9c CD 2. E O w O \ 5 vio " 3 O .,: " O o N E. % ' y S,% 0 9 7 6 zog. E "; g . ; 1 P, ' 2 1 zozz 2. 2 yo % < 8g 2 2 rm.-s 2 W : a o ="o O F. P, " 2- 2 2 0 9 3 e 2 O m o ni 0- C 3 -z 2 vi 5"" 0 5 ' "vi 'd, g z z 2 2, nis2 2 ;+mP, i Z O C v i P, s&g, r+ 2. 2 p 2.2. p,: ." o:% vi F2.g b+ , 1 m . E EES. vi ,,ge.O 025 E z g P "g : 3 H %u? 0 g.5 G : 5 a: CD E.22 OCDn,. g 6:0 5. e 3 a 1 ?.& fieles a la intención de dotar a este libro de un sentido clasificar a los costos en aquellos elementos cuya distinción resulte de mayor inte- eminentemente práctico. se están colocaiido en el centro de !as preocupaciones empresariales. existirán tantas posibilidades 'de clasificación. por J prever cual será el resultado económico del próximo período. como lo es la vinculación de un costo con el De modo que siempre existe una magnitud de costo más adecuada para cada objeto de costo. a los "Costos de subcontratos" que configura una terminología muy difundida en Los criterios son los distintos ángulos de observación desde los cuales son dicha actividad. En materia de costos. como el coinercio y los ser- vicios. o para muchas clasificación aparece. Clasificar significa encontrar. J Costos laborales. J La mano de obra ción Patrimonial destinado a terceros. do la importancia de los costos de otras actividades. objetivo.8). criterio que trataremos más adelante (ver punto 2. o bien ¿Ctlal es el objetivo al qtte será aplicado este costo?" La literatura especializada ofrece reiteradamente los siguientes grupos coino emergentes de este criterio: En efecto. 2. Parece que una clasificación que responda inejor al criterio "elementos invo- lucrados" tendría que apuntar a distinguir los elementos que. En consecuencia. cuan- J fijar las tarifas de los servicios públicos. donde el costo de la energía eléctrica e:s de criterios. por lo menos. Amaro Yardin Editorial Os171arD. mienzo de este parágrafo deber ser. En la actualidad. CRITERIO DE LOS ELEMENTOS INVOLUCRADOS. una tarea útil para la toma de decisiones ha de consistir en Por consiguiente. . dicha J determinar la conveniencia de ciertas operaciones de venta. dicha clasificación se encuentra demasiado influidz. la mejor respuesta es una nueva pregunta: 3. "¿Para que necesita usted esta inforn7aciÓn?. J La carga fabril. a la J Otros costos. un costo puede ser calculado para: J Los materiales J asignar valor a los inventarios de bienes de cambio en un Estado de Situa. La clasificación clásica señalada al co- sificaciones que presentan alguna utilidad para la gestión empresarial. existe un gran número de O en una fábrica de aluminio. Biryatti . luz de dichos criterios. quizás podría agregarse un ítem que agrupe sean los criterios que se adopten para ello. J seleccionar un proveedor de materias primas. analizados los objetos a clasificar. el elemento "Energía" puede ser incorporado. En nuestra opinión. para cada caso particular. Por ejemplo. cosas más. En conclusión. podría ser: J Costos de materiales. dentro de un universo de objetos: ciertos crite. desechada como propiiesta de carácter general. una visión de costos de carácter exclusivainente industrial. Por otra parte. en una empresa industrial. propósito de adoptar decisiones. consiguientemente. exageradamente limitada. este enfoque mezcla a los elementos involucrados con una clasificación que atiende a otro factor. estudiareinos a continuación exclusivamente aquellas cla- rés en el áinbito de la información gerencial. rios que permitan separarlos en grupos que presenten similares características. cuantos En una empresa constructora. sean de mayor significar:ión. CONCEPTO DE CLASHFICACIÓN. no todos igualmente útiles a la hora de analizar sus características con el magnitud relevante.*' servir de base para una cotización de precios. Por ejemplo. Y en alguna otra que venda a u11 solo c l i e ~ t e(o a pocos ocurra algo similar con la función conzevcialización. o de alguna sucursal J Costos de las funciones de apoyo de ventas. J Costos erogables. la Los costos pueden ser clasificados. debiera preverse la inclusión de la función adquisición. mientras que los segundos no configuran una erogación inmediata o haga aconsejable. quizás no sea necesario segregar la función adqtrisición 44 Editorial O s n ~ n rD. Un buen manejo de estos conceptos evitará caer en el error de prever la supresión de ciertos costos. parece de utilidad fonnular una primera clasificación sobre la base de las características de las distintas funciones. 6. más útil a esta clasificación. Buynni Amaro Yardin . Esta importancia está J Costos de la función producción. es necesaria una adecuada distribución de los costos de las funciones de apoyo. en este mismo capítulo. Es conveniente remarcar que la separación de las funciones principales en las tres propuestas debe atender a las necesidades de información de cada empresa Los primeros son aquellos que llevan asociada una salida de dinero en el en particular. conforme a este criterio. de la función pvodtlcción. los costos se clasifican en: J Financiación. J Costos no erogables. Lo que sí es importante es la distinción entre funciones principales y funcio- lles de apoyo. J Costos evitables. CRITERIO DEL IMPACTO FINANCIERO. desarrollado detenidamente en el Capítulo 7. con la asignación de los costos de las funciones de apoyo a cada una de J Costos de la función coinercialización. puntos 7. (O pocos proveedores). a la hora de decidir la sus- J Costos de las funciones principales pensión de alguna actividad. Con la aplicación de este criterio. los costos podrían ser clasificados. dentro de la que tradicionalmente se encuentra incoiporada. en una empresa que cuente con un único proveedor casi inmediata. es conveniente separarla de la función producción. cuando éstos no pueden ser soslayados porque ello Funciones principales serían aquellas que constituyen el objetivo de la empresa: afectaría a otras actividades. al desai~ollarel tratamiento del criterio de clasificación en base a la vinculación de J Comercialización. líneas o sucursales que continúan en funcionainiento. resulta muy importante. previamente. Reflexiones más detenidas sobre el tema de la evitabilidad serán fonnuladas J Producción.3. Dentro de este criterio. en el punto 2. pudiendo prescindirse de algunas de ellas cuando su magnitud así lo corto plazo. en: cual. En tal sentido. de alguna línea de producción. Entendemos que pueden ser introducidas dos modificaciones que tomarían 5. En primer lugar. cuando existe más de una función principal. los costos con los objetos de costo. distinguir claramente cuáles son los costos que serán evitados al adoptar la decisión. jor desempeño de las funciones principales: J Administración.3 y 7. en ciertas circunstancias. J Costos no evitables. Este aspecto del tema será J Costos de la función financiación. existe también una clasificación que se ha vuelto clásica. En efecto. las funciones principales..8. en: Numerosas decisiones gerenciales pueden ser adoptadas sobre la base de esta clasificación. J Adquisición. Mientras que las funciones de apoyo serían aquellas que contribuyen al me. CRITERIO DEL GRADO DE EVITABILIDAD.4. Por otra parte. Para una correcta determinación del costo de las funcio- J Costos de la función administración nes principales dentro del modelo de Costeo Completo. 3" EDICION . J Consumo de materiales en stock. nemos en la consideración conjunta de los últimos criterios analizados: erogabili. teina que será estu. el devengam. coino el insuino de materias primas en los procesos productivos. amortización de cargos diferidos y a la constitución PRODUCTIVOS. así como su valor residual. analizado al cumplirse el primer año. analizado al cumplirse el primer año. Para facilitar la comprensión. abordado con menos éxito por la doctrina contable. analizando algunos costos como su correlato "Valuación de bienes de uso" constituyen una fuente de fonnida- a la luz de ambos criterios. pues lo que debe registrarse coino costo es la pérdi- Antes de abandonar el estudio de este punto. concerniente a la interpretación del significado de los valores atribuidos a los bie- nes de uso en los Activos de las empresas.9). etc. Si el análisis coin- prende un período de varios años. Los factores de consumo diferido. no responde a !a realidad. todo su valor en oportunidad de su primer uso. B ~ ~ y u n i Amaro Yardin . con un mínimo de exactitud. por una gran confusión en tomo a los objetivos perseguidos con la aplicación de las sucesivas cuotas periódicas de deprcciación. El tratamiento que ha hecho la doctrina sobre la materia ha estado presidido sumidos deben ser repuestos en el corto plazo. entendemos de utilidad dete. sólo algunas depreciaciones de bienes de uso y talvez la constitución de previsiones para indernnizaciones por despido podrán ser Los primeros son aquellos que son consumidos con su primer uso. la previsión para el pago del sueldo anual (en Argentina. constituyen un costo que pería o la depreciación de los neumáticos de los camiones u ómnibus en empresas se extiende en el tiempo. erogables. ahora semestral) J Factores de consuino diferido. por el contrario. la extensión de la vida ttil