CONTADORESMAN OPERATIV UAL NT D A 3 & EMPRESAS PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES OD SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN EL CO O R Errores frecuentes en la deducción de gastos de una empresa AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES (01) 710-8950 / 710-8900 TELEFAX: (01) 241-2323 www.contadoresyempresas.com.pe CONTADORES & EMPRESAS ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA PRIMERA EDICIÓN MAYO 2010 7030 ejemplares © Viviana Cossío Carrasco © Gaceta Jurídica S.A. PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822 HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-06036 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4038-81-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221000416 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES José Rivera Ramos GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail:
[email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú PRESENTACIÓN Presentación A diferencia de las rentas de capital y las rentas de trabajo, las rentas de tercera categoría conllevan en la estructura del Impuesto a la Renta un tratamiento mucho más complejo y técnico basado en la correcta determinación de la renta neta. Así, siendo que su naturaleza deviene de la aplicación conjunta de capital y trabajo, dicha determinación pasa por una serie de etapas en las que resulta de mayor importancia el exacto reconocimiento de los gastos deducibles, pues no se trata de la simple deducción de un porcentaje determinado por ley de la renta bruta del contribuyente. En efecto, dentro de la estructura del Impuesto a la Renta tenemos que un elemento indispensable es el referido a la deducción de gastos de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta gravada sobre la cual aplicar la tasa del impuesto. Así, en un natural afán de determinar la menor cantidad de renta neta gravada, y por ende el menor importe de Impuesto a la Renta por pagar, las empresas se ven tentadas a reducir su renta bruta con la mayor cantidad de gastos que puedan deducir de ella. Lógicamente, como es de predecir de toda imposición devenida y legitimada del ius imperium del Estado, el mandato de otorgar una prestación económica a favor del fisco genera un inmediato rechazo por parte de los contribuyentes. Es por ello que ante las casi connaturales intenciones de deducir la mayor cantidad de gastos posibles, y la legítima sospecha de que muchos de ellos sean ficticios o no razonables, es que el legislador ha establecido una serie de requisitos, principios y criterios que cada uno de los gastos debe cumplir a efectos de que su deducibilidad sea admitida. Sin embargo, como veremos a lo largo de esta obra, la lista y características de los requisitos que las empresas deben observar resultan tan numerosas y complejas que no es extraño advertir que frecuentemente incurren en una serie de errores al pretender deducir un simple gasto. 5 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Ciertamente, parece no existir procedimiento de fiscalización que no determine algún reparo en los gastos que las empresas han deducido. En efecto, entendemos que ello es consecuencia de las constantes innovaciones legislativas, la compleja y en ocasiones contrapuesta interpretación y aplicación de las normas y la falta de un adecuado control administrativo y contable que suelen generar una serie de errores en la determinación de un gasto deducible, por lo que han sido objeto de pronunciamientos de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Así, a través de esta obra se pretenden plasmar dichos errores con el ánimo de que sean previstos por nuestros suscriptores y de esta manera evitar su comisión. VIVIANA COSSÍO CARRASCO Jefa del Área Tributaria de Contadores & Empresas 6 Capítulo 1 ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS ERROR Nº 1 GASTOS NO CAUSALES En un sentido lato, el principio de causalidad se entiende como aquel que postula la relación entre una causa y un efecto asociado, o también percibido como el axioma por el cual se afirma que toda causa tiene un efecto y todo efecto una causa. En materia tributaria, el principio de causalidad es entendido en el marco de la determinación del Impuesto a la Renta y emerge como el primer gran requisito aplicable a todos y cada uno de los gastos que las empresas pretendan deducir. Cumplido este principio, las empresas podrán continuar verificando el cumplimiento de los demás requisitos que normativamente son exigidos a cada gasto en particular. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley (…)”. (Primer párrafo del art. 37 de la LIR) Para entender en qué consiste el principio de causalidad consideramos necesario transcribir algunas definiciones importantes. Así, la aplicación del principio de causalidad en la deducción de gastos, en palabras de García Mullin(1) “determina que solo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación o el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad”. Para Sevillano Chávez(2) “este principio debe ser entendido en el sentido que, antes de proceder a la deducción de un gasto, se debe verificar su vinculación con las actividades empresariales. Todo monto que va a reducir la base imponible del Impuesto a la Renta debe estar justificado por el hecho que lo que se busca es obtener mayores beneficios. Es preciso enmarcar que no es necesario que un gasto esté expresamente mencionado en la ley para que pueda ser deducido, lo importante es que exista un nexo causal que lo ligue con la actividad empresarial del contribuyente”. Lo cierto es que si una empresa pretende deducir cualquier gasto deberá estar en condición de demostrar que este es razonablemente necesario y está destinado a contribuir con la generación de las rentas gravadas de dicha empresa ya sea directa o indirectamente, como con el mantenimiento de su fuente. (1) (2) GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires, 1978, p. 62. SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. “La imposición a las rentas empresariales en la Ley del Impuesto a la Renta”. En: Materiales de lectura de la maestría en Derecho de la Empresa. Régimen tributario empresarial. Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, 2006-2. 9 febrero 2005. Martín. entendido en su real dimensión. BALDEÓN GÜERE. Nº 99. tal como precisa Villanueva Gonzales(3) respecto al enunciado normativo referido al principio de causalidad. En: Contadores & Empresas. no obstante. pues no es posible condicionar un gasto al éxito de los proyectos empresariales emprendidos. tal y como está regulado en nuestra legislación dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final de un ejercicio. En tal sentido. las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa. El gasto normal: es considerado gasto necesario.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Ahora bien. “¿Hasta dónde un contribuyente debe probar la prestación efectiva del servicio?”. 10 . una amplia y no restrictiva. que no haya posibilidad de sustraerse del gasto. p. Del mismo modo. siendo que la propia empresa a través de su representante decide su realización. Tomo 135. que es imprescindible su erogación. resultan ilustrativas las diversas ópticas que pueden considerarse a efectos de determinar la causalidad del mismo y que pone de manifiesto Baldeón Güere(4): El gasto imprescindible: debe ser entendido como el gasto que de manera directa genera renta. estas definiciones se fundan en el principio de causalidad regulado por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. El gasto conveniente: entendido como el gasto que resulta adecuado para la generación de renta. diciembre 2008. En ese sentido. A-2. Primera quincena. En: Actualidad Jurídica. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00835-3-1999 (28/10/1999) “De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas. puedan vincularse con el propósito de generar rentas gravadas. Estos gastos son definidos en las políticas internas que establecen la empresa en el desarrollo de sus actividades. atendiendo al propósito con el que se realiza. La generación de rentas se establece con posterioridad a la realización del gasto ya que este puede o no ocurrir. “Rentas empresariales: Principio de causalidad”. Norma Alejandra. debe indicarse que la necesidad de un gasto depende del valor o la utilidad que tenga dicha erogación para el que decida incurrir en él. es el realizado normalmente o habitualmente en las operaciones comerciales. debido a que un gasto “necesario” no es un gasto que sea “imprescindible”. los gastos y/o costos que estos hubiere incurrido y que sea necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente productora. Sobre la necesidad que debe revestir el gasto. normal y razonablemente. sin que sea requisito el demostrar que efectivamente dichas rentas se llegaron a generar. es decir. se evaluará el tipo de operación que efectúa cada contribuyente para establecer la necesidad del gasto. Así. estas últimas puedan no generarse por circunstancias ajenas a la empresa. este “debe ser interpretado de modo lato y no restrictivo. Año 5. que se puede definir como la relación que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la generación de la renta y el mantenimiento de fuente productora”. las empresas podrán deducir gastos que. las empresas bien podrían deducir gastos (3) (4) VILLANUEVA GONZALES. Virtud moral que consiste en distribuir alguien generosamente sus bienes sin esperar recompensa. (5) Fuente: <www.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS que estén relacionados a la generación de rentas gravadas aun cuando estas no sean propiamente del giro de la empresa. no siendo una práctica común para ella”. por lo que el gasto efectuado. siendo los montos de los gastos razonables. desprendimiento. levantándose los reparos al crédito fiscal que no constituyen gasto para efectos del Impuesto a la Renta por no cumplir con el principio de causalidad. de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades de la recurrente (basándose solo en que los tales gastos no son razonables pues el único negocio concretado por la recurrente en el periodo acotado había sido el alquiler de su planta). a través de un informe técnico-arquitectónico. careciendo de fundamento lo alegado por la Administración en cuanto a que no existe relación de causalidad al no ser el giro del negocio de la recurrente el otorgar préstamos. 11 . RTF N° 02235-2-2003 (25/04/2003) “Se indica que existe relación de causalidad entre el préstamo otorgado y la generación de renta ya que como consecuencia del préstamo la recurrente percibirá intereses afectos al Impuesto a la Renta. En efecto. LIBERALIDADES En oposición a los gastos que cumplen con el principio de causalidad tenemos aquellos que son calificados como liberalidades. siendo irrelevante que la citada inversión no se haya realizado”. al apreciarse que es insuficiente el sustento de la Administración referido a que los gastos efectuados (desembolsados a una empresa que le presta servicios secretariales.org>. más aún cuando no tiene personal en planillas”. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 03942-5-2005 (24/06/2005) “Se revoca la apelada. con ese fin. si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses. pues no son realizados con el fin de obtener renta gravada. Comúnmente se entiende que las liberalidades son gastos que no cumplen con el principio de causalidad. 2. Generosidad. el concepto “liberalidad” encierra las siguientes acepciones(5): 1. pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios no significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos (aunque estas últimas no lleguen a concretarse). de acuerdo a la definición brindada por la Real Academia de la Lengua Española. 1. Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya.rae. RTF N° 5355-1-2002 (13/09/2002) “Resulta razonable que una empresa evalúe. de mensajería. cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. en relación con los ingresos de la empresa.2. bajo la equivocada convicción de que dicho gasto por su motivación altruista y bienintencionada generará una disminución de su renta neta imponible.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Como se aprecia. su deducción está condicionada a que se cumplan con los siguientes requisitos: Sean pagadas al trabajador hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que pertenecen. entre otros criterios que la empresa considere. asumir un gasto: a) Sin estar destinado a la obtención de una renta gravada. 1.1. Donaciones Cabe precisar que si bien las donaciones son eminentemente actos de liberalidad. por Fiestas Patrias y Navidad). 12 . Cumpla con el criterio de generalidad. ya sea mediante el aumento de sus activos (piénsese en donaciones de bienes) o la disminución de sus pasivos.1. 1. profesión.1. Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas Este tipo de liberalidad se caracteriza por implicar un gasto para una empresa en beneficio de un tercero cuyo activo incrementará. ya sea por consideraciones sociales o culturales. (cuando asumen sus gastos). Si bien estos actos de liberalidad son en principio no deducibles. cualquier donación que no cumpla con las referidas formalidades y límites será reparada tributariamente. 1. esto es.1. que son materia de desarrollo del Error Nº 15. aquí debemos precisar que las donaciones efectuadas al personal de la empresa constituyen en estricto una “gratificación extraordinaria” (en oposición a las gratificaciones legales que la empresa se encuentra obligada a otorgar. Cumplan con el criterio de razonabilidad. las empresas que otorgan liberalidades están favoreciendo gratuitamente a terceros sujetos incrementando estos sus ingresos. lo esencial para definir que un gasto constituye una liberalidad es establecer la no causalidad con la generación de rentas gravadas. área. es decir. Así. nivel jerárquico. debemos recalcar que en virtud del criterio de generalidad las empresas deberán otorgar la gratificación extraordinaria a favor de la generalidad de trabajadores que se encuentren en una misma condición. De este modo. ya sea por antigüedad en la empresa. en ocasiones las empresas suelen otorgar liberalidades a favor de terceras personas. Gratificaciones extraordinarias Ahora bien. lo cierto es que nuestra normativa admite su deducción únicamente cuando los beneficiarios ostentan la calidad de entidades perceptoras de donaciones reconocidas por el Ministerio de Economía y bajo el cumplimiento de ciertas formalidades y límites cuantitativos. sin tener obligación legal o contractual relacionada a la obtención de rentas gravadas. En ese sentido. y b) Sin estar obligado legal o contractualmente a asumirlo. Sobre el particular. Estos gastos pueden consistir desde la reparación de las pistas. Propina a los mozos por consumo en restaurante calificado como gasto de representación. salvo excepciones previstas por ley. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE ESTE TIPO DE GASTOS • • • • • Donación directa a personas damnificadas por desastres naturales. escuelas o gastos meramente ornamentales. pues si bien es razonable que las empresas que se dedican a actividades mineras adquieran insumos para el cuidado o tratamiento de tierras agrícolas dentro de los programas que pueden tener implantados de responsabilidad social y protección del medio ambiente. y que por lo tanto las adquisiciones que con tal fin se realicen están vinculadas al giro del negocio y otorgan derecho al crédito fiscal.ejercicio 2000 por bonos otorgados a funcionarios. en virtud del contratos de inversión celebrados. al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensación y la retención de quinta categoría. del cruce de información con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido”. a favor de comunidades en las que las empresas se encuentran situadas. las liberalidades efectuadas a favor de un tercero son gastos no deducibles. RTF N° 01424-5-2005 (04/03/2005) “Se mantiene reparo al crédito fiscal por la compra de insumos agrícolas. Donación de libros a bibliotecas de universidades privadas. Aquí. RTF N° 11061-2-2007 (20/11/2007) “Se confirma la apelada. Inversión social Distinto es el caso de los gastos calificados como de “inversión social”. Donación de tanques de agua a pobladores de zonas cercanas a la empresa. Donación de computadoras a PetroPerú. ya sea dentro o aledañamente. ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía services. corresponde hacer la precisión de que dichos gastos pueden obedecer a compromisos asumidos legalmente con el Estado peruano. toda vez que constituye un acto de liberalidad”. en cuyo caso el gasto dejaría de ser una liberalidad y se consideraría un gasto necesario a efectos de poder desarrollar la actividad generadora de rentas gravadas (piénsese como requisito para otorgar una concesión). construcción de puentes hasta la implementación de postas médicas.1. carreteras. Podemos concluir entonces que. asimismo. La recurrente no ha acreditado que la gratificación extraordinaria reparada haya sido otorgada a sus trabajadores. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00898-4-2008 (23/01/2008) “Se confirma la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta . de ser el caso. ni documentación adicional que sustente el pago de las referidas gratificaciones. en 13 .3.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS 1. pues no cumplen con el principio de causalidad. más aún. es decir. Gastos de víveres Resulta frecuente encontrar reparos por gastos como.2.2. expresamente el inciso a) del artículo 44 de la LIR ha contemplado como gastos no deducibles los personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. son admitidos bajo el cumplimiento de requisitos y formalidades específicas. por ejemplo: compras de frutas. verduras. además. ya sean estas sus accionistas y familiares(6). que eran necesarios para producir la renta gravada o mantener la fuente productora de la misma.). 1. Cabe precisar que los gastos referidos a los trabajadores pueden ser admitidos. Gastos de vestido Se ha presentado casos en los que empresas han pretendido deducir gastos de vestimentas distintas a uniformes y ajenas al desarrollo de su actividad como trajes de baño. zapatos. (piénsese en café. no obstante que ello le fue expresamente requerido en la fiscalización. resulta un error imperdonable para cualquier empresa pretender deducir gastos que no le son propios sino de terceras personas. pues no podría alegarse que prendas de vestir distintas a las que califican como condiciones de trabajo(9) cumplan con el principio de causalidad. 14 . resulta ilógico encontrar la causalidad entre los gastos materia de ejemplo. si el gasto es necesario para que el trabajador pueda cumplir con sus labores y que deba correr por cuenta de la empresa. con los requisitos de generalidad y proporcionalidad que se verá en los Errores Nºs 20 y 21. como las donaciones a entidades sin fines de lucro o a trabajadores en cumplimiento de los criterios de generalidad y proporcionalidad.1. proveedores o cualquier persona distinta a la empresa(7). corresponde mantener el reparo”. etc. Por tanto. Gastos que no le corresponden a la empresa Tal como ha sido objeto de descripción. normativamente se encuentran previstos ciertos gastos que. cuando del comprobante que sustenta el gasto y que describe cada artículo adquirido se desprende que se trata de una compra propia de una canasta familiar. sazonadores y especias.2. comida para mascotas domésticas. cumplan. té.2. el principio de causalidad implica que el gasto esté vinculado con la generación de ingresos de la empresa que incurre en ellos. No obstante. 1. Muchas veces las empresas con la creencia de poder sustentar el gasto de vestimentas apelando a la necesidad de mantener la buena imagen de su personal ha visto reparado en su totalidad el referido gasto. en tanto además. Calificará como condición de trabajo. vestidos de gala. por lo que no habiendo acreditado la relación de causalidad de tales gastos. calificando como liberalidades. Aun en el entendido de que resulta causal para las empresas contar con cierta cantidad y clase de alimentos destinados a atender a posibles clientes o agasajar a su personal. clientes. galletas. comida para bebés. (6) (7) (8) (9) Recordemos que. accesorios. Ejemplos típicos de errores en la deducción de gastos: 1.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA el presente caso la recurrente no presentó documento alguno u otra prueba a efecto de demostrar que los bienes adquiridos fueron destinados a los fines antes mencionados. pero son asumidos por la empresa sin un fin directo o indirecto en la generación de rentas gravadas también califican como liberalidades(8). A este tipo de gastos que corresponden a terceros. etc. entre otros. 1. aun cuando la implementación de un botiquín de primeros auxilios no solo resulta razonable sino necesario para el diligente desarrollo de las actividades de las empresas.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS 1. mas no a enfermedades específicas como antidepresivos.2. como podría ser pastillas para el dolor de cabeza.5. gasas. pues no existe una relación causal que la justifique. eminentemente personales y ajenos a las empresas. 1. los gastos propios de los proveedores de servicios de las empresas son trasladados a estas en su calidad de clientes a efectos de reducir el costo del servicio a 15 . cirugías plásticas.3. la matriz puede obligar a su sucursal domiciliada asumir los gastos de pasaje y viáticos incurridos en el país del personal que envía para estos efectos. estéticas. los gastos en beneficio de los directores de las empresas como seguros médicos o movilidades no deberían ser deducidos.6.2. En efecto. pastillas para el insomnio. entre otros. etc. La sucursal domiciliada no obtendrá renta gravada directa ni indirectamente por asumir dichos viáticos. realizando inspecciones y hasta auditorías a ser reportadas para su evaluación. dolor de estómago.4. los viajes sustentados en paquetes promocionales a Disneyworld o Varadero connotan una difícil acreditación de su relación con las actividades de la empresa. En muchos casos. Parkinson. tenemos el caso de que la matriz del exterior envía a su personal para verificar que la sucursal domiciliada esté llevando el manejo del negocio conforme a lo esperado. descoagulantes. Gastos de medicina y atención médica Otro tipo de gastos. Dentro de este rubro encontramos gastos de peluquería. en ocasiones las empresas consideran los gastos de viajes personales de los accionistas y sus familias como deducibles de la renta neta siendo objeto legítimo de reparos por parte de la Sunat. los gastos relativos a medicinas deberán estar necesariamente vinculados a dolencias generales y comunes.7. Asimismo.2.2. pues será en su interés (el de sus inversiones) por el que se realizan. termómetro. son los gastos por medicinas y atención médica que no se prestan a favor de sus trabajadores respetando los principios de generalidad y razonabilidad como se desarrollará en el Error Nº 20. Gastos de viajes y recreación Aun cuando los gastos de viaje puedan ser perfectamente deducibles cuando se trate de viajes de trabajo. Así. 1. atención dental. algodón. el gasto relacionado a la inspección de la casa matriz corresponde ser asumido por esta.2. al ser personas con las que no existe vínculo laboral alguno.. En efecto. Gastos del proveedor En ocasiones. operaciones quirúrgicas y consultas médicas diversas. siendo considerado ello un gasto no deducible. Gastos de directores Salvo las dietas. es el de asumir los gastos que en estricto le corresponde a esta última aun cuando en efecto hayan asumido tal obligación. por ejemplo. por las sesiones de directorio efectivamente realizadas. los gastos que demanden la realización del mismo deberán ser asumidos íntegramente por el director. que comúnmente cometen las empresas sucursales de una matriz del exterior. 1. Así. teniendo en cuenta que la relación de servicios es independiente. Gastos de la matriz Otro error. en ocasiones las empresas ceden ante el mencionado requerimiento y asumen el pago del Impuesto a la Renta dejado de retener a efectos de cumplir con el fisco. los gastos como pasajes y viáticos del proveedor del servicio para la prestación del mismo deberán ser asumidos únicamente por él. constituye acto de liberalidad de la recurrente. Impuesto a la Renta de terceras personas Resulta frecuente. No obstante. ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 10956-2-2007 (16/11/2007) “Se confirma la resolución apelada.2.40 mg. No obstante. el gasto constituido por dicho impuesto asumido también sería reparado. La situación descrita la podemos observar en las operaciones entre empresas importadoras o productoras con empresas distribuidoras o comercializadoras. el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero. por lo que procede mantener el reparo”. debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiquín de primeros auxilios a fin (10) De conformidad con el artículo 47 de la LIR. abonando la diferencia al proveedor no domiciliado.200 mg y Aflamax .8. RTF N° 2005-1-03774 (17/06/2005) “Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamentos la Administración reparó la Factura 001 Nº 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adquisición de los medicamentos Feldene . por lo que al no otorgarse la póliza del seguro médico a todos los socios que laboran en la empresa. se genere la obligación de retener este impuesto a cargo de un sujeto no domiciliado en virtud a la generación de rentas de fuente peruana y la posición de pagador que las empresas domiciliadas ostentan. pero indirecto de esta también. que en aplicación de la normativa del Impuesto a la Renta. también puede presentarse el caso de operaciones comerciales más complejas en donde por las particulares características emane la obligación contractual de una empresa a asumir un gasto en beneficio directo de otra. Otra práctica frecuente es el traslado del gasto constituido por el Impuesto a la Renta de primera categoría que corresponde a la persona natural propietaria de algún inmueble alquilado por una empresa. En dicho caso. Así. jurídica. Así. publicidad y otros afines que beneficien la venta del producto por aquellas producidos o importados.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA prestar. Cuando la operatividad descrita es rechazada por el sujeto no domiciliado exigiendo el pago íntegro de su factura. en las que las primeras asumen un gasto a favor de las segundas como de marketing. el gasto constituido por el Impuesto a la Renta de una tercera persona (ya sea natural.550 mg. Esta deducción sólo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses 16 . 1. Celebrex . en lugar de pagar el íntegro de la factura. por excepción. deduciéndolo de su renta bruta. salvo el caso plenamente justificado que emane de una obligación contractual expresa bajo penalidad en caso de incumplimiento. las empresas domiciliadas están obligadas a retener un porcentaje en calidad de Impuesto a la Renta y pagarlo al fisco. domiciliada o no domiciliada) no será un gasto deducible(10). cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. ya que dicho contrato tiene otro objeto como es el destaque de un funcionario de la recurrente a la empresa embotelladora a fin que realice labores de gestión y administración. Sin embargo. pues los detalles e informes sobre sus cuentas contables no demuestran que se haya obligado a asumir tales gastos para prestar los servicios pactados”. al tener como origen la labor que realizan a su favor. 17 . por ser liberalidad”. la Administración debe verificar los pagos realizados por la embotelladora a la recurrente y los porcentajes de ventas sobre los que fueron calculados”. RTF N° 6378-5-2005 (19/10/2005) “Se mantiene el reparo al gasto por la compra de suministros eléctricos para prestar servicios a Electronorte.). De la revisión de la documentación proporcionada por la recurrente se aprecia que cumplió con acreditar la relación de causalidad entre los gastos de publicidad y la fuente productora de renta. no siendo suficiente su afirmación ni la documentación que adjuntó en la fiscalización. al gasto por canastas navideñas entregadas a practicantes (pues no puede entenderse como acto de liberalidad. lo que constituye la finalidad de un botiquín de primeros auxilios. carece de sustento lo señalado por la Administración respecto a que los gastos no son proporcionales con los ingresos declarados por la recurrente sobre la base de un contrato de locación de servicios celebrado por ambas empresas. RTF N° 1275-2-2004 (05/03/2004) “Los gastos reparados son los realizados por la recurrente (Coca Cola Servicios del Perú) por concepto del servicio de asesoría en marketing. publicidad. En primer lugar.A. ya que la mayor o menor venta de bebidas por parte del embotellador determina el monto de la retribución de la recurrente. pues la recurrente se comprometió contractualmente a cubrir los gastos de viaje de sus técnicos para que le preste sus servicios”. RTF N° 05031-5-2002 (28/08/2002) “Se levanta los reparos por gastos de viajes de trabajador de empresa proveedora. Voto discrepante: Mantener reparo a gasto por canastas de practicantes.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS de ser utilizado por el personal. cumplirían con el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto serían deducibles. por lo que puede integrar la subvención económica). Se concluye que el contrato de locación de servicios por el que la recurrente prestó servicios a la embotelladora fue verbal. por lo que procede confirmar el reparo”. RTF N° 02675-5-2007 (22/03/2007) “Se revocan las apeladas. atendiendo a que en el contrato se estableció que dichos suministros serían proporcionados por dicha empresa. a efecto que los materiales y suministros necesarios para la ejecución del contrato sean proporcionados por ella. RTF N° 10428-3-2007 (30/10/2007) “Se indica que el reparo al crédito fiscal y al gasto se encuentra conforme a ley. Se indica que la recurrente no tenía la obligación de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehiculares alquiladas a sus proveedores”. prestado a la empresa embotelladora (Embotelladora Latinoamericana S. siendo que si bien como indica la recurrente las partes pudieron haber modificado los términos contractuales en forma verbal. etc. mercadeo. en el caso de autos las adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia específica y no para la atención de emergencias. no ha presentado medios de prueba que de manera razonable y objetiva acrediten dicha situación. el cual involucra la realización de actividades vinculadas al negocio de la recurrente. independientemente de la forma en que se haya pactado la retribución. criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 3205-4-2005.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 979-1-2003 (25/02/2003) “Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal por adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a favor de otra empresa. transporte. alojamiento. un gasto que sea asumido para la consecución de rentas inafectas o exoneradas no podría bajo ningún concepto deducirse. las empresas pierden de vista este requisito y consideran que al ser un gasto fehaciente y destinado a la consecución de rentas deja de ser una liberalidad. de 20-05-2005. la renta vinculada estaría constituida por los potenciales dividendos. lo cierto es que podría no cumplir con el principio de causalidad en la medida de que la renta a la que se encuentra vinculado no se encontrase gravada con el Impuesto a la Renta. por lo que esta tenía derecho a emplear como crédito fiscal el impuesto que afectó las adquisiciones de bienes y servicios”. siendo que las rentas inafectas son todas aquellas excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto. sino que resulta imprescindible que dichas rentas que procure generar sean consideradas gravadas por el Impuesto a la Renta. es decir que la misma se otorgue al propio contratante o a terceros. dado que aquellas se sustentan en lo pactado con dicha empresa en el contrato de servicios que celebrara. alimentación y seguridad. (11) (12) En este caso. No obstante. por lo que dado que la Administración no cuestiona que los servicios prestados por la mencionada empresa se encuentren vinculados a la generación y mantenimiento de la fuente. toda vez que. ingresos no computables para la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta. de conformidad con lo establecido en el segundo párrafo del artículo 24-B de la LIR. en la que se incluye como parte de la contraprestación. 2. Sobre el particular tenemos que las rentas exoneradas se encuentran expresamente comprendidas en el artículo 19 de la LIR.(12) Gastos o costos de servicio gravado únicamente por otro país en aplicación de los convenios para evitar la doble tributación.(11) Gastos de asesoría legal para la obtención del drawback. 18 . esta se origina en una obligación cuyo cumplimiento deriva de un contrato. aun cuando el gasto no califique como una liberalidad. resulta incorrecto afirmar que parte de las contraprestaciones relacionadas a los mismos constituyen un acto de liberalidad. En ocasiones. Los ingresos obtenidos por concepto de drawback se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta. En ese orden de ideas. EJEMPLOS DE ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE ESTE TIPO DE GASTOS • • • Gastos de financiamiento para la compra de acciones con fines de inversión permanente exclusivamente. GASTOS QUE NO SE RELACIONAN CON LA GENERACIÓN DE RENTAS GRAVADAS La causalidad del gasto no se encuentra limitada a su finalidad de producir rentas. y bajo ese punto de vista proceden equivocadamente a su deducción. diversos pagos a favor de su personal tales como pasajes aéreos. (Inciso p) del artículo 21 del RLIR) 19 . GASTOS DESTINADOS A LA OBTENCIÓN CONJUNTA DE RENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS Ahora bien. En efecto. No deducen los gastos comunes en su integridad. y no sean imputables directamente a unas u otras. ante dicha situación lo correcto es la aplicación de la regla de la proporcionalidad establecida en el Reglamento de la LIR. RTF N° 01086-1-2003 (27/02/2003) “Se confirma la apelada que en el extremo referido a los reparos por gastos de la oficina de New York.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 6973-5-2003 (28/11/2003) “Se admite la depreciación de los activos cedidos a título gratuito. las empresas generalmente cometen alguno de los siguientes errores: Deducen la totalidad de los gastos comunes. pues ello generó una renta ficta gravada”. En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada. Los márgenes y retornos que exigen las cámaras de compensación y liquidación de instrumentos financieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato no se tomarán en cuenta para efectuar la atribución proporcional de gastos a que se refiere el presente inciso”. Ante este tipo de gastos. 3. se pueden presentar gastos que las empresas destinan conjuntamente a la generación de rentas gravadas y no gravadas (ya sean exoneradas o inafectas). de la revisión de los actuados no es posible establecer con certeza que durante el ejercicio acotado dicha oficina le resultaba necesaria para la producción y el mantenimiento de la fuente generadora de renta”. gastos comunes a ambos tipos de rentas. es decir. debido a que si bien la recurrente argumenta que el gasto por el arrendamiento de dicha oficina cumple el principio de causalidad. se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas. la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. Referencia normativa “p) Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas. exoneradas o inafectas. exoneradas e inafectas. previsto en el segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. Método de la renta bruta Como señaláramos anteriormente. luz. el método de la renta bruta resulta el de mayor utilización por su practicidad en cuanto a su formulación. No consideran como gasto común los gastos administrativos. bajo este método las empresas únicamente deberán identificar el importe de sus rentas brutas gravadas. Método de gastos Mediante el primer método las empresas deben tener en consideración sus gastos e identificarlos como aquellos directamente imputables a rentas gravadas. sujeto a la proporcionalidad) la pérdida por diferencia de cambio. exonerada e inafecta % x GASTOS COMUNES ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE ESTE TIPO DE GASTOS • • • • • No consideran como gasto común los gastos de personal. pues generalmente resulta de difícil comprobación la exacta proporcionalidad en la imputación del gasto directo. si bien la norma propone hallar la proporción existente entre los gastos directamente imputables a rentas gravadas y los directamente imputables a rentas no gravadas para aplicar la misma proporción a los gastos comunes a efectos de su deducción. lo cual resulta una tarea compleja y de difícil consecución. aquellos directamente imputables a rentas no gravadas y aquellos gastos comunes a ambos tipos de rentas. Consideran como gasto directo el costo de enajenación. B. Consideran como gasto directo común (y por tanto. Así.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA La regla glosada en el segundo párrafo es admitida como de común aplicación por parte de las empresas. En ese orden de ideas. Veamos la aplicación de ambas reglas: A. En efecto. exoneradas e inafectas). alquiler de local. 20 . agua. el identificar cada uno de los gastos en función al tipo de renta al que están destinados demanda un costo de tiempo en la elaboración del análisis detallado requerido. No consideran con rentas no gravadas los dividendos. exoneradas e inafectas. Es por ello. la referida regla puede también ser representada con fines prácticos mediante la siguiente fórmula de la que resulta un porcentaje a aplicar: Gastos directos imputables a rentas gravadas Gastos directos imputables a rentas gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas) % x GASTOS COMUNES Como puede apreciarse de la fórmula propuesta por el método de gastos es necesario poder identificar los gastos directamente imputables a cada uno de los tipos de rentas (gravadas. La fórmula propuesta es la siguiente: Renta bruta gravada Renta bruta gravada. que este método no suele ser el más utilizado por los contribuyentes quienes optan por el método de la renta bruta. etc. debido a que los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingresos o gastos. y los gastos comunes fueron de S/. una pérdida deducible para efectos tributarios. así como S/. el costo computable de los bienes que se enajenan. los gastos directamente relacionados a rentas exoneradas a S/. la diferencia negativa. 110. al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener fuente o renta gravadas. 13. 250. no debe considerarse como parte del “gasto directo” imputable a las rentas gravadas. Consulta absuelta por la Sunat Informe N° 155-2006-SUNAT/2B0000 (19/06/2006) Para efectos del cálculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categoría a que hace referencia el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. sin embargo.000. 50. constituyendo en realidad. se solicita determinar los gastos deducibles en aplicación de los dos métodos previstos por la norma considerando que los gastos directamente relacionados a rentas gravadas ascienden a S/. carecen de la naturaleza de gasto como lo define el artículo 37 de la Ley. 4. Neri Producciones deberá determinar el porcentaje deducible de sus gastos comunes destinados a rentas gravadas y no gravadas.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 04721-4-2007 (06/06/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo por gastos inherentes a rentas exoneradas al haberse deducido la totalidad de los gastos administrativos sin señalar la proporción destinada a ventas gravadas y no gravadas”.000.500. práctico Caso Neri Producciones es una empresa dedicada a la actividad publicitaria que durante el ejercicio 2010 generó rentas exoneradas ascendentes a S/ 3. Solución En aplicación de lo dispuesto por el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.000.468 provenientes de intereses por los diversos depósitos que mantiene en distintas entidades financieras. 21 .900 por la venta de acciones en rueda de Bolsa. Sabiendo que Neri Producciones obtuvo ingresos brutos gravados por S/. RTF N° 01003-4-2008 (25/01/2008) “Se revoca la apelada por las siguientes razones: (i) No aplicación de la proporcionalidad de gastos aceptables en la determinación de la renta imponible. por lo que no resulta razonable que las diferencias en cambio sean consideradas como gasto a fin de establecer la prorrata de gastos”. para lo cual la mencionada norma establece el método de gastos y cuando no sea posible su aplicación se deberá utilizar el método de la renta bruta. generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo.000 110.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Método del gasto Paso 1: Identificación de los gastos directamente imputables Gastos directamente relacionados con rentas gravadas: Gastos directamente relacionados con rentas exoneradas: Importe de los gastos comunes: S/. la empresa deberá proceder a aplicar el método de la renta bruta. 50. así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente. entre otros”.000 17. GASTOS QUE NO SON NORMALES NI RAZONABLES En esta categoría tenemos los gastos que pudiendo ser causales para unas empresas no lo resultan para otras.900): 250.000 267. Paso 1: Identificación de los ingresos brutos - Ingresos brutos gravados: Ingresos brutos exonerados (3.750 4. 48. Referencia normativa “Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente.000 + 4.000 x 96.368 Paso 2: Cálculo del importe de los gastos comunes deducibles 250. pues en estas no se cumple con la normalidad ni razonabilidad requerida por las características propias de su giro o actividad ni con los ingresos que la empresa genera.000 + 17. (Último párrafo del artículo 37 de la LIR) 22 . 4.468 + 13.500 S/. 110.06%): Método de la renta bruta En caso no sea posible para Neri Producciones determinar la proporcionalidad exigida por el método del gasto.000 Paso 2: Cálculo del importe de los gastos comunes deducibles 110.368 x 100 = 93.500 x 100 = 96.000 S/.000 250.50%): 50. estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada.000 S/.030 Importe de gastos comunes: Importe de gastos comunes deducibles (50.000 x 93.500 - x 100 = 110. 46.50% Importe de gastos comunes: Importe de gastos comunes deducibles (50.368 - x 100 = 250.000 114.000 S/.06% 50. las rutas realizadas. deben ser lógicos en función de las actividades que efectivamente desarrolla la empresa. además no proporcionó documentación fehaciente que pruebe que el combustible fue utilizado para trasladar los vehículos para su mantenimiento”. como consecuencia de haberse reparado el costo relacionado al petróleo utilizado en la actividad de transporte de carga.2. Se indica que el hecho que la recurrente tenga registrada como actividad económica el servicio de transporte de carga. pues los ingresos gravados obtenidos de actividades distintas a las habituales dotará de causalidad el gasto. el rendimiento del consumo de los vehículos y el precio del petróleo”. ni se evidencia de las actividades de su negocio.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS 4. dado que no cumple con el requisito de causalidad en el gasto. RTF N° 10428-3-2007 (30/10/2007) “Se indica que el reparo al crédito fiscal y al gasto se encuentra conforme a ley. se indica que la recurrente no tenía la obligación de proporcionar el combustible utilizado por las unidades vehiculares alquiladas a sus proveedores. mejor dicho. Normalidad del gasto en función de la actividad Si bien es cierto para admitir la deducción de un gasto no es necesario que el mismo esté destinado exclusivamente al giro de la empresa. pues además de demostrar que alquiló sus unidades vehiculares debía también probar que el combustible adquirido sería utilizado por dichas unidades al momento de trasladarse a la ciudad del Cusco para su mantenimiento y a su vez regresar al lugar del trabajo. 4. ya sean estas ordinarias o no. Asimismo. será la normalidad y razonabilidad de dicha publicidad lo que finalmente determine que el gasto sea o no deducible. el costo que por concepto de petróleo que se asignó el recurrente resultaba excesivo. 23 . debido a que no procede el uso del crédito fiscal obtenido de la compra de una camioneta Honda.1. ya que la recurrente no ha justificado. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 11363-4-2007 (08/11/2007) “Se confirma la apelada respecto al Impuesto General a las Ventas acotado. los gastos sí deben tener un tamiz de normalidad o. Sin embargo. no implica que automáticamente pueda deducir como gasto el concepto de combustible. Errores en la deducción de gastos por carecer de la normalidad requerida 4. atendiendo los vehículos utilizados en la actividad.2.1. que haya tenido la necesidad de adquirir una tercera camioneta para la realización de sus actividades generadoras de renta”. Inversiones en publicidad dirigida a un público objetivo equivocado Si bien la inversión en publicidad es un gasto necesario para incrementar las ventas del bien o servicio ofrecidos por las empresas y en consecuencia sus ingresos gravados. RTF N° 09477-4-2007 (05/10/2007) “Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de determinación y de multa giradas por Impuesto a la Renta de 2001. debido a que de acuerdo al perito dirimente. Gastos con descripción inadecuada Con los gastos deducibles también aplica el dicho que indica “no basta serlo. gastos que en su momento cumplen con el principio de causalidad al considerarse necesarios para la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente. la causalidad del gasto pasa primero por la comprensión del mismo. Imaginemos la factura de un estudio de abogados por el concepto “servicios profesionales”. Gastos de representación inadecuados. pueden no parecerlo por la ausencia de un concepto claro consignado en el comprobante de pago que sirve como parte de su sustento. para luego relacionarlo con las causas y fines que persigue. Auspicio de obra de teatro local por parte de empresa exportadora de cobre. Gastos por consumos en discotecas. En este rubro encontramos los siguientes errores en la deducción del gasto: Gastos por consumos en clubes nocturnos para caballeros. sino también parecerlo”. no podría afirmarse que es causal y. aun cuando se hayan efectuado con el legítimo interés de estrechar vínculos con los clientes. la rotación de personal de la empresa.2. lo cierto es que también podrían haber sido prestados a favor del dueño de la empresa en el divorcio que se encuentra tramitando. Gastos por consumos en parques de diversiones. más allá de los límites cuantitativos específicos y propios de dichos gastos. En efecto. la falta de contratos que soporten la descripción del servicio.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Por ejemplo. entre otros. Este tipo de errores se intensifican cuando la empresa no puede sustentar concretamente en qué consiste el gasto y por qué se incurrió en él. lo cierto es que estos deben conllevar una idoneidad mínima que sustente su razonabilidad y normalidad. lo cual generalmente es producto de factores como el tiempo transcurrido. Ciertamente. si el concepto asignado al gasto no resulta claro. como los siguientes: Publicidad de empresas proveedoras de químicos para la agroindustria en kermés de colegio. deducible. Sin embargo. un error frecuente es pretender deducir la inversión en publicidad dirigida a un público distinto del que normal y razonablemente se considera objetivo de la empresa en particular. 4. por la que si bien podrían haber sido prestados a favor de la empresa. con un efectivo o potencial cliente. Así. las empresas a menudo incurren en el error de considerar que cualquier consumo en local distinto de la empresa.2. por ende. puede ser deducido válidamente. Aunque siempre será subjetiva la evaluación de idoneidad que recae sobre un gasto de representación. 24 . de su naturaleza. Recordemos que la mayoría de los servicios pueden ser efectivamente prestados a favor de personas distintas a la empresa. por lo que una descripción general no bastaría al ser necesario una buena descripción en la que se aprecié específicamente en qué consiste el servicio y para qué se tomó. 4. no presenta prueba alguna ni acredita que las erogaciones hayan sido realizadas con el fin de ser representada fuera de sus oficinas. RTF N° 01317-1-2005 (01/03/2005) “Se confirma en lo demás que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas financieras no es suficiente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos.3. si bien la recurrente atribuye la naturaleza de gastos de representación a los sustentados con los comprobantes de pago que la Administración ha reparado por no haberse demostrado la necesidad de los mismos o su vinculación con la generación de renta.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS COMPROBANTE DE PAGO Recibo por honorarios CONCEPTO INSUFICIENTE “Servicios varios” “Asesoría diversa” “Servicios profesionales” “Servicios legales” CONCEPTO QUE DEMUESTRA CAUSALIDAD “Servicio de apoyo en mensajería” “Asesoría en marketing. el análisis de la razonabilidad en la deducción de un gasto puede determinar que un mismo 25 . De la misma forma. Razonabilidad del gasto en función de los ingresos Como ha sido anotado previamente. en los términos señalados por el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.producto ABC” “Elaboración de planos de proyecto Almacén 1”. pagos a terceros. según contrato de fecha 4 de abril de 2009. Facturas “Servicios de decoración” “Comisión mes mayo 2009” !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 01250-1-2003 (11/03/2003) “Se confirma la apelada dado que los contratos y recibos por honorarios correspondientes a los servicios que habrían sido brindados a la recurrente. teniendo en cuenta que no aportó otra documentación sustentatoria o argumentos que permitieran determinar que los montos abonados por dicho concepto cumplían con el principio de causalidad a que se contrae el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. “Comisión por ventas correspondiente al periodo mayo. locales o establecimientos. materia de reparo. no permiten establecer en qué consistieron y si fueron realmente prestados. que se hubieran destinado a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado o que se tratara de obsequios y agasajos a clientes. que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras. “Decoración de sala atención al cliente”. De este modo. el principio de causalidad implica que la necesidad del gasto deba guardar relación con los ingresos de las empresas. se requiere de una razonabilidad entre el importe del gasto en relación con el volumen de ingresos de las empresas. pago de planillas. sin que ello signifique un trato discriminatorio. Así. sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un flujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997. un mismo gasto puede ser perfectamente admitido para una empresa y reparado para otra. así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vínculo con su renta gravada”. “Elaboración de 2 minutas de otorgamiento de poderes y cambio de representante legal”. ). y los consumos de gasolina están sustentados con facturas cuyo cumplimiento de los requisitos fijados en el reglamento de comprobantes de pago no ha sido observado y son por un monto mensual similar y razonable considerando las rutas que tiene asignadas. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 08318-3-2004 (26/10/2004) “Se revoca la apelada en cuanto a los reparos por gasto de depreciación de la camioneta y por consumos de gasolina. etc. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE EMPRESAS CON PÉRDIDAS ARRASTRADAS Y PROYECTADAS O QUE INICIAN ACTIVIDADES Y NO PROYECTAN UTILIDAD • • Gratificaciones extraordinarias a todo su personal por importes superiores a su remuneración ordinaria. por lo que no habiendo acreditado fehacientemente la Administración que el referido vehículo se haya utilizado para fines distintos a las operaciones gravadas de la recurrente o que no estén destinados a generar o mantener la fuente de su renta neta. Debe ser un gasto que sea razonable en proporción con los ingresos de la empresa. No debe calificar como una liberalidad. resulta improcedente mantener los reparos vinculados a los gastos de depreciación y los consumos de gasolina observados”. incluso la utilidad de las empresas. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE EMPRESAS CON INGRESOS MODESTOS • • Gastos en vehículo de representación lujosos. Se menciona que del análisis de activos fijos se aprecia que dicho vehículo constituye un activo de la recurrente. no constituyen argumentos suficientes que desvirtúen la necesidad y causalidad de tales gastos. Todo dependerá del volumen y naturaleza del gasto y los ingresos. No implica ingresos para terceros. Lógico con relación a la renta que pretende generar. piezas de arte. Si el gasto está destinado a la obtención de rentas gravadas y no gravadas corresponde aplicar proporcionalidad. Causalidad del gasto No califica como liberalidad Destinado a rentas gravadas Cumple con ser normal Cumple con ser razonable 26 . Fiesta de lujo por el día de la secretaria. Gastos de representación compuesto por obsequios a clientes (joyería.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA gasto sea para la misma empresa reparado en un ejercicio y admitido en otro. Hasta aquí tenemos que la causalidad en un gasto debe ser entendida tomando en cuenta los siguientes criterios: Debe ser un gasto que persiga de manera directa o indirecta la obtención de rentas gravadas. En función de los ingresos de la empresa. El hecho que la referida camioneta carezca de suficiente capacidad de carga y que se registren consumos de gasolina importantes. Debe ser un gasto que sea normal para el fin perseguido (tomando en cuenta las circunstancias de cada caso en particular). No implica asumir gastos de terceros. Buenos Aires. 1982. auténtico. será siempre necesario que dicho examen abarque adicionalmente el plano concreto de la fehaciencia. habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. fidedigno. el segundo supuesto no cuestiona la existencia de la operación sino al sujeto que supone la ha realizado. la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada. es decir. permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes. la cual contempla dos supuestos que configuran operaciones no fehacientes. (13) CABANELLAS TORRES.. Ciertamente. prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. Por su parte. aun cuando la definición glosada resulta de sumamente ilustrativa. 132. Guillermo. b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación. de acuerdo con el Diccionario jurídico elemental del Dr. ambos supuestos implican un vicio de falsedad que conlleva la no fehaciencia. que se llegue a determinar la existencia del gasto en cuestión. deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.R.L. el primer supuesto de no fehaciencia supone la inexistencia de la operación en que se sustenta el gasto. y como resulta lógico. el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas define como operaciones no fehacientes a las siguientes: a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito. No obstante la carencia mencionada. siendo para el primer supuesto referido a la existencia de la operación y en el segundo referido al emisor del comprobante que sustenta la operación. mantendrá el derecho al crédito fiscal. 27 . resulta válida la aplicación que nos permite el uso de las demás fuentes del derecho y tomar para este caso lo dispuesto por la normativa del Impuesto General a las Ventas. Para lo cual. un gasto inexistente no podría ser deducible bajo ningún punto de vista. Guillermo Cabanellas Torres(13). fehaciente es verdadero. p. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento. Como se aprecia. debemos señalar que en la normativa referida al Impuesto a la Renta no se ha contemplado de manera expresa una definición de gasto no fehaciente. Diccionario Jurídico elemental. En este punto conviene previamente detenernos en el significado de fehaciencia otorgado dentro del ámbito del derecho para posteriormente explayarnos sobre su contenido práctico en aplicación de la deducción de gastos. Ahora. 2a edición. Heliasta S. merecedor de crédito. Sobre el particular. Así.ERROR Nº 2 GASTOS NO FEHACIENTES Si bien de un examen lógico abstracto se puede establecer la relación de causalidad entre el gasto y la renta gravada. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 1759-5-2003 (05/06/2003) (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria) “Una operación es inexistente.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Así. RTF N° 06161-2-2003 (28/10/2003) “Este tribunal ha dejado establecido en diversas resoluciones que a fin de determinar la realidad de las operaciones la Administración Tributaria debe efectuar un análisis de la contabilidad. haya existido y haya sido realizado con el sujeto que emite el comprobante de pago que lo sustenta. RTF N° 05732-1-2005 (20/09/2005) “La Administración. por no haber identidad entre el emisor de la factura de compra y quien realizó realmente esta operación. valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada”. también encontramos casos de empresas que sabiendo que el gasto no es real pretenden su deducción bajo la falsa premisa de que al contar con el comprobante de pago respectivo el gasto se convierte en fehaciente. cuando ninguno de los que aparece en la factura como comprador o vendedor participó de la operación. dentro de los límites de la normalidad y razonabilidad aceptados. o por la combinación de ambos supuestos”. el gasto calificará de no fehaciente y por ende no deducible. el cruce de la información con los proveedores. pueda ser ambas afirmaciones plenamente demostrables. actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario. y por sobre todo. para observar la fehaciencia de las operaciones debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren. la verificación de los documentos que sustenten el transporte. es decir. 28 . En efecto. para lo cual deberán investigar todas las circunstancias del caso. entrega y/o almacenamiento de mercadería”. No obstante. de presentarse indicios suficientes que no hayan podido desvirtuarse mediante pruebas idóneas que indiquen a la Administración Tributaria que la operación nunca existió o el sujeto que emitió el comprobante de pago no fue quien efectivamente realizó la venta o prestación de servicio. se ha comprobado que en la práctica las empresas suelen cometer el error de no tomar todas las medidas necesarias para poder demostrar posteriormente en una fiscalización la fehaciencia del gasto en el que efectivamente incurren bajo la relativa seguridad que les da el saber que el mismo sí es causal y real. cuando no existe el objeto materia de la operación o es distinto al señalado. Hasta aquí tenemos que el gasto que se pretende deducir no solo debe ser en teoría un gasto necesario para la generación de rentas gravadas. como consecuencia de los pocos medios probatorios conservados respecto al gasto incurrido la Sunat ha procedido a reparar los mismos por considerarlos no fehacientes. Por su parte. sino que primordialmente debe ser un gasto que cumpliendo lo anterior sea siempre fehaciente. que el gasto no debe deducirse. En consecuencia. los indicios que puedan hacer calificar a la operación como no fehaciente estarán orientados a las características del bien objeto de la transferencia en relación con las características de la empresa que pretende deducir el gasto. No obstante. Ante la imposibilidad de las empresas de probar dicha existencia el reparo es inevitable.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES Deducción de gastos que no existen. Así. para lo que podrá contribuir la no presentación de guías de remisión que sustenten el traslado requerido en la compra del bien (debiendo precisar que este hecho por sí mismo no puede ser considerado prueba suficiente para calificar a la operación como no fehaciente). motivados por un ánimo de “ahorro en las cargas tributarias” algunas empresas pretenden reducir el Impuesto a la Renta a su cargo bajo la vía de deducción de gastos inexistentes sustentados en comprobantes de pago emitidos por terceras personas. 1. Deducción de gastos que existen. pero sustentados en comprobantes de pago. pues sólo aquellos gastos que tengan indicios de no ser fehacientes serán materia de demostración por parte de las empresas a requerimiento de la Sunat. pero cuyo sujeto emisor del comprobantes de pago no realizó la operación. la incorporación del bien objeto de la operación en el proceso productivo. para la Administración Tributaria no será suficiente contar con el comprobante de pago emitido para sustentar la fehaciencia de la operación pudiendo requerir la demostración física de la existencia del objeto de la venta o servicio en cuestión. cuidando que el concepto del gasto consignado en el comprobante de pago refleje por sí mismo la causalidad requerida. Como se aprecia. lo fundamental para poder deducir un gasto causal es poder demostrar su fehaciencia con las pruebas idóneas cuando así lo amerite el gasto en cuestión. se examinará la capacidad de almacenamiento de la empresa (en sus instalaciones o a través de terceros contratados). EJEMPLOS DIVERSOS EN RELACIÓN CON EL ERROR EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES Gasto sustentado en comprobante de pago Construcción de local Compra de vehículo Error en la prueba de su no fehaciencia No se prueba la existencia del local. cuando no sea necesario evidenciar la existencia física del bien objeto de la operación al alegarse su posterior transferencia. proceden a deducirlo sin reparar que dicha operación puede generar indicios sobre su no fehacencia que deba ser posteriormente demostrada. pero que no pueden ser demostrados con prueba distinta al comprobante de pago. De otro lado. 29 . pues debemos establecer como consecuencia lógica y sobre todo legal. No se prueba la existencia del vehículo ni la inscripción en Registros Vehiculares. Deducción de gastos que sí existen. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE NO EXISTEN PERO QUE SON SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO Si establecemos como premisa que el gasto nunca existió. Así. En ese sentido. movilización o consumo en el proceso productivo de la empresa. el uso que pretende darle al bien o servicio que sustenta el gasto. resulta prudente poder identificar aquellos indicios que puedan llamar la atención de la Sunat en aras de cuestionar la fehaciencia del gasto. RTF N° 06379-5-2005 (19/10/2005) “Se mantiene asimismo el reparo a gastos por operaciones no fehacientes. es necesario verificar si efectivamente se realizó. a pesar que la Sunat le requirió expresamente para ello. No se prueba la utilización de la mayor cantidad de insumo en relación con una mayor producción. puesto que la recurrente no presentó documentación alguna que sustentara la fehaciencia de las mismas pese a haber sido requerida expresamente para ello. cotizaciones. correspondencia con el proveedor. así como con los documentos que demostraran la posterior entrega de los bienes a su personal. 30 . el destino de dichos servicios que al parecer se prestaban periódicamente. indicios que permitirían evaluar no solo la fehaciencia del gasto sino su vinculación y razonabilidad”. dado que el recurrente no presentó ningún elemento de prueba que de manera razonable demostrase la existencia de los servicios de gestión financiera cuestionados. siendo que en este caso. que declaró improcedente la reclamación contra valores girados por Impuesto General a las Ventas de diversos periodos y sus multas vinculadas.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Compra de 100 tanques de agua Compra de 3 contenedores de alimentos congelados Compra del triple de los insumos requeridos en un mes Servicio de instalación de aire acondicionado Servicio de jardinería Servicio de implementación de página web No se cuenta con almacenes propios ni alquilados. no ha explicado ni sustentado. ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02289-4-2006 (28/04/2006) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo por gastos no fehacientes. en el caso de las chaquetas para médicos. el detalle de tales servicios y/o los asientos contables que reflejen los pagos efectuados como contraprestación. apreciándose que en el periodo fiscalizado no existen inmuebles registrados a nombre de la empresa recurrente o que estén bajo su posesión. contratos. entre otros. No cuenta con guías de remisión ni instalaciones para mantener la temperatura requerida para la conservación de los alimentos. es decir. RTF N° 00692-5-2005 (02/02/2005) “Se confirma la apelada. RTF N° 00317-5-2004 (23/01/2004) “Se mantiene el reparo a gastos sustentados en recibos por honorarios respecto de los cuales se cuestiona la fehaciencia de los servicios. estableciéndose que previamente a determinar si una operación se encuentra vinculada a la generación de la renta gravada y/o el mantenimiento de su fuente (principio de causalidad). órdenes de pedido o de compra. No se cuenta con equipos de aire acondicionado ni con comprobantes que sustente su posterior transferencia. en los que haya podido emplear los bienes reparados”. manteniéndose el reparo al crédito fiscal por gastos ajenos al giro al verificarse que se refieren a adquisiciones de materiales de construcción. no obstante que pudo hacerlo con los documentos que acreditaran el traslado e ingreso de los bienes a la empresa. como son las guías de remisión. el recurrente. los que no tienen vinculación alguna con la actividad de la recurrente (venta y fabricación de repuestos para la industria minera). juegos de ropa de cirugía y canguros”. entre otros. y que cuando se cuestiona su fehaciencia no basta la presentación del comprobante que la respalda sino que se requiere una sustentación adicional por parte del recurrente. La empresa no cuenta con jardines. no bastando el contrato de locación de servicios que celebró con el profesional que supuestamente los prestó ni los recibos por honorarios emitidos”. si se trataban de gastos de oficina o para terceros clientes del recurrente. La empresa no demuestra poseer una página web. y además porque dicho proveedor tampoco sustentó tales operaciones. siendo además que de la fiscalización efectuada a su proveedor este manifestó nunca haber realizado operaciones con la recurrente y que de la documentación y respuestas presentadas por la recurrente se evidencian contradicciones e inconsistencias que restan veracidad a sus argumentos”. 2. la contabilidad de la recurrente no refleja dicha operación. y al no haber presentado la recurrente documentación alguna que sustentara la realización de los servicios prestados por su empresa proveedora como la especificación de los servicios realizados por el personal supuestamente contratado. vouchers comunicaciones entre empresas. a pesar de haber sido requerida. Se señala que. se presenta de manera bastante frecuente operaciones realizadas por sujetos informales que no cuentan con RUC y que por exigencia de 31 . Se establece que el número de RUC consignado en el comprobante no existe. y por haber reconocido que emitió los comprobantes de pago observados a fin de sustentar operaciones no reales”. fecha y tiempo de realización de los servicios convenidos con su proveedor y sus clientes. etc. no presentó documentación como contratos. RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005) “Se confirman los reparos por amortización de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no presentó la documentación que demuestre que se haya iniciado la explotación o producción del referido proyecto”.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS RTF N° 06582-2-2002 (14/11/2002) “Al respecto se indica que el hecho que la recurrente no haya exhibido la guía de remisión correspondiente no es circunstancia para concluir la irrealidad de la operación.. esta se dedica a un rubro distinto y no existe documentación relativa al pago de la factura”. por la supuesta adquisición de maquinaria industrial. y si bien existe la empresa proveedora. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE EXISTEN PERO CUYO SUJETO EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO NO REALIZÓ LA OPERACIÓN Este supuesto de operación no fehaciente implica la existencia comprobada del gasto. la identificación de dichos trabajadores. RTF N° 03691-3-2004 (28/05/2004) “Se confirman los reparos por operaciones no fehacientes. más aún si dicho incumplimiento es imputable al emisor de la guía y no al adquirente ya que la compra incluía el transporte e instalación de los bienes”. pero con indicios o pruebas suficientes de no haber sido realizado por el sujeto que emite el comprobante de pago. en atención a las Resoluciónes N°s 120-5-2002 y 03720-3-2002. respecto al reparo al gasto por operación no fehaciente. el lugar preciso. RTF N° 01709-5-2005 (16/03/2005) “Se confirma la apelada al mantener el reparo al crédito fiscal sustentado en una operación no real. al no haberse encontrado esta en el domicilio fiscal ni en los establecimientos anexos de la recurrente”. Ciertamente. RTF N° 09559-4-2001 (30/11/2001) “Se confirma la apelada. la recurrente no presentó la documentación que acredite la fehaciencia de las operaciones observadas. RTF N° 11213-2-2008 (18/09/2008) “Se confirma el reparo por operaciones no reales por cuanto. Asimismo. En estos casos. por considerar que se sustenta en comprobantes de pago falsos. De la fiscalización realizada a la recurrente. operativa y de personal con que cuenta el proveedor en aras de prestar el servicio o efectuar la venta materia de la operación. La Administración reparó el gasto deducido por la recurrente en la determinación del Impuesto a la Renta por concepto de alquiler de camioneta. Se ha observado que los referidos indicios recaen en las características del sujeto emisor con relación al tipo de operación realizada y su importe.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA sus clientes otorgan facturas emitidas por una tercera persona a efectos de que se pueda acreditar el gasto. al igual que en el supuesto anterior. entregan el comprobante de pago que sustenta la operación realizada. Básicamente. no presentando tampoco documentos que prueben la transferencia que a su vez habría efectuado respecto del vehículo. así como del cruce de información realizado con el supuesto proveedor (arrendador del vehículo) se tiene que este no acreditó haber tenido la propiedad del vehículo en el periodo en que habría prestado el servicio de arrendamiento. El emisor no cuenta con máquinas impresoras ni demuestra el alquiler de estas a un tercero. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 01142-2-2004 (26/02/2004) “Se confirma la resolución apelada. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES Operación sustentada en comprobante de pago Servicio de construcción de local Servicio de alquiler de maquinaria Impresión de material publicitario Venta de 10 toneladas de cobre Venta de mil litros de leche fresca Intereses de financiamiento de un préstamo ascendente a US $ 800. los documentos presentados por la recurrente (recibos de 32 . El emisor tiene como actividad la comercialización de productos básicos en una bodega y no sustenta la adquisición del mineral. agenciados por una empresa o sujeto amigo. se evalúa la capacidad económica. El emisor no registra en sus activos la maquinaria ni demuestra haberla alquilado a un tercero. Para que estas operaciones sean calificadas como no fehacientes por parte de la Administración Tributaria.000 Prueba de su no fehaciencia El emisor no cuenta con personal suficiente ni demuestra la subcontratación de constructores. El emisor refleja estado de pobreza extrema y no declara ingresos. más aún si no inscribió su propiedad en Registros Públicos. debe haber indicios suficientes que no hayan podido ser desvirtuados por el contribuyente con pruebas idóneas. El emisor cuenta con 3 vacas lecheras siendo su nivel de producción inferior. No acredita la compra de leche a terceros productores. que hagan concluir que la operación no fue realizada por el emisor del comprobante de pago. En tal sentido. puesto que no presenta la tarjeta de propiedad ni documento sustentatorio alguno. pero emitido a nombre de estos. sujetos con RUC pertenecientes al Régimen Especial de Renta o al Nuevo RUS pueden verse motivados a no emitir comprobantes de pago que incrementen de manera tal sus ingresos que puedan llevarlos a dejar de pertenecer al régimen tributario en el que se encuentran. que el personal sea. RTF N° 00494-1-2001 (11/04/2001) “Se revoca en parte la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal (IGV) y al gasto (renta) respecto de una factura emitida después del fallecimiento del emisor. por la prestación de servicios de reparación. la factura debía emitirse por el monto y en la fecha en que se percibía la retribución). RTF N° 00891-5-2000 (27/10/2000) “Se revoca en parte la apelada en el extremo referido a los reparos por Impuesto a la Renta por facturas de compras no fehacientes y compras efectuadas a contribuyente no habido (pues la circunstancia de que al realizar la verificación y cruce de información posterior no se haya podido ubicar al vendedor. Asimismo. sobre todo si el análisis de dicha variación no se desprende de autos y la recurrente alega haber reemplazado con el personal proporcionado a trabajadores propios. procede dejar sin efecto dicho reparo”. siendo su uso determinado en cada caso por las empresas”. no implica automáticamente que el domicilio señalado en el comprobante sea falso al momento que se realizó la operación (RTF Nº 1218-5-2002). que los comprobantes de caja usados hayan sido usados por la recurrente según su libre discrecionalidad. RTF N° 04343-2-2003 (25/07/2003) “Se levanta el reparo al crédito fiscal por operaciones no reales al no haber la Administración acreditado fehacientemente la irrealidad de las operaciones de dotación de personal por parte de proveedores (empresas de servicios). vigente en el periodo acotado. que la retribución pagada al proveedor sea mayor a la que correspondía conforme a las facturas emitidas. que establecía que en los servicios. no es imputable al comprador”. por cuanto el hecho que la Administración Tributaria no encuentre a los emisores de los comprobantes en el momento de la verificación. del gasto efectuado”. no implica automáticamente que la operación no sea real. proporcionado al proveedor por un tercero que tiene la calidad de no habido. el hecho que la Administración señale que el contribuyente es un no habido. Se indica que no son suficientes para desvirtuar la realidad de la operación que el proveedor o la recurrente incumplan disposiciones de carácter laboral y/o municipal. no enervando la prestación del servicio. y por tanto. RTF N° 03720-3-2002 (12/07/2002) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal. a su vez. a pesar de habérsele requerido para ello.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS arrendamiento y contrato de arrendamiento) no resultan suficientes para acreditar la realidad del servicio prestado y. por lo que al no haber acreditado la Administración que el comprobante reparado sea falso ni tampoco que la operación de compra contenida en el mismo sea inexistente. por facturas falsas emitidas por no habidos. RTF N° 00895-4-2004 (18/02/2004) “Se confirma la apelada en relación a la acotación por operaciones no fehacientes cuya realización no fue acreditada por la recurrente. y finalmente. no pudo llevarse a cabo el cruce de información. que la recurrente no haya presentado un aumento significativo en el volumen de sus ventas producto de la contratación del personal. al no haber sido ubicado en el domicilio buscado. siendo que los proveedores afirman no haber realizado operaciones con la recurrente”. por tanto. porque esto no demuestra que el servicio no se haya prestado por imposibilidad física (como alega Sunat) sino que el pago podría haberse efectuado a la fecha de emisión de la factura (en concordancia con lo dispuesto en el reglamento de comprobantes de pago aprobado por Resolución Nº 035-95-EF/SUNAT. 33 . pues ello puede deberse a la modificación del contrato o acuerdos posteriores. ya que dichos documentos no están regulados por norma alguna. por lo que se levanta el reparo”. puede devenir en tal calificación por una negligencia en su prueba. el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido. Es por ello. comunicaciones. resultando esta insuficiente o no oportuna. posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación”. resulta vital no solo conservar la mayor cantidad de medios probatorios que sustenten la fehaciencia del gasto. En efecto.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 3.. sobre el particular conviene recalcar lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 141 del Código Tributario: “Artículo 141. registros. Sobre este punto debemos recordar que tan grave como no conservar dichas pruebas es conservarlas y no cumplir con el requerimiento de su exhibición dentro del procedimiento de fiscalización. o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. que posteriormente sirvan para demostrar la fehaciencia del gasto. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS NO FEHACIENTES Operación sustentada en comprobante de pago Servicio de asistencia técnica Compra de mercadería Impresión de material publicitario Prueba de su no fehaciencia No se presenta el informe de la asistencia técnica prestada. pues una vez concluido este –salvo que se acredite que el incumplimiento se debió a causas no imputables al contribuyente– no podrá ser materia de actuación de en posteriores instancias. siendo en cambio recomendable para aquellos que signifiquen un importe considerable y aquellos que puedan generar indicios de no fehaciencia por parte de la Sunat. en ocasiones la falta de prevención en conservar todos lo medios probatorios que puedan sustentar la existencia del gasto y su destino con lo que en algún momento contaron las empresas puede generar posteriormente el reparo del gasto deducido.. actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. No obstante. contratos etc. cabe señalar que la conservación de estas pruebas no será necesaria en todos los casos. que resulta un grave error el deshacerse de aquellas pruebas materiales como informes. a efectos de evitar un posterior reparo al gasto deducido. salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago. certificaciones.Medios probatorios extemporáneos No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad. DEDUCCIÓN DE GASTOS QUE SÍ EXISTEN PERO QUE NO PUEDEN SER DEMOSTRADOS CON PRUEBA DISTINTA AL COMPROBANTE DE PAGO Este supuesto resulta ser el más lamentable. En tal sentido. En efecto. No hay evidencia del material impreso. pues si bien el gasto no es en estricto no fehaciente. 34 . No se encuentra la mercadería en almacén ni su registro de ingreso y salida en el kárdex. pues existe gastos que por su importe o naturaleza no ameritan mayor sustento. sino también prever su oportuna exhibición en caso sea requerida. correos. así como la remisión del bien mediante la guía de remisión e ingreso a la bóveda de la recurrente y copia del Registro de Ventas del proveedor donde consta anotada la factura materia de la operación”. por lo que corresponde dejar sin efecto el presente reparo”. Se señala que Daisy Torres Abanto. los comprobantes de pago no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales establecidos por ley. en el cual confirma haber realizado la venta a que se refiere el citado documento. presenta un escrito de 18 de noviembre de 2005.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Elaboración de estudio de mercado Intereses de financiamiento Servicio de Estudio de Precios de Transferencia Compra de maquinaria No se presenta el informe del estudio de mercado realizado. sino que deben corresponder a operaciones reales. RTF N° 01259-1-2004 (05/03/2004) “Se confirma en el extremo referido al reparo por facturas vinculadas a operaciones de compra no reales. Para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable. las personas que lo brindaron ni la estructura de costos. De otro lado. RTF N° 05979-3-2008 (09/05/2008) “Se revoca la resolución denegatoria ficta de la reclamación interpuesta contra las Resoluciones de Determinación Nºs 072-003-0001613 a 072-003-0001645 y las Resoluciones de Multa Nºs 072-002-0001807 a 072-002-0001839.RL. RTF N° 03727-2-2004 (28/05/2004) “Se confirma la resolución apelada. si bien este constituye un gasto propio del giro del negocio. La controversia consiste en determinar si la factura reparada corresponde a una operación real. en el extremo referido al reparo a la Factura 001 Nºs 000031 emitida por Daisy Torres Abanto y a las Facturas 001 N°s 002881 y 002886 emitida por Laminados Chepén E. y por tanto otorga derecho al crédito fiscal y es deducible como costo para efectos del Impuesto a la Renta. apreciándose que la transacción se encuentra debidamente anotada en su Registro de Ventas y que el comprobante de pago del recurrente coincide con el ejemplar emisor del proveedor. toma como base la documentación del contribuyente. 35 . !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 04774-4-2006 (01/09/2006) “Se resuelve revocar la apelada en relación a reparos por operaciones no reales de determinadas facturas siendo que de la documentación proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de la operación mediante instrucciones para la transferencia en cuentas bancarias. al no haber precisado el lugar donde se prestó el servicio. pese a habérsele solicitado ello expresamente. siendo insuficiente los comprobantes de pago o copias simples de contratos privados”. No se registra contablemente el ingreso ni el gasto por intereses ni se constata del estado de cuenta bancario. ya que según las RRTF Nºs 120-5-2002 y 6216-4-2003 la Administración al evaluar la realización de las operaciones. Respecto al servicio de demolición.I. De autos se aprecia que la recurrente no cumplió con proporcionar información que acreditara o por lo menos diera indicios sobre la realidad del servicio. por lo que este debe mantener un nivel mínimo de elementos de prueba. No se presenta Estudio de Precios de Transferencia No se exhibe la maquinaria ni la denuncia de robo o acredita la destrucción de la misma. no se ha demostrado la realidad de la operación. no habiendo brindado elementos que desvirtúen el reparo”. el recurrente no sustentó el aumento indebido del costo de ventas en la etapa de fiscalización. adicionalmente. por cuanto la recurrente no cumplió con presentar un mínimo de elementos de prueba respecto de las operaciones supuestamente realizadas. no habiendo. 36 . presentado documentación que demostrara la salida de dinero de caja por tales conceptos. por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones observadas en la fiscalización ni en el cruce de información a los supuestos”. lo que no resulta razonable dado el volumen e importe de las mismas.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 11745-2-2007 (11/12/2007) “Se confirma la resolución apelada. pues la información contenida en ellos es genérica. respecto de todas las operaciones reparadas la recurrente alegó que fueron canceladas en efectivo. no habiendo acompañado documentación adicional que en conjunto hubiera permitido otorgar convicción sobre la realidad de las operaciones. que de manera razonable y suficiente hubieran permitido acreditar que constituían operaciones reales. asimismo. de cuya revisión no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los servicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que estos habrían sido prestados. además. respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limitó a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos. a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría serán reconocidos todos los ingresos y gastos devengados en el ejercicio gravable. se hace necesaria e imprescindible una comprensión cabal del criterio del devengado. Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira. Referencia normativa “A los efectos de esta Ley el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre. (Primer párrafo del art. 4. debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable. Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial”. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio periódico de flujos financieros. el ejercicio gravable que coincide con el año calendario del 1 de enero al 31 de diciembre. Cierre de posiciones. esto es. Así. 37 . pues es la falta de una adecuada aplicación de dicho criterio lo que ha generado múltiples reparos de gastos no deducibles vía fiscalización. En el caso de Instrumentos Financieros Derivados. Entrega física del elemento subyacente. a efectos de deducir correctamente los gastos necesarios para producir la renta gravada o mantener su fuente (siguiendo el principio de causalidad desarrollado como el Error Nº 1).ERROR N° 3 GASTOS NO DEVENGADOS Como regla general. las rentas y pérdidas se considerarán devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos: 1. sin excepción. De igual forma. Para el caso de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros. Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas: a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.A de la presente Ley. sin ejercerla. 5. 3. 2. Ley N° 26702. Cesión de la posición contractual. las rentas empresariales toman como criterio de imputación de ingresos y gastos el principio del devengado. 6. Dicho principio es de aplicación. en consideración con el periodo de tiempo en que se configura el impuesto. Liquidación en efectivo. las rentas y pérdidas se imputarán de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del inciso d) del artículo 5 . 57 de la LIR) Siendo el criterio glosado regla general para la imputación del gasto. en el grado usualmente asociado con la propiedad. de tipo significativo. derivados de la propiedad de los bienes. c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad. el párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera define lo que se entiende por devengo. relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos. En concordancia. y. 2. ni retiene el control efectivo sobre los mismos. registrándose en los libros contables e incluyéndose en los estados financieros de los ejercicios con las cuales están relacionados. y además el gasto puede medirse con fiabilidad. procederemos brevemente a reseñar algunos alcances que otras fuentes nos pueden brindar. el párrafo 96 establece que se reconoce un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NICS) La NIC 18 regula el tema de los ingresos ordinarios y las normas aplicables sobre su reconocimiento estableciendo los diversos requisitos que deben cumplirse en cada caso en particular de ingresos ordinarios a efectos de determinar el mencionado reconocimiento. así como a la jurisprudencia fiscal en torno al tema. b) La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos. venta de bienes y prestación de servicios descritos en los párrafos 14 y 20.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Comúnmente se entiende como postulado del criterio del devengado en lo referido a los gastos que estos son reconocidos en el ejercicio en que surge la obligación de pagarlos. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. siendo necesario recurrir a lo que la normativa contable prevé referente al reconocimiento de ingresos y su correlatividad o asociación sobre el reconocimiento del gasto. sean o no efectivamente pagados. el criterio del devengado no se encuentra clara ni expresamente definido en la normativa tributaria. A manera de referencia podemos señalar las condiciones que deben verificarse en los supuestos de ingresos ordinarios de general y común presentación en las operaciones de las empresas. señalando que las transacciones y demás sucesos económicos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en efectivo u otro medio líquido equivalente). respectivamente. 2. esto es. Lamentablemente. Venta de bienes Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas. 1. En ese sentido. en contraposición con el criterio de lo percibido que implica la realización efectiva del pago asociado al gasto. 38 .1. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIFS) Sobre el particular. en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad 2. habiendo establecido el momento en que deben reconocerse los ingresos. y d) Los costes ya incurridos en la prestación. relacionados con una misma transacción o evento. en tales casos. puedan ser valorados con fiabilidad. pues para los registros de ventas es determinante la oportunidad de emisión del comprobante. Prestación de servicios Cuando el resultado de una transacción. el párrafo 19 de la NIC 18 establece la aplicación del principio de correlación de gastos con ingresos. así como los que quedan por incurrir hasta completarla. c) El grado de realización de la transacción. los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan”. junto con las garantías y otros costes a incurrir tras la entrega de los bienes. al no ser exacto lo alegado por Sunat en el sentido que la diferencia entre el registro de ventas y la declaración anual constituye ingreso omitido. Así. pueda ser valorado con fiabilidad. no así para contabilizar la operación como ingreso. b) Los ingresos ordinarios no puede reconocerse cuando los gastos relacionados no puedan ser valorados con fiabilidad. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 01652-5-2004 (19/03/2004) “El concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente”. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos ordinarios pueda estimarse con fiabilidad. cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo. se reconocerán en forma simultánea. considerando el grado de realización de la prestación a la fecha del balance. podrán ser valorados con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. a la fecha del balance. RTF N° 06072-5-2003 (24/10/2003) “Se declara nula e insubsistente en cuanto al Impuesto a la Renta de 1998. por ejemplo. RTF N° 06973-5-2003 (28/11/2003) “Según el criterio de lo ‘devengado’. mientras para el IGV los anticipos dan lugar al nacimiento de la obligación 39 . Así.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS e) Los costos incurridos o por incurrir. pueda ser estimado con fiabilidad. que suponga la prestación de servicios. gasto y/o costo. lo cual implica que los ingresos ordinarios y gastos. ya que. se establece las siguientes premisas: a) Los gastos. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. los ingresos ordinarios asociados a la transacción deben reconocerse.2. ordenándose a Sunat que emita nuevo pronunciamiento al respecto”. ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 08534-5-2001 (19/10/2001) “En cuanto al gasto por servicio de auditoria. Habiendo culminado el servicio se deduce en gasto el ejercicio posterior en que se recepciona la factura. por lo que a diferencia de los intereses. Se deduce el reembolso del gasto en el ejercicio en el que se pagan y no cuando se aprueba los conceptos a reembolsar.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA tributaria y a la de registrar la operación. para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en los libros diario y mayor como obligación con terceros (pasivo) y solo una vez producida la entrega del bien o el servicio se revierte la anotación abonándose contra una cuenta de ingresos. 