Voces: ACTIVIDAD AGROPECUARIA ~ HECHO IMPONIBLE ~ IMPUESTO ALVALOR AGREGADO ~ OPERACIONES CON PRECIO A FIJAR ~ PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ~ PRODUCCION PRIMARIA ~ VENTA EN CONSIGNACION Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A(TFiscal)(SalaA) Fecha: 13/04/2000 Partes: Cooperativa Yerbatera Andresito Ltda. Sumarios: 1. Cabe revocar la determinación del Fisco efectuada a una cooperativa respecto del I.V.A., que a los efectos de su liquidación entendió perfeccionado el hecho imponible en la oportunidad descripta por el art. 5°, inc. a) de la ley 23.349, atento que, tratándose de la comercialización de un producto primario -en el caso, yerba mate canchada- remitido en consignación y con precio a fijar, le resulta aplicable la previsión del segundo párrafo de la norma citada, por lo que el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio. Texto Completo: Y RESULTANDO: I.- Que a fs.49/57 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General Impositiva, de fecha 28 de noviembre de 1997, en virtud de la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto al valor agregado, períodos octubre de 1996 y enero y febrero de 1997, con más intereses resarcitorios y una multa, en los términos del art.45 de la ley 11683 (t.v.). La recurrente plantea, en primer lugar, la nulidad del acto apelado. Advierte que el mismo se ha dictado con olvido de dos de sus elementos esenciales, esto es, su causa y motivación; en este sentido, considera que las circunstancias de hecho sobre el que se sustenta no se encuentran apreciadas correctamente, así como tampoco el derecho aplicable ni la refutación de los argumentos esgrimidos en esa etapa. Describe luego la operatoria de la empresa. Tras puntualizar que no es un establecimiento industrial, sino una cooperativa, explica que recibe de sus asociados yerba mate en estado de hoja verde, la que seca y acopia para luego enviarla a la entidad "Empresa Mate Larangeira Mendes S.A." en consignación para su posterior venta. En ese orden de ideas, afirma que el proceso de secado no constituye, por sus características, un proceso de industrialización, sino que consiste en operaciones de comercialización de productos primarios. Así, concluye que los efectos de la liquidación del impuesto al valor agregado, resulta pertinente lo establecido por el art.5°, apartado segundo, de la ley del tributo, que al referirse al nacimiento de la obligación tributaria le otorga a tales operaciones un tratamiento específico. Dispone en tal sentido que cuando la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se proceda a la determinación dicho precio. Enfatiza que los molinos compradores, depositarios del producto con anticipación, son finalmente los que conocen o imponen el precio de la mercancía que adquieren, y que su determinación se concreta con la confección de la liquidación de la compra primarios por parte de aquellos. Por tanto, sostiene que el criterio de liquidación del impuesto al valor agregado seguido en el particular se ajusta a dicha normativa. Entiende que de modo alguno puede considerarse, como lo hace el ente recaudador, que los anticipo financieros recibidos del comprador fijaban precio, a poco que se repare en las características peculiares de la comercialización del producto. Se agravia asimismo de la aplicación de la multa. II.- Que a fs.68/76 contesta la representación fiscal el traslado que le fuera conferido. Entiende en primer lugar que el acto administrativo es válido, en tanto se ajusta a los requisitos esenciales que prevé la ley de procedimientos administrativos. Thomson Reuters Página 1 del citado precepto. Cuestión ésta que en puridad no atañe a la validez de acto. a partir del mes de agosto de 1996. como lo reconoce el mismo presidente de la cooperativa en sede administrativa.683. Desde otro punto de vista.124/126 obran los respectivos alegatos. A fs. niega que la modalidad operativa de su contraria encuadre en el art. Esta sociedad.122/23 y fs. no le asiste razón a la nulidicente cuando afirma que el acto recurrido es nulo por transgredir lo dispuesto por el inc. la actora confecciona un recibo oficial imputándolo al concepto de "anticipos a cuenta de productos de consignación. surgen los hechos y las normas aplicables que sustentan el dictado de la resolución recurrida.En lo que atañe al fondo de la cuestión solicita. por lo demás. entre otros). En este sentido. párrafo segundo. la que posteriormente a su "secado" remite en numerosos envíos mensuales a la firma "Empresa de Mate Larangeira Mendes S. En efecto.. corresponde rechazar la excepción de nulidad opuesta por la actora. párrafo primero. Conforme lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549. No obstante remite dinero en concepto de "a cuenta de yerba mate canchada. debiendo estarse al principio que consagra el inc. Y CONSIDERANDO: I. posteriormente. porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.111 se declara el cierre de la etapa probatoria y a fs.Que a fs.a). cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa. ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión.24 (hoy 17) de la ley 11..128 se llaman autos a sentencia. se confirme al acto apelado. II. Concluye de tal modo que lo que la apelante pretende es diferir a su conveniencia la determinación del débito fiscal. de la ley del tributo.Que corresponde expedirse en primer término en punto al planteo de nulidad deducido por la actora. Desconoce por otra parte el carácter de "primario" de aquél.. La aquí apelante es una sociedad cooperativa que recibe de sus asociados para su posterior comercialización. a fs.b) y e) de la ley 19. por los argumentos de hecho y derecho que expone. de la simple lectura de los antecedentes administrativos y fundamentalmente de la pormenorizada vista que se le corriera en los términos del art. con costas. son descriptas por los peritos actuantes en autos de común acuerdo (vide pericia de fs. con sustento en que la Dirección General Impositiva no merituó adecuadamente los hechos y los argumentos ante ella expuestos. III. 99/104). ya que dicho producto tiene un precio conocido en el mercado. Finalmente.b) del artículo 7° de la ley de procedimientos administrativos. Por otra parte. Al ser ello así.5°. Cita en apoyo de sus tesis jurisprudencia administrativa. de cuyos términos y fundamentos fue impuesto la aquí recurrente. Ante esta situación. confecciona una liquidación en donde consta el precio final y el volumen de yerba mate adquirido. sino a la procedencia misma de la pretensión fiscal allí contenida. 247:52. precio a fijar" y con la aplicación del pago La Ley . en consignación con precio a fijar". no se advierte que se haya transgredido lo dispuesto por el artículo 7°. En el caso. Estima que es inverosímil sostener que la actora desconocía el precio de la yerba hasta la liquidación de su compradora. 267:393.A. tampoco puede afirmarse que en la especie se ha encontrado conculcada la garantía del debido proceso adjetivo. comunicó a la cooperativa que confeccionaría las liquidaciones de compra a partir de que la hoja de mate canchada haya superado el período de maduración deseado.Que las circunstancias fácticas atinentes a la operatoria comercial de la actora no se encuentra discutida y ellas. yerba mate en estado de hoja verde.".549.115 se elevan los autos a Sala. puesto en depósito. la efectiva violación del artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse aquella en una etapa jurisdiccional ulterior. incs. el "devengo") en relación a las específicas operaciones de venta que realiza la actora.94 la Dirección General de Yerba Mate y Te del Ministerio de Asuntos Agrarios de Misiones informa que "siempre" se ha considerado a aquella como producto primario de origen agropecuario. según se ve. V. Pesca y Alimentación del Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria. inc. de una normativa específica que prescinde de la entrega como elemento configurador de hecho imponible. ya que estimó que carecía de elementos determinativos para su fijación.95. Ganadería. en los términos del segundo párrafo del art. omisión de la factura respectiva o acto equivalente.. se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto..H.108 el Ministerio de Asuntos Agrarios -Dirección Thomson Reuters Página 3 . refiere al aspecto temporal del antecedente endonormativo de la obligación tributaria.a).5° de la ley. dispone su segundo párrafo que en los casos en que la comercialización de productos primarios. por lo que no es adecuado sostener -como se hizo en su escrito de responde-. y a fs.Que el texto del artículo antes transcripto se desprende que dos son las circunstancias que conjuntamente deben concurrir para que proceda en autos el tratamiento excepcional acordado: a) que las mercancías que se comercialicen sean productos primarios y b) que la fijación del precio que verifique con posterioridad a la entrega del bien. busca solucionar el problema de la determinación del débito que traería aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transacción (cf.. específicamente en punto al momento en que la ley del impuesto al valor agregado considera perfeccionado el hecho imponible (esto es. En línea con lo expuesto.en el momento de la entrega del bien. jerarquizando sobre ella la valoración comercial de la operación. que se causaría si la obligación impositiva naciera con la entrega. a fs. que no es otro que priorizar que el elemento determinante de su génesis sea aquél que exteriorice por sí mismo la capacidad de pago.a).".el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio.". el que fuera anterior.Que sabido es que la ley del impuesto establece en su artículo 5°. ". consideró que. primer párrafo. Ambos extremos son negados de inicio por la representación fiscal. 