de del alquiler en forma anticipada. Es un costo no erogable y evitable.9. usuarios de la información extemc. bles desconciertos cuando se persigue el objetivo de representar lo más fielmente J Contrato de alquiler de un inmueble por tres años.ento La generalizada idea de que los costos no erogables son siempre costos fijos de salarios. En ténninos generales. Existen casos de costos variables no moinento mismo de su uso o consumo. Son los que dan lugar a los costos La distinción de los costos en erogables y no erogables resulta útil a la hora conocidos como "depreciaciones" o "amortizaciones" de bienes de uso. complementario puede ser considerada un costo no erogable. Es un costo erogable y evitable. tales computadas como no erogables. el rubro "bienes de uso" es uno de los que ha sido gable y no evitable. Los costos derivados de la pérdida de potencialidad productiva de los f'acto- dad y evitabilidad. Editorial Osntor D. Se consi- dera de carácter erogable pues. Las expresiones "depreciaciones" o "ainortizaciones" deberían ser reernpla- diado en el punto 5. en situaciones normales. Si se trata de un plazo de pocos J Factores de consumo inmediato. - En general. da de valor del bien. 4 la innegable dificultad de J Contrato de alquiler de un inmueble por tres aiios. tales coino la depreciación de ciertas matrices para el estampado de cha. La incorporación de un costo en una u otra categoría está vinciilada con el Los factores productivos pueden ser clasificados en: plazo para el cual se está realizando el estudio. CRITERIO DEL USO DE L A POTENCIALIDAD DE LOS FACTO:!XES depreciación de bienes de uso. Es un los bienes. tanto por los sidad de uso. acudiremos a unos ejemplos sencillos con el Debemos admitir que tanto el concepto "depreciación de bienes de uso" propósito de dejar lo más claras posibles las diferencias. como por sus niveles gerenciales internos. con pago de la totalidad alcanzar a establecer.s a la empresa. Todos ellos configuran un costo zn el (ver punto 2. Es un costo ero. se suma una generalizada confución en lo costo no erogable y no evitable. zadas por "desvalorizaciones". suelen computarse como costos no erogables a las cuotas de 7. Tenemos la convicción de que su sig- J Amortización de una máquina cuyo valor disminuye en función de la inten- nificado económico es interpretado de manera totalmente desacertada. desde el momento en que se trata de bienes que no pierden de transpoite. los materiales con. meses. el uso de energía eléctrica. de uso como parte del Activo de la empresa. mensual del alquiler. con obligación de pago posible la verdadera naturaleza de los l-iechos económicos. de distintos tipos de previsiones. pues no es poco frecuente detectar una cierta confusión en el res de la producción están estrechamente vinculados con la valuación de los bienes tratamiento de los conceptos involucrados en estas clasificaciones. EL ANÁLISIS MARGINAL . de calcular el punto de equilibrio financiero o punto de cierre. como hemos manifestado. su vida útil. lo único que interesa En efecto. Por consiguiente. el valor actual del flujo de fondos netos resultantes del producido de J Incorporación a los costos de período de la paite de valor que pierde el bien una lnáquina. es que la diferencia entre los valores de mercado al comienzo y al final de su vida de su adquisición o construcción y en el de su venta. un comprador. bienes de uso a su valor residual al término de caja período). EL ANÁLISIS MARGINAL . El valor de uso es más un concepto Sin embargo. o sea. la cuestión encierra aspectos de di. por el contrario. adoptamos el punto de vista del valor de uso. Sin embargo. Pero existen con frecuencia que. mente asignada a los costos. cado y. el solo hecho de la adquisición de un inmue. dencia de que el valor de los bienes registrado en la Contabilidad de Gestión sea secuencia. las diferencias entre los valores El cumplimiento de estas dos condiciones puede lograrse con total indepen- residuales de dos períodos sucesivos no seguirá una función matemática. momento inteimedio. Si nos inclinainos por el primer enfoque.30 EDICIÓN La interpretación más frecuente manifiesta que los débitos en concepto de prestar. haya sido convenientemente cargada a los costos de producción (en sentido de baja. desde el momento en que el servicio prestado es el mismo durante toda riódicos. el valor del bien en los registros de la Contabili- adquisición. no es viable la utilización de ninguno de los métodos de depreciación igual al valor de mercado en cualquier inoinento de su vida útil. el valor pasa a disminuir de Adviértase que. si aceptamos esta conclusión.aráe1 costo derivado de la pérdida algún moinmto de su vida útil. no suministran un flujo de fondos. mencionado frecuentemente en Bajo la hipótesis de "empresa en marcha". coincida con su valor de mercado. ficil captación conceptual. un automotor o un equipo produce. suministra una información útil para determinar su valor. Esto es así porque el "valor residual" sólo tiene sentido como valor de mer- ble. corno consecuencia de su uso o del inero transcurso del tiempo. J Valor de uso. Piénsese. la diferencia entre ainbos valores indic. habitualmente empleados. salvo. esta aparente simplicidad. Las I rflexiones precedentes nos llevan a sostener que el valor de uso de estos monio está bien valuado en dos inomentos distintos (al comienzo y al final de cada bienes no pi. afirmación porque consideramos que este objetivo. una sensible dis. su valor de uso permanece El primer objetivo apunta a la coi-recta detenninación de los resultados pe. necesario cumplir con el segundo . por su naturaleza no productiva en sentido J Valuación de los bienes de uso a su valor residual al término de caja período. A los efectos de la adopción de decisiones gerenciales. debemos admitir que no es manera relativamente menor. en el momento de de valor del bien. no existe interés alguno en conocer ese un automóvil "cero k m y el de uno al día siguiente de haber sido adquirido por valor en un momento intermedio entre su puesta en servicio y su retiro. el compor. de los objetivos mencionados (Valuación de los Si. Piénsese la diferencia existente en el valor de ellos se encuentren afectados a la actividad. Puede afirmarse que mientras no se vuelvan comple- tamente inadecuados para el uso al que están destinados. Aunque con severas limitacio- depreciación de los bienes de uso persiguen los siguientes objetivos: nes prácticas. en forma casi inmediata. cuando tratarnos de detenninar el valor de un bien en algún amplio) en el curso de dicha vida útil. dad de Gestión. el valor que su propietario le asigna en función de sus J Que la diferencia entre sus valores de mercado inicial y final haya sido total- expectativas de ingresos esperados. Todo parece señalar que ambos objetivos son complementarios: Si el patri. La registración de los bienes de uso a 48 Amaro Yardin Editorial Osmar D. En efecto. es decir. es enteramente incompatible con el criterio de valuación la empresa representado por la capacidad de servicio que están en condiciones de del patrimonio de una empresa en marcha. por ejemplo. el valor de un bien es perfectamente conocido sólo en el momento.ede ser representado a través de ninguna cuantificación razonable en período). el problema no resulta de fácil conceptualización. una vez que haya sido dado útil. dado que no es un objetivo de la empresa vender sus bienes de uso mientras minución de su valor de mercado. constante. En con. utilidad a inenudo dificilmente mensurable. abstracto que urla magnitud objetiva. los bienes de uso tienen un valor para la literatura especializada. Buyaíti 49 . los únicos requisitos que deben ser cuinplidos para regis- Un bien de uso reconoce dos conceptos de valor: trar correctamente las depreciaciones son: J Valor de mercado. en el valor de uso de los muebles de oficina. Sostenemos esta tamiento de los sucesivos valores de los bienes será significativamente diferente. el valor que un tercero está dispuesto a pagar por su J Que al final de su vida útil. su adquisic:Ór y en el de su retiro del servicio. mientras que el segundo tiende a la correcta valuación del patrimonio. Una vez soportada esa desvalorización. Buyani . que puede ser J La intensidad de uso. por ejemplo. p. reposición (reservando parte de las utilidades). piezas fabricadas. el valor de los bienes de uso en la Contabilidad de Gestión es cantidad de kilómetros que recorra el vel-iículo. o en unidades de uso. parece muy claro que la pérdida de valor será tanto mayor cuanto mayor sea la En conclusión. ocasionada por el venta incluyeron ese valor. de transpoite de carga O de los ómnibus de una empresa de transporte de pasajeros. tanto más su valor tenderá a igualar al del producto te~minado. los costos deriva- Siendo el objetivo excluyente de la Contabilidad de Gestión. Sin embargo. su valor de venta al final de su vida útil) debe ser cargado a los costos d Amortización por obsolescencia. N i uno ni punto 2. esa diferencia debe ser cubierta por aportes de los pro?ie- tarios o. para la empresa. sólo que inás rápidamente que la pérdida de valor en contex. como el saldo de