40 .(14) Habiendo descrito de manera general los requisitos que deben cumplirse para poder reconocer como devengado un gasto. podemos identificar los siguientes errores frecuentes en su deducción: ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS ASOCIADOS A LA COMPRA DE BIENES (DISTINTOS A EXISTENCIAS Y ACTIVOS FIJOS)(14) • • • Sin haber sido transferido físicamente el bien se deduce el gasto por la sola recepción de la factura. Sin haber sido transferido físicamente el bien se deduce el gasto por haber pagado total o parcialmente la compra. cuando su cobertura abarca meses de 2 ejercicios. RTF N° 02812-2-2006 (25/05/2006) “Se revoca la apelada en cuanto al reparo a la deducción como gasto de la provisión por devolución de los cobros indebidos por canon de agua. Sin haber sido culminado el servicio se deduce el gasto por la sola recepción de la factura. Se deduce el íntegro de los intereses a pagar por un préstamo a 2 años en el ejercicio en que se firma el contrato. debido a que en virtud del principio del (14) El tratamiento de las compras por existencias y activos fijos es tratada en el Error Nº 8 referido al costo y a la depreciación. Sin haber sido culminado el servicio se deduce el gasto por haberlo pagado total o parcialmente. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS ASOCIADOS A LA COMPRA DE SERVICIOS • • • • • • • Se deduce el servicio cuando la cotización está sujeta a posteriores conformidades por las partes. en el que está latente la posibilidad de su no aceptación. el servicio de auditoría reparado no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado”. Se deduce el íntegro del pago de un seguro de 1 año en el ejercicio en que se contrata. se indica que la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar. Se deduce la compra de un bien dentro del periodo de prueba de funcionamiento del mismo. RTF N° 08510-2-2004 (29/10/2004) “Se revoca en los siguientes extremos: Gastos por comisiones de corredores de seguros no devengados y no sustentados con comprobantes de pago. aun cuando no se hayan pagado. de difícil comprobación. 3. y al haberse determinado la certeza de la obligación de devolución. 57 de la LIR) 41 . por lo que de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57 del Decreto Legislativo Nº 774. se advierte que los intereses corresponden a letras que vencen entre el 1 de noviembre de 1995 al 1 de setiembre de 1996. siendo de además que dicho cumplimiento resulta. normativamente se ha previsto ciertas excepciones al cumplimiento del referido criterio y admitido la deducción de gastos que no han devengado en el ejercicio en el que está siendo deducidos.1. no visualizándose que la recurrente haya efectuado el reconocimiento durante la vigencia de la póliza”. al haberse devengado los intereses de cada una de dichas cuotas. Gastos de ejercicios anteriores Deducir un gasto devengado en ejercicios anteriores resulta ser un tratamiento excepcional que reviste del cumplimiento de ciertos requisitos para que sea aceptado. 3. EXCEPCIONES A LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DEVENGADO Tal como lo señaláramos en la parte inicial del presente subcapítulo la regla general en cuanto a la imputación del gasto es el criterio del devengado. (Inciso h) del art. disponiéndose que la Administración Tributaria verifique el importe de los cobros materia de devolución”. se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio. no pudiendo ser diferidos al año siguiente”. procedía que se reconociera dicho gasto. RTF N° 00438-1-2000 (11/07/2000) “De la nota de débito observada.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS devengado previsto en la Ley del Impuesto a la Renta. Referencia normativa “Excepcionalmente. No obstante. que la recurrente dedujo en otro ejercicio”. en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria . La deducción de las comisiones debe efectuarse en el periodo de cobertura de la póliza. RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007) “Se confirma la apelada por reparos por diversos gastos generados en el 2000. resultando irrelevante el hecho que la recurrente no haya efectuado la devolución de los cobros indebidos a los respectivos clientes.Sunat compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal. en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre”. generalmente. resultan estos deducibles en el ejercicio 1995. los bienes que deciden comprar y servicios que acuerdan tomar. 42 . no admitiendo negligencias o descuidos en cuanto al manejo de la información asociada a la existencia del gasto. Así. lo devengado o el diferido. El cumplimiento de este requisito resulta bastante objetado por los auditores de la Sunat bajo el entendido de que las empresas conocen los gastos en los que incurren.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA De la norma glosada se desprenden los siguientes requisitos que deben cumplirse de manera conjunta y demostrable: a) No haber sido posible conocer el gasto en el ejercicio de su devengo Cabe señalar que tal desconocimiento debe necesariamente obedecer a causas ajenas a la empresa. 3. ERROR FRECUENTE Deducción de un gasto devengado en un ejercicio en el que en virtud a un convenio de estabilidad tributaria la empresa se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta o aplicaba una tasa más baja. en el ejercicio en el que pierde dichos beneficios por vencimiento del convenio. b) No obtención de algún beneficio fiscal Aun cuando el gasto no haya podido ser conocido por la empresa. Contratos de construcción De manera excepcional y dirigida únicamente a las empresas de construcción. la empresa tendría necesariamente que haber pagado el gasto. aun cuando no se ha pagado al agraviado. en virtud de los contratos de construcción por ellas celebrados.2. las empresas de construcción podrán imputar sus ingresos y gastos relacionados a dichas actividades bajo el criterio de lo percibido. ERROR FRECUENTE Deducción de un gasto por una indemnización devengada en el ejercicio anterior por un daño infringido sin haber tenido conocimiento del mismo. c) Provisión y pago del gasto Este requisito únicamente implica que la empresa no haya provisionado el gasto en ejercicio de su devengo sino en el que se piensa deducir al conocerse. ERROR FRECUENTE Deducción de un gasto por un servicio prestado en el ejercicio anterior por la falta de entrega del comprobante de pago en su oportunidad (teniendo conocimiento del importe fijo del servicio). este no será deducible si se comprueba que su deducción en el ejercicio que se conoce genera la obtención de un beneficio fiscal. la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto un tratamiento optativo y distinto al criterio del devengado para imputar el gasto relacionado con los ingresos generados. sin importar el tipo de renta que origine para el beneficiario. Asimismo. los Bonos de Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el Artículo 11 del Decreto Ley Nº 17863”. veredas. durante el ejercicio comercial. en definitiva. los costos correspondientes a tales trabajos. deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años. Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones. Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial. deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa. o se recepcionen oficialmente. en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada. el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. a partir del cuarto año. 63 de la LIR) 43 . cuando estas. o. dichos contratistas incluirán. según contrato. la utilidad será determinada a partir del tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por el trienio y. que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos. En los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte. pistas. cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Referencia normativa “Las empresas de construcción o similares. en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras. Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo. (Art. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años. de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen. para los efectos del cómputo de la renta. en la forma que establezca el Reglamento: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra. sólo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el correspondiente ejercicio. El método que se adopte. según lo dispuesto en este artículo. b) c) En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra. Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras. siguiendo los métodos a que se refieren los incisos a) y b) de este artículo. la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio. obras sanitarias y eléctricas del Sector Público Nacional. y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat. es un género contractual que contiene diversos tipos de contratos caracterizados por la colaboración entre las partes intervinientes que les permite la participación e integración en negocios o empresas determinadas”[1]. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). LGS). el cuarto párrafo del artículo 14 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta establece que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades. aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94EF. el artículo 29 de la Ley del Impuesto a la Renta también regula la oportunidad en que se entienden atribuidos los gastos a favor de las partes contratantes. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. y normas modificatorias. Al respecto.Ley General de Sociedades. aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. comunidad de bienes. consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente. y normas modificatorias (en adelante. Agrega el mismo artículo que igual regla se aplicará en el caso de pérdidas aun cuando no hayan sido cargadas en dichas cuentas. Análisis: En principio. 2. Agrega que el contrato asociativo no genera una persona jurídica.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT Para la determinación del Impuesto a la Renta. Sobre el particular. debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción en el Registro. Ricardo Beaumont Callirgos comenta que “el contrato asociativo. Ley Nº 26887 . joint ventures.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: ANEXO I . se tiene lo siguiente: 1. publicada el 09/12/1997. y normas modificatorias (en adelante. De otro lado. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. reputándose distribuidas a favor de las citadas personas aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares. de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29 del referido TUO. INFORME Nº 076-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si en el caso de los contratos de joint ventures. en interés común de los intervinientes. consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente. El artículo 438 de la LGS señala que se considera contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas. publicado el 21/09/1994. las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante. 44 . se considerarán del propietario o de las personas naturales o jurídicas que las integran o de las partes contratantes. Ahora bien. publicado el 08/12/2004. entendemos que la consulta se encuentra orientada a determinar la oportunidad de imputación de los gastos de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente a la de sus integrantes. los gastos en que se incurran a través de los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes deben imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen. excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo. según sea el caso. las rentas obtenidas por las empresas y entidades y las provenientes de los contratos a los que se hace mención en el tercer y cuarto párrafo del artículo 14 de dicho TUO. Según se desprende de las normas anteriormente citadas. debiendo en ambos casos. [1] BEAUMONT CALLIRGOS. solicitar autorización a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria . RICARDO. Tal condición recae directamente sobre las personas naturales o jurídicas que son parte de la relación contractual. Finalmente. En ese sentido. Añade que la atribución se realizará en función a la participación establecida en el contrato o en el pacto expreso en el que acuerden una participación distinta. 4a edición.gob. 921.pe). sin importar cuál de las alternativas previstas en el artículo 65 de dicho TUO se haya elegido para contabilizar las operaciones efectuadas a través del contrato [2]. Ahora bien. p. deberá tener participación en el contrato como parte del mismo. Esta regla debe hacerse extensiva para la determinación del impuesto correspondiente a los integrantes de un contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente a aquellos. Conclusión: Para la determinación del Impuesto a la Renta. o de ser el caso.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Por su parte. es del caso indicar que el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.sunat. tanto los ingresos como los gastos se imputan al ejercicio comercial de su devengo. las sociedades. Quien realice la función de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato. De no mediar resolución expresa. Así. Gaceta Jurídica. 3. 45 .SUNAT. siendo sus integrantes los contribuyentes del impuesto. pues no existe una disposición legal distinta para este supuesto. de conformidad con lo establecido en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. [2] El quinto párrafo del mencionado artículo establece que tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente. al cabo de dicho plazo. los gastos en que se incurran a través de los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes deben imputarse al ejercicio comercial en que se devenguen. Comentarios a la Ley General de Sociedades. lo que ocurra primero. dichos integrantes son los que deben cumplir todas las obligaciones sustanciales correspondientes a los perceptores de rentas de la tercera categoría. el cual deberá ser puesto en conocimiento de la Sunat al momento de la comunicación o solicitud para no llevar contabilidad independiente. cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones. agosto 2004. En ese sentido. una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato. entidades y los contratos de colaboración empresarial a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la ley. 18 DE MAYO DE 2009 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN INTENDENTE NACIONAL JURÍDICO (Fuente: www. quien la aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince días. tenemos que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un régimen de “transparencia fiscal” para estas entidades asociativas. los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente a la de sus integrantes no son contribuyentes del Impuesto a la Renta. la imputación de gastos se efectúa en el ejercicio en que se devenguen. para la determinación del Impuesto a la Renta de la tercera categoría. atribuirán sus resultados a las personas jurídicas o naturales que las integran o que sean parte contratante al cierre del ejercicio gravable o al término del contrato. se dará por aprobada la solicitud. El penúltimo párrafo del mismo artículo indica que las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos. LIMA. el artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto del artículo 29 de la ley. Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras. Recibos por honorarios. publicado en el diario oficial El Peruano del 24/01/1999. Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) (15) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT. 2 DEL RCP) a) b) c) d) e) f) g) Facturas. Otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados. Claro está que el comprobante de pago por sí mismo no debe ser considerado como el único e indubitable sustento de una operación. Así. todo gasto por dichos conceptos debe estar sustentado en el respectivo comprobante de pago que para tal efecto emite el proveedor del bien o prestador del servicio adquirido –en cumplimiento de sus obligaciones como agente tributario–. o la prestación de servicios. la operación materia de contratación deberá estar respaldada en el comprobante de pago adecuado que para efectos fiscales de alguna manera deja constancia de la realización de la operación. por la SUNAT. Liquidaciones de compra. pues como ya se ha visto. Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4. la entrega en uso. DOCUMENTOS CONSIDERADOS COMPROBANTES DE PAGO (ART. establece en cada caso en particular. reunir todos los requisitos y características propias que el Reglamento de Comprobantes de Pago(15). la fehaciencia de la misma puede verse objetada por diferentes consideraciones adicionales. que deberá además. de manera previa. 46 . Boletas de venta.ERROR N° 4 GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO Partiendo de la premisa de que el comprobante de pago es aquel documento que acredita la transferencia de bienes. la formalidad obliga a requerir que el sustento de las operaciones materia del gasto esté integrada necesariamente (pero no únicamente) por el comprobante de pago respectivo. independientemente de si el pago efectivamente se haya realizado. No obstante. en adelante RCP. c) Cuando el sujeto del Régimen Único Simplificado lo solicite. liquidaciones de compra. resulta necesario poder identificar los tipos de comprobantes de pago exigidos para las diversas clases de operaciones (facturas. a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario. a la fecha de emisión del comprobante. (Inciso b) del art. así como sus requisitos. siempre que el comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado y la comisión sea pagada en el exterior. cuando dichas Unidades Ejecutoras y Entidades adquieran los bienes y/o servicios definidos como tales en el artículo 1 del citado Decreto Supremo. d) En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del IGV. documentos autorizados. si la operación se realiza con consumidores finales. a fin de sustentar crédito deducible. 47 . No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que. de conformidad con el artículo 37 de la Ley. tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria. e) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS j) Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. salvo que al 31 de diciembre del ejercicio. cuya normativa se encuentra plenamente establecida en el RCP. En el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la República. o que se acrediten con los documentos autorizados a que se refiere el numeral 6 del presente artículo. recibos por honorario. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que. Facturas No se incluyen las operaciones de exportación realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado. COMPROBANTE DE PAGO (QUE PERMITEN DEDUCIR GASTO O COSTO) ¿EN QUÉ CASOS SE EMITEN? a) Cuando la operación se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crédito fiscal. salvo que las mencionadas adquisiciones se efectúen a sujetos del Régimen Único Simplificado. entre otros). 25 del Reglamento de la LIR) Ahora bien. f) En las operaciones realizadas con las Unidades Ejecutoras y Entidades del Sector Público Nacional a las que se refiere el Decreto Supremo Nº 053-97-PCM y normas modificatorias. boletas. 44 de la LIR) Referencia normativa “b) Los gastos a que se refiere el inciso j) del Artículo 44 de la Ley son aquellos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto”. (Inciso j) del art. en relación con la venta en el país de bienes provenientes del exterior. b) Cuando el comprador o usuario lo solicite. conocida la prohibición de deducir gastos que no se encuentren sustentados en el comprobante de pago respectivo. se permita la sustentación del gasto con otros documentos”. el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. se emitirán boletas de venta o tickets. así como con sus apellidos y nombres. artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos. Recibos por honorarios b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría. mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares. o crédito deducible. siempre que: a) Se identifique al adquirente o usuario con su número de RUC. Documentos emitidos por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud. Las personas naturales o jurídicas. ciencia u oficio. sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria. Vivienda y Construcción y del Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL). a) Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión. Ley de Aeronáutica Civil del Perú. incluso en las de exportación que pueden efectuar dichos sujetos al amparo de las normas respectivas. Documentos Autorizados (Siempre que se identifique al adquirente o usuario) Documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros. sociedades conyugales. salvo que se perciban por las funciones de directores de empresas. Recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua. síndicos. o denominación o razón social. gestores de negocios. c) Se discrimine el monto del tributo que grava la operación. Comunicaciones. respectivamente. siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. arte. Los servicios complementarios a los servicios públicos señalados podrán incluirse en el mismo recibo. minería aurífera artesanal. exceptuándose de este requisito a las operaciones referidas en los literales d). sucesiones indivisas. gasto o costo para efecto tributario. a) En operaciones con consumidores o usuarios finales. además de la cinta testigo. cuando estén referidos a las operaciones compatibles con sus actividades. Ojo: Solo permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario bajo ciertas condiciones y requisitos.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA g) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados. e) y g). de productos silvestres. que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros. Boletos de Transporte Aéreo que emiten las Compañías de Aviación Comercial por el servicio de transporte aéreo regular de pasajeros. albaceas. desechos de papel y desperdicios de caucho. pesca artesanal y extracción de madera. b) Se emitan como mínimo en original y una copia. así como por los servicios públicos de telecomunicaciones que se encuentren bajo el control del Ministerio de Transportes. que se encuentren bajo la supervisión de la Superintendencia de Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y de la Superintendencia de Entidades Prestadoras de Salud. siempre que el comisionista actúe como intermediario entre el(los) exportador(es) y el sujeto no domiciliado y la comisión sea pagada desde el exterior. Boletas de venta Liquidaciones de compra Tiques o cintas emitidos por máquinas registradoras 48 . Sustentarán crédito fiscal. Ojo: Solo se emitirán a favor del adquirente o usuario que posea número de Registro Único de Contribuyentes (RUC). en relación con la compra de bienes nacionales o nacionalizados. salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado. de conformidad con lo dispuesto en la Ley Nº 27261. según lo establecido por las normas sobre la materia. b) En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado. y por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público. consignando en cada caso. crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal. Formatos proporcionados por EsSalud para los aportes al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo que efectúen las entidades empleadoras a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional. Comunicaciones. en su caso y el importe total del servicio prestado. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior. por los martilleros públicos y todas las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros. Los servicios públicos señalados en el primer párrafo no comprenden a aquellos que son prestados con la finalidad de ser comercializados a terceros. según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca. Pólizas de adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada. Pólizas emitidas por los agentes de intermediación. respectivamente.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Las empresas concesionarias del servicio de telefonía que están bajo el control de OSIPTEL podrán incluir en los comprobantes de pago que emitan. los comprobantes de pago correspondientes a: Los servicios de la serie 80C que prestan las empresas suscriptoras autorizadas por OSIPTEL.. solo permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario. como mínimo: datos de identificación del obligado (número de RUC y razón o denominación social). bolsas de productos o agentes de intermediación. previo acuerdo con la empresa concesionaria del servicio de telefonía o de acuerdo a lo establecido por OSIPTEL mediante Resoluciones de Consejo Directivo Nºs 061-2001-CD/OSIPTEL y 0622001-CD/OSIPTEL. Cada comprobante incluido en el formato. Los servicios portadores de larga distancia nacional o internacional que prestan las empresas concesionarias de los mismos. así como los servicios prestados.A. Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble. con valores inscritos o no en ellas. El mencionado formato deberá identificar claramente a cada una de las empresas. será considerado en forma independiente para todo efecto tributario. los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas. Pólizas emitidas por las bolsas de valores. Los servicios de buscapersonas que prestan las empresas concesionarias de los mismos utilizando la serie de numeración 16XX u otra aprobada para tal efecto por el Ministerio de Transportes. número correlativo del comprobante de pago. siempre que cumplan con los requisitos y características establecidos por Resolución Ministerial. importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales. 49 . descripción o tipo de servicio prestado. Cartas de porte aéreo y conocimientos de embarque por el servicio de transporte de carga aérea y marítima. por operaciones efectuadas fuera de las bolsas de valores y bolsas de productos autorizadas por la Conasev. Certificados de pago de regalías emitidos por PERUPETRO S. Vivienda y Construcción. siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente. por operaciones realizadas en las bolsas de valores o bolsas de productos autorizadas por la Conasev. se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal. si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento. aprobado por Decreto Supremo N° 042-99-EM y normas modificatorias.Ley de Promoción del Desarrollo de la Industria del Gas Natural por los servicios que prestan. joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial. en su caso y el importe total. joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial. en las rutas autorizadas. Documentos emitidos por el operador de las sociedades irregulares. que el operador y las demás partes realicen conjuntamente en una misma operación.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o débito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias. consorcios. prestado por las empresas concesionarias de dicho servicio. Documentos correspondientes a las demás partes. 68 y 77 del citado reglamento. según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca. Boletos emitidos por las Compañías de Aviación Comercial que prestan servicios de transporte aéreo no regular de pasajeros y transporte aéreo especial de pasajeros. consignando en cada caso. Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros. las comisiones que los referidos bancos e instituciones perciban de los establecimientos afiliados a los mencionados sistemas de pago. que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de exploración y explotación de hidrocarburos. El recibo incluirá los cargos detallados en el artículo 106 del Reglamento de Distribución de Gas Natural por Red de Ductos y podrá servir asimismo para facturar los conceptos a que se refieren los artículos 67. que todas las partes realicen conjuntamente en una misma operación. Recibos emitidos por el servicio público de distribución de gas natural por red de ductos. importe del mismo discriminando el monto de los tributos que gravan el servicio y otros cargos adicionales. como mínimo: datos de identificación del obligado (número de RUC y razón o denominación social). número correlativo del comprobante de pago. Documentos que emitan las empresas recaudadoras de la denominada Garantía de Red Principal a la que hace referencia el numeral 7. así como los servicios prestados o conceptos cobrados. en los que se podrán incluir. siempre que cuenten con la autorización de la autoridad competente. 50 . El mencionado formato deberá identificar claramente a cada una de las empresas. de las sociedades irregulares.6 del artículo 7 de la Ley N° 27133 . que no lleven contabilidad independiente y que se dediquen a actividades de exploración y explotación de hidrocarburos. consorcios. según el formato que autorice la Sunat y bajo las condiciones que esta establezca. descripción o tipo de servicio prestado o concepto cobrado. Estas empresas podrán incluir en los comprobantes de pago que emitan. por la transferencia de bienes obtenidos por la ejecución del contrato o sociedad. a que se refiere el Reglamento de Distribución de Gas Natural por Red de Ductos. Cada comprobante incluido en el formato. será considerado en forma independiente para todo efecto tributario. domiciliados o no en el país. distintas del operador. por la transferencia de bienes obtenidos por la ejecución del contrato o sociedad. los comprobantes de pago correspondientes a la Garantía de Red Principal. por la prestación de dicho servicio. . según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles. Documentos emitidos por la Iglesia Católica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles. y el artículo 4 de la Ordenanza N° 694 de la Municipalidad Metropolitana de Lima. Boletos numerados o entradas que se entreguen por atracciones o espectáculos públicos en general. aprobado por Decreto Supremo Nº 058-2003-MTC y normas modificatorias. Formulario 820 En los casos a que se refiere el párrafo anterior. el servicio público de distribución de gas natural por red de ductos no comprende a aquel que es prestado con la finalidad de ser comercializado a terceros Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones técnicas vehiculares. a que se refieren las normas sobre la materia. Documentos emitidos por la Cofopri en calidad de oferta de venta de terrenos.SUNARP. sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario. los correspondientes a las subastas públicas y a la retribución de los servicios que presta. podrán solicitar el Formulario N° 820 . Las personas naturales. Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Para efectos de la emisión de este recibo. Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario. Registro de Propiedad Industrial. Transitoria y Final de la Ley N° 27046. Etiquetas autoadhesivas emitidas por el pago de la Tarifa Unificada de Uso de Aeropuerto (TUUA) que cobra CORPAC S. a los pasajeros que utilizan los servicios aeroportuarios. no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros. los cuales serán proporcionados por la Sunat. Recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.Comprobante por Operaciones No Habituales. a las que se refiere el artículo 103 del Reglamento Nacional de Vehículos. Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores .A. Ojo: En este caso no es necesario identificar al usuario.Ferroviario público de pasajeros prestado en vía férrea local.Terrestre regular urbano de pasajeros. al amparo de lo establecido en la Tercera Disposición Complementaria. a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial INDECOPI.CONASEV. 51 . a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos . Boletos emitidos por el servicio de transporte: . 1. En efecto. 52 . por lo que tales liquidaciones de compra al no haber sido emitidas de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago. Formulario Nº 820 por la venta de bienes que comercializa una persona natural con negocio. RTF N° 00887-1-2000 (07/11/2000) “Los comprobantes de caja no constituyen comprobantes de pago. no sustentan debidamente los gastos deducidos”. por lo que resulta de suma importancia conocer dichas características en información mínima requerida en cada caso a efectos de evitar este tipo de errores previstos en el art. RTF N° 08415-4-2001 (11/10/2001) “Se establece que la recurrente emitió indebidamente liquidaciones de compra por cuanto los vendedores tenían la calidad de comercializadores de bienes en general y no de productores o acopiadores de productos primarios y en algunos casos tenían RUC. se indica que el estar exonerado de impuesto no implica no tener la obligación de otorgar comprobantes de pago”. Gastos sustentados con recibos de caja. Gasto de servicios sustentados con liquidaciones de compra. RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al gasto sustentado en liquidaciones de compras debido a que la proveedora tiene RUC”. 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago. por lo que se confirma la apelada en dicho extremo”. GASTOS CON COMPROBANTES DE PAGO QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR EL RCP Ahora. pero que sin embargo. Gastos de pasaje sustentado con las liquidaciones de cobranza de las agencias de viaje. dicho comprobante adolezca de alguna información o característica exigida por el RCP deduciendo el gasto relacionado que posteriormente es objeto de reparos. Contrato de alquiler de inmueble como sustento del gasto. no es extraño que las empresas sí cuenten con el comprobante de pago que corresponde por el tipo de gasto.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Como se aprecia. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 08552-2-2001 (22/10/2001) “Se confirma la resolución apelada: Respecto a los gastos sin documentación sustentatoria que el recurrente señala están referidos a compras de frutas efectuadas a vendedores que no entregan comprobante de pago al estar exonerados del IGV. desafortunadamente lo más probable es que el gasto sea reparado por un tema de sustento formal en aplicación estricta de lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la LIR. ERRORES FRECUENTES EN EL SUSTENTO DE GASTOS • • • • • • Gastos de compra de productos primarios con liquidaciones de compras de personas que sí cuentan con RUC. se exige un tipo específico de comprobante de pago para sustentar un tipo específico de operación. observándose que no se ha cumplido con identificar al adquirente del bien (nombre y/o razón social y número de RUC). en el sentido que la anotación de la frase ‘por consumo’ es un uso habitual tratándose del expendio de alimentos. RTF N° 04245-1-2005 (08/07/2005) “Se agrega que el reparo a la deducción del gasto contenido en la Factura N° 001-000182 emitida por Irma J. solo pueden emitir boletas de venta o tiques. 53 . siguiéndose el criterio de la RTF Nº 470-2-99. Recibo por honorario con signo monetario tachado. por lo que no se encuentra acreditado que corresponda a la recurrente y no a terceros”. y en principio no sustentan costo o gasto. GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA Situación especial es la que se presenta respecto al sustento del gasto recaído en boletas de venta. Liquidaciones de compra sin identificación del lugar donde se realizó la operación. dado que no ha consignado los datos de identificación de la recurrente. tenemos que los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplifi cado (16). Factura sin fecha de emisión. estos comprobantes de pago son emitidos a consumidores finales. Recibo por honorarios sin fecha de cancelación. señalando únicamente Cusco. está arreglado a ley. 2. (16) Régimen tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 937. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 06072-5-2003 (24/10/2003) “Los comprobantes dicen solo ‘por consumo’. RTF N° 01172-4-2004 (27/02/2004) “Se establece la invalidez de liquidaciones de compra que no cumplen con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no consignar la ubicación del lugar donde se realizó la operación. No obstante. pues como se desprende de lo normado en el RCP. Gonzales Fajardo. en adelante Nuevo RUS.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS ERRORES FRECUENTES • • • • • Facturas con el domicilio fiscal del emisor no registrado en la Sunat. por lo que ello no vulnera lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago acerca del señalamiento de los bienes o servicios que son objeto de la operación”. RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo al gasto y crédito fiscal contenido en comprobantes emitidos a nombre de un tercero”. sin aportar ningún dato adicional”. que comprende al IGV e Impuesto a la Renta. Referencia normativa “Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho. (Penúltimo párrafo del art. 54 . las boletas de venta. según lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat. 37 de la LIR) ERRORES FRECUENTES • • • Gasto sustentado con boleta de ventas emitido por sujeto del Régimen Especial de Renta. tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios. notas de crédito y débito. siendo que en ningún caso podrá superar las 200 Unidades Impositivas Tributarias. en el ejercicio gravable. (17) (18) El artículo 16 del Decreto Legislativo N° 937 señala lo siguiente: Artículo 16. las boletas de venta emitidas por sujetos del Nuevo RUS que podrán sustentar gasto o costo de acuerdo a lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta.1 Los sujetos del presente Régimen solo deberán emitir y entregar por las operaciones comprendidas en el presente Régimen. emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado . facturas. liquidaciones de compra. los gastos efectuados con sujetos del Nuevo RUS cuyo sustento obra en boletas de venta podrán sustentar gasto o costo siempre que se cumpla con identificar en estos comprobantes al adquirente (denominación o razón social y RUC)(18) y no supere en el ejercicio del 6% del importe anotado en el Registro de Compras sustentados en Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo. vigente a partir del 1 de marzo de 2009. deberán consignar el número de RUC así como los apellidos y nombres o denominación o razón social del adquirente o usuario. estando expresamente prohibidos de emitir facturas por sus operaciones(17). Dicho límite no podrá superar.Comprobantes de pago que deben emitir los sujetos de este Régimen 16. u otros documentos que expresamente les autorice el Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Sunat. estos comprobantes de pago no se admitirán para efecto de determinar el crédito fiscal del IGV ni como costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del Régimen General o del Régimen Especial que los obtuvieron. Gasto sustentado con boleta de ventas en el que se identifica como adquirente a un trabajador de la empresa. En ese contexto. 16. En virtud a la modificación establecida por la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT. Gasto sustentado con boleta de ventas que superan el 6% del total de los gastos anotados en el registro de compras del ejercicio. La emisión de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinará la inclusión inmediata del sujeto en el Régimen General.. hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. están prohibidos de emitir y/o entregar. las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias”. por las operaciones comprendidas en este Régimen. tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA independientemente de si el adquirente o usuario sea consumidor final o no.Nuevo RUS.2 En tal sentido. Asimismo. deberá emitir como comprobante una “factura”.L. 35.IGV. 35. presenta su declaración jurada 2010 considerando la provisión y depreciaciones correspondientes.Valor de compra . en este tipo de operaciones. el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR. emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS.450 más IGV. la empresa Silvestre emitió como comprobante de pago.C por el valor de S/. precisa que “podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho. Para efectos tributarios.046 33 Inmuebles.L. debemos reconocer como activo fijo el total de lo pagado. hasta el límite del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras”.R. al no realizar cambio alguno con relación a la emisión del comprobante de pago? Solución Cuando un contribuyente realiza operaciones comerciales con sujetos del IGV que tienen derecho al crédito fiscal. según lo establece el inciso a). maquinarias y equipo 333 Maquinaria y equipos 42 Proveedores Facturas por pagar x/x Provisión de la maquinaria industrial adquirido como activo fijo. La empresa Fragonard S. ¿Cuáles son los efectos tributarios.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. 29. Adquisición de un activo con boleta de venta En agosto de 2010 la empresa Fragonard S.056: ------------------------------------------------: : : : agosto 2009 S/. para lo cual emite una boleta de venta.596 S/. xxx ------------------------------------------------- 35.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS prácticos Casos 1.450 5. adquiere una maquinaria industrial a la empresa Gálvez S. De acuerdo al caso planteado. numeral 1. 29.Mes de compra .046 55 . 19% Total Asiento contable: Registro y provisión del activo fijo adquirido en agosto 2009 fecha de adquisición Por haber recibido un comprobante de pago (boleta de venta) que no da derecho al crédito fiscal.R.A.046 35. Datos: . una “boleta de venta” en lugar de una factura. Fact. S/. Tasa de depreciación .A.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA PROVISIÓN DE LA DEPRECIACIÓN REALIZADA HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2009 La empresa Fragonard S. y amortiz. ¿Es deducible el gasto cuando no se cuenta con el recibo por honorarios que lo sustenta? La empresa Alpac S. por lo que nos consulta si podrá deducir el gasto aun cuando no tenga el recibo por honorarios que lo sustenta. 29.450) : S/. Respuesta: En virtud del principio de causalidad descrito en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR.Importe activo fijo .L.228 ==== : : : : S/. realizó la depreciación correspondiente aplicando la tasa respectiva: . a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría serán deducibles los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. la depreciación reconocida no podrá ser deducible a efectos de determinar el Impuesto ala Renta.228 No obstante. No obstante. 1. 56 . contrata en el mes de diciembre de 2010 los servicios legales de una abogada independiente el cual es prestado en el mismo mes. la empresa no piensa pagar el mismo hasta que se resuelva su problema de liquidez. toda vez que la boleta de venta emitida no permite sustentar costo o gasto al no haber sido emitida por un sujeto acogido al Nuevo RUS.R. 2. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha norma.17% Asiento contable: ------------------------------------------------- 68 Provisiones del ejercicio Depreciación de IME 39 Deprec. acumulada Depreciación IME x/x Provisión de la depreciación acumulada de la maquinaria al 31/12/2010 ------------------------------------------------* * 1.Porcentaje a ser aplicado (10% ÷ 12 x 5 meses) .Depreciación acumulada (4.228 1.Agosto a diciembre . 29.450 5 meses 10% 4. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital.17% de S/. tal como lo dispone el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR. requisito que se cumple de acuerdo a la consulta planteada al haberse realizado en el mes de diciembre.A. que no existía la obligación de emitir el respectivo recibo por honorarios que sustentara el gasto devengado en el ejercicio 2010.000 13’680. de lo cual se desprende que tampoco será admitida la deducción del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago válidamente emitido. el inciso j) del artículo 44 de la misma norma prohíbe la deducción de los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Al respecto. Adicionalmente presenta la siguiente información: Relación de gastos efectuados en el ejercicio 2010 Gastos con facturas Gastos con b/v emitidos por sujetos del RG Gastos con b/v emitidos por sujetos del RER Gastos con b/v emitidos por sujetos del N. Deducción de gastos sustentados con boleta de venta La empresa Maroon S. y si es requisito indispensable que se encuentren anotadas en el registro de compras de la empresa. RUS Gastos con tiques emitidos por sujetos del N. No obstante. 11’800.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS En el entendido de que los servicios legales fueron contratados para resolver cuestionamientos o conflictos propios de las actividades de la empresa se cumpliría con el principio de causalidad aludido.000 800.000 600. consulta sobre la posibilidad de deducir gastos por las adquisiciones sustentadas con boletas de venta o tiques. No obstante. Asimismo.000 57 . a efectos de que la deducción proceda será necesario que la renta de cuarta categoría sea efectivamente pagada hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.000 160. Se aprecia entonces. Sin embargo. el último párrafo del numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago de sujetos generadores de rentas de cuarta categoría deberán ser entregados en el momento en que perciba la retribución y por el monto percibido.000 120.000 200. 3. por lo cual no deberá repararse el gasto por tal motivo. a efectos de deducir el referido gasto será necesario que este se haya devengado en el ejercicio. por lo que en el caso planteado corresponde analizar si correspondía la emisión de referido recibo por honorarios. dicha prohibición no puede ser aplicable en el caso que no exista la obligación de emitir el respectivo comprobante de pago. RUS Gastos con recibos de servicios públicos Total de gastos : : : : : : : S/. Límites establecidos Límite de 6 % (12´400.000 600. la norma en mención establece como límite a este tipo de gastos. Ahora bien. es decir. el seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras.000 58 . Si bien. no siempre son permitidos como sustento del gasto. y que en ningún caso podrá superar las doscientas unidades impositivas tributarias (200 UIT). RUS : S/. 800. En este orden de ideas. por las normas tributarias. Comprobantes anotados en el registro de compras Gastos sustentados con facturas Gastos sustentados con recibos de servicios Total : : : S/. que estos se encuentren debidamente sustentados con comprobantes de pago que cumplan con los requisitos mínimos. la relación directa entre ingreso y el gasto. determinados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. la mayoría de ellos sustentados con diversos comprobantes de pago que si bien constituyen respaldo suficiente para canalizar la salida de dinero. 11´800. Al respecto. esto en concordancia con el inciso j) del artículo 44 del TUO de la LIR. que según la relación detallada de gastos de la empresa estará conformada por aquellos sustentados con facturas y por recibos de servicios públicos.000 3. es decir. También. 744.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Solución Como es sabido.000 12´400. la regla se aplica en forma general. a este principio se le conoce como causalidad. Gastos sustentados con boletas de ventas y tiques permitidos Con b/v emitidos por sujetos del N. Tomando en cuenta lo mencionado tenemos el siguiente cálculo: Cálculos: 1.600) : 720.000 x 6 %) Tope máximo establecido 200 UIT (200 UIT x 3. la Ley de Renta establece que los gastos que resulten necesarios para producir la renta y mantener la fuente productora de estas.Nuevo RUS. impresos y no necesariamente impresos. por todos los comprobantes que otorguen derecho al crédito fiscal del IGV. es requisito para la deducción del gasto. son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría.000 : S/. el límite establecido se computará sobre la suma que resulte de todos los comprobantes anotados en el registro de compras. las empresas en general incurren en una serie de gastos en el desarrollo de sus actividades. el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que solo serán deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tiques que sean emitidos por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado .000 2. solo podrá deducir el importe de S/. 3.000 270. regulados por el RCP. monto que corresponde a límite máximo de 200 UIT establecido por la norma.000 5. denominación o razón social del transferente o prestador del servicio. El domicilio del transferente o prestador del servicio. a los que no se les podría aplicar lo dispuesto por el RCP. mas sí exigir el cumplimiento de algunos requisitos mínimos. Resumen de los gastos no deducibles Gastos sustentados con b/v y tiques (Sujetos no comprendidos en el N. Referencia normativa “Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo. Fecha de emisión. En dichos casos. del análisis realizado concluimos que si bien la empresa incurrió en gastos sustentados con boletas de venta y tiques por un monto de S/. RUS Total: : 160.000 960. no todos los gastos deducibles tienen como origen operaciones locales.000 590. por lo menos. y. denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio. No obstante. el nombre. 59 .000.000 4. debiendo reparar vía su declaración jurada anual el monto restante. esto es: a) b) c) c) d) El nombre. el gasto deberá estar igualmente sustentado en el comprobante de pago respectivo.000 Finalmente. Monto de la operación. 1’280. La naturaleza u objeto de la operación. siendo frecuente realizar operaciones tanto fuera como dentro del país con sujetos no domiciliados. COMPROBANTES EMITIDOS POR SUJETOS NO DOMICILIADOS Hasta aquí hemos observados los distintos requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago emitidos por los sujetos domiciliados en el país. 320.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Con tiques emitidos por sujetos del N.000 690. la fecha y el monto de la misma.000. 960. Determinación del exceso Total de gastos permitidos Límite determinado Exceso no deducible : : : S/. siempre que conste en ellos. 720. la naturaleza u objeto de la operación.000 : S/. RUS) Exceso no deducible Total de gastos no deducibles : : 270. Ahora bien. salvo que al 31 de diciembre del ejercicio. resulta importante que el comprobante de pago identifique al usuario del servicio o adquirente del bien. 21 del Reglamento de la LIR) No obstante. ERRORES FRECUENTES EN EL SUSTENTO DE GASTOS Comprobantes de hoteles del exterior en el que no se identifica al usuario. aun cuando no sea una información mínima obligatoria. 60 . no será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria . pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del Artículo 51-A de la Ley”. y Forma de levantar la condición de no habido b) Haber presentado las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce meses anteriores al mes precedente en que se declara o confirma el domicilio fiscal. Así. 4. (Cuarto y quinto párrafo del art. lo cierto es que igualmente debe ser un comprobante emitido de conformidad con las normas del país a cuya tributación está sometido dicho sujeto. y no cualquier documento que reúna con la información requerida. a) Declarando o confirmando el domicilio fiscal siempre que Sunat lo verifique. 51-A de la LIR) “o) Los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago. tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria. de estar obligado. Documentos simples con la información mínima que no califican como comprobantes de acuerdo con la normativa del país del sujeto no domiciliado. (Inciso o) del art. a la fecha de emisión del comprobante. para de esta forma acreditar la causalidad del gasto. Al respecto. debemos precisar que la información de la relación de contribuyentes con la condición de no habido es publicada en la página web de la Sunat. Facturas del exterior en las que no se detalla la naturaleza de la operación. SUSTENTO CON COMPROBANTES EMITIDOS POR SUJETOS NO HABIDOS Tal como lo establece el segundo párrafo del inciso j) del artículo 44 de la LIR. debemos recordar que si bien el comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado puede contener todos los datos exigidos por ley.Sunat”. el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. tenemos que la Sunat califica como sujetos no habidos a aquellos que habiendo sido previamente calificados por esta institución como no hallados no cumplan con declarar o confirmar su domicilio hasta el último día hábil del mes en que se le efectúa el requerimiento respectivo. del documento robado o extraviado. Siendo ello así. En efecto. de ser el caso. cabría considerar válida la deducción del gasto en la medida que se cuente con una copia del comprobante de pago original. c) De tratarse de la pérdida o robo de Recibos emitidos por los servicios públicos de energía eléctrica y agua o telecomunicaciones se deberá contar con un duplicado exacto con la denominación "segundo original". el sello de la empresa. así como el costo o gasto relacionado. Paso 3 b) Copia fotostática de la copia destinada a quien transfirió el bien o lo entregó en uso. su documento de identidad. de igual forma consideramos que el mencionado procedimiento bien podría aplicarse para el sustento del gasto. 12 DEL RCP) Paso 1 Paso 2 Efectuar denuncia policial por el robo o extravío. puesto que en dicho caso podría acreditarse la existencia o emisión de este. SUSTENTO CON COPIA DEL COMPROBANTE DE PAGO Situación distinta es el no contar con el comprobante de pago original. Dicha verificación deberá realizarse tanto a la fecha de la emisión del comprobante como al 31 de diciembre. En efecto. 61 . Al respecto. aun cuando no se encuentre expresamente previsto para dicho fin. En ese sentido. Contar con alguno de los siguientes documentos: a) La segunda copia (la destinada a la Sunat) del documento robado o extraviado. el RCP ha establecido un procedimiento específicamente regulado para el caso de pérdida o robo del comprobante de pago emitido cuyo objetivo es no perder el derecho a utilizar el crédito fiscal. consignando el tipo de documento y la numeración de los mismos. fecha de entrega y. dejando abierta la posibilidad de poder contar con una copia de este que sustente el gasto. pues existe la posibilidad de tomar el gasto si para dicha fecha la condición de no habido ha sido levantada. PROCEDIMIENTO A SEGUIR EN CASO DE PÉRDIDA O ROBO DEL COMPROBANTE DE PAGO (NUM. la prohibición de deducir gastos que no se encuentren sustentados en comprobantes de pago parece estar orientada a sancionar paralelamente la informalidad en cuanto a la realización de operaciones reflejada en la ausencia de la emisión del comprobante de pago respectivo. Comunicar a la Sunat dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de producidos los hechos. 5.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS De lo anterior podemos concluir que corresponde a las empresas la adecuada verificación de la condición del sujeto que emite el comprobante de pago que sustenta el gasto respectivo. de ser el caso. o. 11 DEL ART. del documento robado o extraviado. si la operación efectivamente generó la emisión de un comprobante de pago siendo este no pasible de exhibición ante una posterior fiscalización (ya sea por pérdida o robo o deterioro). o de la cinta testigo en la que conste el nombre y apellidos del representante legal. o prestó el servicio. la prohibición aludida no hace referencia expresa a la obligación de contar con el comprobante de pago original. Retiro de bienes muebles. Venta de bienes en consignación. y otorgarse conjuntamente con el bien. Sobre el particular. En la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso. según sea el caso. En la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato. lo que ocurra primero. telefax u otros medios similares. OPORTUNIDAD DE EMISIÓN Y OTORGAMIENTO DE COMPROBANTES DE PAGO En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago. MOMENTO EN QUE SE DEBE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO Hasta aquí tenemos que resulta necesario contar con el comprobante de pago respectivo para poder deducir el gasto relacionado. no hay una referencia expresa del momento en el que se debe contar con dichos documentos para poder realizar la deducción válidamente.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00099-1-2005 (07/01/2005) “Se declara nula e insubsistente respecto del reparo por gastos de administración. las cuales deben considerarse a efectos de exigir el sustento de comprobantes para la deducción del gasto. TIPO DE OPERACIÓN Transferencia de bienes muebles. En la transferencia de bienes inmuebles. 6. teléfono. después de merituar la preexistencia de los comprobantes de pago cuyas fotocopias fueron presentadas para sustentar gastos y comprobar la realización de las respectivas operaciones. lo que ocurra primero. la no tenencia del original del comprobante no acarrea la pérdida del derecho a deducción del gasto cuando la preexistencia del documento y la realización de la operación resulten comprobables. RTF N° 03113-1-2004 (14/05/2004) “Respecto al reparo por gastos sustentados con copias de los comprobantes de pago. En la fecha del retiro. por lo que procede que se emita nuevo pronunciamiento. debiendo la Administración en estos casos verificar la realidad de la operación”. no obstante. no existe norma que disponga que solo el original del comprobante de pago permite sustentar los gastos para efectos del Impuesto a la Renta. efectuando para tal efecto el cruce de información correspondiente”. dado que de conformidad con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2353-4-96. Dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes. 62 . en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien. criterio que ha sido establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 469-2-99. debemos anotar que paralelamente existen normas sobre el momento en que el emisor del comprobante se encuentra obligado a emitirlo y entregarlo. Transferencia de bienes muebles concertada por Internet. el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquel hasta la fecha de entrega del bien. Sin embargo. si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto. En la transferencia de bienes. a opción del obligado. En la fecha de entrega del bien o puesta a disposición del mismo. En la fecha en que se suscribe el respectivo contrato. Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquiriente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito emitidas por ellas mismas. En la transferencia de naves y aeronaves. arras o similares. en forma semanal. pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento. 63 . lo más aconsejable sería no deducir el gasto sin sustento. En el mes en que se perciba la retribución. sea total o parcial. Cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto. Documentos emitidos por las empresas que desempeñan el rol adquirente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o débito emitidas por bancos e instituciones financieras o crediticias. debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. En ese sentido. La percepción de la retribución. parcial o total. En los contratos de construcción. En la fecha en que se perciba el ingreso. incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero. sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. en el momento y por el monto percibido. quincenal o mensual. puede presentarse el caso de que un gasto se devengue en un ejercicio y que la emisión de emitir el comprobante de pago respectivo se origine en el ejercicio siguiente. en forma semanal. No obstante. consideramos que deberá prevalecer el criterio de deducción de gastos devengados y por ende deducir el gasto en el ejercicio que se devengó aun cuando no se cuente en dicho momento con el comprobante de pago respectivo. Así. en la fecha y por el monto percibido. Cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: La culminación del servicio. cabe tener en cuenta que si a la fecha de presentación de la declaración jurada anual no se cuenta con el comprobante de pago respectivo. mal podría exigirse el contar con el comprobante de pago que sustente una operación cuando a la fecha no existía obligación de su emisión y entrega. salvo que su carencia pueda ser posteriormente regularizada y siempre que se cuente con la certeza de poder contar con ellos ante una eventual fiscalización. debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. Entrega de depósito. Ante tal situación. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio. pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento. En el mes en que se perciba la retribución. En la fecha de percepción del ingreso. a opción del obligado. Servicios generadores de rentas de cuarta categoría. En el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma. por el monto que se perciba. domiciliados o no en el país. quincenal o mensual. por los pagos parciales recibidos anticipadamente. En la prestación de servicios. garantía.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor. no exceda de un cuarto (¼) de la UIT.. algún tipo de documentación para acreditar la fehaciencia y causalidad del gasto. En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR. sin que interese que se haya pagado la retribución o que se haya emitido el comprobante”. se establece que la causa eficiente o generadora es el transcurso del tiempo. según lo pactado contractualmente. requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. para ser deducibles en el ejercicio. esto es. a que se refiere la Ley Nº 26790 –Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud– y su reglamento. lo que implica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar. ALGUNAS OPERACIONES POR LAS QUE SE EXCEPTÚA DE LA OBLIGACIÓN DE EMITIR Y/U OTORGAR COMPROBANTES DE PAGO (Art. CASOS EN QUE NO EXISTE OBLIGACIÓN DE EMITIR COMPROBANTES DE PAGO El RCP ha previsto la excepción de emitir comprobantes de pago en ciertas operaciones que las empresas deben tener en cuenta para poder deducir válidamente el gasto que ellas implican sustentando el mismo con otros medios. 7. siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario. Así. el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004”. por alquileres y por servicios de energía eléctrica. siempre que los referidos aportes sean cancelados a través de las empresas del Sistema Financiero Nacional. aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. se establece que la regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos (RTF 611-1-2001). 64 . 57. Se indica que de acuerdo con el art. etc. respecto de los cuales aún no se han emitido comprobantes de pago. En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés. 7 del RCP) • Los aportes efectuados al Seguro Social de Salud (ESSALUD) por los asegurados potestativos. Consulta absuelta por la Sunat Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000 (06/02/2006) “Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago: (…) 2. prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas. los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 08534-5-2001 (19/10/2001) “La controversia consiste en determinar si los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance. inciso a) de dicha ley. por tratarse de servicios que se prestan en forma continua. • Los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú. 65 . b) La guía de remisión del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega del nuevo producto al adquiriente. Así. el gasto no se encontrará sustentado con ninguno de los comprobantes de pago previstos por el RCP. CASOS ESPECIALES EN LOS QUE NO SE EXIGE COMPROBANTES DE PAGO En el caso de los gastos que constituyen rentas de quinta categoría para su perceptor. conforme se desarrollará como Errores Nºs 25 y 26. cuando este devuelva el producto directamente al vendedor. y en este último caso incluso en la devolución del crédito al transferente o su recompra por este al adquiriente. El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el producto originalmente transferido. la planilla electrónica y el medio de pago utilizado. cuando el adquiriente lo hubiera entregado a dicho tercero de acuerdo a lo establecido en las cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa. sea que el adquiriente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no. efectuado en aplicación de cláusulas de garantía de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligación es asumida por el vendedor siempre que: Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales. siempre que corresponda su emisión. la normativa tributaria ha previsto formas alternativas al sustento del gasto con comprobantes de pago.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS • El canje de productos por otros de la misma naturaleza. y el numeral 16 del artículo 5 del reglamento de dicha ley. entre otros. exigiendo para ello otro tipo de sustento para casos específicos. cuando este sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente al vendedor. tenemos que a esta excepción se encuentra el gasto de movilidad de los trabajadores que constituye condición de trabajo. sino por el contrario. con: a) La guía de remisión del remitente emitida por el adquiriente. En dicha guía se deberá dejar constancia de que la entrega del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido. Las guías de remisión a deberán contener la serie y el número correlativo del comprobante de pago que sustentó la adquisición del producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje. c) La guía de remisión del remitente emitida por el tercero que efectúa la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del establecimiento del tercero. • La transferencia de créditos a que se refiere el artículo 75 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. el gasto deberá sustentarse con otros medios como lo son las boletas de pago. 8. los viáticos por viajes al exterior. De otro lado. y La devolución del producto al vendedor para su canje se acredite. Reglamento de Control de Explosivos de Uso Civil. El artículo 1 del Decreto Ley Nº 25632 establece que están obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes. si los custodios policiales. aprobado por el Decreto Supremo Nº 019-71-IN. INFORME N° 068-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Las empresas de transporte de explosivos pueden sustentar los desembolsos a favor de los efectivos policiales que realizan la custodia de las unidades de transporte de explosivos. todo documento que acredite la transferencia de bienes. en propiedad o en uso. el primer párrafo del artículo 3 del citado Decreto indica que para efecto de lo dispuesto en dicha norma. Reglamento Nacional de Transporte Terrestre de Materiales y Residuos Peligrosos. las empresas de transportes de explosivos podrían sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT A fin de sustentar gasto o costo con efecto tributario. estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago. el artículo 2 del mencionado Decreto señala que se considera comprobante de pago. Análisis: 1. pues deberían contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestación de servicios recibida. con la documentación emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal. Base legal: Decreto Ley Nº 25632. Esta obligación rige aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos. en aplicación del numeral 1.8 del artículo 7 del RCP. Sin embargo. aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT. promulgado el 26/08/1971. La oportunidad de su entrega. publicado el 20/04/1996. publicado el 10/06/2008. y normas modificatorias. publicado el 24/07/1992. no es suficiente para las empresas de transporte de explosivos. calificado como tal por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria .Sunat. o presten servicios de cualquier naturaleza. De otro lado. aprobado por el Decreto Supremo Nº 021-2008-MTC. 66 . Ley Marco de Comprobantes de Pago. publicada el 24/01/1999. Por su parte. acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos. insumos y conexos con la documentación emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal. la Sunat señalará: a) b) Las características y los requisitos mínimos de los comprobantes de pago. modificado por el Decreto Legislativo Nº 814. Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP). entrega en uso o prestación de servicios.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: ANEXO I . no exceda de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT). Así. el artículo 4 del RCP detalla los casos en los cuales serán emitidos. que generen ingresos que constituyan tasas. arte. prestados por sus miembros a entidades públicas o privadas. de manera previa. a través de la Dirección General de Control de Servicios de Seguridad. el inciso b) del numeral 1 del artículo 11 del Reglamento Nacional de Transporte Terrestre de Materiales y Residuos Peligrosos señala que el Ministerio del Interior. las empresas autorizadas por el Ministerio del Interior para transportar explosivos se encuentran obligadas a efectuar dicho transporte bajo el cuidado y vigilancia de un mínimo de dos (2) personas y bajo la custodia de. Los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con efecto tributario. las boletas de venta. Ahora bien. por la Sunat. Munición y 67 . 2. sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el artículo 105 del Reglamento de Control de Explosivos de Uso Civil. 3. ejercer el derecho al crédito fiscal o al crédito deducible.8 del artículo 7 del referido Reglamento establece que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por los servicios de seguridad originados en convenios con la Policía Nacional del Perú.1 de dicho artículo. un policía. siempre que la retribución que por dichos servicios perciba cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario. Por su parte. f) Los mecanismos de control para la emisión y/o utilización de comprobantes de pago. el numeral 1. entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero. ciencia u oficio. Agrega que esta definición de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del Sector Público Nacional. Asimismo. se tiene que. siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el aludido Reglamento. salvo lo establecido en el numeral 5 del artículo 7 [1] de dicho Reglamento. b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría. el artículo 2 del RCP señala taxativamente los documentos que se consideran comprobantes de pago. a título gratuito u oneroso. los recibos por honorarios se emitirán en los siguientes casos: a) Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión.2 del artículo 6 del RCP dispone que están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas. Sin embargo. entre otros. y cualquier otro sustento de naturaleza similar. Por su parte. Dichos documentos son: las facturas. sociedades conyugales. Control de Armas. el numeral 1. las boletas de ventas y los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras. Las obligaciones relacionadas con comprobantes de pago. sucesiones indivisas. a que están sujetos los obligados a emitir los mismos.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS c) d) e) Las operaciones o modalidades exceptuadas de la obligación de emitir y entregar comprobantes de pago. los recibos por honorarios. y otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados. los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4 del mencionado RCP. por lo menos. según el numeral 2. los recibos por honorarios. los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras. las liquidaciones de compra. las facturas. c. se inscriben voluntariamente para cumplir el servicio durante sus vacaciones reglamentarias o encontrándose haciendo uso de permiso. 4. quienes cumpliendo determinados requisitos. monto que es fijado por dichas empresas en coordinación con la Dicscamec. está determinado por los días que demore el transporte en llegar a su lugar de destino.. 82. para sustentar gasto o costo para efecto tributario.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Explosivos de Uso Civil . El nombramiento del ‘Servicio de Custodia de Transporte de Explosivos’ es una función a cargo de la Dicscamec conforme a lo dispuesto en el DS. el custodio policial se encuentra obligado a la emisión del respectivo recibo por honorarios por el servicio de custodia prestado directamente a la empresa de transporte de explosivos. a fin de sustentar gasto o costo con efecto tributario. Dicho documento acredita la prestación del servicio efectuado. ni mucho menos forma parte de la remuneración del personal policial”. f. Al ser las empresas privadas (productoras de explosivos y conexos) las que pagan la custodia. d. por ‘contraprestación’ del servicio. insumos y conexos. la Oficina de Custodia de Explosivos de la Dicscamec del Ministerio del Interior en el Informe Nº 0012009-IN/1701-OCEX[2] ha señalado lo siguiente en cuanto al sustento de los desembolsos efectuados por las empresas que reciben el “Servicio de Custodia de Transporte de Explosivo” a cargo de dicha Dirección General: “(. e.. el servicio de custodia de transporte de explosivos es prestado directamente por el personal policial. Por consiguiente. de acuerdo a las normas arriba citadas. a la empresa autorizada para transportar tales explosivos. este servicio es de carácter particular (servicio individualizado). lo que significa que el pago por Custodia no tiene naturaleza remunerativa.Dicscamec y de la Policía Nacional del Perú. siempre que la retribución que perciba en el transcurso de un mes calendario no exceda de un cuarto (1/4) de la UIT.00 por día. siendo la Dicscamec un ente administrador del ‘recurso humano’ para el nombramiento de la custodia (seguridad) y un ente de control en lo que respecta al traslado de explosivos. es decir. 5. acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos. El citado servicio se ejecuta con apoyo del personal policial PNP. insumos y conexos con la documentación emitida por la dependencia policial que 68 . dispondrá la custodia para el transporte de explosivos. El pago por Custodia de Transporte de Explosivos lo efectúan las empresas directamente a la cuenta del Banco de la Nación que tiene cada efectivo policial. ni tiene un monto determinado. El pago que. no es suficiente para las empresas de transporte de explosivos.) a. Respecto a la custodia para el transporte de explosivos. conforme lo establece la ley. Sin embargo. el custodio policial está exceptuado de la obligación de emitir el comprobante de pago por los servicios de seguridad si son originados en convenios con la Policía Nacional del Perú. que se encuentra de vacaciones o de permiso. pagando las empresas la suma de S/. b. Según se desprende del Informe antes glosado. insumos y conexos. En tal sentido. Nº 021-2008-MTC del 09JUN08. no es permanente. el dinero no ingresa a los fondos asignados a la Dicscamec. realizan las empresas productoras de explosivos. insumos y conexos a nivel nacional. Como el personal policial PNP tiene que estar de vacaciones (una vez al año) o encontrarse de permiso (a cuenta de vacaciones) este servicio es cubierto por los efectivos policiales en forma esporádica. 8 del artículo 7 del RCP. las empresas de transportes de explosivos podrían sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente. si los custodios policiales. [2] Remitido a esta Administración Tributaria mediante el Oficio Nº 6399-2009-IN-1701. pues deberían contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestación de servicios recibida. gestores de negocios. si los custodios policiales. 69 . pues deberían contar con los recibos por honorarios que acrediten la prestación de servicios recibida. estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago. Sin embargo. en aplicación del numeral 1. 6 de mayo de 2009 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www.sunat. en aplicación del numeral 1. síndicos. albaceas. no es suficiente para las empresas de transporte de explosivos.pe) [1] El cual establece que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas. mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares (actual numeral 1. Conclusión: A fin de sustentar gasto o costo con efecto tributario. insumos y conexos con la documentación emitida por la dependencia policial que asigna a dicho personal.5).gob. Lima.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS asigna a dicho personal. las empresas de transportes de explosivos podrían sustentar los desembolsos realizados con cualquier documento fehaciente.8 del artículo 7 del RCP. Sin embargo. estuvieran exceptuados de emitir comprobantes de pago. acreditar los desembolsos realizados a favor de los efectivos policiales que prestan el servicio de custodia para el transporte de explosivos. conforme a lo dispuesto en el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago[1]). a través del documento 2) de la referencia. [2] El cual se encuentra disponible en la página web de la Sunat: <www. es necesario mencionar que. 2. [3] Publicada el 04/07/2004 y norma modificatoria. Si el contenido del Informe Nº 195-2004-SUNAT/2B0000[2] sigue vigente. aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte aéreo emitido por medio electrónico por una compañía de aviación comercial. mediante la cual se dictan las normas para la emisión de boletos de transporte aéreo de pasajeros.sunat. publicada el 24/01/1999 y normas modificatorias. puede ser otorgado por dicha empresa o por un agente de ventas a nombre de ella. 1) Oficio N° 276/2009. la emisión de la Resolución de Superintendencia N° 166-2004/SUNAT[3] mediante la cual se dictan las normas para la emisión de boletos de transporte aéreo de pasajeros.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: Las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago. “Decenio de las Personas con Discapacidad en el Perú” “Año de la Unión Nacional Frente a la Crisis Externa” OFICIO Nº 132-2009-SUNAT/200000 Lima. Atentamente. mediante el cual solicita. tal como se ha sostenido en el Informe N° 195-2004-SUNAT/2B0000. Es propicia la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial estima. tal como se ha sostenido en el Informe N°195-2004-SUNAT/2B0000. y en los que se especifica el monto correspondiente al boleto aéreo que le han facilitado como parte del servicio que prestan.TC. le informamos que las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago. el cual se encuentra vigente. Si los documentos o liquidaciones de cobranza emitidos por las agencias de viaje a los usuarios. Finalmente. empleando un Sistema de emisión globalizado. Sobre el particular. se ha solicitado a su Despacho una prórroga en el plazo otorgado para la atención del pedido formulado. [1] Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT. constituyen comprobantes de pago. aun cuando conforme a lo dispuesto en esta norma el boleto de transporte aéreo emitido por medio electrónico por una compañía de aviación comercial. 24 de marzo de 2009 Señora CECILIA CORNEJO CABALLERO Secretaria del Tribunal Organismo Supervisor de las Contrataciones del Estado Presente Referencia: De mi consideración: Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación con el documento 1) de la referencia. se le informe lo siguiente: 1. Cabe señalar que si bien en la nota 1 del mencionado informe se indicó que el mismo no consideraba las modificaciones efectuadas a partir del 01/07/2004.pe>. a efectos de tener mayores elementos de juicio al momento de resolver el procedimiento recaído en el Expediente N° 4923/2008. no varía el criterio contenido en dicho informe.gob. empleando un sistema de emisión globalizado. criterio que no ha variado con la emisión de la Resolución de Superintendencia Nº 166-2004/SUNAT. puede ser otorgado por ella o por un agente de ventas a nombre de ella.STC 2) Oficio N° 02-2009-SUNAT/2B2000 70 . En efecto. mediante las mencionadas normas se estableció la obligación de bancarizar las cancelaciones de las obligaciones civiles y comerciales que se realicen mediante la entrega de sumas de dinero. publicada en el diario oficial El Peruano del 05/12/2003. Así. se agregó a la interminable lista de requisitos para la deducción de gastos. También se utilizarán los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero. siempre que los pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. 71 . Publicado en el diario oficial El Peruano del 23/09/2007. Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía. con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 939(19). Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas. con otros medios de pago que se establezcan mediante decreto supremo. (Art. aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. publicada en el diario oficial El Peruano del 26/03/2004. 3 de la Ley N° 28134) (19) (20) (21) Medidas para la lucha contra la evasión y la informalidad. siempre que tales operaciones tengan ciertas características en cuanto a su importe. a partir del ejercicio 2004. No están comprendidas en el presente artículo las operaciones de financiamiento con empresas bancarias o financieras no domiciliadas”. el gobierno consideró necesario el coadyuvar al mejor control por parte de la Administración Tributaria mediante normas que precisamente buscan luchar contra la evasión y formalizar la economía. Referencia normativa “Supuestos en los que se utilizarán medios de pago Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4 se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el artículo 5. agentes económicos que no están debidamente inscritos en el Registro Único de Contribuyentes y quienes estándolo operan con estos en miras de un ahorro en su presupuesto de gastos. sea cual fuera el monto del referido contrato. El incumplimiento de la bancarización trae como consecuencia el desconocimiento del gasto. y luego la Ley Nº 28194(20) (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF(21)). uno de orden formal que implica lo que comúnmente de conoce como “bancarización”.ERROR N° 5 GASTOS NO BANCARIZADOS Dentro de un contexto de permanente informalidad tributaria. tratándose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas. Los medios de pago señalados en el párrafo anterior son aquellos a que se refiere la Ley General. emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores. entre otros.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 1. se (22) Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004. 1 del Decreto Supremo N° 047-2004-EF (22)) Referencia normativa “Otros medios de pago 1. su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas”. así como los que se autoricen mediante Decreto Supremo”. MEDIOS DE PAGO Se suele utilizar el término bancarización en virtud de los mecanismos e instrumentos a través de los cuales debe efectuarse la cancelación. Tarjetas de débito expedidas en el país. Órdenes de pago. Transferencias de fondos. De conformidad con el tercer párrafo del artículo 3 de la Ley. (Art. ‘no a la orden’ u otra equivalente. (Inciso c) del art. Referencia normativa “Medios de pago Los medios de pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes: a) b) c) d) e) f) g) Depósitos en cuentas. Giros. 5 de la Ley N° 28134) Referencia normativa “Definiciones Para los fines del presente reglamento se entenderá por: (…) c) Medios de pago: A los señalados en el artículo 5 de la Ley. Cheques con la cláusula de ‘no negociables’. Tarjetas de crédito expedidas en el país. ‘intransferibles’. Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando. pues en todos los casos se trata de medios en los que interviene una entidad bancaria o financiera. 72 . siempre que los pagos se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero en virtud de convenios de recaudación o cobranza. fehaciencia. En ese sentido. b) Las tarjetas de crédito emitidas en el exterior por empresas bancarias o financieras no domiciliadas. devengo y sustento y demás requisitos– sean admitidos tributariamente. siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS podrá emplear. a) Transferencias b) Cheques bancarios c) Orden de pago simple d) Orden de pago documentaria e) Remesa simple f) Remesa documentaria g) Carta de crédito simple h) Carta de crédito documentario 2. los siguientes medios de pago. autorízase como medios de pago los documentos emitidos por la Edpymes y las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar depósitos del público”. las empresas ven limitadas sus políticas de pago en orden de adoptar alguno de los medios previstos por la norma para la cancelación en dinero de sus obligaciones cuyos importes superen el establecido por la misma normativa. (Primera disposición final del Decreto Supremo N° 047-2004-EF (23)) Referencia normativa “Inclusión de otros medios de pago Inclúyase como medios de pago. a partir del ejercicio 2004 y hasta la fecha. para efecto de los supuestos previstos en el artículo 3 de la Ley N° 28194. en aras de que sus gastos –muy a pesar de cumplir con los requisitos de causalidad. Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004. cuyo objeto principal sea la emisión y administración de tarjetas de crédito. además. siempre que los pagos se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero en virtud de convenios de recaudación o cobranza”. (23) (24) Publicado en el diario oficial El Peruano del 01/06/2004. a: a) Las tarjetas de crédito emitidas en el país o en el exterior por empresas no pertenecientes al Sistema Financiero. 1 del Decreto Supremo N° 067-2004-EF (24)) Se observa que los medios de pago previstos por la norma implican que la transferencia del dinero sea realizada a través de las instituciones financieras. De conformidad con el último párrafo del artículo 5 de la Ley. 73 . (Inciso c) del art. “no a la orden" u otra equivalente (art. A la entrega de dinero.Ley de Títulos Valores) 2. "no negociable". 90 de la Ley Nº 27287 . que abarque las obligaciones derivadas de la captación de recursos de terceros mediante las diferentes modalidades. siendo incluso más oneroso el costo administrativo de control que implica el cumplimiento de la bancarización. resultaría absurdo que se establezca dicha carga administrativa para cancelar operaciones que no resultan materiales o significantes por el importe. Los endosos realizados a pesar de la prohibición prevista en el presente artículo se consideran no hechos. Esta cláusula puesta por el endosante surte los mismos efectos respecto al endosatario. A la que permite a su titular realizar compras y/o retirar efectivo hasta un límite previamente acordado con la empresa que la emitió. El banco girado que pague un cheque que contenga esta cláusula a persona diferente del facultado a cobrarlo o del banco endosatario para su cobro responde del pago efectuado. en la misma plaza o en otra distinta. sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9 de la ley.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Definiciones de los medios de pago (art. OPERACIONES EN LAS QUE SE UTILIZAN LOS MEDIOS DE PAGO La obligación de utilizar los medios de pago descritos no surge para el supuesto de toda operación que deba cancelar la empresa. La operación puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibió la orden o por otra a quien esta le encargue su realización. sino para aquellas cuyo importe sea a partir de una cierta cantidad. No comprende los instrumentos financieros entregados en custodia o garantía. siempre que no transgredan las disposiciones emitidas por la Superintendencia de Banca y Seguros así como la cuenta Tarjeta de Crédito. a un beneficiario en la misma plaza o en otra distinta. puede ser acreditado en cuenta corriente u otra cuenta de la que sea su titular. La operación puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibió la orden o por otra a quien esta le encargue su realización. "no negociable". 74 . en la misma plaza o en otra distinta. a pedido de ella. "no a la orden" u otra equivalente. A la cuenta abierta bajo cualquier denominación en una empresa del Sistema Financiero. para ser abonado en otra cuenta del propio ordenante o en la cuenta de un tercero beneficiario. Cuenta Giro Transferencia Orden de pago Tarjeta de débito Tarjeta de crédito Cheque con la cláusula "intransferible". Se incluye a las cuentas sobregiradas. El cheque emitido con la cláusula "intransferible". sin utilizar las cuentas a las que se refiere el inciso a) del artículo 9 de la ley. a la empresa del Sistema Financiero para ser entregado en efectivo a un beneficiario. No están incluidas las cuentas que las empresas del Sistema Financiero abran para el mejor control y/o registro de las operaciones que realicen. 1 del Decreto Supremo N° 047-2004-EF) Depósito en cuenta A la acreditación de dinero en una cuenta determinada. admitiéndose el endoso solo a favor de bancos y únicamente para el efecto de su cobro. la tarjadura de esta cláusula anula sus efectos cambiarios. La operación puede ser realizada por la empresa del Sistema Financiero que recibió la orden o por otra a quien esta le encargue su realización. A la que permite a su titular pagar con cargo a los fondos que mantiene en cualquiera de sus cuentas establecidas en la empresa del Sistema Financiero que la emitió. A la autorización para que la empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe para ser entregado. A la autorización para que la empresa del Sistema Financiero debite en la cuenta del ordenante un determinado importe. En efecto. Por su parte. o. sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidación de un instrumento financiero. solo debe ser pagado a la persona en cuyo favor se emitió. En el caso de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por dicha institución. 4 del Decreto Supremo N° 150-2007-EF) Adicionalmente. Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones(b) el día en que se contrae la obligación o. de conformidad con la modificación introducida en el artículo 87 de la Constitución Política del Perú por la Ley N° 28484. El monto se fija en nuevos soles para las operaciones pactadas en moneda nacional y en dólares americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda. 5000 o US $ 1500. publicado el 15 de marzo de 2007. 75 . la obligación de utilizar los medios de pago estaban referidas a la cancelación en dinero de obligaciones a partir de S/. 5000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1500)(a) (a) A partir del 1 de enero de 2008. en su defecto. el primer párrafo del artículo 4 de la Ley Nº 28194. se deberá considerar el tipo de cambio promedio ponderado venta fijado de acuerdo a lo que establezca el reglamento. Referencia normativa “Monto a partir del cual se utilizarán medios de pago El monto a partir del cual se deberán utilizar medios de pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5000 o US$ 1500 aun cuando se cancelen mediante pagos parciales inferiores a dichos montos. Posteriormente. tanto el ingreso como la salida del dinero referido a la operación.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Así. las operaciones de mutuo deberán ser bancarizadas. (Art. 