ocorreu foi um fato permutativo. Em conseqüência, há uma mutação ativa. 210 Ainda no grupo resultante da execução orçamentário, têm-se fatos modificativos. Por exemplo: b) Pagamento de despesa de telefone no valor de R$2.000; Pelo empenho da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES D 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 10.000 C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 10.000 Pelo pagamento da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES D 3.3.3.00.000 Despesas Correntes 10.000 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000 Nesse caso, há a escrituração de um fato diminutivo, que é resultante da execução orçamentária, isto porque o lançamento anterior veio a exigir este, o qual registra uma despesa. Na operação, independente da execução orçamentária, não há registro de receita nem de despesa, como já foi mencionado. Veja-se o exemplo: c) baixa de dívida ativa que se tornou incobrável no valor de R$ 5.000. Pela baixa da dívida ativa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 5.1.2.03.001 Baixa da Dívida Ativa Recebida 1.500 C 1.1.3.01.001 Dívida Ativa 1.500 d) doação de bens móveis avaliados em R$1.500. Pela baixa da dívida ativa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 5.1.2.03.001 Baixa da Dívida Ativa Recebida 1.500 C 1.1.3.01.001 Dívida Ativa 1.500 e) Imobilização de doação de bens móveis no valor de R$5.000. Pela imobilização D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 1.3.1.01.001 Bens Móveis para Escritório 5.000 211 C 6.1.2.01.003 Doação de Bens Moeis 5.000 13.5 Balanço Patrimonial O balanço patrimonial, ao contrário dos outros balanços, contém contas dos sistemas: a) financeiro; b) patrimonial; e c) compensado. Pode-se observar, com nitidez, a separação dos sistemas no citado balanço. Assim, o ativo financeiro e o passivo financeiro pertencem ao sistema financeiro. Enquanto: o ativo permanente, o patrimônio, o passivo permanente, ao sistema patrimonial; e o compensado, ao sistema de compensação.  Ativo financeiro Como preceitua este parágrafo dos neste grupo às disponibilidades e os créditos realizáveis no exercício seguinte, desde que financeiros; ou seja, operações realizadas sem cobertura orçamentária, devem ser escrituradas neste grupo. A inclusão do grupo realizável neste ativo deve-se à forma de sua contabilização no caso do Art. 105. O Balanço Patrimonial de: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; e VI - As contas de compensação. § 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. 212 recebimento. Essa escrituração é feita a débito de uma conta do disponível ─ portanto, sem executar o orçamento. Outro motivo é a saída de recursos do caixa do Estado sem o respectivo empenho da despesa. Neste caso, o registro contábil deve-se realizar com o registro do ordenador como responsável ─ Decreto-lei n. 200/67 ─, até que o tribunal ultime o responsável, por meio dos procedimentos legais já comentados. Em resumo, se um recurso ingressa no caixa do Estado como receita orçamentária, sua saída só estará correta, se efetuada por meio do orçamento ─ despesa orçamentária. Uma das razões da inclusão das contas do grupo realizável na apuração do superávit financeiro relaciona-se à forma de contabilização do seu recebimento, ao qual se adiciona o período em que este ocorrerá ─ de 1º de janeiro a 31 de dezembro do exercício financeiro ao qual se refere o orçamento em execução ─, pois se espera que este recebimento ocorra nesse período. Noutra vertente, qualquer registro nesse grupo trata-se de uma operação estritamente financeira e, portanto, comporta somente contas do sistema financeiro: ativo financeiro, passivo financeiro, receita e despesa. Qualquer outro meio utilizado para o registro nesse grupo no qual se faça uso de outras contas que não pertençam aos mencionados grupos demonstra um equívoco contábil que necessita ser revisto. O parágrafo acrescenta ainda a conta “valores” como componente desse grupo. Neste caso, o equívoco é da Lei. Qualquer valor ao ser movimentado gera uma execução no orçamento, à exceção dos documentos que comprovam sua propriedade, e estes não têm características que possam permitir sua classificação no ativo e passivo financeiro. O Anexo 14 da Lei ─ balanço patrimonial ─ vem corroborar nesse sentido, pois não apresenta nenhuma conta de “valores” no ativo financeiro nem no passivo financeiro. Assim, os bens escriturados na conta “valores” só encontram amparo no ativo permanente, assunto do próximo parágrafo. Se os valores (ações, apólices, debêntures, títulos da dívida pública etc.) forem realizados, ocorrerá, conseqüentemente, o ingresso das receitas orçamentárias provenientes dessas vendas, o que obriga sua classificação no ativo financeiro por definição, como foi mencionado. Vê-se, portanto, que a necessidade de mudar o teor deste parágrafo, salvaguardando a metodologia que se impôs ao definir cada grande grupo do balanço patrimonial, foi bastante criteriosa. 213 A classificação do grupo “valores” no ativo permanente encontra amparo, pois, como foi exposto, quando há a realização de qualquer item deste grupo (alienação) ocorre concomitantemente a execução do orçamento, pela entrada no caixa do Estado das receitas provenientes desta venda. As inscrições são feitas no realizável que representam as saídas de recursos sem o empenho da despesa, quando a baixa de der pelo não recebimento, a escrituração também se realiza em contrapartida da despesa orçamentária. Caso contrário, as despesas não irão representar a realidade dos recursos do caixa. O exemplo a seguir não deixa dúvidas quanto ao modo correto de dar baixa nos créditos inscritos no realizável quando não ocorre o recebimento, pois o recebimento, como já foi mencionado, escritura-se a débito de uma conta do disponível. Balanço Patrimonial do ano (n0) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR DISPONÍVEL Restos a Pagar 800 Bancos 1.000 REALIZÁVEL Créditos 500 Soma do Ativo Real 1.500 Soma do Passivo Real 800 SALDO PATRIMONIAL Ativo Real Líquido 700 TOTAL GERAL 1.500 TOTAL GERAL 1.500 Operações do exercício financeiro do ano (n1): a) receita prevista R$10.000; b) despesa fixada R$10.000; c) receitas arrecadadas R$10.000; d) despesa realizada e inscrita em restos a pagar R$10.700, sendo R$700 de crédito suplementar cuja fonte de financiamento foi o superávit financeiro; e) os restos a pagar do ano (n0) foram pagos; f) houve a baixa dos créditos inscritos no ativo financeiro em contrapartida das variações patrimoniais. 