la cuenta "Cargos diferidos". El conociiniento cabal de estas causas posibilitará establecer la magnitud de los Es de utilidad manifestar que las dos causas señaladas constituyen la ú:~ica costos vinculados a este fenómeno. "vale" en su qlie se haga del mismo. Así. Piénsese en los neumáticos de los camiones de una einpresa carácter de f~ituroproducto terminado. aspecto adquiere particular relevancia.es. clasificación necesaria para una buena gestión. ha de buscarse cuáles son las verdaderas fijos (cuando incide el transcurso del tiempo) o coino costos variables (cuando causas de la pérdida de valor de los factores de la producción de consumo diferido. igual. que se 1988. toda vez que. Por ejemplo. cuya causa es la utilización de equipos en tareas una causa diferente por algunos a~itores). sin importar que sean usados con inucha o poca intensidad. Carlos. cuya causa es el mero transcurso del tiempo.3" EDICIÓN su valor de mercado en los informes de gestión equivale a representar los bienes de Ciei-tos bienes pierden valor en función del mero transcurso del tiempo. Por último. d Amortización física. una manifestación del productivas. un concepto asimilable al de "Cargos diferidos". No debe ser confundido este concepto con la constitución de un fondo para Creemos que estas causas pueden ser reducidas a sólo las dos siguientes: la reposición de los bienes de uso. zien- cambio a su valor de liquidación. por la oportuna constitución de un fondo de 1 MALLO RODRÍGUEZ. no es otra cosa que la el conocimiento de las verdaderas causas del devengamiento de los costos. otros bienes pierden valor fundamentalmente debido al uso yor valor que el de su precio de venta. mero transcurso del tiempo. obviamente. si pudo haber sido previsto. Madrid. los costos recuperados a través del precio de La obsolescencia tecnológica es. El teinperainento que debe adoptarse para la valuación de los bienes de uso ~1 caso más elocuente está configurado por los bienes inmuebles de construciión debe ser compatible con el criterio de valuación de los productos en proceso en tl. pueden ser reducidas Mallo Rodríguez ' señala las tres causas siguientes: a las dos que proponeinos. En efecto. tales como kilómetros.En efecto. El precio de venta (o valor de mercado) de un producto posición comercial O una oficina administrativa pierden valor sencillamente porque seinitenninado puede ser (y frecuentemente lo es) inferior al de las materias primas el tiempo transcurre. del bien dado de baja. 50 Amaro Yardin Editorial Osnzar D. do de mínima O nula influencia la intensidad de su uso en la actividad einpres~ria. Según c ~ i á sea l su causa. En efecto. la empresa deberá recuperar a trzivés d El transcurso del tiempo.sin duda alguna. En el representación del valor que aún no fue asignado a los costos operativos. EL ANÁLISIS MARGINAL . el excedente. es indiscutible la legitimidad de su valuación a un ma- Por el contrario. Editorial Pirámides. empleadas. encontrará en otro rubro del Activo.10 será estudiada una importante clasificación de los costos en la cual este otro pretenden reflejar un valor cbjetivo de algo que puede ser vendido. en última instancia.). del precio de venta todos los costos originados en la pérdida de valor de los bienes en servicio. se encontrará en una inversión firian- transcurso del tiempo. iilcide la intensidad de uso).adici~nal. nes propuestas por algunos autores. que agregan otras causas. p~iedeser dispuesto para otro destino. Por consiguiente. Si el valor del nuevo bien es igual al del bien dado de baja. Estos costos son ajenos al valor de reposición del bien. ciera o bien en otros rubros del Activo. la obsolescencia (propuesta como J Amortización funcional. 314115. es de toda evidencia que una nave industrial. Entendemos que otras clasificacio- Varios especialistas sugieren la existencia de distintas causas. el valor residual de los Las precedentes reflexiones bastan para demostrar la importancia que tiene bienes de uso. un salón de: ex- una einpresa industrial. mayor o menor que el del bien ya usado y dado de baja. etc. Y cuanto más cerca esté de su tenninación. dentro del período de su vida útil (sea ésta medida en unidades de tiempo cronoló~~ico nológicamente inás avanzados. Si es menor. Coiitabilidad de Costes y de Gestión. horas de uso. representar dos de las desvalorizaciones de los bienes de uso serán clasificados como costos lo mejor posible los l-iechos económicos. cuya causa es la aparición de modelos tec. es conveniente manifestar que todo el valor del bien (excluido. Si el nuevo bien tiene un valor supericlr al tos sin influencia de nuevas tecnologías. ha sido el origen de un quebranto de $ 2. la empresa no estaría en condiciones de reponer los bienes dados de que en el caso del ejeinplo. En otros términos. neficio de S 10.1 Inpesos: 150. Un sencillo ejemplo contribuirá a su mejor comprensión.000 de aparente beneficio. a) La gestión de la empresa propiamente dicha ha generado un quebranto de $ 2. en otras palabras. Suporigainos que al cabo de un año de gestión. es lo que se denomina "costo de oportunidad". bien empleado en la prestación. aunque la empresa tender a cubrir el eventual valor de reposición de un nuevo coche. de manera que la einpresa tivo para la prestación del seivicio de transporte de pasajeros. Beneficio total __ygnn Los costos de oportunidad constituyen un sacrificio económico que se mani- fiesta a través de la resignación de un beneficio que podría haber favorecido a la D e esta forma. En tal caso. Supongamos que un individuo se encuentra evaluando la posibilidad de invertir S 100.000) Los primeros son todos aquellos que configuran sacrificios económicos con- cretos.000 J Costos de oportunidad.3" EDICIÓN Las precedentes reflexiones son especialmente iinportantes cuando se trata considerar las ventajas e inconvenientes de ainbas posibilidades.000.000. el einpresario deberá aportar la diferencia y. Luego de hubiera optado por realizar la inversión financiera con un rendimiento del 10 % Amaro Yardin Editorial Osnlar D. el cómputo del nativas de montar una empresa o depositar ese dinero en una inversión financiera costo de oportunidad nos permite demostrar que. No es admisible el criterio de que la capita- lización de la empresa sea pagada por los usuarios del servicio público a través de La cabal interpretación de la realidad de los hechos económicos acaecidos la tarifa. quedan expuestos analíticamente los hechos siguientes: empresa en el supuesto de que se hubiera tomado una decisión distinta a la que se adoptó. a S 150. Buyafii . los ingresos alcanzaron con vistas a la fijación de tarifas. Este beneficio resignado por haber optado por una alternativa El argumento frecuentemente esgrimido por los concesionarios de servicios difei-ente. b) El dueño del capital ha obtenido un beneficio de $ 10. el costo por depreciación de un colec. la einpresa.000 y 10s costos incun-idos fueron de $ 142. concluimos en que se ha verificado un baja.000 de entregar bienes o dinero.000) J Costos independientes de las opciones de mercado. decide establecer de establecer el costo de los servicios públicos prestados a través de concesiones. desde el momento en que una capitalización no es un costo. Si el costo del nuevo coche es mayor que el del En efecto. enfrenta las alter. contaría. con el costo de oportunidad. una observación más detenida de la realidad inalterable el capital financiero puesto en el negocio. Beneficio aparente 8. o seaj la pérdida de valor del económica nos permite advertir que su resultado ha sido negativo. no debe obtuvo un resultado favorable aparente de S 8. obviamente. Si bien el beneficio total de ambos sucesos es de $ 8. si el individuo de nuestro ejemplo prácticamente libre de riesgo que le reportaría un interés anual del 10%. o asunción de compromisos Beneficio del dueño del capital 10. de lo contrario. es de S 10.000. Si afectamos los S 8. En efecto. CKITERIO DE LA NATURALEZA DEL DEVENGAMIENTO. comprende el beneficio de efectuar un depósito financiero. sino a mantener parece haber generado ese beneficio. públicos es que la tarifa debe contemplar el costo de reposición de los bienes pues. por ejeinplo.000. Costo de opoitunidad (10. En tal situación. los costos pueden ser clasificados en: Costos incurridos (142. la decisión de montar la einpresa en vez que debe ser tenido en cuenta a la hora de fijar la tarifa. o prestar servicios. CUADRO 2.000 en carácter de intereses de su inversión. ella deberá ser financiera con un interés del 10 % anual. en el ejemplo es la que exponemos en la siguiente síntesis: 8.000.000. El ejemplo más conocido -y uno de los más empleados en la Contabilidad de Gestión.es el cóinputo del interés del capital propio como costo de oportunidad. EL ANALISIS MARGINAL . con un be- computada en el futuro costo de depreciación.000 con el objeto de obtener un determinado rendimiento.000) Pérdida real de la gestión (2.000. si el empresario del ejemplo hubiera optado por una inversión dado de baja. distribuible y el beneficio capitalizable. entrega de dinero o de bienes. incidiendo en el valor de la nueva tarifa.000 Conforme a este criterio.000. La falacia del argumento reside en que el "beneficio normal del empresario" quebranto de S 2. al cabo de un año. una sucursal de un supermercado. p. la relevancia de su magnitud económica. vincularse o históricos. El concepto de costo de oportunidad es frecuentemente empleado en innu. constituyen Los priineros son aquellos cuya vinculación con un objeto de costo es clara. y el objetivo perseguido es conocer la magnitud de los mismos.1. N" 9. por el contrario. previstos o reales. por su naturaleza o poi- se han producido en la actividad real de la empresa. un período de tiempo. EL ANÁLISIS MARGINAL . Lo que define su carácter les. Buenos Aires. ' Conforme al momento de su cálculo. CRITERIO DE LAVINCULACIÓN CON EL OBJETO DE COSTO.d po- sibles. J Costos indirectos. una unidad de. Amaro Yardin . son calculados una razones funcionales. los costos pueden ser. cual se procura su identificación y. con pres- J Costos proyectados. es evidente. etc. lo que penriite su 4 Costos reales. Pero su beneficio final fue de sólo S 8. 