106. el hecho imponible se perfeccionaba recién cuando su comprador efectuaba la liquidación mensual de la operación. con las excepciones allí indicadas.Diez.. la Dirección General Impositiva en su dictamen 164/94 del 13/10/94..5° de la ley del impuesto al valor agregado. para decirlo en los términos de la doctrina española. el núcleo de la cuestión a la que este Tribunal es llamado a decidir... A su vez. Por tanto. al principio general establecido en su inc. por otra parte. Este elemento o dimensión temporal de la hipótesis de incidencia es de singular importancia dentro de su estructura.. fs. se pronuncia del Instituto Provincial de Estadísticas y Censos de la Provincia. lo hace la Secretaría de Agricultura. En efecto. "El Impuesto al Valor agregado"). en parejo sentido."pendiente". que resultaba inconducente toda prueba tendiente a demostrar el carácter de primario del producto de marras. al mismo tiempo. a fs. Así lo ha reconocido. provenientes (entre otros) de la agricultura.Que la condición de producto primario de la "yerba mate canchada" surge de la distinta prueba aportada al sub lite. El sentido de la disposición es claro y congruente con el principio básico en materia de "perfeccionamiento" del hecho generador de la obligación tributaria.. III. y nace la obligación tributaria o el derecho de crédito a favor del sujeto activo. el fundamento de la regla de excepción contenida en el segundo párrafo del art.. es que el legislador no ha querido ocasionar un costo financiero al productor de aquellos productos primarios (habida cuenta de sus específicas características de comercialización). que el hecho imponible en caso de ventas se perfecciona ". Como se observa. en la medida que en ese momento se determinaba el precio del producto. Se trata. IV. también con idéntico criterio. ya que en virtud de él se expresa el momento en que se ha realizado el hecho imponible.. .Que a juicio de este Tribunal. d) la imputación de los anticipos es realizada por la computadora a las liquidaciones de compra que posteriormente efectúa... analizada la prueba a la luz de tales pautas. a fs." ("De la apreciación de la prueba". de manera alguna. De la pericia obrante a fs.287 y sgtes.A. lo cual demuestra la necesaria unidad de un método de conjunto.) que era su única cliente. debe afirmarse que los anticipos financieros recibidos por la actora de "Empresa Mate Larangeira Mendes SA" no implicaron la fijación definitiva del precio ni.A.no existe solución de continuidad entre los medios de prueba.. coherente y concluyente. e) la actora emite luego una factura concordante con la misma.Acerca del método reconstructivo de valoración de la prueba. Explica que los adelantos se encuentran motivados en las necesidades financieras de los productores primarios agrupados en la cooperativa.. págs." ("Teoría General de la Prueba Judicial".por las declaraciones del presidente del consejo de administración y la existencia del pago de anticipos por parte de la compradora (Empresa de Mate Larangeira Mendes S. con el fin de obtener el valor de convicción que -de acuerdo a las distintas posturas de las partes. La Ley . sino que es fijado con posterioridad a la entrega del producto y al pago de los anticipos. c) la liquidación de compra de esa mercancía emitida por la firma compradora tampoco indica contra qué remisiones corresponde su cómputo.99/104 se desprende: a) que la actora remite yerba mate canchada en numerosos envíos mensuales a la firma "Empresa Mate Larangeira Mendes S.. cabe recordar que como con justeza lo explica Devis Echandía. corresponde que este Tribunal aprecie el elenco probatorio de autos.... finalmente la representación fiscal en su alegato de bien probado. comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan. permite presumir el conocimiento del mismo por parte del apelante a dicho momento. VII.. compartimientos estancos. Así lo admite además. refiriéndose sólo a recepciones que por