214 Balanço Patrimonial do ano (n1) ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO DISPONÍVEL Restos a Pagar 10.700 Bancos 10.200 Soma do Ativo Real 10.200 10.700 SALDO PATRIMONIAL Passivo Descoberto 500 TOTAL GERAL 10.700 TOTAL GERAL 10.700 Observa-se que a baixa a débito das variações patrimoniais refletiu de forma negativa no patrimônio e na composição do superávit financeiro, pois esse, que era de zero, passou para um déficit de R$500. A baixa feita a débito das despesas orçamentárias mostra resultado favorável: Balanço Patrimonial do ano (n1) ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR Disponível Restos a Pagar 10.200 Bancos 10.200 Soma do Ativo Real 10.200 Soma do Passivo Real 10.200 TOTAL GERAL 10.200 TOTAL GERAL 10.200 Quando a baixa desse crédito é feita em contrapartida da despesa orçamentária não há reflexos indevidos em nenhuma conta, como se pode observar ao se analisar o último balanço patrimonial. Com esse resultado, confirma-se a assertiva já mencionada nos comentários deste parágrafo, ou seja: todo recurso que ingressar na Contabilidade Pública a título de receita orçamentária, sua saída deve-se efetuar somente por meio da execução do orçamento ─ despesas orçamentária.  Ativo permanente § 2° O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. 215 Este parágrafo estabelece que a mobilização (movimentação) deverá ocorrer sempre amparada por autorização legislativa (lei). Assim, para se realizar a escrituração da baixa de bens, créditos e valores neste grupo, é necessário que a operação contábil seja amparada por lei. Aos comentários sobre este parágrafo devem ser acrescentados de apenas três itens de grande importância: a) os bens imóveis, no caso de alienação, necessitam de lei anterior à do orçamento para serem desincorporados; b) o grupo Estoque de material de consumo é escriturado neste grupo, embora não apareça no Anexo 14; e c) o verbete lei, usado no teor do parágrafo, deve ser interpretado em seu sentido restrito, haja vista a determinação “autorização legislativa”. Relativamente ao material de consumo é necessário esclarecer que, a Lei é de 1964, portanto, elaborada para dar suporte às aquisições deste material naquela época. Ocorre que, naquela ocasião, as compras eram de pequena monta, o que dispensava a estocagem. Os materiais adquiridos eram encaminhados diretamente ao setor requisitante e escriturados como despesa. Com o crescimento da Administração Pública, tornou-se necessária a estocagem desses bens, situação não prevista na Lei. No entanto, sua classificação no ativo permanente atende perfeitamente ao disposto no parágrafo em comento, pois caso haja necessidade de alienar qualquer tipo deste material haverá a execução do orçamento, com a entrada dos recursos oriundos da venda; portanto, executando o orçamento ─ autorização legislativa. A título de exemplo, apresenta-se a escrituração da compra de 100 (cem) mesas, ao preço total de R$10.000 (dez mil reais). Pela empenho da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 10.000 C 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 10.000 Pelo registro da imobilização dos bens D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 1.3.1.01.001 Móveis e Utensílios para Escritório 10.000 C 6.1.1.01.001 Aquisição de Equip e Material p/ Escritório 10.000 216 Pelo pagamento da aquisição D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 3.4.1.00.000 Investimentos 10.000 C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000 Pela execução do orçamento da despesa D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada SO C 2.9.1.01.003 Dotação Executada 10.000 Este procedimento trata-se da escrituração dos bens adquiridos para o ativo permanente, os quais são imobilizados diretamente sem passar pelo almoxarifado. O teor do parágrafo, no entanto, trata de estabelecer que a movimentação desses bens − ou seja, a sua desincorporação − só deve ocorrer se houver lei que a autorize. Há bens que necessitam de lei anterior à do orçamento e outros em que a própria lei de orçamento é o instituto hábil para esse fim − por exemplo, alienações de bens móveis. O estoque de material de consumo não foge a essa regra, embora esta conta não conste do Anexo 14 da Lei, pois não se previu a necessidade de estocar bens de consumo por ocasião do advento desta Lei. A venda desses bens, no entanto, seja qual for o motivo, dependerá de lei. Essa autorização pode ser a própria Lei de Orçamento, ao fazer a previsão da receita de alienação de material de consumo.  Passivo financeiro § 3º O Passivo Financeiro compreenderá os compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária O passivo financeiro é representado pelas contas cujos pagamentos independem de orçamento para sua realização. Não resta dúvida que o passivo financeiro é formado por contas provenientes dos restos a pagar, os quais foram empenhados no exercício financeiro imediatamente anterior, por ingressos de recursos de terceiros e por empréstimos que não se destinam ao orçamento e pelas retenções feitas pelo Estado, as quais, por força de lei, aguardam tão-somente a data pactuada para o recolhimento. Em outras palavras, o parágrafo enfatiza que o pagamento das contas deste grupo deve-se realizar sem autorização orçamentária. Isso não se confunde, em nenhum momento, com 217 outras movimentações que terminam por executar o orçamento, como acontece quando se coloca em prática o que determina o art. 38 da Lei. Este artigo determina também que as despesas não pagas e que forem canceladas em exercício posterior ao de sua realização devem ser registradas contabilmente a título de receita ─ por exemplo, o cancelamento de R$2.000 (dois mil reais) de restos a pagar processados: Pelo cancelamento da dívida flutuante D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processado 2.000 C 4.1.9.00.000 Outras Receitas Correntes 2.000 Pela execução do orçamento da receita D/C CÓDIGO DENOMINAÇÕES VALOR D 1.9.1.02.001 Receita Realizada 2.000 C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 2.000 Renovando os comentários feitos em relação ao art. 38, a escrituração do cancelamento de despesas, quando ocorrer em exercício financeiro posterior à sua realização, a escrituração deve ocorrer a crédito de receitas orçamentárias – conta do sistema financeiro e de resultado. Nesse caso, o parágrafo é claro; o que independe de orçamento é o pagamento, pois, como ficou demonstrado, o cancelamento executa o orçamento vigente.  