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000)’. el último publicado. desde el ejercicio 2004 hasta el ejercicio 2007 inclusive. (b) Nueva denominación. de conformidad con el artículo 1 del Decreto Legislativo Nº 975. tendrá el siguiente texto: ‘El monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. publicada el 5 de abril de 2005”. el monto pactado se deberá convertir a nuevos soles utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca. Tratándose de obligaciones pactadas en monedas distintas a las antes mencionadas. a partir del ejercicio 2008 se reducen los importes originalmente establecidos a S/. independiente del monto del que se trate y tal como lo establece el artículo 3 de la Ley N° 28194. Están incluidos los pagos recibidos por los martilleros públicos a consecuencia de remates encargados por las administraciones tributarias. reintegros tributarios. Situaciones Los pagos que se cumplan en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero. saldos a favor. por los conceptos que recaudan en cumplimiento de sus funciones. así como regular la forma. plazos y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá establecer a otras entidades o personas que puedan actuar como fedatarios. se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero. Los pagos efectuados en virtud a un mandato judicial que autoriza la consignación con propósito de pago. entrega o devolución del mutuo de dinero se realice en presencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus veces. Tratándose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal. c) El pago. sino adicionalmente el del crédito fiscal para efectos de la determinación del IGV. la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. siempre que concurran las siguientes condiciones: a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. entre otros. se tendrá en consideración el lugar de su residencia habitual.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA EXCEPCIONES A LA UTILIZACIÓN DE MEDIOS DE PAGO (Art. 3. b) En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido. quien dará fe del acto. pues solo suponen el desconocimiento total del gasto o costo para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta. a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos. lo siguiente: a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. restitución de derechos arancelarios. los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos. la verificación del medio de pago utilizado se 76 . costos o créditos. Los pagos efectuados a las administraciones tributarias. 6 de la Ley N° 28194) Los pagos efectuados a las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público. b) En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal. Referencia normativa “Efectos tributarios Para efectos tributarios. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior se deberá tener en cuenta. adicionalmente. recuperación anticipada. así como el del derecho de efectuar compensaciones o solicitar devoluciones. CONSECUENCIAS DE LA NO BANCARIZACIÓN Los efectos tributarios del incumplimiento de las obligaciones referidas a la bancarización son importantes. Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5. de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente ley o a las normas vigentes. (Art. la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho. Las empresas no están obligadas a pagar efectivamente sus obligaciones utilizando los medio de pago para que sean deducibles(25). Si la devolución de tributos por saldos a favor. la Sunat. justificar el origen del dinero otorgado en mutuo”. reintegros tributarios. El importe a partir del cual debe utilizarse medios de pago es el de la operación en su totalidad y no el del pago parcial. entre otras). (Inciso d) del artículo 25 del Reglamento de la LIR) Así. cuando exista la obligación de hacerlo”. deberá cumplirse con utilizar alguno de los medios de pago cuando el importe de la operación supere los S/. cuarta o quinta categoría. incluyendo los intereses a que se refiere el artículo 33 del Código Tributario. 77 . en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva. o dichos conceptos se tornen indebidos. emitirá el acto respectivo y procederá a realizar la cobranza. 3500 o US $ 1000. pudiendo estar impagas - (25) Sin perjuicio del requisito de pago efectivo del gasto hasta antes del vencimiento de la declaración jurada anual cuando este genere para su perceptor rentas de segunda. pero en caso se utilice este. 8 de la Ley N° 28134) Referencia normativa “d) De conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 28194. Es por ello que conviene acotar algunas premisas de este requisito para la deducción del gasto: Las empresas son libres de utilizar otro medio de cancelación de sus obligaciones distintos al pago de sumas de dinero (por ejemplo. debiendo el mutuante. por su parte. de conformidad con el inciso v) del art. muchos gastos fueron reparados por el incumplimiento en la utilización de alguno de los medios de pago. ya sea por el desconocimiento o incomprensión de las normas o por la carencia de una cuenta bancaria a nombre de la empresa. deberá rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios se hubiese efectuado en exceso. costos o créditos. en forma indebida o que se torne en indebida. no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago. 37 de la LIR. En caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos. De no cumplir con declarar y pagar. la compensación de deudas. la Sunat. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 11924-2-2008 (10/10/2008) “Se mantiene el reparo a las facturas reparadas por no haber utilizado medios de pago que fueron emitidas por importes superiores a S/. podía cancelar a su proveedor depositándole lo adeudado en alguna cuenta que aquel señalase. RTF N° 03277-5-2006 (15/06/2006) “Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos al crédito fiscal de los meses de abril y mayo de 2004 por las adquisiciones efectuadas sin utilizar medios de pago. o comprar cheques de gerencia. Las empresas deducen el íntegro del gasto por operaciones con proveedores que no tienen cuentas bancarias y no quieren recibir cheques. siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia”. en base a criterios objetivos. Las empresas no deducen gastos por pagar en efectivo cuando sus proveedores viven en distritos en los que no hay agencias bancarias (pudiendo acreditarlo con constancia notarial).ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA al momento de determinar el Impuesto a la Renta anual del ejercicio en que dicho gasto devengó. entre otros medios de pago que son válidos por las normas de bancarización”. levantándose respecto de la factura que fue emitida por un monto menor a dichos importes”. no habiendo demostrado la Sunat. utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo Nº 939. que se trata de una misma obligación”. Las empresas deducen pago de intereses cuando no se ha acreditado la entrada y salida de dinero a través de medios de pago. pago en especie y permutas. Las empresas no deducen gastos cancelados mediante compensación de deudas. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 029-2004-SUNAT/2B0000 (20/02/2004) “El pago que un importador efectúe a su proveedor a través del agente de aduanas. 78 . por ejemplo. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS BANCARIZABLES Las empresas deducen el íntegro del gasto de una factura pagada parcialmente en efectivo. RTF N° 04131-1-2005 (01/07/2005) “Se precisa que el hecho que el recurrente no haya podido utilizar cuentas corrientes contra las cuales emitir cheques personales. otorgará derecho a deducir gasto y crédito fiscal. en conjunto superaban el límite que obligaba a usar medios de pago) correspondían a diversas obligaciones y cada uno por separado no superaba el límite legal. no le impedía utilizar los demás medios de pago que ofertan las empresas del sistema financiero. o transferir fondos de cuentas de ahorro. al verificarse que no existía dicha obligación pues los pagos efectuados (que según Sunat. 5000 o US $ 1500. reintegros tributarios. En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar medios de pago –independientemente de que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto–. pues tales supuestos no se enmarcan dentro de lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 939”. podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8 de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un medio de pago. siempre que. los sujetos que paguen cualquier tipo de obligación mediante la entrega de dinero cuyo importe sea superior al monto al que se refiere el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 939. siempre que. se enmarca en lo establecido en el inciso f) del artículo 9 de la Ley N° 28194. adicionalmente. En caso de que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3 de la Ley N° 28194. no existe la obligación de utilizar los medios de pago. efectúa regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados. mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo”. Tratándose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada y. no dará derecho a deducir gasto. al menos. costo o créditos. En el caso de una obligación. de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los medios de pago. Informe N° 096-2004-SUNAT/2B0000 (16/06/2004) “1. Informe N° 041-2005-SUNAT/2B0000 (11/03/2005) “Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago. a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos. dicho mecanismo constituye un ‘sistema de pagos organizado’ y. recuperación anticipada. dos pagos. así como los que entreguen o devuelvan cualquier monto de dinero por concepto de mutuo”. uno en el que se utiliza un medio de pago y otro que se hace en efectivo. a través de dicha cuenta. de corresponder”. adicionalmente. para cuyo pago se ha pactado una cuota única. se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8 de la ley. en consecuencia. que es cancelada mediante la realización de. 2. aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios. Informe N° 033-2004-SUNAT/2B0000 (25/02/2004) “En aquellos casos en que se cancelen obligaciones sin que medie la entrega de sumas de dinero. - 79 . se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8 de dicha ley. independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF. En caso contrario.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Informe N° 030-2004-SUNAT/2B0000 (23/02/2004) “Deben utilizar los medios de pago señalados en el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 939. saldos a favor. el mencionado pago tendrá efectos tributarios. restitución de derechos arancelarios. 3. si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos. no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8 de la ley respecto de tales pagos. el mencionado pago tendrá efectos tributarios en el Perú. debemos señalar que el mencionado artículo establece que los medios de pagos a través del sistema financiero son los siguientes: depósitos. De otro lado. costos ni crédito fiscal. pero que no se encuentran consignados en la relación de medios de pago que publica la Sunat. giros. se cancele total o parcialmente una obligación mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una ESF.A.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Informe N° 078-2005-SUNAT/2B0000 (14/04/2005) “En el supuesto que el domiciliado pague una obligación que no se deriva de una operación de comercio exterior realizada con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas. Informe N° 282-2005-SUNAT/2B0000 (23/11/2005) “(. ha sido contratada por una empresa nacional para la organización de un evento en Costa Rica para lo cual deberá efectuar una serie de gastos en dicho país. 6.) 5. mediante el depósito o transferencia en una cuenta corriente abierta en una empresa bancaria no domiciliada. aun cuando los fondos con los que se ha efectuado provengan del exterior. Al respecto. tarjetas de débito expedidas en el país. práctico Caso 1. Respuesta: La Ley Nº 28194 establece la obligación de utilizar los medios de pago indicados en el artículo 5 de la referida norma cuando se cancelen obligaciones en suma de dinero por montos a partir de S/. Si el contribuyente cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 de la ley mediante el depósito en una cuenta abierta en una ESF. en cuenta. por lo que el mencionado pago no tendrá efectos tributarios en el Perú en atención a lo establecido en el artículo 8 de la ley”.. constituyen medios de pago válidos para efectos de la ley y su utilización permite ejercer los derechos que se mencionan en el artículo 8 de dicha norma”. Informe N° 048-2006-SUNAT/2B0000 (10/02/2006) “Los medios de pago con los que las ESF se encuentran autorizadas a operar. el artículo 8 de la referida norma dispone que los pagos que se efectúen sin utilizar los mencionados medios de pago no darán derecho a deducir gasto. ¿Procede el pago en efectivo por gastos del exterior? Consulta: La empresa Estratégica S. Nos consulta si los pagos que tenga que realizar en dicho país podrían ser en efectivo. el mencionado pago tendrá plenos efectos tributarios. Cuando en virtud de una instrucción del proveedor. transferencias de fondos. se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 de la ley”. 3500 o US$ 1000.. tarjetas de crédito expedidas en el país y cheques con la cláusula “no negociable” u otra equivalente. 80 . no se habrá cumplido con la exigencia legal de utilizar medios de pago contenida en el artículo 3 de la ley. órdenes de pago. por los conceptos que recaudan en cumplimiento de sus funciones En virtud de un mandato judicial que autoriza la consignación con propósito de pago. orden de pago simple. los pagos realizados a: - A las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas de captar recurso públicos A las administraciones tributarias. los siguientes medios de pago: transferencias. orden de pago documentaria. esto es. las entidades autorizadas por la SBS. remesa simple y carta de crédito documentario. dicha obligación persistirá aun cuando se cancele con pagos parciales menores a dichos montos. al no ser empresas del sistema financiero nacional. Utilización de medios de pago en compras al crédito Consulta: Una empresa que realizó la compra al crédito de un lote importante de mercadería nos consulta si estaba obligada a utilizar medios de pago para cancelar dichas operación teniendo en cuenta que los pagos se realizaron a una entidad bancaria ya que su proveedor realizó una operación de descuento de las letras emitidas en canje de las facturas. costo o crédito.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS No obstante. 81 . 2. Ahora bien. además. Asimismo. el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. no siendo posible pagar en efectivo ni realizar depósitos en las cuentas bancarias de sus proveedores del mencionado país. se podrá emplear. razón por la cual será válida la deducción del gasto. Respuesta: Tal como establecen los artículos 3 y 4 de la Ley Nº 28194. debemos tener en cuenta que las empresas del sistema financiero a través de las que se realizan los pagos son aquellas a que se refiere la Ley General del Sistema Financiero. De esta forma. una alternativa común y sencilla es la transferencia de fondos desde un banco local hacía la cuenta del banco del exterior del proveedor no domiciliado. Por ello. la primera disposición final del Decreto Supremo N° 047-2004-EF señala que tratándose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas. si los importes a pagar en Costa Rica son iguales o mayores a US$ 1000 deberán realizarse con alguno de los mencionados medios de pago. Dado que la operación realizada corresponde a un pago realizado a una entidad bancaria se encontrarían comprendidos en el supuesto de excepción de uso de medios de pago antes indicado. cheques bancarios. el artículo 6 del indicado cuerpo legal solo ha previsto como excepción de uso de medios de pago. 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000). A. pese a estar obligado. quien figura como adquiriente en el comprobante de pago. Al no utilizar un medio de pago desea saber si puede ingresar este bien como un aporte de capital a la empresa. Siendo así. “no a la orden” y otra equivalente. el no utilizar los medios de pago señalados. Por lo tanto.C. Respuesta: En primer lugar.. debemos tener en cuenta que de acuerdo al artículo 22 de la Ley General de Sociedades los aportes transfieren en propiedad el bien aportado. trae como consecuencia la pérdida del derecho a deducir gasto. el monto que el accionista pagó por esta operación será considerado como una cuenta por pagar para la empresa (préstamos de accionistas) y no podrá ser considerado como un aporte de capital de parte del socio.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 3. 5500 en efectivo. Asimismo. la Ley Nº 28194. accionista de la empresa Massge S. caso contrario cuáles serían los efectos tributarios. al no haber utilizado un medio de pago en la compra de la computadora. existiendo un comprobante de pago que lo acredite entonces la empresa se constituye en la propietaria de dichos bienes y no el accionista. ¿La compra de activos que realiza un accionista sin utilizar medios de pago puede considerarse como un aporte de capital? Consulta: El Sr. así como a efectuar compensaciones. 3500 se deberán pagar utilizando un medio de pago. en sus artículos 3 y 4. Por otro lado. aun cuando se realicen pagos parciales menores a dicho monto. señala que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero mayores a S/.A. por lo tanto. De acuerdo al artículo 5 de la ley mencionada en el párrafo anterior. no podrá tomar el crédito fiscal ni deducir el gasto o costo de esa operación. se considera medios de pago a los siguientes: Depósitos en cuenta Giros Transferencias de fondos Órdenes de pago Tarjetas de débito expedidas en el país Tarjetas de crédito expedidas en el país Cheques con la cláusula de “no negociable”. solicitando una factura a nombre de la empresa por dicha operación. la empresa Massge S. costos o créditos. Giancarlo Briceño. recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios. si la compra de la computadora se ha hecho a nombre de la empresa.C. “intransferibles”. saldos a favor.. reintegros tributarios. 82 . a solicitar devoluciones de tributos. en el mes de setiembre adquirió una computadora por un valor de S/. el pago de la primera cuota efectuado mediante cheque con la cláusula no negociable dará derecho a tomar el costo o gasto relacionado por dicho importe. ¿Se pierde el derecho a utilizar el total del gasto si parte de la obligación se cancela en efectivo? Consulta: Con fecha 3 de mayo de 2010 la empresa Plateris S. y no sobre el monto total de la obligación. 3500 o US$ 1000. no sucediendo lo mismo con el pago de la segunda cuota. es decir. existe la obligación de utilizar los medios de pago dado que se considera el importe de la obligación en su totalidad. sin vincular el desconocimiento de los derechos establecidos en dicho artículo a la cancelación del importe total al que asciende la obligación a la cual se da cumplimiento. el artículo 8 de la citada ley establece que la no utilización de los mencionados medios de pago tendrá como efecto que dichos pagos no otorguen derecho a deducir gastos. El pago lo realiza en 2 cuotas de S/. habiendo cancelado la primera cuota mediante cheque con la cláusula no negociable y la segunda en efectivo. recibiendo en esa misma fecha el vehiculo. la que en el presente caso es de S/. solo procederá el referido desconocimiento por el importe al que ascienden los pagos en los que no se utilizaron los medios de pago. debe establecerse respecto de cada pago en particular. saldos a favor. Respuesta: De conformidad con el artículo 4 de la Ley Nº 28194. el desconocimiento de los derechos tributarios señalados en la norma en mención. Es preciso tener en cuenta que el citado artículo 8 hace referencia únicamente a los pagos que se efectúan sin utilizar medios de pago.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS 4. 6800. a efectuar compensaciones y solicitar devoluciones de tributos. recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios. efectúa la compra a plazos de una motocicleta por la suma de S/. De otro lado. el monto a partir del cual se deberá utilizar los medios de pago es de S/. En consecuencia. 3400 cada una. Ahora bien. tratándose de obligaciones que se paguen mediante sumas de dinero por los importes señalados y aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto. 6800. costos o créditos.C. En otras palabras. reintegros tributarios. Nos consulta si procede la aplicación del gasto por la adquisición del bien por la parte cancelada con el cheque.A. 83 . ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT INFORME N° 048-2009-SUNAT/2B0000 1. 2. emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores[3]. y normas modificatorias. y: a) Los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos. Órdenes de pago. “intransferibles”. el artículo 5 de dicha ley detalla los medios de pago que a través de empresas del Sistema Financiero se utilizarán en los supuestos previstos en el citado artículo 3 [2]: a) b) c) d) e) f) g) Depósitos en cuentas. aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. “intransferibles”. publicado el 08/04/2004. Al respecto. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194. aprobado por el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF. cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”. Tarjetas de crédito expedidas en el país. c) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor. acreditándose tal hecho con la constancia de depósito correspondiente. Por su parte. las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4[1] se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5. Ley Nº 28194).ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA ANEXO I . o de un tercero designado por este último. el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley Nº 28194 define como “depósito en cuenta” a la acreditación de dinero en una cuenta determinada. acreditándose tal hecho con la constancia de depósito correspondiente. - 3. publicado el 23/09/2007. Tarjetas de débito expedidas en el país. 84 . siendo endosados y depositados íntegramente en su cuenta corriente. Giros. Cheques con la cláusula de “no negociables”. y normas modificatorias (en adelante. Análisis: De acuerdo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 28194. sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidación de un instrumento financiero. Transferencias de fondos. Materia: Se consulta si puede considerarse como depósito en cuenta. b) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último. Reglamento de la Ley N° 28194. y por ende cumplida la obligación de utilizar medios de pago a que se refiere la Ley Nº 28194. Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía. no comprendiendo a los instrumentos financieros entregados en custodia o garantía. Decreto Supremo Nº 047-2004-EF. “no a la orden” u otra equivalente. “no a la orden” u otra equivalente. el primer párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 28194 dispone que. para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior. el pago deba ser efectuado directamente al proveedor del servicio. adicionalmente. deberá utilizarse los medios de pago detallados en el artículo 5 de la mencionada ley. entre otros.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS De otro lado. En este caso. la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. costo o crédito. debe determinarse el medio de pago utilizado cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que genere la obligación. se deberá tener en cuenta. se habría cumplido con la exigencia legal de utilizar un medio de pago a que se refiere la Ley Nº 28194. En lo que corresponde al segundo supuesto. “no a la orden” u otra equivalente. En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal. saldos a favor. cuando se pague cualquier tipo de obligación mediante la entrega de dinero por un monto igual o superior a los que se refiere el artículo 4 de la Ley Nº 28294. reintegros tributarios. en el cual los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último. entre otros. esto es. por lo que no se habría utilizado el depósito en cuenta ni otro de los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley N° 28194. dado que cuando se efectúa el pago al proveedor o al tercero designado por este se utiliza el depósito en cuenta (proveniente de la entrega de dinero en efectivo). b) Como puede apreciarse de las normas antes glosadas. en el que el pago se ha realizado depositando un cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero que ordene el proveedor. en el momento en que se cumple con el pago correspondiente a la operación que genera la obligación se utilizó cheques emitidos a nombre de los proveedores sin las cláusulas “no negociables”. sí se estaría empleando el depósito en cuenta. los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos. la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho. la cancelación de dichas obligaciones utilizando los referidos medios de pago dará derecho. Añade el citado artículo que. Adicionalmente. siendo que la normativa únicamente señala que dicho pago deberá ser realizado empleando alguno de los medios de pago autorizados[4]. A tal efecto. lo siguiente: a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. pudiendo ser incluso a un tercero que ordene el proveedor. recuperación anticipada o restitución de derechos arancelarios. a deducir gasto o crédito fiscal. cuando se efectúa el pago al proveedor o al tercero designado por este. en cuya virtud no se ha cumplido con la exigencia legal establecida en esta norma. cabe indicar que ni la Ley N° 28194 ni su reglamento han dispuesto que para efecto de no perder el derecho a deducir gasto. la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que genere la obligación o el derecho. Así pues. porque se ha acreditado dinero en una cuenta proveniente de la liquidación de un instrumento financiero. siempre que se cumplan con los requisitos que para ello contemplan las normas pertinentes. sin la utilización de intermediarios. en relación con el tercer supuesto. para efectos tributarios. Finalmente. y por ende se habría cumplido con la obligación de utilizar un medio de pago a que se refiere la Ley Nº 28194. Así pues. 85 . a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos. costos o créditos. “intransferibles”. aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. en lo que corresponde al primer supuesto. a que se refiere la Ley N° 28194. a) b) Lima. mediante decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros medios de pago considerando. en la forma. 27 de marzo de 2009 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www. b) Las empresas no pertenecientes al Sistema Financiero. y normas modificatorias. El artículo 4-A del Reglamento de la Ley N° 28194 señala que la Sunat. cuyo objeto principal sea la emisión y administración de tarjetas de crédito.pe>.sunat. Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. A tal efecto.gob. cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”. Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último. 2.sunat.pe) [1] [2] [3] [4] El artículo 4 de la citada ley dispone que el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. “intransferibles”. y. 86 . Asimismo. consignando el nombre de la(s) empresa(s) del Sistema Financiero a través de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudación o cobranza. consignando el nombre de la(s) empresa(s) del Sistema Financiero a través de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudación o cobranza. entre otras: a) Las empresas del Sistema Financiero y de los medios de pago con los que estas se encuentran autorizadas a operar. Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último. Conclusiones: 1. las empresas del Sistema Financiero deberán comunicar a la Sunat la relación de los medios de pago con los que operan y de aquellos sobre los cuales realizan el servicio de recaudación o cobranza. en cuya virtud no se ha cumplido con la obligación de utilizar medio de pago. Ley N° 26702. 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000).ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 4. “no a la orden” u otra equivalente. siendo endosados y depositados en su cuenta corriente. deberá publicar en su página web la relación de. disponibles en la página web de la Sunat <http://www. plazo y condiciones que la Sunat establezca mediante resolución de Superintendencia. c) Las empresas bancarias o financieras no domiciliadas y de las tarjetas de crédito que estas emitan. y que. dispone que los medios de pagos antes señalados son aquellos a que se refiere la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros. y por ende cumplida la obligación de utilizar medio de pago. en coordinación con la Superintendencia de Banca. Criterio recogido en el Informe N° 029-2004-SUNAT/2B0000 y en el Informe N° 282-2005-SUNAT/2B0000. Se considera depósito en cuenta. los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos. “no a la orden” u otra equivalente. cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”. y de las tarjetas de crédito que estas emiten. su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.gob. “intransferibles”. y. No se considera depósito en cuenta. entre otros. el artículo 1437 de dicho cuerpo legal dispone que. siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia. la cesión del contrato es “la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales de una determinada relación contractual cede a un tercero dicha titularidad a fin de que. Código Civil. el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión. desde luego con el asentimiento de este”. costos o créditos. 87 . aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. que le correspondan. el TUO de la LLEFE).ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS Sumilla: 1. el cesionario podrá efectuar la deducción de gastos. y normas modificatorias (en adelante. reintegros tributarios. manteniéndose objetivamente intacta la relación contractual. restitución de derechos arancelarios. Respecto a la figura de la cesión de posición contractual. los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos. según la doctrina[3]. si el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago. Conforme lo señala el artículo 3 del TUO de la LLEFE. sin perjuicio de que el pago por la adquisición del bien haya sido efectuado directamente por un tercero distinto al adquirente. entre otros. 2. A su vez. ella vincule al nuevo titular con el otro titular original. - Análisis: 1. sea cual fuera el monto del referido contrato. recuperación anticipada. por ejemplo. costos o créditos. cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual. en un caso de cesión de posición contractual. el artículo 8 del TUO del LLEFE dispone que. En el caso de una cesión de posición contractual. el artículo 1435 del Código Civil establece que en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente. lo que podría producirse. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía. De otro lado. aprobado por el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF. en la cesión de posición contractual. Ahora bien. saldos a favor. La obligación de utilizar medios de pago establecida en el artículo 3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción. 2. y normas modificatorias. INFORME N° 108-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si para que se entienda cumplida la obligación a que se refieren los artículos 3 y 8 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía. las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4 [1]. publicado el 23/09/2007. para efectos tributarios. a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos. basta con que se haya utilizado un medio de pago autorizado. Añade que también se utilizarán los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero. se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artículo 5 [2]. publicado el 25/07/1984. promulgado por el Decreto Legislativo Nº 295. Fondo Editorial PUCP . 3500) o mil dólares americanos (US$ 1000). Conclusiones: 1. 508-509.Tomo V. siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia.gob. [2] Entre los medios de pago contenidos en dicha norma se pueden citar los depósitos en cuenta. se tiene que las normas sobre la obligación de utilizar medios de pago no han establecido la exigencia que dicha obligación deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción. transferencias de fondos. etc. que le correspondan. que le correspondan. entre otros.sunat. si se acredita que el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago. La obligación de utilizar medios de pago establecida en el artículo 3 del TUO de la LLEFE no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción. giros. siendo suficiente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los medios de pago autorizados. 19 de Junio de 2009 Original firmado por CLARA R. costos o créditos.Segunda Parte . Biblioteca para Leer el Código Civil. en el caso de una cesión de posición contractual. 2. pp. XV . Manuel. El contrato en general. URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 3. En ese sentido. siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia. Lima. .pe) [1] Esto es. tres mil quinientos nuevos soles (S/. De lo antes expresado.1993. dicha situación no será óbice para que el cesionario pueda efectuar la deducción de gastos. costos o créditos. entre otros. Vol. tarjetas de crédito expedidas en el país. 88 . [3] DE LA PUENTE Y LAVALLE. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. el cesionario podrá efectuar la deducción de gastos. si el pago fue realizado por el cedente usando medios de pago. En el caso de una cesión de posición contractual. 89 . Si el valor asignado difiere al de mercado. En efecto. aplicar los criterios anteriores. aun cuando el precio pactado sea uno. En caso no sea posible.Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente”. será el precio de dicho mercado. de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título. a efectos tributarios toda operación deberá sujetarse a los criterios de valor de mercado. BIENES/OPERACIÓN Existencias Valores - VALOR DE MERCADO El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. servicios y demás prestaciones. Referencia normativa “En los casos de ventas. (Primer párrafo del art. Por ello. la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria . en caso contrario. frecuentemente las empresas cometen el error de deducir gastos por los importes que señalan los comprobantes de pago que los sustentan sin considerar que pueden superar lo establecido por los criterios de valor de mercado. será el valor de tasación Cuando se coticen en el mercado bursátil. Así. aportes de bienes y demás transferencias de propiedad. por lo que conviene que las empresas conozcan previamente los criterios adoptados por la ley para poder cuantificar el gasto a deducir. para efectos de deducción de gastos este puede variar en virtud de los criterios aplicables previstos por la LIR denominado “valor de mercado”.ERROR N° 6 GASTOS NO ACORDES AL VALOR DEL MERCADO Si bien es cierto en virtud de la libertad contractual las empresas son libres de pactar los precios de las operaciones a realizar. Tratándose de valores transados en bolsas de productos. será el de mercado. su valor se determinará de acuerdo a las normas que señale el reglamento. para efectos tributarios existen ciertos parámetros que deben ser considerados a la hora de cuantificar el gasto que dicha operación genera. 32 de la LIR) Se aprecia de la norma glosada que el monto de un gasto puede ser ajustado por la Sunat de considerar que no corresponde al de valor de mercado. se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. para efectos del impuesto. En su defecto. el valor asignado a los bienes. el valor de mercado será aquel en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa. siendo que la Sunat se encuentra facultada a ajustar el importe del gasto en virtud a la aplicación de dicho criterio y con ello reparar la cuantía del gasto tomado en exceso. sea por sobrevaluación o subvaluación. 4. En su defecto. Cesión de la posición contractual. Cierre de posiciones. hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición En su defecto. o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente. Compra de valores que no coticen en bolsa por encima del resultado de dividir el patrimonio entre el número de valores. Entrega física del elemento subyacente. Operaciones con instrumentos financieros derivados celebrados en mercados reconocidos Instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados reconocidos 3. 90 .ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Bienes de activo fijo Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado. Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado. en el desarrollo de un giro de negocio similar. 5. se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero. de acuerdo a lo establecido en las normas de precios de transferencia. en condiciones iguales o similares. será el que corresponda a dichas transacciones. hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición Los precios y montos de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables. Servicios ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO Deducción de un gasto por la compra de mercadería por encima del precio de lista. el que ocurra primero: 1. 2. índices o indicadores de dichos mercados. El que se determine de acuerdo con los precios. 6. se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente. será el valor de tasación. con partes no vinculadas que no se realicen desde. El que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares. Liquidación en efectivo. en cuyo caso el valor de mercado se determinará conforme las normas de precios de transferencia. Abandono de la opción en la fecha en que expira. en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros no vinculado que no se realicen desde. El que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los siguientes hechos. sin ejercerla. Deducción la pérdida en la enajenación de un bien tomando como valor de venta uno que no está sustentado en cotizaciones de terceras empresas ni en una tasación. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio periódico de flujos financieros. salvo cuando se trate de operaciones entre partes vinculadas. El valor de mercado del subyacente se determinará de acuerdo con su naturaleza. Transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde. hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. siendo que por el contrario. sin tener en cuenta que este valor no necesariamente debe ser superior al costo y sin tener en cuenta que una empresa puede vender sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor”.ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 07651-1-2005 (14/12/2005) “Se señala que conforme se aprecia del Informe de Auditoría. sin tener en cuenta que este valor no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de producción ni al precio de lista. la Administración ha determinado la subvaluación de ventas en base a la totalidad de galones vendidos en los periodos diciembre de 2000 a marzo de 2001. que las transferencias involucraban bienes de lenta rotación y que supuestamente habrían tenido como finalidad la liquidación de stock así como la obsolescencia de cierta mercadería”.) en el hecho de haberla realizado a un valor inferior a su costo y al precio de lista. Al no haberse sustentado el 91 . al no haberse efectuado una comparación por cada tipo de operación y no haberse determinado correctamente el valor de mercado. por lo tanto. es decir. asimismo. procedimiento que no se ajusta a ley. RTF N° 00523-5-2001 (25/05/2001) “Se confirma la apelada que declaró improcedente la reclamación presentada contra una resolución de determinación y la resolución de multa vinculada giradas como consecuencia de haberse reparado la deducción como gasto de la diferencia entre el valor residual y el valor de venta de un bien siniestrado (camioneta rural) integrante de los activos fijos de la recurrente. RTF N° 5001-2-2006 (14/09/2006) “Se indica que la Administración no dio cumplimiento a lo dispuesto por la RTF Nº 07223-2-2004 ya que no efectuó las verificaciones allí indicadas que permitiesen establecer la procedencia del reparo por subvaluación de ventas. dejándose sin efecto las Resoluciones de Determinación impugnadas. la venta del bien siniestrado acredita que la pérdida producida no fue total por lo que solo podía cargarse como pérdida deducible la diferencia entre el costo neto de adquisición y el valor de venta del bien siniestrado debidamente acreditado. como que la empresa vinculada era la principal compradora. en el sentido que el valor de mercado proviene de la comparación entre el valor de las operaciones de venta efectuadas por la recurrente con las operaciones que normalmente realiza con terceros. no se encuentra acreditado en autos que las ventas observadas hayan sido realizadas por un valor inferior al del mercado”. la Administración comparó el precio pactado en las operaciones celebradas con Samtronics Perú S. asumiéndose que las referidas operaciones no se efectuaron a un valor usual de mercado. RTF N° 00873-2-2000 (21/09/2000) “Se revoca la apelada. más un margen de utilidad (margen obtenido en función a precios de venta promedio y costo promedio por galón). (empresa vinculada) con el precio pactado en operaciones con terceros. lo que no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el mencionado artículo 32 de la Ley de Impuesto a la Renta. en forma global y no por cada una de las operaciones. Si bien la recurrente ha demostrado la existencia del siniestro y la inutilidad de ejercitar la acción judicial correspondiente.. prescindiendo de un hecho primordial. según los kárdex presentados por la recurrente.A.. los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado”. debido a que la Administración únicamente se ha limitado a comparar las ventas mensuales de cada producto con el costo de ventas registrado. el valor de mercado determinado por la Administración corresponde al costo promedio de compras del mes. RTF N° 00703-1-2001 (15/06/2001) “La Administración sustenta el reparo por subvaluación en la venta (. sin verificar si constituye el valor de mercado. 1 y 4 del art. señalándose que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la recurrente realiza con terceros o con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones que la recurrente realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares (num. criterio establecido en la RTF 5910-4-2007”. para luego determinar un margen de utilidad estimado y aplicarlo al costo de ventas. no ha podido sustentar a lo largo del procedimiento tal afirmación. 92 . ya que en el contrato de transferencia del vehículo siniestrado únicamente se señala que el bien se encuentra en tal condición sin precisarse los alcances de dicha ocurrencia. mientras que la denuncia policial y la constatación del suboficial técnico de la policía a que hace referencia la recurrente tampoco demuestran fehacientemente la magnitud del daño ocasionado al vehículo. 1 y 4 del art. deberá proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares. criterio establecido en la RTF 5910-4-2007”. sin verificar si constituye el valor de mercado. debiendo emitir un nuevo pronunciamiento. señalándose que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la recurrente realiza con terceros o con el valor que normalmente se obtiene en las operaciones que la recurrente realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares (num. dadas las condiciones del mismo al momento de su transferencia. RTF N° 12358-3-2007 (28/12/2007) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al IGV e Impuesto a la Renta por ingresos omitidos por aplicación del valor de mercado (ventas subvaluadas a terceros no vinculados y empresas vinculadas) por cuanto la Administración. no puede determinarse fehacientemente a cuánto ascendió la pérdida parcial. RTF N° 12358-3-2007 (28/12/2007) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al IGV e Impuesto a la Renta por ingresos omitidos por aplicación de valor de mercado (ventas subvaluadas a terceros no vinculados y empresas vinculadas) por cuanto la Administración se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta de la recurrente en cada uno de los meses acotados y por cada producto. 32 de la LIR). 32 de la LIR). Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto aquellos realizados a título oneroso. se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta de la recurrente en cada uno de los meses acotados y por cada producto. debiendo emitir un nuevo pronunciamiento. como aquellos realizados a título gratuito por empresas. Consulta absuelta por la Sunat Informe N° 090-2006-SUNAT/2B0000 (30/03/2006) “1. RTF N° 03721-2-2004 (28/05/2004) “Se declara nulo el reparo por subvaluación de ventas de máquinas pues la Administración se limitó a comparar las ventas con el costo de ventas registrado. ya que aun cuando la recurrente aduce que el valor de venta del bien siniestrado ha sido el valor de mercado. deberá proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares. sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos y sin considerar que este no necesariamente es superior al costo”.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA valor de venta del bien siniestrado. los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta”. no existiendo por otro lado un documento de carácter técnico que sustente dicho valor”. Capítulo 2 ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS . ERROR N° 7 GASTOS NO ACORDES CON LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el capítulo anterior hemos visto que la valorización de las operaciones que implican un gasto para las empresas deben ser sometidas a las normas de valor de mercado a efectos de su deducción. podemos señalar que la regla general para la aplicación de las normas de precios de transferencia es la comprobación de una determinación menor del Impuesto a la Renta en el país. De manera sencilla podemos señalar que las normas sobre precios de transferencia se establecen con la finalidad de adecuar los precios pactados entre partes vinculadas a los precios que partes no vinculadas fijan en un contexto de libre mercado. existen normas de valoración mucho más complejas que son de aplicación en supuestos específicos. Referencia normativa “En la determinación del valor de mercado de las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32. cuyo objetivo es regular las operaciones entre partes que ya sea por vinculación económica o por estar en territorios de baja o nula imposición (conocidos como paraísos fiscales) determinan un menor impuesto al que hubiese correspondido de aplicar las normas de valor de mercado. Del mismo modo. con el propósito de eliminar las ventajas fiscales que pudieran obtener las empresas de un mismo grupo económico al otorgarles un tratamiento igualitario respecto a las empresas no vinculadas. Así como las normas de valor de mercado son de aplicación general. estas normas están diseñadas a ser de aplicación en operaciones en las que alguna de las partes esté sujeta a imposición en un territorio que le otorgue beneficios fiscales considerables. sino únicamente las que se efectúen entre partes vinculadas o realicen con paraísos fiscales. esto es. Seguidamente. 1. denominados normativamente como “territorios de baja o nula imposición”. las normas de precios de transferencia. corresponde precisar que no todas las operaciones que se valoren a un precio inferior al del valor de mercado –y que consecuentemente determinen un menor impuesto– están sujetas a las normas de precios de transferencia. deberá tenerse en cuenta las siguientes disposiciones: 95 . que el que hubiera correspondido de aplicarse las normas de valor de mercado. OPERACIONES SUJETAS A LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA En principio. estos son los comúnmente conocidos “paraísos fiscales”. lo que eventualmente puede producir que la Sunat efectúe ajustes al importe original del gasto. pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria. Ocasionan una menor determinación del impuesto. salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. (Inciso a) del art. No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera”. un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor de mercado. 2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que. 32-A de la LIR) Referencia normativa “Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia a que se refiere el inciso a) del artículo 32-A de la ley. la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. 2) Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1). que se haya generado en cualquiera de los últimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto ya hubiera vencido. es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la ley.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA a) Ámbito de aplicación Las normas de precios de transferencia serán de aplicación cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta. La pérdida tributaria a que se refiere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley. incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28 de la ley”. 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley. inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado. (Inciso a) del art. 3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que. en el país. al menos. se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos: 1) Cuando la valoración convenida por las partes determine. 108 del Reglamento de la LIR) 96 . una de las partes sea un sujeto inafecto. salvo el Sector Público nacional. una de las partes haya obtenido pérdidas en los últimos seis (6) ejercicios gravables. En todo caso. Las normas de precios de transferencia también serán de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. 3) En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito. entre otros. goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta. resultarán de aplicación en los siguientes supuestos: 1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o más países o jurisdicciones distintas. al menos. en el país y en el ejercicio gravable respectivo. empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración. (Inciso b) del art. Referencia normativa “b) Partes vinculadas Se considera que dos o más personas. Así. También operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas. El reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación”. el supuesto de vinculación previsto no sería de aplicación a las normas de precios de transferencia por no estar dentro de los alcances de partes vinculadas que el artículo 32 de la LIR ha establecido. • • • 97 . Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden estados financieros. El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento (30%) a socios comunes a estas. control o capital de varias personas. directamente o por intermedio de un tercero. OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS A fin de abarcar los supuestos de aplicación de las normas de precios de transferencia. Ahora bien. 32-A de la LIR) Sobre el particular. dirección común y dependencia comercial. Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica. En cualesquiera de los casos anteriores. esto es: propiedad común. dentro de los supuestos de vinculación económica previstos por el artículo 24 del reglamento pasibles de la aplicación de las normas de precios de transferencia. directamente o por intermedio de un tercero. empresas o entidades. control o capital de la otra. resulta necesario poder establecer qué supuestos califican como de vinculación económica a efectos de determinar los casos en los que nos encontramos ante partes vinculadas. tenemos los siguientes: Supuestos de vinculación en virtud de la propiedad común • • Una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica. se aprecia que si bien la norma reglamentaria incluye el criterio de vinculación en función de la dependencia comercial. tenemos que el artículo 24 del Reglamento de la LIR ha previsto distintos supuestos de vinculación económica en razón de tres grandes criterios. o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS 2. cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. operativos y/o comerciales que se adopten. en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados. en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen. en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí. Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país. directamente o por intermedio de un tercero. • Ahora bien. en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes. una vez identificados los supuestos de vinculación debemos precisar que no toda transacción entre partes vinculadas estará necesariamente sometida a la aplicación de las normas de precios de transferencia. comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato. Exista un contrato de asociación en participación. tal como la norma lo prevé. caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato. directa o indirectamente. Supuestos de vinculación en virtud de la dirección común • Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA • • • • Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente. se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia. en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros. que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros. para que sean de aplicación los precios de transferencia en las operaciones entre partes vinculadas deberá verificarse cualquiera de los siguientes supuestos: a) La valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta en el país menor al que hubiera correspondido de aplicar las normas de valor de mercado. participe en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante. En tal situación. Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero. en la adopción del acuerdo. (26) Para tales efectos se entiende que una persona natural o jurídica ejerce influencia dominante cuando. Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades(26). sino únicamente aquellas que determinen que por la inaplicación de las normas de valor de mercado se determine un menor Impuesto a la Renta. En efecto. 98 . ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la toma de decisiones en los órganos de administración de la persona jurídica o entidad. administradores u otros directivos comunes. en el que alguno de los asociados. gerentes. 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley. Sujeto exonerado del Impuesto a la Renta. amazonía. el caso de las operaciones a título gratuito. Ocasionan una menor determinación del impuesto. Cuente con convenio de estabilidad tributaria. Haya obtenido pérdidas en los últimos seis ejercicios gravables cuyos plazos para la presentación de sus declaraciones hubieran vencido. la comprobación del diferimiento de rentas o la determinación de mayores pérdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar. Adicionalmente. Referencia normativa “Para efectos de determinar el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia a que se refiere el inciso a) del artículo 32-A de la ley. el artículo 108 de la norma reglamentaria ha previsto un supuesto adicional a los establecidos por la ley.Sujeto inafecto del Impuesto a la Renta (salvo que se trate del Sector Público nacional). que se haya generado en cualquiera de los últimos seis (6) ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto ya hubiera vencido.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes sea: . 2) Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1). (Inciso a) del art. La pérdida tributaria a que se refiere el numeral 3) del inciso a) del artículo 32-A de la ley. se tendrá en cuenta lo siguiente: a) Las normas de precios de transferencia se aplicarán en los siguientes casos: 1) Cuando la valoración convenida por las partes determine. en el país y en el ejercicio gravable respectivo.). 3) En transacciones celebradas a título oneroso o gratuito. etc. 108 del Reglamento de la LIR) 99 . entre otros. ante lo que consideramos un exceso normativo al vulnerar el principio de reserva de ley. No obstante. esto es. es la que resulta de las actividades comprendidas en el artículo 28 de la ley. somos de la opinión de que en tal escenario no serían de aplicación las normas de precios de transferencia. minero. educación. incluyendo las que corresponden a la cesión gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artículo 28 de la Ley”. Pertenezca a regímenes diferenciales del Impuesto a la Renta (por ejemplo el régimen agrario. un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor de mercado. Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Referencia normativa “En los casos de ventas. el valor asignado a los bienes. los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables. ello por remisión expresa del artículo 33 de la LIR. Andorra 3. OPERACIONES CON PARAÍSOS FISCALES El segundo grupo de operaciones en las que son de aplicación las normas de precios de transferencia lo constituyen las operaciones que. la misma norma reglamentaria prevé la posibilidad de que cualquier otro país califique como tal siempre que presente ciertas características. son realizadas con sujetos de paraísos fiscales. Sobre el particular. para efectos del impuesto. Alderney 2. la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria . Islas Vírgenes de Estados Unidos de América 25. no obstante. servicios y demás prestaciones. Para los efectos de la presente ley se considera valor de mercado: (…) 4.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 3. Labuán 27. sea por sobrevaluación o subvaluación. será el de mercado. Antigua y Barbuda 5. Jersey 26. hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. sin necesidad de ser efectuadas con partes vinculadas. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde. Liberia 28. Si el valor asignado difiere al de mercado. Aruba 23. Liechtenstein 100 . tenemos que el anexo del Reglamento de la LIR contiene un listado de dichos países. Antillas Neerlandesas 6. en condiciones iguales o similares. de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A”. encontramos que las normas de valor de mercado para operaciones con paraísos fiscales son las que corresponden a las de precios de transferencia. de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título. (Numeral 4 del art. En efecto. 32 de la LIR) Ahora bien. LISTA DE PAÍSES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN Anexo del Reglamento de la LIR 1. Islas Vírgenes Británicas 24. Anguila 4. aportes de bienes y demás transferencias de propiedad. resulta por tanto indispensable conocer qué países califican como territorios de baja o nula imposición a efectos de poder determinar si corresponde aplicar las normas de precios de transferencia. Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior. Nauru 35. Seychelles 42. sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza. Vanuatu Referencia normativa “Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el anexo del presente reglamento. también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta. y que. presente al menos una de las siguientes características: a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo. Bahrain 9.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS 7. Maldivas 32. Dominica 14. Bermuda 12. Luxemburgo 30. de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio. como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia”. Guernsey 15. Niue 36. Islas Marshall 22. Tonga 43. (Art. Mónaco 33. Granada 17. San Cristóbal y Nevis 39. c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos. Barbados 10. cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo. Belice 11. d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo. 86 del Reglamento de la LIR) 101 . Gibraltar 16. Islas Caimán 20. Bahamas 8. adicionalmente. de conformidad con el Régimen General del Impuesto. Monserrat 34. o se perciba que se publicita a sí mismo. Isla de Man 19. b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes. Panamá 37. Chipre 13. Hong Kong 18. Santa Lucía 41. explícita o implícitamente. Islas Cook 21. Islas Turcas y Caícos 29. Madeira 31. Samoa Occidental 38. San Vicente y las Granadinas 40. 4. serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales. los criterios de comparabilidad. (27) Al respecto. se recoge el principio de libre concurrencia reconocido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo – OCDE. aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE. que resulta fundamental poder establecer los parámetros que permitan comparar una operación a la que se le aplica las normas de precios de transferencia con otra realizada entre partes no vinculadas. cuyas pautas constituyen fuente de interpretación de las normas de precio de transferencia(27). APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Habiendo establecido las operaciones en las que deberán aplicarse las normas de precios de transferencia. De esta forma. multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales. de operar en su mercado doméstico Se publicite a sí mismo. en condiciones iguales o similares. Tal como lo dispone el numeral 4 del artículo 32 de la LIR corresponde al valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas o con paraísos fiscales los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables. explícita o implícitamente. como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia (*) De acuerdo con el art. 102 .ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA TERRITORIOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN Aquellos incluidos expresamente en el anexo del Reglamento de la LIR Aquellos donde la tasa efectiva(*) del Impuesto a la Renta. de acuerdo con la definición establecida por la OCDE se entiende por libre concurrencia al principio por el cual los precios acordados en transacciones entre empresas vinculadas deben corresponder a los precios que habrían sido acordados entre sujetos no vinculados entre sí. en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta ley”. Así. se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado entre la renta imponible. corresponde desarrollar de manera general cómo se aplican dichas normas. en condiciones iguales o similares en un mercado abierto. o se perciba que se publicita a sí mismo. el inciso h) del artículo 32-A dispone lo siguiente: “h) Fuentes de Interpretación Para la interpretación de lo dispuesto en este artículo. Se aprecia entonces. es decir. 87 del Reglamento de la LIR. sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú y además concurra alguna de las siguientes situaciones: No esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nu-lo o bajo Exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes Los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos. 32-A de la LIR) 5.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “d) Análisis de comparabilidad Las transacciones a que se refiere el numeral 4) del artículo 32 son comparables con una realizada entre partes independientes. v) Las estrategias de negocios. debiendo hacer los ajustes necesarios para reflejar las diferencias en los mercados”. el artículo 113 de la norma reglamentaria considera que a efectos de establecer el método de valoración que resulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación. Para determinar si las transacciones son comparables se tomarán en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones. el siguiente paso para la determinación de los precios de transferencia es la correcta aplicación del método que resulte más adecuado para reflejar la realidad económica de la operación entre los distintos que reconoce expresamente la ley. monto de contraprestaciones o margen de utilidad. dependiendo del método seleccionado. los siguientes elementos: i) Las características de las operaciones. transacciones y funciones. los contribuyentes pueden utilizar información de empresas extranjeras. permanencia y ampliación del mercado. Al respecto. MÉTODOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Una vez establecidas las operaciones comparables. entre otros. considerando. incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones. incluyendo las relacionadas con la penetración. entre otros. no se cuente con información local disponible. de cada una de las partes involucradas en la operación. el que: a) Mejor compatibilice con el giro del negocio. iv) Las circunstancias económicas o de mercado. monto de contraprestaciones o margen de utilidad. d) Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y las situaciones comparables. c) Contemple el más adecuado grado de comparabilidad entre partes. cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes: 1) Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el precio. ii) Las funciones o actividades económicas. o 2) Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan. dichas diferencias pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables. b) Cuenta con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su adecuada aplicación y justificación. la estructura empresarial o comercial de la empresa o entidad. 103 . Cuando para efectos de determinar transacciones comparables. se considerará. iii) Los términos contractuales. que puedan afectar materialmente el precio. (Inciso d) del art. en condiciones iguales o similares. pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente forma: (i) Se determinará la utilidad mínima que corresponda a cada parte vinculada. calidad y. No compatibiliza con aquellas operaciones que impliquen la cesión definitiva o el otorgamiento de la cesión en uso de intangibles valiosos. las ventas. fabricación o ensamblaje de bienes a los que no se les introduce intangibles valiosos. que proviene de la suma de utilidades parciales obtenidas en cada una de las transacciones entre partes vinculadas. Tampoco compatibiliza con aquellas operaciones en las cuales los productos objeto de la transacción no sean análogos por naturaleza. se provee de bienes en proceso o donde se proporcionan servicios que agregan bajo riesgo a una operación principal. además. 32-A de la LIR) Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes vinculadas considerando el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA MÉTODOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA (Inciso e) del art. comercialización o reventa de bienes que no han sufrido una alteración o modificación sustantiva o a las cuales no se les ha agregado un valor significativo. Compatibiliza con operaciones de manufactura. en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes. el margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. entre otros. Del precio comparable no controlado Del precio de reventa Del costo incrementado De la partición de utilidades Residual de partición de utilidades 104 . Compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre sí que no permiten la individualización de cada una de ellas. mediante la aplicación de cualquiera de otros métodos. Consiste en determinar el valor de mercado de adquisición de bienes y servicios en que incurre un comprador respecto de su parte vinculada. cuando los mercados no sean comparables por sus características o por su volumen y cuando tratándose de bienes intangibles no significativos o no valiosos. Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a través de la distribución de la utilidad global. por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de costo adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones comparables entre terceros independientes. Compatibiliza con operaciones de compraventa de bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales y con prestaciones de servicios poco complejas. los que luego son objeto de reventa a una parte independiente. multiplicando el costo incurrido por tal proveedor. de la unidad. teniendo en cuenta. Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo a lo señalado en el de la partición de utilidades. Generalmente es útil en el contexto de los acuerdos anticipados de precios de transferencia. Compatibiliza con operaciones de distribución. multiplicando el precio de reventa establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir. riesgos asumidos. Consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada. estos no sean iguales o similares. El margen de costo adicionado se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas. El margen de utilidad bruta del comprador se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas. gastos. costos. activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes vinculadas. costos. tomando en cuenta. Asimismo. que será dicho estudio el respaldo a la correcta aplicación de las normas de precios de transferencia y que sin este. La utilidad residual será distribuida entre las partes vinculadas. flujos de efectivo. Cabe mencionar. cuando no pueda identificarse los márgenes brutos de las operaciones o cuando sea difícil obtener información confiable de alguna de las partes involucradas en la transacción. pudiendo ser tanto la propia empresa como un tercero independiente. Intangibles involucrados. Distribución entre las partes intervinientes del resultado de la operación que se deriva de la aplicación del método de valoración utilizado. Del margen neto transaccional 6. de modo que cualquiera sea el número de operaciones o valor de estas. con base en un estudio de precios de transferencia efectuado para las operaciones cuyos gastos pretendan deducirse. 5. este será considerado como sustento suficiente. normativamente no se ha previsto mayores requisitos en cuanto al sujeto que elabora el referido estudio. productos. Estructura organizacional del grupo y de las empresas o entidades que lo integran a nivel nacional y/o mundial. entre otros. en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles valiosos y significativos utilizados por las partes. tales como activos. no podría el contribuyente sustentar válidamente la correcta determinación del gasto. 2. Acuerdos o contratos que rigen las relaciones entre las partes vinculadas. las empresas deberán contar con el respectivo estudio de precios de transferencia. ventas. teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables. Compatibiliza con operaciones complejas en las que existen prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o relacionadas entre sí. Ahora bien. no se ha establecido un número mínimo de operaciones o monto mínimo de transacción que obligue a contar con el referido estudio.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS (ii) Se determinará la utilidad residual disminuyendo la utilidad mínima de la utilidad global. OBLIGACIONES FORMALES Adicionalmente. Productos y/o servicios ofrecidos y mercados en los que actúa. Compatibiliza con operaciones complejas similares a las señaladas en el numeral anterior. con descripción de la actividad productiva y de los flujos económicos que soporta (negocio. Consiste en determinar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables. 3. en la proporción que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes. proveedores o clientes). 4. pues en la medida de que se emplee la metodología correcta y se sustente en la documentación fehaciente necesaria para cada operación materia del estudio. entre otros elementos. INFORMACIÓN QUE DEBE CONTENER UN ESTUDIO TÉCNICO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Art. las empresas deben respaldar la aplicación de las normas de precios de transferencia que permiten la deducción del correcto importe del gasto correspondiente. los intangibles significativos utilizados por cada uno de ellos. gastos. trascendencia económica y propiedad de los mismos. 117 del Reglamento de la LIR 1. Información de las transacciones con partes vinculadas 105 . con partes independientes. Presupuestos y proyecciones de su actividad y desarrollo. que las mismas aplican en operaciones comparables. de ser conocidos. en los que no se pactan intereses. 106 . entre ellas. 1. distribución. investigación y desarrollo. Descripción desde un punto de vista técnico. 5. 6.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Información económicofinanciera del contribuyente 1. Descripción de las funciones realizadas por la empresa o entidad al interior de un grupo económico o no. a las que son objeto de análisis. deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones. destacando las circunstancia económicas que deben entenderse básicas para su aplicación. Compra y/o venta de bienes. 3. 2. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 119-2008-SUNAT/2B0000 (26/06/2008) “1. Valor y/o rango de precios o márgenes de utilidades que se derivan de la aplicación del método utilizado. recursos humanos. Información funcional Operaciones a las que se aplican precios de transferencia Elección del método y análisis de comparabilidad ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO Deducción de un gasto no acorde a la valorización que arrojen las normas de precios de transferencia. Justificación y cálculo de los ajustes realizados. jurídico. control de calidad. Descripción de los riesgos asumidos por la empresa o entidad desde cuya perspectiva se prepara la documentación. Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas. 1. Descripciones de los flujos financieros fundamentales. Estados financieros. 3. Deducción de un gasto sobre la base de un estudio de precios de transferencia referido a la misma operación pero en relación con un ejercicio anterior. 2. Justificación de la selección de la información realizada. 4. inventarios. económico y financiero. Activos asignados a la empresa o entidad. en relación con las funciones globales realizadas por las partes en su conjunto. transferencia de intangibles u otras operaciones económicas a terceros independientes durante el ejercicio materia de evaluación. 3. Determinación y descripción del método de valoración que se utiliza. 2. Deducción de un gasto sobre la base de un estudio de precios de transferencia que aplica un método de valorización inadecuado. de las operaciones a las que se aplican precios de transferencia. 2. publicidad y marketing. Información disponible sobre operaciones idénticas o similares de otras empresas o entidades que operan en los mismos mercados y de los precios. Descripción de las fuentes de las cuales se ha tomado la información. 1. prestación de servicios. Informe N° 164-2006-SUNAT/2B0000 (27/06/2006) “3. Cuando el método de valoración más apropiado resulte siendo alguno de los métodos tradicionales basados en las operaciones. El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento han regulado consideraciones generales a ser observadas por los contribuyentes que aplican las reglas de precios de transferencia. 2. las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración jurada anual informativa y de contar con estudio técnico de precios de transferencia”. no cuenta con información de operaciones entre terceros independientes. 3. 2. para los ajustes correspondientes. Informe N° 157-2007-SUNAT/2B0000 (03/09/2007) “(…) 2. que por dificultades para obtener información adecuada no cuenta con información de operaciones entre terceros independientes. sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS 2. mediante la utilización de los métodos distintos a los tradicionales. existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado. debe dejar constancia de ello en dicho estudio. deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas. El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia será de aplicación cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país. aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios”. puede emplear la información obtenida de operaciones que él mismo realice con partes independientes a efectos de la aplicación de tales métodos”. Informe N° 289-2006-SUNAT/2B0000 (06/12/2006) “1. Para propósito de establecer si. que por dificultades para obtener información adecuada. En caso el contribuyente obligado a contar con el estudio técnico de precios de transferencia. como parte del análisis sobre la disponibilidad y utilización de la información sobre precios comparables. ello solo podrá ser estimado apreciando de modo conjunto el impacto sobre la determinación del Impuesto a la Renta de las partes intervinientes”. Sin embargo. En el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses. en los términos del inciso a) del artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. el contribuyente obligado a aplicar las normas de precios de transferencia. Para evaluar si existe un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor del mercado. 2) y 3) del inciso a) del artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. considerando el carácter bilateral del ajuste. tratándose de los supuestos previstos en los numerales 1). el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta”. Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido. Informe N° 208-2007-SUNAT/2B0000 (13/11/2007) “1. 107 . Cabe precisar que dicha disminución no está relacionada con las distribuciones realizadas a los propietarios de dicho patrimonio. en ocasiones las empresas no identifican claramente los conceptos que constituyen costos asignándole la naturaleza de gastos y. Por su parte. A diferencia de la deducción del gasto. la deducción del costo presenta distintos escenarios. deduciéndolos por el importe y en el ejercicio equivocado. maíz y vid por aquellos meses del 2000 en que no existieron ventas. producidos a lo largo de un ejercicio. DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE La normativa tributaria ha definido lo que debe entenderse por costo computable a efectos de la determinación de la renta bruta de las empresas. mientras que si se trata del costo de un activo fijo. En efecto. se entiende como costo a toda inversión efectuada en la fabricación de un bien o prestación de un servicio que generará beneficios económicos futuros cuando se produzca su posterior venta o realización. el costo será deducido en el ejercicio en el que se venda o enajene. en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos o de nacimiento o aumento de los pasivos. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 04032-1-2005 (28/06/2005) “Se confirma con respecto al reparo al costo de venta de los cultivos de algodón. vía depreciación. Al respecto. a la cual posteriormente se le deducirá los gastos aceptados para la final determinación de la renta neta.ERROR N° 8 INADECUADA IDENTIFICACIÓN DEL COSTO Y DEPRECIACIÓN Un error frecuente que cometen las empresas en las deducciones de gastos a efectos de determinar el Impuesto a la Renta es precisamente la inadecuada identificación de su naturaleza como gasto o costo. En efecto. 108 . tenemos que el párrafo 70 del marco conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad define como gastos a las disminuciones en los beneficios económicos. este se ira deduciendo proporcionalmente en el transcurso de los ejercicios de su vida útil. se hace necesaria la clara definición de lo que debemos entender por gasto y costo a efectos de una correcta determinación de la renta neta imponible. tratándose de la deducción del costo de una existencia o mercadería. dado que el recurrente no acreditó que los costos incurridos hayan generado ingresos en el mismo año”. dando como resultado disminuciones en el patrimonio neto. por ende. esto es. 1. cuya oportunidad será determinada únicamente en el ejercicio en que se devengue. Por tanto. enajenados o aprovechados económicamente. RTF N° 03205-4-2005 (20/05/2005) “Se señala que los ingresos devueltos al exportador por concepto de drawback no influyen contablemente en la reducción del costo de ventas. pues como ha sido tratado en el Error Nº 4 dicha exigencia resulta aplicable a los gastos mas la norma no hace mención expresa de su alcance a los costos. y 2) que no cumplen con los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. En todo caso. instalación. salvo lo dispuesto en el siguiente artículo”. montaje. seguros. y que la Ley del Impuesto a la Renta no establece que el costo de adquisición. pues dicho ingreso se contabiliza directamente en el estado de ganancias y pérdidas como un ingreso extraordinario”. el cual comprende: los materiales directos utilizados. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. por lo que no se puede desconocer el costo de ventas por dicho motivo”. de producción o valor de ingreso al patrimonio esté sustentado en comprobantes que necesariamente reúnan dichos requisitos. ya que no se puede exigir a la recurrente que verifique tal circunstancia. en su caso. (Quinto y sexto párrafo del art. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 0456-2-01 (11/04/2001) “Se levanta el reparo al costo de ventas sustentado en liquidaciones de compra: 1) emitidas a proveedores que contaban con número de RUC. la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes. producción o construcción. o. 20 de la LIR) Tema aparte resulta el del desconocimiento del costo por la ausencia del comprobante de pago que lo sustente. derechos aduaneros. el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley. comisiones normales. ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior. 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley. se entenderá el costo de adquisición. incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes. entiéndase por: 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido. gastos notariales. impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “Por costo computable de los bienes enajenados. la fehaciencia en la determinación del costo deberá ser acreditada de forma tal que el importe a deducir como costo pueda ser aceptado tributariamente sin la necesidad de un comprobante de pago que cumpla con los requisitos establecidos por el RCP. gastos de despacho. 2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien. 109 . según corresponda. ya que la Ley del Impuesto a la Renta solo incluye en el costo computable el ajuste por inflación.) son mermas que forman parte de su proceso productivo. por lo que no forman parte del costo. debían estar sustentados en comprobantes de pago. por lo que debe verificar su naturaleza y determinar el tratamiento que le corresponde para efecto del Impuesto a la Renta”. y dado que la Administración se limita a sustentar el reparo en que las liquidaciones de compra que sustentan el costo declarado. pero excluye las revaluaciones voluntarias”. registro fiscal de ventas a plazo. procede dejar sin efecto dicho reparo”. etc. por lo que la Administración no puede reparar el costo de ventas por este motivo. costo de producción o valor de ingreso al patrimonio. no forma parte del costo computable. ya que forma parte del costo los gastos por placa. que declaró improcedente la reclamación presentada señalándose en cuanto al reparo por exceso en el costo de ventas al incluir la pérdida por agua no contabilizada que no se acreditó con un informe técnico que las pérdidas naturales (evaporación) y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución. indicándose que el mayor valor atribuido al activo fijo (inmueble) enajenado por la recurrente. ya que resultan necesarios para la realización de la transferencia de vehículos o para la operatividad de los mismos”. RTF N° 12093-4-2007 (19/12/2007) “Se confirma la apelada manteniéndose los reparos al costo del activo indebidamente cargado a resultados. por lo que Sunat debe verificar y emitir pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentran tales pérdidas. RTF N° 00605-2-2002 (31/01/2002) “Se confirma la resolución apelada en el extremo referido al reparo al costo computable a efecto de determinar la renta bruta del Impuesto a la Renta. Se señala que este tribunal ha señalado en reiteradas resoluciones. como consecuencia de la revaluación voluntaria del mismo. RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004) “Se declara nula e insubsistente la apelada. 110 . que en ningún extremo de la norma se estableció que para efecto del Impuesto a la Renta. emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago. no reúnen todas las características propias ni los requisitos que el Reglamento de Comprobantes de Pago establece. y tratándose de las pérdidas por subregistros de medición debido a la sensibilidad de medidores no queda claro si forman parte del proceso productivo.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 01829-1-2003 (04/04/2003) “En supuestos de división de empresas. tales como las Nº 0586-2-2001 y Nº 06263-2-2005. RTF N° 13178-3-2008 (18/11/2008) “Se revocan las apeladas en el extremo referido al reparo a las liquidaciones de compra no autorizadas. por lo que correspondía considerarlas como costo. gastos administrativos y desembolsos legales. los bienes del activo fijo transferidos continúan con la misma vida útil y costo computable que los existentes en poder de la transferente”. pero constituyen pérdidas extraordinarias que calificarían como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. el costo de adquisición. mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros. en tal virtud. 6000 = 240 000 y B: 20 x S/. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien. B-4. 100. Corresponde a la empresa poder aplicar algún método idóneo de distribución de los costos comunes de sus existencias a efectos de no cometer errores en la determinación de los costos a deducir de sus ingresos por enajenación de estos. Costo medio Dicho método toma como base para distribuir los costos conjuntos la cantidad de reproducción (lo cual puede estar reflejado en unidades físicas. de tener costos conjuntos ascendentes a S/. en “Errores más comunes en la determinación de costos conjuntos”. con los siguientes precios en el punto de donde se pueden diferenciar los productos: A: S/.000 y se generan 40 unidades del producto A y 20 unidades del producto B. 40 000 (28) GODOY VILA. En: Contadores & Empresas. litros. 8000 = 160 000 En tal sentido. la proporción para cada producto sobre la base de venta total podrá determinar la asignación de los costos conjuntos. 60 000 B: S/. a efectos de evitar una errónea asignación de costos. presentamos los métodos de distribución de costos conjuntos más utilizados: 2. 6000 y B: S/. 100 000 X 40%= S/. a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. kilos o toneladas) y es especialmente adecuado solo si los precios de venta finales de los productos fueran similares.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 026-2007-SUNAT/2B0000 (05/02/2007) “(…) 2. 2. A: S/. Así. COSTOS CONJUNTOS Tal como señala Godoy Vila(28). noviembre 2006. p. 2. Nº 49.2. Raúl. En tal sentido. los costos conjuntos se enmarcan dentro de los costos por procesos y están referidos a cuando dos o más productos son fabricados dentro de una misma secuencia de actividades y procesos con costos comunes que no pueden ser asignados fácilmente a los productos individuales. 8000 A: 40 x S/.1. (…)”. Valor de venta de los productos que se generen Este método implica asignar como costo el precio de venta existente en el mercado (costo de oportunidad) en el punto de donde se pueden diferenciar los productos. 100 000 X 60%= S/. 111 . debemos tener en cuenta que el activo fijo tiene una vida útil que se encuentra destinada a generar rentas gravadas y que. mediante la depreciación se asigna el costo de adquisición del activo fijo a lo largo de la vida útil de este. Charles T. 30 000.000 3. 120 000 y los costos adicionales para el producto A ascienden a S/.000 APLICACIÓN 80. 112 .000 80. si los costos conjuntos son de S/.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 2.000 COSTOS ADICIONALES 20.000 50. tomando el ejemplo anterior. 4a edición. Introducción a la contabilidad financiera. Ello nos lleva a concluir que será cada negocio o empresa quien establezca cuál resulta ser el plazo de vida útil más cercano a su realidad. en función de la utilización que le dé al activo fijo. para lo cual se efectúa una asignación lo más razonable posible a los ejercicios que comprenden la vida útil del bien. esto se da.000 40.000 8. Pearson Educación. sino que fija tasas máximas que el contribuyente no podrá exceder.000 PRODUCCIÓN 40 20 VALOR DE MERCADO 120. si deciden no operarlo más. TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DEL ACTIVO FIJO Para Horngren(29) la depreciación es un sistema para asignar costos. En efecto. Ahora bien. México 2000. nuestra legislación no establece un mínimo de años para efectuar la depreciación. por lo tanto. Así. puede suceder que en algún momento de su vida útil el activo fijo no cumpla más con el referido principio.3. 20 000 y para B a S/. 280. se tendrá el siguiente cuadro: PRODUCTO A B PRECIO VENTA 6. Cuando las empresas adquieren un activo realizan una inversión que debe ser recuperada. En efecto. Ciertamente. Valor neto realizable Mediante este método se valora la producción total al precio de venta final y se deduce a cada producto sus costos adicionales después del punto de donde se pueden diferenciar dichos productos. En tal escenario se tiene que el gasto no podría ser deducible en su totalidad y es por ello que solo se admitirá la depreciación del activo mientras este sirva para generar rentas gravadas. (29) HORNGREN. al cumplir con el principio de causalidad. La proporción obtenida será de aplicación para asignar los costos a cada producto. p. la aceptación de su gasto será admitida en la medida que cumpla con dicho principio a lo largo de su vida útil.000 30.000 VALOR NETO REALIZABLE 100. por ejemplo. en consecuencia son deducibles: (…) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. REQUISITOS PARA QUE LA DEPRECIACIÓN SEA ACEPTADA TRIBUTARIAMENTE Se debe tratar de un activo tangible En efecto. profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría. 38 de la LIR) 4. 113 .ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. los activos intangibles son deducidos mediante la amortización de estos y en función de la duración ilimitada que posean. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. No obstante. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. si el costo por unidad invertido no sobrepasa de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria las empresas podrán optar por considerarlo como gasto del ejercicio en que se efectúe. Ahora bien. se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley. si los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento deberá necesariamente depreciarse conjuntamente con el activo del cual forma parte. industria. (Art. 1 y se adquiere 1000 unidades. En ese sentido. si el costo por unidad es de S/. En efecto. (Art.1. 4. de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes”. se podrá optar por no depreciar la inversión. las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente”. 37 de la LIR) Referencia normativa “El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios. Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias. Cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas. no necesariamente deben activarse todos los bienes tangibles adquiridos por la empresa. video. ya que no son deducibles como gasto. al formar parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento debió activarse y en otros casos los gastos realizados constituyen una mejora en el activo”.