Contabilidade de Custo EAD UFPI

12 PRESI DENTE DA REPÚBLI CA Lui z I náci o Lul a da Si l va MI NI STRO DA EDUCAÇÃO José Wel l i ngt on Barr oso de Ar aúj o Di as GOVERNADOR DO ESTADO DO PI AUÍ Wel l i ngt on Di as REI TOR DA UNI VERSI DADE FEDERAL DO PI AUÍ Lui z de Sousa Sant os Júni or SECRETÁRI O DE EDUCAÇÃO A DI STÂNCI A DO MEC Car l os Eduar do Bi el schowsky COORDENADOR GERAL DA UNI VERSI DADE ABERTA DO BRASI L Cel so Cost a José da Cost a DI RETOR DO CENTRO DE EDUCAÇÃO ABERTA A DI STÂNCI A DA UFPI Gi l dási o Guedes Fer nandes DIRETOR DO CENTRO DE CIÊNCIAS HUMANAS E LETRAS Antônio Fonseca dos Santos Neto COORDENADOR DO CURSO DE ADMINISTRAÇÃO NA MODALIDADE EaD Francisco Pereira da Silva Filho COORDENADORA DE MATERI AL DI DÁTI CO DO CEAD/ UFPI Cl ei di nal va Mar i a Bar bosa Ol i vei r a DI AGRAMAÇÃO Samuel Falcão Silva COORDENADOR DE REVI SÃO DE TEXTO Nazi ozêni o Ant oni o Larcer da REVI SÃO Djanes Lemos 3 A presente apostila contempla algumas noções acerca de temas inerentes à Contabilidade de Custos, quer na sua perspectiva financeira, quer na sua perspectiva gerencial. Aborda desde os temas mais elementares, a exemplo da nomenclatura aplicada à Contabilidade de Custos, até os temas mais complexos, a exemplo da relação custo/volume/lucro. Ressalte-se que, apesar de a linguagem utilizada na Contabilidade de Custos nos remeter exclusivamente ao campo industrial - o que, a princípio, poderia constituir um limite ao seu entendimento nos demais campos de aplicação - o raciocínio é extensivo ao comércio, às instituições financeiras, às prestadoras de serviço e às instituições públicas. Os temas abordados merecem ser aprofundados em consonância com as referências apontadas, visto que o enfoque aqui ofertado é compatível com o propósito do curso. No final de cada unidade tem-se um questionário, a fim de que os conteúdos estudados tenham o melhor nível de assimilação possível. Por se tratar de uma disciplina que envolve cálculo e análise de cálculo, não há como alavancar o nível de assimilação sem a resolução de um número significativo de questões. 4 UNIDADE 1 – NOÇÕES BÁSICAS DE CUSTOS .............. 09 1.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................. 09 1.2 CONCEITO, FINALIDADE E CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................. 13 1.3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................. 17 1.4 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................. 20 1.5 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ................................ 25 1.6 QUESTÕES .................................................................. 27 1.7 REFERÊNCIAS ............................................................ 37 UNIDADE 2 – APROPRIAÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO .............................................................. 41 2.1 BASES USADAS PARA CÁLCULO DAS TAXAS DOS CUSTOS INDIRETOS – DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO ....................................................................... 42 2.2 DESPESAS DEPARTAMENTAIS INDIRETAS – DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS .................................. 44 2.3 OS CRITÉRIOS DE RATEIO ASSOCIADOS À DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................................. 47 2.4 QUESTÕES .................................................................. 51 2.5 REFERÊNCIAS ............................................................ 52 UNIDADE 3- CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ..........................................................58 3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAÇÃO DE ESTOQUES .................... 58 5 3.2CONTROLE DE MATERIAIS .......................................... 60 3.2.1 INVENTÁRIO PERIÓDICO ....................................... 60 3.2.2 INVENTÁRIO PERMANENTE .................................. 64 3.3 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................ 65 3.3.1 CONCEITO ............................................................... 65 3.3.2 CÁLCULO DO VALOR DO ESTOQUE PELOS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ............................................... 66 3.3.3 ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES .............................................................................................. 69 3.4 QUESTÕES .................................................................... 72 3.5 REFERÊNCIAS .............................................................. 75 UNIDADE 4 – SISTEMAS DE CUSTOS ............................... 81 4.1 CARACTERIZAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS ......... 81 4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS ................. 85 4.3 DETALHANDO O SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS ............................................................................... 87 4.3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO .............................................................................................. 88 4.3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO............... 90 4.4 SISTEMA DE CUSTEIO ................................................. 91 4.4.1 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO ....................... 92 4.4.2 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO ......... 93 4.5 CUSTO DA QUALIDADE ............................................... 94 4.6 QUESTÕES .................................................................... 95 4.7 REFERÊNCIAS .............................................................. 96 UNIDADE 5 - MÉTODOS DE CUSTEIO102 5.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ........................................ 103 5.2 CUSTEIO VARIÁVEL ................................................... 110 5.3 COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEIO POR ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIÁVEL ............................ 113 6 5.4 LIMITAÇÕES DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS ...................................................................... 116 5.5 CUSTEIO ABC ................................................................. 117 5.5.1 APLICANDO O ABC ................................................... 119 5.5.2 EXEMPLO DE APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC ........ 125 5.5.3 VANTAGENS DO ABC EM RELAÇÃO AOS OUTROS MÉTODOS DE CUSTEIO .................................................. 129 5.6 QUESTÕES ...................................................................... 129 5.7 REFERÊNCIAS ................................................................ 136 UNIDADE 6 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ...................... 142 6.1 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ............. 142 6.2 RELEVÂNCIA DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......... 143 6.3 ELEMENTOS DO CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................... 145 6.3.1 RECEITA TOTAL DAS VENDAS ................................ 145 6.3.2 CUSTOS VARIÁVEIS ................................................. 145 6.3.3 DESPESAS VARIÁVEIS ............................................. 146 6.4 CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .............. 147 6.5 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PREÇO DE VENDA E TOMADA DE DECISÃO149 6.6 QUESTÕES ...................................................................... 151 6.7 REFERÊNCIAS ................................................................ 152 UNIDADE 7 – RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO ............ 158 7.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO...................................................... 158 7.2 PONTO DE EQUILÍBRIO.................................................. 161 7.2.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ......................... 163 7.2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO..................... 165 7.2.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ..................... 166 7.3 QUESTÕES ...................................................................... 167 7.4 REFERÊNCIAS ................................................................ 169 7 8 UNIDADE 1 – NOÇÕES BÁSICAS DE CUSTOS .............. 09 1.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................. 09 1.2 CONCEITO, FINALIDADE E CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................. 13 1.3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................. 17 1.4 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................. 20 1.5 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ................................ 25 1.6 QUESTÕES .................................................................. 27 1.7 REFERÊNCIAS ............................................................ 37 9 1- NOÇÕES BÁSICAS DE CUSTOS 1.1 ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A história da Contabilidade de Custos pode ser dividida em 3 grandes momentos, a saber: Final do século XVIII até 1929, origem da Contabilidade de Custos e enfoque no usuário interno. De 1930 até 1980, aprimoramento dos sistemas de custos destinados à avaliação de estoques e enfoque no usuário externo. De 1980 até os dias atuais, expansão do uso da Contabilidade de Custos e retorno do enfoque ao usuário interno. A origem da Contabilidade de Custos pode ser associada ao surgimento da indústria, o que se verifica no final do século XVIII com a Revolução Industrial. Surgiu, portanto, como um desmembramento da Contabilidade Geral, que era aplicada de forma satisfatória às empresas comerciais, mas que se mostrou ineficiente no fornecimento de informações sobre a eficiência do processo produtivo. Segundo Martins (2000, p.19 -20): Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por 10 diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava (...). Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. Para facilitar o entendimento do exposto na citação, esquematizou-se o raciocínio na tabela abaixo: CÁLCULO DO RESULTADO EM EMPRESAS COMERCIAIS E INDUSTRIAIS: EMPRESAS COMERCIAIS EMPRESAS INDUSTRIAIS 1) CMV= Ei +C- Ef 2) LB = V-CMV Onde: CMV = Custo da Mercadoria Vendida Ei = Estoque inicial C = Compras Ef = Estoque final V = Vendas LB = Lucro Bruto 3) LLiq = LB – Despesas Onde: LLiq = Lucro a ser tributado Despesas = Gastos que geram receitas e não estão associados à produção 1) CMV= Ei +Gastos na Produção- Ef 2) LB = V-CPV Onde: CPV = Custo do Produto Vendido Ei = Estoque inicial Gastos na Produção= Todos os gastos que foram efetuados na atividade industrial, gastos com mão-de-obra, com matéria-prima Ef = Estoque final V = Vendas LB = Lucro Bruto 3) LLiq = LB – Despesas Onde: LLiq = Lucro a ser tributado Despesas = Gastos que geram receitas e não estão associados à produção 11 Segundo Stark (2007), nesse primeiro momento, final do século XVIII até 1929, tem-se a formação da estrutura conceitual Contabilidade de Custos baseada nas práticas industriais e na administração científica. Assim, a referida estrutura caracteriza-se pelo desenvolvimento dos seguintes fatores: a mecânica de integração da Contabilidade Industrial à Contabilidade Geral; os detalhes envolvidos na movimentação e registro das matérias-primas; o registro e a determinação dos custos da mão-de- obra e a inclusão de itens representativos de produção no custo industrial da produção iniciada; diferenciação entre custos fixos, custos variáveis e custo-padrão; criação e aperfeiçoamento das técnicas do fluxo de custos e uso apropriado das taxas de rateio; início da abordagem ao sistema de custeio-padrão. Ainda segundo Stark (2007), o final desse período caracteriza-se pela incapacidade de os sistemas de contabilidade acompanharem a evolução das tecnologias de produtos e processos, fato que ocasionou, dentre outros, os seguintes problemas: custos distorcidos dos produtos, informações demoradas de controle de processos e excessivamente agregadas e informações de curto prazo sem refletir a variação da posição econômica da empresa e de seus processos produtivos. Na transição desse primeiro para o segundo momento da Contabilidade de Custos, marcado pelo crescimento das sociedades por ações, portanto, pelo fortalecimento da 12 categoria dos investidores, tem-se o advento da obrigatoriedade da contabilidade em produzir e divulgar informações financeiras devidamente auditadas para esses usuários da informação contábil. E, com a ocorrência da crise de 1929, somou-se àquela obrigatoriedade a imposição de padronização das metodologias contábeis com o fim de possibilitar a correta avaliação do custo do estoque e determinação do lucro a ser tributado pelo governo. Se até a ocorrência da crise de 1929 o foco da Contabilidade de Custos era o usuário interno, a partir dela passou a ser o usuário externo. As empresas até poderiam manter de forma paralela os sistemas gerenciais (foco no usuário interno) e financeiros (foco no usuário externo), mas o elevado custo da tecnologia da informação constituía fator impeditivo. Associado a este fator, há que se destacar a imposição da legislação fiscal. Portanto, da década de 30 até a década de 80, a Contabilidade de Custos teve como finalidade básica a avaliação de estoques e lucros globais. O foco da Contabilidade de Custos só voltou a ser o usuário interno por volta da década de 80, quando ela passou a ter seu potencial de auxílio no controle e na tomada de decisões gerenciais ressaltadas. Segundo Martins (2000), isso se deve não só ao crescimento das empresas, com o consequente distanciamento entre administrador, ativos e pessoas administradas; mas também à alta competição entre elas, que não mais permitem definir seus preços de acordo com os custos incorridos e, sim, com base nos preços praticados no mercado em que atuam. A partir desse período, a Contabilidade de Custos teve seu campo de aplicação ampliado, deixou de ser restrito às empresas industriais. As instituições financeiras, as empresas comerciais e as prestadoras de serviço passaram a 13 implementar sistemas de informações gerenciais, com base na Contabilidade de Custos, a fim de auxiliar seus gestores no processo decisório. Atualmente, ressalta-se a importância da aplicação da Contabilidade de Custos nas entidades do setor público. 1.2 CONCEITO, FINALIDADE E CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que tem por finalidade permitir às entidades 1 a avaliação de estoques e a consequente determinação do lucro, o controle das operações e a tomada de decisões. A determinação do lucro dá-se a partir da avaliação dos estoques. O controle das operações visa estabelecer a comparação do padrão estabelecido com o real ocorrido, a fim de detectar as causas das variações para correção das falhas. E a tomada de decisões é viabilizada a partir da alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazos sobre medidas de corte de produtos ou serviços, fixação de preço de vendas, opção de compra ou fabricação ou terceirização; numa perspectiva estratégica em nível interno e de mercado. Segundo Megliorini (2007, p. 3), a importância desse ramo da Contabilidade perpassa pela geração de informações que subsidiam: a determinação dos custos dos insumos aplicados na produção; a determinação dos custos das diversas áreas que compõem a empresa; 1 Empresas comerciais, rurais e prestadoras de serviços, indústrias, instituições financeiras e instituições públicas. NOTA:“A palavra custo também significa o preço original de aquisição de qualquer bem ou serviço, inclusive leigamente; daí se falar em „custo de uma obra‟, „custo de um automóvel adquirido‟, „custo de uma consulta‟ etc. Contudo, quando se fala em “Contabilidade de Custos”, estamos nos referindo apenas aos bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.” (MARTINS, 2000, p.27) 14 as políticas de redução dos custos dos insumos aplicados na produção ou das diversas áreas que compõem a empresa; o controle das operações e das atividades; a administração, auxiliando-a na tomada de decisões ou na solução de problemas especiais; as políticas de redução de desperdício de material, tempo ocioso e a elaboração de orçamentos. Ainda segundo o mesmo autor (2007, p. 3): A Contabilidade de Custos auxilia na solução de problemas relacionados: ao preço de venda; à contribuição de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa; ao preço mínimo de determinado produto em situações especiais; ao nível mínimo de atividades exigido para que o negócio passe a ser viável; ao gerenciamento de custos; a diversos problemas específicos. Segundo Stark (2007), a Contabilidade de Custos é, portanto, a base de informação para a Contabilidade de Gestão e para a Contabilidade Geral. Para essa, na medida em que alimenta o processo de registro analítico e sintético das informações contábeis produzidas. Para aquela, na medida em que constitui suporte ao processo decisório. O alcance da finalidade da Contabilidade de Custos é permitido pelo sistema de custos. Através dele é possível identificar, acumular e processar os dados, gerando 15 informações de custos, a serem registradas, e, assim, possibilitar o conhecimento da história contábil da entidade e a tomada de decisão. Esse sistema é composto por 3 subsistemas: o sistema de levantamento das informações de custos, o sistema de identificação e acumulação de custos e o sistema de apropriação de custos. O primeiro, também conhecido como sistema de custeio, é responsável pela mensuração monetária das ocorrências que afetam o patrimônio da empresa. O segundo é responsável pela identificação e acumulação de valores conforme critérios pré-estabelecidos. O terceiro é responsável pela seleção dos custos e/ou despesas e a posterior apropriação ao objeto de custeio. O sistema de custos, portanto, está associado às seguintes atividades: obtenção, registro e análise das informações sobre custos, gestão estratégica dos custos e disponibilização das informações geradas. A concepção desse sistema sofre influência dos seguintes fatores: dimensão da empresa, características do processo produtivo, grau de variedade dos produtos, importância da informação sobre custos atribuída pela gestão e variáveis externas à empresa, a exemplo das leis e do mercado. Nesse sentido, pode ser asseverado que cada empresa deve elaborar seu próprio sistema de custos, pois há limites na utilização de sistema de custos pré-fabricados e já em pleno funcionamento em outras empresas. Segundo Martins (2000, p.29), a importação de um sistema de custos em pleno funcionamento em uma determinada empresa para outra “só pode dar bons resultados quando as estruturas de custos são semelhantes, a qualidade do pessoal é de nível bastante igual, o processo de produção é semelhante e também as necessidades de informações por parte da administração são as mesmas”. 16 É válido ressaltar que, tanto na fase de implantação quanto na fase de funcionamento do sistema, a relação custo x benefício deve ser ponderada. E a respeito disso, assim se pronuncia Martins (2000, p. 30): Cada informação provoca um gasto (nenhuma é gratuita) e pode trazer um benefício. Essa relação entre gasto e benefício precisa ser muito bem avaliada na hora da implantação do sistema, e mesmo depois, durante todo seu funcionamento. Diariamente, são encontrados inúmeros relatórios com números e dados que acabam por nunca virar informação, ou então jamais trazem qualquer benefício, mas continuam a ser produzidos em série tão-somente porque no modelo inicial estavam previstos. Martins (2000, p. 30) prossegue a explicação através de exemplos que a ilustram muito bem: Quanto se gasta para saber o custo de fabricação do calçado nº 40 do modelo x, e qual será a utilidade dessa informação? Irá a empresa cortar esse número? Não é melhor saber se a linha toda do modelo x é interessante? Ou, então, de que adianta o dado relativo ao consumo de papel por filial, se esse montante é irrisório? Por que não controlá-lo pelo total? Também é válido ressaltar que o sucesso do sistema de custos depende da aceitação, competência e qualificação das pessoas que o operam, por isso a necessidade de conscientização e treinamento dessas pessoas. 