el número asignado no se puede identificar como remitos de la cooperativa. Ante todo. en suma. Como con cuidada prosa lo dice Gorphe ". T° 1 p.de aquella Provincia.General de Tabaco y Cultivos No Tradicionales. porque los diversos medios de prueba analizados no constituyen. VI. y la crítica de uno se enlaza constantemente con la del otro. Dicha actividad valorativa. Afirma que los anticipos entregados a la cooperativa no congelen precio del producto a ser adquirido.. b) los anticipos recibidos de aquella no indican contra que remitos u otro elemento corresponde su asignación.Que corresponde analizar ahora si se verifica el restante requisito exigido por la norma. por ende. ". tanto de los varios medios aportados por una parte para demostrar sus alegaciones de hecho. Por su parte. VIII.. Baste agregar a lo dicho que los diversos elementos de prueba deben ponderarse relacionándolos entre sí. al ponderar la prueba informativa. La postura negativa del ente recaudador se basa en que el precio de la yerba resulta conocido en el mercado.).90 luce la respuesta al oficio libado a la firma adquirente en el que se informa que no existe contrato escrito donde a través de circulares generales o cualquier otro tipo de comunicación el consignatario deba establecer o informar periódicamente los precios de los productos y sus variaciones. es la que se ha dado en llamar el "método reconstructivo" de apreciación de acuerdo con las reglas de la sana crítica." con anterioridad al período que motiva la litis y durante el mismo. le asiste razón a la actora en su planteo.246 y 455/56). y que el mecanismo arbitrado permite otorgar mayor certeza al plan y condiciones de abastecimiento al momento de la adquisición de las materias primas para su utilización en los procesos de molienda y envasado. como de los que la otra adujo para desvirtuarlas u oponer otro hechos. lo que entiende comprobado -fundamentalmente.cuando se habla de apreciación o valoración de la prueba se comprende su estudio crítico en conjunto. Que en ese contexto. de manera tal que al final se tenga un conjunto sintético..pueda deducirse de su contenido. En este orden de ideas. 4590).JOSE EDUARDO BOSCO.fs.$ 0. Regístrese. Los expertos son categóricos en cuanto los anticipos recibidos no indican contra qué remitos u otro elemento corresponde su cómputo. Con costras. evidencian la idea de su variación y consecuente ignorancia. en este punto. en el sentido que el producto es remitido en consignación y con precio a fijar (vid.102 de los antecedentes: nótese la variación entre el precio de referencia tomado para calcular los anticipos y el importe definitivo ($0.- Thomson Reuters Página 5 . corresponde concluir que la operación de la actora encuadra dentro de la previsión del segundo párrafo del art.96/98). sino que es fijado con posterioridad a la entrega del producto y al pago de los anticipos.constancia expedita por la compradora -fs. ya que se encontraba supeditado a si se alcanzaban o no las condiciones exigidas por el adquirente: esta aclaración. notifíquese. Con costas. que la razón de tal mecanismo estriba en la fluctuación del precio de la mercadería.a.90 de autos y de la liquidación que luce a fs. como surge de la aludida contestación de fs.) lejos de significar de que se tenía conocimiento del precio. al tiempo que advierten que la liquidación de compra de esa mercancía emitida por la firma compradora tampoco indica contra qué remisiones corresponde su cómputo. La prueba documental obrante en las actuaciones administrativas corrobora lo expuesto.54 . IGNACIO JOSUÉ BUITRAGO. . oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas de la causa y archívese.110/111 de los a. No puede dejar de señalarse. pese a la fundamental importancia que le asignó para justificar su pretensión.90 de autos.CARLOS CELDEIRO. en el sentido que los anticipos entregados a la cooperativa no congelan precio del producto a ser adquirido. . formulada en la misma declaración. fue soslayada por la inspección. Por otra parte.99-) tal como ha expedido sus recibos la recurrente (cfr. sus manifestaciones (vertidas a fs. Ello es conteste con lo informado por la aludida sociedad a fs. 2°) Revocar la resolución apelada.Tal aseveración encuentra respaldo en la distinta prueba aportada al proceso. Al ser ello así. los dichos del apoderado de la apelante no pueden ser interpretados como lo hizo la inspección. SE RESUELVE: 1°) Rechazar la excepción de nulidad articulada por la actora.5° de la ley del impuesto al valor agregado. Por ello. por lo que cabe dejar sin efecto el ajuste practicado.