Gestao custo

Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil1 MÓDULO DE: GESTÃO, CONTROLE E ESTRATÉGIAS DE CUSTOS AUTORIA: Me. Leonardo Rodrigues Correia Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 2 Módulo de: Gestão, Controle E Estratégias De Custos Autoria: Msc. Leonardo Rodrigues Correia Primeira edição: 2009 CITAÇÃO DE MARCAS NOTÓRIAS Várias marcas registradas são citadas no conteúdo deste Módulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes e informar quem possui seus direitos de exploração ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando tais nomes apenas para fins editoriais acadêmicos. Declara ainda, que sua utilização tem como objetivo, exclusivamente na aplicação didática, beneficiando e divulgando a marca do detentor, sem a intenção de infringir as regras básicas de autenticidade de sua utilização e direitos autorais. E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrônicos, os quais foram analisados em pesquisas de laboratório e de literaturas já editadas, que se encontram expostas ao comércio livre editorial. Todos os direitos desta edição reservados à ESAB – ESCOLA SUPERIOR ABERTA DO BRASIL LTDA http://www.esab.edu.br Av. Santa Leopoldina, nº 840/07 Bairro Itaparica – Vila Velha, ES CEP: 29102-040 Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 3 Apresentação Nesse Módulo serão abordados os conceitos fundamentais e das terminologias utilizadas na área de custos bem como os elementos formadores de custos. Como a analise do comportamento dos custos, com a realização de Contabilização de materiais, com a identificação da contabilidade de mão de obra. Custeio por Absorção, custeio ABC, contabilidade de custos por processo. Com a visualização da departamentalização e rateio dos custos. Aprimorando os conhecimentos de gestão com a utilização de ferramentas estratégicas como Produção equivalente, Analise de situações especiais de mão de obra. , contabilização de custos indiretos de fabricação, margem de contribuição, ponto de Equilíbrio, relação custo/volume/lucro, margem de lucro desejada, ferramentas essas utilizadas para a tomada de decisões gerenciais. Objetivo O objetivo do Módulo é qualificar o participante para as escolhas na implantação de sistemas de custos, aperfeiçoando os conhecimentos dos profissionais nas áreas de custos, com foco na lucratividade e melhoria no desempenho das empresas, proporcionando uma visão crítica da avaliação de desempenho e do processo de tomada de decisões com base em custos, permitindo que o profissional atue e interaja de uma forma dinâmica e eficiente nas atividades pertinentes. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 4 Ementa Conceitos fundamentais e terminologias utilizadas. Elementos formadores de custos. Analise do comportamento dos custos, Esquemas básicos da contabilidade de custos, classificação dos custos, departamentalização, Contabilização de materiais, Impostos na aquisição de materiais, Tratamento contábil das perdas de materiais, Método de custeio, Custeio por Absorção, Margem de Contribuição, Custeio variável, Custeio ABC 0 Custeio baseado em atividades, Produção contínua ou por ordem de produção, Relação Custo/Volume/ Lucro, Ponto de equilíbrio, Margem de segurança e alavancagem operacional, Formação do preço de venda, custos imputados e custos perdidos, custos para controle, custo padrão, produtos e custo meta, custo padrão versus análise das variações de materiais e mão de obra, custos nas empresas prestadoras de serviços, custos para melhoria de processos e eliminação de desperdícios, custos para otimização de resultados, custos para controladoria estratégica, custos na atividade imobiliária. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 5 Sobre o Autor MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS Linha de Pesquisa: Contabilidade Gerencial. FUCAPE – Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças. Dissertação: A PARTICIPAÇÃO DOS GESTORES NO PROCESSO DE ELABORAÇÃO DAS METAS ORÇAMENTÁRIAS: relação entre a motivação individual e o comportamento gerencial Ano de Conclusão: 2007 GRADUAÇÃO - CIÊNCIAS CONTÁBEIS UFES – Universidade Federal do Espírito Santo. Ano de Conclusão: 2002. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 6 SUMÁRIO UNIDADE 1 .............................................................................................................................. 9 Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos. ................ 9 UNIDADE 2 ............................................................................................................................ 13 Introdução à Contabilidade de Custos ................................................................................ 13 UNIDADE 3 ............................................................................................................................ 17 Termos e Propósitos de Custos .......................................................................................... 17 UNIDADE 4 ............................................................................................................................ 21 Terminologias ...................................................................................................................... 21 UNIDADE 5 ............................................................................................................................ 24 Esquema Básico da Contabilidade de Custos .................................................................... 24 UNIDADE 6 ............................................................................................................................ 26 Classificação dos Custos .................................................................................................... 26 UNIDADE 7 ............................................................................................................................ 34 Departamentalização .......................................................................................................... 34 UNIDADE 8 ............................................................................................................................ 39 Contabilidade para Materiais ............................................................................................... 39 UNIDADE 9 ............................................................................................................................ 43 UNIDADE 10 .......................................................................................................................... 44 Tratamento Contábil das Perdas de Materiais .................................................................... 44 UNIDADE 11 .......................................................................................................................... 46 Métodos de Custeio ............................................................................................................ 46 UNIDADE 12 .......................................................................................................................... 48 Custeio por Absorção .......................................................................................................... 48 UNIDADE 13 .......................................................................................................................... 56 Margem de Contribuição ..................................................................................................... 56 UNIDADE 14 .......................................................................................................................... 58 Custeio Variável .................................................................................................................. 58 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 7 UNIDADE 15 .......................................................................................................................... 63 Custeio ABC - Custeio Baseado em Atividades .................................................................. 63 UNIDADE 16 .......................................................................................................................... 78 Produção Contínua ou por Ordem de Produção ................................................................. 78 UNIDADE 17 .......................................................................................................................... 81 UNIDADE 18 .......................................................................................................................... 84 UNIDADE 19 .......................................................................................................................... 88 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional .......................................................... 88 UNIDADE 20 .......................................................................................................................... 90 Formação do Preço de Venda ............................................................................................ 90 UNIDADE 21 ........................................................................................................................ 101 Custos Imputados e Custos Perdidos ............................................................................... 101 UNIDADE 22 ........................................................................................................................ 103 Custos para controle ......................................................................................................... 103 UNIDADE 23 ........................................................................................................................ 106 UNIDADE 24 ........................................................................................................................ 110 Produtos e Custo Meta ...................................................................................................... 110 UNIDADE 25 ........................................................................................................................ 115 Custo Padrão versus Análise das Variações de Materiais e Mão de obra ........................ 115 UNIDADE 26 ........................................................................................................................ 120 Custos nas Empresas Prestadoras de Serviços ............................................................... 120 UNIDADE 27 ........................................................................................................................ 126 Custos para Melhoria de Processos e Eliminação de Desperdícios ................................. 126 UNIDADE 28 ........................................................................................................................ 131 Custos para Otimização de Resultados ............................................................................ 131 UNIDADE 29 ........................................................................................................................ 136 Custos para Controladoria Estratégica.............................................................................. 136 UNIDADE 30 ........................................................................................................................ 142 Custo na Atividade Imobiliária ........................................................................................... 142 GLOSSÁRIO ........................................................................................................................ 151 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 8 BIBLIOGRAFIA .................................................................................................................... 152 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 9 UNIDADE 1 Objetivo: Expor as relações entre a Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos e como estas auxiliam a Contabilidade Gerencial. Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos. Aspectos Introdutórios A Contabilidade de Custos é a parte da ciência contábil que se dedica ao estudo racional dos gastos feitos para se obter um bem de venda ou de consumo. Quer seja um produto, uma mercadoria ou um serviço. Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisão. Da Contabilidade Financeira à de Custos O desenvolvimento da Contabilidade até a Revolução Industrial estava limitada à contabilidade financeira, cujo desenvolvimento atendia as necessidades das empresas comerciais, com a única preocupação mercantil. Para a realização dessa adaptação, o Contador apurava o valor do seu estoque pela diferença de saldos, com a realização de levantamentos dos estoques físicos existentes, com uma apuração bem simplificada. O profissional realizava o levantamento das importâncias financeiras pagas, e destinava tais valores a mercadorias. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 10 Em relação à quantidade verificava-se o seu estoque final do período de apuração e reduzia o saldo inicial para a apuração da quantidade movimentada no período de apuração, adicionando a quantidade comprada no mesmo período, essa movimentação fica mais clara com a seguinte disposição: Estoque Inicial ( + ) Compras ( - ) Estoques Iniciais ( = ) Custo das mercadorias vendidas Essa verificação era confrontada com as receitas líquidas obtidas na venda desses bens, chegando dessa maneira ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas que a empresa tivesse para a manutenção das suas atividades no mesmo período, na necessidade de verificação dessas informações em um único demonstrativo, que permitisse visualizar todas as despesas oriundas das atividades da empresa confrontada com as receitas do mesmo período, surgiu a Demonstração de Resultados da empresa comercial. A demonstração de resultados do exercício, busca a visualização simplificada de toda a movimentação da empresa no período, sendo suas informações expostas da seguinte maneira: Demonstração do Resultado do Exercício Vendas líquidas XXXXXXXX (-) Custo das Mercadorias vendidas Estoques iniciais XXXXXXXX (+) Compras XXXXXXXX (-) Estoques iniciais XXXXXXXX (=) Lucro Bruto XXXXXXXX (-) Despesas XXXXXXXX Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 11 Comerciais (Vendas) XXXXXXXX Administrativas XXXXXXXX Financeiras XXXXXXXX Resultado do Exercício: antes dos impostos XXXXXXXX Com o advento da era industrial, tornou-se extremamente necessário o conhecimento da apuração dos custos de produção, exigindo do contador um levantamento mais apurado do resultado da empresa, pois não se conseguia extrair as informações com facilidade na empresa para a atribuição do valor de estoque, devido aos fracos controles existentes na época. No Balanço final das empresas industriais, permanecia como estoques no ativo apenas os valores sacrificados pela compra do bem, nenhum outro valor relativo a juros ou qualquer outro encargo financeiro, desembolsos, salários, eram reconhecidos como ativo; não fazendo parte dessa composição. Essa mudança na economia mundial afetou diretamente o desenvolvimento da Contabilidade, pois, a facilidade que o contador possuía em apurar o valor de compra do produto para revenda, antes nas empresas comerciais, foi substituída pela complexa apuração de custos de produção, análise de fatores de produção, o que aumentou a importância do contador. O profissional contábil precisava adequar os seus conhecimentos mercantis para a apuração do custo da produção. Como consequência do crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. É, então, imprescindível, para qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial. É difícil tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória, sem o conhecimento dos custos do modo mais real possível. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 12 Nesse sentido, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa da mais alta relevância. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais. Um eficiente sistema de apuração de custos pode contribuir para a sobrevivência das empresas modernas que atuam em um ambiente extremamente competitivo e na chamada economia globalizada? Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 13 UNIDADE 2 Objetivo: Explicar a aplicação de alguns princípios contábeis aplicados à custo, em função da vinculação da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Financeira. Introdução à Contabilidade de Custos Princípios Básicos da Contabilidade de Custos Industriais Para a Contabilidade de Custos, o valor do estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados ou beneficiados por ela, deveria corresponder ao valor desembolsado pela empresa para aquisição dessa mercadoria, valor este, que é identificado pelo valor total de compras de uma empresa comercial. Com isso passava-se a considerar que todos os valores utilizados na obtenção de matéria prima compõem o custo do produto, valores dos fatores de produção utilizados na sua obtenção, deixando-se de realizar a atribuição daqueles valores que as empresas comerciais utilizavam na apuração do seu resultado, como: Despesas administrativas, despesas de vendas e despesas financeiras, na composição do seu custo. Com o crescimento da economia mundial, em especial com o desenvolvimento do mercado de capitais nos EUA e na Europa, surgiu a figura dos acionistas das grandes empresas, foi necessário o refinamento das informações, uma vez que, os usuários das informações contábeis tinham um interesse todo especial na análise do balanço das empresas e na verificação do resultado, fato que ficou evidenciado após a quebra da bolsa de New York de 1929. Na década de 20, dominada pelo Liberalismo, o mundo assistiu a um dos momentos mais críticos de sua economia: O Crash de 1929, a famosa "quinta-feira negra", em que milhares de investidores viram-se arruinados da noite para o dia, repercutindo em desemprego em massa por todo o mundo, abalando por completo a economia americana. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 14 Essa se reergueria somente alguns anos mais tarde, graças à política econômica adotada por Roosevelt ("New Deal"), na qual preconizou a intervenção estatal na economia. Medidas essas que aumentaram a complexidade do sistema bancário, no que tange a disponibilização de créditos. Após esse período de instabilidade no mercado mundial, surgiu à figura do auditor independente, sendo necessária a validação das informações das empresas para o mercado voltar a ter a confiança nas informações apresentadas, sendo necessário criar uma consolidação das informações contábeis e, para exercer uma comparabilidade entre os demonstrativos das empresas analisadas, chegando até a criar princípios básicos de contabilidade para a homogeneização das informações e exercer uma comparabilidade entre os demonstrativos das empresas analisadas. Um dos pontos de grande discussão, entre os auditores, era justamente o modo de precificação dos estoques, que ratificaram a avaliação de estoques de fabricação, nos moldes da contabilidade comercial, pois a metodologia apresentada anteriormente atendia aos princípios contábeis, como por exemplo: Custo como base de valor, conservadorismo e a realização. Princípio da Realização da Receita Esse princípio determina o reconhecimento contábil do resultado, sendo ele lucro ou prejuízo, apenas após a realização da receita. Essa realização de receita por sua vez, somente ocorre após a transferência do bem ou serviço para terceiros. Sendo fundamental para a determinação do resultado de uma empresa, pois, somente após o reconhecimento das receitas será possível determinar o resultado. Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração de determinado produto ou serviço, pois existe agregação ao valor dos produtos ou serviços nesta fase, fato que é destinado ao resultado da empresa, sem ter a necessidade de ser em dinheiro, podendo ser Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 15 em forma de direitos a recebimentos futuros ou outro ativo, como por exemplo: uma venda realizada a prazo. Princípio da Competência ou Confrontação entre Despesas e Receitas A confrontação entre receitas e despesas é um aspecto fundamental para a área de custos, pois fornece o momento exato de reconhecimento das despesas. Fica estipulado que no momento da realização do fato, é o momento definido para o reconhecimento das receitas, após tal reconhecimento, pelo princípio da competência, confronta-se tal receita com a sua respectiva despesa para apuração do resultado. Esses valores representam o esforço da instituição em obter receita, que podem ser subdivididos em dois grupos: a) Despesas específicas para obtenção de determinada receita b) Despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, não necessariamente vinculadas à receita que está sendo contabilizada. Princípio do Custo Histórico como Base de Valor A contabilização dos itens pelo seu valor de entrada, ou seja, pelo valor da nota fiscal. Se o custo histórico de fabricação de um determinado produto foi de R$ 5.000,00 e ele fica estocado durante um determinado período, no momento de sua venda, o custo reconhecido no resultado será R$ 5.000,00 e o lucro/prejuízo da operação, será a diferença entre o valor vendido e o custo reconhecido. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 16 Consistência ou Uniformidade Quando se tem a alternativa de mais de uma forma de contabilização, para um determinado evento, a empresa deve adotar um método e mantê-lo de forma consistente, ou seja, uniformidade no tratamento contábil dos fatos, não podendo mudar de critério dentro do mesmo período caso mude, é necessário a sua indicação nas notas explicativas, demonstrando os procedimentos que foram alterados, e demonstrar o resultado caso não tivesse alterado a metodologia. Conservadorismo ou Prudência Trata-se de uma regra comportamental. O conservadorismo estipula a forma de tratar a contabilização de determinado fato; quando se tem mais de uma alternativa de recolher seu valor ou forma de tratar o fato. Obriga ao contador a adoção de uma forma de agir mais precavida, devendo optar pela escolha de maior precaução, ou seja, entre custo ou mercado, dos dois o menor. Materialidade ou relevância Essa regra contábil é de extrema importância para a Contabilidade de Custos, pois desobrigar ao contador “perder” tempo como controles minuciosos para um valor de baixa relevância, por exemplo, controle detalhado de utilização de canetas, lembrando que a soma de vários itens irrelevantes pode ser material, o que tornaria necessário o controle mais rigoroso. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 17 UNIDADE 3 Objetivo: Definir e ilustrar um objeto de custo. Termos e Propósitos de Custos Propósitos de Custos A Contabilidade de Custos ocupa-se da classificação, agrupamento, controle e atribuição dos custos, sendo que os custos coletados servem a três finalidades principais: a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques. b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da empresa. c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões. Custos são recursos sacrificados ou renunciados para conseguir um objetivo específico. Um custo (como matéria-prima ou publicidade) é normalmente medido como a quantia monetária que precisa ser paga para adquirir bens ou serviços. Para dirigir suas decisões, os administradores precisam saber quanto uma “coisa” específica (um produto, uma máquina, um serviço) custa. Essa “coisa” é o objeto de custo, para a qual uma medida de custos é desejada. O quadro a seguir ilustra tipos diferentes de objetos de custo, para os quais uma determinada empresa quer saber os custos: Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 18 Empresa Industrial KLM: Objeto de custo Ilustração Produto Fralda descartável Serviço Linha telefônica para atendimento aos usuários Projeto Projeto sobre fórmula alternativa se perfume Cliente Empresa de varejo XYZ, grande compradora da industria KLM Atividade Ajustamento de máquinas para a produção Departamento Departamento de Segurança Um sistema de custeio típico se justifica em dois estágios básicos: Acúmulo seguido por Apropriação. O acúmulo de custos é a coleta de dados de custos, de alguma forma organizada, por meio de um sistema de contabilidade. Exemplificando, uma editora que compra rolos de papel para impressão de revistas acumula os custos de rolos comprados em um dado mês para obter o custo mensal total de papel. Além de acumular os custos, os gestores os distribuem para objetos de custos designados (como as diferentes revistas que a editora publica), a fim de ajudar na tomada de decisões como a precificação de diferentes revistas. Os gestores apropriam custos para objetos de custo por diversas razões: • Apropriação de custos para produtos ajudam na precificação e na análise de sua rentabilidade; • Custos apropriados para clientes ajudam os gestores a compreender o lucro ganho de diferentes clientes e a tomar decisões sobre como apropriar recursos para lhes dar suporte. A apropriação de custos é um termo geral que engloba: Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 19 a) o rastreamento de custos acumulados, que têm um relacionamento direto com um objeto de custo; b) a apropriação de custos acumulados que têm um relacionamento indireto com um objeto de custos. Acúmulo e Apropriação de Custos Em resumo, a Contabilidade de Custos, fornece informações para: 1. A determinação dos custos dos fatores de produção; 2. A determinação dos custos de qualquer natureza; 3. A determinação dos custos dos setores de uma organização 4. A redução dos custos dos fatores de produção, de qualquer atividade da empresa; 5. À Administração, quando esta deseja tomar uma decisão, estabelecer planos ou solucionar problemas especiais; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 20 6. O levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, dos serviços de garantia dos produtos; 7. A determinação da época em que se deve desfazer de um equipamento, isto é, quando as despesas de manutenção e reparos ultrapassarem os benefícios advindos da utilização do equipamento; 8. A determinação dos custos dos inventários com a finalidade de ajustar o cálculo dos estoques mínimos, do lote econômico de compra e da época de compra; 9. O estabelecimento dos orçamentos; 10. A determinação do preço de venda dos produtos ou serviços. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 21 UNIDADE 4 Objetivo: Fazer uma distinção técnica entre as principais terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos, objetivando esclarecer os significados em sua utilização nos modelos de decisão no âmbito empresarial. Terminologias Terminologias aplicadas na contabilidade de custos. Gasto, Custo e Despesa significam a mesma coisa? E Investimento? A Contabilidade de Custos mede e relata as informações financeiras e outras informações, relativas à aquisição ou consumo dos recursos de uma empresa. Para que a Contabilidade de Custos forneça informações para a Contabilidade Financeira e/ou Gerencial, tecnicamente são utilizados termos que simplificam o entendimento e a comunicação. Do ponto de vista técnico, são utilizadas as seguintes terminologias: • Gasto: Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Existem sacrifícios que a empresa arca, mas que não envolve a entrega de ativos como o caso do custo de oportunidade e os juros sobre o capital próprio. Ex.: Gastos com compra de matérias-primas, gastos com mão de obra, gasto com aquisição de um equipamento. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 22 • Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Sua utilização beneficiará vários anos. O reconhecimento de sua utilização se dá pela depreciação. Depreciação é um mecanismo contábil que permite reconhecer o desgaste dos bens utilizados na atividade da empresa pelo uso, desgaste natural e obsolescência. Ex.: Gasto para aquisição de equipamentos, veículos, instalações. • Custo: E um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é um gasto no momento de sua utilização como fator de produção, para a fabricação de um produto ou serviço. Podemos dizer que o gasto se torna custo quando consumido efetivamente na produção. Ex.: Matéria-Prima, mão de obra, desgaste de máquinas, aluguel da fábrica, imposto predial da fábrica. • Despesa: É o consumo de serviços ou bens que, direta ou indiretamente, levará a obtenção de uma receita. São gastos necessários da empresa: a vendas dos produtos e para financiar as atividades. A característica da despesa é que não passa pelas fases de produção e são consideradas diretamente no resultado. Ex.: Telefone/Água/energia do Escritório, Salários Administrativos, Aluguel do Escritório • Perda: Bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária; Ex.: Desfalque no caixa, greves, incêndio, quebra de uma máquina. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 23 • Ganho: Resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais da empresa; Ex.: Venda de imobilizado com valor acima de seu custo, Ganhos monetários (com a inflação) • Receita: São as entradas de elementos para o Ativo sob forma de dinheiro ou direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços. Ex.: Venda de Produtos, Prestação de Serviços de Consultoria • Lucro/Prejuízo: diferença, positiva/negativa, entre receita e despesa, ganhos e perdas. Custeio: método para apropriação dos custos ao produto. Mais adiante serão abordados alguns métodos de custeio: Custeio por Absorção, Custeio Variável, Custeio Baseado em Atividade – ABC. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 24 UNIDADE 5 Objetivo: Compreender como acontece a separação entre custos e despesas e a consequente apropriação dos custos aos produtos ou departamentos. Esquema Básico da Contabilidade de Custos Introdução A separação dos gastos em custos e despesas é fundamental para a apuração do custo da produção e do resultado do período. Conforme já salientado, custos são gastos necessários para a produção de bens e serviços, enquanto despesas são gastos necessários para a geração de receitas. Assim, o esquema básico da Contabilidade de Custos consiste na separação entre Custos e Despesas e na apropriação destes aos produtos. A contabilização dos custos pode ser bem simples, registrando diretamente a passagem dos Custos aos Produtos ou mais elaborada por meio do acompanhamento dos mapas de Apropriação dos custos envolvidos. Para uma adequada apropriação desses custos e despesas é preciso classificá-los em fixos ou variáveis e diretos ou indiretos. Esquema básico da contabilidade de custos 1º Passo - A separação entre custos e despesas 2º Passo - A apropriação dos custos diretos 3º Passo - A apropriação (rateio) dos custos indiretos Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 25 Os gastos podem ser classificados quanto às variações nos volumes de produção e de vendas e quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, centros de custos e resultados. Gastos Custos Despesas Apropriados de forma subjetiva por critérios de rateio Apropriados de forma objetiva por meio de controles Apropriadas de forma subjetiva por critérios de rateio Apropriadas de forma objetiva por meio de controles Comissões sobre vendas Despesas administrativas Indiretos Diretos Indiretas Diretas Gastos incorridos no processo de geração de receitas Fixos Variáveis Total constante em relação ao volume produzido Total variável em relação ao volume produzido Fixas Variáveis Total constante em relação ao volume de receitas Total variável em relação ao volume de receitas Consumo de bens e Serviços Gastos incorrido na produção de novos bens ou serviços Aluguel Depreciação Material direto Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 26 UNIDADE 6 Objetivo: Saber sobre a apresentação inicial da classificação dos elementos de custos, com a apresentação de exemplos para diversos tipos de atividades empresariais Classificação dos Custos Classificação dos gastos quanto às variações nos volumes de produção e de vendas: Quanto ao comportamento, em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, os gastos classificam-se em: • Custos e despesas fixos • Custos e despesas semifixos e semivariáveis • Custos e despesas variáveis Custos Fixos: São custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, qualquer que seja o volume de atividade da empresa, ou seja, uma alteração no volume de produção, para mais ou para menos, não altera o valor total do custo. Exemplos: • Salários e encargos sociais das chefias dos departamentos e setores produtivos da empresa; • Salários e encargos sociais do pessoal da segurança; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 27 • Aluguel do prédio e/ou das máquinas produtivas; • Depreciação do prédio e/ou das máquinas; etc. Os Custos Fixos têm as seguintes características: • O valor total permanece constante dentro de determinado intervalo de volume de produção; • O valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção, por se tratar de um valor fixo total diluído por uma quantidade maior ou menor de produção; • Sua alocação para os departamentos ou centro de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração, como será estudado oportunamente. Exemplo de Custos Fixos, totais e unitários, em um determinado período: Custos Fixos Volume produção Custos Fixos por unidade $ 120.000,00 $ 120.000,00 $ 120.000,00 12.000 unidades 15.000 unidades 20.000 unidades $ 10,00 $ 8,00 $ 6,00 Produzindo em grande escala, utilizando ao máximo a capacidade instalada da fábrica, os custos de produção são reduzidos. Por exemplo, um livro considerado Best seller normalmente tem seus custos menores do que a média dos livros publicados em determinado período, visto que o total de seus custos será Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 28 diluído por uma grande tiragem, possibilitando um menor custo unitário, o que trará como consequência imediata: • maior lucro para a editora e para o autor; • redução do preço de venda do livro. Custos Variáveis São os custos que mantêm uma relação direta com o volume de produção ou serviço e, por isso, podem ser identificados com os produtos. O total dos custos variáveis cresce à medida que o volume da atividade aumenta. Geralmente esse crescimento no total evolui na mesma proporção do acréscimo no volume produzido. Exemplo de custo variável: • Matéria-prima: em muitas empresas, a matéria-prima é o único componente de custo que varia proporcionalmente ao volume da produção. Por exemplo, se uma indústria consome um metro quadrado de couro para produzir um par de sapatos, o custo de material direto será o seguinte: Produção do período Consumo couro p/ unidade Consumo total de couro Se 1.000 pares Se 1.200 pares Se 1.500 pares 1 metro 1 metro 1 metro Então 1.000 metros Então 1.200 metros Então 1.500 metros • Mão de obra direta: referente ao pessoal que trabalha diretamente no processo produtivo. Por exemplo, numa fábrica de sapatos, o tempo de processamento das várias fases produtivas, como corte do couro, montagem do sapato, costura; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 29 acabamento, etc. será o mesmo por unidade e, no total, variará de acordo com o volume de produção. Os custos variáveis têm as seguintes características: • Seu valor varia na proporção direta do volume de produção; • O valor é constante por unidade, independente da quantidade produzida; • A alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente feita de forma direta, sem necessidade de utilização de critérios de rateios. • Custos semifixos ou semivariáveis: são aqueles que dispõem de uma parcela fixa e de uma parcela variável. Por exemplo, a depreciação é perda de valor de um bem em função do desgaste pelo uso, pela ação do tempo e pela obsolescência. Essa perda de valor tem o seguinte comportamento: Perda de valor por: Natureza Desgaste pelo uso Ação da natureza Obsolescência Variável Fixa Fixa Na prática, esses gastos são classificados em função do que seja mais relevante e de acordo com o critério de cálculo. Outro exemplo pode ser custo de manutenção que é, normalmente, um custo semivariável, pois sempre é constituído de uma parte fixa (os custos da atividade quando o volume de Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 30 serviços é igual a zero) e uma parte variável (que deve variar de acordo com o parâmetro da atividade que serve de referencial). Classificação dos gastos quanto à forma de distribuição e apropriação: • Custos Diretos • Custos Indiretos Custos Diretos São os custos que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. Não é necessário rateio. Os custos diretos, na maioria das indústrias, compõem-se de materiais e mão de obra, conforme definido a seguir: Materiais diretos: matérias-primas, materiais de embalagem, componentes e outros materiais necessários à produção, ao acabamento e à apresentação final do produto acabado. Exemplo: • Fábrica de móveis: os materiais diretos são, basicamente, a madeira, as chapas de compensados, o couro etc. que são utilizados em cada um dos produtos fabricados como sofás, camas, cadeiras, mesas etc. • Editora gráfica: os materiais diretos são papel, tinta utilizada na produção de livros, revistas e demais impressos. Mão de obra direta: é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto, de suas partes ou seus componentes, ou na prestação de serviços. Nas empresas industriais, esse tipo de custo está sendo gradativamente substituído por máquinas e equipamentos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 31 Exemplo: • Firma de auditoria: a mão de obra direta é representada pelos salários e encargos dos auditores programados para a realização das auditorias; • Fábrica de sapatos: a mão de obra direta é composta dos gastos incorridos com salários e encargos de funcionários que atuam diretamente no processo produtivo e são responsáveis pelo corte do couro, montagem, costura e acabamento de sapatos. De modo geral, os custos diretos são facilmente identificados com os produtos. Normalmente são requisitados ao almoxarifado e tem a identificação prévia de sua utilização, ou seja, o destino que o material terá em determinado produto, o que facilita a apropriação do custo à produção específica. O material direto, geralmente, pode ser identificado no produto acabado e pode ser quantificado com precisão. A mão de obra direta pode ser identificada por meio de apontamentos com o produto que está sendo fabricado, restando à contabilidade de custos efetuar as devidas apropriações às diversas unidades produtivas. Analogamente aos custos diretos, as despesas diretas são as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de prestação de serviços. Exemplo: • receita de vendas: para cada bem vendido, é possível identificar o custo incorrido em sua aquisição ou produção, os impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas de fretes e seguros de transporte; • receita de serviços: para cada serviço prestado, é possível identificar a mão de obra direta utilizada, os materiais empregados e os impostos incidentes sobre o faturamento. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 32 Custos Indiretos São os custos que não são facilmente identificados com o objeto de custeio. São alocados aos objetos de custeio por algum critério de rateio. • Mão de obra indireta: é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares das indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado. Por exemplo, em uma indústria, os gastos com pessoal responsável pela manutenção dos equipamentos, pelo planejamento e controle da produção, pela supervisão da produção dos diversos produtos, etc.; • Materiais indiretos: São materiais empregados nas atividades auxiliares de produção ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. Exemplo, graxas e lubrificantes utilizados na manutenção e limpeza de máquinas, lixas e parafusos de pequenos valores utilizados na produção de móveis, embalagens de pequeno valor utilizadas para a expedição dos produtos acabados, etc. • Outros custos indiretos: São aqueles que dizem respeito à existência do setor fabril, como depreciação das máquinas e dos equipamentos, valor dos materiais consumidos nas manutenções, seguro contra incêndio e outros acidentes na fábrica, transporte e refeição de mão de obra, etc. Exemplo: Uma Indústria produz um único produto, de forma continuada, e apresenta as seguintes informações de custos: Custo do mês: Quantidades Valor Matéria prima... 90.000 Mão de obra... 40.000 Unid produzidas mês = 15 Custo unit. fabricação = 150.000:15 = 10.000 Custos unid vendidas = 12 X 10.000 = Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 33 Energia Elétrica ...10.000 Outros custos .....10.000 Total Custos.......150.000 Unid vendidas mês = 12 Unid acabadas estoque = 3 120.000 Valor unid estocadas = 3 X 10.000 = 30.000 Elabore a DRE: Vendas DRE Preço unitário de venda = 12.000 Valor total da venda = 12 X 12.000,00 = 144.000 Valor das vendas = 144.000 (-) Custo das vendas = 120.000 (=) Lucro bruto = 24.000 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 34 UNIDADE 7 Objetivo: Demonstrar a contabilização, de forma departamentalizada, na elaboração de produtos ou serviços. Departamentalização Departamento: É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas. Centros de Custos: Na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. Podem receber a classificação de: Produtivos, não produtivos/serviços/auxiliares, etc. Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos é o que se denomina de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar, as responsabilidades, autoridade, custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis. Porque Departamentalizar? Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação aos produtos, em determinadas empresas, não espelha a correta apropriação dos custos aos produtos. Síntese do Esquema Básico Completo 1º Passo - Separação entre Custos e Despesas. 2º Passo - Apropriação dos Custos Diretos, diretamente aos produtos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 35 3º Passo - Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, à parte, os comuns. 4º Passo - Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos Custos da Administração Geral, da pro- dução aos diversos Departamentos, quer de produção quer de serviços. 5º Passo - Escolha da sequência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais departamentos. 6º Passo - Atribuição dos Custos Indiretos, que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos, segundo critérios fixados. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 36 Depart. Serviço D Custos dos Produtos Vendidos RESULTADO R = Rateio R Produto Y Estoques Depart. Serviço B Depart. Serviço C R R Produto X Custos de Produção Despesas de Adm. de Vendas e Financeira Indiretos Diretos Comuns Alocáveis Diretamente aos Depart. Depart. Serviço A R R Vendas Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 37 Vantagens da Departamentalização: Para cada unidade operacional deve existir um responsável com poder de gestão sobre os custos de sua responsabilidade (gerente, supervisor, chefe). Esse profissional terá uma ação direta sobre os resultados de seu departamento, podendo através de sua gestão, aumentar ou reduzir os gastos dos departamentos. Departamentos Produtivos: são aqueles que atuam diretamente na elaboração do produto ou serviço. Ex.: Em empresa industrial: Usinagem, Pintura, Montagem. Em empresa de publicidade: Desenvolvimento de produtos, Produção, Criação e Arte... Em muitas empresas comerciais; industriais e prestadoras de serviços: departamento fiscal e tributário, departamento de pessoal, departamento de contabilidade... Departamentos auxiliares: são aqueles que prestam serviços aos demais departamentos. Nesses departamentos não ocorrem nenhuma ação direta sobre os produtos. Um departamento auxiliar pode prestar serviços para um departamento produtivo, bem como para um departamento também auxiliar. Exemplos: Em empresa industrial: Manutenção, almoxarifado, suprimentos... Em empresa de publicidade: Faturamento e cobrança, Departamento. Pessoal, Compras... Critérios que podem ser usados para o rateio de gastos indiretos: Gastos Classificação Possível critério 1. Depreciação de máquinas industriais 2. Mão de obra indireta 3. Material indireto 4. Depreciação do edifício industrial 5. Depreciação do edifício industrial 6. Gastos com refeitório industrial • Custo do produto • Custo do produto • Custo do produto • Custo do produto • Custo do centro de custo • Custo do centro de 1. Quant. produzidas ou tempo de utilização de máquinas 2. Tempo de utilização de mão de obra direta 3. Consumo de material direto 4. Área ocupada de cada linha de produção 5. Área ocupada de cada centro de custo produtivo ou auxiliar 6. Quantidades de refeições servidas 7. Energia consumida por máq. e equip. de Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 38 7. Energia elétrica consumida na fábrica 8. Energia elétrica consumida pelas máquinas 9. Gastos do refeitório administrativo 10. Depreciação do edifício administrativo 11. Gastos com propaganda e publicidade custo • Custo do centro de custo • Custo do produto • Despesa administrativa • Gastos do centro de despesas • Despesas de vendas cada centro de custo 8. Quant. produzida ou tempo de utilização de máquinas 9. Quantidade de refeições servidas 10. Área ocupada pelas áreas administrativas 11. Receitas geradas por produto anunciado Fórum I: Necessidade de departamentalização nas empresas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 39 UNIDADE 8 Objetivo: Evidenciar o reconhecimento dos aspectos básicos para o controle de materiais, especificando os procedimentos de controle interno Contabilidade para Materiais A apropriação das matérias-primas, das embalagens e de outros materiais diretos utilizados no processo de produção de produtos é feita pelo custo histórico de aquisição. A regra geral do custo histórico diz respeito ao critério de avaliação mais específico que relata quais itens compõem o ativo em questão; por exemplo: após a aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com transportes, segurança, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária etc. Como tratar contabilmente esses encargos adicionais ao valor pago ao fornecedor. A regra é teoricamente simples: Todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo. Se um material foi adquirido para revenda, integra seu valor no ativo todos os gastos suportados pela empresa para colocá-lo em condições de venda; se o adquiriu para consumo ou uso, fazem parte do montante capitalizado os gastos incorridos até seu consumo ou utilização. Uma empresa comercial, ao incorrer em gastos com armazenagem de mercadorias destinadas à venda, não os trata como ativos, e sim como despesas. Já uma indústria, ao estocar matéria-prima, não considera os gastos com armazenagem como despesas, e sim como acréscimo ao valor dos itens estocados. A diferença reside no fato de a empresa comercial precisar realmente estocar sua mercadoria durante certo tempo para depois vendê-la, mas, ao colocá-la em seus mostruários, instalações ou depósitos, já as tem em condições de negociação. Só não a vende imediatamente em virtude de sua rotação de estoques, nascida principalmente em função da demanda dos seus clientes, enquanto na Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 40 indústria a armazenagem é uma fase do próprio processo completo da produção. E tudo o que diz respeito à fabricação é Custo. Um fato precisa ser relembrado: Despesas Financeiras não integram o custo dos materiais; são debitados diretamente ao Resultado. Métodos de Avaliação dos Materiais • Custo Médio O critério mais utilizado no Brasil é o do Custo Médio para avaliação dos estoques. Podemos, no entanto, fixar pelo menos dois tipos diferentes de Preço Médio: Móvel e Fixo. a) Custo Médio Ponderado Móvel: É assim chamado aquele mantido pela empresa com controle constante dos seus estoques e que por isso atualiza seu preço médio após cada aquisição. b) Custo Médio Ponderado Fixo: Utilizado quando a empresa calcula o preço médio apenas após o encerramento do período ou quando decide apropriar a todos os produtos elaborados no período um único preço por unidade. A legislação fiscal brasileira não está mais aceitando o preço médio ponderado fixo se for calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque. • PEPS ou FIFO ( first-in, first-out) Neste critério é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoques. O primeiro a entrar é o primeiro a sair (first-in, first-out). Com o uso desse método, há uma tendência de o produto ficar avaliado por custo menor do que quando do custo médio, tendo-se em vista a situação normal de preços crescentes. Ao se utilizar o PEPS, acaba-se por apropriar ao produto; via de regra, o menor valor existente do material nos estoques. Essa subavaliação do custo do produto elaborado acaba por apropriar um resultado contábil maior para o exercício em que for vendido. É lógico que o Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 41 material estocado, avaliado por preços maiores, será apropriado no futuro à produção, mas é provável que então o preço de venda também seja maior. • UEPS ou LIFO - (last-in, first-out) O método de último a entrar primeiro a sair (last-in, first-out) provoca efeitos contrários ao PEPS. Com a adoção do UEPS, há tendência de se apropriar custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente redução do lucro contábil. Provavelmente por essa razão, essa forma de apropriação, apesar de aceita pelos princípios contábeis, não é admitida pelo Imposto de Renda brasileiro. A seguir, um exemplo de avaliação de estoques de matéria-prima, segundo os métodos PEPS, UEPS e Custo Médio, para o mês de janeiro. Compras Consumo da produção Dia Quant. Kg Custo Uni. Custo total Quant. Kg 3/01 1.500 10,00 15.000,00 - 8/01 2.500 12,00 30.000,00 - 12/01 - - - 1.500 25/01 1.000 13,00 13.000,00 - 30/01 - 2.000 Dia Quant. Kg Custo Unitário Valor Total Custo Unit. $ Quant. Kg Valor Total Quant. Kg Total $ 3 1.500 10,00 15.000,00 10,00 1.500 15.000,00 8 2.500 12,00 30.000,00 12,00 4.000 45.000,00 12 - 10,00 1.500 15.000,00 2.500 30.000,00 25 1.000 13,00 13.000,00 13,00 - 3.500 43.000,00 30 - 12,00 2.000 24.000,00 1.500 19.000,00 58.000,00 39.000,00 19.000,00 PEPS Compras Consumo Saldo Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 42 Resumo dos três critérios Valor do consumo das matérias-primas no período PESPS 39.000,00 UEPS 43.000,00 Custo Médio 40.375,00 Os três métodos podem ser utilizados para fins contábeis, pois são baseados no custo de aquisição. Entretanto a legislação vigente não aceita o método UEPS. Dia Quant. Kg Custo Unitário Valor Total Custo Unit. $ Quant. Kg Valor Total Quant. Kg Total $ 3 1.500 10,00 15.000,00 10,00 1.500 15.000,00 8 2.500 12,00 30.000,00 12,00 4.000 45.000,00 12 - 12,00 1.500 18.000,00 2.500 27.000,00 25 1.000 13,00 13.000,00 13,00 - 3.500 40.000,00 30 13,00 1.000 13.000,00 2.500 27.000,00 12,00 1.000 12.000,00 1.500 15.000,00 58.000,00 43.000,00 15.000,00 Compras Consumo Saldo UEPS Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 43 UNIDADE 9 Objetivo: Demonstrar como os impostos incidentes sobre a aquisição de materiais influenciam nos custos de produção. Impostos na Aquisição De materiais O IPI: Diversas hipóteses existem quanto à aquisição de materiais para a produção. Primeiramente, se a indústria não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI, nas matérias-primas, mas os tem nos produtos acabados, acaba por ter, nesses impostos, um acréscimo do próprio material adquirido. Esse caso é comum em algumas indústrias alimentícias, onde se paga IPI na aquisição das embalagens, por exemplo, mas todos os seus produtos estão isentos dele. Não podendo efetuar nenhum tipo de recuperação do imposto pago nas embalagens, acaba arcando com eles como sacrifício seu. Por isso, esse IPI deve ser simplesmente agregado ao custo das embalagens, como se fizesse parte integrante do seu valor, sem necessidade inclusive de sua identificação. Em segundo lugar, na situação normal, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e também tem seus produtos tributados. Nesse caso, funciona ela como simples intermediária entre o pagador final do imposto e o Governo Federal. Neste caso a empresa tem o direito de creditar desse IPI, descontando na hora de pagar para o Governo Federal. O ICMS: tem, de fato, as mesmas características que o IPI. Cada valor pago na compra de materiais representa um adiantamento feito pela empresa; ao efetuar suas vendas, recebe dos clientes uma parcela a título desse imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe o excedente ao governo estadual. Não é, portanto, nem receita o que recebe nem despesas ou custo o que paga. Deve ser contabilizado igualmente ao IPI. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 44 UNIDADE 10 Objetivo: Demonstrar os tipos de custeio que fazem parte da metodologia da apuração do custo dos produtos. Tratamento Contábil das Perdas de Materiais Refugo, produtos danificados e defeituosos Inúmeras vezes ocorrem desperdícios e perdas de materiais durante o processo de produção. É preciso diferenciar as perdas normais das perdas anormais. Perdas normais São inerentes ao processo de fabricação e já fazem parte da expectativa da empresa, constituindo-se num sacrifício que a empresa sabe que precisa suportar a fim de obter o produto final. Fazem parte do custo final do produto. Perdas anormais Ocorrem de forma involuntária e são tratadas como perdas do período, indo diretamente para a conta de resultados. Tratamento Contábil dos Subprodutos e Sucatas É comum os materiais, não aproveitados, trazerem algum tipo de recuperação à empresa, através de sua venda. Nascem aí os subprodutos e as sucatas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 45 • Subprodutos: são aqueles itens que possuem mercado de venda relativamente estável e têm comercialização tão normal quanto os produtos principais. Contabilmente é comum considerar sua receita como um redutor do custo de fabricação do produto principal. • Sucatas: são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível. Contabilmente, sua receita é considerada como Outras Receitas Operacionais. Antes de dar continuidade aos seus estudos é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 1 no “link” ATIVIDADES. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 46 UNIDADE 11 Métodos de Custeio Objetivo: Demonstrar os tipos de Custeio que fazem parte da Metodologia da Apuração do Custo dos produtos. Os sistemas de acumulação de custos correspondem ao tipo de prática utilizada por cada empresa, segundo sua característica de produção venda e segmento que atuam. Por exemplo, empresas que produzem e vendem produtos sob encomenda normalmente identificam os custos por produtos. Empresas que produzem e vendem produtos em série, por produção contínua, cujos custos dificilmente podem ser identificados nas unidades de produtos, buscam obter informações sobre o processo de produção de determinado período, acumulando os custos em unidades organizacionais denominadas departamentos ou área de responsabilidade. Por sistema de custeio, pode-se entender como sendo as formas de apuração de custos de um determinado produto. Dependendo do sistema de custeio adotado, teremos diferentes custos para um mesmo produto. Para melhor trabalhar com os métodos de custeio é importante relembrar a classificação dos custos. Existem diversos conceitos de sistemas de custeio, cada um com uma metodologia própria, com suas vantagens e desvantagens de aplicação. Os métodos de custeio mais conhecidos e utilizados são o custeio por absorção, custeio direto ou variável e o custeio baseado em atividades. O custeio por absorção é o sistema aceito pela legislação fiscal brasileira, pois atende aos princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 47 O custeio variável é bastante adotado por empresas industriais. O Custeio Baseado em Atividades – ABC (Activity-Based-Costing) vem sendo bastante divulgado e utilizado pelas empresas porque se trata de uma metodologia que possibilita uma melhor alocação dos CIF – Custos Indiretos de Fabricação, reduzindo o grau de arbitrariedade e subjetividade dos tradicionais métodos de rateio. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 48 UNIDADE 12 Objetivo: Demonstrar os tipos de gastos que fazem parte da metodologia da apuração do custo unitário dos produtos em diferentes estágios de produção. Custeio por Absorção Introdução É o método de custeio derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e adotado pela Legislação Fiscal |Brasileira. No custeio por absorção, todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateios. Representação gráfica do fluxo global de custos e despesas no custeio por absorção. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 49 A seguir um exemplo prático de apuração dos custos dos produtos. Estes dados serão utilizados para exemplificar tanto custeio por absorção como também para exemplificar na próxima unidade o custeio variável. Apuração pelo método do Custeio por Absorção Gastos $ Salários e encargos sociais do pessoal da fábrica 520.000 Depreciação do prédio, computadores e máquinas da fábrica 50.000 Comissão de vendedores 60.000 Juros e encargos financeiros s/ empréstimos bancários 30.000 Propaganda e publicidade 10.000 Viagens e refeições de vendedores 5.000 Tributos s/ vendas de produtos 77.000 Receitas Despesas Produção A B Gastos Produtos acabados CPV Resultado Custos Indiretos Diretos Rateio Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 50 Energia Elétrica da fábrica 7.400 Energia Elétrica dos setores comerciais 700 Energia Elétrica da administração 1.000 Matérias-primas consumidas na fábrica 350.000 Salários e encargos da administração 70.000 Honorários da diretoria administrativa 40.000 Honorários da diretoria industrial 15.000 Seguros contra incêndio na fábrica 4.500 Seguros contra incêndios do prédio da administração 1.500 Seguros contra incêndios das instalações comerciais 3.000 Materiais auxiliares utilizados na fábrica 2.600 Manutenção das máquinas e equipamentos da fábrica 3.000 Fretes por entrega dos produtos vendidos 1.000 Materiais diversos gastos pela administração 2.500 Materiais diversos gastos pelo setor comercial 500 Depreciação do prédio, dos veículos, das instalações administrativas 12.000 Depreciação do prédio, dos veículos, das instalações comerciais 8.000 Treinamento de gerentes de vendas 2.500 Treinamento de gerentes da fábrica 2.500 Total 1.279.700 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 51 Considere que: • No mês de outubro foram produzidas 2.000 unid. e vendidas 1.500 unid. do produto pelo preço de venda de $ 900,00; • Não havia estoque inicial de produto acabado. 1º passo: Separação dos gastos em custos e despesas. Custos de produção $ Custos variáveis: Salários e encargos sociais do pessoal da fábrica 520.000 Matérias-primas consumidas na fábrica 350.000 Energia Elétrica da fábrica 7.400 Materiais auxiliares utilizados na fábrica 2.600 Total dos custos variáveis: 880.000 Custos fixos: Depreciação do prédio, computadores e máquinas da fábrica 50.000 Honorários da diretoria industrial 15.000 Seguros contra incêndio na fábrica 4.500 Manutenção das máquinas e equipamentos da fábrica 3.000 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 52 Treinamento de gerentes da fábrica 2.500 Total dos custos fixos: 75.000 Total dos custos de produção: 955.000 Despesas do período: $ Despesas administrativas: Honorários da diretoria administrativa 40.000 Salários e encargos da administração 70.000 Depreciação do prédio, dos veículos, das instalações administr. 12.000 Energia Elétrica da administração 1.000 Seguros contra incêndios do prédio da administração 1.500 Materiais diversos gastos pela administração 2.500 Total das despesas administrativas 127.000 Despesas comerciais: $ Comissão de vendedores 60.000 Propaganda e publicidade 10.000 Depreciação do prédio, dos veículos, das instalações comerciais 8.000 Viagens e refeições de vendedores 5.000 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 53 Seguros contra incêndios das instalações comerciais 3.000 Treinamento de gerentes de vendas 2.500 Fretes para entrega dos produtos vendidos 1.000 Energia Elétrica dos setores comerciais 700 Materiais diversos gastos pelo setor comercial 500 Total das despesas comerciais 90.700 Despesas financeiras: Juros e encargos financeiros s/ empréstimos bancários 30.000 Deduções das vendas brutas: Tributos s/ vendas de produtos 77.000 Total das despesas 324.700 Distribuição dos gastos entre custos e despesas: R$ Custos de produção do mês: Despesas do mês: Deduções das vendas brutas Despesas administrativas Despesas comerciais 955.000 77.000 127.000 90.700 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 54 Despesas financeiras Total das despesas: Total dos gastos do mês: 30.000 324.700 1.279.700 2º Passo: Apuração do custo unitário de produção e do custo dos produtos vendidos no mês. Apuração do custo unitário de produção: R$ Total do custo da produção no mês: Custos variáveis Custos fixos Produção no período Custo unitário 955.000 880.000 75.000 2.000 unidades 477,50 Apuração do custo dos produtos vendidos: Unidades Vendidas 1.500 Custo unit. De produção 477,50 C. P. V. (custo produto vendido): 716.250 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 55 3º passo: Demonstração do resultado do mês utilizando o custeio por absorção. DRE $ Receita bruta 1.500 x $ 900 1.350.000 (-) Deduções (77.000) Receitas líquidas 1.273.000 (-) CPV 1.500 x $ 477,50 (716.250) Lucro Bruto 556.750 (-) Despesas Comerciais (90.700) (-) Despesas Administrativas (127.000) (-) Despesas Financeiras (30.000) Lucro Antes do Imposto de Renda 309.050 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 56 UNIDADE 13 Objetivo: Apresentar conceitos básicos para utilização do Custeio Variável Margem de Contribuição Conceito de Margem de Contribuição Margem de Contribuição pode ser definida como sendo a diferença entre a Receita e o Custo e Despesa Variáveis de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro. Outras denominações: Contribuição para o lucro; Contribuição para os custos fixos; Saldo Marginal; Receita Marginal; Lucro Marginal, etc. Margem de contribuição = Preço de venda – custos e despesas variáveis Objetivos: • Ajudar a Administração na decisão que produtos merecem maior esforço de venda; • Auxiliar os Administradores a decidir sobre linha de produção a ser abandonada, ou recuperação do produto; • Auxiliar na avaliação de alternativas que se criam em relação à redução de preços, descontos, campanhas publicitárias, prêmios sobre vendas, etc. • Identificar o valor com o qual cada produto contribui na amortização dos gastos fixos e formação do lucro. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 57 Este método só admite na determinação do custo dos produtos a apropriação dos custos variáveis, isto é, inclui os custos primários e os custos indiretos variáveis, sendo os custos indiretos fixos são registrados como gastos do período em que o produto é fabricado. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 58 UNIDADE 14 Objetivo: Desenvolver o conceito de Custeio Variável Custeio Variável Sistema de Custeio Variável Direto ou Marginal Sistema de Custeio Direto que é utilizado pelas empresas no auxílio à tomada de decisões. Tem como premissa básica, conhecer qual é margem de contribuição que cada produto contribui para cobrir os gastos fixos da empresa e gerar lucro. Por isso também é conhecido por Custeio Marginal Fundamenta-se na separação dos gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção e vendas e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção e vendas oscilantes dentro de certos limites (capacidade produtiva do negócio). Exemplo de custo variável: Custo variável matéria- prima Consumo por unidade produzida Custo por Kg Custo por unidade produzida Quantidad e produzida Custo total no período Período 1 Período 2 Período 3 2 Kg 2 Kg 2 Kg 12,00 12,00 12,00 24,00 24,00 24,00 2.000 3.000 2.500 48.000 72.000 60.000 Exemplo de custo fixo: Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 59 Custo fixo: Aluguel do edifício da fábrica Total pago em cada período Quantidade produzida Custo por unidade produzida Período 1 Período 2 Período 3 12.000 12.000 12.000 2.000 3.000 2.500 6,00 4,00 4,80 No Custeio Variável, somente os custos variáveis de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis. Diretos ou indiretos. Os custos fixos são considerados diretamente como despesas do período, não sendo, portanto, incluídos nos custos de produção dos bens ou serviços. Vantagens na utilização do Custeio Variável: • Os custos fixos existem independentes da fabricação ou não de determinado produto ou do aumento ou redução, dentro de certos limites, da quantidade produzida. Os custos fixos podem ser encarados como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir e não como encargo de um produto específico; • Por não estarem vinculados a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção, eles sempre são distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio, que contém, em maior ou menor grau, a arbitrariedade. A maioria dos rateios é feita por meio de utilização de fatores, que, na realidade, não vinculam cada custo a cada produto. Em termos de avaliação de estoque, o rateio é mais ou menos lógico. Entretanto, para a tomada de decisão, o rateio prejudica saber se um produto é rentável ou não. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 60 • O valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende além dos critérios de rateio, do volume de produção. Assim, qualquer decisão em base de custo deve levar em conta, também, o volume de produção. Pior que isso, o custo de um produto pode variar em função da variação de quantidade produzida de um produto. Abaixo, utilizando os dados do exemplo do custeio por absorção, no Custeio Variável 1º passo: Apuração do custo unitário de produção e do custo do produto vendido. Unid. Produzidas 2.000 unidades Custo variáveis 880.000 Custo de produção: 440,00 Unid. Vendidas 1.500 unidades Custo unit. Produção 440,00 CPV (custo produto vendido): 660.000 2º passo: Demonstração do resultado utilizando o custeio variável. DRE - Custeio variável $ Receita bruta 1.500 x $ 1.350.000 (-) Deduções (77.000) Receitas líquidas 1.273.000 (-) CPV 1.500 x $ (660.000) Lucro Bruto 613.000 (-) Despesas Comerciais (127.000) (-) Despesas Administrativas (90.700) (-) Despesas Financeiras (30.000) (-) Custos Fixos (75.000) Lucro Antes do Imposto de Renda 290.300 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 61 Diferenças entre o custeio por absorção e custeio variável: Custeio por absorção Custeio variável Diferença Resultado do mês 309.050 290.300 (18.750) Valor estoque de produto acabado 955.000 880.000 (716.250) (660.000) 238.750 220.000 (18.750) Explicação: • O lucro foi menor em $ 18.750,00 quando se adotou o custeio variável. • A diferença de $ 18.750,00 refere-se ao custo fixo unitário que foi incorporado aos estoques de produtos acabados, com a adoção do custeio por absorção. Total dos custos fixos 75.000 Quantidade produzida 2.000 Custo fixo unitário 37,50 Unidades em estoque no final do mês 500 Total dos custos fixos que permaneceram nos estoques 18.750,00 Analisando os dois métodos, por que será que o fisco exige o custeio por absorção? Método de Custeio O que é? Aceito pela legislação tributária? Atende aos princípios É utilizado pela contabilidade Sua principal finalidade é: Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 62 contábeis ? Custeio por Absorçã o Método de custeio que incorpora aos produtos e serviços todos os custos de produção Sim Sim Oficial Atender a legislação tributária e societária Custeio Variável Método de custeio que incorpora aos produtos e serviços somente os custos variáveis Não Não Gerencial Servir como ferramenta para tomada de decisões gerenciais Então: Método de Custeio Tratamento contábil dado aos custos fixos do período Tendência do resultado do período Tendência do valor dos produtos em estoque Custeio por Absorção É contabilizado como parte integrante dos custos de produção de bens e serviços maior, em relação ao custeio variável Menor, em relação ao custeio variável Custeio Variável É considerado diretamente como despesas Menor, em relação ao custeio por absorção Maior, em relação ao custeio por absorção Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 63 UNIDADE 15 Objetivo: Desenvolver o conceito de Administração, baseada em atividades, verificando o impacto no sistema de informação da Contabilidade Custeio ABC - Custeio Baseado em Atividades Introdução Custeio Baseado em Atividades ou ABC - Activity Based Costing É uma metodologia que surgiu como instrumento da análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. São informações geradas pela Contabilidade Gerencial que poderão transformar-se em poderosas ferramentas de mudanças de atitudes das pessoas envolvidas nos processos 2produtivos e administrativos das empresas. É um sistema de custeio fundado na análise das atividades desenvolvidas na empresa. Seu interesse baseia-se nos gastos indiretos ao bem ou serviço produzido na empresa, uma vez que os custos primários (matérias-primas, mão de obra) não representam problemas de custeio em relação ao produto. O custeio baseado em atividade parte do princípio de que todos os custos incorridos numa empresa acontecem na execução de atividades como exemplo: • Contratar mão de obra • Comprar matérias-primas • Pagar salários e fornecedores • Transportar mercadorias Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 64 • Faturar e receber Aspectos conceituais: Conceitualmente o custeio ABC é uma técnica de controle e alocação de custos que permite: • Identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma organização industrial ou prestadora de serviços; • Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos; • Atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores de custos e de atividades. Atividade Atividade é qualquer evento que consome recursos da empresa. É uma combinação de recursos humanos, materiais tecnológicos e financeiros para a construção de bens ou serviços. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e interrelacionadas, como por exemplo: Atividades do departamento de suprimentos: • Selecionar e treinar os compradores • Selecionar e contratar os fornecedores • Efetuar as coletas e cotações de prelos • Digitar e enviar os pedidos de compras • Verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos • Efetuar as estatísticas e relatórios de compras Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 65 Atividades do processo de cobrança das mensalidades de uma universidade: • Emitir os boletos ou carnês • Remeter para cobrança bancária • Recebimento das listagens de recebimentos • Relacionar os inadimplentes Processo: Processo é o conjunto de atividades logicamente relacionadas e coordenadas visando à obtenção de resultados, para os quais são consumidos recursos. Exemplo: • Processo de seleção e recrutamento de mão de obra • Processo de vendas • Processo de escrituração fiscal • Processo de pagamentos e cobranças • Processo de montagem de um produto Direcionadores de custos (Cost Drivers) Direcionadores (ou geradores) de custos são os parâmetros de atividades, por meio dos quais são identificados e avaliados os recursos gastos na execução de uma atividade. Exemplo: • Quant. de horas/máquina necessárias para o beneficiamento de uma peça Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 66 • Quant. De mudanças nos moldes e chapas da estamparia • Quant. De requisições de matérias-primas ou componentes • Quant. de alunos de uma universidade Direcionadores de atividades Parâmetros de atividades, mediante os quais são identificadas e avaliadas as atividades consumidas no desenvolvimento de um processo. Exemplo: • Quant. de peças beneficiadas para determinado produto; • Quant. de peças estampadas; • Quant. de matérias-primas ou componentes consumidos no processo; • Quantidade de alunos matriculados; Em resumo, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) rastreia o consumo de recursos. • Vantagens do Custeio ABC o O custeamento baseado em atividades somente utiliza critérios de rateio como última alternativa no que consiste na atribuição de gastos indiretos às atividades, ou seja, o critério de rateio é utilizado em último caso quando não for possível a atribuição de custo para determinada atividade; o Identifica os “direcionadores” de custos, o que facilita a identificação de custos desnecessários, que não agrega valor; o Atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilização de recursos consumida para a execução das necessárias atividades; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 67 Quadro resumo das vantagens do Custeio ABC Características da informação gerada pelo ABC Impacto produzido pela informação no ambiente gerencial da empresa Permite a apuração dos custos dos produtos com maior precisão; Identifica os direcionadores de custos e de atividades; Identifica os custos que não agregam valor aos produtos e aos processos; Constata certas informações gerenciais sobre custos invisíveis, por exemplo, não disponíveis no custeio tradicional; Revisões das margens de contribuição e rentabilidade dos produtos; Contribuição para o aprimoramento contínuo, com melhoria dos processos e produtos; Aumento da lucratividade, com eliminação dos gastos desnecessários; Aprimoramento do desempenho e melhor orientação para o processo decisório estratégico; Os conceitos aplicados no ABC podem ser resumidos no seguinte esquema: Recursos Direcionadores de Custos Atividades Direcionadores de atividades Objeto de custeio Gastos indiretos Indicadores de consumo de gastos pelas atividades Eventos executados por homens, máquinas, equipamentos e instalações que consomem recursos Indicadores de consumo de atividades pelos processos Processos operacionais que geram bens ou serviços Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 68 A seguir, quadro sinótico do custeio baseado em atividades: Funções auxiliares: centros de custos auxiliares Funções produtivas: centros de custos produtivos Direcionadores de custos Atividades produtivas Direcionadores de atividades Direciondadores de custo Atividades auxiliares Direcionadores de atividades Produtos Custos de período Indiretos em relação aos produtos Diretos em relação aos produtos Direcionados às funções produtivas e auxiliares Apropriados aos produtos por meio de critérios e controles objetivos Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 69 Custeio Baseado em Atividades: Exemplo prático Exemplo: Empresa de confecções Departamentos: Quadro 1.2 Unitário Total Unitário Total Camisetas 0,30 5.400 0,15 2.700 Vestidos 0,70 2.940 0,60 2.520 Calças 0,80 10.400 0,30 3.900 Total horas 18.740 9.120 Corte e Costura Acabamento Tempo despendido na produção: horas Quadro 1.1 Produto Volume Produção Mensal Preço Venda Unitário Camisetas 18.000 10,00 Vestidos 4.200 22,00 Calças 13.000 16,00 Quadro 1.3 Camisetas Vestidos Calças Tecidos 3,00 4,00 3,00 Aviamento 0,25 0,75 0,50 MDO Direta 0,50 1,00 0,75 Total 3,75 5,75 4,25 Custos Diretos por unidade Quadro 1.5 Administrativas 50.000,00 Vendas 67.020,00 Total 117.020,00 Despesas Quadro 1.4 Aluguel 24.000,00 Energia Elétrica 42.000,00 Salários Pessoal Supervisão 25.000,00 MDO Indireta 35.000,00 Depreciação 32.000,00 Material de Consumo 12.000,00 Seguros 20.000,00 Total 190.000,00 Custos indiretos Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 70 Atribuição dos CIF diretamente aos Produtos – Sem Departamentalização Demonstração de Resultados sem Departamentalização Camisetas Vestidos Calças Custos Diretos 3,75 5,75 4,25 Custos Indiretos 4,14 8,28 6,21 Custo Total 7,89 14,03 10,46 Preço Venda 10,00 22,00 16,00 Lucro Bruto Uni. 2,11 7,97 5,54 Margem % 21,1% 36,2% 34,6% Ordem lucratividade 3º 1º 2º Quadro Resumo - Sem Departamentalização Unitário Total Camisetas 0,50 9.000,00 Vestidos 1,00 4.200,00 Calças 0,75 9.750,00 Total 22.950,00 Custo de MDO Direta Custos Indiretos 190.000,00 MDO Totais 22.950,00 Taxa de Aplica CIF 8,2789 Taxa de Aplicação dos CIF Camisetas Vestidos Calças Total Vendas 180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00 (-) CPV (142.009,80) (58.921,24) (135.968,95) (336.900,00) Tecidos (54.000,00) (16.800,00) (39.000,00) (109.800,00) Aviamentos (4.500,00) (3.150,00) (6.500,00) (14.150,00) MDO Direta (9.000,00) (4.200,00) (9.750,00) (22.950,00) Sub-total Diretos (67.500,00) (24.150,00) (55.250,00) (146.900,00) Custos Indiretos (74.509,80) (34.771,24) (80.718,95) (190.000,00) Lucro Bruto 37.990,20 33.478,76 72.031,05 143.500,00 Despesas Administ. (50.000,00) Despesas Comerciais (67.020,00) Lucro Antes I. Renda 26.480,00 Demonstração do Resultado Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 71 Atribuição dos CIF diretamente aos Produtos – Com Departamentalização Camisetas Vestidos Calças Custos Diretos 3,75 5,75 4,25 Custos Indiretos 3,08 9,57 7,26 Custo Total 6,83 15,32 11,51 Preço Venda 10,00 22,00 16,00 Lucro Bruto Uni. 3,17 6,68 4,49 Margem % 31,7% 30,4% 28,1% Ordem lucratividade 1º 2º 3º Quadro Resumo Com Departamentalização Acabamento Total Camisetas 1,65 1,43 3,08 Vestidos 3,85 5,72 9,57 Calças 4,40 2,86 7,26 Corte e Costura Custos Indiretos Unitários Compras Almoxarifado Adm. ProduçãoCorte/Costura Acabamento Aluguel 4.200,00 4.600,00 4.200,00 6.000,00 5.000,00 24.000,00 Energia Elétrica 6.500,00 5.500,00 5.000,00 14.000,00 11.000,00 42.000,00 Saários Pessoal Supervisão 3.900,00 3.350,00 5.250,00 7.000,00 5.500,00 25.000,00 MDO Indireta 5.000,00 3.400,00 6.700,00 12.000,00 7.900,00 35.000,00 Depreciação 4.000,00 4.500,00 4.900,00 9.500,00 9.100,00 32.000,00 Material de Consumo 2.000,00 1.000,00 1.800,00 4.200,00 3.000,00 12.000,00 Seguros 2.400,00 6.000,00 2.000,00 4.900,00 4.700,00 20.000,00 Sub-Total 1 28.000,00 28.350,00 29.850,00 57.600,00 46.200,00 190.000,00 Rateio Compras (28.000,00) 6.000,00 5.000,00 9.500,00 7.500,00 - Sub-Total 2 - 34.350,00 34.850,00 67.100,00 53.700,00 190.000,00 Rateio Almoxarifado (34.350,00) 8.000,00 11.950,00 14.400,00 - Sub-Total 3 - 42.850,00 79.050,00 68.100,00 190.000,00 Rateio Adm Produção (42.850,00) 23.950,00 18.900,00 - Total Deptos Produtivos - 103.000,00 87.000,00 190.000,00 Nº Horas Produtivas 18.740 9.120 Custo por hora 5,4963 9,5395 Totais Apoio De Produção Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produção Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 72 DRE com departamentalização Atribuição dos CIF diretamente aos Produtos – Utilizando o ABC Camisetas Vestidos Calças Total Vendas 180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00 (-) CPV (122.936,41) (64.348,49) (149.615,10) (336.900,00) Tecidos (54.000,00) (16.800,00) (39.000,00) (109.800,00) Aviamentos (4.500,00) (3.150,00) (6.500,00) (14.150,00) MDO Direta (9.000,00) (4.200,00) (9.750,00) (22.950,00) Sub-Total Diretos (67.500,00) (24.150,00) (55.250,00) (146.900,00) Corte e costura (29.679,83) (16.159,02) (57.161,15) (103.000,00) Acabamento (25.756,58) (24.039,47) (37.203,95) (87.000,00) Sub-Total CIF (55.436,41) (40.198,49) (94.365,10) (190.000,00) Lucro Bruto 57.063,59 28.051,51 58.384,90 143.500,00 Despesas Administ. (50.000,00) Despesas Comerciais (67.020,00) Lucro Antes I. Renda 26.480,00 Demonstração do Resultado Direcionadores * Comprar Materiais nº pedidos * Desenvolver Fornecedores nº forncedores * Receber Materiais nº de recebimentos * Movimentar Materiais nº de requisições * Programar Produção nº de produtos * Controlar a Produção nº de lotes * Cortar tempo de corte * Costurar tempo de costura * Acabar tempo de acabamento * Despachar Produtos apontamento de tempo Levantamento das atividades relevantes dos departamentos Departamentos Atividades Acabamento Corte e Costura Adm. Produção Almoxarifado Compras Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 73 Custos Comprar materiais 16.000,00 Desenvolver fornecedores 12.000,00 total 28.000,00 Receber materiais 12.350,00 Movimentar materiais 16.000,00 total 28.350,00 Programar a produção 16.000,00 Controlar a produção 13.850,00 total 29.850,00 Cortar 29.000,00 Costurar 28.600,00 total 57.600,00 Acabar 14.000,00 Despachar pedidos 32.200,00 total 46.200,00 Acabamento Adm. Produção Corte e Costura Compras Almoxarifado Departamento Atividades Levantamento dos Custos das Atividades Camisetas Vestidos Calças Total nº pedidos compras 150 400 200 750 nº de fornecedores 2 6 3 11 nº de recebimentos 150 400 200 750 nº de requisições 400 1.500 800 2.700 nº de produtos 1 1 1 3 nº lotes 10 40 20 70 horas utilizadas par cortar 2.160 882 2.600 5.642 horas utilizadas par costurar 3.240 2.058 7.800 13.098 horas utilizadas par acabar 2.700 2.520 3.900 9.120 apontamento de tempo 25 50 25 100 Direcionadores de Custo das Atividades Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 74 Enfim: Camisetas Vestidos Calças Comprar Materiais 0,1778 2,0317 0,3282 Desenvolver Fornecedores 0,1212 1,5584 0,2517 Receber Materiais 0,1372 1,5683 0,2533 Movimentar Materiais 0,1317 2,1164 0,3647 Programar Produção 0,2963 1,2698 0,4103 Controlar Produção 0,1099 1,8844 0,3044 Cortar 0,6168 1,0794 1,0280 Costurar 0,3930 1,0699 1,3101 Acabar 0,2303 0,9211 0,4605 Despachar Produtos 0,4472 3,8333 0,6192 Total 2,6614 17,3327 5,3304 Custos Unitários Cálculo do custo dos produtos: Nº total de direcionadores custo unit. do direcionador x nº de direciona- dores do produto Custo da Atividade atribuída ao produto Custo unit. do direcionador = 16.000,00 21,33 por pedido 750 21,33 x 150 3.200,00 3.200,00 0,1778 p/ unid. 18000 Custo da atividade por unidade do produto = = Custo da atividade atribuído ao produto = Custo da atividade de Comprar Materiais par Camisetas: Exemplos: Custo da atividade por unidade do produto = Quantidade produzida = Custo da Atividade Custo unitário do Direcionador = Custo da atividade atribuído ao produto = Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 75 Camisetas Vestidos Calças Custos Diretos 3,75 5,75 4,25 Custos Indiretos 2,66 17,33 5,33 Custo Total 6,41 23,08 9,58 Preço de Venda 10,00 22,00 16,00 Lucro Bruto Unitário 3,59 (1,08) 6,42 Margem % 36% -5% 40% Ordem de Lucratividade 2º 3º 1º Quadro resumo - Departamentalização com ABC Camisetas Vestidos Calças Total Vendas 180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00 (-) CPV (115.405,20) (96.947,34) (124.545,20) (336.897,74) Tecido (54.000,00) (16.800,00) (39.000,00) (109.800,00) Aviamento (4.500,00) (3.150,00) (6.500,00) (14.150,00) MDO Direta (9.000,00) (4.200,00) (9.750,00) (22.950,00) Subtotal Diretos (67.500,00) (24.150,00) (55.250,00) (146.900,00) Comprar Materiais (3.200,40) (8.533,14) (4.266,60) (16.000,14) Desenvolver Fornecedores (2.181,60) (6.545,28) (3.272,10) (11.998,98) Receber Materiais (2.469,60) (6.586,86) (3.292,90) (12.349,36) Movimentar Materiais (2.370,60) (8.888,88) (4.741,10) (16.000,58) Programar Produção (5.333,40) (5.333,16) (5.333,90) (16.000,46) Controlar Produção (1.978,20) (7.914,48) (3.957,20) (13.849,88) Cortar (11.102,40) (4.533,48) (13.364,00) (28.999,88) Costurar (7.074,00) (4.493,58) (17.031,30) (28.598,88) Acabar (4.145,40) (3.868,62) (5.986,50) (14.000,52) Despachar Produtos (8.049,60) (16.099,86) (8.049,60) (32.199,06) Sub-Total Atividades CIF (47.905,20) (72.797,34) (69.295,20) (189.997,74) Lucro Bruto 64.594,80 (4.547,34) 83.454,80 143.502,26 Despesas Administrativas (50.000,00) Despesas Comerciais (67.020,00) Lucro Antes do I. Renda 26.482,26 Demonstração do Resultado Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 76 -10,0% -5,0% 0,0% 5,0% 10,0% 15,0% 20,0% 25,0% 30,0% 35,0% 40,0% 45,0% Margem Bruta dos Produtos S em Depa rta ment alizaçã o Sem Depa rta ment aliz açã o Com Depar tamenta liz ação Darta mentaliz açã o com ABC Margem Bruta dos Produtos -10,0% 0,0% 10,0% 20,0% 30,0% 40,0% 50,0% Camisetas Vestidos Calças Sem Departamentalização Com Departamentalização Departamentalização com ABC Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 77 Exemplo de Direcionadores de Recursos: • Aluguel: Área utilizada pelo pessoal e equipamentos necessários para executar as tarefas que compõe a atividade; • Energia Elétrica: Utilização de um medidor em cada departamento O rastreamento pode ser com base nas horas/máquinas utilizadas por produto, através da segregação do tempo de corte e do tempo de costura; • Salários e MDO Indireta: Alocação direta através da folha de pagamento ou rastreamento, através de folhas de registro de tempo ou processo de entrevistas (time sheet ou folha de tempo, de trabalho); • Depreciação: Departamentos Produtivos - Análise do Imobilizado; Departamentos de Apoio - Existe maior dificuldade devido ao maior número de bens imobilizados sendo utilizados e compartilhados por várias atividades. Pode ser necessária a utilização de rateio. • Material de Consumo: Alocação direta, através das requisições de materiais; • Seguros: É necessário o rastreamento do seguro dos bens, de cada departamento, para as atividades. Fórum II: Métodos de custeio, qual utilizar? Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 78 UNIDADE 16 Objetivo: Reconhecer através da leitura as diferenças entre os sistemas de custo por ordem e por processo, com a identificação do custo unitário Produção Contínua ou por Ordem de Produção Produção Contínua e por Encomenda: Existem dois tipos básicos de sistemas de produção1. As empresas podem produzir produtos por encomenda ou produtos padronizados. No caso de produção por encomenda, a fabricação é de acordo com as especificações do cliente e os produtos podem ser diferenciados. Os produtos padronizados são produzidos em série, de modo contínuo. As características da produção por encomenda são bastante diferentes das características da produção em série, contínua. Para atender aos dois tipos básicos de produção a contabilidade de custos apresenta sistemas diferentes para custear essas produções distintas. Sistema de Custeamento por Ordem de Produção: usado para custear produtos ou serviços fabricados ou realizados pelo sistema de produção por encomenda. Sistema de Custeamento por Processo: usado para custear a produção de produtos ou serviços que são fabricados ou realizados sob o regime de operação contínua. A diferença fundamental entre os dois sistemas reside no objeto de custeio. Para o sistema de custeio por ordem de produção, o objeto do custeio é o produto ou serviço. Para o sistema de custeio por processo, o objeto de custeio é o processo fabril ou de execução do serviço. 1 Os outros tipos são combinações ou variações destes. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 79 Diferenças no tratamento contábil: Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só pára de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um exercício e o produto estiver ainda em processo, não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de produtos em elaboração. No ativo, quando a ordem for encerrada, será transferida para Estoque de Produtos Acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos. Na Produção Contínua, os custos são acumulados em contas representativas das diversas linhas de produção; são encerradas essas contas sempre no fim de cada período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de custos da empresa). Não há encerramento das contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do período; na apuração por Processo, não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida). Custo por Ordem: Considere que a empresa produz determinados produtos em lotes e que utiliza o sistema de acumulação de custo por ordem de fabricação. São produtos similares e ambos utilizam apenas duas matérias-primas e também são processados em apenas dois departamentos produtivos, diferenciando-se, igualmente, pelo tamanho e esforço de produção. Em determinado mês foi produzido um lote de 7.290 unidades do Produto A e um lote de 7.350 unidades do Produto B. Produto A Produto B Quantidade do lote 7.290 unidades 7.350 unidades Materiais Requisitados Material 1 109.350 unidades 242.550 unidades Material 2 65.610 unidades 110.250 unidades Horas Diretas Utilizadas Departamento de Produção 8.748 horas 14.700 horas Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 80 Departamento de Montagem 8.019 horas 13.230 horas Preços Material 1 5,80/unidade Material 2 8,70/unidade Hora Departamento de Produção 126,00/hora Hora Departamento de Montagem 130,00/hora Os custos indiretos de fabricação foram os seguintes: Depreciação de Máquinas $ 2.500.000 Departamento de Suprimentos 1.200.000 Departamento de Engenharia de Fábrica 1.700.000 Os custos diretos foram os seguintes: Departamento de Produção $ 2.954.448 Departamento de Montagem 2.762.370 Esses lotes dos produtos foram vendidos por $ 15.000.000 (Produto A) e $ 25.000.000 (Produto B). Pede-se: • calcular um percentual médio de rateio dos custos indiretos de fabricação; • fazer a Folha de Custo por Ordem de cada lote de produto, contendo o custo médio unitário final de cada unidade, bem como, um resumo de todos os valores atribuídos a cada lote de produto; • apurar a margem líquida final de cada produto. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 81 UNIDADE 17 Objetivo: Consolidar o entendimento dos custos fixos e variáveis, dando ênfase à análise de sua influência nos processos de custeamento e no resultado. Relações Custo / Volume / Lucro Até aqui, foram analisados os tipos de custos e os sistemas empregados para a determinação do lucro e controle das operações. Agora vamos estudar os custos que constituem a base para o estabelecimento de instrumentos que apóiam a administração no processo de planejamento e tomada de decisões. Os diversos tipos de custos não se comportam de forma semelhante em relação ao nível de atividade. Alguns custos variam em função do volume de atividade, outros independem dele. Outros, ainda possuem as duas naturezas os quais denominamos de custos semivariáveis. A classificação dos custos em relação ao volume de produção ou de atividade é de suma importância e utilidade para o administrador que poderá indicar com maior precisão as causas das variações ocorridas nos lucros, possibilitando também o aperfeiçoamento do processo de planejamento. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 82 Os custos não são eternamente fixos. São fixos, mas dentro de certos limites de oscilação da atividade a que se referem. Assim, o custo com a supervisão de uma fábrica pode manter-se constante até que ela atinja, por exemplo, 50% de sua capacidade. A partir daí, é possível que aconteça um aumento nos custos fixos. Custos Variáveis Os custos realmente variáveis, no verdadeiro sentido da palavra, são as matérias-primas. Mesmo assim, pode ser que o grau de consumo delas não seja exatamente proporcional ao Cust os $ Cust o v ar i áv el Vol um e de at i v i dades Custos Custos $ $ Custo fixo ou Custo fixo Volume de atividades Volume de atividades Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 83 acréscimo da produção. Mas o que nos interessa é analisar o comportamento dos custos fixos e variáveis dentro de certos limites normais de variação. Os custos totais podem ser assim representados: O ponto de equilíbrio nasce da conjugação dos Custos Totais com as Receitas Totais. Custos $ Custos v ariáv eis Custos Totais Custos f ixos Volume de atividades Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 84 UNIDADE 18 Objetivo: Demonstrar a importância no reconhecimento do volume da atividade operacional em que o total, da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida, se iguala aos custos e despesas fixas. Ponto de Equilíbrio É o ponto onde ocorre a igualdade entre as receitas totais e o somatório das despesas e custos de natureza fixa e variável. Para obter o ponto de equilíbrio é indispensável que a margem de contribuição atinja um valor suficiente para dar cobertura aos custos e despesas fixas. Margem de Contribuição mínima = Custos + Despesas Fixas Objetivos O cálculo do Ponto de Equilíbrio (receita = despesas) tem, de certa forma, atendido satisfatoriamente às decisões empresariais relativas a: a) alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado; b) alteração de políticas de vendas com relação ao lançamento de novos produtos; c) definição do mix de produtos, do nível de produção e preço de produto; d) dar solução a muitas perguntas que exigem respostas rápidas, tais como: • Quantas unidades de produto devem ser vendidas para obter determinado montante de lucro? Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 85 • O que acontecerá com o lucro se o preço aumentar ou diminuir? • O que acontecerá com o ponto de equilíbrio se determinada matéria-prima aumentar 20% e não tiver condições de ser repassada aos preços dos produtos? e) avaliação de desempenho através da análise da margem de contribuição de cada produto; f) planejamento e controle de vendas e de resultados. Formas para a Determinação do Ponto de Equilíbrio O Ponto de Equilíbrio pode ser apurado em unidades físicas, que representa a quantidade a ser produzida e vendida, bem como em termos monetários que representará; quantos reais a empresa deverá vender para não ter prejuízo. Para facilitar a análise do resultado do Ponto de Equilíbrio, é muito importante que esse indicador seja determinado sob ponto de vista contábil, econômico e financeiro. a) Ponto de Equilíbrio Contábil: são levados em conta todos os custos e despesas fixas contábeis relacionadas com o funcionamento da empresa. b) Ponto de Equilíbrio Econômico: adiciona-se aos custos e despesas fixas anteriormente citadas, todos os custos de oportunidade, como por exemplo, aqueles referentes ao uso do capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja proprietária). c) Ponto de Equilíbrio Financeiro: os únicos custos e despesas fixos a serem considerados são aqueles que serão efetivamente desembolsados no período de análise, isto é, aqueles que onerarão financeiramente a empresa. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 86 Análise dos Pontos de Equilíbrio e Tomada de Decisão Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom gerenciamento da empresa. Assim: a) O Ponto de Equilíbrio Financeiro: informa o quanto a empresa terá que vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter que tomar empréstimos, prejudicando ainda mais sua lucratividade. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até mesmo cogitar uma interrupção temporária de suas atividades. b) O Ponto de Equilíbrio Econômico, por sua vez, mostra a quantidade mínima que a empresa terá que vender para assegurar a rentabilidade real dada pela taxa de mínima remuneração do capital investido. A empresa que os utiliza deve ter sempre em mente que eles são apenas um instrumento gerencial de apoio a tomada de decisão, não representado os custos reais da empresa. c) Finalmente, o Ponto de Equilíbrio Contábil, utilizando-se para seu cálculo os custos reais da empresa (os custos contábeis), representa o referencial da quantidade mínima a ser vendida. Cálculo do Ponto de Equilíbrio - Quantidades: PEQ PEQ = Custo Fixo Total Margem de contribuição unitária Ex.: Preço de Venda = $ 500,00 p/ unid Custos Variáveis = $ 350,00 p/ unid Margem de Contribuição Unitária = $ 150,00 p/ unid. ( ou 30%) Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 87 Custos Fixos = $ 600,00 p/mês PEQ = 600.000,00 = 4.000 unid. mês 150,00 Ponto de Equilíbrio $ = Quantid. Preço Venda $ 4.000 x 500,00 = 2.000.000,00 O PEQ será obtido quando a soma das Margens de Contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os Custos Fixos. Neste caso, quando a empresa vender 4.000 unidades terá uma Receita de $ 2.000.000,00. Custos Variáveis: 4.000 x $ 350,00/unid = $ 1.400.000,00 Custos Fixos = $ 600.000,00 Soma = $ 2.000.000,00 A partir da unidade 4.001, cada Margem de Contribuição unitária que até aí contribuía para a cobertura dos Custos Fixos passa a contribuir para a formação do lucro. Logo, 4.100 unidades produzidas e vendidas darão um lucro equivalente à soma das Margens de Contribuição das 100 unidades que ultrapassaram o Ponto de Equilíbrio. 100 x $150,00 p/ unid = $ 15.000 Receitas Totais 4.100 x 500 = 2.050.000,00 (-) Custos Totais: Variáveis 4.100 x 350 = (1.435.000,00) Fixos (600.000,00) (2.035.000,00) Lucro 15.000,00 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 88 UNIDADE 19 Objetivo: Fundamentar o conceito de margem de segurança Margem de Segurança e Alavancagem Operacional A Margem de Segurança significa um risco para o Negócio / Empresa; este risco é tanto maior quanto mais próximo se encontre o volume de vendas do Ponto de Equilíbrio. Supondo-se que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada com as seguintes características: Preço de Venda = $ 240.00,00/u Custos Variáveis = $ 140,00/u Margem de Contribuição = $ 100,00 ( ou 42%) Custos Fixos = $ 1.000,00/mês Ou Que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por mês, obtendo um lucro de: 4 unid/mês x $100,00 = $ 400.000,00/mês. A empresa esta com uma margem de segurança de quatro casas. Em termos percentuais, a margem de segurança é de 28% ou: PEV = 1.000,00 = 2.400,00 42% Ponto de Equilíbrio = 1.000,00 = 10,00 100,00 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 89 Margem de Segurança = 4 unid = 28,6 % 14 unid Fórmula: Alavancagem Operacional Corresponde ao acréscimo em % no volume de atividade da empresa. Se a empresa anterior passar a produzir e vender 17 unidades/mês, o resultado passará: 7 u/mês x $ 100,00/u = $ 700,00/mês Comparando esses números com as14 unidades e lucro de $ 400,00 por mês, tem-se: • Aumento no volume = 3 u, ou seja, 21,4% • Aumento no lucro = $ 300,00, ou seja, 75% A um acréscimo de 21,4% no volume de atividade correspondeu um aumento de 75% no resultado, com uma alavancagem de: 75 % = 3,5 vezes 21,4 % Margem de Segurança = 3.360,00 - 2.400,00 = 28,6% 3.360,00 Margem de Segurança = Receitas - Ponto Equilíbrio Receitas Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 90 UNIDADE 20 Objetivo: Desenvolver os conceitos, objetivos e modelos para formação e a gestão dos preços de venda Formação do Preço de Venda Métodos de Formação do Preço de Venda Em economia sujeita a inflação, a venda a preço superior aos custos de aquisição e/ou fabricação pode determinar a ilusão monetária de lucro. Na formação do preço, como se deve partir de considerações de custo, devem ser tomadas precauções especiais visando à atualização dos custos de compras e/ou produção. São adotados pelas empresas os seguintes métodos para a formação de preços: • Método baseado no custo da mercadoria. • Método baseado nas decisões das empresas concorrentes. • Método baseado nas características do mercado. • Método misto. Método Baseado no Custo da Mercadoria. O método baseado no custo da mercadoria é o mais comum na prática dos negócios. Se a base for o custo total, a margem adicionada deve ser suficiente para cobrir os lucros desejados pela empresa. Se a base for os custos e despesas variáveis, a margem adicionada deve cobrir, além dos lucros, os custos fixos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 91 O processo de adicionar margem fixa a um custo-base é geralmente conhecido pela expressão Mark up. Esse método é muito usado no comércio atacadista e varejista. O método é simples, mas pode levar a administração a tomar decisões que muitas vezes não condizem com a realidade dos negócios. Quando o processo Mark up é adotado pela indústria, é calculado em função do custo de produção; a margem fixa serviria para cobrir os lucros e demais gastos. Método Baseado nas Decisões das Empresas Concorrentes. Qualquer método de determinação de preços deve ser comparado com os preços das empresas concorrentes, que porventura existam no mercado. Esse método pode ser desdobrado em: a) Método do Preço Corrente: São adotados para os casos de produtos vendidos a um preço por todos os concorrentes. Essa homogeneidade no preço pode decorrer de questões de costume, ou de características econômicas do ramo (oligopólio, convênio de preços etc.) b) Método de Imitação de Preços: Esse método prevê que os mesmos sejam adotados por uma empresa concorrente selecionada no mercado. Isso ocorre muitas vezes em razão da falta de conhecimento técnico para a sua determinação ou custo da informação. c) Método de Preços Agressivos: O método de preços agressivos ocorre quando um grupo de empresas concorrentes estabelece a tendência de uma redução drástica de preços até serem atingidos, em certos casos, níveis economicamente injustificáveis abaixo do custo das mercadorias. d) Método de Preços Promocionais: O método de preços promocionais caracteriza a situação em que as empresas oferecem certas mercadorias (caso típico de supermercados) a preços tentadores com o intuito de atrair para o local de venda; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 92 intensificando o tráfego de clientes potenciais, em função do que estimulam as vendas de outros artigos a preços normais. Método Baseado nas Características do Mercado O método baseado nas características do mercado exige conhecimento profundo do mercado por parte da empresa. O conhecimento do mercado permite ao administrador decidir se venderá o seu produto a um preço mais alto, de modo que possa atrair as classes economicamente mais elevadas, ou a um preço popular para que possa atrair a atenção das camadas mais pobres. Método Misto O método misto para a formação de preços deve observar a combinação dos seguintes fatores: • Custos envolvidos; • Decisões de concorrência; • Características do mercado. Seria bastante temeroso para a administração de uma empresa, estabelecer preços sem a combinação desses fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as consequências de sérios erros que poderiam deixar de ser cometidos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 93 Aspectos Gerais para a Formação do Preço de Venda O problema da formação dos preços está ligado às condições de mercado, às exigências governamentais, aos custos, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido (lucro). O cálculo do preço de venda deve levar a um valor: • que traga à empresa a maximização dos lucros; • que seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado; • que melhor aproveite os níveis de produção etc. Condições que devem ser observadas na formação do preço venda: • forma-se um preço base; • critica-se o preço base, à luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais etc.; • testa-se o preço às condições do mercado, levando-se em consideração as relações custo/volume/lucro e demais aspectos econômicos e financeiros da empresa; • fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender: o volumes diferentes; o prazos diferentes de financiamento de vendas; o descontos para prazos mais curtos; • comissões s/venda para cada condições. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 94 Fatores que Interferem na Formação do Preço de Venda Na missão de formar o preço de venda, devem ser levados em conta os seguintes fatores: • a qualidade do produto em relação às necessidades do mercado consumidor • a exigência de produtos substitutos a preços mais competitivos; • a demanda esperada do produto; • o mercado de atuação do produto • o controle de preços impostos pelo CIP - Conselho Interministerial de Preços; • os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar; • os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto; • os níveis de produção e de venda desejados etc. Formação do Mark up e do Preço de Venda a Vista O Mark up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. O confeiteiro, por exemplo, aplica o índice 2 sobre o custo de produção de um quilo de bolo para a formação do preço de venda. O dono de um bar aplica o índice 1,5 sobre o preço de compra de determinado litro de bebida, também para formar o preço de venda. Esses dois casos servem para caracterizar objetivamente o que vem a ser o Mark up. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 95 Finalidade do Mark up O Mark up tem por finalidade cobrir as seguintes contas: • impostos sobre vendas; • taxas variáveis sobre vendas; • despesas administrativas fixas; • despesas de vendas fixas; • custos indiretos de produção fixos; • lucro. Formação do Mark up para venda a vista Para fixação Vamos admitir que determinada empresa tenha incorrido nos seguintes gastos para produzir e vender determinado produto: • Matéria-prima $ 700,00 • Outros custos (MOD + CIP variável) $300,00 $ 1.000,00 Devem ser levadas em consideração as seguintes taxas hipotéticas, para a formação do Mark up do produto exemplificado. ICMS 17,00 % 25,55 % Impostos e Taxas de Vendas (ITV) PIS 0,65 % Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 96 COFINS 3,00 % Margem de Contribuição ( MC ) de 27% Comissão s/vendas 4,90 % Despesas administrativas fixas 2,00 % Despesas de vendas fixas 5,00 % Custos ind. prod. fixos 5,00 % Lucro 15,00 % TOTAL 52,55 % PEDE-SE: 1º) Mark up divisor. 2º) Mark up multiplicador. 3º) Preço de venda com base no Mark up multiplicador e pelo Mark up divisor. 4º) Comprovação da margem de contribuição de 27%. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 97 SOLUÇÃO: CONTAS COMPOSIÇÃO DAS CONTAS Preço de venda 100,00 % (-) ICMS 17,00 % (-) PIS 0,65 % (-) COFINS 3,00 % (-) Comissão s/vendas 4,90 % (-) Despesas Administrativas fixas 2,00 % (-) Despesas de vendas fixas 5,00 % (-) Custos indiretos de produção fixos 5,00 % (-) Lucro 15,00 % 1º) Mark up divisor 47,45 % 2º) Mark up multiplicador (100% / 47,45%) = 2,11 3º) Preço de venda com base: No Mark up multiplicador Na matéria-prima $ 700,00 (+) Outros custos diretos $ 300,00 TOTAL $ 1.000,00 (x) Mark up multiplicador 2,11 (=) Preço de venda a vista $ 2.110,00 Mark up divisor Matéria-prima $ 700,00 (+) Outros custos diretos $ 300,00 TOTAL $ 1.000,00 (/) Mark up divisor 47,45% (=) Preço de venda a vista $ 2.110,00 4º) Comprovação da margem de contribuição de 27%: Demonstração de resultado ( por unidade) Preço de venda $ 2.110,00 100,00 % (-) ICMS $ 358,70 17,00 % (-) PIS $ 13,72 0,65 % (-) COFINS $ 63,30 3,00 % (=) Preço líquido de venda $ 1.674,28 79,35 % (-) Total dos custos diretos $ 1.000,00 47,45 % (-) Comissão s/ vendas $ 103,39 4,90 % (=) Margem de contribuição $ 570,89 27,00 % Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 98 EXERCÍCIOS • A empresa PINHO S/A, produz carteiras escolares. O diretor da empresa solicitou ao Departamento de Custos para calcular o preço de venda e reposição, a vista e em 30 dias. Dados Auxiliares: Para produzir cada carteira utiliza-se 0,7 metros de compensado e 1 Kg de cano de ferro. Preço de compra das matérias primas: - Compensado $ 1.500 p/mt a vista - Ferro $ 3.000 p.kg a vista - O preço das matérias primas contém 12% de ICMS. - Demais custos variáveis de produção 300,00 p/und. Outros dados - Frete sobre venda $ 15,00 por unidade - ICMS 17,00% - PIS 0,65% - COFINS 3,00% - Comissão s/ venda 3,00% - Despesas Adm. 2,00% Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 99 - Despesas venda fixas 4,00% - Margem de Lucro 10,00% - Despesas financeiras 10,00% ao mês. O prazo médio de recolhimento do ICMS 30 dias. Pede-se: - Calcular o Mark up divisor; - Calcular o Mark up multiplicador; - Margem de contribuição; - Preço de venda a vista e 30 dias. - Lucro com a venda de 4.000 und. Antes de dar continuidade aos seus estudos é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 2 no “link” ATIVIDADES. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 100 Atividade Dissertativa Elaborar uma resenha especificando de que forma a identificação do ponto de equilíbrio pode colaborar na formação do preço da mercadoria vendida. -01 pagina. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 101 UNIDADE 21 Objetivo: Abordar conceitos, não usuais, na Contabilidade de Custos, mas não menos importantes para a tomada de decisões. Custos Imputados e Custos Perdidos Custo de Oportunidade É o benefício de que se abre mão, numa alternativa, por acreditar que o da outra é superior. É quanto se deixa de ganhar na melhor alternativa desprezada. Ou seja, o custo de oportunidade é o custo de algo em termos de uma oportunidade não exercida. Traduz o valor associado à melhor alternativa não escolhida. Num processo produtivo, o custo de oportunidade de um fator correspondente ao melhor ganho que se poderia obter utilizando esse fator em vez de outra atividade, que não a produção da firma. Exemplos práticos para facilitar o entendimento: O custo de oportunidade de um imóvel é o valor do seu aluguel Um imóvel custa R$100.000,00 e o valor do aluguel deste mesmo imóvel é R$700,00. Se ao invés de comprar o imóvel, você investe o capital em renda fixa, por exemplo, que lhe dará um retorno mensal de 1% (R$1.000,00), você tem um baixo custo de oportunidade, visto que a decisão de comprar o apartamento seria pior financeiramente falando. O custo de oportunidade de um capital aplicado em um negócio é o valor que ele geraria em termos de remuneração em outra aplicação. O custo de oportunidade é um conceito fundamental para ser aplicado em análise econômica de qualquer projeto. Já o custo contábil considera os preços de todos os fatores efetivamente pagos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 102 Custo de Imputado É custo no sentido econômico, mas não no contábil, já que não provoca gastos. Não corresponde a uso ou consumo de recursos e sim a benefício que se deixa de auferir. Custos Perdidos (Sunk Costs) São custos relativos a investimentos realizados no passado. Embora contabilizados no presente sob a forma de depreciação, amortização etc., não alteram o fluxo financeiro atual sendo irrelevantes para fins de certas decisões. Fórum III: Formação do preço de venda, o método de precificação influência no resultado? Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 103 UNIDADE 22 Objetivo: Abordar os principais aspectos ligados à função da contabilidade de custos como uma forma de controle. Custos para controle Controle, custos controláveis e custos estimados Controle • Conhecer a realidade • Comparar com o que se esperava • Apurar as divergências • Implementar medidas corretivas Custos Controláveis: são aqueles que estão sob a responsabilidade de determinada pessoa, desde que ela tenha autonomia de ação sobre eles. Assim, as variações desses custos podem ser atribuídas a essa pessoa, sem risco de se cometer injustiças. Ou seja, são aqueles custos controláveis, previsíveis, que pode ser influenciado pelo Administrador. Ex. Insumos, mão de obra, combustíveis, energia, etc. Custos não Controláveis: são os custos que independem da vontade ou Gerência do Administrador. Ex. Depreciação, aluguel, impostos, encargos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 104 Custos para Controle Para a contabilidade de custos departamentalização é o critério mais eficaz para uma racional distribuição dos custos indiretos. Com isso cada departamento pode ser dividido em mais de um centro de custos. Os departamentos são divididos em produção e serviços. Para a apropriação dos custos indiretos dos produtos, é necessário que todos esses custos estejam nos departamentos de produção. É necessário que todos os custos dos departamentos de serviços sejam rateados de tal forma, que recaiam sobre os de produção. Como já visto anteriormente, centro de custo é a menor fração de atividade ou área de responsabilidade para a qual é feita a acumulação de custos. Centros de custos podem coincidir com departamentos, mas em alguns casos um departamento pode conter vários centros de custo. Por exemplo; um departamento de beneficiamento pode ter apenas um supervisor, mas podem existir várias linhas de beneficiamento. Para cada linha pode-se criar um centro de custo à parte e avaliá-lo separadamente. A noção inicial de contabilidade por responsabilidade dimensionou os centros de custo com a maior ou menor facilidade de seu responsável em poder controlar os custos de seu centro de custo. O problema recaiu numa definição e separação dos custos que seriam controláveis e dos que não seriam controláveis. É fácil dizer que o desempenho de um gerente deve ser julgado somente com base nos itens sujeitos a seu controle. Mas está longe de ser fácil decidir se um item é controlável ou incontrolável. Os custos controláveis são os que podem ser regulados em determinado nível de autoridade administrativa. São os diretamente influenciados por um gerente dentro de determinado período. Com frequência, admite-se que os custos variáveis sejam controláveis, e os fixos incontroláveis. Esta forma de pensar pode levar a conclusão errônea. Por exemplo; o aluguel não é controlável pelo o encarregado da montagem, mas pode ser controlável pelo vice- Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 105 presidente executivo, que pode ter a responsabilidade de escolher as instalações da fábrica e decidir se a organização deve alugar ou possuir. A distinção entre controlabilidade e incontrolabilidade também tem dimensão cronológica. Em longo prazo, todos os custos são sujeitos a certo grau de controle administrativo. Em síntese, a controlabilidade é um caso de grau que é afetado por dois fatores importantes: a área de responsabilidade administrativa e o período em questão. Todos os custos são controláveis em algum grau e por alguém, em longo prazo. Em curto prazo, menos custos são controláveis, e os que são, estão sujeitos a vários graus de influência. Em determinada situação, certos custos podem ser interpretados como controláveis, e outros como incontroláveis. Esta é uma distinção útil na atribuição de responsabilidade para controle de custos. A opinião atual favorece a exclusão dos itens incontroláveis do relatório desempenho. Opiniões contrárias dizem que pode haver algum benefício na inclusão de itens incontroláveis para criar consciência da organização toda e seus custos. O importante é que, quando aparecem juntos, custos controláveis e incontroláveis não devem ser misturados indiscriminadamente. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 106 UNIDADE 23 Objetivo: Entender as acepções de Custo Padrão. Custo Padrão • Predeterminado; • Mensuração quantitativa e monetária; • Meta a ser atingida; • Tipicamente gerência. Princípios: É o custo certo, só deve haver um, deve ser atualizado e as variações não devem ser repassadas. O Custo Padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo. Em sua concepção gerencial, o Custo Padrão indica um “custo ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a administração mediar e eficiência da produção e conhecer as variações de custo. Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento. Algumas características essenciais do método de custeio padrão são: 1. Pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas a serem perseguidas pela empresa; Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 107 2. Pode ser utilizado pela Contabilidade, desde que se ajustem, periodicamente, suas variações para acompanhar seu valor efetivo real (pelo método do custo por absorção). 3. Permite maior facilidade de apuração de balancetes, sendo muito utilizado nas empresas que precisam de grande agilidade nos dados contábeis. A Resolução 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) fixou os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Dentre esses, aparece o Princípio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliação dos componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a utilização do custo padrão para fins de avaliação dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que este possa divergir da transação efetiva. Entretanto, o item 37 da NPC 2 – Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 2 de 30/04/1999, admite o custo padrão, desde que ajustado periodicamente, nos seguintes termos: “Custos padrão são também aceitáveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre que ocorrerem alterações significativas nos custos dos materiais, dos salários, ou no próprio processo de fabricação, de forma a refletir as condições correntes. Na data do balanço, o custo padrão deve ser ajustado ao real.” O Parecer Normativo CST 7/1979, exige que se faça o ajuste periódico na contabilidade entre o método de custeio padrão e custeio integral. Portanto, observa-se a exigência de ajuste, no mínimo a cada três meses, para as empresas que adotarem o custo padrão. Em resumo: o método de custeio padrão pode ser utilizado, contabilmente e gerencialmente, porém, é imprescindível que seu ajuste com os custos reais se faça regularmente, exigindo- se tal procedimento quando por ocasião do levantamento do balanço patrimonial. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 108 Exercícios a) Um produto elaborado por processo contínuo de fabricação é obtido pela utilização de uma única matéria-prima, para obtenção do produto final. Para cada quantidade de matéria-prima, que entra no processo, há uma perda de 6% na saída do processo. Após isso, há um refugo médio no controle de qualidade de 5% do produto acabado. O preço de nota fiscal da matéria prima é de $ 4,00/kg, que inclui 15% de ICMS recuperável. Além disso, inclui juros de 5% porque a matéria-prima é paga em 60 dias. Despesas de frete e seguro representam, em média, 10% do valor à vista sem impostos. Pede-se: 1. Calcular o padrão de quantidade para fazer 1 kg de produto final, pronto para venda; 2. Calcular o padrão de preço; 3. Calcular o custo unitário dos materiais para o produto final. b) Fazer a análise das variações considerando os seguintes dados: Dados Padrões de Materiais Dados Reais Preço Padrão = $ 108,65 Preço Real = $ 109,65 Consumo Padrão =4.260 unidades Consumo Real = 4.240 unidades Total de Consumo = $ 462.849 Total de Consumo = $ 464.916 c) Com as informações dadas abaixo, calcule o Custo Padrão por unidade de produto Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 109 acabado. Volume da atividade normal = 10.000 unidades Padrões de Custos Material Direto $ 2,00 por quilo Mão de obra Direta $ 4,20 por hora Custos Indiretos Variáveis $ 2,75 por hora de mão de obra direta Custos Indiretos Fixos $ 30.000 Padrões de Quantidade Material Direto 5 quilos por unidade Mão de obra Direta 3 horas por unidade Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 110 UNIDADE 24 Objetivo: Demonstrar um modelo para obtenção do Custo Meta. Produtos e Custo Meta Custo Meta (Target Costing) O conceito de Custo Meta parte do pressuposto de que o mercado já assumiu um preço de venda unitário para o produto ou serviço que, em princípio, não é passível de alteração, restando para a empresa administrar seus custos operacionais para obter a rentabilidade desejada. Conceitualmente, é o custo obtido pela subtração de um preço estimado (ou preço de mercado) da margem de lucratividade desejada, com o objetivo de atingir um custo de produção (incluindo custos de engenharia e/ou de marketing) igualmente desejado. O custo alvo precisa corresponder ao custo de produção inicialmente esperado. Pelo contrário, pode ser equivalente ao custo a ser atingindo ao longo do estágio de maturidade da produção. Como derivação desse conceito, tem-se o custeio meta, ou target costing, que é um método utilizado na análise de produtos e desenhos de processos, envolvendo a estimativa de um custo meta e, consequentemente, o desenvolvimento de um produto que atinja esse alvo. O processo de custeio-meta inicia-se com a estimativa, realizada pelo pessoal de marketing, do preço que um novo produto com características e funcionalidade específicas que terá para ser vendido e atingir uma posição significativa de mercado. A partir dessa definição mercadológica, equipes multidepartamentais de produtos e fabricação se interrelacionam para determinar o custo meta do produto que é a soma do custo de materiais, mão de obra e custos com as demais atividades. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 111 Também conhecido como custo alvo, esse tipo de custo representa, por tanto, o custo baseado nas condições de mercado, calculado tendo como parâmetro o preço de venda necessário para se obter determinada participação no mercado, com as margens desejadas de lucratividade. Principalmente em setores industriais bastante competitivos, o preço de venda de um produto é estabelecido independentemente de seu custo inicial. Se o custo meta estiver abaixo do custo inicialmente previsto do produto, a empresa precisa reduzir esse custo dentro de determinado período de tempo, sob pena de perder as condições de competitividade. Em suma, o custo alvo ou custo meta pode ser mostrado aritmeticamente como: Custo alvo = Preço de venda menos o lucro desejado. Objetivos e características do Custo Meta O objetivo principal do custo meta é reduzir os custos totais, mantendo alta qualidade. Entretanto, muitas empresas japonesas usam o custo meta para o planejamento estratégico dos lucros. Esses dois objetivos do custo meta são então: 1. Reduzir o custo, reduzindo os custos totais (incluindo custos de produção, de marketing e de usuário), mantendo, ao mesmo tempo, alta qualidade. 2. Planejar estrategicamente os lucros, formulando planos estratégicos de lucros e integrando informação de marketing com fatores de engenharia e de produção. As razões específicas para a adoção do custo meta diferem de empresa para empresa. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 112 Procedimento do custo meta Inicialmente existem três passos iniciais para o custo meta, embora as empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos específicos. Passo 1. Planejar novos produtos concentrando-se na satisfação do cliente. Passo 2. Determinar o custo-meta de conformidade com a política estratégica da empresa, e viabilizá-lo em custos factíveis. Passo 3. Atingir o custo meta usando engenharia de valor ou outras técnicas de redução de custos. O custo meta é determinado no passo 2. Quando há um pedido de um cliente, o custo permitido é calculado subtraindo-se o lucro programado do preço de vendas planejado. O custo permitido é conhecido como “o máximo custo de produção permitido". Nesse estágio, não é baseado na contabilidade de custos. É o custo estimado baseado nas condições de mercado. O passo seguinte é determinar se o produto pode ser fabricado com esse custo. O "custo flutuante é calculado para cada peça com base nos registros contábeis. Esse custo flutuante é também chamado de custo estimado ou custo básico, e é custo cumulativo normal estimado, determinado sem a preocupação de ser um custo meta. É chamado desvio porque é recalculado continuamente, à medida que são cumpridas as atividades de engenharia de valor. Na realidade, o trabalho inicial no custo meta é o esforço de engenharia do valor para reduzir o custo flutuante até que esse iguale o custo permitido. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 113 Exercícios a) Uma empresa consegue vender seu produto no mercado por, no máximo, $ 2.000,00. Os impostos sobre venda são: 18% de ICMS, 0,65% de PIS, e 3,0% de COFINS. A empresa deseja uma margem mínima de lucro sobre o preço de venda sem impostos de 11%. Sabendo que seu custo total real é de $ 1500, quanto percentualmente deveria ser reduzido de seu custo para atingir o custo meta. b) Uma empresa vende dois produtos que apresentam os dados a seguir, para um ano de operações: Produto A - $ Produto B - $ Preço de Venda de Mercado 50.000 80.000 Custo Integral Materiais 20.000 30.000 Mão de Obra Direta 5.000 8.000 Custos Gerais de Fabricação 9.000 12.000 Depreciação 6.000 8.000 Custo Administrativo 5.000 8.000 Custo Comercial 2.000 3.500 Comissões sobre venda 2.500 4.000 Custo Total 49.500 73.500 Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 114 Quantidades padrões de produção/vendas 400 275 Pede-se: a) Calcular o custo meta de cada produto, caso a margem de lucro desejada fosse de 8%. Calcule quanto deverá ser a redução em valor unitário e em percentual, para cada produto e para o total da empresa, computando as quantidades padrões. Considere, para o cálculo do custo meta, que os custos e despesas variáveis (materiais e comissões), por serem de origem externa, não têm mais possibilidades de redução; portanto, as possíveis reduções só poderão acontecer nos custos internos administrativos e de fabricação. b) considerando uma taxa de depreciação de 20%, qual deveria ser o desinvestimento em imobilizados para atingir a meta de redução proposta pelo custo meta? c) considerando que cada funcionário, de mão de obra direta, custa para empresa $ 30.000 por ano e ainda, considerando salários e encargos sociais; qual deveria ser a redução ou o aumento de efetivo direto para adequação, às metas, do custo meta? Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 115 UNIDADE 25 Objetivo: Demonstrar a importância da análise das variações nos custos de materiais e mão de obra comparando o custo padrão com o custo real, obtido por meio de um determinado sistema de custeio adotado pela empresa. Custo Padrão versus Análise das Variações de Materiais e Mão de obra Custos e Produtividade A contabilidade, tradicionalmente e por sua própria natureza, registra fatos históricos que são reportados numa determinada data ou numa determinada época. Para determinar o dispêndio com a produção e medir-lhe a eficiência (ou ineficiência), aplica-se à Contabilidade de Custos. Entretanto, o custo histórico é uma medida ineficiente, visto que só apura quando terminada a produção. Com isto, pode-se dizer que o custo histórico incorpora (e esconde) todos os fenômenos ocorridos na produção. Serve apenas para dar uma ideia de quanto custou determinado produto, geralmente por um custo médio. E quando se calcula a média de alguma coisa, também se incluí a média dos erros, dos desperdícios e das ineficiências. Nada disso torna inválido os custos históricos. É preciso, porém, associá-los a alguma medida comparativa que evidencie de que forma está sendo conduzido o processo de fabricação. A medida comparativa por excelência é o custo padrão. Registrando e comparando os dois, poderemos chegar a uma análise que evidencie as variações ocorridas, positivas ou negativas. O custo padrão é uma avaliação de quanto um determinado produto deverá custar, mantidas as condições vigentes. Mas, para que seja eficiente em sua função, o custo padrão deverá ser associado ao orçamento da empresa quanto ao volume e valor da produção planejada. Dessa análise, pode-se extrair subsídios para melhorar o gerenciamento dos custos de produção, e, com isso, melhorar a rentabilidade dos investimentos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 116 Essas considerações passam pela produtividade. Aqui, se pode considerar a produtividade como sendo: o resultado do aproveitamento dos recursos humanos, materiais e técnicos. Ou seja, mão de obra, materiais e equipamentos. A produtividade fornece a medida da utilização dos recursos disponíveis. Pode-se dizer que é um meio de melhorar o nível da economia de um país. Aumentando sua capacidade de produzir, utilizando os mesmos recursos, melhorando métodos e processos de trabalho e reduzindo os custos de produção, chegaremos ao barateamento do preço de venda, aumento da produção, melhores salários, melhor poder aquisitivo, e, por consequência, o fortalecimento da economia. O custo padrão é um método adequado e eficiente, não apenas para controlar, mas também para informar sobre diversos aspectos da produção, como a utilização de matérias-primas e refugos produzidos; emprego da mão de obra; qualidade do produto; adequação do fluxo do processo; utilização das instalações e equipamentos; tempo ocioso de mão de obra e equipamentos, etc. Mas, será necessário estabelecer os padrões baseados em critérios que sejam adequados. Ou seja, em critérios técnicos, nunca em critérios subjetivos. Assim, deverá estar baseado no estudo do projeto, dos métodos e dos processos de produção. Será melhor se esse estudo começar a ser feito simultaneamente com o projeto do produto. Serão estabelecidos os padrões para materiais, mão de obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação (ou despesas indiretas de fabricação). O padrão de materiais é uma consequência da quantidade padrão e do preço padrão. O padrão de quantidade é estabelecido com base nas especificações do projeto do produto, e, se necessário, por análises químicas, mecânicas, e testados através de produção piloto. Já o preço padrão, depende muito das condições do mercado, sendo influenciados por greves, maior ou menor disponibilidade, estabilidade da moeda e outros fatores econômicos. De ser levadas em conta, eventuais oportunidades envolvendo: as quantidades econômicas, métodos e frequência de entrega e condições mais ou menos vantajosas oferecidas pelos fornecedores. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 117 O padrão de mão de obra é resultante do salário padrão e do tempo de operação (ou tempo padrão). Sofre a influência do método de operação mais ou menos adequado (o que é determinado pela área técnica). Deve incluir estudos sobre os equipamentos utilizados na produção; controle sobre a quantidade e qualidade dos materiais usados e tempo a ser aplicado em cada operação. A área técnica contribui com essas informações, que servirão de base para o estabelecimento do padrão de mão de obra. O tempo padrão depende do grau de eficiência da mão de obra. Pode ser influenciado pelo arranjo físico da fábrica, pela entrega dos materiais nos locais necessários e no tempo determinado, por um eficiente sistema de programação da produção, pela padronização das operações, pela frequência das paradas, pelo treinamento da mão de obra e outros fatores. Um bom estudo de tempos e movimentos e o balanceamento da linha de produção (ou de montagem) poderão auxiliar na determinação do tempo-padrão. O salário padrão é muito influenciado pela conjuntura econômica, pelos acordos salariais, pela forma de remuneração da mão de obra (horista, diarista, mensalista, tarefa, etc.), pela tecnologia utilizada, pela automação, pelos direitos trabalhistas, etc. A remuneração por tarefa possibilita maior eficiência da mão de obra; consequência de maior estabilidade de custo, em relação a cada tarefa. O operário sente-se estimulado a trabalhar mais, produzindo mais, a um custo estável. Isso geralmente não ocorre nos casos de remuneração horária, diária, mensal, etc. Os gastos gerais de fabricação (custos indiretos) têm um comportamento diferente dos materiais e da mão de obra. Para estes últimos há certa facilidade em se calcular um padrão. Porém, para os custos indiretos, como consequência da variedade qualitativa e da alternância do consumo, torna-se necessário adotar critérios rigorosos para sua correta apropriação aos custos de produção. A contabilidade de custos utiliza as taxas de absorção, de acordo com a atividade e o volume que se deseja atingir. Para isso considera-se o total dos gastos gerais de fabricação e uma base de volume adequada ao caso, que poderá ser a produção planejada, o valor das matérias-primas, valor da mão de obra direta, valor do custo primário (materiais + mão de Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 118 obra), horas previstas de mão de obra direta, horas/máquina, etc. A base de volume depende muito do produto e do processo de fabricação e para sua determinação deve-se aplicar o bom senso. A fixação dos custos padrão não é o fim; é apenas o início de todo um sistema. Se realmente quiser controlar melhor a atividade, as variações ocorridas serão objeto de uma análise profunda. Essas variações deverão ser relatadas, explicando se houve desperdício de material ou deficiência de mão de obra e dos meios de produção, falhas na programação da produção ou na aquisição de materiais, ou erros na determinação dos custos históricos e padrão, etc. Os relatórios poderão ser emitidos no nível de detalhamento necessário, como por tipo de produto, por operação, por departamento de produção, por turno, por divisão, etc. A análise das variações poderão esclarecer as ineficiências, que podem estar relacionadas com o desempenho dos centros de custo. Assim, veremos as variações no custo padrão e suas causas mais comuns. As variações de materiais podem ser de preço e de quantidade. A área de materiais geralmente é responsável pelas variações de preço, enquanto as variações de quantidade são da fabricação. As variações de quantidade são apuradas multiplicando-se a diferença entre quantidades real e padrão pelo preço-padrão. As causas poderão ser a qualidade inferior, utilização deficiente ou mesmo alteração no funcionamento dos equipamentos. As compras podem ter sido feitas em desacordo com as especificações de qualidade; ou os materiais podem ter sido mal utilizados, ocasionando desperdícios; ou alterações nos métodos de fabricação ou nos produtos podem ter provocado as variações detectadas. As variações de mão de obra poderão ser de salário ou de eficiência. As variações de salário resultam da multiplicação da diferença entre salário real e padrão pelo tempo-padrão. Essas variações podem ser consequência de alterações nos níveis salariais, emprego de mão de obra mais cara (em operações onde estava prevista mão de obra mais barata) ou uma produção emergencial, impondo custos mais elevados de mão de obra. As variações de eficiência são o resultado da multiplicação da diferença entre tempo real e padrão pelo salário padrão. Suas causas podem ser a seleção, treinamento ou transferência de operários ou a própria variação da quantidade de materiais. No caso de Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 119 produção inicial, geralmente consome-se mais tempo. As operações repetitivas e o tempo farão com que a mão de obra adquira maior destreza, assim como melhores métodos poderão ser adotados. As ineficiências também poderão indicar operários não qualificados, sugerindo correções. Materiais fora das especificações também poderão acarretar variações de quantidade. Os gastos gerais de fabricação, ou despesas indiretas de fabricação (DIF), também apresentam variações, que podem ser de eficiência, de volume e de orçamento. A variação de eficiência de DIF representa a variação de eficiência de mão de obra direta aplicada à absorção dos custos indiretos. É calculada pela multiplicação da diferença entre os tempos real e padrão pela taxa de absorção. As causas são as mesmas que afetaram a eficiência da mão de obra. A variação de volume é representada pela multiplicação da diferença entre os tempos real e orçado pela taxa de absorção. Suas causas podem ser: falta de pedidos de clientes, falta de material, problemas de mão de obra ou com equipamentos. A variação de orçamento é a diferença entre as DIF reais e orçadas. Os custos padrão, para que sejam realmente efetivos, necessitam ser contabilizados. Existem vários métodos de contabilização. Em geral, cada empresa adota o seu método particular, de modo a informar aquilo que é necessário para sua gestão. Porém, tudo isso significa fazer os lançamentos, a débito e a crédito, de uma ou mais contas, dos custos padrão e dos custos históricos. Os saldos de ambas as contas serão comparados, evidenciando as variações. As contas de produtos em elaboração podem ser debitadas pelo custo real e creditadas, transferindo-se para o estoque de produtos acabados, pelo custo-padrão. As diferenças são transferidas para a conta de variações de custo. O encerramento destas se processará nas contas de resultados. Este é o sentido da contabilização: registrar e destacar os custos tal como ocorrem, ressaltando as diferenças e permitindo analisar as causas dessas variações. Fica aqui um instrumento eficaz para a gestão dos custos e aperfeiçoamento Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 120 UNIDADE 26 Objetivo: Expor os aspectos contábeis das atividades de prestação de serviços. Custos nas Empresas Prestadoras de Serviços Principais áreas de prestação de serviços no Brasil Instituições Financeiras: Os custos principais estão relacionados com a captação e remuneração do dinheiro, gerenciamento das captações, aplicações e empréstimos de capital, mão de obra e depreciação das agências e investimentos em software; Construtoras: No caso de uma empresa de engenharia ser contratada apenas para fornecer mão de obra e equipamentos para construção, em terreno do cliente, o custo será representado quase totalmente pelos salários e encargos da mão de obra e depreciação das máquinas e equipamentos. Caso a empresa utilize todos os fatores produtivos, mais o terreno para construir imóveis para comercialização, todos os custos serão ativados e as unidades de imóveis acabadas e não vendidas comporão o estoque da empresa. No caso de obras de infraestrutura, todos os fatores produtivos comporão o custo final da obra. Serviços hospitalares, educacionais, recreativos etc.: Os custos são compostos basicamente pela mão de obra e depreciação dos prédios e equipamentos. Muitas vezes o custo de materiais é insignificante, salvo casos, como nos serviços hospitalares, que podem consumir valores representativos. Serviços de Consultoria: Custo representado basicamente pela mão de obra especializada. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 121 Aspectos contábeis na prestação de serviços Basicamente os conceitos de custos e análises válidos para a indústria e comércio são válidos também para o setor de serviços. Utiliza-se o conceito de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos. Por exemplo, numa empresa de auditoria os custos fixos são representados pelo aluguel do imóvel e pela depreciação dos equipamentos utilizados. Já o gasto com a mão de obra é um custo variável em relação às horas trabalhadas em cada empresa auditada. Os custos das horas trabalhadas em determinado projeto será um custo direto. Enquanto outros custos, não identificáveis diretamente, como a depreciação, que atendem a diversos projetos, serão custos indiretos. No caso de trabalho sob encomenda, como auditoria e consultoria, são utilizados Ordens de Serviços para apuração e controle de custos e resultados, sendo os custos acumulados numa conta específica para cada ordem de serviço ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem de serviço estiver encerrada. No caso de atividades contínuas como escolas e clubes, os custos de prestação de serviços são acumulados em contas representativas cujo encerramento ocorre no fim de cada período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de custos da empresa). Na apuração por Processo não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 122 Exercício Com base nas informações disponíveis, apure o resultado de cada área de ensino de uma universidade, para o segundo semestre, em valores ($) e em percentual (%). A seguir, demonstre a participação do resultado de cada área, no total do resultado da universidade. a) A UTM é uma tradicional Universidade com diversos cursos nas áreas de Ciências Biológicas, Exatas e Humanas. A Reitoria solicitou, a seu escritório de consultoria, a preparação de um relatório gerencial que demonstre o resultado contábil e financeiro de cada área de ensino. Quadro 1: Recebimento de mensalidades durante o semestre. Ciências Biológicas Ciências Exatas Ciências Humanas Total Quantidade de alunos 3.000 5.000 8.000 16.000 Total das mensalidades no semestre (a) 10.800 15.000 19.200 45.000 b) Todos os cursos funcionam em um único campus. c) Existe uma única biblioteca para atendimento de todos os alunos. Também as piscinas e quadras de esporte são de uso geral para os alunos, professores e demais funcionários, assim como o ambulatório médico. d) Cada área de ensino tem seu laboratório específico para as pesquisas dos alunos e professores (laboratórios de química, medicina e enfermagem, física, matemática, engenharia de produção, informática, escritórios-modelos etc.). e) Os serviços de restaurantes, lanchonetes, papelaria, livraria, cópias, posto bancário etc. são terceirizados, sendo que a Universidade recebe um total de aluguel dos espaços de $ 5.000 por semestre (b). Tais receitas devem ser apropriadas para cada área de ensino, Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 123 proporcionalmente à quantidade de alunos. f) Quadro 2: Informações sobre os custos diretos durante o semestre. Ciências Biológicas Ciências Exatas Ciências Humanas Total ($) Salários e encargos sociais dos professores, coordenadores de cursos, instrutores e técnicos dos laboratórios 4.700 8.000 11.000 23.700 Livros, materiais e depreciação dos equipamentos utilizados nos cursos 1.500 1.000 500 3.000 Total dos custos diretos 6.200 9.000 11.500 26.700 Quadro 3: Informações sobre os custos indiretos durante o semestre. Gastos da biblioteca – salários, encargos sociais, energia elétrica, equipamentos e programas de informática etc. (1) 2.560 Gastos da piscina e quadras de esportes (1) 480 Gastos do ambulatório médico (1) 960 Gastos com controle e cobrança das mensalidades (1) 640 Depreciação dos prédios e equipamentos de uso geral (2) 1.600 Gastos dos setores administrativos, de limpeza, manutenção, segurança do campus (2) 4.500 Energia elétrica e outros custos indiretos (2) 1.300 Total dos custos indiretos 12.040 (1) Apropriados/rateados para cada área de ensino, proporcionalmente à quantidade de alunos. (2) Apropriados/rateados para cada área de ensino, proporcionalmente ao espaço ocupado do campus. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 124 Ciências Biológicas 50% Ciências Exatas 30% Ciências Humanas 20% Solução: Quadro 4: Recebimento de mensalidades e aluguel durante o semestre. Ciências Biológicas Ciências Exatas Ciências Humanas Total ($) Total das mensalidades no semestre (a) Aluguel dos espaços para terceiros (b) Total dos recebimentos Quadro 5: Apropriação/rateio dos custos indiretos durante o semestre. Ciênci as Biológi cas Ciênci as Exatas Ciênci as Huma nas Total ($) Gastos da biblioteca – salários, encargos sociais, energia elétrica, equipamentos e programas de informática etc. Gastos da piscina e quadras esportivas Gastos do ambulatório médico Gastos com controle e cobrança das mensalidades Depreciação dos prédios e equipamentos de uso geral Gastos dos setores administrativos, de limpeza, manutenção e segurança do campus Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 125 Energia elétrica e outros custos Total dos custos indiretos Quadro 6: Demonstração do resultado de cada área de cursos. Ciência s Biológi cas Ciência s Exatas Ciência s Human as Total ($) Total dos recebimentos Custos diretos Custos indiretos Resultado do semestre ($) Resultado do semestre (%) Participação de cada área no resultado total (%) Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 126 UNIDADE 27 Objetivo: Estudar e analisar os novos paradigmas de Gestão do Processo Produtivo Custos para Melhoria de Processos e Eliminação de Desperdícios Novos Paradigmas na Gestão do Processo Produtivo • Melhor desenho de produtos, que estão cada vez mais sofisticados, com mais tecnologia e vida útil cada vez mais curta; • Maior sensibilidade do mercado com os clientes cada vez mais exigentes em relação à qualidade dos produtos; • Melhor desenho dos processos produtivos que precisam ser eficazes, sem gargalos, evitando o desperdício; • Melhor gestão estratégica, com a gestão voltada para o mercado; • Melhor gestão operacional com utilização de sistemas de informações gerenciais fornecendo subsídios para o controle das operações. A Filosofia da Excelência Empresarial é suportada por três pilares básicos, para um contínuo aperfeiçoamento e eliminação de desperdícios: • Fazer as coisas certas na primeira vez; • Rápida reparação das máquinas e das células de produção; • Envolvimento das pessoas Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 127 Eliminação de Desperdício Desperdício é algo que não adiciona valor ao produto. São gastos que devem ser eliminados e não causam prejuízo a qualidade e quantidade de produção de bens ou serviços. Valor é algo que se adiciona à matéria-prima e ou materiais. Partes e componentes que, ao serem transformados do estágio em que foram recebidos para um estágio mais elaborado, encontram alguém disposto a adquiri-lo e pagar por ele. O tempo é precioso e custa caro, portanto, seu aproveitamento deve ser maximizado. As causas de desperdícios devem ser identificadas e, na medida do possível, eliminadas. Problema Causa Solução Manutenção de estoques elevados. Falta de adequado planejamento da produção. Obter planejamento de compras de clientes e planejar as compras e a produção de acordo com esse planejamento. Gastos com controle da qualidade dos materiais entregues pelos fornecedores. Falta de confiança no controle de qualidade do fornecedor. Exigir do fornecedor garantia da qualidade de seus produtos. Gastos elevados de esquematização da fábrica cada vez que muda o tipo de produto a ser fabricado. Chão de fábrica tradicional. Transformar o processo produtivo em células de produção. Ferramentas Operacionais para a Melhoria dos Processos Just in time (JIT): Considerado componente central da Filosofia da Excelência Empresarial, tem o objetivo de eliminar ou reduzir estoques da empresa e de seus clientes e fornecedores, por meio da melhoria dos processos produtivos e administrativos. A utilização de calendários de produção rigorosos e a gestão de materiais vão proporcionar à empresa uma vantagem competitiva em termos de tempo, qualidade e preço dos produtos. É uma filosofia de Excelência Empresarial porque assume a empresa como um todo e não apenas a produção isoladamente. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 128 Para o desenvolvimento de um adequado gerenciamento de custos é necessária a definição de alguns conceitos e ferramentas: • Eliminação de gastos de atividade que não adicionam valor: as atividades que não agregam valor são desperdícios que devem ser identificados e eliminados. Duas ferramentas básicas podem ser utilizadas: O Total Quality Control - TQC (Controle de qualidade total) e o Just in time (JIT). Os sistemas de custeio tradicionais, particularmente o custeio por absorção que é usado para atender a legislação fiscal, não atende as necessidades de informações de custo. O Custeio Baseado em Atividades - ABC, é um sistema que parte do conhecimento pleno de todos os processos da empresa, principalmente os produtivos, em combinação com outras ferramentas para formar o Gerenciamento Baseado em Atividades (ABM - Activity based management). ABM - Activity based management representa a combinação dessas três ferramentas fundamentais para a gestão estratégica de custos: TQC, JIT e ABC. O ABM enfatiza a gestão de atividades como a melhor forma de se buscar a excelência no atendimento das necessidades e expectativas dos clientes internos e externos e de proporcionar o melhor retorno possível para os investidores. Para isso, o enfoque da cadeia de valor é peça importante na gestão de custos. Gestão Baseada em Atividades (ABM). É o processo de gestão de custos apoiado em informações fornecidas pelo ABC. Usos do ABC/ABM • Análise de lucratividade de produtos, clientes etc.; • Administração de preços de venda; • Balanceamento (equilíbrio) entre os recursos disponibilizados e a demanda por recursos. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 129 Usos do ABC/ABM • Avaliação de desempenhos; • Melhoria de processos; • Eliminação de atividades que NAV; • Alavancagem de atividades que AV. Cadeia de Valor: Entende-se por Cadeia de Valor o conjunto de atividades criadoras de valor; desde a fonte de suprimentos de matérias-primas básicas, passando por fornecedores de componentes, até o produto final entregue ao cliente. A estrutura da Cadeia de Valor é um método para se dividir a cadeia, desde as matérias- primas básicas até os consumidores finais, em atividades estratégicas relevantes, com o principal objetivo de se compreender o comportamento dos custos e as fontes de diferenciação. Raras empresas atravessam toda a cadeia de valor. Algumas empresas do setor petrolífero atravessam grandes segmentos da Cadeia de Valor em que operam, desde a exploração de petróleo até os postos de gasolina, mas são exemplos raros. A contabilidade gerencial assume a perspectiva de valor agregado, iniciando as compras e pagamento das matérias-primas e finalizando com a entrega dos produtos e recebimento das faturas emitidas. Uma aplicação prática dos conceitos de Cadeia de Valor diz respeito ao gerenciamento da cadeia de suprimentos (supply chain management), que é uma prioridade estratégica de muitas empresas, porque se baseia numa operação integrada para reduzir custos. Organizando a produção com base na demanda estimada, incluindo fornecedores e clientes no processo de gestão. Este modelo evita desperdícios, reduz custos e possibilita oferecer melhor produto ou serviço ao consumidor. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 130 Atividade Dissertativa Realizar uma resenha sobre: Como as empresas podem trabalhar os custos para otimizar o resultado. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 131 UNIDADE 28 Objetivo: Estudo dos fatores que promovem a otimização de resultados. Custos para Otimização de Resultados As empresas buscam alcançar suas metas e cumprir a sua missão para atingir seus objetivos e propósitos. Entretanto, restrições internas e externas podem impedir a realização destes objetivos e propósitos. Restrições internas: São as que impedem maior produção; como a limitação de máquinas e equipamentos ou disponibilidade de funcionários. Restrições externas: São as que impedem de vender mais. Normalmente estão relacionadas com: demanda de mercado, concorrência, preço de venda etc. Teoria das Restrições - Theory of Constraints (TOC): Baseada nos conceitos estudados no capítulo anterior. Esta teoria é simples e sua aplicação pode trazer excelentes benefícios para as empresas. Em uma situação na qual existe uma restrição na linha de produção da empresa, isto é, a produção tem um recurso que é o gargalo de todo o processo, se faz necessário decidir quais produtos são mais interessantes para a empresa, pois a empresa, ou não tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado, ou tem capacidade ociosa consumindo recursos desnecessariamente. O sistema demonstra automaticamente os recursos ou atividades nos pontos de gargalo dos processos, e também as margens de contribuição unitárias e por unidade de tempo dos produtos, por ponto de gargalo. A TOC encara qualquer empresa como um sistema, isto é, um conjunto de elementos entre os quais há alguma relação de interdependência. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 132 O desempenho global do sistema depende dos esforços conjuntos de todos os elementos do sistema. Um dos conceitos mais fundamentais é o reconhecimento do importante papel da restrição de qualquer sistema. A analogia usada é comparar a empresa com uma corrente. Se uma corrente for tracionada, onde ela quebrará? No seu elo mais fraco, na sua restrição. Logo, se o objetivo é aumentar a resistência da corrente; onde se deve concentrar esforços? No elo mais fraco, na restrição. A restrição do sistema é que dita seu desempenho, logo, para aumentar o desempenho do sistema, é preciso identificar a restrição e explorá-la. Se a resistência for aumentada em qualquer outro elo, que não o mais fraco, o desempenho da corrente, como um todo, não estará sendo melhorado. A meta de uma empresa é ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno Sobre o Investimento a TOC, ou seja, para analisar se a empresa está indo em direção à sua meta, são necessárias três perguntas simples: 1. Quanto dinheiro é gerado pela nossa empresa? 2. Quanto dinheiro é capturado pela nossa empresa? 