17 1.3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE DE CUSTOS Os princípios contábeis consistem em direcionamentos apropriados para demonstrar os componentes patrimoniais e os resultados de uma entidade. Para alguns autores, dentre eles Hendriksen (2000), emanam da teoria, uma vez que estão baseados nos fundamentos da Contabilidade: entidade, periodicidade, empresa em funcionamento, conservadorismo, incerteza e unidade monetária. Para outros, como Stark (2007), os princípios emanam da prática. A Contabilidade de Custos tem aderência aos princípios de Contabilidade geralmente aceitos em razão de sua vinculação à Contabilidade Geral. Segundo a Resolução nº 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, os princípios são: Entidade: a Contabilidade deve ser executada para entidades como pessoas distintas dos sócios. Continuidade: presume-se, em geral, que as entidades operarão indefinidamente. Registro pelo valor original: no ato do registro das transações, o que vale são os preços originais de aquisição, aqueles acordados entre vendedor e comprador. Atualização Monetária: devido à perda do poder aquisitivo da moeda, a contabilidade que só registra eventos avaliáveis em moeda deve atualizar os valores registrados. Competência: as receitas e despesas que se correlacionarem devem ser computadas no exercício em que ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento; o que prevalece é o fato gerador. Prudência: quando da continuidade da empresa, dentre opções igualmente válidas, adotar aquela que aponte o menor valor para ativos e o maior valor para passivos. SAIBA MAIS no site do Conselho Federal de Contabilidade: www.cfc.org.br Também não esqueça de consultar o site do CPC – Comitê de pronunciamentos contábeis: www.cpc.org.br 18 Oportunidade: o registro das mutações patrimoniais deve ser feito de imediato e de forma integral, desde que tecnicamente estimável, compreendendo os elementos quantitativos e qualitativos e os aspectos físicos e monetários. A partir da interpretação dessa resolução, Eliseu Martins (2000) enumera os seguintes princípios a serem aplicados na Contabilidade de Custos, sobretudo, quando da avaliação de estoques: Realização da Receita: o reconhecimento contábil do lucro ou prejuízo deve ocorrer quando da realização da receita, isto é, quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros. Confrontação entre receitas e despesas: após o reconhecimento da receita, deduz-se delas todos os valores representativos dos esforços para sua consecução, isto é, as despesas. Custo Histórico como base do valor: os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, isto é, pelo valor que foram obtidos e os estoques são avaliados em função disso. Consistência: ao adotar uma das várias alternativas de registro válidas, a empresa deve mantê-la por vários períodos, a fim de serem evitadas distorções no valor dos estoques e, consequentemente, nos resultados. Conservadorismo: quando houver dúvida sobre o tratamento a ser dado a um determinado gasto, se como ativo ou redução do patrimônio líquido, deve-se optar pela segunda opção. Materialidade: itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais ficam desobrigados de um tratamento contábil mais rigoroso. 19 Martins (2000) ainda apresenta os princípios fundamentais da gestão estratégica de custos, a saber: de custos, de mensuração de desempenho e de investimentos. Princípios de Custos: Custos relevantes devem ser apropriados, preferencialmente, diretamente aos objetos que se pretende custear; Devem ser identificadas bases de alocação que reflitam adequadamente a relação de causa e efeito entre os recursos consumidos e as atividades, e entre estas e os objetos que se pretende custear; O custo real deve ser confrontado com o custo-meta; Devem ser estabelecidos centros de custos com base em grupos homogêneos de atividades. Princípios de Mensuração de Desempenho: Devem ser estabelecidas mensurações de desempenho para as atividades relevantes; Essas mensurações de desempenho devem ser de natureza financeira e não-financeira; As mensurações de desempenho devem ser consistentes com os objetivos da empresa; As mensurações de desempenho devem melhorar a visibilidade dos direcionadores de custos, quando utilizados. 20 Princípios de Gestão de Investimentos: A gestão de investimentos deve ser mais do que um processo de orçamento de capital; A gestão de investimentos deve ser consistente com os objetivos da empresa; As decisões de investimentos devem ser tomadas com suporte de múltiplos critérios; A gestão de investimentos deve dar suporte ao processo de redução ou eliminação de atividades que não adicionam valor; A gestão de investimentos deve dar suporte para o alcance do custo-meta. 1.4 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS Na sistemática de apuração dos custos, algumas expressões devem estar bem definidas, caso contrário haverá distorção das informações produzidas e, consequentemente, o comprometimento do processo decisório. São elas: gasto, despesa, custo, perda e investimento. Abaixo apresentamos tabela com 2 definições e exemplos para cada termo. TERMO DEFINIÇÃO EXEMPLOS GASTO Corresponde aos compromissos financeiros assumidos por uma empresa no tocante a aquisição de recursos que serão consumidos no ambiente fabril para a fabricação do produto, mercadorias para Gasto com aluguel de edifício Gasto com mão-de- obra 21 revenda, recursos para a realização de serviços, recursos a serem consumidos no ambiente de administração e recursos a serem consumidos no ambiente comercial. (MEGLIORINI, 2007, p.7) Renúncia de um ativo pela entidade com a finalidade de obtenção de um bem ou serviço, representado pela entrega ou promessa de entrega de bens ou direitos (normalmente dinheiro) (VICECONTI, 2003, p.11) CUSTO Corresponde à parcela dos gastos consumida no ambiente fabril para a fabricação de produtos, pela aquisição de mercadorias para revenda e para a realização de serviços (MEGLIORINI, 2007, p.7) Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços; são todos os Salário do pessoal da produção Seguro do prédio da fábrica 22 gastos relativos à atividade de produção. (VICECONTI, 2003, p.12) DESPESA Corresponde à parcela dos gastos consumida para administrar a empresa e realizar as vendas, isto é, para gerar a receita. (MEGLIORINI, 2007, p.7) Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. (VICECONTI, 2003, p.12) Salário do pessoal de vendas Energia elétrica consumida no escritório INVESTIMENTO Parcela dos gastos registrada em conta dos ativos da empresa. (MEGLIORINI, 2007, p.7) Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. (VICECONTI, 2003, p.12) Aquisição de móveis Aquisição de matéria-prima 23 PERDA É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. (VICECONTI, 2003, p.13) Bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária. (MARTINS, 2000, p.26) Perdas com incêndio. Gasto com mão-de- obra, durante um período de greve. Megliorini (2007, p.10) aborda esses conceitos a partir do exemplo da compra de matéria-prima: A compra em si (a vista ou a prazo) é um gasto. Ao abastecer o estoque de matéria- prima, temos um investimento, ou seja, o montante gasto com a aquisição será registrado na respectiva conta do ativo circulante até que o material seja requisitado para consumo, isto é, aplicado na fabricação de um produto. Quando requisitamos esse material do estoque e o aplicamos na produção, temos o custo. Ao concluir o produto e estocá-lo para venda, temos novamente um investimento (registro do custo de fabricação no estoque de produtos acabados). Quando retirado do estoque de produtos acabados para venda, temos o custo do produto vendido. Os gastos incorridos para realizar a venda do produto e para administrar a empresa serão considerados despesas. Em Martins (2000) encontram-se algumas considerações acerca das expressões ora descritas e exemplificadas: NOTA: 1) A correta classificação entre custo e despesa é fundamental para o cálculo pelo método do custeio por absorção. 2) Outras terminologias aplicadas à Contabilidade de Custos e que merecem explicação são: custo de produção do período, custo primário e custo de transformação.O custo de produção do período corresponde ao somatório do material direto com a mão-de- obra direta e os custos indiretos de fabricação. O custo primário corresponde ao somatório do material direto com a mão-de- obra direta. E o custo de transformação corresponde à soma da mão-de-obra direta com os custos indiretos de fabricação. 24 Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. O gasto implica em desembolso, que pode ser antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do momento do gasto. As despesas são itens que reduzem o patrimônio líquido e que têm essa característica de representar sacrifício no processo de obtenção de receita. Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando da entrega de bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via-sacra completa, passando por investimento, custo e despesa. As perdas são itens que vão diretamente à conta de resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à obtenção de receita. É muito comum o uso da expressão perdas de material na fabricação de inúmeros bens; entretanto, a quase totalidade dessas perdas são custos, já que são valores sacrificados de maneira normal no processo de produção. Inúmeras perdas de pequeníssimo valor são, na prática, comumente consideradas dentro dos custos ou despesas, em sua separação; e isso é permitido devido à irrelevância do valor envolvido. 25 Fonte: google/imagens A energia elétrica utilizada na fabricação de um item qualquer é gasto (na hora de sua utilização) que passa imediatamente para custos, sem transitar pela fase de investimento. A máquina provocou um gasto em sua entrada, que foi transformado em investimento e, parceladamente, em custo, à medida que é utilizada no processo de produção de utilidades. 