Passivo permanente § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. A utilização pacífica deste parágrafo ainda foge ao conhecimento pleno de um grande número de técnicos que atuam na Contabilidade Pública, em face, aparentemente, da complexidade do seu teor ao estabelecer: “compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa (lei) para amortização e resgate”. Houve preocupação excessiva da parte de muitos com a dívida fundada, em face da sua definição, ou seja, da obrigação de longo prazo, cuja classificação deve-se realizar no passivo permanente. A forma como se usa este grupo do balaço patrimonial mostra que sua dificuldade de interpretação − ou seja, compreender quais são as operações que devem ser classificadas neste grupo. A título de exemplo, nos balanços patrimoniais apurados pelos Municípios, Estados e o Distrito Federal, pode-se constatar que a maioria não fazia essas 218 escriturações, omitindo-se operações como: precatórios, despesa do mês de dezembro referente à pessoal que sequer foi empenhada, restos a pagar cancelado e não prescrito, e despesas a serem pagas na forma do art. 37 da Lei, deixando de escriturar operações relativas ao passivo permanente, fato que pode ser considerado de grande repercussão, em face dos seus valores e da própria informação em si. Considera-se que, a dívida fundada contribuiu para o entendimento equivocado desse passivo. O art. 98 da Lei, sobre esta dívida, prescreve: “A dívida fundada compreende os componentes de exigibilidade superior a doze meses, contraído para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamento de obras e serviços”. Diante do teor do texto, observa-se que, aparentemente, houve um entendimento generalizado de que esses tipos de obrigações poderiam ser classificados no passivo permanente, mesmo porque o Anexo 14 não ajuda o suficiente para que se tenha outra interpretação. O dispositivo, em síntese, determina todas as obrigações de pagamento, tanto do principal quanto dos juros, ou outras que independam de juros, mas cuja baixa somente pode-se realizar depois que for empenhada, liquidada e paga, devem figurar, sem distinção, neste grupo. Não resta dúvida que o teor do parágrafo dá ênfase à dívida fundada em detrimento de outras operações com as mesmas características e, portanto, merecedores do mesmo tratamento. Em outra acepção, caso esse instituto não seja interpretado juntamente com os objetivos do orçamento em si, torna-se difícil concluir que determinadas operações devem ser classificadas neste grupo do balanço patrimonial. A definição dada pela Lei ao passivo permanente, como já foi mencionado, ultrapassa os meandros de qualquer discussão, devendo-se escriturar no passivo permanente as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para sua amortização e resgate, ou seja, aquelas que dependem do empenho e da liquidação para se processar o pagamento ou sua inscrição em restos a pagar. Em razão da interpretação, as informações do balanço patrimonial precisam ser revistas, usando-se os ensinamentos aqui apresentados, até mesmo uma relação de operações que são classificadas neste grupo, sobre as quais os entes da Federação ainda não se posicionaram quanto à forma correta da escrituração, persistindo no erro de apoiarem-se nas informações emanadas do balanço patrimonial. Repetindo, entre outras, são escrituradas no passivo 219 permanente: a) dívida de precatórios no valor de R$200.000; b) restos a pagar processado e não prescritos, no valor de R$5.000; c) obrigações, sem empenho, contraídas no valor de R$10.000; e d) 13º salário não empenhado e não pago em dezembro, no valor de R$100.000. Todos os itens D/C CÓDIGO NOME DA CONTA Valor D 5.1.1.01.009 Inscrição de Restos a Pagar Processado não Prescrito 5.000 D 5.1.2.05.000 Inscrição de Precatórios de Pessoal 200.000 D 5.1.2.01.000 Inscrição de Obrigações de Exercícios Pretéritos 10.000 D 5.1.2.01.001 Inscrição de Dívida com Pessoal 100.000 Total Independente da Execução orçamentária 315.000 C 2.2.4.01.000 Restos a Pagar Processado não prescrito 5.000 C 2.2.3.01.001 Precatórios a Pagar de Pessoal 200.000 C 2.2.4.01.000 Obrigações de Restos a Pagar Cancelados não Prescritos 10.000 C 2.2.2.01.000 Despesa com Pessoal de Exercícios Pretéritos 100.000 C TOTAL 315.000 13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes: I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita à conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção; III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.  Avaliação dos elementos patrimoniais Trata-se de uma simples operação matemática. Converte-se o valor da dívida na moeda à qual está vinculada. No final do exercício financeiro, multiplica-se o valor da quantidade de moeda estrangeira obtida por ocasião da conversão pela nova cotação dessa moeda. 