Dict.(DAT-DGI-AFIP) 89/1992 DICTAMEN: ORGANISMO: FECHA: 89/1992 Dir. Asesoría Técnica - DGI - AFIP 29/09/1992 29 de setiembre de 1992 I. Se originan las presentes actuaciones a raíz del informe producido por División Fiscalización Externa [...] de la Región [...], ratificado por Dirección de Zona [...] de ese mismo lugar. El tema en cuestión surge como consecuencia de la inspección realizada a la empresa del epígrafe, en virtud de la cual se requiere dilucidar el alcance de la imposición respecto a los préstamos de mercaderías en el caso concreto que se presenta. En tal sentido, la sociedad aportó un escrito en donde analiza la cuestión sometida a consideración. Se trata de un contrato celebrado entre exportadores, en el que se presta determinado tipo de mercadería a los efectos de cumplir con los compromisos externos, evitar o disminuir sanciones, etc., bajo condición de restituir la misma cantidad y calidad de cosas en oportunidad de serle requerido. Hace hincapié en el hecho de que al momento de entregar la mercadería, el mutuante o prestamista no espera recibir adicional alguno ni incrementar su patrimonio. Por otro lado, en el informe del área fiscalizadora se efectúa un análisis de los préstamos de mercaderías, prestando los argumentos de la empresa, que son: - Parte del estudio del artículo 8, incisos 1) y 2) del C ódigo de C omercio, para manifestar que la operatoria bajo análisis carece de onerosidad; - En función de lo expresado en el punto anterior, establece que el contrato no es comercial, sino que corresponde otorgarle el carácter de civil; - Que se trata de un contrato innominado; - Que si se lo pretende tipificar, sería un préstamo de consumo -art. 2240 y ss. del C C (mutuo civil gratuito)-; - Que en caso de considerarlo oneroso, el mismo se encontraría exento del IVA. Siguiendo con el informe, la División Fiscalización analiza el artículo 8 del C ódigo de C omercio, que define a los actos de comercio en general. Al respecto hace notar que nuestra ley dispone que los actos de los comerciantes se presumen siempre actos de comercio, salvo prueba en contrario, principio que ratifica el artículo 7 del C ódigo de C omercio al decir: "Si un acto es comercial para una sola de las partes, todos los contrayentes quedan, por razón de él, sujetos a la ley mercantil...". C ontinúa el informe con el análisis, que realiza dicha división de los diversos conceptos que se transcriben a continuación: - "Oneroso": para que la adquisición sea considerada a título oneroso debe pagarse un precio por lo que adquiere, ya sea en dinero o en especie; - "Lucro": la intención de lucrar tiene por fin la obtención de un margen de beneficio en todo acto que se lleva a cabo. El lucro, también llamado especulación, debe ser el principal objetivo que se persigue al adquirir una cosa mueble o un derecho sobre ella, para que el acto sea reconocido como mercantil; - "Empresas de fábrica": los actos que realiza la empresa son considerados actos de comercio -art. 8, inc. 5) del C C o.-, dado que se trata de un ente que coordina los distintos factores de la producción con fines de lucro; - "Sociedades anónimas": esta forma de asociación es considerada comercial aun cuando no tenga por objeto actos de comercio -art. 8, inc. 6) del C C o.-. En nuestro caso, tanto la sociedad deudora como la acreedora, están organizadas bajo el encuadre jurídico de sociedades anónimas. Al análisis expuesto, División Fiscalización Externa [...] agrega las características del mutuo, las que se reproducen seguidamente: - Naturaleza de la cosa prestada: bien mueble, fungible y/o consumible -art. 2241 del C C -; - Transmisión de la propiedad de la cosa al mutuario -art. 2245 del C C -; - Es un contrato real que sólo se perfecciona con la entrega de la cosa -art. 2242 del C C -; - No requiere formalidad alguna; puede ser contratado incluso verbalmente -art. 2246 del C C -. en su párrafo 1. es de destacar que si bien dicha ley. Así. toda vez que el prestamista espera volver a tener. 17 de la ley de impuesto al valor agregado. j). entre personas de existencia visible o ideal. Asimismo.]. inciso e). se plantea como una necesidad que tienen los exportadores argentinos para mantener la competitividad que requiere el mercado internacional. 3. de propia producción. cuando el tonelaje de que dispone la empresa solicitante en dichas instalaciones no cubra sus necesidades de embarque. que dicho gravamen se aplicará sobre "las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país efectuadas por los sujetos indicados en el artículo 4. sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole.. ya sea con o sin la participación de la Junta Nacional de Granos. dispone que a los fines de esa ley se considera venta "toda transferencia a título oneroso.