1.5 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Identificar o tipo de custo é fundamental para o alcance dos seguintes objetivos: definir o preço de venda, fornecer elementos para a apuração do estoque, disponibilizar informações para a gestão e criar mecanismos que permitam a redução desses custos. A classificação dos custos pode ser baseada nos seguintes critérios: os períodos de contabilidade a que se referem, a natureza dos bens consumidos, critério funcional, grau de variabilidade, forma de imputação e possibilidade de evitá-los. Quanto ao primeiro critério, têm-se custos do período e custos extraordinários. Quanto ao segundo, têm-se matérias- primas, matérias secundárias, mão-de-obra direta, mão-de- obra indireta e gastos gerais de fabricação. Quanto ao terceiro, têm-se custos de compra, de fabricação, de venda e financeiros. Quanto ao quarto, têm-se custos fixos, variáveis e semivariáveis. Quanto ao quinto, têm-se custos diretos e indiretos. E quanto ao último critério apontado, têm-se custos necessários e desnecessários. 26 A classificação tradicional dos custos segue dois critérios: o da apropriação aos produtos fabricados e em relação aos níveis de produção. No que se refere aos níveis de produção, a importância da classificação dos custos reside no fato de ser um indicativo do quanto será necessário vender para cobrir os gastos despendidos na produção dos bens fabricados pela empresa. Segundo Viceconti (2003), em relação à apropriação dos produtos fabricados, os custos podem ser diretos ou indiretos, e em relação aos níveis de produção, são classificados em fixos ou variáveis. os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. São exemplos: matéria-prima, mão- de-obra direta, material de embalagem, depreciação de equipamento, energia elétrica das máquinas. os custos indiretos são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos, portanto, são custos apropriados indiretamente aos produtos. São exemplos: depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto, aluguel da fábrica, gastos com limpeza da fábrica. os custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa. São exemplos: o aluguel da fábrica, prêmios de seguros. os custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. São exemplos: materiais indiretos consumidos, matéria-prima consumida. 27 A classificação moderna dos custos tem o foco nos custos necessários e nos custos desnecessários. Esses são verificados quando a quantidade produzida é inferior à capacidade potencial. Aqueles resultam da utilização plena e correta dos recursos. Essa classificação tornou-se relevante à medida que as empresas reconheceram que uma parte dos custos suportada por elas diz respeito à capacidade desperdiçada. 1.6 QUESTÕES 1. Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do produto X para revenda, pagando R$ 30,00 por unidade. Efetuando a venda de 80 dessas unidades por R$ 50,00 cada uma, auferiu um lucro bruto de (em R$): a) 4.000,00 b) 2.400,00 c) 1.600,00 d) 3.000,00 e) 5.000,00 2. O estoque final da empresa citada na questão anterior corresponde a (em R$): a) 1.000,00 b) 600,00 c) 1.600,00 d) 2.400,00 e) 3.000,00 NOTA: 1) Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. 2) A correta classificação em custo fixo ou variável é imprescindível para o cálculo pelo método do custeio variável. O custo variável unitário é fixo. O custo fixo unitário é sempre decrescente. 3) As despesas também podem receber esta classificação de variáveis e fixas, porém definidas em relação ao volume de vendas. São exemplos, respectivamente, comissões pagas aos vendedores e aluguel do escritório da administradora. 28 3. A fórmula que traduz o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) é: a) Ei + C – Ef b) V – C c) Ef + Ei d) Ef + C – Ei e) V – Ei – C + Ef 4. Em relação à terminologia utilizada pela Contabilidade de Custos, é correto afirmar que: a) GASTOS são custos ou despesas em que a empresa incorre para realizar a produção e vendê-la; b) DESPESAS são gastos incorridos com a produção de bens e serviços, com a intenção de sua venda posterior; c) INVESTIMENTOS não são gastos, uma vez que se trata de ativos adquiridos pela empresa que somente são depreciados lentamente; d) PERDAS são sacrifícios ocorridos na produção, de forma involuntária ou fortuita; e) CUSTOS são gastos em que a empresa incorre para a comercialização dos produtos por ela fabricados. 5. O gasto do Departamento de Faturamento, a depreciação das máquinas de produção, a compra de matéria- prima e o tempo do pessoal em greve (remunerado) são, respectivamente: 29 a) despesa, perda, ativo, custo; b) despesa, ativo, perda, custo; c) despesa, custo, ativo, perda; d) despesa, custo, perda, ativo; e) despesa, ativo, custo, perda. 6. Representa gasto: a) o pagamento de dividendos; b) a contratação de um financiamento de longo prazo; c) o pagamento de compra efetuada a prazo; d) o aumento de capital da empresa; e) a aquisição de máquinas. 7. Desembolso representa: a) pagamento pela aquisição de um bem ou pela obtenção de um serviço; b) aquisição, a prazo, de móveis e utensílios; c) depreciação de equipamentos da fábrica; d) a apropriação dos gastos de mão-de-obra; e) constituição de provisão. 8. Investimento representa: a) qualquer desembolso para a aquisição de um serviço; b) um gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros; c) gasto com bens e serviços consumidos com a finalidade de obter receitas; d) gasto de salários e encargos sociais do pessoal de vendas; e) gasto não intencional, decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. 30 9. Assinale a alternativa correta: a) Material Direto + Mão-de-Obra Direta = Custo de Fabricação; b) Mão-de-Obra Direta + Gastos de Fabricação = Custo Primário; c) Material Direto + Gastos Gerais de Fabricação = Custo Total; d) Mão-de-Obra Direta + Custo Primário = Custo Total; e) Custo Primário + Gastos Gerais de Fabricação = Custo de Fabricação. 10. Compõem o chamado Custo Primário: a) Custo do Material Direto + Custo de Mão-de-Obra Direta; b) Custo do Material Direto + Custo de Mão-de-Obra Direta + Gastos Gerais de Fabricação; c) Custo do Material Direto + Gastos Gerais de Fabricação; d) Custo da Mão-de-Obra Direta + Gastos Gerais de Fabricação; e) Custo do Material Direto e Indireto + Gastos Gerais de Fabricação. 11. Os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem divididos e apropriados em diferentes produtos ou diferentes serviços denominam-se: a) variáveis; b) diretos; c) proporcionais; d) fixos; e) indiretos. 31 Os seguintes dados são relativos a um período de produção da Cia. Industrial SILPA e devem ser utilizados para responder as questões números 12 a 14: 12. O Custo dos Produtos Vendidos foi equivalente a (em R$): a) 424.000,00 b) 452.000,00 c) 454.000,00 d) 432.000,00 e) 457.000,00 13. O Resultado Bruto Industrial correspondeu a (em R$): a) 310.000,00 b) 272.000,00 c) 290.000,00 d) 302.000,00 e) 424.000,00 ELEMENTOS R$ Compra de Materiais Diretos 100.000,00 Arrendamento Mercantil de Máquinas Industriais 80.000,00 Mão-de-obra Direta 110.000,00 Estoque Inicial de Produtos Acabados 20.000,00 Energia Elétrica da Fábrica 30.000,00 Despesas Pós-Fabricação 150.000,00 Vendas Líquidas 726.000,00 Estoque Final de Materiais Diretos 15.000,00 Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 40.000,00 Mão-de-obra Indireta 35.000,00 Depreciação das Máquinas Industriais 55.000,00 Estoque Final de Produtos Acabados 28.000,00 Estoque Inicial de Materiais Diretos 23.000,00 Constituição de Provisão de Férias e de 13º para MOD e MOI 17.000,00 Estoque Final de Produtos em Elaboração 62.000,00 Demais Custos Indiretos de Fabricação 19.000,00 32 14. O Lucro Operacional Líquido da companhia, supondo-se que não houve outras receitas e despesas operacionais além das mencionadas, foi de (em R$): a) 160.000,00 b) 182.000,00 c) 302.000,00 d) não é possível de ser determinado, pois faltam informações e) 152.000,00 15. Observe as informações abaixo, extraídas de escrituração de uma empresa industrial, relativas a um determinado período de produção: 1. Materiais requisitados do almoxarifado: Diretos R$ 300.000,00 Indiretos R$ 50.000.00 2. Mão-de-obra apontada: Direta R$ 200.000,00 Indireta R$ 30.000,00 3. Aluguel da Fábrica: R$ 40.000,00 4. Seguro da Fábrica: R$ 20.000,00 5. Depreciação das máquinas: R$ 60.000,00 O custo de fabricação, o custo primário e o custo de transformação têm, respectivamente, os valores de: a) R$ 700.000,00; R$ 500.000,00 e R$ 400.000,00 33 b) R$ 580.000,00; R$ 500.000,00 e R$ 120.000,00 c) R$ 700.000,00; R$ 580.000,00 e R$ 230.000,00 d) R$ 500.000,00; R$ 580.000,00 e R$ 400.000,00 e) R$ 580.000,00; R$ 350.000,00 e R$ 230.000,00 16. Observe os dados abaixo, representativos dos custos de uma empresa industrial (fábrica de calçados): CONTAS R$ Matéria-prima 2.100.000,00 Encargos de Depreciação (método linear) 27.000,00 Material de Embalagem 30.000,00 Aluguel de fábrica 80.000,00 Administração da fábrica 100.000,00 Mão-de-obra Direta 1.500.000,00 Energia elétrica (fábrica) 50.000,00 Os custos fixos dessa empresa, no período considerado, atingiram o valor de (em R$): a) 80.000,00 b) 207.000,00 c) 180.000,00 d) 237.000,00 e) 287.000,00 17. Em relação a custos, é correto afirmar: a) os custos fixos totais mantêm-se estáveis, independentemente do volume da atividade fabril; b) os custos variáveis da produção crescem proporcionalmente à quantidade produzida, em razão inversa; 34 c) os custos fixos unitários decrescem à medida que a quantidade produzida diminui; d) os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, de conformidade com a quantidade produzida; e) o custo industrial unitário, pela diluição dos custos fixos, tende a afastar-se do custo variável unitário, à medida que o volume da produção aumenta. 