220  Demonstração da conversão da moeda DENOMINAÇÃO VALORES Valor em real 10.000 Cotação da moeda estrangeira 2,00 Valor em moeda estrangeira disponível 5.000 Nova cotação da moeda estrangeira 5,00 Novo valor em real 25.000 Variação em real 3.000 Variação em percentuais 2,5% - 250% O preço médio ponderado das compras é o que considera o preço unitário ponderado do bem. Isto ocorre, pois em cada compra o preço unitário do bem varia. O preço unitário é obtido dividindo o valor da compra pelo número de itens dela constante. Esse procedimento deve ser repetido toda vez que se realiza uma compra. O preço médio é o montante das compras dividido pelo número de itens. O exemplo a seguir demonstra como funciona esse controle na forma estabelecida nesse inciso. Demonstração do cálculo do preço médio ponderado do bem (X) MATERIAL DE CONSUMO: X MÉTODO: CUSTO MÉDIO PONDERADO ENTRADA SAÍDA TOTAL DATA Q PU CT Q PU CT Q PU CT RESÍDUO 2/1/2005 10 4,00 40,00 10 4,00 40,00 10/1/2005 20 5,00 100,00 30 4,66 140,00 25/1/2005 15 4,66 69,90 15 4,66 69,90 0,1 27/1/2005 15 4,66 69,90 0 4,66 69,90 0,2 CUSTO DOS MATERIAIS REQUISITADOS 139,80 RESÍDUOS 0,20 CUSTO TOTAL 140,00 Fonte: Autor Legenda: Q = quantidade PU = preço unitário 221 CT = custo total O resíduo deve ser contabilizado a débito do custo total. Por exemplo: Pela escrituração de resíduos no controle de estoque Pela baixa de resíduo D/C CÓDIGO DENOMINAÇÃO VALOR D 5.1.2.04.001 Requisição de Material de consumo 0,20 C 1.1.4.01.001 Material de Consumo 0,20 § 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional. § 2º As variações resultantes: da conversão dos débitos, créditos e valores em espécies serão levadas à conta patrimonial. § 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis. Este parágrafo não define em que documento deve aparecer o valor dos créditos e débitos em moeda estrangeira e em moeda nacional. Mas, numa análise ampla desta Lei, conclui-se que se trata de um documento específico. O balanço patrimonial, que poderia ser usado para esse fim, não é o documento apropriado, assim como nos demais balanços e na demonstração das variações patrimoniais. Essa possibilidade não aparece no Anexo 14 da Lei. Daí a opção pela demonstração específica. Estabelece o § 2º que os valores resultantes dos débitos e créditos deverão ser levados à conta patrimonial. Com efeito, se existem ganhos ou perdas, ambas têm de refletir no patrimônio (ver art. 106 desta Lei), pois esses resultados, tanto positivos quanto negativos, representam variações da situação líquida. Devem, portanto, ser representados por contas específicas e de resultado. O § 3º cuida de estabelecer quais são os bens que, a critério da autoridade, poderão ser reavaliados. Diz-se a critério da autoridade em face de o parágrafo ser apenas autorizativo. Em relação aos bens imóveis, no entanto, deve-se, pelo menos, de quatro em quatro anos, proceder à reavaliação. Esse período foi escolhido em decorrência do entendimento contido na Resolução n. 1.004/04 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que regulamenta esta matéria no âmbito da Contabilidade Privada. 222 A reavaliação não se confunde com a correção monetária nem com a depreciação de nenhum bem. Estas duas últimas obedecem a um índice previamente estabelecido pelo governo, o qual, em determinado momento, pode ou não se aproximar do preço de mercado. A reavaliação, noutra linha, trata-se de um procedimento mais próximo da realidade, pois mostra o preço que se pratica no mercado no momento de sua realização. Este parágrafo, portanto, permite que se faça a reavaliação tanto dos bens móveis quanto dos bens imóveis. Porém, não obriga. A reavaliação dos bens imóveis de quatro em quatro anos seria uma ótima iniciativa. Para a realização da reavaliação, basta que a autoridade competente nomeie uma comissão compostas, no mínimo, por três técnicos que possuam pleno conhecimento da matéria. Ao final do trabalho desta comissão, emite-se o laudo, o qual será usado na escrituração dos valores que possivelmente tenham se alterado tanto para mais quanto para menos. Caso não disponha desses servidores, deve contratar uma empresa especializada para tal fim. Esse procedimento aplica-se tão-somente à Contabilidade Pública. No caso da Contabilidade Privada, torna-se necessário contratar empresas especialistas nesse assunto. 223 14 CONTABILIDADE PÚBLICA 14.1 Autarquias e outras entidades Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social ou investida de delegação para arrecadação de contribuições parafiscais da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, terão seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo. Parágrafo único. Compreende-se nesta disposição as empresas com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público. Este artigo e seu parágrafo único foram alterados pelo Decreto-lei n. 20067 e totalmente revogados com a promulgação da Constituição de 1988. O dispositivo que aboliu o artigo em estudo e seu parágrafo único é o inciso I do § 5º do art. 165 da Constituição, que estabelece: § 5º A lei orçamentária anual compreenderá: I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a eles vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. (Sem grifos no original) Percebe-se que o inciso I do art. 165 da Constituição Federal determina a inclusão das autarquias e das fundações no orçamento geral do Estado, na condição de unidade orçamentária, até mesmo as empresas públicas, estas somente quanto ao orçamento de investimento. 224 14.2 Orçamento por inclusão Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclusão: I - como receita, salvo disposição legal em contrário, de saldo positivo previsto entre os totais das receitas e despesas; II - como subvenção econômica, na receita do orçamento da beneficiária, salvo disposição legal em contrário, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas. inciso I deste artigo determinava a inclusão dos órgãos da Administração Indireta pelo saldo positivo antes da Constituição de 1988, o que caracterizava um procedimento correto. Porém, com a reformulação do orçamento, determinada pelo inciso I, § 5º, do art. 165 da Constituição Federal de 1988, os procedimentos foram alterados. As entidades da Administração Indireta agora têm de encaminhar seu orçamento, da mesma forma que os demais órgãos. Passaram, assim, todos esses órgãos a se constituírem também numa unidade orçamentária, tornando, dessa forma, o orçamento destas entidades transparentes, o que não acontecia antes do advento da Constituição Federal de 1988, quando seus orçamentos eram aprovados por decreto. Ao inciso II deve ser dispensado o mesmo tratamento dado ao inciso I, em face da mencionada legislação. § 1º Os investimentos ou inversões financeiras da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo anterior serão classificados como receita de capital destas e despesa de transferência de capital daqueles. § 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas entidades. Faz uma importante imposição o § 1º ao determinar aos entes da Federação, em relação às despesas e às receitas, que realizem suas despesas de capital por intermédio de entidades vinculadas. Para isso, elas receberão esses recursos a título de transferências de capital, enquanto que o ente que faz a transferência terá de registrar esses recursos como despesas de capital ─ transferências intragovernamentais. Contabilmente, tem-se: 1. Escrituração no órgão transferidor da despesa de R$10.000 (dez mil reais). 