10. En efecto. Por ello. El Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO) lia formulado las siguientes definiciones. Introducción.000. coino lo veremos en el Capítulo 7. lo que impide su apropiación o iinputac:ión a Los costos'proyectados coiistituyen previsiones sobre la magnitud que los aquella en forma inmediata y precisa. Es interesante señalar que la Comisión dc Estiidios dc de una empresa. La utilidad de dicha clasificación reside en que consiste en una forma de co. complementariamente. previstos o incurridos. Las clasificaciones que tratareinos en los dos puntos siguientes. p.000. clara e inequívoca.: coii- fiabilidad de la información sobre costos. Cuando. 10. los costos directos pose en un Se denomina "objeto de costo" a todo aquello sobre lo cual se desea conocer su costo. 85. 9. que implica el propósito que se persi- gue. CRITERIO DEL MOMENTO DE S17 DETERTLPINACIÓN. cn su Boletin Informativo No 64.000. Los priineros suelen ser denominados también costos reszrltantes o costos Costos indirectos: Son aquellos que no pueden relacionarse. dos :on especial atención. Ello le permitirá idoptar las accione. una Costos dcl Consejo Profesional dc Ciencias Económicas dc la Capital Fcdcral publicó estas dcfiriicioncs operación de exportación. puede ser directo respecto de nocer las diferencias que puedan haber entre los costos predeterminados y los rea. También se los conoce como diciones. con prescinden- vez finalizado un período.3" EDICIÓN anual. gozaría de LKI beneficio neto de S 10. o que. tal como identificarse con una unidad de costeo determinada. por su naturaleza. J Costos directos. estamos en presencia de un costo indirecto. La utilidad de esta clasificación reside en que ella evidencia el grado d. apropiación o imputación a aquella en fonna inmediata y precisa. Un objeto de costo puede ser una clase de artículo fabricado. 46. con la cxprcsa indicación dc scr tenido en cuenta al crnitirsc opiniones o dictámcncs en que estos términos fucran utilizados. por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no costos predeterminados o costos pres~ipuestados. de enero-febrero dc 1987. para asignar un costo a uno o varios objetos de costo. cia de su comportamiento ante cambios en los volúmenes de activid2. cindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles. los costos pueden ser: Costos directos: Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo. o las ventajas prácticas de su identificación. Rc- vista Costos y Gestión.nunca exentas de incertidumbres. o debenan tener. en forma evidente. en un periodo futuro. con- costos tendrán. aún cumpliendo aquella:. los conceptos más iinportantes en todo estudio de costos. nos encontrainos frente a la necesidad de efectuar inte~retaciones. evidente e inequívoca. resulta aconsejable su apropiación directa.costeo e indirecto respecto de otra. correctivas con vistas a un inejoramiento de directo o indirecto es la elección de la unidad de costeo respecto de la de la eficicrencia. por lo que serán analiza. merables decisiones empresariales para seleccionar una entre varias alternativas posibles. Nota aclaratoria: Un costo. una sección 2 Definiciones oficiales del Instituto Argcntino de Profesores Universitarios d e Costos (IAPUCO). por su naturaleza o funcionalidad. en razón de que la empresa que decidió inontar le ocasionó una pérdida de $2. De acuerdo a este criterio. clara e inequívoca. una línea de producción. por último. las horas de trabajo medidas. Por otra parte. supongamos que el obrero textil de nuestro reciente ejemplo. Y el tiempo restante (0. el gía inonofásica utilizada para la iluminación de todos los sectores de la empresa insumo de inadera es un ejemplo claro de costo directo por exclusividad del objeto (si no existen inedidores de consumo de energía especiales para cada sector). está no sieinpre están exentas de errores. sector cornercia- Estainos en presencia de un costo directo por medición cuando el costo ad. en lo concerniente al grado de confiabilidad. los costos direc. si una fábrica de muebles los produce de dos tipos: inetálicos y de madera. Tela clase B = 2. que se considere razonable. por ejeinplo. 3 Las 0. etc.6 horas costos bajo análisis han sido consumidos 100 litros de pintura. mientras que el sueldo del gerente de la Sucursal Santa Fe es un costo directo por exclusividad del objeto de costo: Sucursal Santa Fe. decimos que absoluta.2 horas pintura en una mueblería que fabrica dos tipos de productos: mesas y sillas.udrninlstración. Estamos frente a un caso de costo indirecto. los indirecto.5 horas El informe del almacén de materiales nos muestra que en el período de Tela clase C = 2. ELANÁLISIS MARGIKAL . Buyani . sectol. Cuando se trata de costos directos por de un telar produce distintos tipos de tela.2. El consuino de energía eléctrica trifásica para fuerza motriz es un costo di- acerca de que cierto costo corresponde a un deteirninado objeto de costo. la confianza que puede depositarse en la magnitud Los costos directos son. sieinpre presente en las asignaciones de los costos indirectos a los objetos de costo. Amaro Yardin Editorial Osn~arD. la confianza en la precisión del infonne de costos puede considerarse cual se registra el tiempo que dicho obrero dedica a cada tipo de tela. los tiempos medidos deben ser considerados costos directos por costo indirecto quc podna ser denominada "Ticmpo improductivo". más confiables que los de los costos indirectos sieinpre estará afectada por conjeturas o presunciones. trabaja una jornada de 9 horas y los registros señalan los siguientes tiem- pos de trabajo medidos para cada tipo de tela: 10.3 horas. pues debemos apelar a alguna De manera que el tiempo total efectivamente productivo alcanza a sólo 8. costo indirecto de todos los objetos de costo: Sectorprodzlcción.3 horas cantidad empleada en pintar cada tipo de producto. cl tiempo mcdido pucdc adolcccr de errorcs de mcdición. El informe de producción nos hace saber que en dicho período han sido producidas 400 mesas y 600 si- llas. sin distinguir la Tiempo total medido = 8. A la vez. el sueldo del gerente de ventas es un costo indirecto de todas las sucursales.3" EDICIÓN grado de confiabilidad inucho mayor que los costos indirectos. el grado de confianza de un costo directo por medición puede considerarse su retribución es un costo directo por inedición. desde el momento en que dichas inediciones ejeinplo para intentar demostrar el grado de inseguridad que. Supongamos que estamos tratando de determinar el costo del consumo de Tela clase A = 3. Un ejemplo clarificador. - /ización. Por ejemplo. Otros ejemplos que ayudan a una mejor comprensión del tema son los tos admiten ser clasificados en dos subgrupos: que siguen: J Costos directos por exclusividad. es un de costo: mtiebles de rnader-a. tambiEn pueden ser imputadas a i?na cucnta dc En tal caso. Si una empresa distribuidora de alimentos cuenta con sucursales en distintos J Costos directos por medición. Para completar la idea. quiere este carácter por existir una inedición específica que señala la magnitud en La importancia de la distinción entre costos directos e indirectos radica en que un costo se vincula con un objeto de costo. toda vez que estos lnedi~iÓilpara cada tipo de tela. El tieinpo restante para completar las 9 horas ha sido empleado en algún descanso reglamentario o en desperdicios de tiempo por diversas causas. que debe ser distribuido entre los distintos productos en función de algún cuales no sieinpre representan fielmente la realidad económica.7 horas de ticmpo quc cxceden al ticmpo medido. de alguna manera. ligeramente menor y. si un obrero a cargo el grado de confiabilidad de la infoilnación. pero existe un procedimiento mediante el exclusividad. acudiremos a un sencillo que los costos directos por medición.7 horas) constituye un costo últimos son detenninados a través de la aplicación de criterios de distribución. de cada tipo de tela. Por ejem- recto por exclusividad del objeto de costo: Secforproducción. en tanto que la ener- plo. puntos del país. los costos directos por exclusividad son más confiables Dada la importancia del concepto bajo examen. Los primeros son aquellos en los que no existe posibilidad de duda alguna . Aún así. costos indirectos. como hemos puntualizado. 