18. Uma empresa restringiu a sua linha de produção a um único produto. Assim sendo, a energia elétrica gasta na sua fábrica será considerada: a) custo indireto variável; b) custo indireto fixo; c) custo direto fixo; d) custo direto variável; e) despesa operacional. AS QUESTÕES DE NÚMEROS 19, 20 E 21 DEVEM SER RESOLVIDAS COM BASE NESTES GASTOS DA EMPRESA INDUSTRIAL BETA: CONTAS R$ Encargos com depreciação de móveis e utensílios 80.000,00 Mão-de-obra Indireta 160.000,00 Matéria-prima consumida 540.000,00 Outros gastos gerais de fabricação 120.000,00 Comissões sobre vendas 300.000,00 Encargos com Depreciação de Máquinas da Produção 140.000,00 Aluguel do Escritório de Vendas 60.000,00 Salários dos Vendedores 20.000,00 ICMs sobre Vendas 600.000,00 Mão-de-obra Direta 220.000,00 Material de Embalagem utilizado na Produção 40.000,00 35 19. Os custos diretos da Beta no período totalizaram (em R$): a) 540.000,00 b) 800.000,00 c) 760.000,00 d) 940.000,00 e) 960.000,00 20. O valor dos custos indiretos da Beta foi (em R$): a) 280.000,00 b) 420.000,00 c) 460.000,00 d) 500.000,00 e) 540.000,00 21. As despesas fixas e variáveis da Beta no período foram, respectivamente (em R$): a) 100.000,00 e 960.000,00 b) 140.000,00 e 920.000,00 c) 160.000,00 e 940.000,00 d) 160.000,00 e 900.000,00 e) 300.000,00 e 900.000,00 22. Foram os seguintes os gastos feitos por uma empresa, num determinado período: CONTAS R$ Matéria-prima consumida 100.000,00 Mão-de-obra Direta 60.000,00 Energia Elétrica da Fábrica 20.000,00 Salário da Administração 30.000,00 Depreciação de Máquinas da Fábrica 10.000,00 Despesas de Entrega 40.000,00 36 O Custo de Produção do período foi de (em R$): a) 160.000,00 b) 170.000,00 c) 180.000,00 d) 190.000,00 e) 230.000,00 23. Entende-se como Mão-de-obra Indireta, na Contabilidade de Custos, aquela: a) que diz respeito ao pessoal que trabalha e atua estritamente ligado ao produto que está sendo fabricado; b) responsável pelas vendas dos produtos fabricados; c) relativa à manutenção, prevenção de acidentes, supervisão e programação e controle da produção; d) relativa à administração dos escritórios, contabilidade geral e apoio à Diretoria; e) Direta, utilizada na comercialização dos produtos fabricados pela empresa. 24. Por definição, Custo dos Produtos Vendidos é a soma dos custos: a) incorridos no período dentro da fábrica; b) contidos na produção acabada no período; c) de vendas dos produtos vendidos no período; d) incorridos na fabricação dos bens que são vendidos no período; e) pagos no período para fabricação de produtos. 37 1.7 REFERÊNCIAS BEULKE, R. Estrutura e análise de custos. São Paulo: Saraiva, 2003. CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria. São Paulo: Atlas, 2003. HENDRIKSEN e BREDA. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas. IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, J.C. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2003. LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. 38 RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. RIGO, Cláudio Miessa, LEMES JÚNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvério. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2003. 39 40 UNIDADE 2 – APROPRIAÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO .............................................................. 41 2.1 BASES USADAS PARA CÁLCULO DAS TAXAS DOS CUSTOS INDIRETOS – DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO ....................................................................... 42 2.2 DESPESAS DEPARTAMENTAIS INDIRETAS – DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS .................................. 44 2.3 OS CRITÉRIOS DE RATEIO ASSOCIADOS À DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................................. 47 2.4 QUESTÕES .................................................................. 51 2.5 REFERÊNCIAS ............................................................ 52 41 2. APROPRIAÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Todos os gastos que a empresa incorre para a produção e que estejam enquadrados como gastos com material direto ou mão-de-obra direta são denominados custos indiretos de fabricação. São exemplos: material indireto, mão-de-obra indireta, seguro da fábrica, energia elétrica, depreciação das máquinas e aluguel da fábrica. A apropriação dos gastos indiretos de fabricação consiste em alocar os custos indiretos 2 aos produtos, conforme critérios de rateio. A necessidade de otimizar resultados demanda procedimentos de apropriação de custos indiretos que tornem os preços dos diversos produtos fabricados mais competitivos. Erros na apropriação desses custos podem provocar análises distorcidas e prejudicar o desempenho mercadológico de uma empresa. A contabilização dos custos indiretos de fabricação serve para apropriar corretamente os custos aos diversos produtos, bem como para avaliar a manutenção de sua viabilidade financeira. Geralmente os contadores somam todos os itens indiretos e os aplicam ao produto, através de uma média. No entanto, o custo total do produto pode se tornar bastante distorcido, pois não procede afirmar que um produto que tem maior custo de produção deve arcar com uma parcela maior de custos indiretos. 2 Os custos indiretos contemplam os custos indiretos propriamente ditos, como aqueles relacionados aos departamentos de produção e às despesas indiretas, ou seja, aqueles relacionados aos departamentos de serviços NOTA: Há outras denominações, tais como: Despesas Gerais de Produção, Despesas Gerais de Fabricação, Despesas Indiretas de Fabricação, Gastos Gerais de Fabricação, Custos Gerais de Produção. Sendo gastos na produção, não é pertinente chamá- los de despesas. 42 A própria natureza da relação entre os custos indiretos e as unidades físicas do produto exige certos pressupostos para a apuração de taxas de custos indiretos. 2.1 BASES USADAS PARA CÁLCULO DAS TAXAS DOS CUSTOS INDIRETOS – DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO Devido à impossibilidade de os custos indiretos individuais serem aplicados às unidades físicas, é necessário arbitrar um fator comum tanto às unidades físicas quanto às flutuações nos custos indiretos. O critério mais importante para a seleção da base é relacionar os custos indiretos ao seu fator mais casual. Da mesma forma, essa taxa a ser utilizada deve representar a maior frequência de casos, ou possuir o menor desvio-padrão em relação aos demais fatores de produção. As bases mais comumente usadas são: Unidades físicas produzidas: essa base é válida apenas quando as unidades produzidas são homogêneas e recebem tratamento e esforço semelhantes. A taxa de custos indiretos é apurada pela divisão desses custos indiretos totais pelo total de unidades produzidas. Horas de mão-de-obra direta: essa base utiliza-se do fator tempo. Nesse caso, a taxa de custo é apurada pela divisão dos custos indiretos estimados pelas horas estimadas de mão-de-obra direta. Horas-máquina: para o uso dessa base, parte-se do pressuposto de que a produção seja mecanizada. Custo de mão-de-obra direta: para o uso dessa base é melhor que a empresa adote uma taxa-padrão, pois comumente as empresas têm políticas de diferenciação salarial. 43 Material direto: essa base pode ser usada sempre que o material direto for considerado o principal item na composição dos custos de produção. É importante salientar que o uso combinado dessas bases traz uma maior riqueza de informações. Uma vez exposta a teoria acerca desse conteúdo, pergunta-se: Como proceder o cálculo dessa apropriação? Viceconti (2003, p.70) salienta que “uma vez determinado o critério ou base de rateio, a sua execução consiste na aplicação de uma regra de três simples” e exemplifica: Suponhamos que temos que ratear gastos com material indireto que totalizaram R$ 20.000,00 entre três produtos A, B e C, e que a base de rateio seja o gasto de matéria-prima incorrido em cada um e discriminado a seguir: PRODUTO MATÉRIA-PRIMA A 50.000,00 B 125.000,00 C 75.000,00 TOTAL 250.000,00 Portanto, R$ 4.000,00 é o valor dos custos indiretos que deverão ser apropriados ao produto A. Utilizando o mesmo raciocínio, pode ser afirmado que R$ 10.000,00 é o valor a ser apropriado ao produto B e R$ 6.000,00, o valor a ser apropriado ao produto C. O rateio do material indireto para o produto A será: 20.000 está para 250.000 ------------- --------------- X está para 50.000 Logo, X = 50.000 x 20.000 --------------------- = 4.000 250.000 44 Ainda segundo Viceconti (2003, p.71) “outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação ao critério de rateio e multiplicá-lo pelo valor a ser rateado”. Viceconti (2003, p.72) aponta uma terceira forma de efetuar a distribuição dos custos indiretos: “toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parâmetro correspondente a cada produto”. Assim: valor do custo indireto 20.000,00 ---------------------------------------------------- = ----------------- = 0,08 valor total do gasto com matéria-prima 250.000,00 PRODUTO A R$ 50.000,00 X 0,08 R$ 4.000,00 PRODUTO B R$ 125.000,00 X 0,08 R$10.000,00 PRODUTO C R$ 75.000,00 X 0,08 R$ 6.000,00 TOTAL R$ 20.000,00 2.2 DESPESAS DEPARTAMENTAIS INDIRETAS – DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS Os departamentos, unidades administrativas representadas por homens e máquinas desenvolvendo atividades PRODUTOS CRITÉRIO DE RATEIO (gasto com matéria- prima) % MATERIAL INDIRETO (% x 20.000,00) A 50.000,00 20 4.000,00 B 125.000,00 50 10.000,00 C 75.000,00 30 6.000,00 TOTAL 250.000,00 100 20.000,00 45 homogêneas são classificados em departamentos diretamente ligados ao produto e em departamentos prestadores de serviços. Os departamentos prestadores de serviços, apesar de não estarem diretamente ligados à produção e aos produtos, não passarem fisicamente por eles, contribuem para o funcionamento da empresa como um todo. Sendo assim, os custos dos departamentos de serviços serão acumulados por responsabilidade departamental para fins de controle e redistribuídos aos departamentos de produção para fins de custeio dos produtos. Assim, as taxas de custos indiretos totais serão baseadas nos custos indiretos dos departamentos de produção mais a parcela relativa aos departamentos de serviços. As bases de rateio utilizadas na apropriação dos custos indiretos do departamento de produção já foram vistas no item anterior. As bases de rateio utilizadas na apropriação dos custos indiretos dos departamentos de serviços comumente são: a quantidade de pedidos de conserto, requisições e medidores de consumo, área