225 Pelo empenho da despesa D/C CÓDIGO CONTAS VALOR D 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 10.000 C 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 10.000 Pelo pagamento D/C CÓDIGO CONTAS VALOR D 3.4.4.00.000 Transferências de Capital 10.000 C 1.1.1.02.001 Bancos do Brasil 10.000 Pela execução do orçamento da despesa D/C CÓDIGO CONTAS VALOR D 2.9.2.01.0002 Dotação Empenhada 10.000 C 2.9.2.01.003 Dotação Executada 10.000 Pelo recebimento da entidade beneficiária D/C CÓDIGO CONTAS VALOR D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 10.000 C 4.1.7.00.000 Transferências Intragovernamentais 10.000 Pela execução do orçamento da receita D/C CÓDIGO CONTAS VALOR D 1.9.1.02.0013 Receita Realizada 10.000 C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 10.000 A depreciação é outro item de grande importância para o controle dos bens do Estado, porém, não é adotada por muitos entes da Federação. Por não existir nenhuma repercussão financeira e pelo desinteresse da alta administração, esse procedimento é simplesmente uma questão que não goza de nenhum tipo de prioridade pelas autoridades de gestão. Existem na Contabilidade todos os elementos necessários ao atendimento deste parágrafo. Para qualquer outra operação, até mesmo na Contabilidade Privada, porém, o inverso não é verdadeiro. No momento, é necessário analisar os benefícios da depreciação para sua implantação, ou não. 226 Art. 109. Os orçamentos e balanços das entidades compreendidas no artigo 107 serão publicados como complemento dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal a que sejam vinculados. Trata-se de outro dispositivo revogado pela Constituição de 1988. Os orçamentos são, atualmente, publicados, normalmente, juntamente com as demais unidades orçamentárias. Quanto aos balanços, há a publicação dos órgãos da Administração Direta em separado dos balanços dos órgãos da Administração Indireta. Juntamente com a prestação de contas da Administração Direta, em alguns estados, municípios e no Distrito Federal, é comum encaminhar o balanço consolidado – todos os órgãos da Administração Direta e Indireta ─, porém cada ente da Federação deve proceder na forma da Lei que estabelece a composição da prestação de contas. Ocorre que em alguns entes da Federação não é comum a publicação da prestação de contas – as principais demonstrações ─ nem no próprio diário que publica os atos da Administração, num flagrante descumprimento ao princípio da publicidade (art. 37 da CF). Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades já referidas obedecerão aos padrões e normas instituídos por esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades. Parágrafo único. Dentro do prazo que a legislação fixar, os balanços serão remetidos ao órgão central de contabilidade da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, para fins de incorporação dos resultados, salvo disposição legal em contrário. Trata-se de um artigo parcialmente extinto. Quanto aos padrões para os balanços, ocorreram poucas mudanças. Em relação ao orçamento, porém, muda quase tudo. Assim, a legislação que dá sustentação às exigências deste artigo pode ser encontrada de forma pulverizada, ou seja: Constituição de 1988, Lei de Responsabilidade Fiscal, Decreto-lei n. 20067, Lei n. 4.32064 e portarias diversas do Ministério da Fazenda e do Ministério de Planejamento e Gestão Orçamentária. 227 15 DISPOSIÇÕES FINAIS 15.1 Do conselho técnico de economia e finanças Art. 111. O Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda, além de outras apurações, para fins estatísticos, de interesse nacional, organizará e publicará o balanço consolidado das contas da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, suas autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico, baseado em dados orçamentários. § 1º Os quadros referidos nesse artigo terão a estrutura do Anexo n. 1. § 2 O quadro baseado nos orçamentos será publicado até o último dia do primeiro semestre do próprio exercício e o baseado nos balanços, até o último dia do segundo semestre do exercício imediato àquele a que se referirem. O Conselho Técnico de Economia há muito foi extinto. Essa responsabilidade agora é do Órgão Central de Contabilidade da União, que também normatiza os prazos de entrega desses balanços e demais documentos que devem compor a prestação de contas, até mesmo os balanços consolidados. 15.2 Dos prazos para os entes da Federação Art. 112. Para cumprimento do disposto no artigo precedente, a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal remeterão ao mencionado órgão, até 30 de abril, os orçamentos do exercício, e até 30 de junho, os balanços do exercício anterior. Parágrafo único. O pagamento, pela União, de auxílio ou contribuição a Estados, Municípios ou Distrito Federal, cuja concessão não decorra de imperativo constitucional, dependerá de prova do atendimento ao que se determina nesse artigo. Os prazos e a forma do teor deste artigo agora são estabelecidos pela LRF, a qual dispõe: Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; 228 III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos; V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; VI - a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos. § 1 o No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais. § 2 o A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art. 