0588 litros / 400 = 0.icas.400-m2 dicio de pintura con soplete que las pequeñas superficies cilíndricas o prismái.400 m' En valores totales: Pintt~rade las mesas: 0.800 m' = 52. St~perjicietotal de sillas por 3 rnanos: 600 m' X 3 manos = 1. Pintt~rade tina mesa: 47.1429 litros / 400 = 0.0714 litro X 800 m' = 57. podríamos Superficie pintada: 400 mesas X 2 m2 = 800 m' tomar en consideración el coeficiente de desperdicio. llegaríamos al siguiente resultado: Coeficiente de desperdicio de pintura en las mesas: 1. 3. total de mesas por 2 manos por coef: 1: 800 m2 X 2 X 1 = 1. tiene un menor desper- Total= 1. iequiere 3 m a n x de Una primera aproximación. total de sillas por 3 manos por coef 2: 600 m2 X 3 X 2 =.600 m' Pintura de las sillas: 0. En este caso.9412 litros Una interpretación de la realidad algo más prolija.0192 litros por ln2 Pintura de una si(1a: 42. quizás demasiado burda. el el resultado sería el siguiente: costo unitario será: St~perficietotal de mesas por 2 manos: 800 nz' X 2 manos = 1.II 76 litro mos conocer la superficie de cada producto.0714 litros por m2 tura de las sillas es el doble que el de las mesas.660 mL En valores unitarios: Total nz2ponderadospor cantidad de Inanos y desperdicio: 5. Si asumimos que el desperdicio de pin- 100 litros / 1. pues el pintado de supedicies 600 sillas X 1 m2= 600 mZ-. necesita. el resultado de la distribución seria el siguiente: Por último. Buyani .400 rn2 = 0.0588 litros Pintura de las sillns: 0. el consumo será: Coeficiente de desperdicio de pintura en las sillas: 2. clan de las distintas clases de madera con las que se fabrican mesas y sillas. En consecuencia.200 m' = 0.8571 litros / 600 = 0. consiste en considerar que el consumo de pintura se encuentra vinculado con la magnitud de la superficie En valores unitarios: pintada.600 ni' 100 litros / 1.1 litro X 400 mesas = 40 litros 100 litros / 3. con- cluyendo que el inateiial de estas ultiinas.800 171' - En consecuencia.0294 lltro X 1 600 m' = 47.0882 litro mesa es de 2 metros cuadrados y la de una silla de 1 metro cuadrado.1 litro por t~nidad. si deseamos darle aún mayor precisión al cálculo.000 unidades = 0. 1 litro Pintura de las mesas: 0. En valores totales: Pintura de las mesas: 0.0714 litro X 600 m2 = 42.9412 litros / 600 = 0.interpretación para poder asignar a cada tipo de producto (mesas y sillas) una Si profundizamos aún más el análisis considerando el coeficiente de absor- cierta cantidad de pintura.0294 litro por m2 Pintt~rade las sillas: 0.1429 litro 100 litros / 5.1 litro En valores totales: Pinttíra de una silla: 60 litr-os / 600 = O. por ser más poroso. como pueden ser los respaldos de las sillas.0714 litro X 1. el consumo será: Pintura de una mesa: 40 litros í 400 = 0. el consumo será: Total de m2ponderadospor cantidad de manos: 3.1429 litros Sup.I litro X 600 sillas = 60 litros En valores unitarios: En consecuencia. como es el caso de las mesas.400 m2 = 0.200 m2 Pintura de una inesa: 57. Para llevar adelante la distribución del costo indirecto pintura. planas y de mayor tamaño.8571 litros Sup. Supongamos que la superficie de una Pinttíra de una silla: 52. En este supuesto. consiste en considerar pintuia mientras que las mesas quedan perfectamente pintadas con sólo 2 in3nos que cada unidad producida consume la misina cantidad de pintura.0714 litro Amaro Yardin Editorial Osmur D. 2308 / 600 = 0. Aquí podnamos repetir el ejemplo de la pintura. beneficio". según la cual habrá de evaluarse si el beneficio derivado de un cálculo más preciso justifica el costo generalmente implícito en la ejecución de tareas ad- En el punto 2. para el ejemplo desarrollado sobre el pron-ateo del costo de la pintura.7692 / 400 = 0. motores eléctricos cuyo consumo de energía se mide a través de un único medidor. no dejan de deraciones. el consumo será: que. Veremos ahora algunos aspectos de interés de dicho criterio tante en términos relativos dentro del costo total del producto. la diferencia de consumo de pintura entre los criterios extremos es del 62 % (0. la decisión acerca del grado de precisión aplicable a una dis- tribución de costos indirectos no escapa al principio general de la relación "costo / 10. a través del sencillo trámite de colocar un sino en una cuestión de supervivencia. muy probablemente frente al carácter de directo o indirecto de los costos. Y en el caso de las sillas.1429 ó 0. tener una fuerte vinculación con posibles situaciones reales. toda vez que el costo: consumo de energía Nótese que no es menor la importancia de una buena distribución de los cos- tos indirectos para alcanzar a detenninar el costo de un objeto de costo. un tambor de'pintura para pintar las inesas y uno distinto para pintar las sillas.30 EDICIÓN EL ANÁLISIS MARGINAL .5 hemos suministrado los conceptos de evitabilidad e inevita- ministrativas más complejas. en ciertos casos. simultáneamente. su potencia. podemos decir estamos refiriendo al hacer la clasificación. frente a la necesidad de una inayor precisión. ELANÁLISIS MARGIKAL .2308 litros el sentido de disponer que el almacén de materiales suministre los envases de pintura de forma tal que cada envase sea utilizado para pintar exclusivainente una En valores unitarios: clase de producto. 10 ó 0. no podrá ser vinculado de una manera clara con los distintos objetos de costo: según cual sea el criterio de prorrateo adoptado.0769. Pero también podríamos transformar el costo indirecto: consumo de energía. acudiendo a distintas consi- Aunque los números del ejemplo son enteramente arbitrarios. se volverá clara.3. Obviamente. para obtener un costo cada vez más preciso.0192 X 1. En ello reside la relevancia que asume una medidor de consumo de energía para cada máquina.0714 ó 0. A través de este práctico procedimiento. la cantidad de horas de uso. ía identificación del costo: consumo de pintura con el objeto de costo: mesa (o silla).30 EDICIÓ'I En consecuencia.0769 litr-os to pasa a ser costo directo por exclusividad.0769 a un costo de S 0.0882 ó 0. en un costo directo por exclusividad.10 ó 0.1154 estaremos en presencia de un costo indirecto. un costo indirec- Pinttira de una rnesa: 30. En efecto. En el contexto de un mercado altamente competitiva.600 rn' = 30.1429. Buyani 61 . lo que representa una diferencia del 86 cada una de las máquinas.0192 X 3. convendrá asumir el mayor costo administrativo inherente a una determinación más precisa del costo. las mesas pueden pasar de tener un costo de $ 0.600 rn' = 69. si se usa Pint~iuade una silla: 69.1154 frente a 0. correcta distribución de los costos indirectos. existe la posibilidad de convertir un costo indirecto en un En valores totales: costo directo. Cuando la magnitud del costo bajo análisis es impor- bilidad de los costos. Según cuál haya sido el grado de profundidad volcado al análisis. la correcta asignación de los costos se transforma no ya en la obtención de un mayor o menor beneficio. indirecto respecto de un objeto de costo Amaro Yardin Editorial Osinar D. Un costo puede ser directo respecto de un objeto de costo y. Recordemos previamente que la atribución del carácter de directo o indi- recto debe ser siempre aplicada considerando cuál es el objeto de costo al que nos Para completar el análisis de este criterio de clasificación.1154 litr-os un envase para pintar las mesas (o las sillas) exclusivamente.07 14). La evitabilidad de los costos indirectos.1176 ó 0.7697 litr-os En efecto. Pinttira de las rnesas: 0. lnanifie~tae inequívoca. desde el momento en que. puede adoptarse una decisión Pintui-a de las sillas: 0. Por ejemplo. Sillas: 0. O sea. etc. %. como la cantidad de motores. si en u11 departamento de mecanizado existen varias máquinas movidas por distintos JWesas: O. el consu- ino de litros de pintura atribuido a cada unidad de producto sería: Este mecanismo puede ser empleado en distintas situaciones. por medio de distribuciones o prorrateos. el sueldo del capataz José Rodríguez resulta inevitable. Sin einbargo. cuando hace alusión a los materi~les claramente evitable. viceversa. desde el inornento en que. o a la mano de obra. pecto a la clase de producto. mien-iras que el capataz Pedro Femández lo hace sobre los inuebles metálicos). Pero. productos "alimentos perecederos". cuando decimos: "Este material es un costo directo". generalmente de menor tienda su aptitud volviéndose capaz de controlar también'los muebles de madera y. o a la sucursal Y. pues sieinpre es necesario aludir al objeto de costo un costo indirecto si el objeto de costo soii los distintos equipos y maquinarias al cual se vincula ese costo. Materiales indirectos: Materiales complementarios. adhesivos. trabajan en la elaboración de los productos. que lo es respecto de una clase de producto. un costo puede ser directo res- O la ainoi-tización de una góndola refrigerada de un superinercado será un costo pecto de un objeto de costo y. se denomina frecuentemente costo de "mano de obra directa" Amaro Yardin . Otro tanto ocurre con