ocupada e quantidade alocada de funcionários. Na tabela abaixo 3 são apresentadas sugestões de critérios de rateio dos custos indiretos com base nas especificidades de cada departamento de serviço. Departamento de Serviços Base para o Rateio dos Custos Restaurante Número de funcionários, área ocupada. Contabilidade Horas de mão-de-obra, área ocupada. Engenharia Horas de mão-de-obra, área ocupada, quantidade de requisições, valor do 3 Stark (2008, p.74) 46 projeto. Manutenção Débitos diretos com base no material usado mais horas trabalhadas para cada departamento. Almoxarifado Unidades transportadas, tonelagem, horas de serviço. Enfermaria Número de funcionários, horas de mão- de-obra, números de casos, áreas ocupadas. Pessoal Número de funcionários, taxa de rotatividade de mão-de-obra, número de funcionários admitidos, análise do tempo despendido com cada departamento. Planejamento e Controle da Produção Horas-máquina, horas de mão-de-obra. Energia Consumo de material, capacidade do equipamento, horas-máquina, área ocupada por departamento. Ferramentaria Quantidade de requisições. Os principais métodos de rateio dos custos indiretos dos departamentos de serviços são: rateio direto e método gradual. No rateio direto não são considerados os serviços prestados por um departamento de serviço a outro, distribuindo os custos de cada departamento de serviço diretamente aos departamentos de produção. Contrariamente, no método gradual são reconhecidos os serviços prestados por um departamento de serviço a outro. Além da problemática que gira em torno da existência desses dois tipos de departamento, deve ser associado o fato de a maioria das fábricas produzir mais de um produto. 47 Assim, pode-se dizer que em decorrência da heterogeneidade desses produtos associada ao trânsito por diferentes departamentos ou centro de custos (cada um com sua contribuição específica) faz-se necessária a aplicação de taxas correspondentes aos respectivos departamentos para que se tenha uma maior precisão no rateio dos custos indiretos. Mas há ainda a possibilidade de se trabalhar com taxas duplas para o rateio, uma para a aplicação das parcelas variáveis dos custos indiretos e outra para aplicação das parcelas fixas. Essas taxas não são difíceis de apurar quando a empresa tem orçamento flexível de custos indiretos. É válido ressaltar que a metodologia do rateio dos custos dos departamentos de serviços é dificultada pela aplicação de um critério que seja unânime para toda a fábrica, evitando a adoção de regras práticas que podem provocar grandes distorções na alocação dos valores relativos aos custos de produção. 2.3 OS CRITÉRIOS DE RATEIO ASSOCIADOS À DEPARTAMENTALIZAÇÃO Como a maioria das empresas encontra-se estruturada em departamentos, nem sempre o rateio dos custos indiretos é feito diretamente aos produtos. Nesses casos, primeiro os custos são alocados aos departamentos para depois serem alocados aos produtos. Tem-se, assim, a técnica da departamentalização, que consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção incorridos. O objetivo dessa técnica é conferir maior precisão ao rateio dos custos. Isso ocorre porque a departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio. Os motivos que justificam Fonte: Google/imagens 48 essa maior precisão são: a existência de custos que, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos em relação aos departamentos, e o fato de nem todos os produtos passarem por todos os departamentos e aqueles que, no entanto, passam, o fazem em proporções diferentes. Em Viceconti (2003), procura-se melhor explicar o supracitado, através do exemplo seguinte: DADOS A Cia Silvi fabrica 2 produtos X e Y. Os custos indiretos de fabricação, num determinado mês, foram os seguintes ( em R$): Mão-de-obra Indireta 100.000,00 Energia Elétrica 60.000,00 Manutenção 40.000,00 Outros 50.000,00 TOTAL 250.000,00 Tendo em vista que os gastos com mão-de-obra indireta representam 40% dos custos indiretos de fabricação, a empresa decide ratear os custos indiretos entre os produtos de acordo com o volume de horas trabalhadas pela mão-de-obra direta, que foram os seguintes: PRODUTO HORAS TRABALHADAS/MOD X 400 Y 600 TOTAL 1.000 49 CÁLCULO DO RATEIO SEM A DEPARTAMENTALIZAÇÃO O CIF médio por hora trabalhada será: 250.000/1000= R$ 250,00 E o rateio ficará assim: PRODUTO CIF ATRIBUÍDO X 400 horas x R$ 250,00 = R$ 100.000,00 Y 600 horas x R$ 250,00 = R$ 150.000,00 No entanto, pelo fato de a distribuição dos custos indiretos não ser homogênea entre os departamentos e os produtos serem mais trabalhados em alguns departamentos de produção do que em outros. CÁLCULO DO RATEIO COM A DEPARTAMENTALIZAÇÃO Horas Trabalhadas por Departamentos de Produção PRODUTOS/DEPARTAMENTOS A B C SOMA X 300 100 - 400 Y 150 50 400 600 Soma 450 150 400 1.000 50 Distribuição dos CIF por departamentos (R$) CIF/ Departame nto A B C Soma MOI 10.000,00 30.000,00 60.000,00 100.000,00 Energia 20.000,00 5.000,00 35.000,00 60.000,00 Manutençã o 5.000,00 20.000,00 15.000,00 40.000,00 Outros CI 10.000,00 5.000,00 35.000,00 50.000,00 Soma 45.000,00 60.000,00 145.000,00 250.000,00 Custo Médio por hora trabalhada 45.000,00 ------------- =100,00 450,00 60.000,00 ------------- = 400,00 150,00 145.000,00 --------------- = 362,50 400,00 250,00 E faz o seguinte rateio, baseado na departamentalização dos custos (em R$): PRODUTO X PRODUTO Y Depto. A: 300h x 100,00 p/h 30.000,00 Depto.A 150h x 100,00 p/h 15.000,00 Depto. B: 100h x 400,00 p/h 40.000,00 Depto.B 50h x 400,00 p/h 20.000,00 TOTAL 70.000,00 Depto.C 400h x 362,50p/h 145.000,00 TOTAL 180.000,00 Fazendo-se comparação entre os rateios sem departamentalização e com departamentalização, tem-se: PRODUTOS SEM DEPTOS. COM DEPTOS. VARIAÇ ÂO X 100.000,00 70.000,00 -30% Y 150.000,00 180.000,00 +20% 51 A diferença é significativa e pode ter consequências, por exemplo, na fixação do preço de venda dos dois produtos. O rateio com departamentos é, sem dúvida, mais acurado. 2.4 QUESTÕES 1) Conceitue taxas de custos indiretos departamentais e taxas de custos indiretos para toda a fábrica. 2) Quais são os critérios de seleção de bases para a redistribuição dos custos dos departamentos de serviços? 3) Normalmente, percebe-se que as indústrias alocam todos os custos indiretos de fabricação aos departamentos produtivos. Assim, é necessário estabelecer uma taxa de distribuição dos custos indiretos para cada departamento produtivo com base no custo de mão-de-obra direta. Usando essa taxa, aplicam-se, então, os custos indiretos às ordens de serviço ou aos produtos. Cite as vantagens e desvantagens do custo de mão-de-obra direta a ser utilizada como base para aplicação dos custos indiretos aos serviços ou produtos, em relação a outras bases de distribuição dos custos indiretos utilizáveis, tais como horas-máquina ou custo do insumo utilizado. 52 2.5 REFERÊNCIAS BEULKE, R. Estrutura e análise de custos. São Paulo: Saraiva, 2003. CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria. São Paulo: Atlas, 2003. IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, J.C. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2003. LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. 53 RIGO, Cláudio Miessa, LEMES JÚNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvério. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2003. 54 55 56 57 UNIDADE 3- CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAÇÃO DE ESTOQUES................................................................58 3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ...................... 58 3.2CONTROLE DE MATERIAIS .......................................... 60 3.2.1 INVENTÁRIO PERIÓDICO ....................................... 60 3.2.2 INVENTÁRIO PERMANENTE .................................. 64 3.3 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ........................................ 65 3.3.1 CONCEITO ............................................................... 65 3.3.2 CÁLCULO DO VALOR DO ESTOQUE PELOS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ............................................... 66 3.3.3 ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES .............................................................................................. 69 3.4 QUESTÕES .................................................................... 72 3.5 REFERÊNCIAS .............................................................. 75 58 3. CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE CONTROLE DE MATERIAIS E AVALIAÇÃO DE ESTOQUES A fim de entendermos o controle de materiais, primeiro precisamos entender o conceito de materiais. Assim como, para entendermos o conceito de avaliação de estoques precisamos entender o conceito de estoques. Materiais são os bens utilizados no processo de fabricação, podendo ou não integrar o produto fabricado. Há materiais diretos e indiretos. Os materiais diretos são os que, ao entrarem no processo de fabricação, integram o produto, a exemplo da matéria-prima. Os materiais indiretos são os que não integram o produto, a exemplo dos combustíveis utilizados nas máquinas. Os estoques são constituídos de bens destinados à venda ou à produção, vinculados aos objetivos da empresa. Existem diferentes tipos de estoques, caracterizados pela sua condição em relação ao nível de produção e comercialização: Matéria-prima: são bens que, no seu todo ou parcialmente, farão parte do produto acabado. Componentes: são partes do produto final que a ele são agregadas durante o processo de produção. Insumos: são bens e produtos utilizados no processo produtivo, mas não fazem parte do produto final. Produtos em Processo: compreendem os produtos que têm a característica de necessitar de tempo de produção suficientemente longo para que seja necessário esse registro. Produtos Acabados: são os produtos que estão prontos para venda, originários do processo produtivo da empresa ou adquiridos de outros fornecedores. 