67. § 3 o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de , das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. § 1 o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes prazos: I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril; II - Estados, até trinta e um de maio. § 2 o O descumprimento dos prazos previstos nesse artigo impedirá, até que a situação seja regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária. Seção III Do Relatório Resumido da Execução Orçamentária Art. 52. O relatório a que se refere o § 3 o do art. 165 da Constituição abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre e composto de: 229 I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada; b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo; II - demonstrativos da execução das: a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar; b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício; c) despesas, por função e subfunção. § 1 o Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas despesas com amortização da dívida. § 2 o O descumprimento do prazo previsto nesse artigo sujeita o ente às sanções previstas no § 2 o do art. 51. Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos relativos a: I - apuração da receita corrente líquida, na forma definida no inciso IV do art. 2 o , sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do exercício; II - receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do art. 50; III - resultados nominal e primário; IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4 o ; V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar. § 1 o O relatório referente ao último bimestre do exercício será acompanhado também de demonstrativos: I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, conforme o § 3 o do art. 32; II - das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos; 230 III - da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos dela decorrentes. § 2 o Quando for o caso, serão apresentadas justificativas: I - da limitação de empenho; II - da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança. O que escapa aos mencionados dispositivos está na legislação mencionada no artigo anterior. Art. 113. Para fiel e uniforme aplicação das presentes normas, o Conselho Técnico de Economia e Finanças do Ministério da Fazenda atenderá a consultas, coligirá elementos, promoverá o intercâmbio de dados informativos, expedirá recomendações técnicas, quando solicitadas, e atualizará sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a presente lei. Parágrafo único. Para os fins previstos nesse artigo, poderão ser promovidas, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação de representantes das entidades abrangidas por estas normas. Este artigo faz referência a um órgão extinto há muito tempo. Atualmente, as orientações sobre orçamento são obtidas do órgão nomeado para este fim, o qual atualmente pertence à estrutura do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentário. Os assuntos relacionados à Contabilidade são obtidos do órgão próprio nomeado para este fim, vinculado ao do Ministério da Fazenda. Art. 114. Os efeitos desta lei são contados a partir de 1 de janeiro de 1964. Art. 115. Revogam-se as disposições em contrário. Brasília, 17 de março de 1964; 143º da Independência e 76º da República. Nas leis brasileiras, é usual mencionar o que é revogado pelo novo instituto que entra em vigor. Este costume, porém, não se fez presente nesta Lei, deixando com isso uma grande lacuna, que dificulta o trabalho de todos que se utilizam desta legislação. Trata-se, portanto, de uma falha de grande repercussão, pois não se sabe a que pretexto o legislador remeteu aos usuários desta Lei a responsabilidade de descobrir o que foi revogado. 231 CONSIDERAÇÕES FINAIS Ao final deste trabalho, pode-se afirmar que a jornada mais longa e perigosa resumia-se à decisão de realizar ou não a caminhada. Pensa-se nos vários obstáculos que deverão ser transpostos, nos vários rios que deverão ser atravessados e, principalmente, nas condições, em sentido amplo, do desafiante. Este, por sua vez, não deixa de se comparar com os que se propuseram a trilhar o mesmo caminho, e sente-se mais distante ainda ante a possibilidade, pois aqueles que serviram de norte para sua preparação tornaram-se as primeiras vítimas das novidades propostas para a realização desse feito. O tempo passa, e a idéia continua a ganhar força. No início, era uma pequena divergência entre os artigos. 37 e 60 da Lei n. 4.320/64 que aventou essa possibilidade. Depois, veio um entendimento mais eloqüente, e isso ocorreu quando se estudava o artigo. 58 da Lei, especialmente quanto à sua definição, ao estabelecer: “O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. A curiosidade ficou ainda mais aguçada ao evidenciar-se que nenhuma das obras consultadas respondia a esta questão, e o relacionamento dela com os restos a pagar era uma realidade a toda prova. Começou, então, o desenvolvimento deste trabalho que ora se encerra sendo acrescidos outros estudos que constam da Apresentação. O receio do enfrentamento sempre foi um empecilho à realização desta obra. Isso porque as inovações opunham-se a J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, a quem o autor tem o maior apreço, pois foi por intermédio desses dois talentos que começou a dar seus primeiros passos na Contabilidade Pública e continua aprendendo com eles até a presente data. A realidade dos fatos, porém, falou com maior profundidade e fez com que a temeridade inicial terminasse com essa realidade que se espera alcançar juntamente com a expectativa de muitos. Colocar-se contra a realidade consolidada durante mais de quarenta anos por si só já é um risco, mas com a certeza dos fatos não se pode abandonar a batalha. A dúvida em aniquilar de vez com a revolta americana fez com que os ingleses amargassem uma grande derrota: a guerra de libertação anglo-americana do Império Saxão. Na dúvida, portanto, vamos à 232 realidade dos fatos, e aquele que entender por bem que se oponha tão logo tenha a oportunidade. O progresso está no debate, e não no esquecimento de descobertas que podem mudar os fatos. A aceitação é outro grande elemento que há muito não se vê nos meios literários. Há, ainda, aqueles que nem querem mostrar até onde vai o seu conhecimento sobre determinada cultura. O exemplo consta desta obra. Aguarda-se que alguém se disponha a debater as novidades aqui apresentadas abertamente ou, pelo menos, realizar uma análise e mencionar o que pensa dos propósitos presentes nesta obra. Errar faz parte do contexto; o que não faz parte é a omissão de um pensamento. Esta obra foi elaborada com o intuito de levar ao conhecimento público as novas propostas de interpretação para alguns institutos e acender o debate sobre o tema. Jamais houve a intenção de provocar a realidade que impera há mais de quatro décadas, mas sim mostrar que nada está pronto e acabado. Daí os motivos que levaram os estudiosos a considerar que até mesmo a ciência é falível. 