el petroleo pleo de la terminología. Como ejemplo de lo expuesto. simultáneainente un costo directo respecto de la familia de y. debemos hacer una una clase distinta de otra. etc. nótese que la inmensa mayoría de los autores clasifican a la leche en una industria láctea corno "material directo". En efecto. a la vez. Asumamos que existe la posibilidad de productos elaborados. que el capataz de muebles de inadera fuese capaz de supervisar también Mano de obra directa: Retribución de operarios que trabajan elaborando los la fabricación de inuebles metálicos. El problema terminológico. otros muebles de madera. Asimismo. que se consi- dera implícita. será un costo directo por exclusividad del sector producción. indirecto respecto de otro. por definición.inás coinprensivo. tales como abrasivos. emplea las expresiones señaladas en el siguiente sentido: derados en su conjunto.ali- definitiva del grupo "muebles de madera". por ejemplo) pero manteniendo la producción de consideramos imprescindible superai-. por ejemplo: costo directo (o indirecto) con respecto al en una fábrica de muebles el capataz José Rodríguez supervisa la fabricación de departamento X. En tal caso. 10. la que es supervisada por el otro capataz. cuando. al decidir suprimir la fabricación de un Mano de obra indirecta: Retribución de capataces o supervisores. Tal como fue explicado en el punto anterior. no es necesario agregar esta precisión. verdu. pero será. Así. los sueldos de ambos capataces productos. casi toda la literatura existente. creemos muy importante llamar la atención sobre un uso fi-an- camente conf~isode la terminología técnica vinculada con el tema bajo examen. del sector producción. Por ejemplo. tales como carne. el sueldo del gerente de ventas de una sucursal es un costo directo de esa sucursal ras y frutas. para clasificarlo en mc u otra categoría. a la vez. (por ejemplo. se trata de un costo indirecto. el costo de la energía eléctrica trifásica puede ser - pleadas en ténninos absolutos. o la carne en la industria frigorífica. significa Supongainos que nos eiicontrainos frente a un costo tal como la reinunera. pues debe ser atribuido a los distintos pro- Para cerrar este terna. pasarían a ser costos evitables respecto de los grupos "muebles de madera" y "mue- bles metálicos". Ante el estudio de la posibilidad de suprimir definitivamente la fabricación el cual es frecuentemente origen de manifestaciones conceptuales incorrectas. ductos. etc. entrenar al capataz que supervisa la fabricación de muebles metálicos para que ex. específica referencia a él. que. se ha constituido ya en una vieja costumbre de la jerga técriica Esta consideración reviste especial importancia cuando tratamos de estable. que de un producto (sillas de inadera. Es un costo evitable respecto de los muebles de madera consi. indirecto respecto de los productos que se venden en la misma. las expresiones "directo" e "indirecto" no pueden ser em. el sueldo del capataz José Rodríguez es zando. Es un costo inevitable respecto de las sillas de madera. para citar En priiner lugar. Por último. toda vez que solamente en este sectoi. crudo en las empresas refinadoras.existe energía trifásica. cuando se quiere aludir a la característica de "directo" o "indirecto" con res- cer el grado de evitabilidad de un costo. inuebles de madera. Materiales directos: Materiales que constituyen una parte importante de los Analicemos un matiz algo distinto. hareinos dos breves pero importantes alusiones al em. Se trata del einpleo de los vocablos "directo" e "indirecto" para aludir a otras dera considerados individualmente. puede ahorrarse el sueldo de un capataz.4. ajenas al criterio de clasificación que estamos ar. sólo los ejemplos más conocidos. que no grupo. Pero si la decisión en examen es la supresión características de los costos. valor. o de otros muebles de ina. Recordemos que indirecto respecto de los distintos productos aliinenticios. Cuando queremos aludir a su calidad ción de dos capataces. a la vez. urio de los cuales s~ipervisala elaboración de artículos de de "directo" o "indirecto" respecto de otro objeto de costo. actividad. A través de la aplicación de este criterio. más de un tipo de producto. si de las tareas que supervisa se obtiene sólo una clase de producto. en cuyo caso. Bliyani . los costos pueden ser clasificados en: Es conveniente señalar que un costo debe ser considerado con el carácter de J Costos variables. proporción mayor que la del nivel de actividad. otras palabras. o no.oia científica en el área de costos publicado ción es necesario recumr al empleo de materiales de inferior calidad. tainbién frecuentemente. Vol. En J Costos variables progresivos. por las características de los factores productivos que los gene- tratana de un costo directo del mismo. sin con. En este sentido. EDICIÓN a la retribución de los obreros que trabajan manejando un torno en una industria dichos cambios. con prescindencia que la variabilidad no sea la ligeramente "mano de obra indirecta" al costo de la retribución de un capataz. por el hecho de que se ocupan culación con aquel. E L A N Á L I S I S M A R G I N A L. los costos variables admiten ser subclasificados en: Se definen como costos variables aquellos cuya magnitud en valores totales J Costos variables proporcionales. de actividad. mayor costo. tiene un comportamiento sensible a las variaciones en el nivel de actividad. Costosfjos: Son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes en siderar que. ' Si la magnitud de un costo presenta algún tipo de variación que no obedece a modificaciones en el nivel de actividad. N" 1. sentido en que lo hace el nivel de actividad. con prescindencia del tipo de relación o ley que rija su vin- metalmecánica. 5 IAPUCO. Brasil. sólo misma para distintos volúmenes. cipio de causalidad. dada la diferente cantidad de horas de iluminación natural en las distintas estaciones del año. cambios en el volumen real de actividad. se denomina ción incurrida. lo cual es altamente nocivo para el estu- dio y la transmisión de ias ideas. Si frente a un aumento de produc- RREIRO. te a las definiciones que hemos dado sobre costos directos e indirectos. aunque no necesariamente en la misma proporción. estamos en presencia Costos variables: Son aquellos que en su cuantía total vanan conforme a de un costo variable proporcional. modificación de su magnitud reside en el cambio del nivel de actividad. debe ser considerado como costo fijo. Un costo debe ser considerado variable cuando la causa de la presiones "directo" o "indirecto" en cualquier sentido que no se ajuste estrictamen. ver cita no 2. toda vez que se atribuye a actividad. Hacia una terminolo. un costo es variable cuando su magnitud se modifica en el mismo J Costos variables regresivos. el El IAPUCO definió estas categonas con los siguientes términos: costo de insurno de materias primas aumenta tambikn un 20 %. de la elaboración de los productos. propiciamos desechar el empleo de las ex. p. en página 55 64 Amaro Yardin Editorial Osn~arD. ran O bien por razones de decisión o planeamiento en términos temporales El uso de las expresiones "directo" e "indirecto" en el sentido señalado iil.42. tales vocablos dos acepciones diferentes. Este es el caso más frecuente de costo variable. si el tiempo proporcional. porque su tarea no es fabricar el producto. se el tiempo. y a los que no afectan cambios en los volúmenes incurridos o reales de troduce una grave confusión en la terminología técnica. sino supervisar su fabricación. Por el contrario. y YARDIN. decir. variable cuando su magnitud varía en el mismo sentido en que lo hace el nivel de J Costos fijos. Tal puede ser el caso del costo de energía para iluminación. con un mayor en Revista de Informaqao Contabil de la Universidad de Pernambuco. siguiendo el mismo sentido de Los costos variables progresivos son aquellos cuya magnitud varía en una 4 Mayores fundamentos y detalles sobre este problema terminolájico pueden ser estudiados en GUE. es empleado no es especialmente medido. Amaro. pudiendo ser la relación diferente en tanto no sea inversa. Si cuando la producción aumenta un 20 %. sin tomar en consideración si en ese tomo o en Esto significa que no necesariamente la variación debe ser estrictamente ese telar se fabrica. se tratana de un costo indirecto. En la consideración de este criterio es muy importante la presencia del prin- Apoyados en este iundamento. Los primeros son aquellos cuya magnitud varía en las mismas proporciones en que lo hace el nivel. que lo que debe mantenerse es la relación constante: a mayor produc- La confusión se completa cuando. 