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “Deducción de inversión en bienes La inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria. por cuanto debieron activarse debido a que la recurrente no adjuntó medio probatorio que acreditara que dichos materiales y servicios sean destinados a una construcción que tuviera una duración menor a un año y en otro caso las tarjetas de sonido. RTF N° 05643-5-2006 (19/10/2006) “Se confirma en cuanto al reparo al crédito fiscal y a gasto (depreciación) por gastos destinados a construcción de pileta. podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe. sino activos que deben depreciarse”. pues ello generó una renta ficta gravada”. corresponde mantener el reparo. por lo que no cumple los fines de elemento publicitario y que esté vinculada a la generación de su renta”. a opción del contribuyente. RTF N° 01215-5-2002 (06/03/2002) “En cuanto a los reparos formulados a los egresos para habilitar un terreno como playa de estacionamiento (trabajos de albañilería). RTF N° 6973-5-2003 (28/11/2003) “Se admite la depreciación de los activos cedidos a título gratuito. respectivamente. cargados al gasto toda vez que los mismos corresponden a un activo principal (equipo de cómputo). Lo señalado en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento”. 114 . (Art. etc. RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al gasto vinculado a adquisiciones de materiales de construcción. si bien su costo no sobrepasa un cuarto de la UIT. pues no se ubica en el local de la recurrente (sino en la vía pública) y no cuenta con alguna referencia que permita asociarla con ella. instalación de internet y de un disco duro. fax.Impuesto a la Renta de 2001 respecto a la compra de activos y servicios: un fax módem. careciendo aisladamente por sí mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo”. al tratarse de mejoras de carácter permamente y de bienes cuyo valor sobrepasa ¼ de la UIT. 23 del Reglamento de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 06965-4-2005 (16/11/2005) “Se confirma en el extremo referido al reparo a gastos . así como la adquisición de un grupo electrógeno. deberá siempre respetarse las tasas máximas a efectos de que la depreciación sea aceptada tributariamente. hornos en general. y ii) Los métodos de depreciación acelerada.2. por el cual la tasa de depreciación no varía durante toda la vida útil del bien. No debe exceder la tasa máxima de depreciación establecida El artículo 22 del Reglamento de la LIR ha establecido tasas máximas de depreciación para ciertos bienes. Otros bienes del activo fijo. 3. No obstante. petrolera y de construcción. 6. i) 115 . Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera. sea a través de cargo por depreciaciones mayores para los primeros años de utilización de los bienes. Ganado de trabajo y reproducción. salvo en el caso de los edificios en que la norma establece el método de depreciación en línea recta a razón del tres por ciento (3%) anual. BIENES 1. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/91.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS 4. Dado que hay libertad para optar por uno u otro método cada empresa puede elegir el que mejor se condiga con su realidad. enseres y equipos de oficina. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles). redes de pesca. a partir del ejercicio 2010 dicha tasa será del 5% en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 29342. Equipos de procesamiento de datos. dejando a opción del contribuyente el método de depreciación a utilizar. 4. 4. PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIÓN HASTA UN MÁXIMO DE: 25% 20% 20% 25% 10% 10% Solo en el caso en que medie autorización de la Sunat para aplicar una tasa mayor.1. ¿Cuáles son los métodos de depreciación? Entre los métodos más comunes se encuentran: El método de depreciación en línea recta. En caso el contribuyente aplicara una tasa superior se aceptará la depreciación hasta el monto correspondiente a la tasa máxima reparándose el exceso. excepto muebles. siempre que respete las tasas máximas de depreciación establecidas en la tabla expuesta para cada unidad del activo fijo. 2. 5.2. sea acortando la vida útil a considerar para establecer el porcentaje de depreciación o por el aumento de este último. por los cuales la tasa de depreciación varía originando una aceleración en la recuperación del capital invertido. siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo al bien de que se trate. Determinación del correcto importe a depreciar Las depreciaciones se calculan sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.3. Informe N° 066-2006-SUNAT/2B0000 (13/03/2006) “1. para los fines de la determinación del Impuesto a la Renta de su cargo debe aplicar como porcentaje anual máximo de depreciación el 20%”. 4. respecto de bienes del activo fijo que debido a razones propias de la actividad productora no son utilizados constante y permanentemente sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio. 3. el propietario de dicha maquinaria. 2. Informe N° 198-2004-SUNAT-2B0000 (25/10/2004) “En el supuesto materia de consulta y partiendo de las premisas señaladas en el rubro análisis se concluye lo siguiente: Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público. Resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edificios y construcciones. resulta vital para evitar caer en errores el poder determinar correctamente el importe sobre el cual se van aplicar las tasas de depreciación a efectos de que esta sea admitida. seguros. gastos de 116 . la depreciación se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. En el supuesto que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas útiles. 4. Para tal efecto. Sin embargo. siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate. dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijo sólo se afectan parcialmente a la producción de rentas. pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las mismas para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría. incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes. dentro de los límites establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. tenemos que se entenderá como valor de adquisición a la contraprestación pagada por el bien adquirido. No existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciación.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 196-2006-SUNAT/2B0000 (10/08/2006) “Tratándose de maquinaria que es arrendada exclusivamente para su uso en la actividad de construcción. Así. es posible aplicar tasas diferentes de depreciación respecto de dichas maquinarias. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente”. derechos aduaneros. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. instalación. (Art. los gastos de adquisición.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS despacho. a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente. 41 de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00594-2-2001 (25/05/2001) “Se confirma la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) exceso de depreciación de bienes del activo fijo. en su caso. salvo prueba en contrario. el de las mejoras incorporadas con carácter permanente. impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados. comisiones normales. siendo 10% el porcentaje de depreciación aplicable al tratarse de activos adquiridos por la transferente con anterioridad al 01/01/91”. incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes. un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen. las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra. no integrarán el valor depreciable. el costo o valor de producción o construcción está constituido por el costo incurrido en la producción o construcción del bien. los gastos a que se refiere el inciso 1) del artículo 20. montaje. 117 . No integrarán el valor depreciable. A dicho valor se agregará. los activos transferidos debieron ser incorporados al patrimonio de la recurrente con el mismo costo computable y la misma vida útil que tenían en la empresa transferente. por cuanto al haber sido realizada la transferencia con motivo de la división o separación de actividades de una empresa del Estado dentro del proceso de promoción de la inversión privada. a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente”. las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra. En los casos de bienes importados no se admitirá. enajenados o aprovechados económicamente. En los casos de bienes importados no se admitirá. un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen. gastos notariales. Asimismo. la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. salvo prueba en contrario. De otro lado. Referencia normativa “Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. el cual comprende: los materiales directos utilizados. Se observa que estaríamos ante dos situaciones distintas: considerar estas erogaciones como gastos de mantenimiento y/o reparación o como mejoras de carácter permanente. según el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta). según Sunat. dependiendo de los materiales empleados.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 01652-5-2004 (19/03/2004) “Se declara nula e insubsistente la apelada. se establecen como gastos no deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría. pues debió determinar si el activo fijo aportado era un bien respecto del cual el aportante hacía transacciones frecuentes. a diferencia de las comisiones. pero. al ser un gasto operativo su deducción será permitida como tal en el ejercicio en el que se incurran. que sí forman parte del valor computable de los bienes del activo fijo”. por lo que no puede asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la misma vida útil a una construcción realizada con material noble y a otra efectuada con adobe. 118 . La Administración debe recalcular el reparo teniendo en cuenta que se encuentra acreditada la procedencia de las tasas de depreciación aplicadas por la recurrente respecto de galpones. De igual manera se deberá efectuar el recálculo del reparo por diferencias en el resultado por exposición a la inflación referido a la depreciación acumulada”. pues según la Ley del Impuesto a la Renta los intereses no forman parte del valor depreciable del activo sino que son deducibles como gasto. mantas y esteras. Sin embargo. señalándose en cuanto al reparo por depreciación en exceso (que está sobrevaluada. la duración de la edificación puede ser distinta. palos. en el cual no se incluiría los cargos por intereses en el supuesto que los vendiese a plazo. porque los bienes aportados por los socios en marzo de 1996 tenían un valor de ingreso al activo que se encontraba por encima del legalmente permitido. o si se trataba de bienes respecto de los cuales no se realizaban transacciones frecuentes. las sumas invertidas por las entidades en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. Se indica que la Administración consideró que los galpones debían ser depreciados de acuerdo con las reglas de edificaciones y construcciones. supuesto en el cual sería el valor de tasación en el momento del aporte”. caminos internos y cerco perimétrico. que Sunat no ha observado el procedimiento del citado artículo. Ambas situaciones exigen un tratamiento tributario diferente. en cuyo caso el valor sería el de dichas transacciones al momento del aporte. por lo que a efecto de determinar si una construcción corresponde al grupo de ‘edificios y edificaciones’ previsto por la Ley del Impuesto a la Renta se deben tener en cuenta sus características. almacenes. señalando que estas se pueden hacer con cualquier material.1. Mejoras De conformidad con el inciso e) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Es común que las empresas se vean obligadas a efectuar desembolsos con la finalidad de otorgarle a sus activos fijos la capacidad productiva original. precisándose que el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los bienes como ‘edificios y construcciones’ no desvirtúa lo concluido.3. disponiéndose que se emita nuevo pronunciamiento. RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004) “Se levanta el reparo por la deducción de intereses. Ninguno de los bienes observados podía considerarse en el citado grupo y por tanto asignársele una tasa de depreciación de 3% anual ya que por su menor expectativa de vida útil procedía que se ubicara dentro de ‘los demás bienes’. 4. en algunos casos estas erogaciones tienden a elevar el nivel estándar de producción. en el primer caso. RTF N° 07724-2-2005 (16/12/2005) “Se revoca la apelada en cuanto al reparo al Impuesto a la Renta por depreciación en exceso. 25. tal como se muestra en el cuadro siguiente: 119 . posee una máquina de producción de suelas de goma. de la norma versada. sean rutinarios como los de mantenimiento o progresivos como los de reparación. dado que incrementará el número de suelas producidas. de conformidad con el inciso e) del artículo 44. práctico Caso Tratamiento de las mejoras La empresa Atlantis dedicada a la fabricación de calzado. de lo contrario. En ese sentido. las normas del Impuesto a la Renta no han establecido los criterios para determinar cuándo una mejora es de carácter permanente y cuándo no. incurriendo la empresa en un desembolso de S/. ¿Qué tratamiento corresponde aplicar a dicha adquisición? Solución: Para darle el tratamiento adecuado a los desembolsos relativos a los activos fijos debemos analizar los efectos que en dichos bienes se han producido. Si se tratase de una mejora de carácter permanente.000 unidades. en concordancia con la NIC 16 Propiedad planta y equipo.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS en cambio. un elemento que permite distinguir el carácter de mejora de un desembolso efectuado es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado del bien sobre el cual está relacionado el desembolso. no siendo aceptado como un gasto del ejercicio. Debido al trabajo realizado el motor del activo necesita ser reemplazado. Ahora bien. estos desembolsos pueden calificarse como gastos propiamente dichos.000 más el IGV. b) el mejoramiento sustancial en la calidad de la producción obtenida. de tratarse de una mejora de carácter permanente ameritaría ser reconocida como activo. el tratamiento tributario descrito en el artículo 41 de la LIR establece que las mejoras están incluidas dentro del valor del bien a efectos de su depreciación siempre que estas sean de carácter permanente. se deberá reconocer como parte del activo y seguir el tratamiento propio de la depreciación. cuya productividad estándar diaria es de 7. se considerará como un gasto. Ahora bien. Sobre el particular. De igual forma. o c) la reducción de los costos de producción. una vez instalado el motor la productividad de la máquina experimenta un incremento del 20%. el desembolso realizado por la empresa Atlantis en la adquisición del motor de reemplazo para una de sus máquinas constituye una mejora de carácter permanente. una mejora de carácter permanente es aquel desembolso que permite incrementar la capacidad productiva original de los bienes del activo fijo. Tomando en cuenta lo dicho. Comúnmente se considera que dicho incremento debe necesariamente reflejarse en: a) la extensión de la vida útil. o como mejoras de carácter permanente. toda vez que el mismo tiene como propósito que las computadoras funcionen correctamente y en toda su capacidad. el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones 120 . 4. se reconocerán dentro del importe en libros de la entidad. Registro contable Para que la depreciación sea aceptada tributariamente deberá encontrarse previamente contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.Impuesto a la Renta de 2001 respecto a servicios de mantenimiento de los equipos de cómputo cargados al gasto. ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 1217-5-2002 (06/03/2002) “En relación al reparo de gastos que incrementan el valor del activo (mejoras). situación que se produce al reemplazar el motor deteriorado por otro de mayor capacidad.4. Incremento de la producción UNIDADES 7000 8400 1400 Respecto al tratamiento contable que se debe dar a las mejoras. encontramos aplicable el párrafo 13 de la NIC 16 Propiedad. se señaló que los bienes adquiridos son gastos y no activos. Por tanto. los contribuyentes deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el registro de activos fijos. En efecto. que enuncia que cuando se produce una sustitución recurrente menos frecuente de elementos que forman parte de los activos fijos. legalizado antes de su uso.000 und x 20% = 1. corresponde activar la suma de 8400. planta y equipo.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA CONCEPTO Unidades producidas antes de la mejora Unidades producidas después de la mejora (7. pues sirven para mantener la vida útil del bien y no para alargarla.400) + 7. siendo dicho importe depreciable con la tasa máxima de 10%.000 und. levantándose”. debiendo darse de baja a los elementos sustituidos. Para tal efecto. RTF N° 00299-4-2002 (23/01/2002) “Se declara nula e insubsistente respecto del reparo por mejoras puesto que se establece que si bien no pueden deducirse como gastos se debe deducir el porcentaje de depreciación correspondiente”. Una vez contabilizada y deducida la depreciación al cierre del ejercicio no podrá ser rectificada posteriormente. y en el caso específico de sustituir una parte del activo por otra. mas no supone que los equipos tengan un rendimiento mayor”. RTF N° 06965-4-2005 (16/11/2005) “Se revoca en el extremo referido al reparo a gastos . En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable. sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. Referencia normativa “La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables. Utilización de los activos Dado que la depreciación implica la pérdida del valor del bien con motivo de su utilización o puesta en funcionamiento resulta evidente que si un activo adquirido no es usado no podrá depreciarse al mantenerse nuevo. podría variar de tasa en los siguientes ejercicios (siempre que no exceda de la referida tasa máxima). las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. una vez cerrado este. 121 . Sin embargo.5. No obstante. como veremos más adelante). en estricto si un activo es puesto en funcionamiento la depreciación deberá ser calculada de forma proporcional a los días del mes que se utilice efectivamente.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS contabilizadas en un ejercicio gravable. en ningún caso podrá hacer incidir en un ejercicio gravable las depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros”. ello de conformidad con el principio de causalidad. Con ello se tiene que si el contribuyente utilizó en un ejercicio cerrado una tasa de depreciación menor a la máxima establecida. cabe precisar que al ser la depreciación computada anualmente. construcción o producción se haya realizado por etapas. Asimismo. En tal sentido. 22 del Reglamento de la LIR) 4. Un aspecto importante a tener en cuenta es que cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas. sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo. Sin embargo. no podrá rectificar dicha tasa aun cuando esta nueva no supere la tasa máxima. para evitar este cálculo se suele comenzar a calcular la depreciación al mes siguiente de su puesta en funcionamiento para poder utilizar la tasa por el mes completo. una vez cerrado este. las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas (salvo en el caso de bienes cuya adquisición. (Segundo y tercer párrafo del inciso b) del art. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA práctico Caso Inicio de la depreciación La panadería Chancaysito adquirió en el mes de octubre de 2010 un horno panificador por S/. 50,000 a ser utilizado para el horneado de pavos y lechones con motivo de las fiestas navideñas. Teniendo en cuenta que el mencionado activo estuvo listo para su utilización desde el mes de su adquisición, se desea saber cuál es el tratamiento tributario correcto respecto a su depreciación. Solución: De acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 55 de la NIC 16 Inmueble, maquinaria y equipos, la depreciación se iniciará cuando los activos se encuentren disponibles para su uso, esto es, cuando se encuentren en la ubicación y condiciones necesarias para ser capaz de operar bajo la forma prevista por la gerencia. No obstante, el tratamiento tributario difiere del contable glosado, pues el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la LIR establece que las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generación de rentas gravadas de lo que se desprende que el activo debe necesariamente ser puesto en funcionamiento para aceptar el inicio de la deducción por depreciación. Siendo ello así, nos percatamos de que el tratamiento tributario difiere del tratamiento contable, lo que genera un gasto registrado correctamente bajo la normativa contable pero que excede de la deducción tributariamente permitida. Cabe mencionar que a efectos tributarios la tasa máxima de depreciación que corresponde es la del 10% (otros bienes del activo fijo), de conformidad con el inciso a) del artículo 22 del Reglamento de la LIR. MES Octubre Noviembre Diciembre Total DEPRECIACIÓN CONTABLE 416.67 416.67 416.67 1250.00 DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA 416.67 416.67 Se observa que se ha registrado contablemente un gasto de S/. 1250, de los cuales solo serán deducibles en el ejercicio 2009 la suma de S/. 416.67. Suponiendo que la empresa haya generado una utilidad contable antes de la depreciación de S/. 150 000, tendríamos el siguiente cálculo del impuesto: 122 ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS CONTABLE Utilidad contable antes de depreciación (-) depreciación contable Utilidad contable antes de impuestos Adiciones (+) depreciación no deducible Renta neta imponible Impuesto a la Renta 148 750 44 625 150 000 (1250) 148 750 TRIBUTARIO 150 000 (1250) 148 750 83 334 149 583.34 44 875 Como se observa, se ha generado una diferencia temporal deducible, producto de la adición efectuada de la depreciación contabilizada no deducible, la cual será deducible en el momento en que finalice la depreciación contable vía deducciones en la declaración anual de renta, en la medida en que el bien siga siendo utilizado. 5. 5.1. SITUACIONES ESPECIALES Tasas de depreciación mayores a las establecidas Por motivos plenamente justificables las empresas pueden solicitar a la Sunat la autorización para utilizar porcentajes de depreciación mayores a los establecidos por la norma, la cual podría ser otorgada siempre que se demuestre fehacientemente que en virtud de la naturaleza y características de la explotación o del uso dado al bien, la vida útil real de este resulta distinta a la que deriva de la aplicación de las tasas de depreciación establecidas. Para tal efecto, la solicitud para la autorización de cambio de porcentaje máximo de depreciación anual debe estar sustentada mediante informe técnico que, a juicio de la Sunat, sea suficiente para estimar la vida útil de los bienes materia de la depreciación, así como la capacidad productiva de estos. Dicho informe técnico deberá estar dictaminado por profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente, sin perjuicio de la facultad de la Sunat de requerir la opinión del organismo técnico competente o cualquier información adicional que considere pertinente para evaluar la procedencia o improcedencia de la citada solicitud. Sunat tiene un plazo máximo de noventa (90) días contados a partir de la fecha de recepción de la solicitud para pronunciarse. En caso la solicitud fuera aceptada el cambio de porcentaje regirá a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada. De esta forma si la solicitud fuera presentada en noviembre de 2009 y Sunat se pronunciara favorablemente en febrero de 2010 se podrá utilizar la nueva tasa por todo el ejercicio 2010. 5.2. Suspensión temporal de actividades El inciso e) del artículo 22 del reglamento indica que en caso de que el contribuyente, de manera temporal suspenda totalmente su actividad productiva podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el periodo en que persista la suspensión 123 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA temporal total de actividades. Para tal efecto, previamente deberá comunicar la suspensión temporal de actividades a la Sunat. Ahora bien, se entiende como suspensión temporal total de actividades el periodo de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de rentas, sean estas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto. Si el plazo es mayor al señalado deberá solicitar su baja de inscripción del Registro Único del Contribuyente. De lo expuesto cabe preguntarse si se puede suspender la depreciación sin haber comunicado previamente a la Sunat la suspensión de actividades, aun cuando efectivamente no tenga actividad productiva. La respuesta sería positiva, pero cabe precisar que más que una facultad el contribuyente no podrá tomar la depreciación si suspende sus actividades indistintamente de si comunica o no la suspensión a la Sunat. En efecto, consideramos que de la redacción de la norma solo podría entenderse que la facultad de suspender la depreciación es contable mas no tributaria puesto que en este caso resulta ser un deber al no cumplir con el principio de causalidad. Es por ello que Sunat podría reparar la depreciación efectuada por un contribuyente en un periodo de inactividad habiendo o no presentado la comunicación de suspensión temporal, del mismo modo que repararía la depreciación de un activo no utilizado estando en actividad la empresa. No obstante, sobre la procedencia de la aplicación del total de la depreciación admitida en periodos de afectación parcial del bien durante el ejercicio se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N° 187-2001/SUNAT. En el referido informe se establece que resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edificios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo con el bien de que se trate, respecto de bienes del activo fijo que debido a razones propias de la actividad productiva no son utilizados constante y permanentemente, sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio como por ejemplo la pesca, agricultura, crianza de animales o agroindustria. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02198-5-2005 (08/04/2005) “Se revoca la apelada por depreciación en exceso, pues procede computar en este caso el 100% de la depreciación del ejercicio, respecto a los bienes del activo fijo de la recurrente materia de reparo, aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de él hayan existido periodos de inactividad, siguiendo el criterio de la RTF Nº 01932-5-2004”. 5.3. Obsolescencia o robo En caso un activo fijo distinto a los inmuebles quede obsoleto o fuera de uso, las empresas podrán continuar con la depreciación anualmente hasta extinguir su costo aplicando los porcentajes de depreciación previstos o darlos de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado. 124 ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado”. (Art. 43 de la LIR) Referencia normativa “i) A efecto de lo dispuesto por el artículo 43 de la ley, en caso que alguno de los bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por: 1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando los porcentajes de depreciación previstos en la tabla a que se refiere el inciso b) de este artículo; o Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fijo. La Sunat dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja. 2. El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado. En ningún caso la Sunat aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia”. (Inciso i) del art. 22 del Reglamento de la LIR) Al respecto, debemos señalar que cuando la norma señala el supuesto de que el activo esté fuera de uso hace referencia a un desuso por razones técnicas y no por una decisión comercial de la empresa. En ese sentido, si por ejemplo una empresa dedicada a la fabricación de zapatos decide cambiar de giro para dedicarse a la venta de pantalones y por tal razón ya no usa su máquina fabricadora de suelas, no podrá seguir depreciando dicha máquina ni darla de baja. Ahora bien, el desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado. Cabe precisar que en ningún caso la Sunat aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia. Ahora bien, en caso de que la empresa haya sufrido el robo del activo, tributariamente también podrá darse de baja, sin embargo, no podrá seguir depreciándolo anualmente hasta extinguir su costo. En dicho caso será de aplicación el tratamiento para la deducción de las pérdidas extraordinarias tratado en el Error Nº 12. 125 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 5.4. Adquisición, construcción o producción por etapas Excepción a la regla general de inicio de la depreciación la constituye la establecida para los bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, puesto que en dicho supuesto la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas. Referencia normativa “g) En los casos de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas”. (Inciso i) del art. 22 del Reglamento de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 01325-1-2004 (10/03/2004) “Se declara la nulidad e insubsistencia de la apelada respecto del reparo por depreciación de las edificaciones y trabajos en curso por cuanto no es procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas, por lo que debe recalcularse el reparo sin tomar en cuenta la depreciación calculada de los trabajos en curso”. 5.5. Mejoras en un bien alquilado Situación especial es la que se produce cuando el contribuyente invierte en un activo que no es de su propiedad. Tal escenario es el que se presenta en el caso de las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado. Ante esta situación, nuestra legislación ha considerado aceptar la depreciación efectuada por el arrendatario de las mejoras que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar. Asimismo, si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución. Como podemos apreciar se le está aplicando las mismas reglas que el de los activos obsoletos o fuera de uso pero sin el requisito del informe técnico, el cual sería en este caso el de la resolución o vencimiento del contrato. Por ello, las empresas deben tener presente que los gastos incurridos en mejoras de un bien inmueble alquilado no podrán deducirlos en el ejercicio en el que se incurrió en ellas sino que deberán depreciarlo con la tasa respectiva, esto es 3% al tratarse de inmuebles, durante el tiempo en el que se encuentre alquilado y destinado a la producción de rentas. 126 ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “h) Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) y con la tabla a que se refiere el inciso b) del presente artículo. Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución”. (Inciso i) del art. 22 del Reglamento de la LIR) 5.6. Reorganización de empresas Con frecuencia las empresas incurren en errores en la depreciación de activos que adquieren en virtud de una reorganización de empresas, pues el tratamiento en este caso resulta particular. En efecto, de acuerdo con el artículo 104 de la LIR, tratándose de reorganización de sociedades o empresas en las que una de las partes adquiere activos de la otra, se podrán optar en forma excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes: • Si se acuerda la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados. En este caso deberán considerase como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos. • Si se acordara la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será considerado a efectos de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación. En este caso deberá considerarse como valor depreciable de los bienes que hubieran sido transferidos por reorganización, los que hubieran correspondido en poder del transferente. • En caso de que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente. En este caso no resultará de aplicación las reglas de valor de mercado. 127 no procedía que la recurrente depreciara el mayor valor asignado por revaluación voluntaria de activos durante dichos ejercicios. (Inciso i) del artículo 44 de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por depreciación por revaluación de los activos fijos que la recurrente contabilizó como gasto de 1999 a 2001. Contrato de leasing De acuerdo con el Decreto Legislativo N° 299(30) el contrato de arrendamiento financiero o leasing tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria. sobre el particular debemos mencionar que los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. forma y demás condiciones estipuladas en el contrato. La depreciación se efectuará conforme a lo hasta aquí expuesto. el referido decreto establece la opción de poder aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato. es decir. según lo establecido en el TUO y su reglamento. la Administración no debió considerar los activos recibidos por la absorbente como nuevos sino que debió depreciarlos sobre las mismas bases y por el resto de la vida útil que tenía en poder de la absorbida. No obstante. salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la ley. depreciar totalmente el activo en el plazo que dure el contrato de leasing. por lo que debe efectuarse una nueva determinación”.7. esto es. Asimismo. mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Sin embargo.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos. (30) Publicado en el diario oficial El Peruano del 29/07/1984. así como la determinación del REI generado por cuanto de acuerdo a la Ley N° 27034. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores”. modificado por la presente norma. 128 . tenemos que los bienes materia de arrendamiento financiero deberán ser plenamente identificados y que la locadora mantendrá la propiedad de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opción de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado. No obstante. esta última tendrá el derecho al uso de los bienes en lugar. 5. Ahora bien. modificado por la Ley N° 27394. Es importante señalar que si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio. por lo que no se encontraba arreglado a ley que la Administración exigiese a la recurrente dicha contabilización. aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble”. puesto que de la documentación que obra en autos se evidencia que los montos que han sido deducidos por la recurrente respecto a las cuotas leasing incluyen los intereses que habían sido a su vez contabilizados como gastos financieros por la recurrente. no exigía como requisito la contabilización de tal depreciación para su deducción tributaria. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299. el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato. pese a haber sido expresamente requerida para ello”. sin sanciones. independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación. que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. b) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria. c) Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años. Consultas absueltas por la Sunat Informe Nº 219-2007-SUNAT/2B0000 (12/12/2007) “1. según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles. d) La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato. resultando por tanto procedente que aquella la haya deducido con la declaración jurada anual del ejercicio”. RTF N° 05759-4-2006 (25/10/2006) “Se confirma la apelada respecto al reparo por duplicidad de intereses de cuotas leasing. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00986-4-2006 (22/02/2006) “Se declara fundada la apelación de puro derecho presentada contra resoluciones de determinación y multa emitidas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002. estableciéndose que el régimen tributario para la depreciación de los bienes objeto de arrendamiento financiero previsto en el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299. 129 . 2. no habiendo esta cumplido con exhibir las facturas correspondientes al pago de las cuotas leasing y leaseback a efecto de desvirtuar el reparo.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Para ello el contrato de leasing deberá presentar las siguientes características: a) Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles. respectivamente. adquiere un vehículo a través de un contrato de arrendamiento financiero cuya duración es de cuatro años. Datos adicionales COSTO DE ADQUISICIÓN 20000 Solución: Dado que este tipo de contrato se caracteriza porque su fondo económico implica que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida útil. aplicando la tasa máxima permitida por el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. o (ii) depreciar utilizando como tasa máxima la que se determine de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato.A. se ha otorgado a este tipo de contrato una regulación especial contenida en el Decreto Legislativo Nº 299 (modificado por el Decreto Legislativo Nº 915) en virtud del cual a opción del contribuyente se podrá: (i) depreciar aplicando las tasas máximas de depreciación establecidas en la normativa del Impuesto a la Renta. que proceda a depreciarlo. Partiendo del hecho que la empresa en el primer año ha depreciado el vehículo considerando una vida útil de cinco (5) años. maquinaria y equipo x/x Depreciación del vehículo. es que la NIC 17 admite que la empresa reconozca el vehículo como suyo y. pues en todo caso el primer ejercicio de depreciación se realizó con la tasa del 20%. por ende.67%). Así. _____________________ x ____________________ Bajo el supuesto que desde el inicio del leasing la empresa cumple con las condiciones para depreciar con la tasa máxima determinada de manera lineal en función de los cuatro años que dura el contrato (25%) –que permite la normativa del leasing– consideramos que no existe limitación para acogerse a este tratamiento excepcional. deberá tenerse en consideración lo siguiente: 4000 4000 130 . Ante tal escenario nos consulta si puede cambiar la tasa a aplicar a partir del ejercicio 2009 y utilizar una mayor considerando como vida útil restante la que resulte del número de años faltantes para el vencimiento del contrato de arrendamiento financiero (80% / 3 = 26. en tanto que cumpla ciertos requisitos. En este sentido. considerando que el contribuyente desea aplicar la tasa máxima del 25% por el resto de la vida útil del bien. Para el ejercicio 2008 la empresa aplicó una tasa de depreciación fiscal anual equivalente al 20%. la que coincide con la tasa de depreciación contable registrada.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA práctico Caso Cambio de la forma de depreciación de bienes en contratos de leasing Con fecha 2 de enero del 2008 la empresa Los Rosales S. el asiento realizado por el reconocimiento de la depreciación es el siguiente: DEPRECIACIÓN ANUAL 2008 4000 VALOR NETO 16000 ______________________ x ____________________ 68 Provisiones del ejercicio 681 Depreciación de inmuebles. de acuerdo con la naturaleza del bien. maquinaria y equipo 39 Depreciación y amortización acumulada 393 Depreciación de inmuebles. Sin embargo. se tiene que ha considerado como gasto la quinta parte del costo del bien. 1000. toda vez que no es requisito que la depreciación se encuentre contabilizada. 1000. De la depreciación financiera del año 5 ascendente a S/. 6. pues con ello se agotaría la utilización de la depreciación tributaria que permite la normativa del leasing (al no haber utilizado tasas que superan el 25%). se generará una diferencia entre el monto de la depreciación financiera y la permitida a efectos tributarios como sigue: DEPRECIACIÓN ANUAL Depreciación Según vida útil Año 1 4000 Año 2 4000 Año 3 4000 Año 4 4000 Año 5 4000 20 000 Total Acelerada 4000 5000 5000 5000 1000 20 000 Del cuadro anterior podemos observar lo siguiente: • La diferencia no aprovechada en el año 1 ascendente a S/.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS SEGÚN DEPRECIACIÓN VIDA ÚTIL (CONTABILIZADA) Costo de adquisición 20 000 Vida útil 5 años Tasa de depreciación 20% Depreciación anual 4000 Depreciación mensual 333 SEGÚN DEPRECIACIÓN ACELERADA Costo de adquisición 20 000 Plazo del contrato 4 años Tasa de depreciación 25% Depreciación anual 5000 Depreciación mensual 417 De lo anterior. pues tributariamente solo se registró y dedujo en la declaración anual del ejercicio 1 S/. tributariamente se ha previsto un tratamiento distinto cuando esta se encuentra relacionada directamente a la adquisición de un activo. no sería necesario contabilizar una mayor depreciación. La empresa a partir del año 2 podrá depreciar en forma adicional (deducción vía papeles de trabajo) el monto de S/. • • Finalmente. pues estaría utilizando la tasa máxima permitida por la normativa del leasing (25%). 131 . conviene precisar que el hecho de no contabilizar la totalidad de la depreciación no deviene en la pérdida del beneficio de la depreciación acelerada. por el hecho de cambiar la opción de la depreciación. 4000 al tomar como tasa el 20%. DIFERENCIA DE CAMBIO Si bien de conformidad con la NIC 21 contablemente la diferencia de cambio afecta a resultados. en dicho supuesto la ganancia o pérdida por diferencia de cambio afectará directamente el costo del activo siendo por ende deducible vía depreciación. 1000. En efecto. 4000 solo será aceptada tributariamente la que se determine de aplicar la tasa del 5%. De ello que. tal como se establece en la RTF Nº 0986-4-20026. se deducirá en el año 5. esto es S/. Cambio Pago US$ 94 2400 S/. 194 MES 4 Dif. 7075 INTERESES CAPITAL 2400 2400 6974 2400 6996 600 1769 23 600 1731 61 600 1744 48 600 1748 44 600 1749 . ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario de la depreciación tomando en consideración la diferencia de cambio originada por la variación del tipo de cambio en el pago de cada una de las cuotas. los contribuyentes se encuentran obligados a llevar sus libros y registros contables en moneda nacional (nuevo sol). práctico Caso Depreciación de activo fijo cuya diferencia de cambio afecta al costo Una empresa adquirió un activo fijo por un valor total de US$ 12 000 (S/. Cambio Pago US$ 2400 S/. Solución: En las operaciones que se pactan en moneda extranjera. Cambio 43 Pago US$ S/. tal como ha sido expuesto anteriormente. como regal general. Dado que no contaba con liquidez inmediata solicita un préstamo a un tercero por el mismo importe cuyo valor total incluido intereses asciende a US$ 15 000 a ser pagado en cinco cuotas mensuales.No se efectúan ajustes mensuales del saldo del préstamo.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general. si además se sabe que el porcentaje de depreciación corresponde al 20%? Datos adicionales MES 1 DETALLE MES 2 Dif. pues así lo 132 . 2987). 35 844. suele generarse una diferencia de cambio. 173 Dif. se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente”.A efectos prácticos se han tomado tipos de cambio supuestos. La diferencia de cambio resulta específicamente de la aplicación de un tipo de cambio de la moneda extranjera en que se realiza la operación distinta a la utilizada para el reconocimiento inicial de la operación. . Cambio Pago US$ S/. 61 de la LIR) Cabe señalar que si la diferencia de cambio resulta del interés del préstamo en moneda extranjera que financió la adquisición del activo. 6924 245 MES 3 Dif. Cambio Dif. deberán afectar el costo del activo. 6991 178 MES 5 Pago US$ S/. Lo anterior se produce del hecho que. (Inciso f) del art. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio. esta no deberá activarse toda vez que los intereses no forman parte del costo computable. tipo de cambio: S/. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. ..... ..................... b) Por el devengo de los correspondientes intereses ASIENTO ...... x............ 94 245 194 178 173 7075 6924 6974 6991 6996 7169 7169 7169 7169 7169 MES 1 MES 2 MES 3 MES 4 Mes 5 ....................... tal como ocurre en el caso planteado....... esta situación generará que se produzcan los siguientes asientos: a) Por las cancelaciones parciales ASIENTO .................................... no obstante las operaciones realizadas se encuentren en otras monedas (denominadas monedas extranjeras)...... la operación no siempre finaliza o se concreta en un solo momento.......... Sin embargo. x.......... A estos efectos....ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS dispone el artículo 87 del Código Tributario. tal como lo establece el inciso a) del artículo 61 de la LIR. lo que origina que se generen como consecuencia de los pagos parciales hasta la conclusión del pago definitivo diferencias provenientes de la utilización de tipos de cambios que no necesariamente serán los utilizados en el reconocimiento de la operación...... En el caso consultado..... x................. cuando se realiza una operación en moneda extranjera se debe reconocer esta al tipo de cambio de la fecha en que se efectúa.. MES 1 1792 MES 2 1792 MES 3 1792 MES 4 1792 MES 5 1792 1769 23 1731 61 1744 48 1748 44 1749 43 133 .... 67 Cargas financieras 671 Intereses y gastos de préstamos 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar 77 Ingresos financieros 776 Ganancia por diferencia de cambio x/x Por los intereses devengados............ pues puede estar pendiente el pago de la contraprestación... 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar diversas 10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes 77 Ingresos financieros 776 Ganancia por diferencia de cambio x/x Por el pago de la cuota..... x. 103 Conforme al criterio tributario. Por consiguiente. En este sentido. determinada mediante la comparación de la depreciación registrada en libros de S/. 134 . no debe reconocerse para fines de determinación del Impuesto a la Renta. conforme con el artículo 33 del Reglamento de la LIR se deberá deducir este ingreso en la declaración jurada anual toda vez que a efectos tributarios dicha diferencia de cambio disminuye el valor del costo del bien. se consideren como ganancia o pérdida de dicho ejercicio. acorde con lo señalado en el inciso f) del artículo 61 de la LIR la depreciación tributaria se verá alterada para los meses siguientes de haberse generado dicha diferencia de cambio por los pagos realizados.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Si bien la regla general señalada en el inciso c) del artículo 61 de la LIR es que las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera. en la cual existe un pasivo relacionado con un activo fijo. En nuestro caso específico se han generado ganancias por diferencias de cambio como se muestra a continuación: DEBE 776 GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO Mes 1 Mes 1 Mes 2 Mes 2 Mes 3 Mes 3 Mes 4 Mes 4 Mes 5 Mes 5 Total Capital Interés Capital Interés Capital Interés Capital Interés Capital Interés HABER 94 23 245 61 194 48 178 44 173 43 1. que se produzcan durante el ejercicio. la diferencia de cambio que se genera no puede reconocerse como resultado. 44. la ganancia reconocida en la cuenta 776 –Ganancia por diferencia de cambio relacionado con el capital ascendente a S/. contabilizadas en moneda nacional. en el caso de diferencias de cambio que surjan de pasivos relacionados con activos fijos existe un tratamiento específico dispuesto en el inciso f) del citado artículo. En efecto. En consecuencia. tal como a continuación se muestra (ver cuadro Nº 1). 2446 (496+492+489+486+483). ni como gasto ni como ingreso. Como se puede observar disminuye la depreciación a efectos tributarios. debiendo afectarse al costo del activo aumentándolo o disminuyéndolo según corresponda. 2490 (498 +498+498+498+498) y la depreciación admitida según el cuadro anterior ascendente a S/. debiendo el contribuyente en la declaración jurada adicionar el importe de la depreciación en exceso ascendente a S/. en operaciones como la consultada. se puede afirmar que el reconocimiento de esta ganancia se reconocerá en los ejercicios futuros a través de una menor depreciación de los bienes adquiridos. 1103–. CUADRO Nº 1: CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN MENSUAL Mes 2 Dep. Costo Tasa Dep. . esto equivale a una vida útil de 5 años o su equivalente: 60 meses.cambio mes 1 (94) Dif. la depreciación de un mes es igual a 1/60 del total.cambio mes 4 135 Dif.cambio mes 2 Dif.cambio mes 3 Dif. Costo Tasa Dep.cambio mes 5 Totales 35750 Nota: Como la tasa de depreciación es 20% anual. ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Por lo tanto. 597 (2) (245) (194) (178) 1/58 (3) (194) 1/58 1/57 1/59 (4) (245) 1/59 (4) (245) 1/59 (4) (3) (3) (94) 1/60 (2) (94) 1/60 (2) (94) 1/60 (2) (94) (245) (194) (178) (173) 595 35505 591 35311 588 35133 585 34960 35844 1/60 597 35844 1/60 597 35844 1/60 597 35844 1/60 1/60 1/59 1/58 1/57 1/56 Costo Tasa Dep. Costo Tasa Dep. 597 (2) (4) (3) (3) (3) 582 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 1 Tasa 1/60 1/60 Detalle Costo Costo de adquisición 35844 Dif. Actividad minera (Decreto Supremo N° 014-92-EM) Tratándose de titulares de la actividad minera que celebren contratos al amparo del artículo 82 del TUO de la Ley General de Minería (programas de gran minería) el titular 136 . siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2009. b) Si hasta el 31 de diciembre de 2010 la construcción tuviera como mínimo un avance de obra de ochenta por ciento.1.1. 7.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 7. 7. Esto se demostrará con la fecha de la licencia de edificación u otro documento que establezca el Reglamento (en estos casos no se considera la licencia de edificación o cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones).1.3. El acogimiento se realizará anualmente mediante la presentación del Formulario N° 4888. debiendo mantener la misma tasa hasta el término de la vida útil de los bienes. Se debe tomar en cuenta lo siguiente: a) El método de depreciación es el de línea recta. 7. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplica a los contribuyentes que durante el 2009 o el 2010 adquieran en propiedad edificios y construcciones. siempre que el inicio de la construcción de estos se hubiera iniciado a partir del 01/01/2009. estos deben controlarse de manera separada respecto de los edificios y construcciones a las que se hubieran incorporado. Se entenderá concluida una construcción cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el reglamento. b) El porcentaje de depreciación se aplicará hasta que el bien llegue al 100% de depreciación. Tratándose de edificios y construcciones que empiecen a depreciarse a partir del 2009. Sector agrario (Ley N° 27360 y Decreto Supremo N° 049-2002-AG) Se otorga el beneficio de la depreciación del 20% anual de los bienes que adquieran o construyan para infraestructura hidráulica u obras de riego. la tasa del 20% se aplicará a partir del ejercicio 2010. Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31/12/2010 se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al 80%. 7. Ampliaciones y mejoras Siempre que las ampliaciones y mejoras reúnan las condiciones indicadas anteriormente podrán depreciarse aplicando la tasa del 20% para ello.2. ACTIVIDADES ECONÓMICAS CON BENEFICIOS Sector construcción (Ley Nº 29342) A partir del 1 de enero de 2010 se establece un régimen de depreciación excepcional y temporal para edificios y construcciones por el cual los tipos de activos podrán aplicar una tasa de depreciación de 20%. salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Deducir la depreciación contable que utiliza una tasa superior a la reglamentada tributariamente. Deducir como gasto la diferencia de cambio que está directamente relacionada a un activo. las comisiones pagadas a partes vinculadas en virtud a usualmente como inintermediario en la operación de compra del activo cuando la comisión excede de la que su actuaciónse hubiera termediario a terceros. Considerar como inicio de la depreciación el momento en que el activo está listo para ser usado aun cuando no Considerar como inicio de la depreciación el momento en que el activo está listo para ser usado aun cuando se haya puesto en funcionamiento. En el caso de edificaciones y construcciones la ampliación tendrá un límite del 5% anual. equipos industriales y demás activos fijos hasta el límite máximo de 20% anual como tasa global de acuerdo con las características propias de cada proyecto. Utilizar la nueva tasa máxima de depreciación autorizada por Sunat en el ejercicio de presentación de la solicitud. Deducir la depreciación de 12 meses de un activo que dejó de utilizarse por algunos meses del ejercicio. - 137 . Actividad de acuicultura (Ley N° 27460 y Decreto Supremo N° 030-2001-PE) Se otorga el beneficio de la depreciación del 20% anual de los bienes que adquieran o construyan para infraestructura hidráulica u obras de riego. Deducir el íntegro de la depreciación un activo (12 meses) que dejó de utilizarse por algunos meses del ejercicio.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS tendrá la facultad de ampliar la tasa anual de depreciación de las maquinarias. Deducir la diferencia de cambio que está directamente relacionada a un activo. Asignar el costo del subproducto al del producto original.4. 7. reconocido en la operación de compra del activo cuando la a comisión excede de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros. Deducir la depreciación contable que utiliza una tasa superior a la reglamentada tributariamente. Incluir los intereses de financiamiento al costo computable del bien financiado. Incluir los intereses de financiamiento al costo computable del bien financiado. Deducir como gasto del ejercicio la compra de 100 unidades de ladrillos utilizados para la construcción de una Deducir como gasto del ejercicio la compra individualmente no superan el ¼ de la UIT. debiendo mantener la misma tasa hasta el término de la vida útil los bienes. Deducir como gasto del ejercicio la implementación del sistema de aire acondicionado del inmueble alquilado. nueva pared del inmueble al considerar quede 100 unidades de ladrillos utilizados para la construcción de una nueva pared del inmueble al considerar que individualmente no superan el ¼ de la UIT. Incluir en el valor depreciable las comisiones pagadas a partes vinculadas en virtud de su actuación como Incluir en el valor depreciable. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE LA DEPRECIACIÓN ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE LA DEPRECIACIÓN Asignar el costo del subproducto al del producto original. no se haya puesto en funcionamiento. Deducir como gasto del ejercicio la implementación del sistema de aire acondicionado del inmueble alquilado. Utilizar la nueva tasa máxima autorizada por Sunat en el ejercicio de presentación de la solicitud. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Materia: ANEXO I . Bajo la premisa antes citada. depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja. ¿el costo que sea dado de baja en resultados podrá ser deducido en la determinación de la renta neta del ejercicio. en los casos en que las citadas edificaciones son demolidas íntegramente para construir otras nuevas que también serán activo fijo. el costo de los elementos de propiedades. el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a edificaciones utilizadas como activo fijo debe ser considerado como gasto deducible del ejercicio gravable. en el análisis efectuado por el Informe Nº 224-2007SUNAT/2B0000 se consideró que. por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso. maquinaria y equipo[3]. planta y equipo se dará de baja en cuentas: a) b) cuando la entidad se desapropie del mismo. que queden obsoletos o fuera de uso. los bienes depreciables. el párrafo 67 de la NIC Nº 16 señala que el importe en libros de un elemento de propiedades. Al respecto. por tanto. planta y equipo comprende: a) su precio de adquisición. se entiende que la misma está referida a si. debidamente comprobado. ya no sirvan para generar ganancias futuras. tal como se afirmó en el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000[2]. cuando estos dejan de existir y. para fines del Impuesto a la Renta. de acuerdo con los literales a) y b) del párrafo 16 de la NIC Nº 16. b) Por su parte. Análisis: Para efectos de dar atención a la consulta formulada. Conforme a lo dispuesto por el artículo 43 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT Informe Nº 026-2010-SUNAT/2B0000 Se consulta si en el caso de la baja de inmuebles. en aplicación concordada de las normas tributarias y contables? Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. 138 . 2. Ahora bien. dado que de la construcción de un nuevo inmueble se espera obtener beneficios económicos futuros por su uso. podrán. a opción del contribuyente. en el supuesto materia de consulta. la legislación tributaria no ha previsto norma alguna que regule el tratamiento tributario aplicable al valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo cuando son demolidos para la construcción de nuevas edificaciones que también serán activo fijo. después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF [1] (en adelante. corresponde efectuar el siguiente análisis: 1. por lo cual resulta necesario acudir a las disposiciones de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 16 – Inmuebles. excepto inmuebles. incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición. o cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o desapropiación Sobre la base de los párrafos citados. dicha baja deberá realizarse en el ejercicio en que se concluya la demolición. Lima. Conclusiones: Para fines del Impuesto a la Renta.gob. se concluyó en dicho informe que “el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor de la nueva edificación al integrar el costo incurrido para su construcción. el bien demolido para la construcción del nuevo no puede ser dado de baja. en estricto. Siendo ello así. para fines del Impuesto a la Renta. dado que la edificación demolida no proporcionará beneficios económicos futuros. el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición. En ese sentido. El criterio contenido en el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000 queda sin efecto. planta y equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas. en aplicación del literal b) del párrafo 67 de la NIC Nº 16.sunat.01 del Consejo Normativo de Contabilidad publicada el 02/03/2005.sunat.gob. En ese sentido. se puede afirmar que. Asimismo. Sin embargo. habiéndose modificado el análisis contable que sustentó la conclusión vertida en el Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000. sino que su valor debe integrar el costo del último.pe>. para fines del Impuesto a la Renta. 139 . de acuerdo con el párrafo 68 de la citada NIC. [3] NIC oficializada en el Perú mediante la Resolución Nº 034-2005-EF/93. a partir de un nuevo análisis contable del tema planteado.pe) [1] Publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias. [2] Disponible en el portal Sunat: <www. 3 de marzo del 2010 (Fuente: www. debe considerarse que. los beneficios económicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edificación. según el cual la pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS enajenación o disposición por otra vía. corresponde que dicha edificación sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciación. el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe deducirse para la determinación de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolición. 3. 4. pues la necesidad de efectuar la demolición evidencia que la edificación antigua no es de utilidad para los fines económicos planeados. el cual debe ser depreciado de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”. las llaves a las que hace referencia la norma aluden a “la 140 . la norma tributaria atribuye a ciertos intangibles una vida útil infinita. En efecto. marcas. está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles. debemos precisar que cuando la norma hace referencia al intangible llave no alude al derecho de llave. a opción del contribuyente. En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada”. cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. procedimientos de fabricación. patentes. 44 de la LIR) 1. patentes. Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) La amortización de llaves. previa opinión de los organismos técnicos pertinentes. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados.ERROR Nº 9 DEDUCCIÓN DE INTANGIBLES Los intangibles son activos que poseen las empresas y que carecen de una materialidad física. reconocida la causalidad en la adquisición de un intangible. Estos intangibles son las llaves. son protegidos por las normas de derechos de autor o propiedad intelectual. Ahora bien. juanillos y otros activos intangibles similares. INTANGIBLES DE DURACIÓN ILIMITADA A pesar de que la NIC 38 reconoce que la vida útil del activo intangible no es ilimitada aunque sí podría ser muy larga. marcas. Sobre el particular. siendo que los intangibles de duración ilimitada no podrían bajo ningún concepto ser deducidos a efectos de determinar la renta neta imponible. Sin embargo. incluso. la norma tributaria limita su deducción como gasto únicamente a los intangibles que califiquen como de duración limitada. el que es considerado de duración limitada por la norma reglamentaria. juanillos y otros activos intangibles similares. En ese sentido. pues básicamente están constituidos por derechos o valores que redundan en un beneficio económico al suponer ventajas competitivas así como funcionales. La Sunat. encontramos que algunos de estos. para efectos tributarios. procedimientos de fabricación. el precio pagado por activos intangibles de duración limitada. (Inciso g) del art. podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. p. suma que exige (…) a su futuro inquilino (…) y que no consta en ningún documento (…)”(31). 2007. En resumen. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. De acuerdo con lo anterior. para algunos autores el fondo de comercio y el goodwill se entienden como conceptos distintos. estos términos. Asimismo. Picón Gonzáles refiere que “se entiende por fondo de comercio al valor agregado que se genera por encima del valor de tasación de los activos. flujos de dinero(32)”. fondo de comercio y plusvalía mercantil son similares y se determinarían por la comparación entre el precio pagado por un negocio en su conjunto y el valor real o de mercado de los activos y pasivos plenamente identificables de dicho negocio. Esta opinión es compartida por la Administración en el Informe Nº 249-2008-SUNAT. (31) (32) (33) (34) PÉREZ FERRO.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS suma que el propietario exige para conceder la locación de un inmueble. es decir. 141 . También párrafo 52 de la NIIF 3. la Sunat o lo perdí yo.. “Llave”. PICÓN GONZÁLES. estos términos corresponden a las diferencias que se pueden presentar cuando se realiza la comparación entre el precio pagado y el valor de los bienes adquiridos(34). Debe precisarse que la generación de este intangible no se generará por la adquisición del cien por ciento (100%) de las acciones de otra empresa hasta que no realice la reorganización efectiva. Sobre el particular. aunque no hayan sido objeto de una definición legal propia. 25 del Reglamento de la LIR) En este punto cabe anotar que. goodwill. Dogma. En: Enciclopedia Jurídica Omeba. No obstante. Se le conoce como goodwill del negocio. Referencia normativa “No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill)”. Apéndice A: Definiciones de términos de la NIIF 3. (Segundo párrafo del numeral 2 del art. entendido como el importe pagado obtenido por la diferencia entre el valor global dado a los accionistas de la empresa absorbida y el valor de los activos y pasivos identificables transferidos. debemos señalar que inicialmente en la NIC 22: Combinaciones de Negocios se hablaba de un goodwill o fondo de comercio. la NIIF 3 que reemplaza a la NIC 22 ya no utiliza el término goodwill. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley. Lima. Tomo XVIII. Jorge Luis. 284. Norberto. p. la norma reglamentaria considera como intangibles de duración ilimitada a las marcas de fábrica y el fondo de comercio equiparándolo con el goodwill. Actualmente. 896.. sino el de plusvalía y lo define en caso de ser positiva como los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separados(33). que podría definirse como el valor adicional o plusvalía que la gerencia genera por explotar los activos y convertirlos en flujos comerciales. por lo que cualquier intangible cuya duración se encuentre limitada en el tiempo podrá ser materia de amortización. etc. en ese sentido. Javier. Ahora bien. los derechos de autor. los logotipos.. 6-7. la ubicación. Universidad de Lima. El Fondo de Comercio definido de esta manera contiene elementos constitutivos relativamente independientes entre sí. Javier Caiña señala “El Fondo de Comercio o goodwill puede ser definido como un término económico que comprende un complejo de bienes que jurídica y doctrinariamente se asimila al concepto de empresa comercial. 25 del Reglamento de la LIR) La lista no es cerrada. los diseños o modelos planos. en virtud de las múltiples confusiones que genera el concepto “derecho de llave” respecto a su similitud con el (35) CAIÑA.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Ciertamente. los modelos de utilidad. (Numeral 2 del inciso a) del art. Materiales de Lectura Maestría en Tributación y Política Fiscal. pero que han sido organizados y puestos en funcionamiento de forma tal que puede esperarse de ellos beneficios económicos (factor organizativo) que por sí otorgan un determinado valor al negocio en marcha”(35). 142 . razón por la cual es difícil conceptuarlo. 2. la clientela. Intangibles. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza. Lima. pp. como el patrimonio. el nombre comercial. el Fondo de Comercio es un término complejo que encierra un conjunto de elementos diversos. 2007. el derecho al local. los derechos de llave. procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software)”. tales como las patentes. las marcas de fábrica. INTANGIBLES DE DURACIÓN LIMITADA La norma reglamentaria enlista una serie de intangibles calificándolos como de duración limitada entre los que encontramos a los siguientes: patentes modelos de utilidad derechos de autor derechos de llave diseños o modelos planos softwares otros Referencia normativa “a) Para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: (…) 2. ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS goodwill. a opción del contribuyente. como elemento integrante del fondo de comercio”(36). servicio que antes era brindado por otra empresa. cabe anotar que el primero se entiende como el privilegio sobre la clientela de una empresa. es decir. pero en ningún momento se ha pactado la transferencia de bienes materiales que puedan hacer suponer que el precio pagado por la transferencia de la citada clientela es un mayor valor pagado que configure un fondo de comercio o goodwill ”. pueda ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años”. Se menciona que es por su identificación con el funcionamiento integral de una empresa en marcha que se considera al goodwill como un intangible de duración ilimitada. RTF N° 7874-3-2001 (25/09/2001) “Independientemente de la designación que se haya dado al contrato suscrito con TSI. Voto discrepante: En cuanto al reparo por amortización de intangible de duración ilimitada. TSI. en la que no se reconocería posibilidad de agotamiento o desgaste. y en tal sentido. Se indica que a través del contrato en mención. Se señala que toda vez que de las características del contrato no se advierte la existencia de los elementos que conforman la determinación del valor del goodwill. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 03124-1-2003 (04/06/2003) “Se revoca en parte la apelada que declara infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación giradas por Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta. la operación entre ambas empresas ha tenido por objetivo trasladar a la recurrente toda la clientela potencial del servicio de Internet del mercado residencial que poseía TSI a la fecha de suscripción del contrato. distinguible de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción”. que permite que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada. es deducible como gasto al encontrarse arreglada a la opción contemplada en el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. en razón de que el monto invertido en la elaboración de un sistema informático como ocurre en el presente caso. por lo que su precio no puede ser amortizado”. 893. (36) Ibídem. Consultas absueltas por la Sunat Informe Nº 213-2007-SUNAT/2B0000 (29/11/2007) “Para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría. cuenta corriente y caja. en el extremo referido al reparo por la adquisición del sistema informático para el control de gastos. relativo a un contrato denominado ‘Traspaso de Línea de Negocio’. se indica que aquel constituye un fondo de comercio. la recurrente pretende ingresar a un determinado mercado a fin de brindar sus servicios de Internet a un grupo de clientes específicos. por el cual la recurrente adquiría la línea comercial de clientes residenciales del servicio de Internet. no puede calificarse al activo transferido como tal por lo que procede levantar el reparo. el derecho de llave será deducible en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada. 143 . p. RTF N° 07924-3-2004 (18/10/2004) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por amortización de intangible de duración ilimitada (goodwill). dicho gasto será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría en la medida que resulte necesario para producir rentas gravadas”. INTANGIBLE DE DURACIÓN LIMITADA VS. Referencia normativa “a) Para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: 1. 3. (Numeral 1 del inciso a) del art. marcas. de carácter técnico. Referencia normativa “Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Informe N° 244-2004-SUNAT/2B0000 (09/12/2004) “No constituye un bien intangible el pago efectuado por el contribuyente al arrendatario para que este resuelva el contrato y desocupe el local comercial (obligación de hacer). procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios. diseños o modelos. 27 de la LIR) 144 . así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial. se entiende por información relativa a la experiencia industrial. secretos o no. pues en tal supuesto estaríamos ante regalías. comercial o científica. financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales. toda transmisión de conocimientos. comercial o científica. económico. planos. A los efectos previstos en el párrafo anterior. 25 del Reglamento de la LIR) Sobre este punto conviene abordar la definición que la normativa otorga a las regalías. (Art. y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros. en cesión definitiva y no únicamente en cesión en uso. Sin embargo. se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes. se encuentra limitada para aquellos intangibles que han sido transferidos de manera total. REGALÍAS Es necesario precisar que la referencia a intangibles a duración limitada a efectos de la aplicación del tratamiento previsto por la norma referido a la opción de su deducción en un solo ejercicio o su amortización en un plazo máximo de 10 años. El tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada. por lo que no es aplicable lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley de la LIR y en el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR. a fin de contratar con el propietario. artísticos o científicos. con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos”. supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 de la Ley”. procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes. Las transferencias de conocimiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 27 de la Ley son aquellas relativas a conocimientos especializados que traducidos en instrucciones. pues este no podrá ser materia de una posterior variación.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “REGALÍAS La cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestación genera una regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27 de la Ley. de adquirir los derechos de autor por 7 años no podría amortizarse el gasto en 5 años. planes o en cualquier otra forma que. técnico o científico”. 145 . 4. fórmulas. Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras. al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada. Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotación del mismo por parte del cesionario. planos. si las empresas poseen un gasto por concepto de regalías. comercial. pues si bien la LIR ha establecido como plazo máximo 10 años. las empresas deberán determinar correctamente el número de ejercicios en los que aplicará esta. de experiencias acumuladas de carácter industrial. encontramos otra limitación en cuanto al plazo de amortización escogido por las empresas. Cuando la contraprestación corresponda a la cesión definitiva. Asimismo. permiten el aprovechamiento en actividades económicas. ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente. 16 del Reglamento de la LIR) En tal sentido. (Art. dibujos u otros elementos similares. Así. también es cierto que la norma reglamentaria prohíbe que el plazo sea inferior al plazo que se tiene derecho a usar el intangible. códigos. este no podrá ser deducido en un solo ejercicio no amortizado en un plazo máximo de 10 años. sino conforme se va devengando el derecho de cesión en uso que constituye la regalía. es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. puede efectuarse a través de las siguientes modalidades contractuales: Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa. diseños. salvo que para ello cuente con la autorización de la Sunat y no supere los 10 años contados a partir del inicio de la amortización. LÍMITE TEMPORAL DE LA AMORTIZACIÓN Una vez ejercida la opción de la amortización. modelos. se entenderá configurada una enajenación. este no se realizó mediante un nuevo aporte. que si bien hubo aumento de capital. la restricción contenida en el inciso g) del artículo 44 del a Ley del Impuesto a la Renta”. dicho pago podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años o considerarse como gasto. siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que el pago que se realice por el mismo se haga a través de los mecanismos a que se refiere la Ley N° 28194”. aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio. 146 . a opción del contribuyente. el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Empezar la amortización de un software cuando empezará a ser usado en el ejercicio siguiente. dando origen a la contabilización de una obligación. Amortización en 10 años del derecho de uso de software (regalía). la cual fue posteriormente capitalizada. Variar el plazo de amortización de 10 a 8 años sin autorización previa por la Sunat. a opción del contribuyente. sin exceder en total el plazo máximo de 10 años”. Informe N° 060-2005-SUNAT-2B0000 (31/03/2005) “Tratándose del pago efectuado por la adquisición de la concesión (intangible) de la administración de una infraestructura portuaria. siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría”. aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio. por lo que no resulta aplicable al caso de autos.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “a) Para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: (…) 3. podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto. (Numeral 3 del inciso a) del art. sino a través de la capitalización de créditos contra la sociedad. es decir. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada. cuya duración se encuentra limitada legalmente. 25 del Reglamento de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02175-3-2003 (25/04/2003) “Se revoca la apelada en cuanto al reparo a los gastos por amortización de intangibles. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE LA DEPRECIACIÓN Amortización de licencia de pesca por 5 años en 2 ejercicios. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 022-2007-SUNAT/2B0000 (23/01/2007) “El pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros. toda vez que la transacción primigenia consistió en la compraventa del activo intangible. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría. El numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta[2] dispone que para la aplicación del inciso antes glosado. ¿es posible que la empresa absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en dicha oportunidad por la empresa que será absorbida en esta segunda reorganización? 2. los derechos de llave.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Sumilla: ANEXO I . el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta[1] establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. se adquiere un intangible de duración limitada autogenerado por la empresa absorbida. Antecedentes: Se formulan las siguientes consultas: 1. que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. los derechos de autor.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT 1. ¿si en un proceso de reorganización de empresas. 2. podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Sin embargo. la empresa absorbente compró la totalidad de las acciones de la empresa absorbida. En la fusión por absorción de empresas donde. Teniendo en consideración la premisa antes mencionada. los modelos de utilidad. Teniendo en cuenta que los intangibles de duración limitada autogenerados no se pueden amortizar. 147 . este podría ser amortizado por la empresa absorbente? B. dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. juanillos y otros activos intangibles similares. a opción del contribuyente. procesos o fórmulas secretas. el precio pagado por activos intangibles de duración limitada. En cuanto a la primera consulta. se parte de la premisa de que en ambas situaciones el activo intangible no ha sido revaluado para efectos de la fusión y que se encuentra afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría. Análisis: A fin de brindar atención a las consultas formuladas. y los programas de instrucciones para computadoras (software). previamente. deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente. Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). planos. cabe indicar lo siguiente: 1. Sin embargo. marcas. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida. INFORME N° 005-2009-SUNAT/2B0000 A. los diseños o modelos. la amortización de llaves. procedimientos de fabricación. patentes. tales como las patentes. se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza. En razón a lo expuesto. Por su parte. resulta ser la sociedad absorbente. y la correlativa emisión de acciones que entrega la sociedad que recibe el patrimonio. incluyendo los activos intangibles. existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica que. había generado internamente un activo intangible de duración limitada.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA De otro lado. la reorganización de sociedades o empresas supone la existencia de un transferente y un adquiriente del patrimonio involucrado en la reorganización. el artículo 107 del citado TUO dispone que en la reorganización de sociedades o empresas. relativo a la amortización del derecho de pesca. En tal sentido. los patrimonios de las absorbidas. previamente a la fusión. a título universal y en bloque. debe tenerse en cuenta que. por lo que si el contribuyente no procedió de este modo. Asimismo. deberá rectificar las obligaciones tributarias respectivas”. que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. si la sociedad absorbida venía amortizando un activo intangible con anterioridad a la fusión. en el supuesto consultado. según lo señalado en la consulta planteada. el valor pagado por la adquisición de este bien intangible “a opción del contribuyente. con arreglo a lo que establezca el reglamento[3]. puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez (10) años. tal como se señala en el Informe N° 101-2008SUNAT/2B0000. Respecto a la segunda consulta. sin que ello implique una modificación del plazo de amortización o el inicio de un nuevo plazo. la fusión supone la transmisión en un solo acto de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida. Añade que la sociedad absorbente asume. el artículo 344 de la Ley General de Sociedades (LGS)[4] establece que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley. 148 . se tiene que la sociedad absorbida. Al respecto. escisión u otras formas de reorganización. a partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada. A su vez. pero por el saldo y el lapso pendientes de amortización. la sociedad absorbente asume la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a cambio de la entrega de acciones por parte de la sociedad que adquiere el patrimonio. De las normas expuestas. descontando el monto y el periodo que corresponden a la sociedad transferente. en el supuesto planteado. la sociedad absorbente podrá amortizar dichos activos intangibles adquiridos mediante la reorganización. el artículo 103 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los casos de fusión. El inciso 2 de dicho artículo señala que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente y origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. la sociedad absorbida no había amortizado en su oportunidad los activos intangibles de duración limitada. considerándose que dicho patrimonio se transfiere en propiedad”. en vez de coexistir varias personas jurídicas. los patrimonios de dos o más sociedades se unifican en uno solo y. de acuerdo con lo dispuesto en la LGS. a la sociedad absorbente. No obstante. En este orden de ideas. es decir. 2. el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del artículo 44 de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dicha norma. “conforme a nuestra legislación. Ahora bien. se tiene que mediante la fusión por absorción. sí es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría. toda vez que. según se ha señalado en el Informe Nº 229-2005-SUNAT/2B0000[5]. el cambio de titularidad que opera a raíz de la fusión permite que la sociedad adquiriente también pueda amortizar dicho activo. 149 . En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida. Ley N° 26887. publicada el 09/12/1997. excepto la transformación. publicado el 21/09/1994.sunat. Ley General de Sociedades. teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67. Disponible en la página web de la Sunat <http://www. Sin embargo. dado que el activo intangible ha sido incorporado al patrimonio de la empresa absorbente. a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades. teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. y teniendo en cuenta la premisa que se ha considerado para el supuesto consultado. deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente. la empresa absorbente se constituye en adquiriente a título oneroso del activo intangible que había sido autogenerado por la empresa absorbida. Por extensión. Lima. realizado por su titular.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Por lo tanto. Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF. 2.gob. Para efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario. La reorganización simple a que se refiere el artículo 391 de la Ley General de Sociedades. C. b. la empresa individual de responsabilidad limitada podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344 de la citada ley. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría. La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367 de la Ley General de Sociedades. 8 de enero de 2009 Original firmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMÚDEZ FIELD Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www.pe>. se entiende como reorganización de sociedades o empresas: a.pe) [1] [2] [3] [4] [5] Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF.sunat. dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. publicado el 08/12/2004. que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. como producto de la fusión. y normas modificatorias. teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67. La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344 de la Ley N° 26887. así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392 de la citada Ley. Al respecto. procede que este sea amortizado por esta empresa. c. y normas modificatorias. d. el primer párrafo del artículo 65 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efecto de lo dispuesto en el Capítulo XIII de la Ley. y normas modificatorias.gob. Conclusiones: 1. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales. En ese sentido. planos. patentes. se ha establecido que la calificación de activo intangible de duración limitada estará condicionada a si la vida útil de dicho activo se encuentra limitada por ley o por su propia naturaleza. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Sin embargo. procedimientos de fabricación. Al respecto. dispone que en el caso que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de activos intangibles de duración limitada. 2. podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. el Reglamento).ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: Tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fijado por ley superior a los diez (10) años. señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves. - Análisis: 1. y normas modificatorias (en adelante. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. dichos bienes no podrán amortizarse en un lapso menor a los diez (10) años. y normas modificatorias (en adelante. Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). publicado el 08/12/2004. el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. se consulta si respecto de estos se aplica el plazo de amortización que corresponda a su vida útil (fijada por la empresa en función a su propia naturaleza) o el plazo máximo de 10 años indicado en la Ley del Impuesto a la Renta. añade. el precio pagado por activos intangibles de duración limitada. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud. Agrega el citado inciso que. procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). sin exceder en total el plazo máximo de 10 años. aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. en el reglamento. Esta calificación no altera de manera alguna el plazo de diez (10) años que señala el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para efectuar la amortización del activo intangible. los derechos de llave. Como puede apreciarse de la norma antes citada. los modelos de utilidad. juanillos y otros activos intangibles similares. el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza. se determinarán los activos intangibles de duración limitada. los diseños o modelos. el numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento. los derechos de autor. tales como las patentes. 150 . Ahora bien. aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF. El inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. marcas. publicado el 21/09/2004. a opción del contribuyente. INFORME N° 118-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Tratándose de activos intangibles cuya duración está limitada por ley y es superior a los 10 años. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. el activo intangible podría ser amortizado en un lapso menor a los diez (10) años en caso que la extinción del derecho de uso exclusivo tenga lugar en un plazo menor.sunat. Conclusión: Tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fijado por ley superior a los diez (10) años.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS De la lectura de esta norma. Lima. César. se deberá respetar el plazo fijado por el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima. debe tenerse en consideración que. Editorial Economía y Finanzas.gob. p. T. de lo cual se sigue que si el plazo para la extinción de tal derecho es superior a los 10 años. dichos bienes no podrán amortizarse en un lapso menor a los diez (10) años. Manual del Impuesto a la Renta.I. 26 de junio de 2009 Original firmado por CLARA R.. URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www. sino que fija el plazo en función de un hecho cierto y contablemente pertinente.pe) [1] TALLEDO MAZÚ. según la conveniencia del contribuyente. Sin perjuicio de lo antes señalado. Cabe tener en cuenta que. “la norma reglamentaria no admite cualquier número de años para la amortización. como afirma la doctrina. sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años. De este modo. cual es el número de años que ‘restan para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere’ el intangible”[1]. este únicamente podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que se presenta la solicitud. En consecuencia. 151 . una vez fijado el plazo de amortización. en función al tiempo que falte para la extinción del derecho de uso exclusivo. dichos bienes no podrán amortizarse en un lapso menor a los diez (10) años. tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fijado por ley superior a los diez (10) años. 127. se desprende que el plazo de amortización puede ser inferior a los diez (10) años. patentes. El inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría la amortización de llaves. juanillos y otros activos intangibles similares. INFORME Nº 191-2009-SUNAT/2B0000 Materia: En relación con la valuación de los activos intangibles dispuesta en el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. previa opinión de los organismos técnicos pertinentes. La Sunat. procedimientos de fabricación. - Análisis: 1. No existe restricción en cuanto a las entidades a las cuales puede recurrir la Sunat para determinar el valor real de un bien intangible. cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. 2. a opción del contribuyente. Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú. cuyo valor no podrá ser considerado para determinar resultados. Por su parte. está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles. el artículo I.06 del Título I del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú establece que el uso de dicho Reglamento es obligatorio en los casos en que se trate de practicar una valuación comercial o reglamentaria en la que el Estado interviene en alguna medida y para la ejecución de valuaciones reglamentarias que sean solicitada por terceros.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: Amortización de activos intangibles 1. y normas modificatorias (en adelante. aprobado por la Resolución Ministerial N° 1262007-VIVIENDA[2]. para efectos tributarios. A fin de aplicar el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. esta deberá efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). en caso de requerirse la valuación de un bien intangible. marcas. tales como: 152 . se formulan las siguientes consultas: 1) ¿El Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú constituye el marco regulatorio para efectuar las tasaciones o valuaciones de activos intangibles? 2) ¿El Cuerpo Técnico de Tasaciones del Perú y el Colegio de Ingenieros del Perú serían los organismos técnicos pertinentes a los que tiene que recurrir la Sunat para la valuación de activos intangibles.A. según lo señalado en el inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta? Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. De otro lado. el artículo V. Sin embargo.01 del Título V del mencionado Reglamento indica que la valuación de una empresa comercial o industrial deberá comprender todos sus bienes tangibles e intangibles. aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF[1]. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados. el precio pagado por activos intangibles de duración limitada. organización y puesta en marcha. de 18/01/2005 y Nº 4697-1-2005 de 25/07/2005. máquinas. en caso de requerirse la valuación de un bien intangible. 153 . Lima. 2. contratos. a fin de aplicar el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. vehículos. Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www. muebles. gastos de supervisión. En cuanto a los organismos técnicos a los cuales la Sunat puede recurrir para establecer el valor real de un bien intangible.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS - Bienes tangibles: valor del inmueble. equipos de oficina. repuestos. etc. 2. esta deberá efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú.sunat. Publicada el 13/05/2007 Similar criterio el recogido por las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 00308-1-2005.). materiales. opciones. herramientas. Bienes intangibles: valores del proyecto. A fin de aplicar el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. el inciso g) del artículo 44 del TUO bajo comentario no contiene referencia a algún organismo en particular.gob. franquicias.pe) [1] [2] [3] Publicado el 08/12/2004. esta deberá efectuarse teniendo en cuenta las disposiciones del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú. Conclusiones: 1. patentes. lo cual incluye –salvo disposición en sentido contrario– a las valuaciones que atañen a las relaciones jurídico tributarias. 21 de setiembre de 2009. productos y otros bienes que posean. por lo que no es posible restringir las entidades a las cuales podría recurrir la Administración Tributaria para dicho propósito. derechos a servicios y otros. en caso de requerirse la valuación de un bien intangible. promoción. en las cuales el Estado tiene la calidad de acreedor(9[3]). En ese sentido. enseres. No existe restricción en cuanto a las entidades a las cuales puede recurrir la Sunat para determinar el valor real de un bien intangible. - De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú es la norma técnica que debe aplicarse obligatoriamente a efecto de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna medida. marcas de fábrica. sistemas y equipos industriales (procesos productivos. la cual puede ser su primera actividad o una nueva que pretende realizar ampliando así su giro. g) Gastos de estudio de mercado. Estos gastos son denominados gastos preopertativos pues se incurren en ellos antes y para el inicio de las operaciones de la empresa. e) Tasas de licencia de funcionamiento. i) Gastos de análisis de suelos para ver factibilidad de proyecto de construcción. c) Gastos legales de asesoramiento para la nueva actividad. a opción del contribuyente. 37 de la LIR) 154 . j) Gastos de reclutamiento de personal. los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo. en consecuencia son deducibles: (…) g) Los gastos de organización. d) Gastos de libros contables. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.ERROR N° 10 DEDUCCIÓN DE GASTOS PREOPERATIVOS En la mayoría de los casos el inicio de una actividad económica implica la inversión previa en una serie de gastos necesarios para que dicho inicio pueda materializarse y no quede en un mero proyecto. EJEMPLOS DE GASTOS PREOPERATIVOS a) Gastos notariales de constitución de empresa. Así. (Inciso g) del art. podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años”. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. f) Gastos de investigación de proyectos. es común que las empresas que recién se constituyen inviertan en servicios relacionados con su constitución y en el desarrollo del proyecto que pretenden realizar. h) Gastos de exploración. los gastos preoperativos iniciales. b) Tasas registrales por inscripción de empresa. ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Ahora bien. lo cual no necesariamente indica la fecha de inicio de las operaciones.1. 1. en aplicación del criterio del devengado este tendría que deducirse cuando efectivamente sea reconocido el ingreso asociado. resulta razonable considerar que a efectos de que la empresa haya podido generar dicho ingreso tendría que haber empezado a operar previamente para la consecución de este. Deducción en un ejercicio Si bien la norma no indica en qué ejercicio deberá deducirse el gasto preoperativo. lo cual puede tomar varios meses. en virtud del principio de correlación recogido por el párrafo 19 de la NIC 18. deducir el íntegro del gasto en un ejercicio o amortizar el íntegro del gasto proporcionalmente hasta en 10 años. De igual forma. pues tal resultado implica que previamente la agencia publicitaria haya efectivamente operado. será la empresa quien elija alguna de las dos alternativas de deducción del gasto preoperativo. En ocasiones suelen considerar como fecha de inicio la de emisión del primer comprobante de pago y registro del primer ingreso. razón por la que no califica como preoperativo”. en consecuencia no resulta aplicable el tratamiento aplicable a los gastos de organización y preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa”. sino a la ampliación de las áreas de las oficinas. tal como lo reconoce la propia Administración en el Informe General de Fiscalización. ALTERNATIVAS DE DEDUCCIÓN DEL GASTO PREOPERATIVO Tal como lo señala el inciso g) del artículo 37 de la LIR. Así por ejemplo. mal podríamos señalar como fecha de inicio de sus operaciones el día que se emite la primera boleta de ventas. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 06665-4-2005 (02/11/2005) “Se confirma en lo referido al reparo de gastos preoperativos por concepto de alquiler de almacén debido a que estos se efectuaron 11 meses después de haber iniciado operaciones. tomemos el caso de una agencia publicitaria que recién se constituye. RTF N° 05355-1-2002 (13/09/2002) “Debe precisarse que el gasto reparado no está destinado a la expansión de las actividades de la empresa. ya sea mediante reuniones previas con el cliente. esto es. En efecto. Se cometería un error considerar como fecha de inicio de operaciones el día en que emite su primera factura por los servicios de campaña publicitaria. haber abierto sus puertas al público. mayores dificultades afrontan las empresas al definir el lapso de tiempo que comprende el periodo preoperativo o la fecha de inicio de la actividad de la empresa. en el caso de una tienda de ropa. 1. el estudio del público objetivo y el desarrollo mismo de la campaña. esto es. 155 . pues ello podría ocurrir días después de haber iniciado sus operaciones. Amortización La amortización de los gastos preoperativos se realiza siempre de manera proporcional. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005) “Se confirman los reparos por amortización de los estudios y proyectos toda vez que la recurrente no presentó la documentación que demuestre que se haya iniciado la explotación o producción del referido proyecto”. Referencia normativa “d) La amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley. pero no antes. se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. (Inciso d) del art. relacionados con una misma transacción o evento.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “Los ingresos ordinarios y los gastos. manteniendo el mismo porcentaje de amortización durante el periodo que elija la empresa. cabe preguntarse por el tratamiento de dichos gastos 156 . sin embargo. la tasa mínima de amortización sería del 10%. Este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. el que en ningún caso podrá ser superior a 10 años. Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años. siempre que desde el inicio de la amortización no supere los 10 años. Los gastos junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes podrán ser medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. 1. esto es. cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo”. en tales casos. No obstante. el número de ejercicios en el que se amortizará el gasto podría variar en caso la empresa lo solicitara a la Sunat y obtuviese su autorización. (Párrafo 19 de la NIC 18) En tal sentido. No obstante. Los intereses devengados durante el periodo preoperativo comprenden tanto a los del periodo inicial como a los del periodo de expansión de las operaciones de la empresa”. los ingresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos con fiabilidad.2. se reconocerán en forma simultánea. los gastos preoperativos que se incurran en un ejercicio solo podrán ser deducidos en el ejercicio en que se inicia las actividades y se reconocen los ingresos asociados. 21 del Reglamento de la LIR) Se aprecia que el inicio de la amortización deberá coincidir con el inicio de la etapa operativa de la empresa. Así. por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. los resultados negativos de los estudios de investigación de mercado o de ganancias proyectadas. Amortizar desde el primer año en que se incurren en los gastos cuando las operaciones se inician en el tercer año. en la medida de que su causalidad se encuentre acreditada. y a opción del contribuyente su deducción podría efectuarse en un solo ejercicio o amortizarse en forma proporcional en 10 años”. Amortizan el íntegro de los intereses devengados de financiamientos de actividades en marcha y de gastos preoperativos de actividad a expandir. Deducir como gasto del ejercicio en que se incurre en los gastos cuando las operaciones se inician en el ejercicio siguiente. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005) “En aquellos casos en los que el contribuyente opta por amortizar los gastos preoperativos. dado que la finalidad por la que se incurre en el gasto es precisamente ello. debiendo realizarse en proporciones iguales todos los años”. RTF N° 5355-1-2002 (13/09/2002) “Resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico arquitectónico si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses. siendo una parte deducidos en un ejercicio y la otra amortizada. RTF N° 03204-2-2004 (19/05/2004) “Se mantiene el reparo al tratamiento tributario de los intereses devengados por préstamos otorgados durante la etapa preoperativa y de expansión.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS en caso la empresa no llegue a operar. pues en tal supuesto no podría repararse el gasto asociado. Considerar como gasto preoperativo los incurridos una vez que el local comercial está abierto al público. aun cuando no haya efectuado la primera venta. Bajo dicho escenario. los que debían diferirse hasta el ejercicio en que se iniciara la producción. ¿qué pasaría con la inversión destinada a un proyecto que no prosperó?. la denegación del crédito bancario necesario para la puesta en marcha de las operaciones. será voluntad de este el número de ejercicios en los que se realizará dicha amortización. 157 . los gastos preopertativos tendrían que deducirse en el ejercicio en que se determine que la empresa no va a operar o no iniciará la expansión de sus actividades como lo había previsto. sino que razonablemente se encuentre previsto que ello sucederá. Así. entre otros. pues como ha sido expuesto en el desarrollo del Error Nº 1 la causalidad no implica que la renta se genere de manera indefectible. siendo irrelevante que la citada inversión no se haya realizado”. Ello podría verse demostrado con documentos como: la resolución que deniega alguna licencia o permiso para operar. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS PREOPERATIVOS Gastos preoperativos que comprenden distintos conceptos. formando parte del activo. carecía de toda relevancia el uso del mencionado adjetivo en el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.pe) 158 . Lima. los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo. debe entenderse como deducción en el primer ejercicio en que se inicie la producción o explotación o como deducción en el ejercicio en que se incurra en el gasto. a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. el uso del adjetivo “primer” en el supuesto que es materia de regularización por el citado inciso –la oportunidad de la imputación de los gastos de organización y los gastos preoperativos– únicamente cobra sentido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deducción de tales gastos hasta el inicio de la producción o explotación. En efecto. de haber sido este el propósito del legislador.gob. hasta el primer ejercicio luego de determinada la etapa preoperativa. Conclusión: La opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y preoperativos contenida en el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación”. son deducibles los gastos de organización. en consecuencia. Como se aprecia. el cual no puede ser otro que el ejercicio en que se inicie la producción o explotación. dicho empleo implica que la deducción de los gastos bajo análisis no tendrá lugar en el ejercicio que se incurra en ellos. el primer párrafo del inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley. 24 de abril de 2009 (Fuente: www.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT INFORME Nº 062-2009-SUNAT/B0000 “Se consulta si la opción de deducción en el primer ejercicio de los gastos de organización y pre-operativos a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.sunat. se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. De este modo. Análisis: De acuerdo con el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Siendo ello así. se tiene que la oportunidad de la deducción de los gastos de organización y los gastos preoperativos guarda coherencia con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta respecto al inicio de la amortización de dichos gastos. según se desprende del tenor de la norma. la legislación que regula el Impuesto a la Renta autoriza a los contribuyentes preceptores de rentas de tercera categoría a deducir los gastos de organización y los gastos preoperativos en un ejercicio gravable o en un plazo máximo de diez (10) años. la deducción de los gastos de organización y los gastos preoperativos debe efectuarse en el primer ejercicio.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Materia: ANEXO I . podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años. los cuales. Por su parte. los gastos preoperativos iniciales. pues. a opción del contribuyente. En el primer caso. pues el legislador ha empleado el adjetivo “primer” (1) en la redacción del inciso comentado. es decir. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. lo que evidenciaría que luego de dicho ejercicio vendrían otros más. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. sirva para generar renta gravada o mantener su fuente. pues busca resarcir la mora en el pago de alguna obligación contraída. 1.ERROR Nº 11 DEDUCCIÓN DE INTERESES De manera genérica encontramos en nuestra legislación civil dos tipos de intereses en que las empresas pueden incurrir con motivo de sus distintas operaciones mercantiles. cuya naturaleza no es contraprestativa de algún servicio. constituido como la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. los intereses originados producto del acogimiento a los fraccionamientos tributarios serían deducibles. pues se genera como contraprestación al servicio de financiar con capital a alguien por determinado periodo de tiempo. Bajo el contexto descrito. Ahora bien. De otro lado. en consecuencia son deducibles: 159 . así como de una persona jurídica o persona natural. GASTO POR INTERESES DE FINANCIAMIENTO Así como la adquisición de bienes y servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantenimiento de su fuente productora son gastos deducibles al cumplir con el principio de causalidad. sino indemnizatoria. A este tipo de interés se le conoce como interés por financiamiento. serán aceptados los gastos por intereses originados por la compra de las existencias a plazos. Siendo ello así. existen intereses moratorios cuya deducción se encuentra expresamente prohibida. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. resulta claro que los intereses por financiamiento son gastos aceptados. pues en ocasiones las empresas se endeudan para adquirir bienes o satisfacer otras obligaciones que no están ligadas con la actividad generadora de rentas gravadas. o los generados por los créditos obtenidos para la compra al contado de tales bienes. independientemente de si son generados a través de una institución financiera o no. los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución. resulta relevante en primer lugar determinar si el motivo del financiamiento cumple con la causalidad requerida. mientras los intereses compensatorios en principio son deducibles con ciertas limitaciones. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. De un lado tenemos al interés compensatorio. renovación o cancelación de las mismas –siempre que hayan sido contraídas para adquirir dichos bienes y servicios– serán también deducibles. esto es. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Incluso. tenemos los intereses moratorios. Por tanto. que en tanto obedezcan al ejercicio normal del negocio encuentran relación con el mantenimiento de la fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad generadora de renta”. por cuanto los gastos financieros originados por un crédito bancario a fin de dar cobertura a otro crédito de la misma naturaleza. corresponde a pagos de obligaciones frente a terceros. (Primer y tercer párrafo del inciso a) del art. con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes. así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones que permitieran examinar su vínculo con su renta gravada”. en aplicación del criterio establecido por las RTF Nºs 0670-1-2000 y 0604-52001”. renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora. la recurrente no demuestra documentariamente que el dinero obtenido de dicha operación haya tenido una relación directa y causal con la generación de sus rentas gravadas. pago de planillas. 37 de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 0909-4-2001 (20/02/2004) “Si bien se acredita en autos la existencia de una operación de préstamo. por lo que en virtud del artículo 44 del TUO de la LIR. debiendo en consecuencia mantener el reparo”. (…) También serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario”. RTF N° 01317-1-2005 (01/03/2005) “Se confirma en lo demás que contiene dado que para sustentar el gasto por cargas financieras no es suficiente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos. a través de operaciones de refinanciamiento. RTF N° 00261-1-2007 (16/01/2007) “Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos financieros referidos a la cuenta 6711 referidos a intereses devengados por préstamos realizados en el ejercicio 2000. pagos a terceros. 160 . RTF N° 00523-4-2006 (27/01/2006) “Se confirma la apelada respecto a los reparos por gastos por remuneraciones al directorio que exceden el tope fijado por Ley. que demostrara el movimiento del dinero y el uso del mismo en compras. sino que a efecto de acreditar el destino del mismo resultaba necesario presentar un flujo de caja de enero de 1996 a diciembre de 1997.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución. los intereses de dicho préstamo corresponden a gastos personales de los socios. por gastos no sustentados y por gastos por intereses de préstamo que sirvió para prestar a su vez el dinero a empresa vinculada cobrando un interés inferior al pagado al banco. los cuales constituyen ingresos gravados. no son deducibles los gastos que se atribuyan a una empresa unipersonal derivados de una supuesta relación contractual con su titular por concepto de arrendamiento de inmuebles. respecto de los reparos por: i) Gastos financieros prevenientes del préstamo otorgado a la recurrente por uno de sus accionistas. al no constituir operación con el Estado exceptuada de emisión de comprobante de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago. puesto que sus argumentos para no aceptar la deducción están referidos al análisis del flujo de caja que corresponde al ejercicio 2000. para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría. toda vez que este se realizó en el año 1999. total ni proporcionalmente.3 del artículo 263 de la Ley de Títulos Valores. Informe N° 094-2001-SUNAT/K00000 (28/05/2001) “(…) 2. al no cumplir dichos gastos con el principio de causalidad”. no son deducibles. pues no existen dos sujetos distintos. RTF N° 05643-5-2006 (19/10/2006) “Se confirma en cuanto al reparo por intereses pagados a UTE FONAVI por préstamos no sustentados en comprobantes.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS RTF N° 11743-2-2007 (11/12/2007) “Se revoca la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de determinación sobre Impuesto a la Renta del 2000. con prescindencia de su forma de cálculo o su denominación”. siendo que la Administración no ha fundamentado que no existiera la necesidad del préstamo en el año en que se efectuó. préstamos de dinero o cualquier otro concepto que calificaría como renta de primera. 161 . se mantiene el reparo por deducción de intereses vinculados al pago de utilidades por no corresponder a operaciones vinculadas con la renta gravada”. incluyendo aquella comprendida en el numeral 263. RTF N° 12354-2-2007 (27/12/2007) “Se revoca la apelada por cuanto se levantó el reparo por deducción de gastos financieros originados en los intereses devengados de un préstamo bancario obtenido para realizar a su vez un préstamo a un accionista. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 032-2007-SUNAT/2B0000 (15/02/2007) “Toda contraprestación por la utilización de cierta suma de dinero. Informe N° 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004) “No puede existir una relación contractual entre una empresa unipersonal y el titular de la misma. constituye intereses y por lo tanto su deducibilidad debe ceñirse a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. y que obtienen exclusivamente ingresos por concepto de dividendos no gravados e ingresos gravables por concepto del Resultado por Exposición a la Inflación. por lo que corresponde levantar el reparo”. puesto que este último también devenga intereses. segunda o cuarta categoría”. por no ser a título gratuito sino oneroso”. Para efectos del Impuesto a la Renta. lo cual no puede ser utilizado para cuestionar la necesidad de contar con el préstamo. los gastos de financiación y asesoría relacionados a la compra de acciones en que incurren las empresas cuya actividad es la adquisición y manejo de acciones de otras empresas (holding). En consecuencia. con los ajustes efectuados en la fiscalización de dicho periodo. en moneda nacional. las empresas no siempre podrán deducir el íntegro de dicho gasto. recordemos que el legislador ha establecido la inafectación y exoneración de ciertas rentas por conceptos de intereses(37). Para tal efecto no se computarán los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú. adicionalmente existe otra restricción cuantitativa aplicable al gasto por intereses pagados en virtud de endeudamientos con partes vinculadas. esto es. 3500): S/. en el ejercicio en que se inicia las operaciones o amortizarse dentro del plazo máximo de 10 años. si estuvieran ligados a gastos preoperativos tendrían que reconocerse en la oportunidad en que se reconoce el mencionado gasto. 3.S/. Referencia normativa “Solo son deducibles los intereses a que se refiere el párrafo anterior en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. 37 de la LIR) En una operación sencilla lo expuesto se puede representar de la siguiente manera: Intereses exonerados: S/. esto es. INTERESES PROVENIENTES DE EMPRESAS VINCULADAS Sin perjuicio del límite desarrollado en el punto anterior. En efecto. pues lo que se quiere evitar es el efecto conocido como subcapitalización. No obstante. 3500 Intereses por deuda en compra de activos: S/. 4000 . siendo el endeudamiento con terceros una forma alternativa al aporte de capital para la obtención de dinero que permite continuar y aumentar las actividades de las (37) Las rentas por concepto de intereses que se encuentran inafectas y exoneradas se hallan en los artículos 18 y 19 de la LIR. En efecto. debemos precisar que si bien estos no forman parte del costo computable. Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones”.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 2. en este supuesto el límite está relacionado al importe máximo de endeudamiento entre vinculadas. los intereses se devengan de manera continua. esto es. encubrir un aporte de capital bajo la forma de préstamo. LÍMITE CUANTITATIVO A pesar de reconocer la causalidad de gasto por intereses. 500 4. (Segundo párrafo del inciso a) del art. MOMENTO EN EL QUE SE DEDUCEN LOS INTERESES En función del criterio del devengado y las normas contables. ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés. pues el importe estará limitado por los ingresos por intereses inafectos y exonerados que estas obtengan en el ejercicio. mes a mes se va reconociendo el gasto. 162 . 4000 Gasto deducible: (S/. En efecto. no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca. al cierre del ejercicio anterior. quienes podrían haber aportado ese mismo dinero como capital de la empresa. 37 de la LIR) Referencia normativa “6. solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento. Referencia normativa “Serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente. (Numeral 6 del inciso a) del art.El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas. (Último párrafo del inciso a) del art. a que se refiere el último párrafo del inciso a) del artículo 37 de la Ley. Tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio. sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles”. 21 del Reglamento de la LIR) 163 . Ante tal escenario. excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados”. en conjunto con otros intereses por deudas a que se refiere el inciso a) del artículo 37 de la Ley. Así. nuestra legislación ha limitado el importe de gasto deducible por concepto de intereses generados del endeudamiento con partes vinculadas. estas suelen optar por dicha vía toda vez que el pago de intereses resulta ser deducible del Impuesto a la Renta. Los contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como patrimonio neto su patrimonio inicial. Si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado en el primer párrafo de este numeral. al cierre del ejercicio anterior. cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida. sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes. se determinará aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. únicamente serán deducibles los intereses provenientes de endeudamientos entre partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda a tres (3) veces el patrimonio neto de la empresa deudora al cierre del ejercicio anterior.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS empresas. a diferencia del pago de dividendos que se generaría de un aporte de capital. En los casos de fusión. Los intereses determinados conforme a este numeral solo serán deducibles en la parte que. siendo el exceso un gasto reparable. durante el ejercicio 2010. la empresa ha realizado pago de intereses tributarios por S/. tuvo algunos problemas de liquidez por lo que tuvo que solicitar préstamos a terceros para cubrir sus obligaciones relacionadas con la compra de activo fijo y materias primas para la producción y otros gastos relacionados al giro del negocio.C.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Por lo tanto.A. en conjunto con otros intereses por deudas con partes no vinculadas. se han obtenido intereses por un importe de S/. si el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado de acuerdo al coeficiente solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento y en la parte que. práctico Caso Límite máximo de endeudamiento entre empresas vinculadas La empresa Colombia Tec S. Solución Según lo dispuesto en el artículo 37 de la LIR. siempre que se encuentren relacionados a la generación de ingresos gravados. posee el 40% de las acciones de Colombia Tec S. excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. el inciso a) del señalado artículo establece que son deducibles los intereses originados por deudas en la parte que no excedan el monto de los ingresos por intereses inafectos y exonerados.A. serán deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad.C.A. 3830 correspondientes a un fraccionamiento del artículo 36 del Código Tributario. más IGV. Totales CAPITAL 180000 150000 330000 INTERESES 2009 13102 13883 26985 TOTALES 193102 163883 356985 Además.C. Datos adicionales: Medellín S. A su vez el préstamo realizado a uno de sus socios le ha redituado un interés por un monto de S/. Adicionalmente. es decir. por bonos del estado. sean necesarios para producir y mantener la fuente generadora de rentas gravadas. La empresa ha realizado los siguientes asientos por dichos préstamos: 164 . Los préstamos recibidos se distribuyen de la siguiente manera: ACREEDOR Banco del Sur Medellin S. 7650. 4730. Nos consultan qué importe podrá deducir por gastos de intereses. Por otra parte.C.A. 1 --------------------10 Caja y Bancos 104 Cuentas corrientes 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar 46 Cuentas por pagar diversas 461 Préstamos de terceros x/x Por la provisión del préstamo del Banco del Sur y los intereses diferidos correspondientes. --------------------x--------------------Luego.------------.C. se reconoce el gasto: --------------------3--------------------67 Cargas financieras 671 Intereses y gastos de préstamos 13 102 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar x/x Por el pago de los intereses devengados en el 2009 al Banco del Sur. -------------------.2 --------------------10 Caja y Bancos 104 Cuentas corrientes 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar 382 IGV por devengar 46 Cuentas por pagar diversas 461 Préstamos de terceros x/x Por la provisión del préstamo de la empresa Medellín S. y los intereses diferidos correspondientes. de acuerdo como se devenguen los intereses.A. --------------------4--------------------67 Cargas financieras 671 Intereses y gastos de préstamos 2638 16 521 40 Tributos por pagar 4011 IGV 38 Cargas diferidas 381 Intereses por devengar x/x Por el pago de los intereses 13 883 13 102 13 883 2638 166 521 16 521 150 000 193 102 13 102 180 000 devengados en el 2009 a Medellín S. --------------------x--------------------- 165 .ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS ------.C.A. aún se debe comprar el total de gastos financieros con los ingresos exonerados. Ahora bien. 129000 En ese sentido. 129300. tenemos que los intereses originados por préstamos entre empresas vinculadas serán deducibles en la medida que no superen los límites señalados en el Reglamento de la LIR.C. 166 . De existir un exceso. excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. por lo tanto. 9390 = S/. por lo que corresponde determinar. 43000 x 3 = S/.C. la empresa solo podrá deducir los intereses generados por S/.A. el límite máximo de endeudamiento es: S/. permite la deducción de intereses hasta por S/. para el ejercicio 2010. si el importe de los intereses serán deducibles a efectos del Impuesto a la Renta. Medellín S.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Por otra parte. la conformación del patrimonio de la empresa se observa en el siguiente cuadro: COLOMBIA TEC S. solo se podrá deducir los intereses que correspondan al triple del patrimonio del prestatario. en conjunto con otros intereses por deudas. hasta el momento tenemos que será reparable: S/. Calcularemos los intereses en función dicho monto: CAPITAL 129000 INTERESES 2009 9390 Según el cuadro anterior.A.S/. y el exceso será reparado. y siempre que en conjunto con los demás gastos por intereses excedan a los ingresos por intereses exonerados. 43000. son entes vinculados. según los parámetros señalados. se consideran partes vinculadas económicamente a las personas naturales o jurídicas que posean más del 30% de las acciones de otra persona jurídica. el patrimonio neto es S/. pues solo serán deducibles los gastos por intereses que excedan los ingresos exonerados. Es decir.C. 4493 (C) Sin embargo.A. y Colombia Tec S. 13883 . Así. Dicha norma señala que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas será como máximo el triple del patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. tenemos el límite de endeudamiento entre vinculadas establecido en la LIR. 9390. Capital adicional Reserva legal Resultados acumulados Resultados del ejercicio Total patrimonio 4000 2000 6000 9000 43000 Como se puede observar. De lo mencionado se desprende que de los préstamos obtenidos de personas vinculadas. solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento y solo en la parte que. 12143. Consulta absuelta por la Sunat Informe N° 005-2002-SUNAT/K00000 (08/01/2002) “1.C. El cálculo de la proporcionalidad deberá hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso señalado en el numeral anterior. 7650. El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse a partir de la fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto señalado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situación. No tomar en cuenta el patrimonio inicial para el endeudamiento con personas vinculadas en el ejercicio en que la empresa inicia actividades. 4. 2. No considerar los intereses exonerados para la determinación de intereses a deducir. 18672 y el reparado de S/. 18672 S/. 7650 S/. DESCRIPCIÓN Gastos financieros (A) Ingresos inafectos (B) Gastos financieros deducibles (A . de los cuales se encuentran exonerados los provenientes de entidades financieras. ascienden a S/. El referido cálculo deberá reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable”.A. 167 . con independencia de la periodicidad de la tasa de interés. 26322 S/. por lo tanto. Tomar los intereses como parte del costo computable del activo financiado a depreciar. El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados es un límite fijo durante el transcurso del ejercicio gravable. Deducir intereses por endeudarse con empresas vinculadas cuando el patrimonio neto del ejercicio anterior es negativo. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE INTERESES Deducir intereses por el préstamo obtenido para la compra de acciones de inversión. 3. que en este caso.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS GASTOS POR INTERESES Medellín S. 12143 De lo desarrollado se aprecia que hay dos límites que han generado adiciones por concepto de intereses.B) Gastos financieros no deducibles (B+C) IMPORTE S/. el importe por gastos de intereses permitido es de S/. Banco del Sur Fraccionamiento tributario Totales IMPORTE 9390 13102 3830 26322 Tenemos que la empresa ha generado ingresos por intereses. sanciones aplicadas por el Sector Público nacional”. manteniéndose reparos por deducción de intereses por pagos no oportunos a la AFP (atendiendo a que provienen del incumplimiento de efectuar los pagos por aportes en el plazo establecido. el Tribunal Fiscal ha considerado no deducibles dichos conceptos en jurisprudencia que no califica como de observancia obligatoria”. por no cumplir con el principio de legalidad. cuya naturaleza no es tributaria y deriva de una obligación laboral. Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) c) Las multas. 168 . y no están vinculados con la generación de renta o mantenimiento de su fuente)”. “Mayores discusiones las origina la deducción de los intereses moratorios por pagos tardíos a las Administradoras de Fondos de Pensiones. es decir. el pago de intereses moratorios producto de la demora en el pago de una obligación contraída no es una liberalidad en la que incurren las empresas. 44 de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 12358-3-2007 (28/12/2007) “Se revoca la apelada en cuanto al reparo de intereses moratorios aplicados por la Caja de Beneficios Sociales del Pescador por cuanto si bien es una entidad reconocida por el Estado. intereses moratorios previstos en el Código Tributario y. por lo que los intereses moratorios que cobra no pueden estar incluidos en la prohibición de deducibilidad prevista por el inciso c) del artículo 44º de la LIR”. sino el cumplimiento de un compromiso contractual o legal. No obstante. INTERESES MORATORIOS En estricto. en general. (Inciso c) del art. en más de una ocasión Sunat ha procedido a reparar el gasto de intereses moratorios por considerar que no están relacionados a la generación de rentas gravadas. recargos. Al respecto. en discordancia con nuestra opinión. es una persona jurídica de derecho privado que cuenta con patrimonio propio. A nivel normativo se establece expresamente la prohibición de deducir el gasto por intereses tributarios derivados del cumplimiento tardío del pago de tributos o multas tributarias o administrativas. RTF N° 02116-5-2006 (25/04/2006) “Se confirma en lo demás.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 5. los que suponen el apoderamiento ilegítimo del bien sustrayéndolo del lugar donde se encuentra. Si por el contrario. Si en cambio. estaremos ante una pérdida que obedece a hechos delictuosos materia de investigación penal respectiva. No es de extrañar que las empresas puedan verse afectadas por la comisión de los delitos descritos cuando los bienes que poseen son de atractivo valor económico y las condiciones de seguridad que las rodean no son las más adecuadas. Si por otro lado. en la medida en que la pérdida del bien sea atribuible a alguno de los delitos descritos y se encuentre acreditada conforme dispone la norma. puede suceder que la inversión en activos de la empresa devenga en infructuosa al constatar que por alguno de los hechos descritos estos ya no podrán utilizarse para los fines a los que estaban destinados originalmente. la generación de renta gravada. ROBOS Y HURTOS Tanto el robo como el hurto son hechos tipificados como ilícitos penales en agravio de los bienes de una persona. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. en el caso de las existencias la pérdida física sufrida es producto a la propia naturaleza de la existencia o del proceso productivo al cual es sometido. las existencias sufren una disminución en su calidad o se tornan obsoletas. en consecuencia son deducibles: 169 . Así. Así. la pérdida física del bien obedece a hechos imprevisibles y ajenos a la voluntad humana. estaremos ante una pérdida por merma. Así. esta será reconocida tributariamente. debemos recalcar que en ningún caso serán admitidas como deducibles las provisiones por desvalorización de existencias. cuando se produce la pérdida física de un bien originada por un hurto o robo en contra de la empresa. 1. estaremos ante una pérdida por desmedro.ERROR N° 12 GASTOS POR PÉRDIDAS. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. No obstante. desde el azar. la pérdida será atribuida a un caso fortuito o de fuerza mayor. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. OBSOLESCENCIA Y DAÑOS DE BIENES Los bienes de una empresa pueden ser objeto de daños físicos. siendo la diferencia entre ellos que el primero se comete en presencia y bajo amenaza o agresión física de la persona agraviada. los delitos o hasta el simple e inevitable paso del tiempo. pérdidas u obsolescencias ocasionadas por múltiples factores. que era en última instancia. el reconocimiento de las pérdidas mencionadas. Dicha insuficiencia deberá ser en todo caso determinada por el fiscal quien deberá emitir resolución acreditando la ocurrencia del delito y las circunstancias que determinan que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. 1. (38) Sobre el particular. SUSTENTO DEL ROBO O HURTO Al tratarse de pérdidas ocasionadas por delitos cometidos en contra de la empresa. Asimismo. un bien del activo de la empresa. en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”. no bastará con que la agraviada denuncie el hecho ante la comisaría de su sector. si la pérdida sufrida es indemnizada. b) Las indemnizaciones destinadas a reponer. 170 . será aceptada la pérdida aun cuando el delito sea cometido por el propio personal de la empresa afectada. el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone lo siguiente: “Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley. pues ello solo acreditaría que la empresa sostiene que ha sido víctima de un delito mas no que este realmente se ha cometido. por lo que al no deducir la pérdida se mantendría un efecto tributario neutro.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA (…) d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros. la norma reconoce como sustento la sentencia emitida por el Poder Judicial en la que se declare la comisión del mismo. así como las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24. pues cabe precisar que las sumas recibidas en calidad de indemnización para reparar un daño no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta en la medida en que no excedan el costo computable del bien(38). Ciertamente. No obstante. en ocasiones no es posible llegar ante instancias judiciales por carecer de pruebas suficientes que permitan imputar el hecho a una persona determinada a efectos de calificarla como presunto responsable.1. en la parte en que excedan del costo computable de ese bien. En principio. Sin embargo. corresponde a la autoridad competente acreditar que efectivamente se ha cometido el referido delito. ya no podrá deducirse tributariamente. lo cual incluye a los activos fijos. cualquiera sea su denominación. las existencias e incluso al dinero en efectivo. salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el Reglamento”. 37 de la LIR) Se aprecia de la norma descrita que será admitida la pérdida por robo o hurto que sufra cualquier bien de la empresa. especie o forma de pago son los siguientes: a) Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño. (Inciso d) del art. total o parcialmente. ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 0515-1-1997 (18/04/1997) “La denuncia policial no resulta suficiente para acreditar la pérdida por el hecho delictuoso que la recurrente manifiesta haber sufrido.Ica) que dispone el archivamiento provisional es del año 1999. y contra la Resolución de Multa girada por la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. sin embargo. puesto que de la documentación se tiene que la resolución del Ministerio Público (Tercera Fiscalía Provincial Penal . RTF N° 03786-4-2007 (25/04/2007) “Se confirma la apelada con relación al reparo al gasto por pérdida extraordinaria de oro en el ejercicio 1996. Al respecto. no acreditó con documentación adicional la imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acredite el hecho delictuoso”. no siendo razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio para ejercer la acción penal. se tiene que la recurrente únicamente ofreció como sustento. y en tal sentido. asimismo. RTF N° 13423-2-2008 (25/11/2008) “En cuanto a las pérdidas extraordinarias no sustentadas. RTF N° 05509-2-2002 (20/09/2002) “La Administración considera que en el caso de autos dicho gasto no es deducible ya que no se ha acreditado que sea inútil ejercer la acción penal toda vez que la Fiscalía solo ha dispuesto el archivo provisional de la denuncia al no identificarse a los autores del ilícito penal. mediante la cual se dejó constancia del hurto sistemático y copia de un artículo periodístico del 13 de marzo de 2001 en el que se detalla el referido hurto. por cuanto en la fiscalización la recurrente únicamente ofreció como sustento de las pérdidas extraordinarias. con tales documentos no queda acreditado que en el ejercicio 2000 hubo imposibilidad de continuar con el proceso judicial o con la resolución judicial que acreditara el hecho delictuoso”. RTF N° 11061-2-2007 (20/11/2007) “Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de Determinación emitida por Impuesto a la Renta del 2000. 171 . no existe en autos documentación que demuestre que en el año 1996 era inútil ejercitar la acción judicial. puesto que si bien el hecho delictuoso (robo de oro) ocurrió en 1996. se establece que el archivamiento provisional sí acredita que es inútil ejercer la acción penal en forma indefinida mientras no se produzca la identificación de los autores. copia certificada de la denuncia policial del 10 de marzo de 2001. copia certificada de una denuncia policial efectuada por una persona que no era trabajador de la recurrente. para poder deducir dicha pérdida como gasto”. se indica que la Administración deberá verificar la autenticidad de los documentos que acreditan la denuncia penal y si los ingresos registrados contablemente por el recurrente hasta el día de la ocurrencia del hecho punible cubren el monto alegado como pérdida”. según se señala en la denuncia policial. no resulta arreglado a ley que la recurrente haya deducido en el ejercicio 1996 la pérdida sufrida como consecuencia del robo”. Sin perjuicio de lo expuesto. Sustento del hecho fortuito o de fuerza mayor Cuando los hechos fortuitos o de fuera mayor sean fenómenos naturales. un hecho fortuito podría ser un accidente aéreo. consideramos que la pérdida deberá ser cerciorada mediante acta notarial o policial de fecha inmediatamente cercana a la ocurrencia del hecho fortuito o de fuerza mayor. Así. 2. Sin embargo. no bastará con acreditar la ocurrencia del hecho. la pérdida de mercadería producto de los fuertes movimientos sísmicos o de inundaciones. cuando no coincide la información registrada en dichos inventarios con la que arroja una 172 . Ahora bien. como periódicos. ocurrió como consecuencia de las inundaciones producidas por el Fenómeno del Niño. al igual que la pérdida por robo o hurto. lo cual implica dar inmediata fe de la pérdida una vez ocurrido el hecho fortuito de fuerza mayor. 3.1.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 2. imprevisible e irresistible. En ocasiones. marítimo o vehicular que origine la pérdida total de los bienes. la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal. reportajes televisivos o publicaciones en Internet. limitándose a acreditar la ocurrencia del hecho. la acreditación de la pérdida podría efectuarse mediante los medios informativos que den cuenta del hecho. sino más bien a un evento extraordinario. la que se origina por un hecho fortuito o de fuerza mayor solo será deducible en la medida que no sea indemnizada. FALTANTES DE INVENTARIOS Una de las obligaciones de las empresas es contar con un control contable de los bienes que posee a través de inventarios con las características establecidas en la LIR. Así. sino también que la pérdida sufrida es producto del referido evento. HECHOS FORTUITOS O DE FUERZA MAYOR Si la pérdida de bienes no es atribuida a un delito cometido en contra del contribuyente. sería totalmente deducible en la medida que se acredite la ocurrencia del hecho fortuito o de fuerza mayor y su causalidad con la pérdida. Del mismo modo. el hecho podría acreditarse con el acta de la policía de carreteras y la de la compañía de seguros de ser el caso. Si por ejemplo la pérdida fuera generada por un accidente vehicular en la carretera. como podrían serlo los fenómenos naturales. las cuales califican como fuerza mayor”. Así por ejemplo. únicamente podría ser deducible en caso de que haya obedecido a causa no imputable a una persona. pues de lo contrario únicamente de deducirá el exceso no indemnizado. las empresas cometen el error de no acreditar que el hecho fortuito fue el causante de la pérdida de los bienes. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00417-3-2004 (28/01/2004) “Tal como se indica en el resultado del requerimiento de fiscalización y se advierte de la copia certificada de la denuncia policial. c) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso. tales como: materiales directos. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente. Referencia normativa “INVENTARIOS Y CONTABILIDAD DE COSTOS Los deudores tributarios deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas: a) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas (1500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso. En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios físicos de sus existencias. forma y condiciones en que deberá llevarse los registros establecidos en el presente artículo. b) Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores o iguales a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS revisión física de los mismos por defecto. g) No podrán variar el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación. siempre que los inventarios físicos y su valorización hayan sido aprobados por los responsables de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento. f) Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades físicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente. deberán llevar un sistema de contabilidad de costos. características. iii) Establecer los procedimientos a seguir para la ejecución de la toma de inventarios físicos en armonía con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos. solo deberán llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas. de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas. un inventario físico de sus existencias en cada ejercicio. cuya información deberá ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos. en cuentas separadas. adicionalmente deberán realizar. en cualquier fecha dentro del ejercicio. ii) Eximir a los deudores tributarios comprendidos en el inciso a) del presente artículo. podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario. estaremos ante un faltante de inventarios (toda vez que la realidad discrepa con la contabilidad). los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el representante legal. d) Tratándose de los deudores tributarios comprendidos en los incisos precedentes a) y b). por lo menos. e) Deberán contabilizar en un Registro de Costos. los elementos constitutivos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo. Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. mano de obra directa y gastos de producción indirectos. solo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio. previa realización de los ajustes que dicha entidad determine. h) La Sunat mediante Resolución de Superintendencia podrá: i) Establecer los requisitos. 173 . contenido. acreditados conforme se ha desarrollado. errores de clasificación. no podrá deducirse el gasto. las unidades producidas durante el ejercicio. no se podrán deducir las pérdidas por faltantes de inventarios”. así como el costo unitario de los artículos que aparezcan en los inventarios finales. c) en forma de materiales o suministros. no procede la deducción de la pérdida extraordinaria. PÉRDIDA SUFRIDA POR EXISTENCIAS El párrafo 6 de la NIC 2 define a las existencias como activos: “a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación. b) en proceso de producción de cara a esa venta. una vez detectado el faltante. manipuleo y falta de orden en general. Así. de no poder sustentar el faltante de inventario mediante la forma prevista. pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto. resulta natural que producto de un proceso productivo los insumos a aplicarse en la producción de existencias (productos finales) se vean disminuidos o reducidos de manera significativa. (Art. por lo cual. mediante los registros establecidos en el presente artículo. para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de servicios”. Sin embargo. Asimismo. este no podrá ser considerado gasto deducible a menos que la empresa acredite que se debe por robos. 174 . Los deudores tributarios deberán proporcionar el informe y los estudios técnicos necesarios que sustenten la aplicación del sistema antes referido. deberán necesariamente valorar sus existencias al costo real. se ha acreditado que el contribuyente no mantiene inventarios valorizados. los deudores tributarios deberán acreditar. 35 del Reglamento de la LIR) Ahora bien. los faltantes de inventarios suelen ocurrir por múltiples factores siendo el más común la poca diligencia en el registro de los mismos.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA A fin de mostrar el costo real. esto es su comercialización. hurtos o hechos fortuitos o de fuerza mayor. Es común que las existencias que mantienen las empresas en sus almacenes –o en los de terceros– puedan sufrir daños físicos que las hagan inservibles para el uso al que estaban dirigidos. 4. En el transcurso del ejercicio gravable. ya que el recurrente no probó el hecho delictuoso judicialmente. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00613-4-2000 (18/07/2000) “Asimismo. lo que deberá conllevar el reconocimiento de tal fenómeno a efectos de acreditar la reducción del insumo originalmente adquirido. los deudores tributarios podrán llevar un Sistema de Costo Estándar que se adapte a su giro. cuando sea requerido por la Sunat”. Igualmente. en el volumen. Por otro lado. Cabe señalar que serán consideradas como mermas en la medida que no se vuelvan a utilizar y sean por ende desechados. (Inciso f) del art. tenemos el caso de las mermas originadas por el proceso productivo como los pellets o residuos de tela o plástico que se generan al utilizar dichos insumos en la fabricación de los productos finales. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. calificaría como una merma por la propia naturaleza del bien. por ejemplo la pérdida del volumen de productos como el alcohol. pues de lo contrario calificarían como un subproducto. en consecuencia son deducibles: (…) f) Las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. Referencia normativa “c) Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley. 21 del Reglamento de la LIR) Así. petróleo. (Numeral 1 del inciso c) del art. MERMAS Las pérdidas a nivel material de existencias que conllevan una reducción física de estas en cuanto a su número. En efecto. el algodón. peso o medidas son calificadas como mermas siempre que dichas pérdidas obedezcan a la propia naturaleza del bien o al proceso productivo al cual son sometidas. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. 175 . la sal. de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes”. 37 de la LIR) 5. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. se entiende por: 1. las que son denominadas como mermas y desmedros. Merma: Pérdida física. ocasionada por factores ambientales como la humedad o la elevada temperatura. entre otros. ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”. peso o cantidad de las existencias.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Es por ello que tributariamente es aceptada la deducción de estas pérdidas en existencias. siempre que estén plenamente acreditadas conforme lo dispone el reglamento de la LIR. la composición orgánica o química intrínseca del bien es la causa natural de la merma. Sustento del gasto por mermas El gasto por concepto de merma debe ser sustentado con un documento fehaciente que a manera de informe elabore un profesional independiente a la empresa.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Aquí debemos señalar que jurisprudencialmente se ha interpretado que la pérdida por mermas no se restringe a causas inherentes al proceso productivo. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 03722-2-2004 (28/05/2004) “Se declara nula e insubsistente la apelada según lo siguiente: 1) Mermas por manipuleo no acreditadas: La controversia consiste en determinar a qué tipo de pérdida de existencias corresponde el concepto ‘salidas-mermas por manipuleo’. por lo que Sunat debe verificar y emitir pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentran tales pérdidas. RTF N° 09579-4-2004 (07/12/2004) “De otro lado. La recurrente comercializa bienes de naturaleza frágil. que declaró improcedente la reclamación presentada contra los valores girados por Impuesto a la Renta (regularización de 1998 y pagos a cuenta de 1999) y por la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario. Las pérdidas que ocurren por la naturaleza del bien (vidrio) son mermas.1. competente y 176 . por lo que debe verificar su naturaleza y determinar el tratamiento que le corresponde para efecto del Impuesto a la Renta”. el descarte de aves por enfermas. pudiendo la empresa optar por venderlos a menor precio o destruirlos. en el volumen. mientras que en el desmedro los bienes físicos existen pero han sufrido un deterioro. etc. pues se ha ampliado a las que corresponden a procesos de comercialización o distribución. La merma es la pérdida física. débiles o de poco tamaño se consideran desmedros”. 5. se establece que las pérdidas por mortalidad en las granjas productoras de pollo en la etapa de saca deben considerarse como mermas. señalándose en cuanto al reparo por exceso en el costo de ventas al incluir la pérdida por agua no contabilizada que no se acreditó con un informe técnico que las pérdidas naturales (evaporación) y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema (como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución. careciendo de sustento la distinción que realiza la Administración respecto de las pérdidas ocurridas en la producción y en el manipuleo”. originando su pérdida. delicada y fácilmente quebradizos teniendo gran riesgo de rotura en el manipuleo y/o comercialización. ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. mientras que las pérdidas que se dan por consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución de la zona urbana no son mermas pues no se originan en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino en la conducta de terceros. por lo que correspondía considerarlas como costo. pero constituyen pérdidas extraordinarias que calificarían como gasto deducible según lo prevé el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004) “Se declara nula e insubsistente la apelada. por lo que no forman parte del costo. Sin embargo.) son mermas que forman parte de su proceso productivo. toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente. y tratándose de las pérdidas por subregistros de medición debido a la sensibilidad de medidores no queda claro si forman parte del proceso productivo. peso o cantidad de las existencias. pudiendo elaborarse incluso con posterioridad al cierre del ejercicio. al tratarse de una pérdida física inherente a la naturaleza del bien o al proceso productivo. 21 del Reglamento de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 03620-5-2005 (10/06/2005) “No es conforme a ley el reparo por concepto de mermas no sustentadas vinculadas a la importación de fertilizantes (úrea y fosfato diamónico). no así cuando existen normas específicas que reconocen un porcentaje razonable de mermas”. competente y colegiado o por el organismo técnico competente. o lo que es lo mismo. pero siempre sea exhibido a Sunat cuando así lo requiera. En tal sentido. lo que implica que no haya una merma acreditada. Referencia normativa “Cuando la Sunat lo requiera. el contenido del informe deberá cumplir con exponer la metodología empleada para la determinación de la merma y las pruebas realizadas que conlleven a la conclusión alcanzada. acreditada mediante la constancia notarial 177 . lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias (artículo 36 de la Ley General de Aduanas -Decreto Legislativo Nº 809. En efecto. de la redacción de la norma parecería desprenderse que no es necesario contar con el estudio previamente a la deducción del gasto. la pérdida de las botellas del recurrente constituye una de orden cuantitativo por causas inherentes a la naturaleza de los envases que califica como una merma. ello no puede ser interpretado en forma aislada como lo ha hecho Sunat. precisando el Tribunal que si bien el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Sunat para que requiera al contribuyente que acredite las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente. debiendo aplicarse tal facultad razonablemente. pues la Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción de las mermas debidamente acreditadas. aprobado por Decreto Supremo Nº 121-96-EF) que regulan la importación de mercancías.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS colegiado por el organismo técnico correspondiente de acuerdo con la naturaleza del bien de que se trate. (Segundo párrafo del inciso c) del art. entre otros. el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente. en el ejercicio en el que se pretende deducir. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello. bastará con contar con un informe que acredite que las existencias sufren de mermas en las condiciones a las que están sometidas. Asimismo. competente y colegiado o por el organismo técnico competente. En caso contrario. Ahora bien. RTF N° 06972-4-2004 (15/09/2004) “Dado que el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de vidrio. la misma ocurrirá permanentemente (en la medida de que los factores externos a los que es sometida se mantengan). que por su naturaleza tienen alto riesgo de rotura en su manipuleo y/o comercialización.y artículo 40 de su reglamento. no se admitirá la deducción”. obedecen a factores externos no previstos. a falta de aquel. en tales casos estamos frente a una merma) y que. Ahora bien. el legislador intenta asegurar no solo que las existencias hayan sufrido efectivamente un desmedro. Así. Referencia normativa “Tratándose de los desmedros de existencias. o un activo malogrado cuyo repuesto se encuentra descontinuado. por ejemplo. Sustento del gasto por desmedro A diferencia de la pérdida por mermas. 6. sin embargo. el que mediante acta notarial certificará la ocurrencia del hecho y consignará las características de las existencias objeto de la destrucción. por el constante cambio de softwares o la poca productividad que pueden representar. cristales rajados. puede ocurrir situaciones especiales que hagan de imposible cumplimiento la acreditación en los términos estipulados por la norma. se indica que la Administración deberá verificar si los porcentajes de mermas presentados no exceden los que normalmente se producen en la actividad y emitir pronunciamiento”. ya sea por desperfectos tecnológicos. pues en tal caso se debería reconocer un ingreso gravado. No obstante. DESMEDRO A diferencia de la merma. a efectos de que esta designe a un funcionario para presenciar la destrucción de existencias. como podría ser el caso de una vieja computadora sin capacidad a acceso a Internet. la pérdida calificada como desmedro obedece a una disminución en la calidad de la existencia. Asimismo. obsolescencia o daños físicos externos que en este caso le restan calidad al bien que sigue existiendo en su integridad. cabe recalcar que los daños físicos que califican como desmedro son aquellos ajenos a la naturaleza de las existencias y de su proceso productivo (pues como se ha expuesto. por ende. la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz. siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores 178 . sino que estas no vayan a ser objeto de posterior comercialización. metales oxidados. pues se contraponen con intereses mayores como los de salubridad general. lo conveniente es solicitar a la Sunat un procedimiento alternativo para la acreditación de la merma. entre otros. tal como lo indica la norma. corresponde a un notario público (o en su ausencia. como sería el derrame de pintura en telas o la abolladura de una mercadería. en aras de una mayor acreditación la norma ha establecido necesaria la comunicación a Sunat.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA presentada. la cual no podrá ser con una anterioridad menor a 6 días de ocurrido el acto. En tales casos.1. la norma tributaria requiere para la acreditación de la pérdida por desmedro la destrucción física de las existencias. Ejemplos de desmedros los encontramos en aquellos bienes tecnológicos que no se adaptan a las nuevas necesidades del mercado. Ahora bien. juez de paz) dar fe del referido acto de destrucción. 6. seguridad civil o protección ambiental. ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. ERRORES FRECUENTES POR PÉRDIDAS. constituyen pérdidas extraordinarias deducibles como gasto”. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00915-5-2004 (20/02/2004) “En el servicio de suministro de agua potable procede deducir como costo las mermas producidas en el proceso productivo por evaporación. las pérdidas por consumos clandestinos no son mermas. sin embargo. 179 . fugas visibles y no visibles a lo largo de las líneas de conducción y redes de distribución. Sustento de la merma con informe técnico realizado por trabajador de la empresa. No acredita la existencia del bien o su costo computable. Sustento de la merma con informe técnico realizado sobre existencia similar pero distinta. Sustento de la merma con informe que toma una muestra irrelevante y desproporcionada con el nivel de producción. en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto. Sustento de la merma con Informe en que no se explica cómo se lleva a cabo el proceso productivo ni los controles de calidad. Sustento de la merma con informe técnico realizado por profesional independiente no colegiado. No llevar inventarios. tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa”. Falta de sustento de la causalidad entre el hecho fortuito y la pérdida. se rompe la mercadería por caída de repisas viejas). La pérdida física sufrida en productos a granel. OBSOLESCENCIA Y DAÑOS DE BIENES Deducción del gasto en el ejercicio en que se realiza la denuncia policial y no en el que se obtiene la sentencia judicial. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 09-2006-SUNAT/2B0000 (11/01/2006) “Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima. que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima. considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que: 1. Sustento de la merma con Informe que no especifica en qué condiciones se realizó la evaluación o la fuente de los datos consignados para la elaboración de los análisis. Atribuir la pérdida a un hecho fortuito cuando su naturaleza es la de un desmedro (se moja la mercadería por colapso de cañería. califica como merma”. también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados. esto es. Referencia normativa “Tratándose de personas naturales. En este supuesto. Asimismo. precisamente al fin que la empresa dice otorgarle. En dicho caso solo se aceptará como deducción el 50% de los gastos de mantenimiento”. pues en ocasiones el inmueble puede no estar destinado. el 30%. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. imaginemos que el titular de una EIRL viva con su familia en un inmueble alquilado y que su empresa utilice parte de este para la realización de sus actividades. Situación distinta es la que se presenta cuando el sujeto generador de tercera categoría no es una persona natural sino una persona jurídica que alquila un inmueble que es también utilizado como casa habitación por alguna persona natural. (Primer párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR) 1. depósitos o stands comerciales) cumplen plenamente con el principio de causalidad. entre otros– solo se aceptará hasta el 50% de dichos gastos. teléfono y arbitrios. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. almacenes. por concepto de mantenimiento del mismo –lo que implica luz. en consecuencia son deducibles: (…) s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada”. sino también para fines de vivienda personal. solo se aceptará como deducción el 30% del alquiler. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.ERROR N° 13 GASTOS DE ARRENDAMIENTO Los gastos de arrendamiento de locales destinados a la actividad generadora de renta gravada (ya sea oficinas. la norma indica que solo se aceptará una proporción de los gastos de arrendamiento de dicho inmueble. cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría. la norma ha establecido una proporción única e invariable entre la causalidad del gasto de arrendamiento con el destino del mismo (de vivienda y empresarial). (Segundo párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR) Como se aprecia. aplicable únicamente al caso de personas naturales con negocio. 180 . agua. nuestra legislación ha optado por condicionar la deducibilidad de este gasto al cumplimiento de unos requisitos que permitan acreditar la fehaciencia de la referida causalidad. al ser gastos comunes y necesarios para la operatividad de toda empresa. LÍMITES CUANTITATIVOS La limitación en cuanto al importe del gasto por concepto de arrendamiento está fijada para el caso de las personas naturales que utilicen el inmueble no solo para las operaciones de la empresa. ya sea total o parcialmente. No obstante. Por ejemplo. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 05460-2-2003 (24/09/2003) “Respecto al reparo por gastos ajenos al giro del negocio correspondientes al pago de alquiler de inmueble. la empresa tendría que acreditar el gasto de arrendamiento con los recibos del pago de primera categoría que mantendrían en poder del arrendatario. Cabe resaltar que al constituir renta de primera categoría para su perceptor. como los servicios públicos de luz. No obstante. si el arrendador es un sujeto generador de rentas de tercera categoría el gasto deberá estar sustentado con la factura respectiva.2 del artículo 4 del Comprobantes de Pago los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría proporcionados por la Sunat (a través del Banco de la Nación) permitirán sustentar gasto para efectos tributarios. de autos se aprecia que el inmueble es utilizado a la vez como vivienda del trabajador y su familia. En efecto. lo cual si guarda 181 . los gastos por el mantenimiento del inmueble arrendado. 2. por los meses en que el inmueble ha sido alquilado. y b) Las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente. recordemos que en virtud de lo dispuesto por el inciso a) del numeral 6. de acuerdo con el inciso d) del numeral 6 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. supuesto que constituye un acto de liberalidad de la empresa y por tanto no configura como gasto deducible a efecto de determinar el Impuesto a la Renta. Si por el contrario. podrán ser deducibles los gastos que consten en recibos a nombre del arrendatario en la medida en que: a) El contrato de arrendamiento estipule que la cesión del uso del inmueble incluya a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien. resulta irrelevante que la empresa haya procedido al pago efectivo del arrendamiento. 2. En ese sentido. Así. tal como fuera desarrollado en el Error Nº 4. agua y teléfono. Sustento del gasto de mantenimiento Por otro lado. a efectos de que la deducción del gasto de arrendamiento proceda este deberá estar sustentado en el correspondiente comprobante de pago. 2. así como es utilizado como lugar donde se realizan actividades de la empresa como reuniones con clientes. Consideramos que deberán establecerse criterios como el del área destinada a la generación de rentas y de acuerdo a ello establecer la proporción de utilización del inmueble para actividades generadoras de renta y aplicar dicha proporción en la determinación del gasto deducible. la sustentación del gasto la conformará los recibos de pago a cuenta de rentas de primera categoría del arrendatario emitidos por el Banco de la Nación. REQUISITOS FORMALES Sustento del gasto de arrendamiento Por otro lado. también son deducibles en la medida en que los recibos que los sustenten estén emitidos a nombre del contribuyente.2. el arrendador es una persona natural. pues la obligación de realizar el pago de primera categoría se rige por el criterio del devengado. En dicho caso la problemática surge en la determinación del porcentaje del gasto de arrendamiento y mantenimiento a deducir. quien podría perfectamente optar por no entregarlos a la empresa hasta que honre su obligación de pago.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Resulta claro que los gastos de arrendamiento no están íntegramente destinados a la generación de rentas del contribuyente por cuanto también están destinados a la vivienda de terceras personas.1. - ERRORES FRECUENTES Sustento del gasto por alquiler únicamente con contrato con firmas legalizadas. Se indica que al no haber presentado la recurrente los comprobantes de pago correspondientes a los meses de marzo a diciembre de 2001.. Se confirma la apelada en cuanto al reparo por adquisición de polos y shorts y alquiler de inmueble. que dispone que no son deducibles para la determinación de la renta de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. a efecto de determinar el importe del gasto que procede ser deducido”. Deducción de alquiler de almacén en meses de inutilización. 182 .ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA relación de causalidad con la generación de la renta y por tanto se trata de un gasto deducible. RTF N° 10042-3-2007 (23/10/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo al gasto por lavado de frazada del gerente al ser ajeno al giro del negocio.. emitidos por el arrendador. según lo previsto por el inciso a) del numeral 6. mediante una resolución de desalojo de la municipalidad. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004) “No puede existir una relación contractual entre una empresa unipersonal y el titular de la misma. por lo que procede mantener el reparo al gasto por alquileres”. luz y teléfono en el mismo local. RTF N° 03458-3-2005 (01/06/2005) “Se revoca la apelada en cuanto a los reparos al gasto y crédito fiscal respecto del alquiler de un local que era de propiedad de una empresa vinculada económicamente. debido a que no se ha acreditado la causalidad de los gastos”. correspondiendo que la Administración determine en qué proporción el inmueble es utilizado para uno y otro fin. aún cuando no se hubiera producido el traslado del negocio. que permitieran sustentar costo o gasto para efectos tributarios (Recibos por Arrendamiento). solo es aceptable en la proporción que corresponda al área del primer piso que ocupa el negocio del recurrente”. por lo que el gasto efectuado para tal fin cumple con el principio de causalidad”.) que la Administración debe emitir nuevo pronunciamiento. por lo que resulta razonable que haya tomado la precaución de alquilar otro inmueble. Deducción del Impuesto Predial de un inmueble alquilado. así como los reparos al gasto por los consumos de agua. RTF N° 00602-4-2000 (14/07/2000) “Se establece (. pues no existen dos sujetos distintos. Deducción del íntegro de los arbitrios de inmueble alquilado compartido con otra empresa. segunda o cuarta categoría”. ya que la deducción de los gastos de luz. agua y tributos municipales.2 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago aplicable al caso de autos. En consecuencia. no son deducibles los gastos que se atribuyan a una empresa unipersonal derivados de una supuesta relación contractual con su titular por concepto de arrendamiento de inmuebles. Se señala que en tanto la Administración sustentó la apelada en que la recurrente no acreditó el uso efectivo del inmueble alquilado. puesto que tales temas no se encuentran orientados a acreditar el uso efectivo del predio. Se acredita la necesidad que tuvo la recurrente de agenciarse otro local a fin de asegurar la continuidad de su actividad económica generadora de renta. préstamos de dinero o cualquier otro concepto que calificaría como renta de primera. resultaron irrelevantes los argumentos de esta referidos a la vinculación económica con dicha empresa y a la legalización de firmas del contrato de arrendamiento. RTF N° 00536-3-2008 (15/01/2008) “Se confirma en lo demás que contiene. se incurrió en lo establecido por el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo Nº 774. que la normativa tributaria ha previsto la posibilidad de deducir como gasto aquel ingreso que en un inicio fue gravado con el impuesto. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. (Primer párrafo del inciso I) del art. conforme los requisitos para ello establecidos. no todas las deudas que la empresa no cobra pueden ser deducidas. las garantías que las protegen o por las facilidades de pago otorgadas que no presentan suficientes indicios de una legítima y valedera dificultad en su cobro. pues la morosidad en el pago de sus clientes puede obedecer a múltiples causas.ERROR N° 14 DEDUCCIÓN DE PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA Lamentablemente es usual que las empresas se enfrenten con serias dificultades para cobrar sus acreencias. pues como ya se ha visto en el Error Nº 1. las empresas se encuentran obligadas a tributar con el Impuesto a la Renta. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. En tal sentido. nos abocaremos únicamente a las provisiones por deudas incobrables deducibles para las empresas que no pertenecen al Sistema Financiero Nacional. siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”. el reconocimiento de ingresos se rige por el criterio de lo devengado. 183 . en consecuencia son deducibles: (…) i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto. 37 de la LIR) 1. DEUDAS QUE NO CALIFICAN COMO INCOBRABLES Ahora bien. Bajo ese escenario. nuestra legislación ha considerado excluir a aquellas deudas que ya sea por las partes que las contraen. siempre que respecto a este se determine la imposibilidad de su cobranza. En efecto. es posible que una empresa grave ingresos devengados que no podrá cobrar a lo largo del tiempo. entre las que se destacan la falta de liquidez. pues ello significaría flexibilizar de manera exagerada la capacidad para aumentar gastos deducibles y neutralizar la aplicación del principio del devengado. deshonestidad o insatisfacción con el servicio adquirido. Es por ello. e independientemente de la percepción del ingreso. No obstante. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. sea por cesión de la posición contractual. adicionalmente. si las partes involucradas son vinculadas.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “No se reconoce el carácter de deuda incobrable a: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. En efecto. y con mayor sustento aun. ocurre lo siguiente: a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor. la vinculación entre las partes puede incluso presentarse con posterioridad al nacimiento de la deuda.1. resultaría absurdo pretender otorgarle la calidad de incobrable a una deuda cuya decisión de ser honrada recae sustancialmente en personas que comparten los intereses con la empresa acreedora. (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa”. (Segundo párrafo del inciso I) del art. al ser las partes vinculadas tratadas como un conjunto económico. 184 . la vinculación entre empresas supone un análisis de los resultados económicos como conjunto de las partes que ostentan la vinculación y no por separado. la normativa intenta evitar el otorgamiento de un beneficio tributario no real. ya no podrá ser materia de deducción. 37 de la LIR) 1. (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario. de no haber sido previamente deducida (pues no se presentaba el impedimento de la vinculación). En términos generales. Así por ejemplo. garantizadas mediante derechos reales de garantía. en cuyo caso. De igual forma. Deudas contraídas entre partes vinculadas Los supuestos de vinculación se encuentran previstos en el artículo 24 del Reglamento de la LIR y han sido objeto de desarrollo en el Error Nº 7 de la presente obra. En ese sentido. Cabe señalar que a efectos de la calificación como deuda que no puede ser tratada como incobrable para fines tributarios. con el consecuente perjuicio fiscal. si la vinculación es dada por compartir a los mismos directores. se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor. de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas. por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico. Referencia normativa “3) Para efectos del acápite (i) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley. no cabría pensar en una legítima dificultad para el cobro de la acreencia. pues la decisión de honrar la deuda pareciera no ser del todo independiente y ajena a la voluntad de la empresa acreedora cuando estamos frente a un supuesto de vinculación. depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad. a efectos de esclarecer el verdadero impacto tributario. carecería de sentido reconocer inicialmente el gasto de una de las empresas vinculadas para posteriormente reconocer también el mismo gasto (en calidad de deuda incobrable) para la otra obteniendo así un doble gasto para el conjunto económico. (Numeral 3 del inciso f) del art. Deudas afianzadas o garantizadas Siendo el objeto de la constitución de fianzas o garantías el asegurar el cumplimiento de la deuda contraída.2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Referencia normativa “4) Para efectos del acápite (ii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley: a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. 2. podrá validamente considerarse como incobrable. procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto. (Numeral 4 del inciso f) del art. ya sea desde su afectación o posteriormente como resultado de su ejecución. no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución. ya sea mediante su prórroga o su renovación bajo otras condiciones. b) Podrán calificar como incobrables: i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. 21 del Reglamento de la LIR) Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 141-2005-SUNAT/2B0000 (04/07/2005) “1. 21 del Reglamento de la LIR) 1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que. toda vez que el riesgo de su incobrabilidad se ve anulado ante la posibilidad legal de ejecutar la fianza o garantía y hacer el cobro de esta. luego de la ejecución de esta. resulta coherente excluir como deudas incobrables a aquellas que gozan de este tipo de protección. 1.3. con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria”. Deudas prorrogadas o renovadas Cuando el acreedor otorga un plazo mayor para el vencimiento de la deuda.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS b) Alguno de los supuestos previstos en el Artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes”. ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías”. Ahora bien. cabe señalar que la parte de la deuda a la que no alcanza la garantía. reconoce que esta podrá ser 185 . la provisión de estas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables”. Referencia normativa “2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda. REQUISITOS PARA QUE UNA DEUDA CALIFIQUE COMO INCOBRABLE Hasta aquí hemos observado aquellas deudas que no podrían calificar como incobrables a efectos de su deducción. 2. Deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Así. siendo que para el resto de deudas cabe la posibilidad de calificar como tales en la medida en que se cumplan con algunas condiciones previstas por la norma reglamentaria. Referencia normativa “5) Para efectos del acápite (iii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley: a) Se considera deudas objeto de renovación: i) Sobre las que se produce una reprogramación. Deudas afianzadas por empresas del sistema bancario y financiero. refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago. mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios. 21 del Reglamento de la LIR) NO SE RECONOCE COMO PROVISIONES DE DEUDAS INCOBRABLES Deudas contraídas entre partes vinculadas. en virtud de las facilidades otorgadas. mientras la deuda no se encuentre vencida producto de su prórroga o renovación. b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas. no podría alegarse su incobrabilidad. (Numeral 5 del inciso f) del art.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA objeto de cobro. o que hayan transcurrido 186 . o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza. ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. o el protesto de documentos. 1. (iv) Inicio de procedimientos judiciales de cobranza. (ii) Documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda. bien podría sostenerse en base al historial de dicho cliente que tampoco cumplirá con pagar la deuda objeto de la provisión de incobrable. (Literal a) del numeral 2 del inciso f) del art. no basta con que la deuda se encuentre vencida. 2. sino que adicionalmente deberá demostrarse las dificultades financieras del deudor que hagan previsible la incobrabilidad de la misma. Una vez vencida una deuda. En este caso. Deuda vencida El requisito general para que una deuda califique como incobrable es reconocer que esta se encuentra vencida al momento de hacer su provisión como tal. (v) Hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento. Bajo este supuesto. no obstante. podrá calificarse a la deuda como incobrable. el acreedor no tiene por qué dar facilidades para su pago ni esperar que su cliente hago caso de sus solicitudes de pago para poder iniciar un procedimiento judicial para su cobro. el deudor podría haber cumplido siempre con el pago de sus obligaciones frente a la empresa. Acreditación de dificultades financieras del deudor que haga previsible la incobrabilidad de la deuda Ahora bien. 21 del Reglamento de la LIR) 2. de establecerse mediante informe estadístico que el deudor no ha cumplido en reiteradas oportunidades con honrar varias de las deudas anteriormente contraídas con la empresa. las empresas solo tendrían que esperar un año desde el vencimiento de la deuda para poder calificarla como incobrable.2.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha”. bastará con efectuar el protesto de este para que proceda la calificación de deuda incobrable. (iii) Protesto de documentos. o la contratación de empresas de cobranzas. podría presumirse las dificultades financieras para el pago de una deuda vencida si esta no ha sido honrada a pesar de las reiteradas solicitudes de la empresa acreedora y gestiones efectuadas para su cobro. Tratándose de deudas recogidas en títulos valores. 187 . Así por ejemplo. por lo que si esta es objeto de prórroga o renovación posterior no podría ser deducible correspondiendo revertir la provisión. Dichas dificultades serán demostradas mediante cualquiera de las siguientes formas: (i) Análisis periódicos de los créditos concedidos. Estas solicitudes y gestiones pueden acreditarse mediante las cartas notariales notificadas para tales efectos. Iniciado dicho procedimiento (entendemos con la resolución que admite la demanda). dichas acciones no corresponden a acciones de cobranza ni de inicio de procedimientos judiciales. resulta ser la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial. que no constituyen materia de reparo. siendo además que pertenecen a los años 2001 y 2002. 188 . Consultas absueltas por la Sunat Directiva N° 010-99/SUNAT (20/08/1999) “Precísase que uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. Hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha. RTF N° 02235-2-2003 (25/04/2003) “En cuanto a la deducibilidad se indica que de la revisión de las comunicaciones realizadas entre las partes se tiene que si bien se ha acreditado la morosidad de la empresa deudora. RTF N° 05349-3-2005 (26/08/2005) “Se revocan los reparos por provisiones de cobranza dudosa sobre deudas de municipios toda vez que si bien la recurrente. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 09882-1-2001 (18/12/2001) “Se confirma la apelada respecto del reparo a la provisión por cuentas de cobranza dudosa. Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie gestiones de cobro. para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor. aportó como medios probatorios órdenes de corte y rehabilitación. pues esta señaló en reiteradas oportunidades que procedería a cumplir con su obligación”. o se haya demostrado su morosidad mediante documentos que evidencie las gestiones de cobro luego de vencida la deuda. protesto de documentos o inicio de procedimientos judiciales de cobranza. debido a que no obra en autos documento alguno que acredite que los agricultores hayan tenido dificultades financieras que hicieran previsible el riesgo de incobrabilidad. de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14 de la Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria”. en aplicación de lo previsto en el numeral 1 del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. durante el periodo acotado no había un riesgo de cobrabilidad acreditado. no obstante. al no encontrarse en discusión que la antigüedad de las deudas es mayor a 12 meses. la provisión efectuada por la recurrente resulta arreglada a ley”.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA LA EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS DEL DEUDOR SE DEMUESTRA Análisis periódicos de créditos concedidos o por otros medios. o que hubiera transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que este haya sido satisfecha”. o la entidad que haga sus veces. a efecto de demostrar que ejecutó acciones frente a algunos municipios. Sobre el particular. del monto de la deuda que se estime de cobranza dudosa. según RTF Nº 590-42002. REQUISITOS PARA DEDUCIR EL GASTO A efectos de poder deducir el gasto se requiere: a) Efectuar la provisión contable de deuda incobrable en el momento en que la deuda cumpla con los requisitos para ser calificada como tal. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02235-2-2003 (25/042003) “El protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001. como son la identificación del cliente. inciso f del artículo 21 del reglamento del Impuesto a la Renta. guardar relación con la parte o el total si fuere el caso. es decir. rechazándose la discriminación de la provisión efectuada en hojas sueltas anexas no legalizadas. lo que no ocurre en el presente caso en el que el anexo al Libro de Inventarios y Balances presentado esta legalizado”. por lo que cabe entender cumplido el citado requisito. tenemos que solo se aceptará válido el cumplimiento del presente requisito en la medida en que el referido libro se encuentre previamente legalizado o la provisión se efectúe en hoja anexa previamente legalizada. RTF N° 09308-3-2004 (26/11/2004) “No es deducible la provisión para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada”. c) El monto de la provisión debe ser equitativo.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS 3. de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de incobrabilidad. RTF N° 01317-1-2005 (01/03/2005) “Se declarará nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo por cuentas de cobranza dudosa y la sanción impuesta ya que si bien el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2001 consigna globalmente el importe de la provisión de cobranza dudosa. Se establece que no procede la deducción de la provisión por cobranza dudosa por cuanto no se encuentra discriminada en el Libro de Inventarios y Balances tal como lo establece el numeral 2. en hoja legalizada anexa al mismo se consigna el detalle de las acreencias que conforman las referidas cuentas. b) La provisión contable de deuda incobrable debe figurar al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. así como de la proporcionalidad de la deducción. tal como ha sido el criterio a nivel jurisprudencial. el número del documento que tendría la condición de cobranza dudosa y el importe de la provisión. los que permiten verificar la condición de incobrables de las cuentas. sino en un anexo que no se encuentra legalizado”. razón de ser del requisito del registro discriminado de la provisión. precisando que dicho criterio ha sido recogido en la RTF Nº 1001-4-2001. 189 . RTF 00590-4-2002 (31/01/2002) “Se confirma la apelada. requisito exigido por el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. no procederá el castigo. mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. 2. incumpliéndose con el numeral 2 del literal f) del artículo 21 del Decreto Supremo Nº 122-94-EF”. Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción. en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios. deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración. Referencia normativa “g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa. salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría. 4. De no emitirse la constancia en los referidos plazos. La exigencia de la acción judicial alcanza. a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce. se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla. debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. con alguna de las siguientes condiciones: 1. 