59 Do exposto pode ser afirmado que os materiais são espécies do gênero estoques. Vistos os conceitos de materiais e estoques, podemos responder às seguintes perguntas: Em que consiste o controle de materiais? E a avaliação de estoques? O controle de estoques, portanto, o de materiais também, consiste no levantamento do seu valor, seja pelo inventário periódico, seja pelo inventário permanente. É fundamental para a correta apuração do valor do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e do Resultado com Mercadorias (RCM). Pelo inventário periódico, a empresa não controla seus estoques ao longo do período, havendo, portanto, a necessidade do seu levantamento físico, ao fim de cada período. Pelo inventário permanente tem-se um controle mais preciso dos resultados brutos, pois, a cada venda, é possível saber o valor do custo da mercadoria vendida. O controle de entradas, estoques e saídas de materiais pode ser feito através de fichas de controle de estoques informatizadas. A entrada de material deve ser registrada pelo preço de custo 4 . A saída de material pode ser registrada pelo Preço Específico, pelo PEPS – Primeiro que Entra Primeiro que Sai, pelo UEPS – Último que Entra Primeiro que Sai, e pelo Preço Médio, as quais são formas de avaliação de estoques, segundo o inventário permanente. 4 Observa-se o respeito ao princípio do registro pelo valor original, conforme resolução nº 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade. Na prática, o custo dos materiais estocados é determinado com base no valor de aquisição constante das notas fiscais de compra, acrescido das despesas acessórias e dos impostos e taxas que não forem recuperados pela empresa industrial no momento da venda de seus produtos. É válido ressaltar que integram o valor dos materiais todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou em condições de venda. 60 3.2 CONTROLE DE MATERIAIS Nesse tópico será abordado, na realidade, o controle de estoques, mais precisamente de mercadorias. 3.2.1 INVENTÁRIO PERIÓDICO Significa a contagem física das unidades em estoque, com a determinação da quantidade de unidades de cada um dos tipos. Por esse método, o valor do estoque final é facilmente determinável: multiplica-se cada quantidade obtida no levantamento pelo valor unitário de cada um dos tipos. Em seguida, somam-se os resultados das multiplicações. Em termos gerenciais, não é um bom sistema de controle de estoques nem para pequenas nem para grandes empresas, pois não permite o controle do custo da mercadoria vendida e do resultado com mercadorias a cada venda. No entanto, para pequenas empresas, que geralmente possuem pequenos estoques, é o sistema mais utilizado. Para a apuração contábil do valor dos estoques, têm-se duas possibilidades: efetuar o registro na conta Mercadorias Mistas ou na conta Mercadorias Desdobradas. Ao fazer a opção pela conta Mercadorias Mistas, a empresa atribui a essa conta valores patrimoniais e valores de resultado 5 . Esses, na medida em que se tem o registro das compras, vendas, devoluções e abatimentos. Aqueles, na medida em que se tem o registro de estoques. 5 Na contabilidade, as contas são classificadas em contas patrimoniais e contas de resultado. As contas patrimoniais servem para registrar os elementos do patrimônio de uma empresa, isto é, os bens, direitos, obrigações, além dos elementos representativos do patrimônio líquido de uma empresa. As contas de resultado servem para registrar as receitas e despesas do período. Portanto, uma conta patrimonial, a princípio, não pode ser concomitantemente conta de resultado. Nesse sentido, a conta mercadorias mistas é uma exceção. 61 No entanto, ao fazer a opção pela conta Mercadorias Desdobradas, a conta mercadorias é usada apenas para fazer o registro de estoques. O registro das compras, vendas, devoluções e abatimentos passa a ser feito em contas de resultado específicas. O exposto pode ser visualizado através do exemplo abaixo: No início de um período, o estoque de mercadorias do Comercial Coimbra totalizava R$12.000. Ao longo do período ocorreram as seguintes operações: 1) Compra de mercadorias a prazo no valor de R$ 20.000 2) Devoluções de R$ 4.000 das compras anteriores 3) Vendas de mercadorias a prazo no valor de R$ 40.000 4) Recebimento em devolução de R$ 5.000 das vendas anteriores Para saber mais como escriturar fatos contábeis consulte livros de Contabilidade Básica NOTA: Observe que nesse tópico foi abordado o registro de fatos contábeis. Para tanto, recorreu-se à técnica contábil da escrituração. O entendimento dessa técnica perpassa pelo entendimento do método das partidas dobradas e o raciocínio do débito/crédito ou aplicação/origem em contabilidade. Segundo esse método e os raciocínios inerentes: Contas de natureza devedora, a cada vez que são debitadas, aumentam o saldo, e a cada vez que são creditadas, diminuem o saldo. São contas de natureza devedora: ativo, despesa e retificadoras de passivo. Contas de natureza credora, a cada vez que são creditadas, aumentam o saldo, e a cada vez que são debitadas, diminuem o saldo. São contas de natureza credora: passivo, patrimônio líquido, receita e retificadoras do ativo. 62 REGISTRO COM USO DA CONTA MERCADORIAS MISTAS 1) Mercadorias a Fornecedores 20.000 2) Fornecedores a Mercadorias 4.000 3)Clientes a Mercadorias 40.000 4) Mercadorias a Clientes 5.000 5)Mercadorias ARCM 14.000 OBS: Esse último lançamento é necessário porque a conta mercadorias, ao fim do período, apresentou saldo credor de R$ 6.000. Isso é consequência da conta mista, pois, como tal, pode apresentar saldo credor. No entanto, quando da elaboração do Balanço Patrimonial, a conta mercadorias deverá apresentar saldo devedor, sendo este o valor correspondente ao estoque naquele momento, isto é, R$ 8.000. A partir do exemplo dado e dessa observação, são formuladas as seguintes regras: 1ª) Conta Mercadoria com saldo credor: Neste caso, a empresa sempre terá lucro, e este será igual à soma do valor do saldo credor com o valor do inventário físico do estoque ao fim do período. 2ª) Conta Mercadoria com saldo devedor: a) quando o valor do estoque final for maior que o valor do saldo devedor. Neste caso, o RCM será de Lucro, sendo este igual à diferença entre o valor do estoque final e o valor do saldo devedor. 63 b) quando o valor do estoque final for menor que o valor do saldo devedor. Neste caso, o RCM será prejuízo, sendo este igual à diferença entre o valor do saldo devedor e o valor do estoque final. REGISTRO COM USO DA CONTA MERCADORIA DESDOBRADA 1) Compras a Fornecedores 20.000 2) Fornecedores a Devolução de Compras 4.000 3) Clientes a Vendas 40.000 4) Devoluções de Vendas a Clientes 5.000 5) CMV a Diversos a Mercadorias 13.000 a Compras 20.000 6) Devoluções de Compras a CMV 4.000 7) Mercadorias a CMV 8.000 8) Vendas a RCM 40.000 9) RCM a Devolução de Vendas 5.000 10) RCM a CMV 21.000 64 OBS: O CMV é obtido da seguinte forma: CMV = EI + CL – EF. Os valores referentes a estoque inicial, a compras e devoluções de compras devem ser transferidos para ele. No tocante ao valor da devolução das compras, poderia ter sido transferido para a conta compras e assim teríamos o valor das compras líquidas. 3.2.2 INVENTÁRIO PERMANENTE O inventário permanente é utilizado normalmente por grandes empresas, que, geralmente, possuem estoques volumosos e necessitam de um controle contínuo desses estoques. A viabilização desse tipo de inventário dá-se por meio da utilização de fichas de controle para cada espécie de mercadoria. Vide modelo de ficha de controle de estoque abaixo: ENTRADAS SAÍDAS SALDO Q U T Q U T Q U T A coluna de entradas é utilizada para registrar compras, devoluções de compras e abatimentos sobre compras. A coluna de saídas é utilizada para registrar vendas e devoluções de vendas. A coluna do saldo é utilizada para registrar o valor dos estoques existentes, remanescentes. Para a contabilização por esse critério, há duas observações a serem feitas: 65 O valor referente às compras de mercadorias deve ser registrado na conta Mercadorias, uma vez que seu uso visa manter o estoque continuamente atualizado. O valor referente a vendas de mercadorias deve ser registrado na conta Vendas, pois registra a receita bruta. Porém, tendo em vista que os estoques devem estar continuamente atualizados, nas vendas devem ser feitos lançamentos complementares, debitando-se a conta CMV e creditando-se a conta Mercadorias. Os critérios de controle de estoques utilizados por esse método são: PEPS, UEPS, Custo Médio ou Custo Específico, vistos no tópico a seguir. 3.3 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 3.3.1 CONCEITO Preço Específico: a cada unidade de estoque é atribuído o preço efetivamente pago por ela. Só é possível aplicar esse critério para materiais de fácil identificação física ou então nos casos em que o material é adquirido e aplicado integralmente na produção. PEPS: por esse critério a empresa sempre atribuirá aos materiais em estoque os custos mais recentes. A adoção desse critério provoca aumento do lucro contábil, daí não ser aceito pelos princípios contábeis. UEPS: por esse critério a empresa sempre atribuirá aos materiais em estoque os custos mais antigos. A adoção desse critério provoca redução do lucro contábil, uma vez que há uma daí não ser aceito pela legislação do Imposto de Renda. 66 Preço Médio: por esse critério, os materiais estocados serão sempre avaliados pela média dos custos de aquisição, sendo esses custos atualizados após cada compra efetuada. É mantido por empresa com controle constante de seus estoques. 3.3.2 CÁLCULO DO VALOR DO ESTOQUE PELOS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO A partir do exemplo abaixo, pretende-se facilitar o entendimento dos critérios PEPS, UEPS e Preço Médio, bem como estabelecer comparação entre eles. Durante o mês de maio ocorreram as seguintes operações na Macro Indústria S/A: No dia 2 foram adquiridas, de um fornecedor, 100 sacas de trigo, no valor de R$ 1.000.000,00. Da nota fiscal constaram ainda: Fretes e Seguros: R$ 84.000,00, ICMS: R$ 184.000,00 e IPI: R$ 100.000,00. No dia 5 foram transferidas para produção 60 sacas de trigo. No dia 10 foram adquiridas, do mesmo fornecedor, a prazo, 50 sacas de trigo no valor de R$ 608.000,00. Da Nota Fiscal, constaram ainda: Fretes e Seguros: R$ 42.000,00, ICMS: R$ 110.000,00 e IPI: R$ 60.000,00. No dia 29 foram transferidas para a produção 80 sacas de trigo. No dia 30, o almoxarifado que controla os estoques recebeu, em devolução do setor de produção, 10 sacas de trigo. 