2. un costo fijo es aquél cuya magnitud en valores totales per- manece constante frente a cambios en el nivel de actividad. que es más alto en invierno que en verano. Reinaldo. diciem- bre de 2007. o un telar en una industria textil. denomina. Sin embargo. la actividad de los depreciación de equipos. Este costo aumentará en Por otra parte. tales como el costo de preparaciíln respectivamente. para los sectores adquisición. a los denominados costos fijos. s se encuentran muy cerca de los costos variables. .. hasta 10s que pueden experimentar cambios frente a modifica- ciones relativamente poco importantes de ese nivel. producción y comercialización. . Una cuestión semántica que puede conducir a confusiones conceptuales reside en la circunstancia de que las denominaciones "variable" y "fijo". los costos variables regresivos son aquellos cuya magnitud varía dilnensiÓn estruct~iralpuede ser modificada en el corto plazo. pues.coeficiente de desperdicio. pero si dicha variación no reconoce coino causa a variaciones en el nivel de actividad. Buyani . al menos. que en rangos menores deben ser considerados "variar". la presupuestación y el control de los costos. Los costos fijos se mantienen constantes sólo para variaciones en el que se modifica cada vez que se decide poner en funcionamiento una máquina que nivel de actividad que puedan verificarse sin necesidad de efectuar cambios en la requiere una preparación previa. actividad aumenta o disminuye en pequeñas magnitudes. una expresión poco afortunada para volumen de producción. amasadoras. dos hornos y cieito equipamiento de máquinas y herramientas c o n - ción en la disciplina. puede procesar diariamente desde uiia ciones tales como "costos dependientes del (o sensibles al) nivel de actividad" para hasta cincuenta bolsas de harina. existen costos que varían.el verificará en proporciones menores a las de los aumentos de la producción. resulta muy difícil marcar nítidamente un límite que d e k a gran magnitud en la estructura de la empresa. Una Por últiino.. pues. o viceversa. Los costos fijos también experimentan variaciones como consecuencia (ie den al principio de causalidad. estructura física o administrativa de la empresa o del sector. como lo señalamos recientemente. Siempre debe ser estudiado el coinportainiento de los costos en función del deben ser clasificados coino "costos fijos". pues la causa de su variación no es la modificación del fijos. es altamente probable que los costos cuándo un costo variable pasa a ser fijo. riables y fijos no pasan de ser nociones conceptuales. vendría dado por un incremento de la producción que nos permita acceder a inayo- res descuentos por cantidad en la compra de materiales. distintos sectores de la empres? es medida a través del volumen de compras. el costo aumentará inás que proporcionalinente que el Esta es una noción errónea o. aumentaría el costo laboral pero permanecería constante el costo de La distintas manifestaciones del quehacer empresario. Por ejemplo. el mantenimiento de una cierta mag- nitl. trabajando un turno laboral. Los conceptos de costos va- fijos sufran una variación en el mismo sentido. que sirven de base para (:1 Una expresión frecuente en la literatura especializada alude a la noción de 1 diseño de sistemas. pero su incremento se zan. podemos decir que existen algunos costos fijos que ducción o de ventas.d de los costos fijos está vinculado con el mantenimiento de la estructura. si se trabajara m i s Es importante señalar que el nivel de actividad ~ u e d estar e representado por de un turno. con un inmueble. cuya presencia es fundamental en este criterio de c a i n b i ~ en s el nivel de actividad. En efecto. Ante un aumento de : En realidad. sería mejor llamar "costos independientes del (o insensibles al) nivel de 50 bolsas diarias" mientras que el costo por depreciación de los equipos permane- actividad". no varía". En este mismo sentido. Pero estas variaciones no se producen cuando la clasificación. Para ejemplificar. es un costo "fijo". que Un aspecto que debe ser claramente comprendido es la relatividad de esta algunos autores denominan "costos fijos de operación". no en forma prácticamente La palabra "fijo" no debe ser tomada en su acepción vulgar de "algo que continua. razón que nos inueve a conservarlas. Los costos fijos son afec- tados por cambios en el nivel de actividad "a saltos". a pesar de nivel de actividad. como los costos variables. es un claro ejemplo de un costo que. t x s Las denominaciones "costo variable" y "costo fijo" gozan de una larga tradi. tiene la característica cle clasificación. muchos costos. cerá constante dentro del entorno "1 a 150 bolsas diarias". La alusión que ya hicimos del mayor horizonte de planeamiento. pero que se vuelven variables en el largo plazo. los costos variables. no alu. de equipos (conocido bajo el snobismo "set up"). Desde aquéllos que se mantienen constantes para un entorno muy amplio '.presentar la realidad económica. nivel de actividad. el costo laboral permanecerá constante dentro del entorno "1 a Asimismo. Un ejemplo de este caso lnanecer invariable en el largo plazo. supongainos que una panadería. Si éste comprende grandes rangos de variaciones en el costo de iluminación en invierno. así coino puede pc:r- en una proporción menor que la del nivel de actividad. pueden pasar a ser variables. nivel de actividad. darían una mejor idea de' concepto que se intenta presentar. el carácter de un costo según este criterio de clasificación. Amaro Yardin Editorial Osinar D. de pro. los costos fijos presentan distintas manifestaciones de "fi~e- el mismo sentido en que lo hace el volumen de producción. plementarias. En tal caso. Este tipo de costos fijos. Este es un claro ejemplo de costo variable progresivo. Pero de ninguna "corto" y "largo" plazo para sostener que los costos fijos permanecen constantes en i inanera puede pretenderse establecer expresiones cuantitativas precisas que definan el corto plazo. Carlos. o a su nacionalidad: en argentinos y i JACOBSEN. 1973.. el comprador no cuenta con equipamiento de frío que le permita conservar los A riesgo de incurrir en ociosas reiteraciones. julio. lo es en la gran mayoría de los casos. ~ a c c h i Bucnos . Si . Contabilidad dc Costos. Ed. 1. John J. Ensayo sobrc el principio dc devcngamicnto. deberá aplicar su solución personal. Una obra reciente ' manifiesta textualmente ".. BASAGANA.9 y 2. Aires. R. Si aplicamos el inisino temperamento a los critei-ios de clasificación de cos- Por últiino.. Constituyen. Ed. MELJJEM. 2000. es muy frecuente sostener que la materia prima es un costo J costos directos fijos. Para usar un sí. 5. backer. 1977. a pagar mensualmente el precio de esa cantidad. y GIMÉNEZ. Contabilidad db Costos. J costos directos variables. en Rcvista Administracióii de Ernprcsas. que recoinendamos repasar.. CRISSY.en el caso de una empresa que elabora jugo de naran- ja y suscribe un contrato con su proveedor conforme al cual éste se compromete Estas cuati-o clases pueden ser encontradas en un análisis de costos. obviamente. ALVARIEZ LOPEZ. Buyafii ! . 1994. JosCp. Si clasificamos a dicha población sobre la base de los dos criterios MExico. Contabilidad dc Gcstión. p. Ed. p. el costo de la materia prima se vuelve un Nos permitimos insistir en estos aspectos en razón de que encontramos con costo fijo. sustentada en los criterios técnicos fundamentales que hemos tratado de transmitir en los párrafos precedentes. SINGER JONKER. lo que puede resultar de gravedad para una buena planificación. 1994.10. y otros. Pero el ejemplo más elocuente de la confusión reinante en la literatura espe- 6 Algunos casos: MALLO RODR~GUEZ. t. Paraguay. McGraw Hill.. problema. C. es muy iinportante no efectuar una clasificación de los costos tos aludidos en el párrafo anterior: tendremos: sobre la base del criterio que estainos examinando si no se ha estudiado detenida- mente su coinportainiento frente a los cainbios en el nivel de actividad. 37: RAIMONDI. Contabilidad dc Costos. Cada profesional. 39/47. Madrid. Buenos Aires. Asunción. Costos. p. nóstico o el diseño de un buen sistema.. y atendiendo al sexo: en hombres y mujeres. Las inúltiples y complejas inanifestaciones de la realidad econóilica no pue. podemos decir que a la población de una ciudad se la puede clasificar : y práctica. Costo industrial y control presupucstario. p.. IV-E. Eduardo José. Ed.los costos indirectos . p. Contabilidad dc Costos y Eshategica de J hombres extranjeros. Principios mil vulgar. es decir: productiva". 121126. no a los J el basado en la vinculación de los costos con el objeto de costo y costos indirectos. Ed. t. y NUDELMAN RASS. Es muy a suministrar una cierta cantidad mensual constante de naranjas y el comprador iinpoitante poder identificarlas con claridad. En otras palabras. MARTÍN. ob. Ed. J inujei-es argentinas y den ser reducidas al estrecho inarco de una "receta". 243144. ex. McGraw Hill. Pero. nos encontraremos con: chi. usados en los meses de alta producción. y otros. J el basado en la vinculación delos costos con el nivel de actividad. Mac- conjuntamente. Macchi. Gestión. Un enfoque administrativo y dc gerencia. 1994. Contabilidad dc J hombres argentinos. Amaro Yardin j Editorial Osmar D. 7 MALLO. Gestión. Piénsese. Lylc. Universidad Autónoma d c Asunción. 1 Administración dc Empresas. Es de toda evidencia que está aludiendo a los costos fijos. creemos de utilidad recordar lo eventuales sobrantes mensuales de los meses de baja producción de jugo. VI. sificación. puede existir un contrato de provisión estableciendo condiciones J costos indirectos fijos. Prccios vs. porque de ello depende un buen pro- se compromete.. por su parte. Migucl Angcl. 