Aspectos Contabilisticos e Fiscaisnos Contratos de Construção Ao Nível das Empresas NCRF 10 - Contratos de Construção Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Introdução O Impacto do crescimento notável do sector de Construção no nosso País e A necessidade de compreensão e Aplicação das normas Contabilísticas e fiscais que conduzem os contratos de Construção. Sentimos a importância da necessidade de uma análise mais profundada. O objectivo deste trabalho é contribuir para melhor se entender como as empresas de construção civil em Moçambique efectuam o controlo e cálculo dos gastos e réditos associados aos contratos de construção, e as dificuldades contabilístico-fiscais que emergem do processo. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Principais Conceitos O Normatico Contabilistico Nacional define contrato de construção da seguinte maneira: “Um contrato especificamente negociado para a construção de um activo ou de uma combinação de activos que estejam intimamente relacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. O contrato de construção pode ser negociado para a elaboração de activo único, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Por outro lado, pode também tratar da construção de diversos activos que estejam intimamente relacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. Importa referir que a construção de um activo para venda posterior não se enquadra no âmbito da norma dos contratos de construção, mas sim nas normas dos inventários (NCRF 9) e do rédito (NCRF 28) conjugadas (Batista e Pontes, 2011). Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO As principais características dos contratos de construção são (Coelho, 2011): Objectivo: a construção de um activo ou activos inter-relacionados, tais como barragens, pontes, navios, edifícios e peças complexas de equipamento; Ciclo de produção plurianual: actividades com início e conclusão em períodos distintos, ainda que não necessariamente superiores a 12 meses, podendo atravessar vários períodos económicos; Natureza comum dos gastos: gastos directamente relacionados, e os gastos incorridos que podem beneficiar a construção de um ou mais projectos ou de uma ou mais fase num contrato de construção, mesmo considerando clientes diferentes, desde que relacionados e não possam ser técnica ou economicamente isolados, devem ser tratados como um único contrato de construção; Materialidade das transações: os gastos de um contrato de construção são materialmente significativos. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Rédito do Contrato O rédito do contrato compreende de acordo com Parágrafo 9 da NCRF 10, a quantia inicial de rédito acordada no contrato e Variações no trabalho, reclamações e pagamentos de incentivos do contrato. O rédito do contrato é mensurado: pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber. A mensuração do rédito do contrato é afectada por uma variedade de incertezas que dependem da verificação de acontecimentos futuros. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Custos do Contrato Os custos do contrato devem compreender (nos parágrafos 14 e 15 da NCRF 10): Os custos que se relacionem directamente com o contrato específico ; Os custos que sejam atribuíveis à actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; Outros custos que sejam especificamente debitáveis ao cliente nos termos do contrato. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Classificação do contrato de construção A norma estabelece dois tipos de contratos de construção: o contrato cost plus e o contrato de preço fixado. Reis (2006) refere o modo de retribuição ao empreiteiro e enumera os três tipos de contratos de construção do seguinte modo: Empreitadas por preço global – O montante da remuneração correspondente à realização de todos os trabalhos necessários para a obra, ou objecto do contrato, é previamente fixado. Empreitada por série de preços – A remuneração do empreiteiro resulta da aplicação dos preços unitários previstos no contrato para cada espécie de trabalhos a realizar, e das quantidades desses trabalhos realmente executadas. Empreitada por percentagem (cost plus) – O empreiteiro assume a obrigação de executar a obra por preço correspondente ao seu custo, acrescido de uma percentagem destinada a cobrir os encargos de administração e a remuneração normal da empresa. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO RECONHECIMENTO DO RÉDITO E DOS GASTOS DO CONTRATO Regra geral, por aplicação do método percentagem de acabamento (ponto 16 a 23 da NCRF 10), mas apenas quando o desfecho de um contrato de construção puder ser fiavelmente estimado. Método da Percentagem de Acabamento O rédito e os custos associados ao contrato de construção devem ser reconhecidos como rédito e gastos, respectivamente, com referência à fase de acabamento da actividade do contrato à data do balanço. O rédito do contrato é reconhecido como rédito na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato são geralmente reconhecidos como um gasto na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado. Dependendo da natureza do contrato, uma entidade pode usar um dos seguintes métodos para determinar a fase de acabamento: a) proporção dos custos do contrato incorridos no trabalho executado relativamente aos custos estimados totais do contrato; b) levantamentos do trabalho executado; e, c) conclusão de uma proporção física do trabalho contratado. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO RECONHECIMENTO DO RÉDITO E DOS GASTOS DO CONTRATO Método do Lucro Nulo Em situações excepcionais, quando o desfecho de um contrato de construção não possa ser estimado fiavelmente: o rédito somente deve ser reconhecido até ao ponto em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão recuperáveis; e, os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO CASOS PRÁTICOS A sociedade VIGA PAU-PEDRA, S.A. dedica-se à actividade da construção em regime de empreitada. Em Abril do ano de N a empresa iniciou a construção de um super mercado na zona de Natikire, para o qual foi negociado um contrato de construção com uma sociedade comercial, cujo valor foi inicialmente fixado em 25.000.000 MT. O contrato previa a conclusão do serviço em Setembro de N+2, bem como uma cláusula mediante a qual a VIGA PAU-PEDRA, S.A. teria de pagar à sociedade comercial uma penalidade por eventual atraso na conclusão da construção, a qual foi fixada em 0,5% do valor do contrato por cada mês de atraso. Do sistema de apuramento dos custos de produção da VIGA PAU-PEDRA, S.A., assim como dos orçamentos apresentados à sociedade hoteleira para efeitos de negociação do acordo da prestação de serviços, foram recolhidos os elementos seguintes relativos aos custos estimados e incorridos na construção do Super Mercado. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Casos práticos Custos Incorridos Acumulados Estimativas de Custos Totais de Construção N 7,000,000.00 20,000,000.00 N+1 15,600,000.00 24,000,000.00 N+2 26,500,000.00 Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Casos práticos Durante a construção do super mercado, a VIGA PAU-PEDRA, S.A. foi confrontada com a necessidade de executar alguns serviços que não havia previsto, incorrendo deste modo em mais custos do que os inicialmente estimados. Apenas no final de N+1 a sociedade hoteleira assumiu a responsabilidade parcial por aqueles custos, uma vez que ficou provado que parte destes decorreu de algumas insuficiências do projecto de arquitetura fornecido pela sociedade hoteleira. O valor do contrato foi então revisto, fixando-se naquela data em 30.000.000,00 MT. Relativamente às condições de pagamento, constava do contrato o seguinte: – 15% na data da adjudicação da construção do super mercado; – 30% em Junho de N+1 com a 1ª facturação; – o remanescente aquando da conclusão da construção, com a facturação dos restantes 70% do valor do contrato. Sabe-se ainda que a VIGA PAU-PEDRA, S.A. apenas concluiu a construção em finais de Novembro de N+2. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Resolução pelo Método de % de Acabamento DESCRIÇÃO N N+1 N+2 Custos Incorridos 7,000,000 8,600,000 (1) 10,100,000 (2) Custos Incorridos Acumulados 7,000,000 15,600,000 Custos Totais Estimados 20,000,000 24,000,000 % de acabamento (3) 35% 65% 100% (4) Valor do contrato 25,000,000 30,000,000 29,700,000 (5) Réditos acumulados do período (6) 8,750,000 19,500,000 29,700,000 Reditos do período (7) 8,750,000 10, 750,000 10,200,000 Facturação emitida no período 0 7,500,000 (8) 22,200,000 (9) Recebimentos 3,750,000 (10) 7,500,000 18,450,000 (11) TOTAL 25,700,000 25,700,000 Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 29,700,000 29,700,000 Resolução (1) custos Incorridos no ano N+1 = 15,600,000- 7,000,000 = 8,600,000 (2) custo Incorrido no ano N+2 = 26,500,000 - 15,600,000 = 10,100,000 (3) percentagem de acabamento = Custos incorridos acumulados/ Custos totais estimados (4) nota que a obra tem que estar cem por cento concluída no ano N+2 (5) Valor do contrato em N+2 = Último valor acordado do contrato, decorrente da reivindicação – penalidade por atraso na entrega da obra (0,5% do valor do contrato por cada mês de atraso) = 30.000.000 – (30,000,000 x 0.5% x 2 meses) = 29,700,000 (6) Rédito acumulado até ao período = Valor do contrato no período x a % acabamento no período. (7) Rédito do período = Rédito acumulado até ao período – rédito acumulado até ao período anterior. (8) Facturação emitida em N+1 = 25,000,000 x 30% = 7,500,000 (9) Facturação emitida em N+2 = 29,700,000 – 7,500,000 = 22,200,000 (10) Recebimentos em N = adiantamento de 15% x 25,000,000 = 3,750,000 (11) Recebimentos em N+2 = Facturação emitida em N+2 – Adiantamento de N = 22,200,000 – 3,7500,000 = 18,450,000 Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Lancamentos DATA Descrição Débito Crédito Valor Abril/N P/ prestação de Serviços Disponibilidades Cliemtes-Adiant. 3,750,000 Durant N P/ reconhecimento dos gastos incorridos Gastos diversos Disponinib. 7,000,000 12/N Dez. de N – Reconhecimento do rédito de N Acrésc. réditos Prest. serviços 8,750,000 Jun/ N+1 P/ facturação de 30% do valor de Contrato Cliente c/c Prestação de Serviços 7,500,000 Jun/ N+1 P/ Regularização parcial dos acrésc. de réditos Prestações de serviços Acrésc. reditos 7,500,000 Jun/ N+1 P/ recebimento de 30% do valor do contrato Disponibilidade Cliente c/c 7,500,000 Durante N+1 p/ reconhevimento dos gastos incorridos Gastos diversos Disponibilidade 8,600,000 12/N+1 p/ reconhecimento réditos de N+1 Acrésc. réditos Prest. serviços 10, 750,000 Durant N+2 p/ reconhecimento de gastos incorridos Gastos diversos Disponibilidade 10,100,000 30/11/N+2 p/ facturação dos remanescentes 70% do valor do contrato Cliente c/c Prestaç. Serviços 22,200,000 30/11/N+2 p/ regularização de devedores por acréscimos de rendimento Prestação de Serviços Acrésc. e Diferimento 12,000,000 30/11/N+2 p/ regularização do adiatamento Clientes Adiant Clientes c/c 3,750,000 30/11/N+2 p/ recebimento da dívida Disponibilidades Clintes c/c Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 remanescente dos 18,450,00 0 Resolução pelo Método de Lucro Nulo DISCRICÃO N N+1 N+2 TOTAL Custos incorridos 7,000,000 8,600,000 (1) 10,100,000 (2) 25,700,000 Valor do Contrato 25,000,000 30,000,000 29,700,000 (3) 29,700,000 Rédito do Período 7,000,000 (4) 8,600,000 (4) 14,100,000 (5) 29,700,000 Facturação Emitida no Período 0 22,200,000 (7) 29,700,000 Recebimentos 3,750,000 (8) 7,500,000 (6) 7,500,000 18,450,000 (9) Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Resolução pelo Método de Lucro Nulo (1) Custo incorrido em N+1= 15,600,000- 7,000,000 = 8,600,000 (2) custo Incorrido no ano N+2 = 26,500,000 - 15,600,000 = 10,100,000 (3) Valor do contrato em N+2= Último valor acordado do contrato, decorrente da reivindicação – penalidade por atraso na entrega da obra (0,5% do valor do contrato por cada mês de atraso)= 30.000.000 – (30,000,000 x 0.5% x 2 meses) = 29,700,000 (4) Rédito do período = Gastos incorridos recuperáveis no período. (5) Rédito do período N+2 = Valor final do contrato – rédito dos períodos N e N+1 = 29,700,000 - 15,600,000 = 14,100,000 (6) Facturação emitida em N+1 = 25,000,000 x 30% = 7,500,000 (7) Facturação emitida em N+2 = 29,700,000 – 7,500,000 = 22,200,000 (8) Recebimentos em N = adiantamento de 15% x 25,000,000 = 3,750,000 (9) Recebimentos em N+2 = Facturação emitida em N+2 – Adiantamento de N = 22,200,000 – 3,750,000 = 18,450,000 Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Lancamentos DATA DESCRIÇÃO DÉBITO CRÉDITO VALOR Abril/ N p/ Adiantamento com preço fixado Disponibilidades Client. Adiantam. 3,750,000 Durante / N p/ Reconhec. dos gastos incorridos em N Gastos diversos Disponibilidades 7,000,000 Dez/ N p/ Reconhecimento do rédito de N Acrésc. Rendimentos Prestação de Serviços 7,000,000 Junho/ N+1 p/ Facturação de 30% do valor do contrato Clientes c/c Prestaç, Serviços 7,500,000 Junho/ N+1 p/ recebimento de 30% do valor do contrato Disponibilidades Clientes c/c 7,500,000 Durante/ N+1 p/reconhecimento dos gastos incorridos em N+1 Gastos diversos Disponibilidades 8,600,000 Dez/N+1 p/ Reconhecimento do rédito de N+1 Acrésc. rendim Prestaç. serviços 8,600,000 Durante N+2 p/ Reconhecimento dos gastos incorridos em N+2 Gastos diversos Disponibilidades 10,100,000 30/Nov/N+2 p/ Facturação dos restantes 70% do valor do contrato Clientes c/c Prestaç. serviços 22,200,000 30/Nov/N+2 p/ Regularização do adiantamento Clientes Adiantamentos Clientes c/c 3,750,000 30/Nov/N+2 p/ Recebimento da dívida remanescente Disponibilidades Clientes c/c 18,450,000 Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Analise os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilização dos dois métodos aplicados nas alíneas anteriores DESCRIÇÃO MÉTODO (%) de acabamento DIFERÊNÇA Lucro Nulo Rédito do N 8,750,000 7,000,000 1,750,000 Gasto do N 7,000,000 7,000,000 - Resultado do N 1,750,000 - 1,750,000 Rédito do N+1 10, 750,000 8,600,000 2,150,000 Gastos do N+1 8,600,000 8,600,000 Resultados 2,150,000 - 2,150,000 Rédito do N+2 10,200,000 14,100,000 (3,900,000) Gastos do N+2 10,100,000 10,100,000 - Resultados 100,000 4,000,000 (3,900,000) Lucro Total 4,000,000 4,000,000 0 Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 ASPECTOS FISCAIS Artigo 19º do Código do Imposto Rendimento das Pessoas Coletivas "Obras de Carácter Plurianual" Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 sobre o ASPECTOS FISCAIS Em termos fiscais, os contratos de construção são regidos pelo artigo 19º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o designado "Obras de Carácter Plurianual": 1 – A determinação dos resultados de contratos de construção cujo ciclo de produção ou tempo de execução seja superior a um ano é efetuada segundo o critério da percentagem de acabamento ou pelo critério de acabamento da obra A contabilidade das empresas de construção, como de princípio vimos, depende em boa parte do cálculo da percentagem de acabamento, do modo como são calculados os gastos previstos, e consequentemente, do modo como são controlados e contabilizados os gastos em obra. Então a parte fiscal também dependerá muito destes factores, uma vez que o normativo fiscal tem por base a contabilidade Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 ASPECTOS FISCAIS A este propósito, a respeito da tributação das empresas de construção, podemos afirmar que a mesma incide fundamentalmente sobre o rendimento real, isto é, a tributação deve assentar nos lucros obtidos e apurados a partir da contabilidade. Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829 Obrigado pela atenção dispensada Ninguém bate mais forte que a vida. Porém, não se trata do quão forte pode bater, mas do quão forte podes ser atingido e continuar seguindo em frente. É assim que a vitoria é conquistada ( Silvester STALLONE) Sergio Alfredo Macore - by Helldriver Rapper - 846458829