21 del Reglamento de la LIR) 190 . cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza. pues si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectuada. (Inciso g) del art. RTF N° 02116-5-2006 (25/04/2006) “Se confirma el reparo por provisión de cobranza dudosa no sustentada con comprobantes. 3. CASTIGO DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA Si bien la norma reglamentaria establece las condiciones que deberán cumplirse para efectuar el castigo de la provisión de deuda incobrable. Tratándose de Empresas del Sistema Financiero. lo que ocurra primero. precisándose que según la Resolución Nº 1829-1-2003. ya que no se acredita que estas sean realmente tales. el detalle de la provisión realizada en un listado anexo no legalizado. la tenencia de los comprobantes vinculados. Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros. denominada ‘Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración’”. considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. inclusive. estas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables. además. estos prueban la existencia. no es parte del Libro de Inventarios y Balance. por lo que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deducción”. origen y antigüedad de los créditos. lo cierto es que el castigo no origina la deducción sino que mantiene la previamente originada por la provisión efectuada.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 00704-1-2004 (10/02/2004) “Se mantiene el reparo a gastos a las provisiones de deudas de cobranza dudosa. Deducir como deuda incobrable cuyo deudor participa como asociado en contrato de asociación en participación con el acreedor. Ante este incumplimiento por parte de la persona. con lo cual aun cuando la SBS proporcione dicha constancia por las deudas materia de los castigos efectuados en los ejercicios anteriores. 3.A. 400 mensuales se había atrasado en el pago de estos a partir de la cuota cinco (setiembre a diciembre). 4. ello no implica subsanar los castigos indebidos que se hubieran efectuado en dichos ejercicios”. Se debe demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. La provisión al cierre del ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Deducir el total de una deuda parcialmente garantizada. 18 y 24 meses. práctico Caso La empresa Merlín S.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Consultas absueltas por la Sunat Oficio N° 009-2004-2B0000 (05/02/2004) “A fin de dar cumplimiento a lo establecido en el numeral 1 del inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. no obstante. ERRORES FRECUENTES Deducir las deudas incobrables mediante la emisión de notas de crédito. la constancia de irrecuperabilidad deberá emitirse en el ejercicio gravable en el cual se efectúe el castigo. El carácter de deuda incobrable deberá de verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. Al respecto. Deducir deudas incobrables provisionadas de manera global. 2. REGLAS PARA EFECTUAR LA PROVISIÓN DE DEUDAS INCOBRABLES 1. se sabe que un cliente que había adquirido bienes en el mes de abril y al que se le otorgó un crédito de 18 meses debiendo cumplir pagos de S/. la empresa ha efectuado el siguiente asiento en el mes de diciembre: _______________ x ______________ 12 Clientes 129 Cobranza dudosa 12 Clientes 121 Facturas por cobrar x/x Por la reclasificación de la cuenta incobrable _______________ x ______________ 5600 5600 191 . las gestiones de cobro realizadas por la empresa. El monto de la provisión debe ser equitativa con el monto de la deuda que se estime incobrable. comercializa bienes al crédito por 12. tal como la RTF 4721-4-2007. que la provisión por incobrable puede sustentarse vía la presentación de registros auxiliares al Libro de Inventarios y Balances. 400 cada una) como a continuación se grafica: 4 Cuotas vencidas no pagadas (S/. Igualmente. Así. tal como mediante las gestiones de cobro. no obstante se pueda demostrar las dificultades financieras del deudor. no resulta admitible la provisión por cobranza dudosa para fines tributarios. pues ello no afecta la validez de la información. Que la provisión sea equitativa. Respecto de esta condición el Tribunal Fiscal ha señalado en distinta jurisprudencia. solo se admitirá como gasto la porción de la deuda que corresponde al ejercicio 2009 que se encuentra vencida (4 cuotas de setiembre a diciembre de S/. que guarde relación con la parte o el total si fuere el caso que se estime de cobranza dudosa. el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF 7447-3-2008 que el requisito de discriminación debe entenderse que alude al detalle de la Cuenta 19: Provisión para cuentas de cobranza dudosa. si aún no están vencidas estas. En el caso que no se encuentre detallado los importes que contiene la provisión el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF Nº 06985-3-2007 que no se cumple con el criterio de discriminación confirmando el reparo de la Administración. Lo anterior significa que. ello sería suficiente para que sea aceptada la provisión. [1] Respecto a este punto. 1600) Cuotas por vencer (10 cuotas de S/. resulta deducible dado que la antigüedad de la deuda es mayor a 12 meses.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 68 Provisiones del ejercicio 684 Cuentas de cobranza dudosa 19 Provisión para cuentas de cobranza dudosa 192 Clientes x/x Por el riesgo de incobrabilidad de las 14 cuotas pendientes (S/. legalizado incluso en la fecha de respuesta del requerimiento. 400 c/u) _______________ x ______________ ¿Será aceptado tributariamente? Solución 5600 5600 Conforme con lo anterior. pues se cumple con uno de los supuestos contemplados en la norma. el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5349-3-2005 que aunque no se haya acreditado que se ejecutó acciones de cobranza. 400) Provisión no admitida Es importante señalar respecto a la acreditación de las dificultades financieras del deudor que basta que se cumpla con cualquiera de estas pruebas para entender cumplido este requisito. si a un cliente se le otorga facilidades para pagar su obligación en cuotas. se entiende que no obstante no cumpla con los doce meses pero se demuestre las dificultades del cliente. 192 . Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada[1]. es decir. aun cuando podría entenderse que de ser un acto debidamente publicitado el beneficio indirecto lo otorga el mejoramiento de la imagen de la empresa frente a la sociedad. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Por lo tanto. en consecuencia son deducibles: (…) 193 . En ese sentido. 1. REQUISITOS DE LAS DONACIONES Las empresas deben tener especial atención para proceder a la deducción de un acto de liberalidad. la norma legal prohíbe de manera expresa los gastos por donaciones. al no ser destinados a la generación de rentas gravadas ni al mantenimiento de su fuente. son por naturaleza actos de liberalidad a favor de terceras personas. corresponde hacer referencia a cuáles son las condiciones que deberán cumplir las donaciones para que a pesar de su naturaleza de liberalidad puedan ser tomadas como una gasto deducible. ya sean en dinero o en especie. Incluso. hemos visto en el Capítulo 1 que tales gastos no cumplirían con el principio de causalidad. pues se deberá cumplir con requisitos sustanciales y formales a efectos de que sea admitida su deducción. esta disposición señala como excepción a la prohibición a las donaciones que cumplan con lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la referida norma. (inciso d) del art. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. y cuya inobservancia ha generado numerosos reparos por el error en la deducción del gasto. 44 de la LIR) Como se observa. salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley”. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.ERROR N° 15 DONACIONES NO ADMITIDAS Las donaciones. Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) d) Las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie. Al ser un acto sin una contraprestación económica no contribuye directamente a la generación de rentas gravadas. (x) patrimonio histórico cultural indígena. (vii) literarias. (…) 2. (x) patrimonio histórico cultural indígena. (v) científicas. Ahora bien. (viii) deportivas. Los donantes deberán considerar lo siguiente: 1. (vi) artísticas. (vii) literarias. luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el Artículo 50”. (Numeral 1. (v) científicas. con carácter permanente. (ix) salud.1 del inciso s) del Reglamento de la LIR) 194 . y otras de fines semejantes. (iv) culturales. Únicamente podrán ser beneficiarias: Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional. excepto empresas. No requieren inscribirse en el ‘Registro de entidades perceptoras de donaciones’ a cargo de la Sunat”. y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia. Las entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia. Referencia normativa “s) Tratándose de la deducción por donaciones prevista en el inciso x) del Artículo 37 de la Ley: 1. dichas entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro Único de Contribuyentes. es recomendable que las empresas que pretendan efectuar una donación a estas entidades y deducir su gasto verifiquen que estas cuenten con esta certificación antes de realizar el acto. (ii) asistencia o bienestar social. estas entidades deberán contar previamente con la calificación de “entidades preceptoras de donaciones” por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. REQUISITOS DEL DONATARIO La primera condición la constituye la calidad del beneficiario de la donación. (viii) deportivas. (ix) salud. (ii) asistencia o bienestar social. Los donatarios tendrán en cuenta lo siguiente: 2.1 Sólo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas previamente por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones. Para estos efectos. (vi) artísticas. excepto empresas. y otras de fines semejantes. quedando excluidas las empresas del estado.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional. (Inciso x) del art.1 y 2. 37 de la LIR) 2. se encuentran calificadas como entidades perceptoras de donaciones. siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la Ley. (iv) culturales. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría. (iii) educación. (iii) educación.1 Deberán estar calificados como entidades perceptoras de donaciones: Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional. Copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada. ii) Mediante el ‘Comprobante de recepción de donaciones’ a que se refiere el numeral 2.2 La realización de la donación se acreditará: i) Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada. por lo tanto. así como la fecha de la donación. Entidades y dependencias del Sector Público Nacional. (Numeral 1. Los datos que permitan identificar el bien donado. fecha de vencimiento que figure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles. la norma reglamentaria establece adicionalmente otros requisitos documentarios. Calificadas previamente como entidades perceptoras de donaciones por el MEF. estado de conservación. su valor. excepto empresas. Ahora bien. 195 . No ser empresa del Estado. Entidades sin fines de lucro. tratándose de donaciones a entidades y dependencias del Sector Público Nacional. la norma exige que se acredite documentariamente dicha transferencia a efectos de cumplir con la fehaciencia necesaria. Referencia normativa “1. en caso de carecer de RUC. No obstante. REQUISITOS FORMALES Las donaciones constituyen entrega en propiedad de bienes o dinero a título gratuito. Recordemos que toda transferencia de bienes a título gratuito exige el cumplimiento de la obligación de emitir el correspondiente comprobante de pago. número de Registro Único de Contribuyente.2 del inciso s) del Reglamento de la LIR) BENEFICIARIO REQUISITO ACREDITACIÓN Acta de entrega y recepción del bien donado. tratándose de donaciones a las demás entidades beneficiarias”. Comprobante de recepción de donaciones. de ser el caso.2 del presente inciso. de conformidad con lo dispuesto por el RCP. o el documento de identidad personal que corresponda.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS 3. la norma reglamentaria exige que tanto la resolución como el comprobante de recepción de donaciones que emitan los beneficiarios debe contener necesariamente la siguiente información: Los datos de identificación del donante: nombre o razón social. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Cualquier otra información que la Sunat determine mediante Resolución de Superintendencia. su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario. Bienes muebles registrables Títulos valores (cheques. BIEN OBJETO DE LA DONACIÓN Efectivo Inmuebles EJERCICIO EN QUE SE DEDUCE EL GASTO En el que se entregue el monto al donatario. cuando la suma donada sea a partir de los US $ 1000 o S/. y la segunda referida al monto total máximo a deducir por ejercicio permitido. En el que sean cobrados. tratándose de bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles. en función del tipo de bien objeto de la donación. valor y estado de conservación. de ser el caso o. OPORTUNIDAD DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Si bien la regla general que determina la oportunidad en la deducción del gasto la rige el criterio del devengado. su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario. En el que se eleve a escritura pública en la que se identifique el inmueble donado. En el que conste en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus características. que la norma de bancarización desarrollada en el capítulo prevé. en el caso particular del gasto por concepto de donaciones la norma reglamentaria ha especificado en qué ejercicio el gasto será reconocido. Así. 3500. de ser el caso. en el que se dejará constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles. de no existir dicha fecha. REQUISITOS DE LA ENTREGA DEL BIEN DONADO Existen dos condiciones referidas a la entrega del bien donado. 196 . Por su parte. 4. las que están orientadas a salvaguardar la justificación de la donación (tratándose de bienes perecibles) y la fehaciencia de la misma (tratándose de donaciones en dinero). IMPORTE DEL GASTO A DEDUCIR En lo que se refiere al importe del gasto por concepto de donaciones existen dos limitaciones. se exige que la donación de dinero se realice utilizando los medios de pago. En el que conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique al bien donado. letras de cambio y otros documentos similares) Otros bienes muebles 6. 5. dentro de un plazo que permita su utilización. de ser el caso. la primera referida al valor asignado al bien individualmente donado. 950000 197 . Bienes muebles e inmuebles: no podrá ser en ningún caso superior al costo computable de los bienes donados. 7. Respuesta: De acuerdo con el inciso x) del artículo 37 de la LIR serán deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgados a favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional. por lo que no requiere calificación previa de parte del MEF y AAA sí cumple con la mencionada calificación de donaciones. MONTO MÁXIMO DEDUCIBLE POR EJERCICIO Finalmente. Datos adicionales: Renta neta del ejercicio Donación a Minsa Donación a AAA S/. 4500000 S/. si no exceden el 10% de la renta neta. los montos donados serán deducibles totalmente. 1005000 S/. una vez cumplidas las condiciones descritas el gasto de la donación podrá deducirse en la medida en que no exceda el límite del 10% de la renta neta de tercera categoría. Renta neta del ejercicio RENTA NETA DEL EJERCICIO DONACIÓN A MINSA DONACIÓN A AAA RENTA NETA IMPONIBLE S/. 10000 S/. entidad sin fines de lucro reconocida como entidad perceptora de donaciones por el Ministerio de Economía y Fianzas. S/. excepto empresas.A. durante el año 2010 realizó donaciones en efectivo al Ministerio de Salud (Minsa) y a la Asociación Alas de Ángel (AAA). nos consulta si las sumas entregadas serán deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría. en la medida que no excedan el 10% de la renta neta de tercera categoría. luego de efectuada la compensación de pérdidas. En caso de superar el referido límite no podrá deducirse el exceso. por lo tanto. práctico Caso La empresa Sambil S.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS VALOR DE LOS BIENES DONADOS Bienes importados con liberación de derechos: el valor que se les asigne quedará disminuido en el monto de los derechos liberados. 55000 S/. 950 000 45 000 10 000 La empresa. siempre que dichas entidades cumplan con la calificación previa de entidades perceptoras de donaciones del Ministerio de Economía y Finanzas. El Minsa es una entidad que pertenece al Sector Público Nacional. Bonos no adquiridos por mandato legal: será valor de mercado. Bonos suscritos por mandato legal: será el valor nominal. S/. y a entidades sin fines de lucro. Las donaciones efectuadas en favor de las Municipalidades se encuentran inafectas del IGV. Deducir por donación el valor de mercado del activo donado. el Acuerdo de Concejo Municipal o Regional. Deducir la donación efectuada a favor de personas naturales damnificadas en zona de desastre. Para tal efecto. En este caso. de corresponder. 2 Las donaciones que sean efectuadas en favor de las Municipalidades.5 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. 100 500 S/. para la expedición de la Resolución de aprobación de las donaciones. las Municipalidades deberán presentar ante el Sector correspondiente. 55 000 Podemos observar que el límite máximo de donaciones está muy por encima del monto que ha sido donado por la empresa. por lo mismo. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE DONACIONES Deducir la donación efectuada a colegio o universidad privada. 198 . a fin de dar cumplimiento con lo dispuesto por el numeral 2.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Límite para donaciones (10% de S/. Deducir la donación entregada mediante cheque diferido en el ejercicio de su emisión y no en el ejercicio en que se cobra. 1 005 000) Donación realizada Gasto aceptado por donaciones S/. podrán ser deducidas como gasto. mediante la cual se acepta la donación. entre otros. siempre y cuando cumplan con los requisitos legales establecidos por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento. el Concejo Municipal –provincial y distrital– será el órgano encargado de emitir el Acuerdo de Concejo correspondiente aceptando las donaciones que se efectúen a su favor. 55 000 S/. Deducir la donación efectuada a empresa del Estado. siempre y cuando las mismas hayan sido aprobadas mediante Resolución Ministerial emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas. por las empresas del sector privado. a efecto de que determinen su renta neta de tercera categoría. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 062-2004-SUNAT/2B0000 (19/04/2004) “1. se podrá deducir el íntegro del importe que fue donado al Minsa y a la AAA. es decir. tendiendo en cuenta las limitaciones respecto al valor de mercado de las remuneraciones que para tal efecto establece la LIR a los parientes del titular de la empresa unipersonal y que será desarrollado en el Error Nº 18. (Tercer párrafo del art. comerciales o mercantiles. esta figura jurídica no encuentra origen en las normas societarias ni mercantiles. no obstante. 14 de la LIR) 199 . una empresa unipersonal la constituye básica e íntegramente una persona natural que se dedica a actividades de tercera categoría. 1. REMUNERACIÓN DEL TITULAR Las empresas unipersonales podrán contar con trabajadores por los cuales pueda deducir todos los gastos asociados a la planilla. Así. si bien es reconocido que esta trabaje para su empresa. mercantiles o laborales entre ellas pues no se configuraría un acuerdo de voluntades con efectos jurídicos. En tal sentido. también lo es que la renta que pueda percibir por ello será considerada como parte de las rentas de la empresa de tercera categoría. y bajo ese entendido. a diferencia de las EIRL. Ahora bien. deberá identificarse el origen de dichas rentas a efectos de poderlas atribuir a la persona natural o a la empresa unipersonal y con ello aplicar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente. existe una prohibición específica para las empresas unipersonales respecto a la deducción del gasto por remuneraciones y es la referida a aquella que corresponda a la persona natural que compone la empresa unipersonal. No obstante. No obstante. cabe precisar que nada impide que la persona natural que compone la empresa unipersonal a su vez genere rentas de trabajo o de capital. tampoco son una persona jurídica.ERROR N° 16 GASTOS DE EMPRESAS UNIPERSONALES Las empresas unipersonales son figuras jurídicas que únicamente han sido creadas en el Derecho Tributario para fines fiscales. y por tanto. las empresas unipersonales no cuentan con un patrimonio propio distinto al de la persona natural que la compone. la responsabilidad alcanza a esta como tal. conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas”. y que no se ha constituido como una empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL). Asimismo. no podrán establecerse relaciones jurídicas entre ambas. no podrían celebrarse contratos civiles. sino en las normas tributarias. Sin embargo. así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen. En efecto. Efectivamente. no podemos perder de vista que tanto la persona natural como la empresa unipersonal son un mismo sujeto. la LIR las considera como tales a efectos de su afectación. es decir. Referencia normativa “El titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas. Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría. 200 . consideramos prudente aplicar dicha limitación incluso cuando la casa asegurada no sea de propiedad de la persona natural. pero sea utilizada por esta como casa habitación en virtud de un contrato de alquiler. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. Así. dado que se encuentra dedicado parcialmente a la generación de rentas de la empresa unipersonal. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. tampoco los gastos relativos a los beneficios laborales que le corresponderían de validarse una relación laboral. 37 de la LIR) Ahora bien. agua y teléfono que dicho inmueble consuma. 3. GASTOS POR PRIMAS DE SEGURO DE INMUEBLE Bajo la misma lógica que recae sobre la deducción de gastos por arrendamiento y mantenimiento del inmueble expuesta. en consecuencia son deducibles: (…) s) El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada. así como también a los servicios públicos de luz. pues dicha remuneración constituye renta gravada de tercera categoría de la empresa unipersonal. lo cual no es reconocido en el caso de las empresas unipersonales. la norma prevé ciertas limitaciones en cuanto a la deducibilidad de los gastos que dicho inmueble puede generar. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. no podría deducirse la remuneración asignada a la persona natural que compone la empresa unipersonal. tributariamente será aceptado hasta el 30% del gasto por arrendamiento del inmueble y el 50% de los gastos de mantenimiento. las empresas unipersonales realizan sus actividades en el mismo inmueble que la persona natural que la compone utiliza como vivienda. (Inciso s) del art. el gasto por primas de seguro que cubran riesgos sobre la casa de propiedad de la persona natural que es utilizada parcialmente como oficina también será admitido hasta un 30% de esta. bien podría considerarse mantenimiento a las restauraciones del inmueble. En la misma línea. los conceptos que comprenden los gastos de mantenimiento deberían ser interpretados con la suficiente amplitud como para evitar que el gasto sea reparado al pretender deducir su integridad.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA En tal sentido. Cabe precisar que aunque la norma no lo señale expresamente. En dicho caso solo se aceptará como deducción el 50 % de los gastos de mantenimiento”. En tales casos. 2. GASTO POR ARRENDAMIENTO Y MANTENIMIENTO DE INMUEBLE Comúnmente. En efecto. solo se aceptará como deducción el 30% del alquiler. pues si se comprueba que este es utilizado por la persona natural en sus actividades personales y no para la empresa. 37 de la LIR) 4. toda vez que estas no tienen un patrimonio propio y distinto al de la persona natural que la compone. Se señala que este Tribunal en la Resolución N° 941-2-2001 ha establecido que tratándose de empresas unipersonales a las que se les reconoce una entidad contable para diferenciarlas de las personas naturales que las constituyen. Se indica que el hecho que el recurrente no constituya un titular diferente a la persona natural por la empresa unipersonal que desarrolla. no se admitirá el gasto relacionado. en consecuencia son deducibles: (…) c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones. 201 . ya que se encuentra arreglado a ley. por tanto la adquisición de los bienes del activo fijo del recurrente está relacionada con las operaciones de compra realizadas por este a los valores de adquisición. Se indica que el recurrente no ha acreditado el valor de adquisición de los bienes del activo fijo sobre el cual se determinará su desgaste o agotamiento que consiste en la depreciación correspondiente. servicios y bienes productores de rentas gravadas.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 11322-3-2007 (27/11/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo al gasto por depreciación. Así. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. En ese sentido. ya que para que se produzca alguna transferencia es necesaria la existencia de dos sujetos: el adquirente y el transferente. dicho concepto resulta de difícil aplicación tratándose de empresas unipersonales. determina que en estas circunstancias quien adquirió los bienes fue la persona natural a quien se le atribuiría la propiedad. DEPRECIACIONES Si bien es admitido el gasto por depreciación de los activos de las empresas. Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30% de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina”. no habiendo acreditado el recurrente con la documentación respectiva el valor de adquisición de dichos bienes”. los bienes que adquiera esta deberán ser necesariamente utilizados en las actividades de la empresa para poder admitir el gasto por depreciación que pueda generar. no todo activo podrá generar una depreciación admitida tributariamente. no resulta posible efectuar un aporte de capital o cualquier otra transferencia entre estas y el propietario debido a que no poseen un patrimonio propio. así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante. (Inciso c) del art. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. En consecuencia. jurídicamente no posee patrimonio propio. Deducción del 100% de los arbitrios. RTF N° 01093-2-2007 (15/02/2007) “En cuanto al Impuesto a la Renta de 1999 se indica que el recurrente poseía una empresa unipersonal dedicada a la operación y distribución de combustible. independiente del correspondiente al titular. 202 . Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 068-2004-SUNAT/2B0000 (27/04/2004) “No puede existir una relación contractual entre una empresa unipersonal y el titular de la misma. agua de la casa habitación de la persona natural que compone la empresa unipersonal. resulta indispensable establecer aquellos que son afectados a sus actividades económicas”. del servicio de pintura de la fachada del inmueble o de los servicios de gasfitería. por lo que se debió considerar al citado inmueble como activo de la citada empresa y gravar con el Impuesto a la Renta la transferencia efectuada”. cable. lo cual se ha acreditado en autos”. Deducción de la aportación a EsSalud seguro regular de la persona natural que compone la empresa unipersonal. luz. Deducción de gastos por alquiler de bien de propiedad de la persona natural que compone la empresa unipersonal. no son deducibles los gastos que se atribuyan a una empresa unipersonal derivados de una supuesta relación contractual con su titular por concepto de arrendamiento de inmuebles. pues no existen dos sujetos distintos.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 07819-2-2005 (27/12/2005) “Si bien la empresa unipersonal es titular de actividad empresarial. Deducción del gasto por remuneración del trabajo de la persona natural que compone la empresa unipersonal. segunda o cuarta categoría”. negocio que desarrollaba sobre el inmueble de su propiedad. ERRORES FRECUENTES DE LAS EMPRESAS UNIPERSONALES Deducción de intereses por préstamo efectuado por la persona natural a favor de su empresa unipersonal. préstamos de dinero o cualquier otro concepto que calificaría como renta de primera. Deducción de gastos por asesorías profesionales efectuados por la persona natural a favor de su empresa unipersonal. siendo que para determinar si un bien o derecho forma parte de su activo se debe verificar su utilización o empleo efectivos en el desarrollo de actividades. RTF N° 05947-2-2006 (03/11/2006) “Para distinguir los bienes y/o derechos que forman parte del activo y patrimonio contables de la empresa unipersonal. 2. Análisis: En principio. INFORME N° 009-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si la remuneración que los notarios se asignan a través de su planilla. La referida remuneración no constituye renta de quinta categoría para efecto del Impuesto a la Renta. El artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1049 establece que la función notarial se ejerce en forma personal. Por su parte. publicado el 26/06/2008. Base legal: Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta. entendemos que la consulta se encuentra orientada a determinar si. son rentas de tercera categoría las que obtengan los notarios. Adicionalmente. Decreto Legislativo del Notariado.ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS Sumilla: ANEXO I . publicado el 08/12/2004. publicado el 21/09/1994. cabe indicar lo siguiente: 1. con una remuneración no mayor al doble del trabajador mejor pagado. el artículo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son contribuyentes del impuesto las personas naturales. Dicha remuneración tampoco constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría de los notarios por el ejercicio de su función notarial. constituye gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta. De otro lado. Decreto Legislativo N° 1049. las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. en aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049: 1. el inciso b) del artículo 19 del mismo Decreto Legislativo señala que es derecho del notario ser incorporado en la planilla de su oficio notarial. así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen. El tercer párrafo del citado artículo establece que el titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas. y los derechos derivados propios del régimen laboral de la actividad privada. Añade que también se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16 de dicho TUO. autónoma. 2. aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF. y normas modificatorias. las sucesiones indivisas. 203 . Dicha remuneración es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría correspondiente a los notarios por el ejercicio de su función notarial. aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94EF. conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas. de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049 . y normas modificatorias.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT Tratándose de la remuneración que los notarios se asignan a través de su planilla. a efectos del Impuesto a la Renta: La remuneración que los notarios se asignan en virtud de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049 constituye renta de quinta categoría. exclusiva e imparcial. conforme a lo señalado en el inciso c) del artículo 28 del TUO bajo comentario. Al respecto. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.Decreto Legislativo del Notariado. los notarios únicamente obtienen rentas de tercera categoría. emolumentos. [2] Debe tenerse en cuenta que. aguinaldos. pues la suma que se asigna el notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de tercera categoría obtenidas en el ejercicio de la función notarial. La remuneración que los notarios se asignan a través de su planilla. dietas.pe) [1] En efecto. en este caso. en aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049. 3. en general. gratificaciones. En consecuencia. salarios. 16 ENE 2009 Original firmado por MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMÚDEZ FIELD Intendente Nacional Jurídico (Fuente: www. Lima. toda vez que los ingresos obtenidos por el ejercicio de la función notarial deben tributar siempre como rentas de tercera categoría. 4. las que de acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA El inciso b) del artículo 17 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que la renta que obtengan los notarios a que se refiere el inciso c) del artículo 28 del TUO antes mencionado será la que provenga de su actividad como tal. En relación con esta categoría de renta. electivos o no. primas.sunat. las normas tributarias han dispuesto que no constituyen renta gravable de quinta categoría las retribuciones que se asignen los dueños de empresas unipersonales. el íntegro de las rentas obtenidas a través de dichas empresas está sujeto a tributación según las reglas correspondientes a las rentas de tercera categoría[2]. asignaciones. la retribución comentada tampoco constituye gasto deducible para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría. pues. gastos de representación y. por lo cual no existe un gasto adicional en el cual haya incurrido el notario que deba computarse para el cálculo de su renta neta. incluidos cargos públicos. toda retribución por servicios personales. incluyendo el Impuesto a la Renta. compensaciones en dinero o en especie. En este orden de ideas. la retribución que los notarios se asignan en virtud del inciso b) antes mencionado no constituye renta de quinta categoría. por el ejercicio de su función notarial. no constituye un ingreso que provenga del trabajo personal prestado en relación de dependiente[1] y. como sueldos. el numeral 4 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categoría las retribuciones que se asignen los dueños de empresas unipersonales. Lo anteriormente señalado es aplicable también al supuesto regulado en el inciso b) del artículo 19 del Decreto Legislativo N° 1049. de modo general. Dicha remuneración tampoco constituye gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categoría de los notarios por el ejercicio de su función notarial. no puede sustentarse que una única persona pueda prestarse a sí misma trabajo en forma subordinada. 2. Como puede apreciarse de las normas que regulan el Impuesto a la Renta. bonificaciones. puede afirmarse que cualquier retribución que se asignen los titulares de empresas unipersonales no califica como renta de quinta categoría. por el otro. expresamente. constituyen rentas de tercera categoría. no constituye renta de quinta categoría para efecto del Impuesto a la Renta. Igualmente.gob. Conclusiones: 1. por un lado. por cuanto esta norma no ha modificado las reglas de categorización del Impuesto a la Renta y tampoco ha establecido que dicha “remuneración” será aplicable para efectos tributarios. comisiones. 204 . Ahora bien. el inciso a) del artículo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia. Capítulo 3 ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS . ERROR N° 17 GASTOS DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES Resulta indudable que el motor de una empresa lo constituye su fuerza de trabajo, esto es, sus trabajadores. Así, siendo las rentas empresariales el producto de la conjunción de capital y trabajo, el gasto que se genera por concepto de personal en planilla (y claro está también el independiente) cumple totalmente con el principio de causalidad. No obstante, la normativa dispone ciertas condiciones a tomar en cuenta a efectos de que dicho gasto pueda ser totalmente deducible. Ahora bien, el gasto que una empresa tiene por su personal en planilla está constituido por una serie de diversos conceptos, los que bien pueden ser remunerativos o no, constituir rentas de quinta categoría o no, así como ser legalmente obligatorios o meras liberalidades. Sin embargo, no todos los referidos conceptos serán objeto del mismo tratamiento en cuanto a su deducción, lo cual es perdido de vista por los empleadores generando errores frecuentes en la determinación de su renta neta imponible. 1. GASTOS POR REMUNERACIONES Y DEMÁS CONCEPTOS LEGALMENTE ESTABLECIDOS A FAVOR DEL TRABAJADOR La amplia normativa laboral establece una serie de conceptos (ya sean remunerativos o no) a favor del trabajador que las empresas se encuentran obligadas a entregar, en virtud del vínculo laboral establecido y a la configuración de los supuestos previstos por la aludida normativa. Dentro de dichos conceptos, encontramos a los siguientes: Remuneración básica Comisiones Horas extras Asignación familiar Remuneración vacacional Gratificaciones legales (fiestas patrias y navidad) Participación en las utilidades Indemnizaciones (por descanso vacacional no gozado o despido arbitrario) 1.1. Condiciones para la deducción del gasto Si bien la regla general para la deducción del gasto es verificar su devengamiento en el ejercicio en que se deduce, para este tipo de gasto el legislador ha dispuesto adicionalmente que se verifique la percepción de los importes a deducir por el trabajador dentro del ejercicio y hasta antes de la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. 207 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (…) v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. (Inciso v) del art. 37 de la LIR) Ahora bien, sobre el particular debemos señalar que la norma reglamentaria dispone una excepción al cumplimiento del pago a favor del trabajador relativa al cumplimiento del pago al fisco de la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría que se originaría por dichas rentas. No obstante, dicha excepción resulta desfasada con la normativa vigente por lo que no podría ser de aplicación. Referencia normativa “q) La condición establecida en el inciso v) del artículo 37 de la Ley para que proceda la deducción del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categoría no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la ley, dentro de los plazos que dicho artículo establece. Tratándose de retenciones por rentas de quinta categoría que correspondan a la participación de los trabajadores en las utilidades y por rentas de cuarta categoría a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 166 de la Ley General de Sociedades, no será de aplicación la condición prevista en el inciso v) del artículo 37 de la Ley, cuando las retenciones y pagos se efectúen en los plazos que establece el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 del Reglamento”. Tal como lo adelantáramos, se aprecia que el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que la condición de pagar las rentas al trabajador no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago del impuesto dentro de los plazos establecidos en el artículo 71 del TUO de la LIR (de acuerdo al cronograma para la presentación de la declaración y pago de las obligaciones de carácter mensual). No obstante, es importante recordar que hasta el ejercicio 2005 la obligación de efectuar la retención de las rentas de quinta se originaba en el mes en que estas se devengaban y que a partir de la modificación introducida por la Ley Nº 28655(39) al artículo 71 del TUO de la LIR (vigente a partir del ejercicio 2006) esta obligación se genera en el mes en que las rentas son puestas a disposición del trabajador. (39) Publicado el 29/12/2005. 208 ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Como podrán notar, existe un desfase entre la norma reglamentaria y la normal legal modificada, puesto que, para que pueda cumplirse con el pago de la retención al fisco dentro de los plazos establecidos tendría necesariamente que efectuarse el pago de la renta al trabajador (toda vez que será en ese momento en el que nazca la obligación de retener el impuesto correspondiente). Ante tal situación, tenemos que la única condición para la deducción del gasto por los conceptos tratados será la establecida en el inciso v) del artículo 37 del TUO de la LIR esto es, que dicho concepto haya sido efectivamente pagado al trabajador antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual. ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 07719-04-05 (14/01/2006) Jurisprudencia de Observancia Obligatoria “El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, modificado por Ley Nº 27356”. 2. GASTOS A FAVOR DEL TRABAJADOR QUE NO SE ENCUENTRAN LEGALMENTE ESTABLECIDOS Por otro lado, existen una serie de conceptos otorgados a favor del trabajador que no nacen en virtud de una obligación legal sino de la propia voluntad de la empresa, ya sea en un acto de liberalidad o de un acuerdo con sus trabajadores (por ejemplo, mediante convenios colectivos). Asi, por ejemplo, los bonos por productividad, las asignaciones por cumpleaños o matrimonios así como las gratificaciones extraordinarias, entre otros, serán deducibles en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37 de la LIR y no por el inciso v) correspondiente tratado en el punto anterior. Referencia normativa: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (…) l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. 209 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. ! Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 00274-2-2001 (22/03/2001) “Se precisa, que el hecho que el artículo 2 del D. Leg. Nº 677 establezca los porcentajes de la renta neta por participación de utilidades de los trabajadores de la empresa, según la actividad de esta, no enerva la potestad del empleador de distribuir porcentajes mayores, en cuyo caso le corresponderá la deducción del impuesto a la renta conforme a los requisitos previstos por el Inciso l) del articulo 37 del D. Leg. Nº 774 y su reglamento”. 2.1. Condiciones para la deducción del gasto a) Acreditación del pago a trabajadores Tal como se aprecia del propio literal l), el gasto por estos conceptos solo será deducible en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En consecuencia, resulta indistinto, a efectos de deducir el gasto, el que el empleador haya pagado al fisco la retención que correspondiente, dado que lo que se requiere es el pago de la asignación al trabajador únicamente. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 11061-2-2007 (20/11/2007) “Se confirma la apelada. La recurrente no ha acreditado que la gratificación extraordinaria reparada haya sido otorgada a sus trabajadores, al no haber exhibido las boletas en las que se aprecie el abono de esta compensación y la retención de quinta categoría, de ser el caso, ni documentación adicional que sustente el pago de las referidas gratificaciones, asimismo, del cruce de información con siete trabajadores se tiene que cuatro de ellos negaron haberla recibido”. b) Generalidad y razonabilidad Adicionalmente, la norma establece el cumplimiento de los criterios de generalidad y razonabilidad a efectos de aceptar el gasto, aun cuando se acredite su pago al trabajador. Referencia normativa “Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con 210 ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere en los incisos l) y ll) de este artículo; entre otros”. (Último párrafo del art. 37 de la LIR) El criterio de generalidad resulta ser el requisito exigido por excelencia para admitir la deducción de todos aquellos gastos efectuados a favor de los trabajadores que por su naturaleza son considerados de alguna manera liberalidades a su favor, pues no resultan legalmente exigibles como lo son las remuneraciones legal y contractualmente establecidas Sin embargo, es la misma normativa la que nos ha privado de una definición expresa del referido criterio, por lo que es la jurisprudencia la que nos ha brindado mayores luces respecto a lo que se debe entender por “generalidad”. Así, comúnmente se entiende que se cumple con el criterio de generalidad cuando el desembolso del gasto ha sido destinado a todos los trabajadores que se encuentran en las mismas condiciones y características. Por lo tanto, no se requiere incluir a la totalidad de trabajadores de la empresa como beneficiarios del gasto, pero sí a la totalidad de trabajadores que cumplan con los parámetros fijados por esta para ser favorecidos con el gasto en cuestión. En ese sentido, serán los parámetros fijados por las empresas los que determinen la cantidad de trabajadores en cuyo beneficio el gasto es incurrido. Dentro de los parámetros mayormente utilizados se encuentran los referidos a: - La jerarquía - La antigüedad en la empresa - El área al que pertenece - La productividad alcanzada - La zona geográfica - El tipo de actividad desarrollada Ahora bien, de gran utilidad es la definición que presenta la Ley Nº 29498(40), Ley de Promoción a la Inversión en el Capital Humano, y cuya vigencia está programada para el 01 de enero del 2011. Así, respecto a los gastos de capacitación, la referida norma ha señalado que el criterio de generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes al personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02230-2-2003 (25/04/2003) “Se señala que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores”. (40) Publicada en el diario oficial El Peruano del 19/01/2010. 211 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 01752-1-2006 (31/03/2006) “Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados con el incremento de las ventas en el año 2001. Se entregaron las gratificaciones a las personas que desempeñan las funciones de gerente general, contador general, jefe de planta - capataz y al administrador de la sucursal de Madre de Dios. Se señala que no hay otros trabajadores que realicen las mismas labores, pues desempeñan las funciones de chofer, auxiliar contable, comprador e ingeniero agrónomo”. Consultas absueltas por la Sunat Carta N° 044-2004-SUNAT/2B0000 (03/11/2004) A efecto de deducir el gasto por concepto de bonificación entregada a los trabajadores, se debe considerar el principio de causalidad de dicho gasto, para lo cual deberán cumplirse con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, entre otros. Desde el punto de vista estrictamente tributario, no existe norma alguna que obligue a los contribuyentes a entregar, por concepto de bonificación, un monto menor al sueldo básico de los trabajadores, a efecto de poder deducir como gasto dicha bonificación, sin perjuicio de la aplicación de los criterios antes señalados. 3. POSIBILIDAD DE DEDUCIR EL GASTO EN UN EJERCICIO POSTERIOR AL DE SU DEVENGO Tanto para los gastos legalmente establecidos a favor del trabajador como los acordados a su favor por la empresa, se prevé la posibilidad de su deducción en el ejercicio en que se paguen aun cuando este sea posterior al de su devengamiento (en el que no pudo deducirse precisamente por qué no se cumplió con su pago). Referencia normativa “Precísase que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del artículo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior”. (Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR) ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE PERSONAL Se deduce remuneraciones vacacionales cuando el trabajador no ha gozado del descanso vacacional. Se deducen participación de los trabajadores en las utilidades cuando estas no han sido pagadas hasta antes de la presentación de la DJ anual. Se deducen gratificaciones por navidad a personal independiente. Se deduce bonificación por maternidad a secretaria cuando no se ha otorgado a las otras secretarias de su mismo nivel que son madres. 212 En tal sentido. los gastos relacionados con las remuneraciones de los accionistas. 213 . resulta importante para las empresas tener claras las reglas de valor de mercado de las remuneraciones y así evitar cometer errores en la deducción de este gasto. considera como dividendos dicho exceso.ERROR N° 18 ERROR EN LA DEDUCCIÓN DE LA REMUNERACIÓN DE ACCIONISTAS Y PARIENTES En el Error Nº 6 se desarrolló el tema del valor de mercado que a efectos tributarios las empresas deben asignar a sus operaciones.1%. específicamente el gasto por las remuneraciones de los trabajadores. siendo postergado para el presente capítulo el referido al de las remuneraciones de los accionistas y sus parientes. En efecto. participacionistas y. la norma tributaria ha establecido límites cuantitativos a tales remuneraciones en aras de evitar que dicha realidad afecte la recaudación del Impuesto a la Renta. Ciertamente. las empresas pueden verse tentadas en asignar un importe por encima del que el mercado refleja. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. por el gasto ocasionado por sueldos muy altos. puesto que a diferencia de las remuneraciones estos no son deducibles del Impuesto a la Renta. cuando se trata de las remuneraciones de trabajadores que son sus accionistas o parientes de estos. cabe mencionar que una vez determinado el importe deducible por concepto de remuneraciones de los accionistas y sus parientes. a partir del ejercicio 2004(41). Así. esto es. pues su causalidad con la generación de rentas gravadas resulta indiscutible. dado que los accionistas de las empresas. así como sus familiares más cercanos suelen estar incluidos en la planilla de la empresa al ser trabajadores de estas. si no exceden el denominado valor de mercado. siendo el gasto por personal. la norma otorga un segundo efecto tributario. aceptado tributariamente. Por ello. sino además. en general. y por ende reparado el exceso. por lo cual las empresas no solo no podrán deducirlo como gasto sino que deberán gravarlo con el 4. ya no solo serán deducibles si se demuestra y acredita el trabajo que realizan en el negocio. a través de las remuneraciones las empresas pueden beneficiar económicamente a sus accionistas (trabajadores) y evitar que dicho beneficio sea realizado a través de la distribución de dividendos a los que podrían acceder. publicado en el diario oficial El Peruano del 23/12/2003. Por otro lado. de los socios o asociados de personas jurídicas así como de sus familiares. así como los vinculados con la generación (41) En virtud de la modificación de la LIR efectuado por el Decreto Legislativo Nº 945. en consecuencia son deducibles: (…) ñ) Las remuneraciones del cónyuge. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del cónyuge.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA de ganancias de capital. del propietario de la empresa. accionista. a los socios o asociados de personas jurídicas. participacionistas. titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. socio o asociado. participacionistas y. del propietario de la empresa. o socios o asociados de personas jurídicas. la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho propietario. en razón a su participación en el control. y en general. 214 . accionista. a los socios o asociados de personas jurídicas califiquen como parte vinculada con el empleador. TRABAJADORES COMPRENDIDOS Como se ha indicado. sino únicamente la de aquellos trabajadores que guardan una vinculación con la misma. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación. El reglamento establecerá los supuestos en los cuales se configura dicha vinculación. accionistas. en general. concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. en consecuencia son deducibles: (…) n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. Este último requisito será de aplicación cuando se trate del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. titular.” (Inciso ñ) del art. participacionistas. en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor del mercado. así como cuando los accionistas. en general. 37 de la LIR) Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. concubino o los parientes antes citados. participacionista. en tanto se pruebe que trabajan en el negocio y que la remuneración no excede el valor de mercado. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. de socios o asociados de personas jurídicas que califiquen como parte vinculada con el empleador. accionistas. la diferencia será considerada dividendo a cargo de dicho titular. así como de los accionistas. la administración o el capital de la empresa. 37 de la LIR) 1. participacionistas y. la administración o el capital de la empresa. en razón a su participación en el control. participacionista. En el caso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado.” (Inciso n) del art. socio o asociado. titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. por ser accionista o pariente cercano a éste. no todas las remuneraciones de los trabajadores de las empresas se encuentran sujetas a las normas de valor de mercado. titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. Con los sujetos antes mencionados. 37 de la LIR Base legal Inciso ñ) del Art. la administración o el capital de la empresa(42). primos hermanos. nietos. en razón a su participación en el control. Asociaciones Inciso n) del Art. cuñados y suegros. en tanto estos últimos califiquen como parte vinculada con el empleador. podemos señalar que los trabajadores a los que se refiere la norma son: a) El titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. hermanos. SUJETOS A LOS QUE SE APLICA EL “VALOR DE MERCADO” A SUS REMUNERACIONES Sujeto (siempre que califiquen como partes vinculadas) Titular Accionistas Participacionistas Socios Asociados Cónyuge Concubino Parientes hasta el 4º grado de consanguinidad y 2º de afinidad (bisabuelos. participacionistas o socios o asociados de personas jurídicas. incluyendo dueños de Empresas Unipersonales Entidad /Relación EIRL Soc. Ibídem.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Sin embargo. accionistas. puesto que la norma los ha reducido a aquellos que califiquen como partes vinculadas con la empresa empleadora en razón a su participación en: . Anónimas SRL Soc. bisnietos. 215 . tampoco es exacto señalar que todo accionista o pariente de este será objeto de restricciones en cuanto a la deducibildad de sus remuneraciones. concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. del propietario de la empresa. padres. b) Los accionistas. colectivas. participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurídicas siempre que califiquen como parte vinculada con el empleador. en razón a su participación en el control. o . c) El cónyuge. sobrinos. debemos señalar que hasta el 31/12/2007 no era requisito que el trabajador y el empleador califiquen como partes vinculadas.El control de la empresa . entre otros). hijos.El capital de la empresa Por tanto. abuelos. la administración o el capital de la empresa(43).La administración de la empresa. etc. 37 de la LIR (42) (43) Sobre el particular. Civiles. administrador o director con capacidad de contratar al personal.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA TIPO DE PARENTESCO Padre – Madre Hijo(a) Hermano(a) Nieto(a) Abuelo(a) Tío(a) – hermano(a) de padres Sobrino(a) – hijo(a) de hermano(a) Bisnieto(a) Sobrinonieto(a) Bisabuelo(a) Primo(a) – Solo primo(a)s hermano(a)s Tatarabuelo(a) Tataranieto(a) GRADO DE CONSANGUINIDAD 1 1 2 2 2 3 3 3 3 3 4 4 4 TIPO DE PARENTESCO Padrastro – Madrastra Hijastro(a) Suegro (a) Yerno – Nuera Hermanastro(a) Cuñado(a) Abuelosuegro(a) GRADO DE AFINIDAD 1 1 1 1 2 2 2 1.1. 216 . siendo que todo accionista con más del 30% del capital será vinculado así como todo aquel que tendiendo una participación menor ejerza el cargo de gerente. ¿Cuándo hay vinculación en razón de la participación en el control. la administración o el capital de la empresa? La norma reglamentaria desarrolla los distintos supuestos de vinculación entre el trabajador accionista y su empresa empleadora. Cuando en la junta general de accionistas o de socios de la persona jurídica empleadora se ejerza influencia dominante en la adopción de los acuerdos referidos a los asuntos mencionados en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades. Asimismo. o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. Asimismo. directamente o por intermedio de un tercero. socio o asociado de la persona jurídica empleadora. Posea más del treinta por ciento (30%) del capital de la persona jurídica. Cuando participe en contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente. tiene en el acto de votación la mayoría de votos necesaria para la toma de decisiones en dichas juntas. directamente o por intermedio de un tercero. en los siguientes supuestos: 1. participando en la adopción del acuerdo. en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato. Salvo prueba en contrario. la proporción del capital señalada en el numeral 1 del presente inciso. por sí misma o con la intervención de votos de terceros. de uno o varios negocios del asociante persona jurídica. 217 . en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. participacionista y. Existirá influencia dominante de la persona natural que. o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. individualmente. cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el párrafo precedente. concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad participen. se considerará que el accionista. Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artículo 37 de la Ley. entre sí o conjuntamente con el trabajador. tiene un cargo superior a aquel que tiene la facultad de nombrar o contratar al personal. tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de selección. individualmente entre sí o conjuntamente con el trabajador.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Referencia normativa “ll) La deducción a que se refiere el inciso n) del artículo 37 de la Ley comprende a los ingresos a que se refiere el inciso b) del artículo 20 del Reglamento. el socio o asociado de la persona jurídica empleadora califica como parte vinculada con esta. en general. o cuando el asociado se encuentre en el supuesto del numeral 2 del presente inciso. siempre y cuando cuente con. Ejerza el cargo de gerente. 3. directamente o por intermedio de un tercero. 4. Cuando su cónyuge concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad posean. concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad participen individualmente. entre sí o conjuntamente con el trabajador. en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurídica. cuando en tales contratos se encuentre establecido que su cónyuge. 2. o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2) del presente inciso. 5. el diez por ciento (10%) de los votos necesarios para dicha toma de decisiones. 6. administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora. de uno o varios negocios del asociante persona jurídica. Asimismo. participacionista y. al menos. existe injerencia directa cuando el accionista. cuando su cónyuge. Cuando en el contrato de asociación en participación se encuentre establecido que el asociado participará. en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona jurídica. en general. será el doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado. dispone que se considerará valor de mercado de las remuneraciones de los sujetos comprendidos en el punto anterior a los siguientes importes: a) La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. MÉTODO PARA HALLAR EL VALOR DE MERCADO El método para hallar el valor demarcado de las remuneraciones está basado en parámetros o referentes de comparación con la remuneración de un trabajador de la misma empresa que no califica como vinculado. la vinculación regirá desde el mes de la fecha de adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente”. al que se le denomina “trabajador referente”. cuando se encuentre en alguno de los supuestos referidos en el segundo párrafo del presente inciso. d) De no existir los referentes anteriores. La vinculación quedará configurada y regirá de acuerdo con las siguientes reglas: i. e) De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente. el socio o asociado de la persona jurídica empleadora califica como parte vinculada con esta. se considerará que el accionista participacionista y. será la remuneración del trabajador mejor remunerado.5. En el caso del numeral 6 del presente inciso. sin que exceda de noventa y cinco (95) UIT anuales. 218 . categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. en general. dentro de la estructura organizacional de la empresa. puesto que será en función a su estructura organizacional que podrá aplicarse el método.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Para efecto de lo dispuesto en el inciso ñ) del artículo 37 de la Ley. b) En caso de no existir el referente señalado anteriormente. resulta primordial que cada empresa cuente con un organigrama de cargos y funciones. entre aquellos que se ubiquen dentro del grado. la vinculación se configurará desde el mes en que se verifique la causal y regirá hasta el mes en que se produzca el cese de la causal. c) En caso de no existir los referentes anteriormente señalados. categoría o nivel jerárquico inmediato inferior. (Inciso ii) del artículo 21 del reglamento de la LIR) 2. En el caso de los numerales 1 al 5 del presente inciso. De esta forma. será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado. el literal b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR. A efectos de proceder con la determinación del valor de mercado. y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1. el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes. ii. y solo si no se pudiera aplicar uno.000 Gerente de operaciones S/.000 Secretaria de gerencia S/. 35.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Como se observa. 10. 40. 70. se debe avanzar y comparar con la remuneración del sujeto analizado con los siguientes referentes. estos referentes o parámetros son excluyentes entre sí.000 Vendedor 2 S/. 20.20.000 Jefe comercial (Sobrino del gerente general) S/. 100.000 Jefe financiero (Sobrina del gerente general) S/.000 Analista (Nieto del gerente general) S/.000 219 . 25. y deben ser aplicados en el orden propuesto por la norma.000 Secretaria de gerencia (Esposa de accionista) S/.00 Gerente comercial (Hijo del gerente general) S/.000 Secretaria de gerencia S/. 35. 50.000 Vendedor 1 S/. 12. Ejemplo: Gerente general (Accionista) S/. 40.000 Gerente financiero S/. Remuneración Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 220 .000 S/. 40. 50.000 S/.000 S/.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA PARÁMETROS APLICACIÓN La secretaria de la gerencia financiera tendrá que tomar como trabajador referente a la secretaria de la gerencia de operaciones por ser la trabajadora mejor remunerada dentro de las que realizan las mismas funciones. una equivocada elección determinaría la incorrecta determinación en el valor de mercado de las remuneraciones.000 La remuneración más baja que corresponda a un trabajador ubicado dentro del grado. 25. 40. (En este caso sería la del gerente financiero).000 S/. por lo que su remuneración será comparada con la del trabajador mejor remunerado multiplicado por 1.5. categoría o nivel jerárquico inmediato superior. Remuneración Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. 35. Remuneración Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. 20. 20.5. 75.000 S/. Grado. 10. categoría o nivel jerárquico inmediato inferior.000 El doble de la remuneración más alta que corresponda a un trabajador ubicado dentro del grado.000 S/. EL TRABAJADOR REFERENTE Es de vital importancia que las empresas se encuentren en capacidad de poder establecer correctamente al trabajador referente y determinar el importe exacto que comprende su remuneración.000 S/.000 S/. Remuneración Valor de mercado Gasto reparado : : : S/.000 Funciones similares dentro de la empresa. 16. El jefe comercial tendrá que tomar como trabajador referente al vendedor 1 por ser el trabajador mejor remunerado dentro de los que se encuentran en el grado. El gerente comercial tendrá que tomar como trabajador referente al gerente financiero por ser el trabajador mejor remunerado dentro de los que se encuentran en el mismo nivel jerárquico o categoría. aun cuando se hayan aplicado los parámetros desarrollados. 70. El jefe financiero tendrá que tomar como trabajador referente al gerente de operaciones por ser el trabajador peor remunerado dentro de los que se encuentran en el grado. puesto que. 24. 0 3.000 S/.000 S/. 35. categoría o nivel jerárquico inmediato superior. El analista no tiene trabajador referente. categoría o nivel jerárquico inmediato inferior. 0 La mayor remuneración entre la convenida con el empleador (tope 95 UIT) y la del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor de 1. Remuneración Valor de mercado Gasto reparado : : : S/. ” (Numeral 2 del inciso b) del art. El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa. y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal. durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el cual se verifica el límite. salarios. montepío e invalidez. Cuando cese el vínculo laboral de este último antes del término del ejercicio o si ingresa a él luego de iniciado el mismo. computadas anualmente. gastos de representación y. electivos o no. Las participaciones de los trabajadores. dentro de cada ejercicio. se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la Ley. 2. en dicho período. tales como jubilación. emolumentos. La remuneración deberá corresponder a un trabajador que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la Ley. dietas. como sueldos. toda retribución por servicios personales.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Referencia normativa “La remuneración del trabajador elegido como referente se sujetará a lo siguiente: 2. asignaciones. compensaciones en dinero o en especie. por el importe que se considera dentro del valor de mercado. 19-A del Reglamento de la LIR) RENTAS DE 5ª CATEGORÍA (ARTÍCULO 34 DE LA LIR) Inciso a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia. Inciso b) Inciso c) Inciso d) Inciso e) Inciso f) 221 .3. bonificaciones. comisiones. Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios. el valor de mercado se determinará sumando el total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente. en general. Se entiende como remuneración del trabajador elegido como referente al total de rentas de quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de la Ley. 2. cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría.2. ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas. incluidos cargos públicos. efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil.1. gratificaciones. La deducción del gasto para el pagador de la remuneración. Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal. aguinaldos. primas. Incluir al total de remuneraciones que percibe el trabajador las que pueda obtener de otra empresa para la cual trabaje paralelamente.000 10. concubinos y demás parientes consanguíneos (hasta el cuarto grado) o afines (hasta el segundo grado). nos entregan la siguiente información: ESTRUCTURA REMUNERATIVA Y NIVEL DE PARENTESCO Cargo Presidente del Directorio Gerente general Gerente área 1 Gerente área 2 Jefe del área 1 Jefe del área 2 Empleado “X” área 1 Empleado “Y” área 1 Empleado “Z” área 1 Parentesco Hermano del gerente general y accionista Hermano del Presidente del Directorio y accionista Sin parentesco Sin parentesco Sin parentesco Hijo de accionista Sin parentesco Hijo de accionista Hijo de accionista Remuneración Mensual S/. práctico Caso Valor de mercado de las remuneraciones Respecto a la organización y remuneraciones pagadas a los trabajadores de una empresa.000 13.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 4. participacionista.000 25. No incluir dentro de las remuneraciones a comparar a las participaciones en las utilidades percibidas en un ejercicio. a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría. debemos considerar que los literales n) y ñ) del artículo 37 de la LIR. Incluir la indemnización por vacaciones no gozadas del trabajador referente a efectos de hacer la comparación. y de igual forma. el exceso en el valor de mercado de sus remuneraciones reportarán dividendos a favor de las personas con quienes estén relacionadas.000 10. accionista.000 16. además de ello. 30. GASTO NO DEDUCIBLE De acuerdo con lo expuesto hasta aquí. aun cuando no haya sido empleado por el mismo tiempo que el trabajador cuya remuneración está sujeta al límite. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DE REMUNERACIÓN Contratar en los últimos meses del año a un trabajador para ser tomado como referente y comparar su remuneración. Sin embargo. en el caso de los cónyuges. tenemos que el exceso del valor de mercado de las remuneraciones no será considerado gasto deducible.000 8000 7000 9000 222 . socio o asociado motivo de la restricción. también establecen que el exceso en el valor de mercado de las remuneraciones será considerado dividendo (renta de segunda categoría) del titular de la EIRL. c) Con el trabajador del nivel superior (el más bajo). Según los datos antes detallados.5. 13. pues no hay un trabajador con funciones similares y el trabajador ubicado en la jerarquía inmediato inferior es un familiar.000 Jefe de área 1 S/. 10.25.500 mensual para el ejercicio 2010). 223 .000 Hijo de accionista Empleado “X” S/. 8000 Empleado “Y” S/. d) Si no existiera ninguno de los anteriores referentes. y. la determinación de las remuneraciones de los accionistas y sus familiares sería la siguiente: 1) El Presidente del Directorio no tiene referente. 7000 Hijo de accionista Empleado “Z” S/. La remuneración del trabajador mejor pagado de la empresa multiplicado por el factor de 1. 30.000 Gerente área 2 S/. b) Con el trabajador del nivel inferior (el doble del más alto).ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS La empresa solicita la verificación de los límites de las remuneraciones establecidas para los accionistas y sus familiares.000 Jefe de área 2 S/. 28. Tampoco hay un trabajador que se ubique en la jerarquía inmediata superior. 10. el límite permitido será la mayor remuneración entre: i) ii) La remuneración convenida por las partes (que no podrá exceder de 95 UIT al año S/.000 Accionista Gerente área 1 S/. 9000 Hijo de accionista Los parámetros de comparación a utilizar son los siguientes: a) Con el trabajador del mismo nivel jerárquico (comparación en línea). 16.000 Accionista Gerente General S/. tomando como referencia el organigrama adjunto: Organigrama de la estructura de la empresa Presidente del Directorio S/. gravado con el 4. la remuneración del Presidente del Directorio (S/.1%. Los S/.000 constituirán el límite máximo deducible como gasto. En este caso. 1000) multiplicado por doce (S/. por lo que su remuneración de S/.25. el exceso de S/. Tal remuneración (S/. 30. 12.500. gravado con el 4. 32. la remuneración de S/. se aceptará únicamente como gasto S/. 8. En este supuesto.1%. 36. por lo que la diferencia (S/. En consecuencia: La remuneración del empleado “Y” (S/.000) pagado al Jefe del área 2 constituirá un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre. esto es. 10. 16. 7000) sí será aceptada como gasto pues no supera la remuneración del empleado “X” (S/. resultando una remuneración de S/. tiene como referente a un trabajador del mismo nivel jerárquico (Jefe de área 1). 24. 30.500 que constituye el límite mensual. Teniendo en cuenta que la remuneración del Gerente general (S/. que es de S/. tienen como referente a un trabajador del mismo nivel jerárquico (empleado “X”).000 que es la remuneración límite.000 se multiplican por el factor 2. 28.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Al no existir trabajador referente. por lo que los S/. El exceso (S/. debiendo elegirse la mayor remuneración. 32. 30. 28. que es hijo de un accionista.000) se tendrá que comparar según el procedimiento siguiente: Los S/.000 se comparan con el límite de 95 UIT al año (S/. 28. 22. debiendo elegirse el menor. la mejor remuneración corresponde al Gerente del área 1. para su deducción como gasto y no los S/. 13. la mejor remuneración corresponde al Gerente del área 1. 10.000.1%. 1896) multiplicado por doce meses (S/.000 pactados como remuneración del presidente del Directorio. 9000). por lo que los S/. gravado con el 4. 28. y adicionalmente será un gasto reparable.500 mensuales). los S/.000 y la de S/. tales S/.000. 3000 multiplicado por doce meses (S/. y adicionalmente será un gasto reparable. Respecto a la remuneración del empleado “Z” (S/.000) constituirá un pago a cuenta de dividendos a favor del accionista que es su padre. no pudiendo exceder del doble de dicha remuneración.500 se comparan con la remuneración del trabajador mejor pagado (que no sea accionista ni familiar) multiplicado por el factor 1. resultando como remuneración comparable S/. Siendo así. 16. 28. pero si de nivel inferior. 3) El Jefe del área 2.5. se tiene que elegir al trabajador mejor remunerado. 224 . 2) El Gerente general (accionista) no tiene como referente a un trabajador con funciones similares. por lo que la comparación se realizará con la remuneración de este último (S/. 4) Los empleados “Y” y “Z”. 28. 8000). En este caso. 8000).500) será la máxima permitida para la empresa.000 deberá compararse con la de dicho trabajador. Entre estos últimos.757) constituirá un pago a cuenta de dividendos.000.500 (que constituyen el límite) se elige la mayor. esto es. hijos de los accionistas.000) no excede los S/.000 se multiplican por el factor 1.000. Entre la remuneración de S/. su totalidad sería aceptada como gasto.5. 24. y adicionalmente será un gasto reparable. el Estado reconoce como finalidad el establecer un régimen legal de protección. Así. seguridad social y prevención. en concordancia con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley N° 27050. 225 . El mencionado beneficio tributario fue consolidado mediante la dación del Decreto Legislativo N° 949(45) que incluyó el inciso z) del artículo 37 de la LIR. es que la norma legal dispone que a partir de su vigencia las entidades públicas o privadas que empleen a personas con discapacidad. rehabilitación. adicionalmente a las remuneraciones pagadas a estas personas. tendrán derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un porcentaje que será fijado por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas. dentro del alcance de dicha protección. económica y cultural. educación. Ley General de la Persona con Discapacidad”. de conformidad con lo previsto por la Constitución Política del Estado. para que la persona con discapacidad alcance su desarrollo e integración social. (Inciso z) del artículo 37 de la LIR) (44) (45) Publicada en el diario oficial El Peruano del 06/06/1999. siendo de aplicación desde el 1 de enero del ejercicio 2005. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. Ley General de la Persona con Discapacidad. obtendrán la posibilidad de deducir. en consecuencia son deducibles: (…) z) Cuando se empleen personas con discapacidad. trabajo. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. de atención de salud. Publicado en el diario oficial El Peruano del 27/01/2004. Referencia normativa: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. un porcentaje calculado sobre dichas remuneraciones. contemplando la deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas a los trabajadores con discapacidad. específicamente en lo referido a la promoción del empleo. el mismo que sería fijado por el Ministerio de Economía y Finanzas.ERROR N° 19 REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD En virtud de la Ley N° 27050(44). El porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría se debe calcular por cada ejercicio gravable”. limitándola en el desempeño de un rol.EsSalud. Al respecto. que impliquen la disminución o ausencia de la capacidad de realizar una actividad dentro de las formas o márgenes considerados normales. tanto la Ley Nº 27050 como el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR definen como persona con discapacidad a aquella que tiene una o más deficiencias evidenciadas con la pérdida significativa de alguna o algunas de sus funciones físicas. bonificaciones e incluso sobre aquellas pagadas en especie y la participación en las utilidades. Referencia normativa: “El porcentaje de deducción adicional será el siguiente: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categoría. calculado sobre el total de trabajadores Hasta 30% Más de 30% Porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad 50% 80% El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá exceder de veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales. entre otros conceptos remunerativos. 2. el monto adicional deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad. Adicionalmente. durante el plazo de prescripción. las gratificaciones legales y extraordinarias. En tal sentido. se tomará la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio. emitido por el Ministerio de Salud. las empresas no podrán emplear la deducción adicional sobre las remuneraciones de sus trabajadores si es que estos no califican legalmente como personas con discapacidad. el porcentaje se calculará sobre la base de la remuneración ordinaria. (Numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR) 226 .ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 1. legalizada por un notario. Ahora bien. PERSONA CON DISCAPACIDAD Ahora bien. se establece la obligación del empleador de conservar una copia de dicho certificado. CÁLCULO DEL PORCENTAJE ADICIONAL Siendo la base cálculo la remuneración pagada del trabajador con discapacidad. la norma reglamentaria define este concepto como cualquier retribución por servicios que constituya renta de quinta categoría para la Ley. y por el Seguro Social de Salud . Para los efectos del presente párrafo. Tratándose de trabajadores con menos de un año de relación laboral. función o ejercicio de actividades y oportunidades para participar equitativamente dentro de la sociedad. de Defensa y del Interior. a través de sus centros hospitalarios. de conformidad con lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia N° 296-2004/SUNAT. la condición de discapacidad del trabajador deberá ser acreditada mediante el certificado correspondiente. mentales o sensoriales. de acuerdo al que corresponde en función del porcentaje de personas con discapacidad que laboran. haya percibido cada trabajador discapacitado. Tomar la remuneración mínima vital del ejercicio en el que se presenta la declaración jurada anual. se determinará el número de trabajadores de los meses en que realizó actividades. gravados o exonerados. el monto adicional deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por cada mes laborado por cada persona con discapacidad. (46) (47) Para tales efectos se entiende por inicio o reinicio de actividades cualquier acto que implique la generación de ingresos. o la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto a la renta. en cada mes del ejercicio. Paso 2 Si el empleador inició o reinició actividades en el ejercicio(9). se aplicará sobre la remuneración que. Calcular el porcentaje adicional incluyendo en la base las indemnizaciones por vacaciones no gozadas de los trabajadores con discapacidad. El monto obtenido en el paso 2 se dividirá entre el monto obtenido en el paso 1 y se multiplicará por 100. Paso 5 Tratándose de trabajadores discapacitados con menos de un (1) año de relación laboral. En caso el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio. Paso 1 Si el empleador inició o reinició actividades en el ejercicio(8). por cada trabajador discapacitado y deducir el importe menor. Para tales efectos se entiende por inicio o reinicio de actividades cualquier acto que implique la generación de ingresos. Paso 3 Paso 4 Una vez obtenido el importe adicional a deducir. determinará el número de trabajadores discapacitados desde el inicio o reinicio de sus actividades. Comparar el monto adicional deducible con veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales en el ejercicio. en cada mes del ejercicio. y se sumará los resultados mensuales. o la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del impuesto a la renta. en el ejercicio. se determinará el número de trabajadores discapacitados de los meses en que realizó actividades. El porcentaje de deducción adicional aplicable en el ejercicio. determinará el número de trabajadores desde el inicio o reinicio de sus actividades. han tenido vínculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categoría.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS PROCEDIMIENTO PARA EL CÁLCULO DEL PORCENTAJE DE DEDUCCIÓN ADICIONAL (Resolución de Superintendencia N° 296-2004/SUNAT) Se determinará el número de trabajadores que. bajo cualquier modalidad de contratación. 227 . (46)(47) ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD Atribuir crédito por personal discapacitado sin certificación por parte de EsSalud. Se determinará el número de trabajadores discapacitados que. bajo cualquier modalidad de contratación y se sumará los resultados mensuales. En caso el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio. han tenido vínculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categoría. la referida deducción solo procederá en la medida en que la remuneración hubiere sido pagada dentro del plazo establecido para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio. El resultado constituye el porcentaje de trabajadores discapacitados del ejercicio. gravados o exonerados. 1600 y 1300 mensuales. A tal efecto deberá dividirse el número total de trabajadores discapacitados en cada mes del ejercicio entre el número total de trabajadores en el mismo periodo y multiplicar dicho resultado por 100.C. teniendo en cuenta que la empresa conserva los certificados emitidos por EsSalud que acreditan la condición de discapacitados de sus trabajadores se solicita calcular el porcentaje adicional a deducir en base a la siguiente información: MES Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total: N° DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD 0 0 1 1 2 2 3 3 2 2 2 1 19 N° TOTAL DE TRABAJADORES 40 40 41 41 42 42 48 48 47 47 48 49 533 Paso 1: Porcentaje de personas con discapacidad que laboran calculado sobre el total de trabajadores.A. S/. De acuerdo con la tabla establecida en el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. 19/533 x 100 = 3.56% Paso 2: Determinar el porcentaje adicional que corresponde con base en el porcentaje de personas con discapacidad obtenido. 228 .ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA práctico Caso En el ejercicio 2010 la empresa El Titiritero S. el porcentaje adicional que corresponde a las empresas que cuyo número de trabajadores con discapacidad representen menos del 30% del total de sus trabajadores es del 50%. contó en algunos meses del año con 3 trabajadores con discapacidad a los que les pagó una remuneración de S/. 2500. 200 13. la empresa El Titiritero S.532 Porcentaje adicional (B) 50% x (A) 14.766 Límite (C) 24 X 550 13.200 6666 1517 22. podrá deducir adicionalmente a las remuneraciones pagadas a sus trabajadores con discapacidad durante el ejercicio 2009. Como se aprecia.200 Monto deducible (D) El menor entre B y C 13. 229 . la suma de S/.C.333 ***3033 45. 1300 por 2 meses trabajados y las gratificaciones legales percibidas. Remuneración anual percibida (A) *29.103 en virtud del beneficio. Para efectos prácticos únicamente estamos tomando como referencia la remuneración mensual de S/.200 13.583 6666 1517 22. 22.103 Trabajador discapacitado Trabajador 1 Trabajador 2 Trabajador 3 Totales * ** Para efectos prácticos únicamente estamos tomando como referencia la remuneración mensual de S/.166 **13. 1600 por 8 meses trabajados y las gratificaciones legales percibidas.A.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Paso 3: Determinar el monto deducible por concepto del porcentaje adicional a las remuneraciones de los trabajadores con discapacidad. 2500 por 10 meses trabajados y las gratificaciones legales percibidas. *** Para efectos prácticos únicamente estamos tomando como referencia la remuneración mensual de S/. se tomará en cuenta como una mayor remuneración gravada para este. cuya deducción es admitida por ley son los relacionados a la educación y salud de estos. Efectivamente. 230 . a que se refiere el inciso ll) del artículo 37 de la Ley. recreativos. se considera que la inversión en la educación y salud de los trabajadores redunda directamente en la generación de rentas.” (Primer párrafo del inciso ll) del art. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. Cabe mencionar que el cumplimiento del criterio de generalidad está ligado. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Así. dentro de los beneficios que una empresa puede ofrecer a su personal. si el gasto cumple con el criterio de generalidad ya no será considerado renta gravable de quinta categoría del trabajador. los relativos a la educación y aseguramiento de su salud resultan ser los más atractivos que el mercado laboral puede ofrecer. Los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a favor del personal y todos los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores. No obstante. 37 de la LIR) Referencia normativa: “c) No constituyen renta gravable de quinta categoría: 3. Así. en consecuencia son deducibles: (…) ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud. culturales y educativos. mientras que si no lo cumple. así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. dado que la productividad de estos puede verse incrementada con una capacitación especializada o menoscabada por algún problema de salud.ERROR N° 20 GASTOS DE EDUCACIÓN Y SALUD Otros gastos vinculados a los trabajadores de las empresas. para que las empresas no cometan errores en la deducción de este tipo de gastos deberán tener en cuenta el cumplimiento de los criterios de razonabilidad y generalidad anteriormente desarrollados. más que con la aceptación del gasto. con la exclusión de dichos conceptos dentro de la clasificación de rentas gravables de quinta categoría del trabajador. (pues en principio dichos conceptos no constituyen rentas de quinta categoría) sin que ello necesariamente implique el desconocimiento del gasto. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Las sumas destinadas a la capacitación del personal podrán ser deducidas como gasto hasta por un monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducidos en el ejercicio. (Numeral 2 del inciso c) del art. los gastos por educación y salud de los trabajadores no se encuentran sujetos a límites cuantitativos. atención médica en el exterior. incluidos los de capacitación. estando en el extranjero requiera por causa de fuerza mayor o caso fortuito. así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias”. culturales y educativos.5% de los ingresos netos del ejercicio. cuyo objetivo es promover el desarrollo del capital humano por medio de la capacitación continua de los trabajadores. se dispone la modificación –a partir del 1 de enero de 2011– del inciso ll) del artículo 37 de la LIR de acuerdo al siguiente texto: “ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud. Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0. mediante la Ley Nº 29498(48). 20 del Reglamento de la LIR) En principio.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS Lo dispuesto en este numeral también será de aplicación cuando: 3. siempre que estos últimos sean menores de 18 años. 231 . recreativos. También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Ley de Promoción a la Inversión en el Capital Humano. Ahora bien. (48) Publicada en el diario oficial El Peruano del 19/01/2010. su aceptación estaría condicionada a que se le hubiese tratado con mayor renta gravable de quinta categoría del trabajador. debidamente certificada por el organismo competente del sector salud. mejorando así sus capacidades productivas y contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector productivo nacional.2 El trabajador por asuntos de servicios vinculados con la empresa. siendo únicamente requerido que cumplan con los criterios de razonabilidad en relación con los ingresos de la empresa y generalidad. Adicionalmente. Los gastos de atención médica en el exterior deberán ser acreditados con la documentación sustentatoria autenticada por el Consulado del Perú o el que haga sus veces”. serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador. o 3. siendo que de no cumplir con este último.1 El servidor requiera atención especializada en el exterior no accesible en el país. GASTOS POR EDUCACIÓN Respecto del gasto por educación debemos indicar que la norma no hace referencia específica sobre qué tipo de educación es la aceptada como gasto deducible. los gastos de salud y educación también serán admitidos en la medida en que se cumpla con el criterio de generalidad. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02230-2-2003 (25/04/2003) “Se señala que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal. gratificaciones y demás conceptos acordados a favor del trabajador. que el criterio de generalidad no está referido a un número determinado de trabajadores. con lo cual aun siendo solo un trabajador el que reciba la capacitación se cumpliría con el criterio de generalidad. por lo que bien podría cumplirse en el caso de que solo sea un trabajador el destinatario del gasto. puesto que lo que se busca es que no se excluya a trabajadores que cumplan con el parámetro impuesto por la empresa para el otorgamiento del beneficio. CRITERIO DE GENERALIDAD Al igual que lo establecido para la deducción del gasto por concepto de asignaciones. bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto. destrezas y/o habilidades. sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad. el gasto podría no ser deducible por no cumplir con el criterio de generalidad. Si bien el campo de la educación es amplio. Teniendo como ejemplo los gastos en educación. esto es el del área y el de jerarquía. RTF N° 02506-2-2004 (23/04/2004) “Se declara nula e insubsistente la resolución apelada. sería aceptado tributariamente el incurrido a favor de la capacitación en prevención de robos y atentados dirigidos a todo el personal del área de seguridad y no solamente a favor de alguno de los trabajadores de dicha área. Se indica que conforme con el criterio establecido por la RTF Nº 02230-2-2003. ello no implica que todo tipo de educación o capacitación que el trabajador pueda aprovechar será razonablemente beneficioso para la empresa. La diferencia se encuentra que estos últimos no constituyen rentas gravables de quinta categoría para el trabajador.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 1. sin embargo. el beneficio corresponda solo a una persona o más. aun siendo razonable. 