28. extranjeros. FISHER y MOSSMAN.. NEUNER.. 1005. En efecto. En este sentido. Madrid.. Bucnos Aircs. por ejemp!~. los costos indirectos con los costos fijos. J costos indirectos variables y cepcionalmente. C. Así surge la tendencia a renunciar al repaito de los costos indirectos sobre los portadores. cn Rcvista servan una misma realidad desde dos diferentes puntos de vista. Carlos A. confundiendo a los costos directos con los costos variables. para ser señalado en los puntos 2. p. alannante frecuencia en la literatura especializada una preocupante pobreza de Con este ejemplo queremos demostrar que cada costo debe ser examinado conceptos. p.5. no encuentran una explicación ni una justificación objetiva en su imputación a cada uno de los productos y servicios obtenidos. Morton.. análisis independientes. frente a cada J mujeres extranjeras. Guillcrmo. 1972. 1977. p. tales que el costo de la materia prima pase a comportarse como un costo fijo. t. S. Prcntice Hill. p.221. 332. KAPLAN. variable de producción. así como a cuidadosamente en el contexto de su generación para no caer en errores en su cla. asignándolos al período como consumo o expiración del mantenimiento de un determinado nivel de capacidad Los dos últimos criterios de clasificación examinados. Contribución neta scctonal. Barcelona. o constantes. -- cializada se encuentra en las publicaciones de la Revista del Consejo Regional de <: forma. Son costos que la empresa tiene por dolf Orstein 9.30 E D I C I ~ N f. consumo de piezas y herramientas. .Costos directos.2 tribución de cober~turade cada producto o servicio y determinar el punto de eqiiilibrio de la empresa. cuando en verdad lo es la clasificación j (por ejemplo. clue el a~itor textualmente: con estas palabras (Cuadro 2. el costeo variable incluye en el costo del producto a . NO en la celda de "costos variables indirectos ". energía eléctrica. . estos costos son bastante comunes cación de los costos en directos e indirectos. 1978. En el No 2 1 de la señalada revista. etc. Brasil. que son costos fijos (el subrayado es nuestro) originados en la estructura técnica o administrativa de la empresa. que son costosfijos . consecuentemente.r el el hecho de existir y estar..En efecto.. b. Otra clasificación de vasto empleo y de gran relevancia para el proceso decisorio es la separación de los costos en: c.por consiguiente. 1 "El artículo contiene un error que será útil corregir: directos. ir7directos " conio NO existente. las rectarnente en el ~ r o d u c t oo servicio y que ocurren solamente cuando se ~ u a t r cclases de costos son posibles. Por un lado. y d. y que no pueden ser atribuidos a un producto o servicio en particular: 1 COSTOS - VARIABLES Esta clasificación es la base del método de costeo directo. " Transcribiinos su traducción en la parte pertinente: Son evidentes los errores conceptuales. Buyaíti . a través del análisis Costo. Brasil.) todos los costos variables. rnano de en variables y~5jos.9 y 2. por lo que no hay razón para colocar la palabl-a ver-$ca unaproaucción y/o una venta de productos o servicios. obra indirecta.2'): "Par-a la mayor parte de los objetcvos de anál~scsy contr-o1 de costos y su "El cuadro ~i~wientepermite visualizar ~ n e ~ o louque estamos sosteniendo " apl~caczónen el proceso decisorro.. 32. Porto Alcgre. que existen dos clasificaciones distintas y con i indirectos. dos objetivos diferentes: Costo variable no es sinónimo de costo directo. Amaro 1 Editorial Orntar D. 1978 dccisorio. que pueden ser atribuidos a solanzente un determinadopro- ducto o servicio. supervisión técnica. núinero siguiente de la misma revista.10. Como hemos tenido oportunidad de advertir en los puntos 2. ". pese Lapalabra NO debe upar-ecel. Contabilidad.en condiciones de producir. publicalls i. p.R EL ANÁLISIS MARGINAL . del Estado de Río Grande do Sul. Esta separación de los costos en variables y f j o s permite calcular.Volumen-Utilidad. Porto Alcgre. (los stibrayados son nuestros). EL ANALISIS MARGINAL . no son cciantlficables en relación al producto siendo. los costos de una empresa son clasificados en dos categorías fundamentales: a. Custos bloqueados . Lo que no existe es la clase de "costosf i o s directos ". Y por otro.:. p. Brasil.3" EDICIÓN .Costos variables o pr*ol~orcionalesa la producción o venta. en consecuencia. en Rcvista do Consclho Rcgional de Contabilidade N"21. se afirma: "Costos in. En realidad. sean directos o indirectos. Rudolf. Carlos Antonio. pero la inversa no es verdadei. aludiendo al artículo que acabamos de coinentar. que inciden di. se sostiene que la base sobre la cual j La matriz de clasificación de costos defne la clase de "costos variables se apoya el costeo variable (denominado "costeo directo" por el autor) es la clasifi. en Rcvista do Consclho Regional dc Contabi!idade No 22. utilizacao e rclcvancia para o processo 9 ORSTEIN. que permanecen invariables ante las alteraciones Pero la confusión alcanza la cima en una carta remitida por el prcfesor Ilu- en el vol7~nzendeprodzicción y/o venta.Costosfijos . 9. el profesor Carlos D e Rochi manifiesta : Todas estas confusiones se manifiestan en una pequeña matriz.. D e igual j matriz. todos 10s costos indirectos s o n f i o s .. " 8 DE ROCCHI. como depreciaciones. . siempre "Veinos.una con- CUADRO 2. Los costos fijos de f La confusión no termina aquí.. alquileres. en el campo sur-oeste de la al hecho de que todos los costos variables serán también directos. etc. Sigue diciendo el autor: industrialización.Definicao.Costos indirectos.a". 000 Las respuestas en el CD. que contiene los grupos: pecialistas citados consideran inexistentes ("costos variables ~ndlrectos"uno de a. Valor locativo de inmueble propio usado por la empresa = $ 10. vuelve a soslayar la realidad económica. sin embargo.000 Costos operativos . computando el costo de oportunidad. d.3" EDICIÓN La sentencia NO. 1. no erogables y no evitables. EL A ~ A L I S I SMARGIKAL . ellos y "costos$jos d~rectos"el otro) son claramente menos frecuentes que las dos categorías restantes b. a las necesidades de cualquier empresa? b) ¿Qué probleina terminológico afecta a esta clasificación? C) ¿Qué diferente ciasificación podría usted proponer? 2. en base a los siguientes datos anuales: Ventas = $ 120. 5. erogables y evitables. 4. que no haya sido usado en el texto. Costos indirectos de fabricación. Ofrezca un ejemplo de costos (sin repetir los ejemplos dados en el texto): a. inos que ellas constituyen las de mayor interés para la adopción de decisiories empresariales Se pregunta: a) ¿responde. cree. c. Buyurti . en general. b. Amaro Yardin Editorial Osinur D. dado que su existencia puede constatarse : a través de la observación. Costos de inano de obra. ¿Cuáles pueden considerarse corno funciones princip?. Costos de materiales.. c. $ 56. Ofrezca un ejemplo de costo de oportunidad.000. involuci-ados. no erogables y evitables. Calcular el resultado de una empresa.les de una orgailiza- ción industrial? 3. Acerca de la clasificación tradicional en base al criterio de los eleinentos No podemos. erogables y no evitables. que Orstein traslada a la celda de "costos$jos directos". y Aunque las precedentes clasificaciones no agotan todas las posibles. dejar de admitir que las categorías que los es. así como tampoco lo es asignarle el carácter de costos fijos al sueldo del gerente o al alquiler del galpón fabril. No obstante. para clasificar coino variables costos tales como el insumo de leche en una industria láctea o el consu:no de combustible en una empresa de transporte. En la inmensa mayoría de los casos. Con el aporte de una vasta experiencia profesional. no es necesaria una perspicacia su- perlativa. en virtud de las enormes dificultades que deben ser enfrentadas cuando se pretende efectuar una clasificación de los costos en fijos y variables. aspecto que se encuentra en el corazón del modelo. con un mínimo de capacidad de observación y experiencia. asume cierta complejidad. está en condiciones de clas ifi- car casi todos los costos en fijos y variables con un alto grado de confiabilidad. exis1:en casos de costos que presentan alguna dificultad para ser categorizados como fijos o como variables. muy infiecuentes en la vida real. esta distinción es evidente y manifiesta. Buyani . La enorme mayoría de los empresarios y sus asesores profesionales. EL PROBLEMA DE LA INCERTIDUMBRE RESPECTO DEL COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS. En efecto. La distinción entre costos variables y costos fijos es de importancia funda- mental para el correcto empleo del Análisis Marginal. estamos en condicioiies de afirmar que tales supuestas "enormes dificultades" se limitan a ciertos casos. aunque poco frecuentes. Son numerosos los detractores del Análisis Marginal que sostienen que éste no es más que un ingenioso "juego". sería una necedad ignorar que. en los cuales la interpretación del comportamiento de algunos costos kente a cambios en el nivel de actividad. Amaro Yardin Editorial Osmar D. de carácter estrictamente académico y abso- lutamente inútil en la práctica.