3. Quanto dinheiro se deve gastar para operá-la? As medidas são intuitivamente óbvias. O necessário é transformar essas perguntas em definições formais. As medidas da TOC são: Ganho (G): O índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas. Para se calcular o ganho unitário de cada produto, é preciso subtrair os seus Custos Totalmente Variáveis (CTV) do seu preço de venda. Custo Totalmente Variável é o montante que varia para cada acréscimo de uma unidade nas vendas do produto (na maioria dos Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 133 casos é só matéria-prima). Dessa forma, se consegue saber quanto a empresa gera de dinheiro, com a venda de cada unidade do produto. Para se calcular qual o ganho total da empresa, basta somar os ganhos totais de cada produto; que é igual ao ganho unitário vezes o volume vendido. Investimento (I): Todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender. De acordo com a definição acima, pode-se atribuir apenas o preço que se paga aos fornecedores pelo material e peças compradas que entraram no produto. O valor atribuído ao estoque em processo e estoque acabado é igual ao seu Custo Totalmente Variável (CTV). Com essa metodologia não é possível aumentar os estoques em processo e de produtos acabados para aumentar os lucros do período (adiando o reconhecimento de algumas despesas que com certeza irão diminuir os lucros futuros). Despesa Operacional (DO): É todo o dinheiro que o sistema gasta transformando Investimento (I) em Ganho (G). Despesa Operacional é intuitivamente compreendida como todo o dinheiro, que se tem que colocar constantemente dentro da máquina para mover suas engrenagens. Salários, desde o do presidente da empresa até os da mão de obra direta, aluguéis, luz, encargos sociais, depreciações, etc. A TOC não os classifica em custos fixos, variáveis, indiretos, diretos, etc. A DO é simplesmente todas as outras contas (despesas) que não entraram no Ganho ou no Investimento. A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada em uma dessas três medidas e que as três são suficientes para fazermos a ponte entre o LL e o RSI com as ações diárias dos gerentes. Como prova disso temos as fórmulas do LL (lucro líquido) e RSI (retorno sobre investimento): • LL = G - DO • RSI = (G - DO)/I Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 134 onde: • G = Ganho Total da empresa • DO = Despesa Operacional Total • I = Investimento Total Com essas três medidas (G, I e DO) é possível saber o impacto de uma decisão nos resultados finais da empresa. O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua I e DO. Porém, qualquer decisão que possua um impacto positivo, o RSI é uma decisão que leva à direção da meta do sistema. O juiz final que decide se é ou não uma boa decisão é o RSI. Em uma situação na qual existe uma restrição na linha de produção da empresa, isto é, a produção tem um recurso que é o gargalo de todo o processo; se faz necessário decidir quais produtos são mais interessantes para a empresa, pois esta não tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades desejadas pelo mercado. É preciso ter em mente que a restrição é o tempo disponível do recurso restritivo. Para aumentar o Ganho da empresa, é necessário tirar o máximo possível desse tempo disponível. Quando a preferência for os produtos que têm maior ganho e, ao mesmo tempo, existir uma preferência aos produtos que utilizam menos o tempo da restrição. Quando, comparando dois produtos, um tenha maior ganho que o outro; existirá um problema. Para resolvê-lo é necessário utilizar menos o tempo da restrição. Como decidir qual é melhor decisão para a empresa? É preciso ter uma medida relativa, que leve em conta o que se quer maximizar, o ganho da empresa e, ao mesmo tempo, minimizar o tempo gasto da restrição. Por um lado, se tem o ganho unitário do produto; por outro, os minutos que o produto usa da restrição. Para decidir qual contribuirá mais para o resultado final da empresa, é necessário Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 135 ter o ganho unitário dos produtos pelo tempo que eles utilizam a restrição, chegando ao Ganho por tempo da restrição. Para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade da empresa, é preciso verificar a posição do mercado dos produtos: • Quando o mercado é comprador, a restrição é a empresa, isto é, o mercado quer comprar mais do que a empresa consegue produzir. Neste caso, o produto que gerar maior ganho, por tempo da restrição, é o mais vantajoso para a empresa. O ganho, nesse caso, torna-se maior quando os gestores atuam para reduzir o tempo no ponto de restrição. • Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrição é o mercado. Nesse caso, o critério de comparação entre os produtos deve ser apenas o de maior ganho unitário. Qualquer venda de produto cujo preço seja maior que o CTV, e que não aumenta a DO, contribui para o aumento dos resultados finais da empresa. Além da escolha dos produtos que maximizem o ganho para a empresa, é preciso garantir o ganho que, nesse caso, torna-se maior quando os gestores atuam para reduzir a ociosidade nos demais pontos do processo, reduzindo a DO. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 136 UNIDADE 29 Objetivo: Discorrer sobre controladoria estratégica e gestão de custos Custos para Controladoria Estratégica Contabilidade Vista como Accountability Entende-se este conceito como: a adoção dos procedimentos contábeis como instrumentos de “prestação de contas”. Surgiram dessa ação, os fundamentos para a Contabilidade Social e Ambiental, divulgação dos atos de corrupção, fraudes e sonegação etc. Com base nesse princípio, conclui-se que a Contabilidade está presente nas diversas formas de prestação de contas. Exemplos: • Prestação de contas à sociedade das entidades sem fins lucrativos. É o caso das universidades, hospitais públicos, corpo de bombeiros, delegacias de polícia etc. • Emissão dos relatórios financeiros de um condomínio residencial. Embora esteja desobrigado pela legislação fiscal e societária, o síndico deve prestar contas das atividades operacionais e financeiras sob sua responsabilidade. Controle estratégico significa pensar, em longo prazo, em todas as estratégias para manter e aumentar a capacidade competitiva da empresa. A controladoria estratégica tem que se preocupar com: clientes, fornecedores, empregados, acionistas, sociedade em geral e, principalmente, com os concorrentes. A estratégia pode ser conceituada como sendo: O processo por meio do qual os gestores avaliam oportunidades ambientais externas e também a capacidade e os recursos internos, para decidirem, em médio e longo prazo, sobre metas e plano de ação para a realização dessas metas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 137 A forma escolhida para competir em seu ramo de atuação, indica qual o tipo de vantagem competitiva adotada pela empresa. Duas são as principais formas genéricas para que a empresa desenvolva e sustente sua vantagem competitiva: Diferenciação e Liderança em baixo custo. • Diferenciação: a abordagem principal é diferenciar a oferta de produtos, de modo que os clientes possam perceber, valorizar e estar sempre dispostos a adquirir o produto, devido ao fator diferencial. Esta abordagem implica em fidelidade à marca, estando sempre relacionado à qualidade e ao status dos produtos. Exemplos: marcas como Coca-Cola, Brastemp, Mercedes-Benz etc. • Liderança: a estratégia de baixo custo possibilita ampliar a participação no mercado, observando, entretanto, que a qualidade básica não seja afetada. A Liderança em custo pode ser conseguida por meio de abordagens como: • Economias de escala de produção, perfeitamente possível com a ampliação da participação da empresa no mercado; • Efeitos positivos da curva de aprendizagem; • Rígidos controles de custos de fabricação e despesas administrativas; • Minimização de custos em áreas com pesquisa e desenvolvimento; • Sinergia da força de vendas e publicidade. Tradicionalmente, a análise de custos é conhecida e praticada como sendo o processo de avaliação do impacto financeiro das decisões gerenciais alternativas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 138 Por sua vez, a gestão estratégica de custos deve ser vista; compreendida e praticada sob contexto mais amplo, cujos elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e inseridos nos procedimentos de Controladoria e da Contabilidade de Custos. A expressão “Gestão Estratégica de Custos” tradução da expressão inglesa Strategic Cost Management – SCM; vem sendo usada para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e de gestão da empresa. Em síntese é uma abordagem para a melhoria contínua de desempenho, que utiliza informações relevantes para a tomada de decisões. Uma vez integrado aos processos da administração e da controladoria, a gestão estratégica proporciona as seguintes vantagens, geradas a partir da visualização da organização por meio de novos e diferenciados ângulos: • Um poderoso instrumento para tomadas de decisão; • A focalização dos esforços de melhoria, com resultados mensuráveis; • O aprimoramento na capacidade da empresa de criar e agregar valores. Comparação entre as abordagens tradicionais de Análise de Custos e a Gestão Estratégica: As informações decorrentes da abordagem tradicional limitam as seguintes análises A gestão estratégica de custos permite a utilização de ferramentas mais apropriadas para a gestão empresarial Análise do ponto de equilíbrio – break even point; Análise das variações entre o custo real e padrão; Valor presente; Análise de índices financeiros; Análise de agrupamento de atividades; Análise dos geradores ou direcionadores de custos (cost drivers); Análise das atividades que agregam, ou não agregam, valor; Análise dos processos operacionais e Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 139 Retorno sobre o investimento; Ferramenta TQC – qualidade total; administrativos; Análise do benchmarketing; Análise do custo da qualidade; Análise da rentabilidade dos clientes; Análise de redução dos tempos de ciclos operacionais; Análise fragmentação/concentração de atividades; Custeio de produtos e serviços. Uma das funções da Controladoria é a avaliação de desempenho de todas as unidades de trabalho, para constatação de pontos fracos prejudiciais à eficiência e eficácia da empresa. Exemplo de incoerência da utilização de padrões inadequados; é o caso do departamento de compras, normalmente avaliado com base na variação custo real x custo padrão; que muitas vezes usa fornecedores com preços mais baratos, não importando as consequências como: baixa qualidade, alto nível de sucata, interrupções no processo de produção etc. Insumos de baixa qualidade provocam desperdícios nos departamentos produtivos e, em consequência, a empresa toda perderá. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 140 Medidas não financeiras - podem ser agrupadas em cinco categorias: Serviço ao cliente • Moral e cultura corporativa; • Reconhecimento interno; • Capacidades essenciais; • Educação/treinamento; • Rotatividade de pessoal; • Satisfação do empregado. Desempenho de mercado • Inovação; • Produtividade de pesquisa e desenvolvimento; • Capacidade tecnológica; • Flexibilidade industrial; • Desenvolvimento de novos produtos. Atingimento de resultados • Atingimento estratégico; • Respeito ao meio ambiente; • Produtividade. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 141 Inovação • Participação de mercado; • Crescimento de mercado; • Eficiência do marketing. Envolvimento do funcionário • Qualidade do serviço; • Qualidade do produto; • Eficiência nas entregas; • Satisfação do cliente. Os controles e as medidas de avaliação de desempenho e resultados têm como principais objetivos: • Mensurar o grau de eficiência e eficácia com que as atividades são executadas, em relação às metas e objetivos previamente estabelecidos e aprovados durante o planejamento estratégico; • Oferecer adequados subsídios ao processo de eliminação de desperdícios e aprimoramento de rotinas inadequadas. Então, uma empresa necessita de informações financeiras, e não financeiras, para o alcance das metas gerenciais e para controle e avaliação da gestão. As mensurações de desempenho devem assegurar uma conexão entre as atividades operacionais e o planejamento estratégico. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 142 UNIDADE 30 Objetivo: Demonstrar o reconhecimento do custo na atividade imobiliária destinados a venda Custo na Atividade Imobiliária Contabilidade na Atividade Imobiliária O custo dos imóveis vendidos nas atividades imobiliárias compreende: 1. o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização, inclui, entre outros custos: a. ‘o custo de aquisição de materiais ou quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos; b. o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre ele devidos que onerem o contribuinte; c. o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; d. os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; e. os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; f. os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 143 2. os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos. Custos pagos ou incorridos Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que se refiram a bens ou serviços adquiridos, ou contratados, para específica aplicação no empreendimento do qual a unidade negociada faça parte. Contabilização a. Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, deverão ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nela aplicados. b. Todos os custos pagos ou incorridos serão primeiramente debitados a uma conta representativa das “Obras em Andamento”, classificável no ativo circulante, para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida. c. Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio de acordo com os mapas de apropriação de custos, como por exemplo: rateio por metragem quadrada construída. Mapas de rateio Os lançamentos de apropriação dos custos incorridos às unidades imobiliárias são apropriados mediante planilhas de cálculos, discriminando: data, histórico e respectivo valor, distribuídas entre as unidades respectivas. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 144 Custos não incorridos Os custos ainda não incorridos são aqueles que se formarão no futuro, mas que devem ser contabilizados quando se referem a vendas contratadas, pois decorrem de uma obrigação de fazer. Os custos não incorridos compreendem os custos contratados e os custos orçados. Custos Contratados Pela observância estrita do regime de competência, serão contabilizados na formação do custo do imóvel vendido, nos custos contratados para a realização das obras e/ou os melhoramentos a que estiver obrigado. A contabilização dos custos contratados é aplicável somente aos imóveis vendidos, portanto, não deverão ser registrados custos contratados apropriáveis a unidades por vender. CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS CONTRATADOS O valor dos custos contratados, respectivos ao imóvel vendido, deverá ser creditado à conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível em Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em um dos seguintes débitos: 1) Resultado do exercício: Débito à conta específica de Custo dos Imóveis Vendidos, se referente à unidade não concluída vendida à vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do ano calendário da venda. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 145 2) Resultado de Exercício Futuro: Débito à conta própria deste grupo (Custos de Exercícios Futuros), se referente à unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do ano calendário da venda. Custos Contratados para 2 ou mais Unidades Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio. Custos Orçados Quando a venda for contratada antes de completado o empreendimento contabiliza-se, no custo do imóvel vendido; além dos custos incorridos e contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. Esta contabilização aplica-se somente aos imóveis vendidos. Portanto, a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis às unidades por vender. Apuração do Custo Orçado O custo orçado será baseado nos custos usuais do tipo de empreendimento imobiliário e compreenderá a diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a data de efetivação da venda. Contabilização O valor dos custos orçados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível em Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 146 .Resultado do Exercício: débito a conta de custo das unidades vendidas, se referente à unidade não concluída, vendida à vista ou a prazo, com pagamento total contratado para o curso do ano calendário da venda; .Resultado de Exercícios Futuros: débito à conta própria de Custos deste grupo, se referente à unidade não concluída, vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do ano calendário da venda. Modificação Ocorrida no Valor do Orçamento As alterações no projeto ou nas especificações são as que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento. As modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão creditadas à conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível em Longo Prazo, em contrapartida a débitos da conta específica de Resultado do Exercício ou da conta própria de Resultado de Exercícios Futuros. Atualização Monetária Os custos contratados ou orçados poderão ser atualizados monetariamente desde que uma cláusula contratual, neste sentido, tenha sido estipulada entre o construtor e o fornecedor de bens ou serviços. Conforme dispõe o § 2º do artigo 413 do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa jurídica poderá registrar como variação monetária passiva as atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 147 Conta Custos Orçados, a Incorrer Saldo Devedor Durante a execução do empreendimento, é necessário verificar se o saldo da conta “Custos Orçados a Incorrer” é credor, pois se trata de uma conta do Passivo. Caso a conta apresente saldo devedor, significa que o custo orçado previsto foi inferior ao efetivado. Portanto, a partir desta data, o excesso de custos verificado deverá ser contabilizado diretamente em conta de resultado. Saldo Credor Na hipótese do empreendimento ter sido concluído e a conta de “Custo Orçado a Incorrer”, relativa a este, se apresentar credora, deve o mesmo saldo ser zerado, mediante transferência à conta de resultado. Aspectos Fiscais Para detalhamentos fiscais das atividades imobiliárias, observar os artigos 410 a 414 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), adiante reproduzidos: Art. 410. O contribuinte que comprar imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deverá, para efeito de determinar o lucro real, manter, com observância das normas seguintes, registro permanente de estoques para determinar o custo dos imóveis vendidos (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 27): I – o custo dos imóveis vendidos compreenderá: a) o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização; e Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 148 b) os custos diretos (art. 290) de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos; II – no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente; o registro de estoque deve discriminar o custo de cada unidade distinta. Apuração do Lucro Bruto Art. 411. O lucro bruto na venda de cada unidade será apurado e reconhecido quando contratada a venda, ainda que mediante instrumento de promessa, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita a venda (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 27, § 1º). Venda antes do Término do Empreendimento Art. 412. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que estiver contratualmente obrigado a realizar (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 28). § 1º O custo orçado será baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 28, § 1º). § 2º Se a execução das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender além do período de apuração da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orçado computado na determinação do lucro bruto, o contribuinte ficará obrigado a pagar juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela dedução de custo orçado excedente ao realizado, observado o disposto no art. 874, quando for o caso (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 28, § 2º). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 149 § 3º A atualização e os juros de mora de que trata o parágrafo anterior deverão ser pagos juntamente com o imposto incidente no período de apuração em que tiver terminado a execução das obras ou melhoramentos (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 28, § 3º). Venda a Prazo ou em Prestações Art. 413. Na venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do ano- calendário da venda, o lucro bruto poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período de apuração proporcionalmente à receita da venda recebida, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 29): I – o lucro bruto será registrado em conta específica de resultados de exercícios futuros, para a qual serão transferidos a receita de venda e o custo do imóvel, inclusive o orçado (art. 412), se for o caso; II – por ocasião da venda será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda e, em cada período de apuração, será transferida para as contas de resultado parte do lucro bruto proporcional à receita recebida no mesmo período; III – a atualização monetária do orçamento e a diferença posteriormente apurada, entre custo orçado e efetivo, deverão ser transferidas para a conta específica de resultados de exercícios futuros, com o consequente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, de que trata o inciso II, levando-se à conta de resultados a diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebido; IV – se o custo efetivo foi inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orçado, aplicar-se-á o disposto no § 2º do art. 412. § 1º Se a venda for contratada com juros, estes deverão ser apropriados nos resultados dos períodos de apuração a que competirem (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 29, § 1º). Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 150 § 2º A pessoa jurídica poderá registrar como variação monetária passiva as atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente (Decreto-Lei nº 2.429, de 14 de abril de 1988, art. 10). Venda com Atualização Monetária Art. 414. Na venda contratada com cláusula de atualização monetária do saldo credor do preço, a contrapartida da atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada, no resultado do período de apuração, como variação monetária (art. 375), pelo valor que exceder a atualização, segundo os mesmos critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de resultados de exercícios futuros de que trata o inciso I do artigo anterior (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 29, § 2º, e Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, art. 28). Antes de iniciar sua Avaliação Online, é fundamental que você acesse sua SALA DE AULA e faça a Atividade 3 no “link” ATIVIDADES. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 151 GLOSSÁRIO Caso haja dúvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Glossário, em sua sala de aula, no site da ESAB. Copyright © 2007, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil 152 BIBLIOGRAFIA Caso haja dúvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Bibliografia, em sua sala de aula, no site da ESAB.