[actualmente modificado por el art. adjudicación por disolución de sociedades. El comercio exterior de este tipo de bienes encuentra grandes deficiencias en la infraestructura portuaria.considerar a la operatoria en estudio como una venta. etc. para lo cual la solicita en préstamo a quien la posea. considerando que no depende exclusivamente del exportador la entrada de la mercadería a los puertos. etc. el impuesto al valor agregado. bajo condición de restituir la misma cantidad y calidad de mercadería al momento de serle requerida. que siendo susceptibles de tener individualidad propia. en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquéllos. Este método quedó generalizado en la actividad y es la base sobre la cual se asienta el sistema de comercialización. calado de canales fluviales. teniendo en cuenta que el artículo 2 de la ley considera gravadas las transferencias a título oneroso que impliquen la transmisión del dominio de cosas muebles -ya sea que la misma resulte de una venta o de cualquier otro acto que conduzca al mismo fin-. Este procedimiento posibilita que un exportador pueda disponer de la mercadería que necesita. ap. que importe la transmisión de dominio de cosas muebles (venta. el artículo 2. con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina". La ley 23349 y sus modificatorias establece en su artículo 1. inciso a). que la operatoria bajo análisis se encuentra sujeta al impuesto. dada su naturaleza. Para agilizar la tarea de carga de los granos. párrafo 3". costos por demoras del buque. c) del D.Agrega en su informe una interpretación de la aplicación de la ley de IVA al caso planteado y concluye. una vez cumplido el término convenido. aportes sociales. que creó el régimen de pérdida de identidad. II. corresponde considerar el encuadramiento impositivo de estos préstamos en relación con el impuesto al valor agregado. emergentes del contrato firmado con el comprador extranjero.. permuta.el ánimo de desprenderse definitivamente de la cosa objeto de la transacción. en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio". corresponde -a los fines de la ley del gravamen. el apartado 20. se hace necesario describir la operatoria denominada "préstamo-devolución". cabe analizar si. en síntesis. gastos por estadías portuarias. En este sentido constituyen actos jurídicos accesorios de la actividad exportadora. no es obtener beneficios económicos por parte de la empresa que los realiza. trata de captar la capacidad . De este modo. 6. A su vez. sino facilitar la operatoria de exportación. se considera que los préstamos de cosas muebles no se hallan incluidos en el citado inciso. opina que la institución jurídica del mutuo quedó incluida en el ámbito de imposición del gravamen. b). inc. Descripta la operatoria.. Por consiguiente. d). pto. se menciona en dicho informe que la ley 23871 -que generalizó la aplicación del IVA a todas las transacciones económicas llevadas a cabo en el territorio argentino. siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. Este mecanismo posibilita. como así también las sanciones de orden administrativo contempladas en la ley 21453. igual cantidad de cosas de la misma especie y calidad que las prestadas. el cumplimiento en término de los compromisos de exportación y evita las sanciones comerciales que afrontaría el exportador. inciso a). resulta necesario coordinar las diversas actividades conexas con los requerimientos de embarque. En este sentido. la resolución 24625 del 29/7/1983 estatuyó un sistema a través del cual las delegaciones portuarias puedan entregar en préstamo a los exportadores mercadería.incorporó al artículo 3. dación en pago.-. La operatoria descripta. haciendo notar que de lo contrario no tendría sentido haber eximido solamente en forma expresa al mutuo efectuado por sujetos comprendidos en la ley de entidades financieras -art. incisos a). tal como opinó División Fiscalización Externa [. e) y f) con las previsiones señaladas en dicho artículo. cabe agregar que el decreto 6698/1963. que importe la transmisión del dominio de cosas muebles". como modalidad habitual en la comercialización de granos y subproductos. 879/1992]. se requiere de un sistema de préstamos que permita cumplir en tiempo y forma con las obligaciones contraídas en virtud de las ventas al exterior. la que no alcanza a cubrir las necesidades de diversos elementos indispensables -elevadores.. fue recepcionado en diversas disposiciones establecidas por la Junta Nacional de Granos. Antes de proceder al análisis del caso concreto. en función del arribo de los buques a los diversos puertos. bodegas. Desde un punto de vista finalista. en el artículo transcripto. como se dijo. 1. ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Al respecto. donde se incluyeron como gravadas "las restantes locaciones y prestaciones. en un tiempo y lugar determinado. De esta manera. Asimismo. La finalidad específica de estos "préstamos-devolución" entre exportadores. excepto la expropiación) incluida la incorporación de dichos bienes. inc. establece que se considera venta "toda transferencia a título oneroso. se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia. debe tenerse presente que esa enajenación implica -por parte del vendedor. inciso e). Abonada Aramburú: "C ódigo de C omercio y leyes complementarias anotados". el mismo no define mutuo o préstamo de consumo.. se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. unilateral -una sola parte obliga hacia la otra. 1987. etc. T. en C arlos R. sin que ello importe que no puedan realizar contratos a título gratuito. La ley 11683 y sus modificatorias. de acuerdo a las disposiciones establecidas por el artículo arriba mencionado. Tesis. al comentarse dicho artículo -citando jurisprudencia de la C orte. S. I. el artículo 2243 del C ódigo C ivil dispone que "el mutuo puede ser gratuito u oneroso".. dado que se estaría en presencia de una operación a título oneroso y en este caso la operación se encontraría dentro del marco de imposición del gravamen. cuyo artículo 2240 dice: "habrá mutuo o empréstito de consumo. o teniendo por lo menos el deudor esa calidad". disminuir costos. C onsecuentemente. corresponde considerar a dicho contrato como gratuito. los contratos de "préstamos-devolución" se encuentran excluidos del impuesto al valor agregado. tienen como finalidad. y tiene lugar entre comerciantes. El lucro o especulación caracterizan la comercialidad del acto". el artículo 5. que los préstamos aludidos revisten carácter comercial. En el presente caso. bien sea un interés. desde el punto de vista de la realidad económica. situación que no se presenta en los préstamos estudiados. sino que se trata de un contrato real -se perfecciona con la entrega de la cosa-. establece en artículo 11 que "en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen. H. igual de cosas de la misma especie y calidad". Los "préstamos-devolución" en estudio.. sitúa dentro del ámbito de gravabilidad del tributo a "las restantes locaciones y . a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base.. en tanto el mutuante o prestamista no espere obtener compensación económica por la mercadería que entrega. en el "Procedimiento Fiscal" de A. en tal caso.se dice: ". aquellos actos que se realicen a título gratuito deben hallarse plenamente sustentados por la naturaleza económica de los hechos. El mismo criterio deberá seguirse en aquellas situaciones en las cuales el préstamo sea convenido por un término tal que no sea admisible la gratuidad. dado que las cosas prestadas -granos. que diera origen a una compensación económica a favor del mutuante o prestamista. ello. punto 20 de la ley de impuesto al valor agregado... debe tenerse presente que el artículo 3. persigan o establezcan los contribuyentes. Ed. facilitar la actividad exportadora -cumplir en tiempo y forma con los compromisos externos. teniendo en cuenta que el fin de estos préstamos -como se dijo. pactados básicamente por plazos cortos. En el caso "sub examine". párrafo 2 del C ódigo de C omercio expresa que "los actos de los comerciantes se presumen siempre actos de comercio. se aprecia.se limita facilitar. al referirse a dicha presunción. pág. En relación al artículo 12 citado. dice: "los actos de los comerciantes nunca se presumen gratuitos". aceites y subproductosson de género comercial y los sujetos intervinientes son sociedades anónimas.". considerando que las empresas. C orti y otros.. según se vio. situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen. M. el cumplimiento en término de los compromisos contraídos en virtud de las operaciones de exportación. Esta presunción de onerosidad no obsta a que los comerciantes puedan realizar actos a título gratuito. cabe destacar que este contrato se encuentra reglamentado en el C ódigo de C omercio (arts. En materia comercial rige la presunción de onerosidad de los actos de los comerciantes. devolviéndole en el tiempo convenido. Bs.y gratuito -no se estipula interés-. En ese sentido. C onsecuentemente. inciso 5). Para definir cuándo el mutuo debe entenderse comercial. se está ante un acto que no configura el hecho imponible definido en la ley como venta. En lo que hace a la gratuidad y a la onerosidad de este tipo de contratos. En lo que respecta al C ódigo citado en primer término. el artículo 558 del C ódigo de C omercio establece que ello se da "cuando la cosa prestada puede ser considerada género comercial. para hallar el significado de este contrato se debe recurrir a lo establecido en el C ódigo C ivil. por el contrario. En el caso que no haya convención expresa sobre intereses. etc. de procedimiento fiscal. Al respecto. Buenos Aires. cabe considerar el supuesto de que se origine una demora en la devolución de las mercaderías por parte del mutuario o prestatario. 