2006 O Autor 233 I ANEXO 1.1 REFERENCIAL BIBLIOGRÁFICO BRASIL. Constituição Federal Brasileira, de 5 de outubro 1988. Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. BRASIL. Constituição Federal Brasileira, de 18 de setembro de 1946. A Mesa da Assembléia Constituinte promulga a Constituição dos Estados Unidos do Brasil e o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, nos termos dos seus arts. 218 e 36, respectivamente, e manda a todas as autoridades, às quais couber o 234 conhecimento e a execução desses atos, que os executem e façam executar e observar fiel e inteiramente como neles se contêm. BRASÍLIA. Lei n. 4320/64 de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. BRASIL. Lei 8.666, de 21 de junho de 1993. Dispõe sobre Licitações e Contratos da Administração Pública. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração Pública e dá outras providências. BRASIL. Lei n. 8.427, de 28 de maio de 1992. Dispõe sobre a concessão de subvenção econômica nas operações de crédito rural. BRASIL. Lei 869, de outro de 1946. BRASIL. Decreto n. 4.536, de 26 de janeiro de 1933. Código de contabilidade pública. BRASIL. Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a Organização da Administração Federal, Estabelece Diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras Providências. BRASIL. Decreto Federal n. 41. de 20 de fevereiro de 1840. Cria o exercício financeiro. BRASIL. Decreto Federal n. 62.116, de 12 de janeiro de 1968. Regulamente o art. 37 da Lei n. 4.320/64. BRASIL. Decreto Federal n. 83.936/79 BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. 235 BRASIL. Lei n. 869, de outubro de 1946. Extingue o período adicional do exercício finacneiro. GLEISER, Marcelo. A dança do universo: dos mitos da criação ao big bang. São Paulo: Companhia da Letras, 1997. GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças. 2. ver ampliada. Brasília: Brasília Jurídica, 2000. HOUAISS, Antonio. Dicionário houaiss de sinônimos e antônimos. São Paulo: Editora Objetiva. HAURIOU, Maurice (1856-1929) Précis de droit administratif. 1907. 2. ed, 1929. JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à lei de licitações e contratos administrativos. 9. ed. São Paulo: Dialética, 2002. MACHADO JR. J. Teixeira Machado e REIS, Heraldo da Costa. A Lei n. 4.320/64 comentada. 30 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 1997. MENDES, Gilmar Ferreira & FORTES JÚNIO, Nestor José. Manual de redação da Presidência da República. 2. ed. rev atual. Brasília: Presidência da República, 2002. MEYRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 18 ed. São Paulo, 1993. OLIVEIRA, Manual Marques. Lições de contabilidade pública. 7. ed. São Paulo: Atlas, 1955. SILVA, Jair Cândido e VASCONCELOS, Edílson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública. Brasília: Livraria e Editora Brasília Jurídica, 1997. 236 1.2 Plano de contas O plano de contas usado nesta obra foi idealizado a partir do plano de contas único da União. Em razão dos objetivos desse livro, procurou-se simplificá-lo, ao máximo, para facilitar a assimilação, principalmente, para aqueles pouco familiarizados com a Contabilidade Pública. Daí algumas pequenas alterações que foram introduzidas nesse documento. A essência, no entanto, permanece. CÓDIGO CÓDIGO CONTA TIPO SALDO SISTEMA 1.0.0.00.000 ATIVO S 1.1.0.00.000 Ativo Financeiro s 1.1.1.00.000 Disponível s 1.1.1.01.000 Caixa Geral s 1.1.1.01.100 Caixa a 1.1.1.01.200 Adiantamentos s 1.1.1.01.001 J. da Silva a 1.1.1.02.000 Banco conta Movimento a 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.1.1.03.000 Adiantamentos/Suprimento de Fundos s 237 1.1.1.03.099 J. da silva a 1.1.1.04.000 Aplicação Financeira s 1.1.1.04.001 Banco do Brasil a 1.1.2.00.000 Realizável s 1.1.2.01.000 Despesas sem Empenho s 1.1.2.01.001 J. da Silva a 1.1.2.02.000 Desfalques e Desvios s 1.1.2.02.001 J. da Silva a 1.1.2.99.000 Créditos Diversos a Receber s 1.1.2.99.001 Convênio a Receber do GDF a 1.1.3.00.000 Créditos a Receber TIPO SALDO SISTEMA ATIVO PERMANENTE OU NÃO FINANCEIRO 1.1.3.01.000 Créditos Tributários Inscritos na Dívida Ativa s 1.1.3.02.000 Dívida Ativa s 1.1.3.02.001 Créditos de Natureza Tributária a 1.1.3.01.002 Créditos de Natureza não Tributária a 1.1.3.02.000 Adiantamentos s 1.1.3.02.001 13 Salário a 1.1.3.03.000 Créditos de Convênios s 1.1.3.03.001 Convênio com o GDF a 1.1.3.99.000 Outros Créditos s 1.1.4.00.000 Estoques s 1.1.4.01.000 Almoxarifado s 1.1.4.01.001 Material de Consumo a 1.1.4.02.000 Mercadorias a 1.1.4.02.001 Mercadorias para revenda a 1.1.4.03.000 Material Permanente s 1.1.4.03.001 Bens Móveis a 1.1.4.04.000 Matéria Prima s 1.1.4.04.001 Material Direto a 1.1.5.00.000 Valores s 1.1.6.00.00 Direitos s 1.2.0.00.000 INVESTIMENTOS s 1.2.1.00.000 Participação Societária s 1.2.1.01.000 Participação – Equivalência Patrimonial S 1.2.1.01.001 Serpro A 1.3.0.00.000 IMOBILIZADO S 1.3.1.00.000 Bens Móveis e Imóveis S 1.3.1.01.000 Bens Móveis S 1.3.1.01.001 Móveis e Utensílios para Escritório A 1.3.1.02.000 Equipamentos para Escritório S 1.3.1.03.001 Computadores A 1.3.1.04.000 Bens Imóveis S 1.3.1.05.000 Veículos e Equipamentos para Veículos S 1.3.1.05.001 Veículos A 1.3.1.06.000 Semoventes S 