2. se habría exigido el cumplimiento de dos parámetros conjuntamente. dentro de esta perspectiva. Sin embargo. lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores”. De igual modo. si el trabajador beneficiado es el jefe del área de seguridad. la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar. aun cuando el gasto observado cumpliese con la característica de generalidad y por tanto calificara como renta gravable de quinta categoría. asimismo. consideramos que para 232 . por lo que una persona puede recibir educación en distintas materias. Por “gastos educativos” podemos entender que se refiere a todo aquel gasto en que incurre la empresa a fin de que su personal sea educado (capacitado) y obtenga mayores conocimientos. sería deducible en la determinación de la renta imponible de tercera categoría”. Se observa. la educación o capacitación del trabajador debe ser sobre alguna materia directamente relacionada con las funciones asignadas a este dentro de la empresa. 2. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 09484-4-2007 (10/10/2007) “No puede afirmarse que los distintos gastos realizados por pagos de estudios de maestrías. o la capacitación en inglés ejecutivo. tal como refiere el maestro Roque García Mullín en su libro ‘Manual del Impuesto a la Renta’ tratándose de los referidos gastos. las actualizaciones en el uso de un software contable para el área de contabilidad que pretende implementar esta nueva herramienta de trabajo. deducibles en la medida en que se cumpla con el criterio de generalidad. el Tribunal Fiscal ha considerado –en criterio que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria– que tales inversiones en la educación del trabajador no son las establecidas como deducibles por el inciso ll) del artículo 37 de la LIR (de lo que se desprende que no serían deducibles y constituirían rentas gravables de quinta categoría). se enmarcan dentro de lo previsto por el numeral 3 del artículo 20 del Reglamento de la Ley. entendemos que la inversión en una maestría de la profesión del trabajador. posgrados y cursos de carrera. al realizarse en ‘…procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones…’. y que en principio podrían constituir gastos de liberalizadlas legislaciones afirman su carácter de deducibles y de encuadrarlos en una interpretación amplia en el principio de causalidad. puesto que. En tal sentido. como es el caso de maestrías de autos”.1 Tipo de educación Como se ha mencionado. Mayores cuestionamientos ha recaído sobre los gastos de educación más significativos a nivel de grado académico como lo son la propia carrera universitaria. siendo ello así. Sobre el particular. y por lo tanto. opinión contraria ha merecido con posterioridad el tema por parte de la propia Administración Tributaria. la educación que reciba el personal debe guardar vinculación con las actividades realizadas en la empresa o con los objetivos establecidos por esta. la cual considera que los gastos por maestrías constituyen gastos educativos a los que se refiere el inciso ll) del artículo 37 de la LIR. o cursos técnicos de capacitación o actualizaciones sobre la especialidad que desempeñan estos en la empresa.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS los efectos del gasto bajo comentario. como es el caso de los cursos de capacitación y no a gastos de formación profesional o que otorguen un grado académico. pues por la propia naturaleza de la educación impartida. con la Ley Nº 29498 se ha reforzado aun más el criterio expuesto. tratándose de gastos educativos. posgrados y maestrías para los trabajadores. para las secretarias de gerencia. Asimismo. su aplicación suele ser más concreta a alcanzar objetivos específicos. Así por ejemplo. 233 . ellos deberán estar referidos a aquellos desembolsos que permitan efectuar de una manera adecuada la labor. que en nuestra legislación se encuentran contenidos en el inciso ll) del artículo 37. No obstante. En el caso de las capacitaciones o actualizaciones encontramos que la relación con las funciones del trabajador dentro de la empresa se perciben de una manera más directa. serían plenamente causales y razonables. (Segundo y tercer párrafo del inciso ll) del art. serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador. 3. No obstante. aun reconocida la aceptación en los gastos de maestrías del trabajador. así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. siempre que estos últimos sean menores de 18 años. entre otros criterios. postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores. puedan deducir los gastos incurridos por conceptos de maestrías. cumplirían con el principio de causalidad regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y por tanto serían deducibles.200 mg y Aflamax . Asimismo. debiendo indicarse que si bien los gastos destinados a implementar un botiquín de primeros auxilios a fin de ser utilizado por el personal. resulta coherente exigir para su deducibilidad algún tipo de compromiso de permanencia que asuma el trabajador con la empresa a efectos de que el aprovechamiento en las actividades de la empresa pueda verse materializado a mediano plazo”. siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad. GASTOS DE SALUD Por otro lado. Referencia normativa “Adicionalmente.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 021-2009-SUNAT/2B0000 (05/02/2009) “No existe impedimento para que las empresas. tenemos que el inciso ll) del artículo 37 del TUO de la LIR hace referencia a los gastos destinados a prestar al personal servicios de salud. dichos gastos sí están limitados a los correspondientes por las primas de seguro de salud y no así cualquier gasto de salud que eventualmente puedan requerir dichas personas que no esté cubierto por un seguro. Ahora bien. en el caso de autos las 234 . la norma incluye dentro de los gastos de salud deducibles aquellos que se realicen a favor del cónyuge e hijos del trabajador siempre que estos últimos sean menores de 18 años o siendo mayores se encuentren incapacitados. 37 de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 02675-5-2007 (22/03/2007) “Que de los actuados se puede apreciar que respecto a los gastos por concepto de medicamentos la Administración reparó la Factura 001 Nº 001-01331 (folio 162) que corresponde a la adquisición de los medicamentos Feldene . Celebrex .40 mg. En ese sentido. También están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados”. debemos entender que dichos gastos pueden estar referidos desde la compra de los implementos del botiquín de primeros auxilios hasta el pago por una operación quirúrgica. al amparo del inciso ll) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.550 mg. constituye acto de liberalidad de la recurrente. por lo que al no otorgarse la póliza del seguro médico a todos los socios que laboran en la empresa. Se precisa que es irrelevante que el beneficio de los servicios de salud sea directo para el propio servidor o indirecto para los familiares que cumplan las condiciones contempladas en el convenio. pues resulta necesario para la generación de renta gravada. Gastos de enfermedad de parientes de un trabajador. RTF N° 00600-1-2001 (15/05/2001) “Se revoca la apelada que mantuvo los reparos al gasto del Impuesto a la Renta y al crédito fiscal del IGV. la finalización de la generación de las rentas por actividad notarial. la que en el presente caso está dada. no se destinará a mantener la fuente productora de renta. por lo que procede confirmar el reparo”. RTF N° 10956-2-2007 (16/11/2007) “Se confirma la resolución apelada. por lo que procede mantener el reparo”. pagado por la recurrente en virtud a un convenio colectivo toda vez que la relación causal está dada en la obligación asumida por el empleador a efecto de la contraprestación del trabajador. porque la relación causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obligación asumida por el empleador y no las consecuencias que pudieran derivarse del cumplimiento de la misma. Gastos en maestrías que no cuenten con un compromiso de permanencia del trabajador. toda vez que dichos gastos responden a una obligación de carácter contractual asumida por la empresa a favor de los trabajadores en mérito a un Convenio Colectivo de Trabajo. Gasto de seguro privado contra accidentes a un solo trabajador del área que realiza las mismas actividades riesgosas sin constituir base para el gravamen de quinta categoría. que resulta necesaria para la generación de la renta gravada”. 235 . ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR EDUCACIÓN Y SALUD Gastos en cursos ajenos a la profesión del trabajador. aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF. precisamente. Gastos en cursos que son descontados por planilla. por lo que el gasto cumple con el principio de causalidad. por concepto de gastos de salud y farmacia efectuados a favor de familiares de los trabajadores. lo que constituye la finalidad de un botiquín de primeros auxilios. RTF N° 07209-4-2002 (13/12/2002) “Se revoca la apelada en el extremo referido a seguro médico familiar y odontológico a favor de los familiares de sus trabajadores y becas para los hijos de los trabajadores. en caso de que ello ocurra. por lo que dichos gastos no pueden ser considerados actos de liberalidad”. produciéndose. siendo que en el caso del seguro de vida contratado por el recurrente. no constituyendo un gasto deducible”. la indemnización que se percibirá de producirse la ocurrencia del siniestro asegurado. por la actividad de la persona del notario.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS adquisiciones corresponden a medicamentos que en principio se adquieren para el tratamiento de una dolencia específica y no para la atención de emergencias. supone que se reconocerán como gastos deducibles todos aquellos desembolsos tendentes a producir o mantener la fuente productora de la renta. RTF Nº 03645-4-2004 (28/05/2004) “El principio de causalidad recogido en el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías. es la que permite. al amparo del inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores. C. entre otros criterios. al amparo del inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. encuadrarlos en el principio de causalidad. entre otros criterios. INFORME N° 021-2009-SUNAT/2B0000 A. Antecedentes: Se consulta si los gastos realizados por las empresas por concepto de maestrías. Cabe indicar que Roque García Mullín ha señalado respecto de los denominados gastos asistenciales a favor del personal que “las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones (. posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores. los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud. que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta. Esa finalidad.) brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (. así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.. siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad. Por tanto. siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad.” 3. no existe impedimento para que las empresas. siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Análisis: 1. posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores se encuentran comprendidos en el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta al cumplirse con el principio de generalidad. B.. culturales y educativos. recreativos. Conclusión: No existe impedimento para que las empresas. Según el inciso ll) de dicho artículo son deducibles. entre otros criterios. en una interpretación amplia. El artículo 37 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías. al amparo del inciso ll) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. 2. generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de dicho artículo..). posgrados y cursos de especialización de sus trabajadores. estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada. y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles. así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.. entre otros. puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT No existe impedimento para que las empresas. El último párrafo del citado artículo señala que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente. 236 .ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: ANEXO I . 237 . no conforme al principio de causalidad. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. en el entendido de que ello redunda en una mejor y mayor productividad. así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. recreativos. No obstante. mejorará su posicionamiento ante la masa de consumidores. si es que los beneficiarios son personas que prestan servicios de manera independiente. Ahora bien. 37 de la LIR) Como se puede apreciar. Sobre el particular. puesto que si son percibidas como un ente consciente y considerado con la gente que tiene a su cargo.ERROR N° 21 EXCESO EN LOS GASTOS RECREATIVOS En la actualidad. deberá acreditarse que dicho personal realmente contribuye de manera directa y permanente en la generación de rentas gravadas (muy al margen del análisis de si la relación realmente es independiente o subordinada). somos de la opinión de que para que el gasto recreativo a favor de personal independiente sea aceptado. reparando el mismo en forma proporcional. aun cuando la recreación no parece ser un aspecto importante o necesario para la generación de rentas gravadas. las empresas se han visto inmersas en una corriente que propugna la importancia del buen clima laboral y las relaciones con su personal. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. y por ende. la recreación debe ir dirigida al personal de la empresa. Asimismo. (…)”. la Sunat suele interpretar que dicho gasto solo será aceptado en la medida en que sea dirigido al personal en planilla de la empresa. culturales y educativos. sin que se haya limitado expresamente al personal dependiente. (Primer párrafo del inciso ll) del art. nuestra legislación ha permitido expresamente la deducción de los gastos recreativos a favor del personal bajo ciertas condiciones. a nivel externo las empresas desean dar una imagen orientada no solo a nivel comercial sino también a nivel humano y social. en consecuencia son deducibles: (…) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud. siendo su principal actividad la prestación de servicios de cambio de volante de derecha a izquierda a los usuarios importadores de vehículos usados. 123. Roque. Día del Trabajo. RTF N° 04405-5-2003 (06/08/2003) “Se mantiene el reparo a gastos por la adquisición de cigarrillos. advirtiéndose más bien que fueron entregados a terceros a título gratuito”. 1980. Teoría y Técnica del Impuesto. García Mullín(49) afirma que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones. y no solo respecto a la parte proporcional al número de trabajadores de la recurrente que labora bajo una relación de dependencia. el 99% del mismo está compuesto por mecánicos. motivo por el cual procede la deducción del gasto por agasajo del día del trabajo. el personal que presta servicios a la recurrente de manera individual bajo una relación de naturaleza civil. 238 . En efecto. al no haber acreditado la recurrente que se trataba de gastos recreacionales a favor de sus trabajadores. con lo que finalmente se espera beneficiar a la empresa en cuanto a su productividad. contribuye directamente a la generación de su renta gravada.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 10042-3-2007 (23/10/2007) “Que la recurrente se dedica al mantenimiento y reparación de vehículos. No obstante. su finalidad está dirigida a la motivación directa al personal para lograr su mejor desempeño. el cumplimiento del principio de causalidad. pág. Que como se puede advertir del caso materia de autos. los agasajos por el Día de la Secretaria. aniversario de la empresa.. Impuesto sobre la Renta. Material de Apoyo para los Programas Desarrollados por el Instituto de Capacitación Tributaria. Ahora bien. Día del Padre. etc. whisky. sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento. Que aproximadamente el 1% del total de su personal de la recurrente le presta sus servicios bajo una relación de naturaleza laboral (trabajo prestado en relación de dependencia). Día de la Madre. (49) GARCÍA MULLÍN. los gastos recreativos son usualmente reflejados en los agasajos a los trabajadores de la empresa por fechas especiales. cerveza. al verificarse también he dicho extremo. Navidad y Año Nuevo. en el que se ha incurrido por el cumpleaños de una trabajadora)”. como sostiene la Administración”. Creemos que la razón de haber sido expresamente contemplada la deducción de los gastos recreativos recae en que si bien aparentemente no guarda una relación causal directa con la generación de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente productora. como por ejemplo. tableristas y personal afín que realiza labores en el taller de la recurrente y le prestan sus servicios bajo una relación de naturaleza civil (trabajo prestado en forma independiente). RTF N° 03783-5-2006 (13/07/2006) “Se revoca la apelada en cuanto a reparos por gastos respecto de la adquisición de una torta (por constituir un gasto de recreación. RTF Nº 701-4-2000 (11/08/2000) “Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas. estos resultan deducibles”. c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos. Debemos señalar que la norma no condiciona la deducción del gasto al motivo por el cual se decide realizar el mismo. por lo que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV. en consecuencia. al constituir erogaciones destinadas a mantener motivado al personal para el mejor desempeño de sus funciones como una atención especial durante el manipuleo de la carga que se efectúa fuera de las oficinas y haberse verificado que las fechas de las facturas coinciden con las fechas de arribo y descarga de las mercaderías”. procede que el impuesto pagado pueda ser utilizado como crédito fiscal”. la Administración Tributaria ha plasmado su criterio mediante Directiva Nº 009-2000-SUNAT (25/07/2000) precisando en qué casos los gastos de agasajo a trabajadores efectuados por empresas son deducibles de la determinación de renta neta de tercera categoría. RTF Nº 00760-4-2002 (15/02/2002) “Son deducibles los gastos de alimentación otorgada al personal en la descarga de mercadería. RTF Nº 798-3-2001 (20/07/2001) “Los agasajos a los trabajadores son realizados con la finalidad de incrementar la productividad de la empresa y mejorar la posición en el mercado de la misma. toda vez que existe consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal”. señala que los gastos efectuados por las empresas con motivo de agasajar a sus trabajadores. A tal efecto. y considerando que aquellos contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. entre otros: a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. Sobre el particular. esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio. En esa medida podríamos entender que no solo con motivo de las fechas mencionadas se podría realizar un gasto recreativo a efectos de que permita su deducción. la acreditación debe encontrarse sustentada. b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y. de ser el caso. En ese sentido. se ha dejado establecido que al quedar evidenciada la relación de causalidad entre la generación de renta y los gastos efectuados por concepto de eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas. pueden ser deducibles siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 06047-4-2005 (30/09/2005) “Se señala que en resoluciones del Tribunal Fiscal como la N° 701-4-2000. su beneficiario. y benefician de manera general a los trabajadores. 239 . Asimismo. debemos tener en cuenta que no basta que el importe relativo a los gastos de recreación sea inferior a este.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Por lo tanto. tratándose del Día de la Madre. Referencia normativa “Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0. una empresa que tiene pérdidas no podría pretender deducir un gasto recreativo originado en el agasajo a todos los trabajadores por su aniversario. y de ser el caso del aniversario de la empresa. la deducción de los gastos recreativos no está exenta de su acreditación fehaciente y sustento conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago ni de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. el último párrafo del artículo 37 de la LIR recoge los dos criterios mencionados en el párrafo anterior y añade el de generalidad. 240 . cuando este sea equivalente a una inversión propia de una empresa mucho más grande y en mejor situación económica. LÍMITE CUANTITATIVO Si bien se ha reconocido la causalidad de los gastos de recreación a favor del personal. y qué proporción de estos corresponde a la recurrente. tratando con ello de salvaguardar la proporcionalidad y razonabilidad del gasto. sino que además sea proporcional y razonable con los ingresos que la empresa genera. (Primer y último párrafo del inciso ll) del art. No obstante el referido límite. nuestra normativa ha limitado el importe de la deducción de este concepto condicionándolo al volumen de ingresos de la empresa.5% de los ingresos netos del ejercicio. En esa medida. todas las madres trabajadoras. las empresas deberán tomar en cuenta los ingresos que en el ejercicio vayan generando a efectos de mantener un control al momento de incurrir en los gastos recreativos a favor de su personal. todos sus trabajadores. que la emitió para que se le efectúe el reembolso. se ordena a la Sunat que verifique los comprobantes que acrediten los gastos. Así. en el agasajo del Día de la Secretaria deberán ser beneficiadas todas las secretarias de la empresa. con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias”. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 00467-5-2003 (29/01/2003) En cuanto al reparo a gastos de recreación por aniversario del grupo empresarial. 37 de la LIR) Como vemos. Sobre lo expuesto debemos entender que se cumple con el criterio de generalidad cuando los gastos recreativos son realizados a favor de todos los trabajadores que se encuentren en iguales condiciones respecto del motivo del agasajo. 1. dado que la factura presentada es de otra empresa del grupo. 5% de los ingresos netos del ejercicio. para agasajar al personal de la empresa con una fiesta. diciembre 2009 Exceso en gastos : : : S/. 21.322.102 7256 *7746 ======= * Importe a ser reparado vía Declaración Jurada anual. 142.322.350. 4. 241 . el último párrafo de este inciso. si se sabe además que al 31 de diciembre. lo cual no podrá ser mayor a cuarenta (40) UIT.322. Falta de acreditación del motivo del agasajo y el personal agasajado. 7256. serán considerados como gastos recreativos a los efectuados por la empresa con el objeto de que su personal mantenga una buena camaradería en las horas de trabajo.000 ======= - Se toma como límite el importe menor : S/.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS RECREATIVOS Gasto por el cumpleaños de un trabajador.350 ======= - Límite de gastos recreativos (0.612 Menos: Gastos acumulado al 30/11/2009 Gastos. práctico Caso La empresa ES3 SRL. sin que se cumpla con el criterio de generalidad. 21. a través de la realización de actividades recreativas y de sano esparcimiento.102 por concepto de gastos recreativos por su personal en planilla. al 30 de noviembre de 2009 tiene acumulado el importe de S/. Por lo tanto. 22. siendo su costo de S/. - Ingresos netos del ejercicio al 31/12/2009 : S/. S/. Gasto por el Día de la Madre en una empresa cuyo personal es 100% masculino y sin invitar a sus madres o esposas. 3550) : S/. la empresa tiene ingresos netos del ejercicio 2009 ascendentes a S/. permitiendo una mejor labor y por ende mejorar la producción de la empresa. indica como límite anual para este tipo de gastos el 0. 4. se ha alquilado las instalaciones del Club San Juan. Nos consulta si podrá deducir el íntegro de los gastos recreativos. Solución: En virtud de lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37 de la LIR se considera como gasto deducible aquellos que la empresa realiza a favor de su personal y familiares. Asimismo.5% de S/.350) : S/.4. Con motivo de la fiesta navideña.612 ======= - Límite máximo deducible (40 UIT) (40 x S/. 22. Los directores. es personal. 1. Ciertamente. suplente o alterno. La retribución del director se prevé en el estatuto o en su defecto. por lo que cualquier otra forma societaria no podría instaurar uno amparado en la ley mencionada. corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual. exponemos algunos de los aspectos más relevantes que usualmente suelen pasar desadvertidos por las empresas: • • • • • Solo las sociedades anónimas están destinadas a contar con Directorio. En efecto. Ley Nº 26887. salvo que el estatuto autorice la representación. resulta frecuente que por desconocimiento de las disposiciones de la mencionada ley. por lo que si una empresa arroja pérdidas comerciales no podría deducir el gasto por dietas a sus directores de dicho ejercicio. la norma tributaria limita el importe deducible correspondiente a dicho gasto en función de las utilidades comerciales de la empresa. aun cuando quede acreditada la fehaciencia de este. sea titular. en consecuencia son deducibles: (…) m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas. LÍMITE CUANTITATIVO Una vez admitida la causalidad en el pago de dietas de directores. Estas normas deberán ser tomadas en cuenta por las empresas que pretenden deducir gastos por dietas de directores a efectos de no cometer errores en cuanto al sustento del mismo. 242 . Referencia normativa “ A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. es la norma que define y establece las disposiciones referentes al Directorio como órgano colegiado elegido por la junta general. a sabiendas de que el gasto por concepto de dietas de directores resulta causal y por tanto deducible a efectos de determinar renta neta imponible. Por ello. No obstante. las empresas crean válida la deducción del gasto por dietas de directores cuando legalmente estas no podrían tener directorio o se podría verificar un acto de liberalidad por no corresponder pagar dietas. El cargo de director. se debe tomar en cuenta que dicho órgano es propio de las sociedades anónimas exclusivamente. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. En ningún caso el número de directores es menor de tres.ERROR N° 22 GASTOS POR DIETAS DE DIRECTORES La Ley General de Sociedades. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. así como sus suplentes son nombrados en el Estatuto. las empresas cometen el error de considerar entre sus gastos dietas de directores cuando por el tipo societario no les corresponda. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 7014-1-2005 (18/11/2005) “Se señala que conforme al Acta de Sala Plena Nº 28-2005. Cabe precisar que a diferencia de otros gastos que representan renta de cuarta categoría para su perceptor. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE DIETAS DE DIRECTORES Deducir dietas pagadas a directores en un ejercicio en el que se obtuvo pérdidas comerciales. al establecerse que no se desconoció la fehaciencia de los servicios facturados sino que se reparó la parte que retribuye la labor desempeñada por las personas que también desempeñaban el cargo de directores en la empresa recurrente. RTF Nº 04397-1-2007 (22/05/2007) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo al gasto por el exceso de remuneración a director. en tal sentido. estando al criterio establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03979-1-2004 del 15 de julio de 2004”.ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso. toda vez que según se verifica de la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 la recurrente obtuvo como resultado del ejercicio una pérdida por lo que no resultaba arreglada a ley la deducción del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercial que permita el cálculo del tope del 6% de las utilidades establecido en la ley. Deducir dietas pagadas a directores que no han sido nombrados. lo cual está arreglado a ley ya que bajo al forma de retribuciones por servicios en las facturas emitidas por empresas vinculadas. no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor de renta de segunda. resulta improcedente el reparo”. debido a que no se ha acreditado que las labores desarrolladas sean distintas a las facultades de gestión administrativa”. Deducir el pago por concepto de dietas otorgadas al titular de la EIRL Deducir dietas por las mismas funciones que son realizadas por el gerente. el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37 del Decreto Supremo Nº 054-99-EF. cuarta y quinta categoría. y siendo que la deducción de las dietas de directorio están previstas en el inciso m) del citado artículo. se encontraban las remuneraciones otorgadas a dos directores de la recurrente”. RTF Nº 06887-4-2005 (11/11/2005) “Se confirma la apelada en cuanto al reparo por gastos de administración cargados en exceso correspondientes a las dietas del directorio. Deducir dietas sin contar con acuerdos de directorios en todo el ejercicio. a efectos de deducir el gasto por dietas de directores no se requiere que la empresa haya efectivamente pagado dichas rentas antes de la presentación de la declaración jurada anual. (Inciso m) del artículo 37 de la LIR) !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 00344-2-2004 (27/01/2004) “Se mantiene el reparo al crédito fiscal por el servicio de asesoría prestado por directores de la empresa. 243 . constituirá renta gravada para el director que lo perciba”. Capítulo 4 GASTOS DE GESTIÓN . (Inciso v) del artículo 37 de la LIR) Referencia normativa “Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría. Dichos gastos son aquellos que constituyen para su receptor rentas de segunda. dentro de los plazos que dicho artículo establece.ERROR N° 23 GASTOS NO PAGADOS ANTES DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL Si bien la regla general de imputación de gastos está determinada por el criterio de lo devengado. en consecuencia son deducibles: (…) v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda. el pago del gasto a efectos de admitir su deducción. para determinado grupo de gastos se exige acreditar el pago efectivo hasta antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual. cuarta o quinta categoría no será de aplicación cuando la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención y pago a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la ley. nuestra legislación ha considerado pertinente exigir adicionalmente al devengo. cuarta o quinta categoría. el mencionado criterio no implica de forma alguna el pago efectivo de los gastos. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. se aplicará las siguientes disposiciones: (…) q) La condición establecida en el inciso v) del artículo 37 de la ley para que proceda la deducción del gasto o costo correspondiente a las rentas de segunda. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. conforme a lo revisado en el Error N° 3. y que. 247 . Ciertamente. cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. Los aguinaldos. los que usualmente tienen algún tratamiento especial. gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal. Las pensiones de jubilación y montepío que paguen las empresas a sus servidores o a sus deudos y en la parte que no estén cubiertas por seguro alguno.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Tratándose de retenciones por rentas de quinta categoría que correspondan a la participación de los trabajadores en las utilidades y por rentas de cuarta categoría a que se refiere el segundo párrafo del artículo 166 de la Ley General de Sociedades. incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. dicha disposición ha quedado desfasada en la actualidad. Deducir gastos sustentados en recibos por honorarios no pagados. Deducir participación en las utilidades de los trabajadores pagadas después de presentada la declaración jurada anual. no le será aplicable el requisito del pago del gasto por concepto de: • • • Intereses por préstamos otorgados por personas naturales. cuarta y quinta nace con el pago mismo de dichas rentas. Deducir regalías no pagadas a una persona natural. no será de aplicación la condición prevista en el inciso v) del artículo 37 de la Ley. 1. cuarta y quinta categoría a efectos de deducir el correlativo gasto. ERRORES FRECUENTES Deducir gratificaciones no pagadas al personal. sin embargo. EXCEPCIÓN AL REQUISITO DEL PAGO El requisito del pago de las rentas de segunda. Dietas de directores. bonificaciones. cuando las retenciones y pagos se efectúen en los plazos que establece el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 39 del reglamento. desde que la obligación de efectuar la retención a los generadores de las rentas de segunda. solo será exigido a aquellos gastos que no se encuentren contemplados expresamente en alguno de los incisos del artículo 37 de la LIR. • 248 .” (Inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR) Observamos que la norma reglamentaria permite que se valide la deducción del gasto no pagado en la medida que se cumpla con efectuar la retención del impuesto que corresponda. En tal sentido. en la parte que. Sin embargo. ayudando al mejor posicionamiento de la empresa.ERROR N° 24 EXCESO DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN Es indiscutible que. en conjunto. las empresas deben invertir en la captación de potenciales clientes y el mejoramiento de su imagen con los actuales. que de estar gravadas con el Impuesto a la Renta permitirán la deducción del gasto relacionado con ellas al encontrarse conforme con el principio de causalidad. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. (Inciso q) del art. ¿QUÉ GASTOS SON CONSIDERADOS COMO DE REPRESENTACIÓN? Al ser un gasto sujeto a limitaciones en cuanto a su deducibilidad. resulta imprescindible que goce de una definición clara. se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: 249 . para alcanzar o mantener un posicionamiento en el mercado. Es por ello. 37 de la LIR) 1. no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos. las que a menudo no toman todas las precauciones para cumplir con ello. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. a efectos de que no se abuse de la deducción por estos conceptos se han establecido límites de orden cuantitativo y cualitativo cuyo cumplimiento deberá ser acreditado por parte de las empresas. que las normas del Impuesto a la Renta permiten a las empresas deducir lo invertido en gastos de representación en el entendido de que estos contribuyen a la generación de rentas gravadas. Resulta claro que la finalidad perseguida es la mayor generación de rentas. pues de lo contrario podría verse observados gastos que. con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias”. en consecuencia son deducibles: (…) q) Los gastos de representación propios del giro o negocio. Referencia normativa “m) A efecto de lo previsto en el inciso q) del artículo 37 de la Ley. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. no califiquen como de representación. los regalos de prendas de vestir. Situación distinta es la de los obsequios. no consta en ellos el nombre de la empresa que los entrega (como licores. incluidos los obsequios y agasajos a clientes. el gasto debe ser plenamente deducible. aun cuando ello no sea alcanzado por circunstancias ajenas a la intención del contribuyente. la erogación se considera un gasto de representación. proveedores y potenciales clientes. No obstante. si se ha acreditado el cumplimiento del principio de causalidad. Por tanto. arreglos florales. la norma precisa que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación. 21 del Reglamento de la LIR) Como se puede apreciar. tales como los gastos de propaganda. Lo expuesto. que se consuman dentro de las instalaciones de la empresa. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado. independientemente de que se realice el evento en las instalaciones de la empresa. nos lleva a concluir la total deducibilidad de los gastos orientados a agasajar a los clientes. en el entendido que la representación supone identificar a esta en un contexto ajeno al de las actividades ordinarias que se llevan a cabo dentro de sus oficinas. etc. 2. incluye dentro de estos gastos a los obsequios y agasajos a los clientes. Por otro lado. los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas.” (Primer y segundo párrafo del inciso m) del art. aquellos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas. como sería el caso de un almuerzo o cena de negocios. aunque es obvio que resulta indispensable que se identifique a la 250 . imaginemos una cena que organiza la empresa dentro de sus jardines para introducir los nuevos productos que piensan lanzar el próximo año y a la cual invitan a clientes. es decir. los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales. Por otro lado. canastas navideñas.). No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación. por consiguiente. la norma citada exige que los gastos deban ser consumidos fuera de las instalaciones de la empresa. por lo cual. con los potenciales clientes sí podría realizarse un gasto de representación.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 1. locales o establecimientos. Estos serían por ejemplo. tales como los gastos de propaganda. lapiceros o incluso agendas con el logo de la empresa. pues en todos estos productos se está realizando una publicidad directa. considera como objetivo de los gastos el hecho de mantener o mejorar la imagen de la empresa. que siendo gastos de representación. Asimismo. únicamente quedaría por verificar el límite cuantitativo. Tales gastos –destinados a retiros promocionales– no tienen límite de orden cuantitativo siendo siempre obligatorio acreditar la necesidad de los mismos y el cumplimiento del principio de causalidad para su deducción. locales o establecimientos. del primer tipo. lo cual excluye automáticamente a aquellos que fueran potenciales clientes como beneficiarios de obsequios (pues en ese caso serían retiros de bienes con fines promocionales) y agasajos. Por ejemplo. Resulta claro que el objetivo perseguido es efectivamente mejorar su imagen y lograr un mejor posicionamiento en el mercado para el próximo año. por ende. proveedores. souveniers. esto es. por lo que los gastos realizados en el evento referido a la celebración de sus 75 años encuadran dentro de la excepción del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. por ejemplo) a efectos de lograr el mejoramiento de su imagen y cumplir con la finalidad de este tipo de gastos. En efecto estos gastos contribuyen a mejorar la imagen de la empresa fuera de sus instalaciones. no se puede pretender deducir un gasto originado en obsequios a personas ajenas al giro del negocio. de agentes de aduanas. dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales. tales como gastos de propaganda. bebidas. RTF N° 0989-3-2001 (11/09/2001) “Revocar la apelada por cuanto en mérito a las particularidades atendidas del giro del negocio de la recurrente (explotación de juegos de azar). de entidades gremiales. la Administración Tributaria señala que el gasto incurrido no es un gasto de representación propio del giro del negocio. los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales. contenidos en la resolución de determinación. funcionarios del principal cliente de la recurrente. sobre la organización o sobre un producto. Que este tribunal en su Resolución N° 756-2-2000 ha dejado establecido que se encuentran dentro de dicha excepción aquellos gastos realizados para efecto de una promoción masiva. los reparos materia de controversia (alimentos.. Teniendo en cuenta que la recurrente se dedica a la fabricación y venta de filtros de cigarrillos. para estrechar los vínculos comerciales y presentar a uno de los miembros del directorio. actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar persuadir. de empresas supervisoras de importación. RTF N° 654-3-2001 (22/06/2001) “De acuerdo al inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se encuentran comprendidos dentro del concepto de gastos de representación. con los destinatarios de los obsequios a efectos de que proceda la deducción (ciertamente. con quienes la recurrente mantiene relación para llevar a cabo su actividad. atención y cortesía). recordar etc. la promoción de ventas y las relaciones públicas de acuerdo a la referencia que para tal efecto hace Phillip Kotter en su libro de “Fundamentos de Mercadotecnia”. que el cocktail se realizó fuera de sus oficinas y que además corre en autos documentos tales como la copia de la lista de invitados. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 8634-2-2001 (24/10/2001) “Respecto al cocktail ofrecido por la recurrente a sus principales clientes. así como funcionarios de diversas instituciones públicas y asesores externos. no obstante. banqueros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus actividades. como lo sería el esposo de la gerente). en la cual figura entre otros. puesto que de la lista de invitados conformadas por 250 personas solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de la recurrente. de empresas y corredores de seguros. reales o potenciales. deberá acreditarse las relaciones comerciales. no son gastos de representación por no encontrarse dentro de los alcances establecidos en el inciso 251 . entre los que se incluirá la publicidad. representantes de entidades bancarias.GASTOS DE GESTIÓN empresa que transfiere dichos bienes (mediante una tarjeta. existe evidencia de la relación de causalidad entre el gasto incurrido y la generación de renta gravadas y/o mantenimiento de la fuente productora”. De esta forma. en la parte que. 4.000 (800. mientras que el límite establecido en la ley sería de S/. Consideramos que en todos los casos deberá respetarse y primar la disposición legal sobre la reglamentaria. bonificaciones y descuentos efectuados durante el ejercicio sus ingresos netos equivalen a S/.5%). 252 . descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza”. en conjunto. el reglamento está tomando como base de cálculo a los ingresos netos y no a los ingresos brutos como originalmente establece la ley.000 pero producto de las devoluciones. reduciendo de este modo el importe a deducir por gastos de representación al estrechar el límite cuantitativo. 5. cálculo que solo podrá realizarse al final del ejercicio.900 cabe preguntarse si los mismos podrán ser totalmente deducibles o se deberá reparar S/. además. 800. 21 del Reglamento de la LIR) Como se puede observar. se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones. Referencia normativa “Para efecto del límite a la deducción por gastos de representación propios del giro del negocio.000 x 0. si los gastos de representación incurridos en el ejercicio son por un importe de S/.1´000.000 x 0. si una empresa ha efectuado gastos de representación por un importe de S/. estableciendo un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Ahora bien. 4.900 y tiene de ingresos brutos la suma de S/. bonificaciones.000 (1´000. No obstante la limitación legal señalada.000. (Tercer párrafo del inciso m) del art. cualquier monto que exceda dicho límite deberá ser reparado. 900 al exceder el límite establecido por el reglamento. bonificaciones. descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. no exceda del medio por ciento (0. 2. Recordemos que el artículo 20 de la LIR dispone que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establece deduciendo del ingreso bruto las devoluciones. 4. En ese sentido. LÍMITES A LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN Cuantitativo El inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta acepta la deducción de los gastos de representación propios del giro o negocio. tendría un límite de deducción por gastos de representación de hasta S/.5%) de acuerdo al reglamento.1.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y. el reglamento establece un límite inferior excediendo de esta forma lo dispuesto por ley.5%) de los ingresos brutos. están vinculados directamente con la generación de rentas de la recurrente por lo que cumplen con el principio de causalidad recogido en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta”. criterio que deberá hacer prevalecer el Tribunal Fiscal en caso se llegará a dicha instancia. 2. sin embargo. materia de reparo. en efecto. Con ello se evita posibles reparos por parte de la Administración Tributaria que fácilmente podría alegar que los obsequios estaban destinados a personas con las que no se guarda vínculo comercial alguno constituyendo liberalidades reparables. ello no es suficiente dado que se deberá acreditar adicionalmente el destino de dichos gastos. no basta con una definición plasmada en la norma sino que de especial manera se requerirá además acreditar otras características como la necesidad. muchas veces las empresas se ven tentadas a deducir gastos personales (como consumos en restaurantes efectuados por la familia del gerente) bajo la figura de gastos de representación. Referencia normativa “La deducción de los gastos que no excedan del límite a que alude el párrafo anterior. por ejemplo. si se trata de obsequios a clientes deberá sustentarse la recepción de los mismos por los destinatarios indicados. y es que. bastaría con un cargo de recepción firmado por los destinatarios o las guías de remisión. Asimismo. Cualitativo Como en todos los demás gastos es necesario que los de representación cumplan plenamente con el principio de causalidad desarrollado en el Error Nº 1. No obstante.GASTOS DE GESTIÓN 2. Esto quiere decir. (Último párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR) a) Fehaciencia Los gastos incurridos deberán constar en los comprobantes de pago respectivos emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago. que el gasto sea necesario para la generación de la renta o el mantenimiento de su fuente productora. tales como informes de gastos o listas de clientes con quienes se haya reunido o los resultados obtenidos como consecuencia de dichas reuniones. Así. hayan sido efectuados con ocasión de reuniones con clientes o proveedores. 253 . procederá en la medida en que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas”. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 0395-1-2006 (24/01/2006) “Se confirma la apelada al no haberse acreditado que los gastos de consumo en restaurantes. la razonabilidad y la fehaciencia de los mencionados gastos.2. pues no se ha presentado documento alguno que así lo demuestre. no se ha acreditado que dichos gastos hayan estado relacionados con la naturaleza de sus labores o que hayan sido previamente autorizados para destinarlos a su personal”. Parece claro que de la propia definición dada por el reglamento se desprende que los gastos de representación cumplen con el principio señalado. De esta forma se entiende acreditado el gasto. Por ejemplo. la selección de los beneficiarios de los obsequios o agasajos debe ser también razonable. en escenarios que propicien la plática comercial como en restaurantes. estas negociaciones son dadas en ambientes como cenas o cocktails. Es por ello que no resultaría necesario para lograr los fines perseguidos. por ejemplo. el agasajo debe permitir lograr este objetivo. calificando como de representación. se verifica que los gastos en pollerías son recurrentemente los fines de semana y en muchos casos dos veces al día en distintos lugares. aprox. es decir. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 06573-5-2004 (03/09/2004) “Que el recurrente en sus escritos de descargo presentados durante el procedimiento de fiscalización. Sobre el particular debemos señalar que generalmente se entiende que un gasto es razonable en la medida que la inversión que implica guarde relación con el volumen de ingresos de la empresa. cabe indicar que el solo hecho de que no superen dicho límite no implica que el gasto deba ser aceptado automáticamente como de representación. reclamación y apelación se limita a señalar que sus gastos no superan el límite establecido por la ley. 254 . sin embargo. van dirigidos a Arequipa en varias ocasiones siendo receptor de una misma persona (sin que el recurrente haya acreditado el vínculo con ella a pesar de estar en posibilidad de hacerlo)”. existen criterios más subjetivos que deberán aplicarse a efectos de que un gasto califique como de representación y que. o peor aún. el límite cuantitativo pretende salvar de manera objetiva esta relación ingresos-gastos. realizar estas conversaciones en lugares como cines o conciertos de música. están orientados a determinar la necesidad de los mismos en función a los fines que se pretenden conseguir. más aún si en el presente caso. Por ejemplo. Asimismo. una empresa no podría pretender deducir obsequios entregados a clientes por el Día del Padre cuando estos no son padres o el gasto de una cena para dos personas en la noche el Día de San Valentín. En efecto. Usualmente. Por otro lado. razonablemente. correspondiendo más bien presentar pruebas que. la razonabilidad implica que el gasto guarde coherencia con las circunstancias en las que se efectúe. que los gastos por adquisición de canastas de 30 kg. si lo que se desea es cerrar un negocio con un cliente. regalar una joya cuyo costo es bastante considerable en relación con sus ingresos. siendo por demás un obsequio de inusual práctica comercial. básicamente. permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representación.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA b) Razonabilidad Por otro lado. etc. En ese sentido. c) Necesidad Aun siendo un gasto fehaciente y razonable el contribuyente debe también acreditar la necesidad del mismo para los fines que pretende conseguir (presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado). al no estar acreditada que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como única y principal finalidad la captación de nuevos clientes no el mantenimiento de las relaciones con los actuales.872 PERIODO 2009 ¿Cuál es el tratamiento tributario de esta operación? 255 . Agasajar a clientes que no tienen vínculo o negocio. 28. 17. un beneficio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores”. la pertenencia o permanencia a las citadas instituciones. es decir. se dedica a la comercialización de muebles. actividades que van mucho más allá de servir como medio para contactar y/o mantener clientes. entregará canastas navideñas a un costo de S/.A. actividades culturales y/o académicas en beneficio de sus afiliados.950 y los ingresos de la empresa durante el ejercicio 2010 han sido los siguientes: INGRESOS BRUTOS 8’097. práctico Caso La empresa Avepas S. por diversos funcionarios y/o directivos. real o potencial. que no se ha alegado ni acreditado que ser asociado de las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes. en el caso de autos no se ha acreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos. Agasajar a un trabajador del cliente que no participa en la toma de decisiones comerciales a favor de la empresa.270 DEVOLUCIONES. Hasta el mes de noviembre los gastos por atenciones a clientes ascendieron a S/. clubes e instituciones. BONIFICACIONES. si constituyen condiciones de trabajo o gastos de representación. además. debe indicarse que si bien la labor realizada por estos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales. y como todos los años. Que por otro lado. Obsequios entregados a clientes que no cuentan con cargo de recepción ni guía de remisión. Gastos por consumos en restaurantes sin identificar al cliente. con la empresa. es decir. DCTOS. teniendo en cuenta que las instalaciones de estos se destinan principalmente a la realización de actividades de esparcimiento.500 más IGV. práctica de deportes.398 INGRESOS NETOS 7’986.GASTOS DE GESTIÓN !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 03964-1-2006 (21/07/2006) “Que aun cuando no queda clara la posición de la recurrente respecto a la naturaleza de los pagos efectuados por concepto de cuotas de afiliación en asociaciones. Y OTROS -110. resulta claro que el pago de estas cuotas involucra. ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN Incurrir en gastos suntuosos que no guardan relación con el volumen del negocio. para efectos del caso práctico la aplicaremos en ánimos de pecar de conservadores. tenemos que el importe de los gastos reales es mayor al límite por lo que corresponde reparar la diferencia.934 = S/. En ese sentido. bonificaciones y descuentos u otros conceptos similares. S/. según precisa el Reglamento antes citado. 3. 28. No incluyen: los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales.39.000 Gastos de representación 2010 = S/. tales como los gastos de propaganda. y con un límite máximo de 40 UIT. como lo indica el inciso q) del artículo 37 de la LIR.Necesidad (50) De acuerdo con el inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR se considera los ingresos brutos menos las devoluciones.5% de los ingresos brutos menos las devoluciones.Fehaciencia . aun cuando consideramos que la norma reglamentaria transgrede a la legal.5% x S/.5% de los ingresos brutos 40 UIT = 0. 39.450 Se compara el límite inferior. con los gastos incurridos S/.00 = S/. Ingresos brutos(50) Primer límite Límite máximo 1er límite : : : S/.872. bonificaciones. 46. 7’986.516 GASTOS DE REPRESENTACIÓN Concepto 1.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Solución: La política de entregar obsequios tiene como objeto mejorar las relaciones con los clientes y mejorar la imagen de la empresa. locales o establecimientos. 17. lo cual califica como gastos de representación. Así.S/. Cálculo del límite. 7’986.872.500 = S/. 256 . 6.450 . Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas. 144. de acuerdo con el numeral 2 del literal m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.00 0. dichos gastos serán deducibles siempre que no superen el 0. 39. Cualitativo . Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado. Cuantitativo Límites Hasta el medio por ciento (0.450 y se toma el menor como gasto deducible. 46. lo que equivale a los ingresos netos. 46.00 Límite máximo = 40 x S/. 2.600 = S/.934. incluidos los obsequios y agasajos a clientes. Así.5%) de los ingresos brutos.Razonabilidad . Importe reparable = S/. descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. estableciendo un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.950 + S/.934. lo cierto es que en la práctica resulta difícil contar con el sustento respectivo. tal como ha sido también descrito en el Error N° 4. 37 de la LIR) 257 . Ante tal situación. es usual que los departamentos de administración. cobranza. de lo cual se desprende que tampoco será admitida la deducción del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago válidamente emitido. siendo muchas veces registrado el gasto en virtud a los recibos de caja que para ello emite la empresa. exigencias no siempre cumplidas que originan el error en la deducción del mencionado gasto. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos. En efecto. Los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad. no obstante lo frecuente y necesario del gasto por movilidad. del importe diario equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada”. para lo cual resulta necesario su traslado fueras de las oficinas pero dentro de la localidad. nuestra normativa ha contemplado la posibilidad de una forma de sustento alternativo.1 del art. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. la mencionada restricción encuentra su asidero legal en el inciso j) del artículo 44 de la LIR. en la forma y condiciones que se señale en el reglamento. se encuentra prohibida expresamente la deducción de los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago. esto es la planilla de movilidad. almacén o mensajería requieran que parte de su personal realice gestiones fuera de la empresa. en consecuencia son deducibles: (…) a.ERROR N° 25 GASTOS DE MOVILIDAD Dentro de los gastos en los que una empresa incurre diariamente se encuentran los relativos a la movilidad de su personal. a efectos de que puedan cumplir con las labores encomendadas. (Primer y segundo párrafo del inciso a. sin embargo. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. En efecto. la que a partir del ejercicio 2007 permite la deducción del gasto por movilidad siempre que se cumpla con las formalidades y requisitos para ello establecidos. Se aprecia que tales gastos cumplen con el principio de causalidad desarrollado en el Error N° 1 de la presente obra. por cada trabajador. ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008) “1. Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a.1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no. 2. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a.1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente. (…) 4. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”. 5. 1. 1.1. SUSTENTO DEL GASTO Comprobantes de pago Como se ha desarrollado en el Error Nº 4, la regla general para admitir la deducción del gasto por movilidad es contar con el respectivo comprobante de pago que lo sustente. De cumplir con dicho sustento, la deducción será admitida en su totalidad, puesto que las normas tributarias no han dispuesto ningún límite cuantitativo al respecto (siempre que se enmarque dentro de los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, claro está). Así, tenemos que la movilidad que se realice mediante los servicios prestados por una compañía de taxis podrá estar perfectamente sustentada con una factura. Del mismo modo, la movilidad que se realice por medios de transporte públicos urbanos (microbuses o combis) podrán estar también sustentados con el respectivo boleto. En efecto, cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 6.2 del artículo 4 del Reglamento de comprobantes de pago, los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para efectos tributarios, sin que en este caso sea exigible que en ellos se identifiquen al usuario. En ese orden de ideas, la empresa podría perfectamente sustentar su gasto por movilidad con todos los boletos que conserve sin ningún límite en cuanto al monto a deducir, siempre que ello sea razonable de acuerdo a la naturaleza y volumen de la actividad que desarrolla la empresa. 258 GASTOS DE GESTIÓN 1.2. Libro de planillas El Libro de planillas constituye una alternativa de sustento del gasto por movilidad que a partir del ejercicio 2007 puede ser utilizada en virtud a la incorporación del inciso a.1) al artículo 37 de la LIR efectuada por el Decreto Legislativo Nº 940(51). De esta forma, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos podrán ser deducidos a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, sin que para ello sea necesario contar con el respectivo comprobante de pago. Se observa que la norma ha establecido entonces dos alternativas de sustento las cuales entendemos no son necesariamente de uso excluyente durante el ejercicio. Es decir, bien puede el contribuyente sustentar el gasto por movilidad con los comprobantes de pago y con la planilla durante el ejercicio siempre que en un mismo día y por un mismo trabajador se utilice solo uno de estos medios. En otras palabras, la exclusión debe ser únicamente entendida para sustentar el gasto de movilidad efectuado en un mismo día y por un mismo trabajador. Cabe anotar que en el caso que dichos gastos cuenten con ambos sustentos, únicamente podrá deducirse el que se encuentren acreditados con comprobantes de pago. Referencia normativa “v) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se refiere el inciso a.1) del artículo 37 de la ley se sustentarán con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad. Para tal efecto, se deberá tener en cuenta lo siguiente: 1. Por cada día, se podrá sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con una de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso. En el caso que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas en el primer párrafo del presente inciso, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago”. (Numeral 1 del inciso v) del art. 21 del Reglamento de la LIR) De otro lado, la norma precisa que la planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro, de lo que se desprende que no será necesario mantener las formalidades exigidas a los libros y registros vinculados a asuntos tributarios establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, como la legalización antes de su uso, el empaste y forma de llenado. (51) Publicado en el diario oficial El Peruano del 24/12/2006. 259 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 2. LÍMITES AL SUSTENTO CON LA PLANILLA DE MOVILIDAD Los límites que la norma legal y reglamentaria imponen están referidas al cumplimiento de requisitos de carácter sustantivo, cuantitativo, así como de naturaleza formal. 2.1. Límites sustantivos En primer lugar, debemos recalcar que el gasto por movilidad al que hace referencia la norma es el incurrido por el trabajador dependiente que se encuentra en planilla. Por tanto, no podrá ser deducible la movilidad de aquellas personas que prestan servicios de manera independiente para la empresa, salvo que su importe se encuentre incluido dentro del total de la retribución sustentada con el recibo por honorarios correspondiente. No obstante, resulta cuestionable aplicar dicha limitación a personas que mantienen un vínculo con la empresa como serían aquellas que realicen prácticas preprofesionales y que por ello reciben una subvención económica. No queda duda que las labores que realizan fuera de la empresa requieren un gasto por movilidad tan necesario como la condición de trabajo de cualquier otro trabajador. Sin embargo, la norma no hace mención expresa a dichas personas. Asimismo, este gasto está referido a aquel que tiene naturaleza de condición de trabajo, es decir, que por las características de la labor realizada por el trabajador resulte necesario para su correcto llevado a cabo. Así, la movilidad no podría en ningún caso ser considerado como renta de quinta categoría del trabajador al carecer de naturaleza remunerativa. De otro lado, no podrá sustentarse el gasto de movilidad mediante la referida planilla en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente. En efecto, dado que es admitido el gasto por depreciación, combustible y mantenimiento de vehículos destinados al personal de dirección, administración o representación a efectos de que estos puedan movilizarse para la realización de dichas actividades, resulta coherente que no sean aceptados gastos por los mismos conceptos que no estén sustentados en los comprobantes de pago respectivos a dichos vehículos, toda vez que los trabajadores no tienen la necesidad de movilizarse con un medio distinto al vehículo designado por la empresa para ello. Referencia normativa “No se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente”. (Tercer párrafo del inciso a.1 del art. 37 de la LIR) Finalmente, el último párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR precisa que los gastos que podrán sustentarse mediante la planilla de movilidad son los de los trabajadores que no han sido destacados o trasladados fuera de la localidad de la empresa en la que laboran. En otras palabras, la movilidad comprendida dentro de los viáticos otorgados al trabajador no pueden tener como sustento la planilla de movilidad, siendo necesario para su deducción contar con los respectivos comprobantes de pago, además de cumplir con los límites cuantitativos que el inciso r) del artículo 37 de la LIR dispone para ellos y que serán objeto de desarrollo en el Error N° 26. 260 GASTOS DE GESTIÓN 2.2. Límite cuantitativo A diferencia del gasto por movilidad sustentado con comprobantes de pago, en el caso de la planilla de movilidad el legislador ha establecido un monto diario máximo por trabajador que podrá deducirse mediante dicho sustento, esto es, el equivalente al 4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual del sector privado. Referencia normativa “2. Los gastos sustentados con planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada”. (Numeral 2 del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR) Así, teniendo como RMV el importe de S/. 550, en el ejercicio 2010 podrá deducirse diariamente por trabajador que necesite movilizarse fuera de la empresa para el cumplimiento de sus labores la suma de S/. 22. Todo exceso diario será reparado al no contar con sustento. 2.3. Requisitos formales La norma reglamentaria exige que la planilla de gastos de movilidad conste en documento escrito, es decir, si se utiliza sistemas informáticos la información deberá necesariamente ser impresa y adicionalmente ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad. De esta forma se permite llevar la planilla de movilidad bajo cualquiera de las siguientes modalidades: Una planilla independiente por trabajador en la que se deberá anotar diariamente los gastos incurridos en uno o más días. Así, cada trabajador podrá tener su propia planilla de movilidad en la que se anotará los gastos que por dichos conceptos se realicen en un día. • Una planilla por varios trabajadores en que anote los gastos incurridos en un solo día. En este caso, se trata de una sola planilla en la que deberá anotarse por día los gastos de movilidad de los trabajadores a quienes se les encomiende realizar sus funciones fuera de la empresa. Cabe anotar que el contribuyente podrá tener simultáneamente ambas formas de planilla referidas a uno o a varios trabajadores. Así, la norma permite solucionar problemas de control administrativo en empresas que realizan sus actividades en más de un establecimiento, permitiendo que cada uno de ellos lleve su propia planilla adoptando la modalidad que más le convenga. • 261 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Comprobantes de pago (sin límites específicos) Sustento del gasto por movilidad Límite sustancial Planilla de movilidad Límite cuantitativo diario Requisitos formales 3. INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER LA PLANILLA Como se ha señalado anteriormente, la planilla debe constar en un documento escrito y suscrito por el trabajador. Así, la norma reglamentaria establece una serie de información mínima que debe contener la referida planilla. Referencia normativa “4. La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información: a. b. c. d. e. Numeración de la planilla. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente. Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda. Fecha de emisión de la planilla. Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador: i) ii) iii) Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto. Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad. Número de documento de identidad del trabajador. 262 GASTOS DE GESTIÓN iv) Motivo y destino del desplazamiento. v) Monto gastado por cada trabajador. La falta de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento”. (Numeral 4 del inciso n) del art. 21 del Reglamento de la LIR) Se aprecia la importancia de consignar todos los datos señalados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador, pues su omisión implicaría el desconocimiento del gasto respectivo (manteniéndose el sustento por los otros gastos de movilidad consignados que sí cumplan con ello). ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR MOVILIDAD Deducir vía planilla de movilidad el gasto por el traslado en taxi del gerente, quien tiene un vehículo asignado para el desarrollo de sus labores. No consignar el motivo del traslado en la planilla de movilidad. Deducir vía planilla los gastos de movilidad de un trabajador que ese día también sustenta con comprobantes de pago (factura de taxi). Deducir vía planilla de movilidad los gastos de movilidad fuera de la localidad que son considerados viáticos. 4. TRATAMIENTO APLICABLE CON ANTERIORIDAD AL EJERCICIO 2007 Si bien es cierto la normativa acerca de los gastos de movilidad de los trabajadores ha sido materia de regulación a partir del ejercicio 2007, lo cierto es que la causalidad del mismo nunca estuvo en discusión. No obstante, la misma dificultad de su sustento se presentó desde un inicio por lo que era objeto de constantes reparos. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal admitió el gasto de movilidad sustentado en la planilla que para tal efecto tuviese la empresa y en la que se controlara tal concepto, sin requerir mayores formalidades ni limitando el gasto a un importe determinado, pero rechazando su sustento con simples recibos de caja. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 01215-5-2002 (06/03/2002) “Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de movilidad y teléfono, pues constituyen condición de trabajo y no una contraprestación de servicios, como señaló la Sunat; si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía que han sido suscritas por los trabajadores, por lo que no cabe condicionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago, ya que se trata de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable”. 263 La empresa nos consulta. no exigiéndose bajo esos términos el respectivo comprobante de pago. pues cumplen con las características para ser una condición de trabajo. toda vez que el sustento del reembolso del valor de los pasajes urbanos lo constituye el referido laudo. que no obstante que dicha obligación está limitada a los trabajadores que laboren en centros urbanos y con el límite de dos pasajes al día de acuerdo al valor del pasaje urbano corresponde que la Administración verifique que el gasto deducido corresponda a la obligación asumida”. en ocasiones deben trasladarse en mototaxis o taxis careciendo del respectivo comprobante de pago. de qué forma podrá sustentar el gasto por movilidad de los mensajeros. bastando la planilla respectiva”. es una florería que hace entregas a domicilio y cuenta con 5 mensajeros a los que diariamente les es asignado S/.00. dependiendo de la zona de trabajo. pues solo se presentan recibos de caja. no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo”. ello en concordancia con lo establecido por el Decreto Legislativo Nº 650. y por tanto se encuentra sustentado en la relación existente con los trabajadores y en la razonabilidad del gasto.A. sustentado con la planilla respectiva). En promedio. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a. RTF N° 02788-4-2003 (23/05/2003) “Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo al gasto cuya documentación sustentatoria no reúne los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago por concepto de movilidad al personal de su domicilio al centro de trabajo.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA RTF N° 05794-5-2003 (15/10/2003) “Los montos entregados por las empresas a sus trabajadores por gastos de movilidad a fin que desempeñen las labores encomendadas constituyen un gasto vinculado con el personal. RTF N° 08729-5-2001 (26/10/2001) “Sobre la movilidad de funcionarios. 264 . 40. puesto que aún no ha adquirido vehículos para ello. se mantiene el reparo. 26. Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008) “3. dichos mensajeros sustentan el gasto por movilidad con boletos de transporte urbano por un equivalente a S/. en tanto que se trata de montos que se entregan al trabajador para el cabal desempeño de sus funciones y no constituyen beneficio o ventaja patrimonial directa de este.00 por concepto de movilidad. no resulta pertinente el reparo respecto a la exigencia de los comprobantes de pago correspondientes. que no acreditan la realización del gasto ni su vinculación con la actividad gravada”. se señala que habida cuenta que en mérito al laudo arbitral que resuelve el convenio colectivo la recurrente tiene la obligación de asumir dicho gasto respecto de los trabajadores que laboren en centros urbanos. práctico Caso La empresa Margarita S.1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la Remuneración Mínima Vital Mensual por cada trabajador. sin embargo. no siendo exigible que en ellos se identifique al usuario. 70 diarios en promedio (S/. 40 = S/. Ahora bien. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Así. la empresa deberá adicionar vía declaración jurada anual el importe no deducible ascendente a S/. En efecto. 130. por lo que resulta más conveniente en este caso en particular sustentar los gastos con los comprobantes de pago únicamente dado que el monto a deducir resulta mayor (S/. Finalmente. 22. los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros constituyen documentos que permitirán sustentar gastos o costos. 22 = S/. dado que la empresa cuenta con trabajadores que al día incurren en gastos por movilidad sustentados parcialmente con comprobantes de pago. esto es S/. el inciso A-1 del artículo 37 de la LIR establece otra forma de sustentar los gastos de movilidad de los trabajadores siempre y cuando sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos. 130.2. 26 = S/. tenemos que de acuerdo al inciso d) del numeral 6. solo se podrá optar por una de las dos formas de sustento diariamente. 200.GASTOS DE GESTIÓN Respuesta: Los gastos de movilidad que son necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas son deducibles en la medida que cuenten con el respectivo comprobante de pago que lo sustente.00 . 265 . ante la ausencia del sustento mediante los comprobantes de pago respectivos. por lo que el empleador deberá optar por alguna de las referidas formas de sustentación del gasto de un trabajador en un día en particular. la alternativa del sustento con la planilla de movilidad es en defecto del sustento con los comprobantes de pago respetivo. en cuyo caso.00 Gasto diario deducible por planilla de movilidad: 5 x S/.00) que el permitido por la planilla de movilidad (S/. Por lo tanto.00). Gasto diario por movilidad: 5 x S/. Como se aprecia.00 Promedio de gasto diario deducible con comprobantes de pago: 5 x S/. el gasto a deducir no puede exceder el límite diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital. hasta aquí tenemos que los gastos por concepto de movilidad de los mensajeros sustentados con los referidos boletos podrán ser deducibles en su totalidad. 110.00 Como se aprecia. aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT. el inciso mencionado señala que estos gastos pueden ser sustentados con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad.S/. 130. 200. 110). En el caso materia de la consulta tenemos que el empleador podrá deducir como gasto por concepto de movilidad de sus mensajeros un monto diario máximo por mensajero equivalente al 4% de la RMV. 00 S/. 11.A. 92. 21. 22.00 Martín Alvarado Cáceres ----------------------------FIRMA 266 . 18. 10.00 S/.Lince-La Molina La Molina-San Isidro-Surquillo-La Molina La Molina-Comas-La Molina La Molina-San Isidro-La Molina TOTAL DESTINO ASIGNACIÓN S/. FECHA 26/01/2010 26/01/2010 27/01/2010 28/01/2010 29/01/2010 30/01/2010 La Molina-Surquillo-La Molina La Molina-San Isidro-La Molina La Molina. Fecha: 30/01/2010 Apellidos y nombres Documento de Identidad Área/Departamento Cargo : : : : Alvarado Cáceres. Martín 40596993 Departamento de Administración Auxiliar administrativo Motivo: Trámites documentarios entre oficina principal y establecimientos anexos en la semana del 26 al 30 de enero. 10.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA MODELO DE PLANILLA DE MOVILIDAD POR TRABAJADOR Planilla de Movilidad Nº 01/2010 FASE 1000 S.00 S/.00 S/.00 S/.00 S/. no pudiendo comprender. en consecuencia son deducibles: (…) r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada”. 37 de la LIR) Como se aprecia la norma menciona dos conceptos que comprenden los gastos de viaje. comúnmente estos gastos implican el uso de servicios de empresas transportistas. Por tanto. ya sean terrestres o aéreos. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. siendo por ende necesario el traslado del trabajador con la consiguiente generación de gastos como los de movilidad. Los gastos de transporte son aquellos en los que las empresas incurren para trasladar a su personal desde su localidad hacia fuera de ella. estos son.ERROR N° 26 GASTOS DE VIAJES DENTRO Y FUERA DEL PAÍS En ocasiones la actividad que desarrolla la empresa debe ser realizada en lugares diferentes al centro de trabajo. (Primer párrafo del inciso r) del art. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. alimentación y hasta hospedaje. antes de haber sido trasladado. Los gastos de viáticos comprenden los siguientes conceptos: . Estando el objetivo del viaje relacionado directamente con el desarrollo de la actividad generadora de renta gravada o con el mantenimiento de su fuente. son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual. resulta lógico que el mismo sea plenamente deducible. los gastos de transporte y los gastos por viáticos. por asuntos del servicio que presta. Consultas absueltas por la Sunat Informe Nº 046 2007-SUNAT/2B0000 (26/03/2007) “1.Alimentación Movilidad Hospedaje Todos estos conceptos deben de ser incurridos necesariamente en el lugar al que es trasladado el trabajador. gastos dentro de la localidad de la empresa. esto es. así como su respectivo retorno. No obstante. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. por tanto. siendo por tanto necesario contar con el respectivo comprobante de pago. 267 . nuestra legislación ha optado por condicionar dicha deducción al cumplimiento de ciertos requisitos y bajo un límite de orden cuantitativo. NECESIDAD DEL VIAJE Reunión con cliente del exterior. No obstante. es decir. el gasto del viaje sí deberá estar sustentado con el comprobante de pago respectivo. CAUSALIDAD DEL GASTO DE VIAJE Como todo gasto. FORMAS DE ACREDITACIÓN Comunicaciones entre la empresa y el cliente de coordinación en las que se establezca la fecha y motivo de la reunión. Otro aspecto distinto es el sustento de la realización efectiva del viaje. Por otro lado. Referencia normativa “La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente. Búsqueda de clientes en el exterior. Publicidad de la feria en la que se aprecie que los productos a exhibir guardan relación con los que la empresa comercializa o utiliza como insumos. 268 . Certificado de participación del curso. Itinerario de programa de búsqueda e informe sobre los resultados de la misma. 37 de la LIR) Es claro que la necesidad del viaje guarda directa relación con el cumplimiento del principio de causalidad y su sustento podría estar perfectamente constituido por la correspondencia comercial en que se desprenda el motivo del viaje y los objetivos que de pretenden conseguir. el legislador ha considerado prudente establecer como requisito expreso que la necesidad del viaje quede acreditada para evitar que las empresas financien los viajes personales de sus accionistas. sino también con informes del trabajador trasladado sobre los resultados de dicho viaje. resulta imprescindible acreditar la causalidad del mismo. a nuestra opinión debería estar sustentado no solo con los comprobantes de pago mencionados. no siendo suficiente el acuerdo del directorio. con los boletos de los pasajes o tiques aéreos(52) (ya sean boletos de transporte aéreo físicos o electrónicos).ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 2. el mismo que. y los gastos de transporte con los pasajes”. a efectos de admitir su deducción. siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual. son aquellos en los que se incurre cuando. Los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso. (Segundo párrafo del inciso r) del art. Asistencia a feria de productos en provincia. (52) Los referidos comprobantes deberán cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución de Superintendencia N° 166-2004 (04/07/2004). Asistencia a cursos de capacitación en el exterior. la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro”. 1. Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje local y del exterior no sustentados. la fecha y el monto de la misma”. y además acreditó la necesidad del viaje”. por lo que dicho reparo se encuentra arreglado a ley”. RTF N° 00840-1-2009 (30/01/2009) “Se confirma la apelada. por lo menos. y. los boletos comprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea. 269 . serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”. sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino”. no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas por el viaje. toda vez que la recurrente sustentó los gastos de viaje con las copias fotostáticas de dichos boletos. la naturaleza u objeto de la operación. Informe N° 168-2007-SUNAT/2B0000 (s/f) “Para efecto del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.GASTOS DE GESTIÓN Consultas absueltas por la Sunat Informe Nº 107-2007-SUNAT/2B0000 (12/06/2007) “En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje. siempre que en tal documento conste. RTF N° 01015-2-1999 (03/02/1999) “Resulta irrelevante que alguno de los viajes no coincida con envío de mercadería toda vez que su necesidad se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes. pues ello no cumpliría con el principio de causalidad al no tratarse de personas que ayudan a la generación de rentas gravadas. Se indica que aun cuando el funcionario de la recurrente hubiera permanecido en el Japón por un periodo de 45 días no ha cumplido con sustentar la necesidad de dicha permanencia adicional a los 8 días reconocidos por la Administración. en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales. De otro lado. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 03368-1-2006 (20/06/2006) “Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje de comisionistas no sustentados al haberse acreditado que dichos gastos son necesarios y al haberse sustentado los mismos con el informe respectivo. denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio. resulta evidente que los gastos de viaje deberán corresponder única y exclusivamente a la persona a la que la empresa encomendó su representación y nunca a los de sus acompañantes. al haberse extraviado el original de los mismos. el nombre. sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría. respecto de determinados documentos de cobranza. los gastos por concepto de viáticos sí se encuentran limitados y condicionados al cumplimiento de ciertos requisitos y formalidades. siendo únicamente necesario acreditar la causalidad y fehaciencia del mismo. Sur y África Europa y Asia Caribe y Oceanía TOPE MÁXIMO DIARIO US $ 440 US $ 400 US $ 520 US $ 480 NORMA REFERENCIAL Decreto Supremo N° 047-2002PCM (06/06/2002) 270 . esto además con el correspondiente comprobante de pago (pasajes aéreos. (Último párrafo del inciso n) del art.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “En ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente. concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”. 420. Referencia normativa “Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento. alimentación y movilidad. por ese concepto. encomendó su representación”. terrestre. en el siguiente cuadro mostramos los importes a considerar tomando en cuenta la disposición normativa. EL TOPE MÁXIMO DIARIO Viajes al interior del país: S/. 37 de la LIR) En tal sentido. Sin embargo.). (Tercer párrafo del inciso r) del art. en su caso. los cuales no podrán exceder del doble del monto que. LÍMITES A LOS GASTOS DE VIAJE Sobre los gastos de transporte podemos mencionar que su deducción no está limitada en cuanto a su importe. 21 del Reglamento de la LIR) 2. etc.00 NORMA REFERENCIAL Decreto Supremo Nº 028-2009-EF (05/02/2009) DESTINO DEL VIAJE América del Norte Viajes al exterior del país América Central. en los cuales debe constar. por ese concepto. siempre que esté acreditada la necesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento fehaciente. no procediendo que se amplíe dicho monto al máximo límite permitido. SUSTENTO DE LOS VIÁTICOS Hasta el ejercicio 2006 nuestra legislación no había contemplado disposición expresa que señale la necesidad de contar con el sustento de los gastos por viáticos (mediante los comprobantes de pago respectivos). 3. toda vez que el inciso j) del artículo 44 establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible los gastos que no estén sustentados con documentación que no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. mientras que tratándose de viáticos por viajes al exterior resultaba de aplicación lo dispuesto por el artículo 51-A del TUO de la LIR . la naturaleza u objeto de la operación. al no estar sustentado dicho gasto”. Sin embargo. contar con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo. los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse adicionalmente con una declaración jurada del beneficiario de los viáticos. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 04772-2-2003 (22/08/2003) “La Administración reconoció el importe por concepto de viáticos solo en base a lo declarado por la propia recurrente. concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”. De igual forma. esta vez referida al importe que puede sustentar. 271 .GASTOS DE GESTIÓN Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 022-2005-SUNAT/2B0000 (01/02/2005) “Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría. Ciertamente. pese a no estar reflejado en la contabilidad. el nombre. denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio. Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que. mas no el de hospedaje. la fecha y el monto de la misma. sin embargo. siempre que conste en ellos. por lo menos. y la fecha y el monto de la misma. y. la naturaleza u objeto de la operación. la declaración jurada encuentra otra limitación. la misma que deberá cumplir con ciertas características. cabe precisar que dicha declaración jurada únicamente podrá sustentar los conceptos de alimentación y movilidad conjuntamente. Debemos señalar que con la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 970 vigente a partir del ejercicio 2007. ello resultaba ser un requisito indispensable para la deducción de cualquier tipo de gasto. el nombre. respecto a los viáticos originados por viajes al interior resultaba evidente que debería contarse con los comprobantes de pago respectivos. esto es. pues a través de ella solo podrá deducirse como máximo el 30% del límite diario permitido por concepto de viáticos detallado anteriormente. denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio. por lo menos. cuarto y quinto párrafo del inciso n) del art. (Tercer.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “Los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de esta Ley o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos. únicamente bajo una de las formas previstas en el presente numeral. y aun que para ello se haya establecido un mayor límite cuantitativo (30% del monto máximo de viáticos deducibles con comprobantes de pago) se ha flexibilizado considerablemente en cuanto a materia sustentatoria se refiere. como es la mencionada declaración jurada. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido en el párrafo anterior”. por concepto de viáticos. 37 de la LIR) Referencia normativa “Los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán sustentarse de la siguiente manera: i) ii) El alojamiento. La alimentación y movilidad. respecto de una misma persona. únicamente con una de las formas previstas en el presente numeral. Sin embargo. (Cuarto párrafo del inciso r) del art. solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos a que hace referencia el artículo 51-A de la Ley”. con los documentos a que hace referencia el artículo 51-A de la Ley. con los documentos a que se refiere el artículo 51-A de la Ley o con una declaración jurada por un monto que no debe exceder del treinta por ciento (30%) del doble del monto que. la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos. y en ese sentido resulta un avance importante poder contar con un medio de sustento distinto a estos. cabe recalcar que si la empresa opta por el sustento mediante los documentos a los que hace referencia el artículo 51-A (sustento de alimentación y movilidad sin porcentaje limitativo pero siempre del monto máximo permitido por concepto de viáticos) no podrá sustentar dichos conceptos adicionalmente con la declaración jurada y viceversa. la elección del sustento debe realizarse con ocasión a cada viaje y respecto de una misma persona. 21 del Reglamento de la LIR) Observamos cómo la declaración jurada por sí misma podría sustentar gastos por viáticos sin necesidad de contar adicionalmente con algún comprobante de pago. Consideramos que el legislador ha reconocido la dificultad que presenta contar con comprobantes emitidos en el exterior con los requisitos mínimos que el artículo 51-A contempla. la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos. concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. 272 . En el caso que dichos gastos no se sustenten. Con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad. Así. de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Periodo que comprende la declaración. 21 del Reglamento de la LIR) I. y.GASTOS DE GESTIÓN Consultas absueltas por la Sunat Carta N° 014-2005-SUNAT/2B0000 (31/03/2005) “A fin de determinar la renta neta de fuente peruana y la renta neta de fuente extranjera se podrán deducir los gastos incurridos en el extranjero –incluidos los viáticos– en tanto los mismos estén sustentados con los documentos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento que acredite de manera fehaciente la realización de un gasto en el exterior. el nombre. el cual debe suscribir la declaración. c. Nombre de la(s) ciudad(es) y país(es) en el(los) cual(es) han sido incurridos. la fecha y el monto de la misma”. 273 . Datos generales de la declaración jurada: a. CARACTERÍSTICAS DE LA DECLARACIÓN JURADA La norma reglamentaria ha previsto el detalle de la información mínima que deberá contener la declaración jurada efectuada por quien realizó el viaje. Fecha de la declaración. f. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente. la naturaleza u objeto de la operación. e. Sobre este punto cabe precisar que no es necesario que todas las personas involucradas en el viaje sustenten el gasto por ellas incurrido con el mismo medio. el cual debe corresponder a la duración total del viaje. siempre que en dichos documentos conste por lo menos. b. GASTOS DE VIAJE CONCEPTOS Transporte al lugar de destino y de retorno Hospedaje SUSTENTO Viaje al interior Viáticos Alimentación Movilidad Comprobantes de Pago (De acuerdo al RCP) Transporte al lugar de destino y de retorno Hospedaje Viaje al exterior Viáticos Alimentación y Movilidad Comprobantes de Pago (De acuerdo al RCP o al 51-A de la LIR) Comprobantes de Pago (De acuerdo al 51-A de la LIR) Comprobantes de Pago (De acuerdo al 51-A de la LIR) o Declaración Jurada 4. denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio. Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior. Número del documento de identidad de la persona. pudiendo algunos sustentarlo con la declaración y otros con los comprobantes de pago respectivos. d. INFORMACIÓN MÍNIMA DE LA DECLARACIÓN (Inciso n) del art. para efectos de su deducción se deberá acreditar la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los documentos a los que hace referencia el artículo 51-A del TUO de la LIR sin que en ningún caso se pueda aceptar su sustento vía declaración jurada aun cuando los gastos de representación sean por concepto de alimentación y movilidad. Cabe precisar que la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inhabilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación. Consignar el total de gastos de movilidad.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA II. en tal sentido. c. a efecto que se verifique la necesidad de los viajes realizados. c. Detallar el monto gastado por día. 5. puesto que en dicho caso la norma prevé el tratamiento específico de los gastos de representación desarrollado en el Error Nº 24. según corresponda. mes y año) en que se incurrió en el gasto. IV. RTF N° 06607-3-2002 (15/11/2002) “Se confirma la apelada por cuanto la recurrente no ha acreditado que los gastos realizados son propios del giro del negocio. mes y año) en que se incurrió en el gasto. Total del gasto por movilidad y alimentación (suma de los rubros II y III) Como se aprecia. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 05735-1-2002 (01/10/2002) “Se declara nula e insubsistente la Resolución recurrida respecto del reparo a los gastos por viáticos. En tal supuesto. Datos específicos relativos a la alimentación: a. resulta necesario que el trabajador que realice el viaje pueda responder. al no haber acreditado la recurrente que son indispensables con la actividad productora de renta gravada”. 274 . III. a cuyo efecto deberá tener en cuenta que los mismos se justifican por la naturaleza de las relaciones comerciales realizadas por el beneficiario de los viáticos en favor de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes”. GASTOS DE REPRESENTACIÓN INCURRIDOS EN EL EXTERIOR Una práctica frecuente es la realización de gastos de representación en el exterior. b. expresado en nuevos soles. resulta necesario que la Administración lleve a cabo tal verificación. por el gasto incurrido en cada uno de los días que estuvo fuera del país. expresado en nuevos soles. Se confirma la apelada respecto al reparo al gasto por exceso de gastos de viaje. Datos específicos de la movilidad: a. si con motivo del viaje la empresa ha incurrido en gastos de representación. b. Consignar el total de gastos de alimentación. Detallar la(s) fecha(s) (día. con el detalle requerido. las disposiciones referidas a los gastos por viáticos son únicamente aplicables al trabajador de la empresa con motivo del viaje y no así los incurridos en el exterior con un cliente o potencial cliente. Detallar la(s) fecha(s) (día. En efecto. Detallar el monto gastado por día. de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N° 047-2002-PCM. envió a su gerente general a la ciudad de París con motivo de la invitación que le hicieran llegar para una exposición de la nueva línea de productos que comercializa de 5 días de duración. 275 . Asimismo.000 .120 (US$ 10. práctico Caso Gastos de viaje En el mes de noviembre de 2010 la empresa SNC S. Los gastos incurridos por concepto de alimentos y hospedaje ascendieron a US $ 10. Falta de justificación del número de días de la estadía. En efecto.880). El gerente general asistió a dicho evento para lo cual viajó con su novia permaneciendo en París por 10 días. Sustento de gasto de movilidad mediante declaración jurada y de alimentación mediante comprobantes de pago. puesto que el comprobante de pago no tiene por qué revelar que el gerente fue acompañado.100. Dato adicional: Se cuenta con el comprobante de pago del hotel por un importe de US $ 220 la noche.880 (US$ 1. por concepto de movilidad y alimentación.000 correspondientes a la novia del gerente no son aceptables como gastos deducibles de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.US$ 1. esto es US $ 2. por lo que se incumpliría con el principio de causalidad establecido en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR. Respuesta: Si bien la necesidad del viaje del gerente se encuentra justificada.A.600 por todo concepto. se podrá deducir un importe de US$ 1. Por lo tanto. pues el objetivo es participar de una exposición de los productos que comercializa. no podría deducirse la totalidad de los gastos incurridos en dicho viaje. toda vez que por esos días no había justificación que acreditara la necesidad de la estadía ni el cumplimiento de labores propias de la actividad empresarial. De igual modo.GASTOS DE GESTIÓN ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE VIÁTICOS Deducción de viáticos de persona independiente sin obligación contractual asumida en dicho sentido. tenemos que podrá deducir como máximo un monto ascendente a US $ 520 por día justificado de estadía. respecto a los gastos referidos al gerente general tenemos que solo serán deducibles los que correspondan a los días de duración del congreso y no por los días adicionales por los que se extendió el viaje. Nos consulta si puede deducir la totalidad de los gastos incurridos en el exterior considerando que cuenta con los comprobantes de pago respectivos.000 corresponden a gastos de su novia. podrá deducirse un máximo de US$ 780 si es que el gasto es sustentado con la declaración jurada respectiva.000.100 + US$ 780) debiendo ser reparado el exceso ascendente a US$ 8. tenemos que será deducible por todo concepto la suma de US$ 1. Ahora bien. de los cuales US $ 5. Sustento de gasto de hospedaje mediante declaración jurada. En consecuencia. A su vez. por concepto de alojamiento será admitida la deducción por la integridad del gasto incurrido en 5 días. en primer lugar debemos señalar que los gastos ascendentes a US $ 5. el segundo párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con comprobantes de pago. INFORME N° 022-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal. no es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal. por ese concepto.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Sumilla: ANEXO I .. se parte de la premisa que los gastos por concepto de viáticos están referidos a los viajes dentro del país. alimentación y movilidad. Por su parte. así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. los cuales no podrán exceder del doble del monto que. Los viáticos comprenden los gastos de alojamiento. CONCLUSIÓN: No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal. en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. 276 . y los gastos de transporte con los pasajes. en consecuencia son deducibles: “(. En razón a lo expuesto.) r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.. El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”. La necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente.ÚLTIMAS OPINIONES EMITIDAS POR LA SUNAT No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del desplazamiento efectuado por el personal. Análisis: Para efectos de la presente consulta. ERROR N° 27 GASTOS DE VEHÍCULOS Resulta común que las empresas posean dentro de sus activos vehículos destinados a sus actividades ordinarias, o en todo caso, que alquilen los mismos para los fines descritos; sin embargo, dado que los gastos relacionados con ellos pueden verse fácilmente destinados a las actividades personales de los accionistas de las empresas es que fueron objeto de numerosos cuestionamientos en cuanto a su causalidad y fehaciencia. Es por ello que a partir del ejercicio 2003 los gastos vinculados a vehículos de las empresas fueron normativamente limitados en cuanto a su deducción, específicamente los correspondientes a las categorías A2, A3 y A4. Para tales efectos, la norma reglamentaria ha clasificado los vehículos automotores de acuerdo a la capacidad de centímetros cúbicos del motor. CATEGORÍA VEHICULAR Categoría A2 Categoría A3 Categoría A4 DESCRIPCIÓN de 1,051 a 1,500 cc de 1,501 a 2,000 cc. más de 2,000 cc. Ahora bien, estos vehículos solo estarán limitados en tanto los mismos se destinen a actividades de dirección, administración o representación, no así si son destinados a las actividades propias del giro de la empresa. Referencia normativa “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (…) w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos”. (Primer párrafo del inciso w) del art. 37 de la LIR) 277 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Consultas absueltas por la Sunat Carta N° 168-2007-SUNAT/200000 (24/10/2007) “Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las categorías A2, A3 y A4”. Informe Nº 007-2003-SUNAT/2B0000 (14/01/2003) “Analiza la deducibilidad de los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentes a las que se refiere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Se sostiene que los mismos serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causalidad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”. Deducción de gastos de vehículos de las categorías A2, A3 y A4 Destinados a las actividades propias del giro de la empresa • Deducible sin limitación Gastos vinculados: • Por la cesión en uso • Por funcionamiento • Depreciación Destinados a las actividades de dirección, representación y administración • Limitación en el número de vehículos • Limitación en función a la proporcionalidad del gasto 278 GASTOS DE GESTIÓN 1. VEHÍCULOS INDISPENSABLES Y PERMANENTES La norma acepta la deducción del íntegro de los gastos por concepto de arrendamiento, mantenimiento, combustible y depreciación de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 que sean estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro de la empresa. Así, no se trata de acreditar únicamente la causalidad entendida en términos abstractos requerida para la deducción de todo gasto, sino que se exige una causalidad mayor en términos de indispensabilidad para la generación de las rentas gravadas, siendo que de no incurrirse en dichos gastos se haría materialmente imposible poder realizar las actividades de la empresa. Es por ello que si las actividades de la empresa implican la utilización de vehículos automotores para su realización la deducción de los gastos de vehículos sería admitida sin mayores limitaciones cuantitativas que las propias del criterio de razonabilidad. Ahora bien, dicha relación de indispensabilidad y uso permanente en las actividades de la empresa puede observarse tanto del giro u objeto social de la misma, como de las funciones a las que el vehículo está designado. Siendo así, la pregunta inmediata es ¿cómo poder determinar el grado de “estrictamente indispensable y permanente” que debe tener el uso de dichos vehículos a efectos de admitir el gasto relacionado con ellos? Al respecto, la LIR y su reglamento establecen, aunque de manera insuficiente, algunos parámetros a tomar en cuenta. Referencia normativa “Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento”. (Segundo párrafo del inciso w) del art. 37 de la LIR) Referencia normativa “2. No se considera como actividades propias del giro del negocio o empresa las de dirección, representación y administración de la misma. 3. Se considera que una empresa se encuentra en situación similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa”. (Numerales 2 y 3 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR) 279 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 238-2004-SUNAT/2B0000 (07/12/2004) “Las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las empresas no se consideran dentro de las actividades de administración de empresas a que se refieren el inciso w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de dicha Ley”. Informe N° 046-2008-SUNAT/2B0000 (10/04/2008) “Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a.1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente”. EJEMPLOS DE VEHÍCULOS INDISPENSABLES Y PERMANENTES POR EL GIRO DE LA EMPRESA Empresa de taxis Empresa de transporte de mercancías Empresa de transporte de caudales y valores Empresas de servicios delivery POR LA FUNCIÓN DEL VEHÍCULO Vehículos para el departamento de cobranza Vehículos para el departamento de almacén Vehículos para el departamento de ventas Vehículo para el área de supervisión de proyectos fuera de oficinas 2.1. Vehículos de dirección, representación y administración Los vehículos destinados a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa no son considerados estrictamente necesarios para la realización de sus actividades, por lo que de pertenecer a las categorías A2, A3 y A4 la deducción de los gastos por concepto de arrendamiento, mantenimiento, combustible y depreciación procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que puede deducir la empresa y que se encuentra en relación a sus ingresos netos anuales del ejercicio anterior. En tal sentido, el punto inicial para la determinación del gasto relacionado a los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa es identificar el número de vehículos permitidos para dichas actividades. Consultas absueltas por la Sunat Carta N° 168-2007-SUNAT/200000 (24/10/2007) “Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las categorías 2, A3 y A4”. 280 GASTOS DE GESTIÓN Informe N° 238-2004-SUNAT/2B0000 (07/12/2004) “Las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las empresas no se consideran dentro de las actividades de administración de empresas a que se refieren el inciso w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de dicha Ley”. Informe N° 215-2004-SUNAT-2B0000 (17/11/2004) “Para la determinación de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa, dentro de los límites establecidos; salvo que los referidos vehículos, adicionalmente, sean utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, en cuyo caso los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta”. 3. DETERMINACIÓN DEL IMPORTE ACEPTADO COMO GASTO Hasta aquí tenemos que las empresas deberán identificar el número y los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración cuyos gastos podrán ser deducibles, no obstante, la norma dispone el método para cuantificar los gastos referidos a cesión en uso y funcionamiento toda vez que la empresa podría tener más vehículos que los tributariamente autorizados siendo necesario el control de dichos gastos. En efecto, lo que se pretende con la limitación planteada es evitar que gastos de vehículos no autorizados sean atribuidos a los vehículos que sí otorgan el derecho a deducir sus gastos. Resulta evidente que el gasto referido a la depreciación no tendrá que ser determinado de manera proporcional pues al estar plenamente identificado el vehículo su depreciación estaría admitida en su integridad. Referencia normativa “En ningún caso la deducción de gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que, según la tabla, acuerden derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa”. (Numeral 5 del inciso r) del art. 21 del Reglamento de la LIR) De la norma glosada se aprecia que los gastos de vehículos cuya deducción se encuentra permitida, deberán ser proporcionales al total de gastos que la empresa haya incurrido por concepto de vehículos durante el ejercicio puesto que en la práctica las empresas pueden tener más vehículos que los admitidos tributariamente. 281 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Así, dicha proporcionalidad se determina relacionando el número de vehículos que otorgan derecho a la deducción de los gastos con el total del número de vehículos de propiedad de la empresa y los que se encuentren en su posesión. Ejemplo: La empresa Marina SRL cuenta con seis vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración, habiendo declarado únicamente a 2 de ellos como aquellos cuya deducción de gastos se encuentra admitida. Teniendo en cuenta que el total de gastos de los seis vehículos asciende a S/. 956,034 deberán determinar el gasto tributariamente admitido referido a los vehículos identificados. % = N° de vehículos admitidos Total de vehículos en propiedad o posesión de la empresa % = 2/6 x 100= 33.33% Monto máximo a deducir: % (monto total de gastos de vehículos) (33.33%) S/. 956,034 = S/. 318,646 x 100 4. PASOS A SEGUIR PARA DETERMINAR EL GASTO POR VEHÍCULOS DE ADMINISTRACIÓN, REPRESENTACIÓN Y/O DIRECCIÓN Paso 1: Identificación del número de vehículos Aplicación de la siguiente tabla considerando la UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior y los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio. Así, a efectos de la determinación del impuesto del ejercicio 2010 deberá tomarse en cuenta los ingresos y la UIT del ejercicio 2009. INGRESOS NETOS ANUALES Hasta 3,200 UIT Hasta 16,100 UIT Hasta 24,200 UIT Hasta 32,300 UIT Más de 32,300 UIT NÚMERO DE VEHÍCULOS 1 2 3 4 5 Situación especial es la referida a las empresas que han iniciado actividades durante el ejercicio y por lo cual no cuentan con ingresos netos generados en el ejercicio anterior, siendo de aplicación en este caso la siguiente determinación: 282 Paso 2: Identificación del(los) vehículo(s) La empresa tendrá que identificar (según el número de vehículos permitidos) a los vehículos automotores cuyos gastos pueda deducir en la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación. Esto es.667 X 12 = 608.000 (3.000 Al no contar con ingresos netos del ejercicio 2009 deberá determinar el número de vehículos autorizados mediante el siguiente procedimiento: Promedio de ingresos netos mensuales (PINM): (35. 21 del Reglamento de la LIR) práctico Caso La empresa New Beginings se constituyó en octubre de 2010 reportando los siguientes ingresos mensuales: PERIODO MENSUAL Octubre Noviembre Diciembre INGRESOS NETOS 35.000 68. Esta determinación podrá ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación. sus efectos durarán por los cuatro ejercicios gravables siguientes. la empresa tendría derecho a deducir los gastos relacionados a solo un vehículo. (Sexto y sétimo párrafo del numeral 4 del inciso r) del art.667 Ingreso neto anual: PINM x 12 = 50.000 + 68.600).000 49. considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación. Lo dispuesto en el párrafo anterior también es de aplicación respecto de los gastos incurridos en la etapa preoperativa”. la empresa no podrá modificar dicho número dentro de los cuatro ejercicios siguientes.004 Considerando que no sobrepasa los 11´250.000 + 49.000) 3 152. así sus ingresos aumenten o disminuyan.000 3 = = 50. 283 .GASTOS DE GESTIÓN Referencia normativa: “Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción. Una vez determinado el número de vehículos automotores que autoriza la deducción y su identificación.200 x 3. si en la declaración anual del 2008 se identificó la autorización de dos vehículos. la empresa bien podría adquirir un nuevo vehículo en el transcurso del ejercicio 2010 y reemplazar al vehículo totalmente depreciado. De otro lado. Incluir dentro de los vehículos sujetos a límites a los vehículos destinados a las actividades de cobranza. Sobre los demás gastos de los vehículos autorizados se podrá deducir el resultado que se determine de aplicar el porcentaje determinado según la siguiente fórmula: N° de vehículos admitidos Total de vehículos en propiedad o posesión de la empresa % = x 100 ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE VEHÍCULOS Incluir dentro de los vehículos sujetos a límites a las camionetas 4x4 y vehículos de la categoría A1. para lo cual únicamente deberá comunicar dicha situación en la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio 2010. cuando durante el transcurso de los cuatro ejercicios. En este supuesto. alguno de los vehículos automotores identificados dejara de ser depreciable. se deberá efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará igual lapso. el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al periodo siguiente. se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler. Cambiar el número de vehículos permitidos todos los años conforme se incrementan los ingresos de la empresa. por ejemplo. Paso 3: Cuantificación del gasto Se podrá deducir el íntegro del gasto por depreciación de los vehículos permitidos e identificados. la norma señala que una vez transcurrido los cuatro ejercicios desde la primera identificación. Así. Considerar los ingresos provenientes de la venta de activos para calcular el número de vehículos permitidos. 284 . en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron tales hechos. Considerar la UIT vigente del ejercicio en que se pretende deducir el gasto a efectos de calcular el número de vehículos permitidos. tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso. si una empresa tiene identificado a un vehículo de la categoría A2 en su declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 y que al 30 de enero de 2010 se habría depreciado totalmente pues fue adquirido en el ejercicio 2005. dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA No obstante. mantenimiento. destinados a las actividades de dirección.000 20.GASTOS DE GESTIÓN práctico Caso Deducción de gastos incurridos en vehículos que se destinan a dirección.000 70.000 8. la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. siete de los cuales los utiliza exclusivamente para las actividades propias de giro de la empresa y los tres restantes los destina para el desarrollo de las actividades de dirección y administración.000 25. de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa.000 TOTAL 25. tales como combustible.000 14. A3 y A4.000 de ingresos netos. administración representación. lubricantes. Solución: De conformidad con el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto. tenemos el siguiente cuadro: 285 . el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR nos define que esta deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de una tabla.000 Al respecto nos formulan las siguientes consultas: ¿Resulta deducible la totalidad de los gastos relacionados con los vehículos designados a las actividades de dirección y representación? Datos adicionales: En el ejercicio anterior la empresa obtuvo S/. utilizando para ello la UIT del ejercicio anterior. así como la depreciación por desgaste.000 VEHÍCULO Mercedes Benz Volvo BMW Total DEPRECIACIÓN 10. constituyen gastos deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría los incurridos en vehículos automotores de las categorías A2. 12´000. seguros.000 12. representación y administración de las empresas. que se calcula en relación a los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior.000 41.000 11. reparación y similares. Teniendo en cuenta lo mencionado en el párrafo precedente.000 29. con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que no sean habituales para el giro del negocio. Respecto de estos últimos se cuenta con la siguiente información: GASTOS DE FUNCIONAMIENTO Y MANTENIMIENTO 15. En el ejercicio 2010 la empresa Inversiones KIN SAC cuenta con diez vehículos automotores como parte de sus activos fijos. 5. la norma establece que estos no podrán superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos.000 87’120. podemos concluir que son solo dos los vehículos los permitidos por la norma. la empresa tendrá la necesidad de realizar una nueva determinación e identificación para un lapso igual.200 UIT Hasta 32. tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso.200 UIT Hasta 16.000 58’320. Para el caso planteado el ratio se calcula de la siguiente manera: Ratio: 2/10 x 100 = 20% Como vemos. Cabe señalar que la determinación del número de vehículos producirán efectos durante cuatro ejercicios gravables. la norma no hace ninguna limitación por lo que resulta permitido deducir la totalidad del gasto provisionado contablemente.000 286 . a efectos de efectuar los cálculos necesarios para determinar la cuantía de los gastos deducibles. a efectos de establecer la deducción de los gastos incurridos en los vehículos asignados a actividades de dirección. representación y administración.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA LÍMITES ESTABLECIDOS Hasta 3. asumiremos que la empresa considera conveniente escoger los vehículos de las marcas Mercedes Benz y BMW. Respecto a los dos vehículos autorizados.000. En ese sentido.200 UIT Hasta 24.300 UIT Más 32. de la totalidad de los gastos de funcionamiento y mantenimiento relacionados con estos vehículos. El cálculo que corresponde a este caso es el siguiente: Gastos aceptados de los vehículos de las marcas Mercedes Benz y BMW • Depreciación (10. el porcentaje que se obtiene de la relación entre el número de vehículos automotores. luego de los cuales. 11’520.000 UNIDADES 1 2 3 4 5 Ahora bien. teniendo en cuenta que los ingresos netos de la empresa Inversiones KIN SAC en el ejercicio 2009 ascendieron a S/ 12´000.300 UIT INGRESOS NETOS ANUALES S/.000) : S/. según la tabla. tenemos que la empresa solo podrá deducir hasta un 20% en aplicación del ratio obtenido anteriormente. Respecto a la depreciación.000 y 11. y el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.800 : S/. 29.000 116’280.000) • Funcionamiento y mantenimiento (20% de S/. 21.000 116’280. S/. Al respecto nos formulan la siguiente consulta: ¿La empresa podrá sustituir el vehículo enajenado por la unidad adquirida en el mes de junio? ¿Resultan deducibles los gastos de funcionamiento y mantenimiento así como la depreciación originadas por el funcionamiento del nuevo vehículo? Dato adicional: la nueva unidad desde la fecha de su adquisición fue destinada exclusivamente a las actividades de dirección. 23. En el mes de junio de 2010 la empresa concretó la venta de uno de los mencionados vehículos motivado por la adquisición de una nueva unidad. 34. 35.000 : S/. 29.000 que corresponden a la totalidad de gastos y desembolsos relativos a los tres vehículos asignados a las actividades de dirección y representación de la empresa Inversiones KIN SAC.000 S/.200 Resumen de los gastos aceptados y reparables respectivamente Gasto Aceptado: • • Depreciación (100%) Funcionamiento y mantenimiento (20%) : : S/. 29. 23. 5.800.200 restantes. 34.800 Marca: Volvo • Exceso vehículos autorizados : S/. debiendo la empresa efectuar el reparo vía su declaración jurada anual de los S/. los mismos que se encuentran autorizados por las normas del Impuesto a la Renta.GASTOS DE GESTIÓN • Reparo tributario (S/. 5. 12. 70. 35.200 Finalmente. práctico Caso Deducción de gastos incurridos en vehículos que se destinan a dirección administración y representación cuando alguno de ellos son transferidos dentro de cuatro años de ser utilizados en dichas actividades. bajo los cálculos efectuados podemos concluir que de los S/. 287 .800 ---------Total Gasto a reparar: • Vehículo no autorizado : S/.200 ---------Total : S/.800) : S/. representación y administración de la empresa. representación y administración. resulta deducible solo S/. Consulta: La empresa Inversiones Alexandra SAC cuenta con dos vehículos de su propiedad destinados a las actividades de dirección.000 . Bajo este razonamiento vemos que resulta posible que la empresa Inversiones Alexandra SAC pueda deducir el monto los gastos de funcionamiento y mantenimiento incurridos en el nuevo vehículo. A3 y A4 asignados por las empresas al desarrollo de sus actividades de dirección. este gasto también podrá ser deducido por la empresa. A3 y A4. tal como lo establece el inciso w) del artículo 37 de la LIR. representación y administración. alguno de los vehículos identificados dejara de ser depreciable. la misma que se encuentra establecida en el numeral 4 de este inciso. en la oportunidad fijada para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación. siempre que las empresas cumplan con informar esta situación mediante la respectiva declaración jurada anual. podrá ser sustituido por otro.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Respuesta: Entre el conjunto de gastos cuya deducción se encuentra limitada por la Ley del Impuesto a la Renta. con el número de vehículos de propiedad y/o posesión de la empresa. encontramos los incurridos para el funcionamiento y mantenimiento de los vehículos automotores de las categorías A2. representación y administración. el referido inciso señala que los contribuyentes deben efectuar la identificación de dichos vehículos. pero. En ese contexto. claro está. debiendo comunicarse dicha información en la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos. Consulta: Uno de nuestros suscriptores. se establece que cuando en el transcurso de los periodos señalados en el párrafo anterior. En este supuesto. con respecto a la depreciación del referido vehículo. el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al periodo siguiente. sin limitación alguna. nos formula la siguiente consulta: ¿Podrá deducir la totalidad de los gastos incurridos en los vehículos automotores asignados a las actividades gerenciales? 288 . siempre que no supere el monto resultante de aplicar al total de gastos realizados el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2. contribuyente del régimen general del Impuesto a la Renta que inició sus actividades el 1 de julio de 2009. se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler. Cabe señalar que esta identificación producirá efectos durante cuatro ejercicios gravables. Como vemos. Finalmente. la norma prevé la posibilidad de sustituir los vehículos automotores designados a las actividades de dirección. según la tabla. el inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que esta deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de una tabla elaborada tomando en cuenta el monto de los ingresos netos anuales del ejercicio anterior. Asimismo. luego de los cuales deberán efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará igual lapso. práctico Caso Deducción de gastos incurridos en vehículos que se destinan a dirección administración y representación cuyas actividades se iniciaron en el ejercicio anterior. que fueron seleccionados con anterioridad. Asimismo. serán deducibles los gastos incurridos en los vehículos de las categorías A2.000 116’280.200 UIT Hasta 24.200 UIT Hasta 32.000 58’320.GASTOS DE GESTIÓN Información adicional: • • • Los ingresos obtenidos por la empresa en el ejercicio 2009 ascendieron a S/. Cabe señalar.000 UNIDADES 1 2 3 4 5 Ahora bien. que esta deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por la aplicación de la tabla establecida en el numeral 4 del artículo 21 del reglamento de la LIR. La empresa posee como parte de sus activos fijos cinco vehículos automotores. de conformidad con el penúltimo párrafo del numeral antes referido establece que las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciación tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción. 289 .000 116’280. serán deducibles los gastos de vehículos designados a las actividades de dirección. tal como se muestra a continuación: LÍMITES ESTABLECIDOS Hasta 3.000 87’120. 4´200. La totalidad de gastos de funcionamiento y mantenimiento y de depreciación correspondiente a los vehículos asignados a la gerencia es el siguiente: VEHÍCULO A B Total GASTOS DE FUNCIONAMIENTO Y MANTENIMIENTO 12.000 10. la misma que relaciona el número de vehículos permitidos con el monto de los ingresos netos anuales del ejercicio anterior. representación y administración de la empresa. A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio. Asimismo.000 22. señala que esta determinación podrá ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación. 11’520.200 UIT Hasta 16. considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación.000. dos de cuales fueron asignados a la actividad gerencial.000 Respuesta: Según el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.300 UIT Más 32.300 UIT INGRESOS NETOS ANUALES S/. Asimismo. 20.000 : : : S/. podemos establecer que del total de vehículos asignados a la gerencia. cuya identificación la efectuará en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2010. 4’200.000 20% 22. 20. 290 . a continuación procederemos a determinar el monto de los gastos de mantenimiento y funcionamiento que resultan deducibles a la luz de las normas analizadas: : S/.000 que exceden el límite permitido.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Ahora bien. 4.000 16. Asumiendo que la empresa haya seleccionado al vehículo “A”. considerando que la empresa cuenta con solo seis meses de operaciones en el ejercicio 2008.000 / 6) • Ingresos netos anuales (S/. 16.000 4. 8´000.000 4.000 . 4.000) S/.000 DETALLE (a) Total vehículos de propiedad de la empresa (b) Número máximo de vehículos que otorgan derecho a deducir gastos según tabla Determinación del monto deducible (c) Gastos del vehículo "A" (d) Determinación del máximo deducible Porcentaje de deducción máxima: (b/a) x 100 Total gastos por vehículos Máximo deducible: 20% de S/. 700.000 Monto deducible: El que resulte menor entre c y d Monto no deducible (S/.S/. a efectos de establecer el monto de los ingresos anuales efectuaremos los siguientes cálculos: Ejercicio fiscal 2009 • Julio a diciembre Número de meses • Promedio de ingresos (S/. la empresa solo podrá deducir el gasto correspondiente a un solo vehículo.000 Del cuadro anterior podemos determinar que el gasto permitido por el mantenimiento y cesión en uso de los vehículos designados a las actividades de dirección será de S/.000 x 12) Tomando en cuenta la información obtenida en el procedimiento anterior. 6 1 12.000 6 S/.000 y se deberá reparar los S/. 8’400. 700. Capítulo 5 DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS . Bahamas 8. Santa Lucía 41. Guernsey 15. Panamá 37. Belice 11. Aruba 7. puesto que. el efecto elusivo resulta importante. En el presente capítulo abordaremos los alcances de la referida prohibición. lo que genera la posibilidad de que en un país se acepte un gasto tributario y que en el paraíso fiscal dicho ingreso se grave de manera baja o nula. Seychelles 42. Gibraltar 16. Dominica 14. Islas Vírgenes Británicas 24. Islas Marshall 22. Niue 36. San Cristóbal y Nevis 39. Isla de Man 19. Hong Kong 18. Islas Turcas y Caícos 23. Madeira 31. Anguila 4. Andorra 3. Maldivas 32. Barbados 10. Jersey 26. las empresas no suelen percatarse de esta y cometen errores en la deducción del gasto. Samoa Occidental 38. Antillas Neerlandesas 6. Antigua y Barbuda 5. LISTA DE PAÍSES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN Anexo del Reglamento de la LIR 1. Bahrain 9. prohibiendo expresamente la deducción del gasto relacionado con dichas operaciones. Bermuda 12. Tonga 43. Mónaco 33. Nauru 35. Ello en razón de que dichos territorios ostentan un tratamiento fiscal privilegiado referido a las tasas impositivas de operaciones con sujetos domiciliados fuera de sus límites (offshores). Si ha dicho resultado le añadimos la alta probabilidad de que las empresas intervinientes sean vinculadas y que dicha comprobación se dificulta por las normas acerca del secreto bancario que estos territorios mantienen. Islas Caimán 20. San Vicente y las Granadinas 40. Liechtenstein 29. Granada 17. Liberia 28. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América 25. Islas Cook 21. por un lado aplicando las reglas de precios de transferencia expuestas en el Error Nº 7 y del otro. Luxemburgo 30. Labuán 27.ERROR N° 28 OPERACIONES CON PARAÍSOS FISCALES La normativa tributaria internacional ha acogido una serie de medidas tendientes a eliminar los efectos antifiscales que pueden generarse de las operaciones concretadas con sujetos residentes en alguno de los comúnmente denominados paraísos fiscales. muchos de los cuales por desconocimiento de la calificación de paraíso fiscal del país de residencia de su proveedor. nuestra legislación ha adoptado básicamente dos formas de combatir los efectos antifiscales descritos. Chipre 13. Ahora bien. Alderney 2. Vanuatu 293 . Monserrat 34. como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia”. siendo. c) Sin intervenir uno de los sujetos descritos. la operación genere rentas. como regla general tenemos la prohibición en la deducción de los gastos por operaciones con paraísos fiscales. Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior. ingresos o ganancias a través de un paraíso fiscal. también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquel donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta. adicionalmente. sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza. (Art. si finalmente quien realiza la operación o la cobra es el mencionado establecimiento permanente. 86 del Reglamento de la LIR) b) c) d) 1. Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos. No obstante. de conformidad con el Régimen General del Impuesto. 294 . esto es: a) Cuando el sujeto es residente en un paraíso fiscal. Lo cual será de fácil comprobación de la dirección consignada en el comprobante de pago que la sustenta. a efectos de analizar el alcance de dicha prohibición se hace necesaria la revisión de los supuestos en que se considera que interviene un paraíso fiscal. Que el país o territorio se publicite a sí mismo. y que. Este supuesto será de aplicación aun cuando no sea con dichos establecimientos con quienes se pactó la operación sino con sus matrices domiciliadas fuera del paraíso fiscal. GASTOS CON PARAÍSOS FISCALES PROHIBIDOS Como se adelantó en la parte inicial del presente capítulo. explícita o implícitamente. de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio. b) Establecimientos permanentes situados o establecidos en un paraíso fiscal. Este supuesto puede presentarse cuando las partes intervinientes no sean residentes de paraísos fiscales. presente al menos una de las siguientes características: a) Que no esté dispuesto a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo. puesto que así lo establece el artículo 44 de la LIR. sin embargo. bancarizada la operación a través de alguna institución financiera residente en un paraíso fiscal. o se perciba que se publicita a sí mismo. Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el Anexo del presente reglamento. cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo. 3) (…)” (Primer párrafo del inciso m) del artículo 44 de la LIR) ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS CON PARAÍSOS FISCALES Operación pagada a través de la sucursal en panamá de un banco local. oratorios. GASTOS CON PARAÍSOS FISCALES PERMITIDOS A pesar de la prohibición general en la deducción de gastos expuesta. provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) 2) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición. Transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país. ya sea vía aérea marítima o terrestre. no interesa si el punto de partida o destino sea un paraíso fiscal. Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición. etc. Asimismo. Derecho de pase por el canal de Panamá. b) c) d) e) 295 . Gastos de constitución de establecimiento permanente en Bahamas.DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) m) Los gastos. Regalías pagadas a empresa de Hong Kong. existe un número limitado de gastos con paraísos fiscales cuya deducción sí admite la ley. En este caso. podrá deducirse el gasto por cualquier tipo de transporte. incluyendo la pérdida de capital. Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores. Estos podrían incluir intereses de financiamiento. ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Gastos de seguros o reaseguros. obtengan rentas. Cesión en uso de naves o aeronaves. 2. dentro de los que se encuentran los siguientes: a) Gastos provenientes de operaciones de crédito. penalidades cargos bancarios. Estos pueden incluir a las primas y comisiones que cobren estas compañías por las pólizas contratadas. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables”. (v) derecho de pase por el canal de Panamá. se permite sustraer del ingreso neto total proveniente de la enajenación de un bien inmueble situado en el país. y. (ii) seguros o reaseguros. el costo computable de dicho bien originado en la asignación del inmueble efectuada por una empresa domiciliada en un país de baja o nula imposición a su sucursal en el Perú”. como ocurre en normas posteriores como la Ley Nº 27804 y el Decreto Legislativo Nº 945. en tal virtud no procede que se deduzca los gastos por interés pagados por préstamos obtenidos por entidades residentes en un territorio considerado de baja o nula imposición”.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Referencia normativa “(…) No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito. 296 . !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 02664-3-2008 (27/02/2008) “Ni la ley ni la norma reglamentaria excluyen los gastos de créditos de la prohibición prevista en el inciso m) del artículo 44 de la LIR. (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país. (iii) cesión en uso de naves o aeronaves. (Último párrafo del inciso m) del artículo 44 de la LIR) Consultas absueltas por la Sunat Carta N° 154-2007-SUNAT/200000 (04/10/2007) “Para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría. ERROR N° 29 OTROS GASTOS PROHIBIDOS A lo largo de la presente obra hemos podido observar las múltiples limitaciones y prohibiciones normativamente establecidas referidas a la deducción de gastos. Así. (…) k) El Impuesto General a las Ventas. 1. sino en el documento donde conste el pago emitido por la entidad recaudadora del tributo(53). por lo que en este capítulo corresponde abocarlo al resto de gastos incluidos en el referido artículo. EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL IGV En principio. tratándose de impuestos resulta evidente que su pago no implica una transferencia de bienes ni prestación de servicios (únicos supuestos por los que se obliga a emitir comprobantes de acuerdo con el Reglamento de comprobantes de pago). se han desarrollado algunos de los gastos cuya prohibición se encuentra establecida en el artículo 44 de la LIR. existe una prohibición expresa respecto a la deducibilidad del Impuesto a la Renta y el IGV. (Incisos b) y k) del artículo 44 de la LIR) (53) En efecto. el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto”. siendo que para el caso de las tasas la exclusión la encontramos en el numeral 1. No obstante. 297 . Sobre estos gastos aceptados debemos precisar que su sustento no recaerá en una factura ni comprobante.2 del artículo 6 del referido reglamento. los tributos que gravan las operaciones de las empresas que le generan rentas gravadas o los bienes que afectan a su actividad son aceptados tributariamente pues cumplen con el principio de causalidad. Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) b) El Impuesto a la Renta. la asunción del impuesto a cargo del proveedor puede resultar necesaria a efectos de concretar una operación que sí califica como gasto deducible al cumplir con el principio de causalidad. 298 . Asumir la retención del impuesto al servicio prestado por empresa no domiciliada. aun cuando el impuesto sea de cargo del sujeto no domiciliado. el gasto por el pago de la retención que correspondería hacer del 4. En efecto. Impuesto a la Renta La prohibición de deducir como gasto el Impuesto a la Renta comprende tanto el que es de cargo de la empresa como el que es a cargo de terceros y que la empresa asume. El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor de la renta”.99% sobre los intereses será deducible. resulta común que los sujetos generadores de renta peruana que ven afectadas sus rentas con la retención del impuesto que le efectúan las empresas pagadoras impongan como condición de la operación que el referido impuesto sea asumido por estas a efectos de percibir el íntegro de lo originalmente acordado. el gasto solo será aceptado en relación al importe de la operación misma mas no al del impuesto que sea asumido por la empresa.1. Asumir el impuesto de quinta categoría del trabajador no domiciliado. (Artículo 47 de la LIR) ERRORES FRECUENTES Asumir el impuesto de primera categoría del arrendatario.99% siempre que se cumpla con las condiciones para ello establecidas en el inciso a) del artículo 56 de la LIR. si un sujeto no domiciliado otorga un préstamo a una empresa peruana pactando el pago de un interés mensual bajo la condición de que esta asuma cualquier tributo que la operación pudiese generar. Recordemos que la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a las rentas provenientes de intereses por créditos concedidos por personas jurídicas no domiciliadas asciende al 4. La excepción a lo expuesto en el párrafo anterior la constituye el Impuesto a la Renta asumido por la empresa peruana que corresponde retener por el pago de intereses generados de un crédito que le fuera concedido por un sujeto no domiciliado.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 1. No obstante. cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Referencia normativa “El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. mientras que los que provienen de personas naturales no domiciliadas tributan con la tasa del 30%. Esta deducción solo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. Por excepción. Así por ejemplo. el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero. aquel no podría constituir gasto para la empresa adquirente o usuaria. IGV Dado que la estructura técnica del IGV permite que el impuesto pagado en las adquisiciones (crédito fiscal) constituya crédito contra el impuesto que grava las operaciones de la empresa (débito fiscal).DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 11376-4-2007 (28/11/2007) “No habiendo la recurrente cumplido con sustenta la procedencia del asiento efectuado en la Cuenta 64 (Provisión 1. pues en dicho caso la operación califica como un retiro de bienes. No obstante. procede no reconocer la deducción del gasto referido”. cabe preguntarse si igual razonamiento podría aplicarse al IGV generado por la donación de bienes efectuada a una asociación sin fines de lucro perceptora de donaciones. Asimismo. la empresa que transfiere la propiedad del bien a título oneroso deberá gravar la operación sin poder trasladar el impuesto al consumidor final. cabe precisar que el originado de las operaciones de adquisición y que otorga derecho al crédito fiscal tampoco podrá ser tomado como gasto deducible. Recordemos que dentro de las operaciones no gravadas del IGV contempladas en el artículo 2 de la Ley del IGV no se incluyen a la transferencia de bienes a título gratuito a favor de las asociaciones sin fines de lucro. será dicho IGV el que no podrá considerarse como un gasto deducible. debiendo asumir la carga económica del IGV. Renta) y el respectivo incremento de los gastos del ejercicio. 299 . En tal caso. el mismo que es considerado por la normativa del IGV como una venta gravada. 1. aun cuando el gasto por concepto de la donación misma sea aceptado a efectos de determinar la renta neta imponible (ello en la medida en que se cumpla con los requisitos desarrollados en el Error Nº 15) el IGV asumido por el retiro de bienes que dicha operación conllevaría no podría seguir la misma suerte por disposición expresa del inciso k) del artículo 44 de la LIR citado. dicho tributo no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. el IGV que no puede ser aprovechado como crédito fiscal podrá constituir costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta. Ahora bien. por lo que dichas operaciones sí constituiría retiros de bienes gravados con el IGV. pues entendemos que la norma considera que este se genera de una liberalidad (esto es. pues su aprovechamiento tributario se efectiviza como un crédito contra el IGV de ventas de las empresas. Bajo ese contexto. En esa misma línea. siendo que de conformidad con el inciso b) del artículo 44 de la LIR. Así. la entrega gratuita de bienes). la prohibición que contempla el artículo se encuentra referida al IGV que paga la empresa que transfiere a título gratuito bienes muebles.2. El Poder Ejecutivo. recargos. Los organismos a los que la Constitución Política del Perú y las leyes confieren autonomía. Los Gobiernos Regionales. cuyas actividades se realizan en virtud de potestades administrativas y. se consideran sujetas a las 300 . 4. debido a que califican como retiro de bienes”. El Poder Judicial. intereses moratorios previstos en el Código Tributario y. Deducir el IGV de la factura del EPS que se le descuenta al trabajador. Los Gobiernos Locales. RECARGOS E INTERESES MORATORIOS Sobre este tipo de gastos cabe precisar que su prohibición está limitada a las multas. El Poder Legislativo. según la cual.. se entenderá por “entidad” o “entidades” de la Administración Pública a las siguientes: 1. recargos e intereses que provengan del Sector Público nacional. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 03721-2-2004 (28/05/2004) “No se puede deducir como gasto el Impuesto General a las Ventas por las adquisiciones de obsequios.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA ERRORES FRECUENTES Deducir como gasto el IGV consignado en el comprobante emitido con motivo de una transferencia gratuita. 5. incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados. 6. Deducir como gasto el IGV que se utilizó como crédito fiscal. DEDUCCIÓN DE MULTAS. sanciones aplicadas por el Sector Público nacional”. puede observarse la relación de entidades de la Administración Pública. 7.No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) c) Las multas. 2. 2. proyectos y programas del Estado. Referencia normativa “Artículo 44. por lo tanto. no así las derivadas de operaciones con particulares. contenida en el artículo I de la Ley N° 27444. Ley del Procedimiento Administrativo General. A fin de entender que debemos entender por Sector Público nacional. 3. Las demás entidades y organismos. en general. intereses moratorios previstos en el Código Tributario y. Deducción de multas por no contar con licencia municipal. las multas tributarias. 301 . De otro lado. Ahora bien. deberá reparar el gasto que dichos conllevan. Deducción de multa por no pagar la CTS de los trabajadores. pues si estos conceptos derivan de conceptos administrativos públicos. el propio inciso a) del artículo 37 de la LIR establece en su tercer párrafo que “serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario”.DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS normas comunes de Derecho Público. delegación o autorización del Estado. las multas. salvo mandato expreso de ley que las refiera a otro régimen. !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF N° 08384-5-2001 (10/10/2001) “La controversia consiste en determinar si son deducibles como gastos del Impuesto a la Renta el IGV. En tal sentido. conforme a la normativa de la materia. e incluso pueden ser devueltos por la Administración tributaria”. respecto a los intereses tributarios se debe precisar que ellos se originan por el pago extemporáneo de un tributo o una multa. 8. no así los que se originan de un fraccionamiento tributario concedido por la Administración Tributaria y que no tienen naturaleza sancionatoria sino compensatoria. sanción o interés moratorio por el pago extemporáneo de una deuda tributaria. del mismo modo tampoco los impuestos pagados en exceso. RTF Nº 02179-3-2003 (25/04/2003) “Los intereses respecto de impuestos no son deducibles. Deducción de derechos antidumping. Las personas jurídicas bajo el régimen privado que prestan servicios públicos o ejercen función administrativa. en la medida que ellos no constituyen un gasto necesario para producir y mantener la fuente. en general. se establece que los literales b) y c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establecen expresamente que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. Dada la naturaleza trasladable del IGV estos no son deducibles del Impuesto a la Renta. Deducción de Impuestos pagados en exceso o indebidamente. en virtud de concesión. el Impuesto a la Renta. recargo. Sobre el particular. las sanciones aplicadas por el Sector Público nacional”. intereses moratorios del IPSS y multas del Ministerio de Trabajo. recargos. ERRORES FRECUENTES Deducción de multas de tránsito. corresponde a las empresas determinar la naturaleza de una multa. (Inciso h) del artículo 44 de la OLR) En tal sentido. 302 . Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra clase de bienes. pues a pesar de que se cuente con los comprobantes de pago y se acredite el medio de pago bancarizado. el error más frecuente que cometen las empresas es no poder acreditar cuál es el porcentaje que usualmente se paga en el país de comisionista mercantil no domiciliado a efectos de poder tomar el íntegro de las comisiones pagadas como gasto deducible. por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen”. Los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi. 3. Ahora bien. No obstante. sobre dicha práctica no se cuestiona la causalidad de la que reviste. son las comisiones pagadas a dichos sujetos no domiciliados las que se encuentran limitadas en cuanto a su importe como gasto deducible. corresponde reparar cualquier exceso sobre el porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el país donde estas se originen. COMISIONES MERCANTILES POR OPERACIONES DE COMPRA O VENTA EN EL EXTERIOR Es práctica común en las actividades de comercio internacional que a efectos de concretar operaciones de importación y/o exportación de bienes las empresas recurran a terceros agentes internacionales encargados de promover y contactar a los potenciales proveedores y/o compradores. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”. contactos que por las limitaciones territoriales son de mejor acceso a través de comisionistas mercantiles. (…) 3.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA Consultas absueltas por la Sunat Informe N° 026-2007-SUNAT/2B0000 (05/02/2007) “1. pues siendo la actividad generadora de rentas gravadas la exportación o venta local de bienes importados se hace necesario poder contar con los mejores proveedores y compradores del exterior. En caso la posibilidad de que estos eventos ocurran sea remota. Provisiones por pasivos y activos contingentes En virtud de las disposiciones establecidas en la NIC 37. las empresas pueden reconocer y medir las provisiones. los pasivos contingentes no se reconocen (no se efectúan asientos). Provisión b. a efectos tributarios solo son admitidas las que expresamente señala la LIR. En efecto.1. Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. como las siguientes: • • • provisiones por pasivos y activos contingentes provisiones por deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones) provisiones por tipo de cambio identificables a existencias y/o activos fijos 4. la referida NIC establece las bases para dicho reconocimiento. estos se revelan mediante notas a los estados financieros. constituyen claros ejemplos de errores frecuentes las deducciones por provisiones no aceptadas tributariamente. RECONOCIMIENTO Cuando se cumplan las tres condiciones siguientes: a. c. aun cuando el párrafo 36 de la NIC 37 establece que el importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación en la fecha del balance. como son las siguientes: • provisiones de cobranza dudosa • provisiones de beneficios sociales • provisiones del sistema financiero nacional En tal sentido. DEFINICIONES Pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. no se realiza ninguna acción. Ahora bien. Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. La entidad tiene una obligación presente como resultado de un suceso pasado. 303 . dicha provisión contable no podrá tener efectos tributarios.DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS 4. y en la medida en que cumpla con los requisitos para ello establecidos. su existencia ha de ser confirmada con la realización o no de eventos futuros que están fuera del control de la entidad que reporta Pasivo contingente A diferencia de las provisiones. Obligación posible que ha surgido como consecuencia de sucesos pasados. del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. ASIGNACIONES DESTINADAS A LA CONSTITUCIÓN DE RESERVAS O PROVISIONES Si bien la práctica contable permite efectuar una serie de provisiones. pasivos contingentes y activos contingentes. provisiones. activos y pasivos contingentes que mantienen. así como las pautas para la revelación de información complementaria apropiada mediante el uso de notas a los estados financieros a efectos de permitir comprender la naturaleza y magnitud de dichas partidas. la NIC 36 aborda el tema de la desvalorización referida activos fijos estableciendo ciertos indicadores que revelarán la pérdida por deterioro del valor del activo. Sin embargo. 304 . Se dispone de evidencia procedente de informes internos. cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo. Si durante el ejercicio. u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones. Por su parte. a) b) FUENTES INTERNAS DE INFORMACIÓN Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo. los tipos de interés de mercado. Durante el ejercicio han tenido lugar. por lo que este último resulta superior al importe recuperable del activo. el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal. FUENTES EXTERNAS DE INFORMACIÓN a) Si durante el ejercicio. o bien en el mercado al que está destinado el activo. o van a tener lugar en un futuro inmediato. por lo que la empresa puede identificar otros indicios para detectar el deterioro del valor del activo.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 4. tecnológico o de mercado en los que esta opera. de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa. b) c) c) d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización bursátil.2. Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones) Resulta de común práctica contable que las empresas reconozcan como valor de sus activos (activos fijos o existencias) un importe inferior al que se tiene registrado en libros. económico. a efectos de determinar la desvalorización de existencias. Cabe precisar que será el valor neto realizable lo que determine la desvalorización del activo. o bien sus precios de mercado han caído. peor que el esperado. la NIC 2 indica que costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados. cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad. Así. Bajo este escenario se afirma que el activo se ha desvalorizado. o va a ser. o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato. si han devenido parcial o totalmente obsoletos. el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. las fuentes de información descritas no necesariamente constituyen el total del universo de las posibilidades para determinar la desvalorización de un activo. Asimismo. que afectarán desfavorablemente a la entidad. han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo. que indica que el rendimiento económico del activo es. referentes al entorno legal. Si durante el ejercicio han tenido lugar. Al determinar la SBS que por aplicación de las pérdidas a las reservas y capital social del referido banco. por ejemplo. tienen su origen en la disminución de valor de las acciones que poseía en un banco producido por su proceso de liquidación. valores de renta fija. acciones. no siendo deducible. la Ley Nº 29306(55). su capital se redujo en su totalidad. etc). GASTOS Y PÉRDIDAS DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS En términos generales los instrumentos financieros derivados (IFD) son contratos celebrados por partes que ocupan posiciones de compra o de venta de una operación en particular y cuyo valor se basa en el movimiento en el precio de un activo o valor de un elemento subyacente (que puede ser el bien materia de la operación de compraventa o el tipo de cambio de dicha operación. Sin embargo. manteniéndose el reparo por deducción de la pérdida por inversiones no recuperadas. Publicado en el diario oficial El Peruano del 31/12/2007 y vigente a partir del 01/01/2007. y su correspondiente deducción por pérdida. tipos de interés o también materias primas. RTF Nº 2798-5-2005 (04/05/2005) “Se confirma la apelada que declaró improcedente la reclamación contra el valor girado por Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y su multa vinculada. respecto al tratamiento tributario aplicable a los IFD a partir de las modificaciones introducidas a la LIR y su Reglamento por el Decreto Legislativo Nº 970(54). por lo que la pérdida sufrida por tal motivo era aceptable para efecto del IR”. lo cierto es que los gastos relacionados con ellos serán plenamente deducibles en la medida que cumplan (54) (55) (56) (57) Publicado en el diario oficial El Peruano del 24/12/2006 y vigente a partir del 01/01/2007.DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS !Jurisprudencia del Tribunal Fiscal RTF Nº 04232-5-2005 (08/07/2005) “El gasto por la provisión de desvalorización de inversiones. Los subyacentes utilizados pueden ser muy diferentes. el valor de las acciones de propiedad de los accionistas de dicho banco era irrecuperable e irreversible. Publicado en el diario oficial El Peruano del 15/03/2007y vigente a partir del 01/01/2008. índices bursátiles. pues dicha pérdida deriva de una provisión por pérdida de valor de sus inversiones sustentadas en un informe de parte. Dichos instrumentos financieros derivados están pactados a liquidarse en una fecha futura. El activo del que depende toma el nombre de activo subyacente. el valor de un futuro sobre el algodón se basa en el precio del algodón. de conformidad con los artículos 37 y 44 de la Ley del Impuesto a la Renta”. ya sea que se trate de IFD con o sin fines de cobertura. el Decreto Legislativo Nº 979(56) y el Decreto Supremo Nº 219-2007-EF(57). de lo que debía afectar sus resultados. tenemos que las empresas deberán necesariamente identificar la naturaleza del IFD a efectos de determinar si es uno de cobertura o no (comúnmente denominados especulativos). 305 . 5. en la que se podrá comprobar los resultados obtenidos por las partes contratantes (ganancias o pérdidas). Publicada en el diario oficial El Peruano del 27/12/2008 y vigente a partir del 01/01/2009. Ahora bien. plazos. El riesgo que se busca eliminar.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA con los requisitos aplicables a la generalidad de gastos (causalidad. Excepcionalmente.1. 306 . 2) El deudor tributario debe contar con documentación que permita identificar lo siguiente: I. tales como la variación de precios. un instrumento financiero derivado se considerará de cobertura. empresa o actividad. fluctuación del tipo de cambio. fehaciencia. variaciones en el mercado con relación a los activos o bienes que reciben la cobertura o de la tasa de interés con relación a obligaciones y otros pasivos incurridos que reciben la cobertura. aun cuando se celebre entre partes vinculadas si su contratación se efectúa a través de un mercado reconocido. se aplicará las siguientes disposiciones: (…) w) Los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente que estén vinculados con instrumentos financieros derivados con o sin fines de cobertura. bancarización. montos. etc). atenuar o evitar. señalando expresamente que calificarán como tales los que no cumplan con alguno de los tres requisitos exigibles a los IFD de cobertura(58) o que hayan sido celebrados fuera de mercados reconocidos o con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición. detallando la cantidad. Referencia normativa “Son instrumentos financieros derivados no considerados con fines de cobertura aquellos que no cumplan con alguno de los requisitos señalados en los numerales 1) al 3) del inciso anterior. Asimismo. III. Referencia normativa “Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría. precios y demás características a ser cubiertas. se considerará que un instrumento financiero Derivado no cumple los requisitos para ser considerado con fines de cobertura cuando: (58) De acuerdo al artículo 5-A de la LIR. persona o entidad que busca la cobertura. IV. El instrumento financiero derivado celebrado. (Inciso w) del artículo 21 del Reglamento de la LIR) 5. II. cómo opera y sus características. 2) Los riesgos que cubre deben ser claramente identificables y no simplemente riesgos generales del negocio. bienes y obligaciones específicos que reciben la cobertura. Los activos. serán deducibles en su integridad”. Características de un IFD sin fines de cobertura La LIR ha establecido los criterios que deberán tenerse en cuenta para reconocer al IFD sin fines de cobertura. empresa o actividad y su ocurrencia debe afectar los resultados de dicho negocio. un instrumento financiero derivado tiene fines de cobertura cuando se cumplen los siguientes requisitos: 1) Se celebra entre partes independientes. El contratante del instrumento financiero derivado. el que deberá coincidir con la empresa. de conformidad con el artículo 44 se encuentran expresamente prohibidas las deducciones de los siguientes gastos y pérdidas: a) Gastos y pérdida de IFD celebrados con sujetos provenientes de paraísos fiscales. dicha precisión resultaba innecesaria pues como ha sido materia del Error Nº 28 en general. en relación a dichos gastos. Referencia normativa “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) q) Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Si el instrumento financiero derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición.2. supeditando el reconocimiento de dicha pérdida al reconocimiento del ingreso que pueda generarse del otro IFD. 307 . c) Pérdidas de IFD sin fines de coberturas a las que le aplica un tratamiento diferenciado. (Inciso c) del artículo 5-A de la LIR) 5. Como se aprecia. En cuyo caso el reconocimiento se hará hasta que exista reconocimiento de ingresos. y salvo algunas excepciones. Ha sido celebrado con sujetos residentes o establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición”. No obstante. En conclusión.DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS 1) 2) Ha sido celebrado fuera de mercados reconocidos. el artículo 44 de la LIR incluye dentro de la prohibición. comprendiendo específicamente a todas aquellas pérdidas de se originan de IFD sin fines de cobertura y las que derivan de un IFD (con o sin fines de cobertura) cuando el contribuyente mantiene a su vez otro o más IFD en posiciones simétricas como comprador y vendedor. b) Pérdida de IFD cuando el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más IFD. Prohibición a la deducción de gastos y pérdidas de IFD El artículo 44 de la LIR ha establecido expresamente los casos en que se encuentra prohibida deducir las pérdidas originadas en IFD. a los que provienen del IFD celebrados con sujetos residentes de paraísos fiscales. se encuentran prohibidas las deducciones por los gastos originados en operaciones con dichos sujetos. Respecto a los gastos del IFD ya hemos señalado que su deducción es aceptada tributariamente en virtud a lo dispuesto por el inciso w) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. así como a otros instrumentos financieros derivados y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales contratos. conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta ley. Referencia normativa “e) Tratándose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere el numeral 1 del inciso q) del artículo 44 de la ley. 308 . solo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin”. no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de ingresos. Se deducen perdidas de IFD con cobertura cuando mantienen otro en posición simétrica. la norma reglamentaria prohíbe la deducción total de dichos gastos cuando estén destinados (entre otras operaciones) a la celebración de IFD con sujetos residentes en paraísos fiscales. provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados que no tengan finalidad de cobertura. el íntegro de tales gastos no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”. (Inciso e) del artículo 25 del Reglamento de la LIR) ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Se deducen perdidas de IFD sin fines de cobertura.3. Se reparan los gastos de IFD sin fines de cobertura. (Inciso q) del artículo 44 de la LIR) 5. no directamente imputables a ninguno de ellos. Gastos comunes de IFD celebrados con paraísos fiscales Aun cuando hemos visto en el Error Nº 1 existe una regla para atribuir el porcentaje deducible de gastos comunes destinados a operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto a la Renta. Adicionalmente.ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 2) Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta en dos o más instrumentos financieros derivados. las pérdidas de fuente peruana. ÍNDICE GENERAL . 2.....2.......................... Gastos que no son normales ni razonables ......... 1..............................................................1..........4...........3. Gastos de víveres ..1.............. Impuesto a la Renta de terceras personas ...............2.. Gastos de medicina y atención médica ......... Gastos de directores ...................2............................. 4.............2.3.......................................... 4.....1.........................8.............2.................... 3................ 4........2............ 1..... Gastos de viajes y recreación .................2.........................................................................6..2..................... Inversiones en publicidad dirigida a un público objetivo equivocado 4....5................................. 1. 1... Gastos que no se relacionan con la generación de rentas gravadas .................. 4...... 9 11 12 12 12 13 14 14 14 15 15 15 15 15 16 18 19 22 23 23 23 24 25 311 ....................................................2................Presentación .........................................................1............ 1.. 1............. 1................. 1..............7.........1.................................. 2.........................1.... Gastos que no le corresponden a la empresa .. Normalidad del gasto en función de la actividad .................1................................ Errores en la deducción de gastos por carecer de la normalidad requerida .....................2.. Razonabilidad del gasto en función de los ingresos .................. Liberalidades .......... Gastos de la matriz ..2....................................................... 1..................... Gastos de vestido ..........................................................2... Donaciones ............ 5 Capítulo 1 ERRORES APLICABLES A TODOS LOS GASTOS ERROR Nº 1: GASTOS NO CAUSALES ......... 1................................................. Inversión social ................. Gastos que constituyen liberalidades a favor de terceras personas ..... Gratificaciones extraordinarias ...........3.2........... Gastos del proveedor ...... 1................. 1......2................................ 4.............................. Gastos con descripción inadecuada ..1............. 1.................................. Gastos destinados a la obtención conjunta de rentas gravadas y no gravadas ............................. 1........ ............ 8........... ERROR Nº 6: GASTOS NO ACORDES AL VALOR DEL MERCADO .................................................... 3.....Últimas opiniones emitidas por la Sunat ....................... 1..................Últimas opiniones emitidas por la Sunat ...................................................... Deducción de gastos que no existen pero que son sustentados con comprobantes de pago ............................................... Gastos con comprobantes de pago que no reúnen los requisitos exigidos por el RCP ............................................ 1................. Sustento con comprobantes emitidos por sujetos no habidos ............... 6............. Gastos sustentados con boletas de venta .............. Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs)................................................................................ Casos especiales en los que no se exige comprobantes de pago ..............................................................................1........................................................................................................ Anexo I .............................................. 27 29 31 34 37 38 38 38 39 41 41 42 44 46 52 53 59 60 61 62 64 65 66 71 72 74 76 84 89 ERROR Nº 3: GASTOS NO DEVENGADOS .. 2..... 312 .. 1....... 3................................................. Contratos de construcción .. Casos en que no existe obligación de emitir comprobantes de pago .. 3... Deducción de gastos que existen pero cuyo sujeto emisor del comprobante de pago no realizó la operación ...................................................................................... Anexo I ............................ 2.... ERROR Nº 4: GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO .....1........................... 5......... 2. 4................................................................................................................................................................... ERROR Nº 5: GASTOS NO BANCARIZADOS ................................. Venta de bienes ... Consecuencias de la no bancarización .................................... Medios de pago ............................... Anexo I ......................................................... Comprobantes emitidos por sujetos no domiciliados ..................... Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) ............................................ Prestación de servicios .... Sustento con copia del comprobante de pago ...........................ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA ERROR Nº 2: GASTOS NO FEHACIENTES ............................................ 3............2..... 3...... 2.......... 1................Últimas opiniones emitidas por la Sunat ................... Deducción de gastos que sí existen pero que no pueden ser demostrados con prueba distinta al comprobante de pago ..................2.......... Operaciones en las que se utilizan los medios de pago ................ 7.. Momento en que se debe contar con el comprobante de pago ............. Excepciones a la deducción del gasto devengado ..................... 2... Gastos de ejercicios anteriores . 2.................................................................................................... 3.......................................................................... ................1..................... construcción o producción por etapas........... 5........................... 2.... 1..........................2...............................1..........5... Aplicación de las normas de precios de transferencia........ 4. Valor de venta de los productos que se generen .............. 95 95 97 100 102 103 105 108 108 111 111 111 112 112 113 113 115 115 116 118 120 121 123 123 123 124 126 126 127 313 .... Operaciones con paraísos fiscales ................. Determinación del costo computable .... Métodos para la determinación de los precios de transferencia..................... 5.. 4......3................................................................................................................................................ 4.............................................. Determinación del correcto importe a depreciar ............................... Tratamiento de la depreciación del activo fijo ........................... Se debe tratar de un activo tangible .. Costo medio.................................................4........... Valor neto realizable ....... Situaciones especiales ........................................................................... 4.... 4.......4....... Reorganización de empresas.................... 3............. 5................1........................................................... 5.............1............. 2.... 5.. 6................... 4........................................................................................ 3.............. ERROR Nº 8: INADECUADA IDENTIFICACIÓN DEL COSTO Y DEPRECIACIÓN ........ÍNDICE GENERAL Capítulo 2 ERRORES APLICABLES A GASTOS ESPECÍFICOS ERROR Nº 7: GASTOS NO ACORDES CON LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA .............................................................................................2....6..... Suspensión temporal de actividades ............. Mejoras en un bien alquilado...... Registro contable.................................................................................................... ¿Cuáles son los métodos de depreciación?............. 5.... Adquisición.............................................................3............. Utilización de los activos .................... 5...................... 1........................ Tasas de depreciación mayores a las establecidas ...........................5....... 2.......................................3............................... 4.................................. Costos conjuntos ..2.................................................... 4... 4..... 2....................................3......1........................... Obsolescencia o robo . Requisitos para que la depreciación sea aceptada tributariamente ..... Obligaciones formales ............ 5... Operaciones sujetas a los precios de transferencia ................ 2...................................2.................................................... Operaciones entre partes vinculadas ............ Mejoras ......................... No debe exceder la tasa máxima de depreciación establecida... .................... Amortización ....... ERROR Nº 12: GASTOS POR PÉRDIDAS............................ Anexo I .............................................................. Hechos fortuitos o de fuerza mayor ...........................................4............................................................................................................................................................................................................................................................................................ Intangibles de duración ilimitada .................................................................. OBSOLESCENCIA Y DAÑOS DE BIENES ..Últimas opiniones emitidas por la Sunat ........................................................1............... Momento en el que se deducen los intereses ............ ERROR Nº 11: DEDUCCIÓN DE INTERESES ..2................................................ 2..... Robos y hurtos......................... 1............................................ Actividades económicas con beneficios ............ 7......... 7.............................................................2...... 4..1....................................................... Alternativas de deducción del gasto preoperativo .....................1........ Intangibles de duración limitada ....................................Últimas opiniones emitidas por la Sunat .... Diferencia de cambio .............................. 6................................ Gasto por intereses de financiamiento .................................................................................... 1.. 3.... 1.................. Intereses moratorios ............................. Sustento del hecho fortuito o de fuerza mayor ......... Deducción en un ejercicio . Anexo I ...............ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 5................................................... 3................ ERROR Nº 10: DEDUCCIÓN DE GASTOS PREOPERATIVOS ....... Anexo I .................................................... Ampliaciones y mejoras ...... Actividad de acuicultura (Ley N° 27460 y Decreto Supremo N° 030-2001-PE) ................... 1.................................... Regalías ............................................. 4............... 7............................................................................................. 7... Contrato de leasing ................. Actividad minera (Decreto Supremo N° 014-92-EM) ..1........................ Sector construcción (Ley Nº 29342).........3.......................................................... Límite temporal de la amortización ........................................................... Intereses provenientes de empresas vinculadas ..... Sustento del robo o hurto .................................................... 1...................................................................... 2.............................. 7... 1......................................... 128 131 136 136 136 136 136 137 138 140 140 142 144 145 147 154 155 155 156 158 159 159 162 162 162 168 169 169 170 172 172 314 ...1.......... Límite cuantitativo .............. Intangible de duración limitada vs.7............... 1......... 7. 5..................... ERROR Nº 9: DEDUCCIÓN DE INTANGIBLES... 2................... 2.............................. Sector agrario (Ley N° 27360 y Decreto Supremo N° 049-2002-AG) ..............1.................Últimas opiniones emitidas por la Sunat ................................. .......................................................... 1.......................................................... Sustento del gasto de mantenimiento ........................................................ 2.............. Pérdida sufrida por existencias ............................................................. Límites cuantitativos .... Requisitos para deducir el gasto .. 3............................................. Requisitos del donatario .................. 6......................2.......................... 3.................1...... Deudas contraídas entre partes vinculadas ............................................................... 2.2........................................... Deudas prorrogadas o renovadas ....... 2........................... 315 ............ Desmedro ...................... 2......................................................................................................................ÍNDICE GENERAL 3... Requisitos formales ....... 7......... Sustento del gasto por desmedro.................................... 5........................................ ERROR Nº 15: DONACIONES NO ADMITIDAS ............................................................... Deudas afianzadas o garantizadas ............................... 2........................................................ Monto máximo deducible por ejercicio ...... Acreditación de dificultades financieras del deudor que haga previsible la incobrabilidad de la deuda ..................1................1................ Sustento del gasto por mermas........................ Deudas que no califican como incobrables................................................................................................... ERROR Nº 13: GASTOS DE ARRENDAMIENTO................. 4.................... 6.......... Castigo de deudas de cobranza dudosa ................... Requisitos para que una deuda califique como incobrable ................. 1........................................................................................................ Requisitos formales .................................................................. Requisitos de la entrega del bien donado ......3............... 1.......... 2.......................................... Oportunidad de la deducción del gasto ................... Sustento del gasto de arrendamiento.......................... Mermas .......................................... ERROR Nº 14: DEDUCCIÓN DE PROVISIONES DE COBRANZA DUDOSA ......... 5...1................................2.............................. 1.................... 1... 4..................................................... Faltantes de inventarios .............................. Importe del gasto a deducir ....................... Deuda vencida ..... Requisitos de las donaciones ........ 6.. 1...............................................................................................1........................................................................ 172 174 175 176 178 178 180 180 181 181 181 183 183 184 185 185 186 187 187 189 190 193 193 194 195 196 196 196 197 199 199 200 ERROR Nº 16: GASTOS DE EMPRESAS UNIPERSONALES ........................................................ Gasto por arrendamiento y mantenimiento de inmueble ............................................................................................................. 5................................ Remuneración del titular ...................... 2........ 1................................................................ 4............................................... 2...... ...... Condiciones para la deducción del gasto ............ ERROR Nº 20: GASTOS DE EDUCACIÓN Y SALUD ......................................1.... 1.........................................................1......................................Últimas opiniones emitidas por la Sunat ................................ 2.......................... Anexo I .................. 3..... Gastos a favor del trabajador que no se encuentran legalmente establecidos ........................................................................................................ ¿Cuándo hay vinculación en razón de la participación en el control................................................................. ERROR Nº 19: REMUNERACIONES DE TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD ................. 1..................... 207 207 207 209 210 212 213 214 216 218 220 222 225 226 226 230 232 232 233 234 236 2..... Gastos por educación ....... Posibilidad de deducir el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo................ 2........................................................ 1.............. Trabajadores comprendidos . 316 .................... Gastos por remuneraciones y demás conceptos legalmente establecidos a favor del trabajador ....................1 Tipo de educación .................................................................... El trabajador referente .........1...............................................................ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 3................................................................................ Gastos de salud ........................................ ERROR Nº 18: ERROR EN LA DEDUCCIÓN DE LA REMUNERACIÓN DE ACCIONISTAS Y PARIENTES ............................................ Método para hallar el valor de mercado .............................................. 4.............................. Depreciaciones ................. 4......................... 1........ 3.........Últimas opiniones emitidas por la Sunat ........................... Condiciones para la deducción del gasto .......... 1.................................. Anexo I .......................................... Criterio de generalidad ...................................................... 1......................... 2................................... 2.................................. Persona con discapacidad ................................................... la administración o el capital de la empresa? ................................ Gastos por primas de seguro de inmueble ....................................................................... 3...................................................... 2..................................................................... Gasto no deducible ...... Cálculo del porcentaje adicional...... 200 201 203 Capítulo 3 ERRORES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS A FAVOR DEL PERSONAL Y SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS ERROR Nº 17: GASTOS DE REMUNERACIONES DE TRABAJADORES ... ........................................... Sustento del gasto ...............2............2......................... 2........ Requisitos formales ............. 2............................................... 1.................................. Límites al sustento con la planilla de movilidad .......................................................................1............................................. Límites a la deducción de los gastos de representación ............ 3............ Causalidad del gasto de viaje ........................................... ¿Qué gastos son considerados como de representación? ......................................... Cuantitativo .......................... Sustento de los viáticos ................................. 247 248 249 249 252 252 253 257 258 258 259 260 260 261 261 262 263 267 268 270 271 317 .... Límite cuantitativo ....................... 1..... 2................................................................................................................................................................................ Excepción al requisito del pago ......................................................................................................2.......................................................... ERROR Nº 24: EXCESO DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN ..................................................... 1............... 2...................... 1.............................................................................................................................3............................................. 2.. 2............................... Límite cuantitativo ..................... ERROR Nº 25: GASTOS DE MOVILIDAD .. Límites a los gastos de viaje ....................... 1.................................... Límites sustantivos ........... ERROR Nº 26: GASTOS DE VIAJES DENTRO Y FUERA DEL PAÍS ..................................... 4.............. 2............ Libro de planillas .................. Límite cuantitativo ................ 2........... 3.................... 1.....1............................................................................................................ 237 240 242 242 CAPÍTULO 4 GASTOS DE GESTIÓN ERROR Nº 23: GASTOS NO PAGADOS ANTES DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL .................. 1.................................................................................................... ERROR Nº 22: GASTOS POR DIETAS DE DIRECTORES . Cualitativo .......................................................1.................................. Tratamiento aplicable con anterioridad al ejercicio 2007 .......................... Información mínima que debe contener la planilla .....................ÍNDICE GENERAL ERROR Nº 21: EXCESO EN LOS GASTOS RECREATIVOS ......... Comprobantes de pago .... 1............................................ .............................................. 4..................... 273 274 276 277 279 280 281 282 Capítulo 5 DEDUCCIÓN DE GASTOS EXPRESAMENTE PROHIBIDOS ERROR Nº 28: OPERACIONES CON PARAÍSOS FISCALES ........................ Deducción de multas... Gastos de representación incurridos en el exterior ............ Características de un IFD sin fines de cobertura ................................ 5.............1...Últimas opiniones emitidas por la Sunat ....................... Impuesto a la Renta.................. Comisiones mercantiles por operaciones de compra o venta en el exterior ....... IGV ............................. 1........................ 3.... Características de la declaración jurada .......2..... Determinación del importe aceptado como gasto ...................................... 2....................... 5............... 5.... Prohibición a la deducción de gastos y pérdidas de IFD ................... Gastos con paraísos fiscales prohibidos ......... 1.. 5.................. 1.... 5...... ERROR Nº 27: GASTOS DE VEHÍCULOS ....................... Pasos a seguir para determinar el gasto por vehículos de administración.......... Provisiones por pasivos y activos contingentes ......................... Gastos y pérdidas de instrumentos financieros derivados ..................................... Gastos comunes de IFD celebrados con paraísos fiscales ............................................... 4................................................ 3........ 4.............ERRORES FRECUENTES EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE UNA EMPRESA 4................................................. 4......................... 293 294 295 297 297 298 299 300 302 303 303 304 305 306 307 308 318 ..................................... representación y/o dirección.......... El impuesto a la Renta y el IGV ................ Deterioro en el valor de un activo (desvalorizaciones)...... Asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones .................................. Gastos con paraísos fiscales permitidos .... 2............................................................................ recargos e intereses moratorios ...........................2.................2....................................................... 1....... Vehículos de dirección........ representación y administración .........................1................1....3....................................... ERROR Nº 29: OTROS GASTOS PROHIBIDOS ........................................................ Vehículos indispensables y permanentes ................... Anexo I ...... 2................................1.................................... 1.........