1968. en cierta medida. en página 40. En cuanto a la naturaleza jurídica. citado anteriormente. 167..la interpretación de las leyes impositivas debe atenerse. Asimismo.. tarifa. se dice: "no puede presumirse la liberalidad de los actos realizados por comerciantes. el artículo 218. dada la gratuidad de esta operatoria. el prestamista realiza la entrega de la cosa sin que ello importe una contraprestación que produzca un beneficio en su patrimonio. por lo cual. Así. teniendo en cuenta la presunción de onerosidad y el ánimo de lucro presente en toda operatoria comercial.contributiva emergente del valor añadido en cada etapa de la comercialización de los productos.". 2248 del C C -.. el mutuo se supone gratuito -art. en la consecución de sus actividades persiguen un fin de lucro inherente a su condición mercantil. Ed. Depalma. No obstante lo expuesto.". As. 2240 a 2254). aumentar la competitividad. Por lo tanto. asimilable a la figura del mutuo o préstamo de consumo. o destinada a uso comercial.... salvo prueba en contrario". 558 a 571) y en el C ódigo C ivil (arts. En el mismo sentido. llevan una presunción 'iuris tantum' de onerosidad. debe tenerse presente que el artículo 12 de esa ley expresa que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos. cuando una parte entregue a la otra una cantidad de cosas que esta última está autorizada a consumir. 2 y 218. cabe aclarar que si el prestatario entregase una mercadería de calidad distinta a la recibida o bien pagare un precio por ella. pactada por breves períodos. 20 de dicha ley-. 3. los mismos estarán excluidos del impuesto al valor agregado. que no asimilándose la operación a una venta. según lo dispuesto por el artículo 2 de la ley del gravamen. debiendo aplicarse el impuesto sobre el rendimiento que dicha operación origine. etc. Es decir. desde el punto de vista impositivo. no se demuestre lo contrario.se trataría de una operación a título oneroso y por lo tanto gravada.. .Este tipo de contrato. Por otra parte.Roberto P. si el mutuante o prestamista recibiera una compensación económica por dichos préstamos -interés. en tanto el prestamista no obtenga compensación económica por el uso de la mercadería que entrega y siempre que por la naturaleza de la operación (a muy corto plazo) y su real significación económica.sino que se trata de un contrato de mutuo o préstamo de consumo -art. cabe aclarar que si el mutuario se encontrase imposibilitado de devolver en el término convenido una cantidad de cosas iguales de la misma especie y calidad que las recibidas y este hecho se subsanare. con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina".Los "préstamos-devolución" entre exportadores revisten carácter mercantil. aceites y subproductos. dicha operatoria no configura el hecho imponible definido en la ley como venta -art. . . ya sea mediante la entrega de una mercadería de calidad distinta a la recibida o bien a través de un precio. punto 20 constituyendo la retribución pertinente. Sobre la base de las consideraciones efectuadas cabe incluir: . e). puede ser a título gratuito. y en que el cedente no tiene por fin desprenderse definitivamente de la mercadería. pto.prestaciones. su base imponible.-. José López Lado .La operatoria denominada "préstamo-devolución".Juan C. En cambio. si tuviera carácter oneroso. se estaría en presencia de una transferencia a título oneroso que configuraría una venta de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 de la ley de impuesto al valor agregado. tarifa. Piñeiro Texto Completo . inc. el préstamo de los cereales u oleaginosos puede encuadrarse en el citado inciso e). dado que las cosas prestadas son de género comercial -granos. 5) del C C o. y especialmente de la infraestructura portuaria. Asimismo. 5.En tales condiciones.C onfigurada la gratuidad de estos préstamos. cuyo objeto específico no es obtener beneficios económicos por parte de las empresas que los realizan. inc. . a pesar de la presunción de onerosidad que recae sobre los actos de los comerciantes arts. se estaría en presencia de una transferencia a título oneroso que configuraría una venta. Sericano . 2 de la ley de impuesto al valor agregado. sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipulación de los bienes. aceites y subproductos. es una modalidad habitual en el comercio de granos. siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. párr.y las partes intervinientes son sociedades anónimas.