1.3.1.06.001 Semoventes A 1.4.0.00.000 DIFERIDO S 1.9.0.00.000 ATIVO COMPENSADO S 1.9.1.00.00 Receita Orçamentária S 238 1.9.1.01.000 Receita Prevista S 1.9.1.01.001 Receita a Realizar A 1.9.1.02.000 Receita Arrecadação A 1.9.1.02.001 Receita Recebida A 1.9.2.00.000 Despesa Orçamentária S 1.9.2.01.000 Créditos Adicionais S 1.9.2.01.001 Créditos Suplementares A 1.9.2.01.002 Créditos Especiais A 1.9.2.01.003 Créditos Extraordinários A 1.9.9.00.000 COMPENSAÇÕES ATIVAS DIVERSAS S 1.9.9.01.000 Contratos de Alugueis com Terceiros S 1.9.9.02.001 Contratos de Consultoria com Terceiros S 1.9.9.02.001 Consultoria e Contabilidade Ltda. A 1.9.9.03.000 Contratos de Operações de Crédito Externas S 1.9.9.02.001 FMI A 1.9.9.03.000 Danos ao Erário j 1.9.9.03.001 Processos em Julfamento 2.0.0.00.000 Passivo Financeiro ou Circulante S 2.1.0.00.000 Passivo Financeiro S 2.1.1.00.000 Restos a Pagar 2.1.1.01.000 Restos a Pagar Processados 2.1.1.01.001 J. da Silva 2.1.1.02.000 Restos a Pagar não Processados 2.1.1.02.001 J.da Silva 2.1.2.03.000 Serviço da Dívida a Pagar 2.1.3.04.000 Provisão para Restos a Pagar não Processados − Retificadora D A P 2.1.3.00.000 Depósitos 2.1.3.01.000 Retenções 2.1.3.02.000 Cauções e Garantias 2.1.3.99.000 Outros Depósitos 2.1.3.99.001 Saldo de Convênio a Recolher 2.1.4.00.000 Débito de Tesouraria 2.1.5.00.000 Obrigações por Empenho 2.1.5.01.000 Credores a Pagar 2.1.5.01.001 J. da Silva 2.2.0.00.000 PASSIVO PERMANENTE 2.2.1.00.000 Empréstimos e Financiamentos 2.2.1.01.000 Internos 2.2.1.02.000 Externos 2.2.1.02.001 FMI 2.2.2.00.000 Obrigações do Exercício Pendentes 2.2.2.01.000 Despesas com Pessoal de Exercícios Pretéritos 2.2.2.01.001 J. da Silva 2.2.2.01.002 J. da Silva 2.2.2.01.003 13 Salário 2.2.3.00.000 Precatórios a Pagar 2.2.3.01.000 Precatórios a Pagar de Pessoal 2.2.3.01.000 Precatórios de Terceiros 2.2.4.00.000 Obrigações de Despesa de Exercícios Anteriores 2.2.4.01.000 Restos a Pagar Processados Cancelados 239 2.2.4.01.000 Obrigações de Exercícios Pretéritos não Prescritos 2.2.5.00.000 Obrigações por Convênio 2.9.1.00.000 Previsão Orçamentária 2.9.1.01.000 Previsão inicial para o Exercício Financeiro 2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita 2.9.1.02.000 Previsão Adicional 2.9.1.02.001 Previsão Adicional para o Exercício Financeiro 2.9.2.00.000 Créditos Orçamentários 2.9.2.01.000 Créditos do Exercício Financeiro 2.9.2.01.001 Dotação Disponível 2.9.2.01.002 Dotação Empenhada 2.9.2.01.003 Dotação Executada 2.9.9.00.000 COMPENSAÇÕES PASSIVAS DIVERSAS 2.9.9.01.000 Direitos por Contratos 2.9.9.01.001 Contrato de Alugueis 2.9.9.03.000 Direitos e Obrigações Contratados 3.0.0.00.000 DESPESA D 3.3.0.00.000 Despesas Correntes D 3.3.1.00.000 Despesa de Pessoal D 3.3.1.01.000 Pessoal Civil D 3.3.1.01.001 Despesas Fixas D 3.3.1.02.000 Pessoal Militar D 3.3.2.00.000 Juros e Encargos da Dívida 3.3.3.00.000 Outras Despesas Correntes 3.4.0.00.000 Despesas de Capital D 3.4.1.00.000 Investimentos 3.4.2.00.000 Inversões Financeiras 3.4.3.00.000 Amortização da Dívida 3.4.4.00.000 Transferências de Capital 4.0.0.00.000 RECEITAS 4.1.0.00.000 Receitas Correntes 4.1.1.00.000 Tributos 4.1.1.01.000 Imposto 4.1.1.02.000 Contribuições de Melhoria 4.1.1.03.000 Taxas 4.1.2.00.000 Receita de Contribuição 4.1.3.00.000 Receita Patrimonial 4.1.4.00.000 Receita Agropecuária 4.1.5.00.000 Receita Industrial 4.1.6.00.000 Receita de Serviços 4.1.7.00.000 Transferências Correntes 4.1.9.00.000 Outras Receitas Correntes 4.2.0.00.000 Receitas de Capital 4.2.1.00.000 Operações de Crédito 4.2.1.01.000 Internas 4.2.1.02.000 Externas 4.2.2.00.000 Alienação de Bens 4.2.3.00.000 Amortização de Empréstimos 4.2.4.00.000 Transferências de Capital 5.0.0.00.000 CONTAS DE RESULTADO NEGATIVAS 240 5.1.0.00.000 Variações Passivas 5.1.1.00.000 Resultado Orçamentário 5.1.1.01.000 Mutação Patrimonial 5.1.1.01.001 Cobrança da Dívida Ativa 5.1.1.01.002 Alienação de Bens Móveis 5.1.1.01.003 Alienação de Bens Imóveis 5.1.1.01.004 Alienação de Bens de Natureza Industrial 5.1.1.01.005 Alienação de Títulos e Valores 5.1.1.01.006 Empréstimos Tomados 5.1.1.01.007 Recebimento de Créditos 5.1.1.01.008 Inscrição de restos a Pagar Processados 5.1.2.00.000 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 5.1.2.01.000 Inscrição de Obrigações de Exercícios Pretéritos 5.1.2.01.001 Inscrição de Dívida com Pessoal 5.1.2.01.002 Inscrição de Dívidas de Terceiros 5.1.2.01.003 Provisão para Restos a Pagar não Processado 5.1.2.02.000 Semoventes 5.1.2.02.001 Baixa pela Interrupção da Vida Animal 5.1.2.03.000 Encampação de Dívida Ativa 5.1.2.03.001 Baixa da Dívida Ativa pelo Recebimento 5.1.2.03.002 Baixa de Créditos Incobráveis 5.1.2.04.000 Baixa de Bens 5.1.2.04.001 Requisição de Material de Consumo 5.1.2.04.000 Baixa de Valores 5.1.2.04.001 Baixa de Ações 5.1.2.04.002 Baixa de Debêntures 5.1.2.05.000 Precatórios 5.1.2.05.001 Inscrição da de Precatórios 5.1.2.05.000 Participações 5.1.2.05.001 Baixa de Debenturistas 5.1.2.99.00O Outras Baixas 5.1.2.99.001 Dívidas Perdoadas 6.0.0.00.000 CONTAS DE RESULTADO POSITIVA 6.1.0.00.000 Variações Ativas 6.1.1.00.000 Resultado Orçamentário 6.1.1.01.000 Mutações Patrimoniais 6.1.1.01.001 Aquisição de Equipamentos e Material Permanente 6.1.1.01.002 Aquisição de Obras e Instalações 6.1.1.01.003 Aquisição de Material. de Consumo para Estoque 6.1.1.01.004 Aquisição de Bens de Informática 6.1.1.01.005 Aquisição de Matéria Prima 6.1.2.00.000 Resultado extra-orçamentário 6.1.2.01.000 Inscrição de Dívidas Ativa 6.1.2.01.001 Inscrição da Dívida Ativa Tributária 6.1.2.01.002 Inscrição de Créditos de Convênio 6.1.2.01.003 Doação de Bens Móveis 6.1.2.02.000 Semoventes 6.1.2..02.001 Inscrição de Semoventes por Nascimento 6.1.2.02.002 Inscrição de Semovente por Aquisição 6.1.3.03.000 Encampação de Passiva 241 6.1.3.04.000 Valorização de Investimentos Existem duas formas de prestação de contas para as empresas públicas: a daquelas que não recebem recursos do Orçamento Geral da União (OGU); e daquelas que recebem. Para estas, a Lei estabelece uma relação de balanços e de demonstrações que devem compor sua prestação de contas; para aquelas, estabelece outra.