67 Ficha de controle de estoque pelo PEPS Entradas Saídas Saldo Data Histórico Q C (u) C(t) Q C(u) C(t) Q C (u) C(t) 02/05 Aquisição 100 9.000 900.000 - - - 100 9000 900.000 05/05 Transferência - - - 60 9.000 540.000 40 9000 360.000 10/05 Aquisição 50 10.800 540.000 - - - 40 50 9000 10.800 360.000 540.000 29/05 Transferência - - - 40 40 9.000 10.800 360.000 432.000 10 10.800 108.000 30/05 Devolução (10) 10.800) (108.000) 20 10.800 216.000 Totais 150 1.440.000 130 1.124.000 Ficha de controle de estoques pelo UEPS Entradas Saídas Saldo Data Histórico Q C (u) C(t) Q C(u) C(t) Q C (u) C(t) 02/05 Aquisição 100 9.000 900.000 - - - 100 9.000 900.000 05/05 Transferência - - - 60 9.000 540.000 40 9.000 360.000 10/05 Aquisição 50 10.800 540.000 - - - 40 50 9.000 10.800 360.000 540.000 29/05 Transferência - - - 50 30 10.800 9.000 540.000 270.000 10 9.000 90.000 30/05 Devolução (10) (9.000) (90.000) 20 9.000 180.000 Totais 150 1.440.000 130 1.260.000 Ficha de controle de estoques pelo Preço Médio Entradas Saídas Saldo Data Histórico Q C (u) C(t) Q C(u) C(t) Q C (u) C(t) 02/05 Aquisição 100 9.000 900.000 - - - 100 9.000 900.000 05/05 Transferência - - - 60 9.000 540.000 40 9.000 360.000 10/05 Aquisição 50 10.800 540.000 - - - 90 10.000 900.000 29/05 Transferência - - - 80 10.000 800.000 10 10.000 100.000 30/05 Devolução - - - (10 ) (10.00 0) (100.000) 20 10.000 200.000 Totais 150 1.440.00 0 130 1.240.000 68 Quadro comparativo entre os 3 critérios Critério Estoque Final Custos Transferidos para Produção/Vendas PEPS 216.000 1.124.000 UEPS 180.000 1.260.000 Preço Médio 200.000 1.240.000 Com base na comparação das fichas de controle de estoque, podemos afirmar: Pelo UEPS tem-se a subavaliação dos estoques, Pelo PEPS tem-se a superavaliação dos estoques Pelo UEPS tem-se a atribuição de maiores custos aos produtos, o que não é aceito pela legislação do Imposto de renda, porque ocasiona redução do lucro tributável Pelo PEPS tem-se a atribuição de menores custos aos produtos, o que ocasiona aumento do lucro a ser tributável, daí as empresas pensarem duas vezes antes de adotar esse critério. Pelo Preço Médio tem-se a razoabilidade na avaliação de estoques e na atribuição dos custos aos produtos. b) quanto menor o estoque inicial de mercadorias (produtos), maior o lucro bruto. NOTA: Na avaliação de estoques deve ser observado o princípio da consistência, por isso, não é recomendável a mudança de critério de um exercício para outro. A avaliação de estoques desempenha um papel fundamental na apuração do resultado da empresa, uma vez que influencia o valor do lucro bruto diretamente e a apuração do resultado do exercício indiretamente. Assim: a) quanto maior o estoque final de mercadorias (produtos), maior o lucro bruto; 69 3.3.3 ASPECTOS FISCAIS DA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES Os aspectos fiscais da avaliação de estoques encontram-se disciplinados no Parecer Normativo nº06/79, e nos artigos 294 e 295 do Regulamento do Imposto de Renda. O parecer normativo definiu o sistema de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com o restante da escrituração. Os artigos do RIR estabeleceram que, para as empresas que tenham sistemas de custos integrados e coordenados com o restante da escrituração, o valor dos bens existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente. Isso significa que a Receita Federal não aceita o critério UEPS para avaliação de estoques. Por quê? Pelo fato de, ao superestimar o custo dos bens, ter como consequência a diminuição do resultado e, portanto, menos imposto de renda a pagar. Mas em que consiste um sistema de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com o restante da escrituração? Naquele que cumulativamente: Seja apoiado em valores originados da escrituração contábil, tais como: matéria-prima, mão-de-obra direta e custos gerais de fabricação; Permita a determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; Seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas e a apropriação ou NOTA: Consulte o site da Receita Federal para saber mais sobre os tributos federais: www.receita.fazenda.gov.br 70 rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; Permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. Caso a empresa não possua o sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração, o art.296 do RIR determina 6 que: para os materiais em processamento, os produtos em elaboração seja adotado, uma vez e meia, o maior custo da matéria-prima adquirida no período-base ou 80% do valor dos produtos acabados, para os quais deve ser atribuído valor correspondente a 70% do maior preço de venda no período base. EXEMPLO 7 : A Cia Pane não tem contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração contábil. Maior preço da matéria-prima adquirida no período-base R$ 100,00 ICMS incluso no citado preço R$ 17,00 Maior preço de venda dos produtos R$ 200,00 ICMS incluso no citado preço R$ 34,00 Unidades em elaboração no final do período R$ 50,00 Unidades acabadas no final do período R$ 40,00 6 O custo da matéria-prima, para fins desta avaliação, será tomado excluindo-se a parcela referente ao ICMS; o preço de venda do produto acabado será considerado sem a exclusão da parcela do ICMS. O IPI não faz parte do preço de venda. 7 Extraído do livro Contabilidade de Custos de Silvério das Neves e Paulo Viceconti. Ed.Frase, 2003. Cálculo para os produtos acabados: Custo unitário: 70% x R$ 200,00 = R$140,00 (maior preço de venda, sem excluir o ICMS) Custo total: R$140,00 x 40% = R$ 5.600,00 Cálculo para produtos em elaboração: Custo por unidade a) 1,5 x R$ 83,00= R$124,50 (maior custo de matéria-prima, excluído o ICMS) b) 80% x R$ 140,00 = R$112,50 71 Um outro aspecto a ser considerado é a sub ou superavaliação de estoques, uma vez que, se os estoques iniciais ou finais forem avaliados incorretamente, irá afetar o resultado da empresa e consequentemente o valor do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro a ser pago: Estoques iniciais superavaliados aumentam o CPV 8 e diminuem o resultado; caso sejam subavaliados, diminuem o CPV e aumentam o resultado. Estoques finais superavaliados diminuem o CPV e aumentam o resultado; caso sejam subavaliados, aumentam o CPV e diminuem o resultado. A fim de nortear o cálculo do custo do produto vendido, a Receita Federal desenvolveu um esquema próprio disposto no formulário do Imposto de Renda e que segue apresentado abaixo: DEMONSTRATIVO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS Estoques iniciais de insumos Estoques iniciais de produtos em elaboração Estoques iniciais de produtos acabados = Total dos estoques iniciais + Compra de insumos + Custo de transformação = Estoques iniciais mais Custos do Período Estoques finais de insumos Estoques finais de produtos em elaboração Estoques finais de produtos acabados (-) Total dos Estoques Finais = Custo dos Produtos Vendidos 8 CPV – Custo do Produto Vendido é sinônimo de CMV – Custo da Mercadoria Vendida. 72 3.4 QUESTÕES 1) O que você entende por materiais? 2) O que são Materiais Diretos? 3) O que são Materiais Indiretos? 4) O critério de avaliação dos estoques que consiste em atribuir, a cada unidade em estoque, o valor efetivamente pago por ela denomina-se: a) Preço Específico b) PEPS c) UEPS d) Preço Médio 5) O critério de avaliação dos estoques que consiste em atribuir aos produtos estocados o preço dos produtos mais antigos denomina-se: a) Preço Específico b) PEPS c) UEPS d) Preço Médio 6) Qual é o critério mais indicado para a avaliação dos estoques? 7) Que critério deverá ser observado no momento da avaliação dos estoques para fins de levantamento de Balanço? 8) Fatos ocorridos na Companhia Industrial Areias S.A., durante o mês de novembro: 73 No dia 1º, comprou 30 unidades de matéria-prima, do fornecedor J. Fernandes S.A., conforme NF nº 778, no valor de R$ 14.000. ICMS incluso no valor de R$ 2.000 e IPI destacado no valor de R$ 1.000. No dia 10, comprou mais 20 unidades da referida matéria-prima, do mesmo fornecedor, através da NF nº 1.991, no valor de R$ 11.500. ICMS incluso no valor de R$ 1.500 e IPI destacado no valor de R$ 1.050. No dia 12, foram transferidas para a produção 40 unidades da referida matéria-prima, conforme requisição nº1. Observação: Considere que os produtos fabricados com essa matéria-prima serão vendidos com incidência do ICMS e do IPI. Responda: A) Adotando o critério PEPS: a) Qual o valor das matérias-primas transferidas para a produção? b) Qual o valor dos estoques remanescentes? B) Adotando o critério UEPS: c) Qual o valor das matérias-primas transferidas para a produção? d) Qual o valor dos estoques remanescentes? C) Adotando o critério Preço Médio: e) Qual o valor das matérias-primas transferidas para a produção? 9) Qual o valor dos estoques remanescentes? No mês de janeiro a Industrial Bola adquire matérias-primas no valor de R$ 70.000, líquido de tributos. Nas operações do mês, são registrados os seguintes custos: 74 Matérias-primas consumidas R$ 35.000 MOD R$ 25.000 GGF R$ 18.000 No mês iniciou-se a produção de 600 unidades, das quais foram terminadas 400 e vendidas 300. As despesas incorridas foram: administrativas, de R$ 13.000, e comerciais de R$ 12.000, sendo o critério PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) o adotado para controle da avaliação dos estoques. A matéria-prima é integralmente consumida no início do processo fabril; enquanto a MOD e as GGF são consumidas uniformemente ao longo do processo. Sabendo-se que o estágio de processamento das unidades em fabricação em 31-01 era de 40% de acabamento, obtenha: a) O Custo Fabril (unitário e total), o Custo do Produto Acabado e o Custo do Produto Vendido. b) O valor dos estoques finais de matérias-primas, de produtos em processo e de produtos acabados. 75 3.5 REFERÊNCIAS BEULKE, R. Estrutura e análise de custos. São Paulo: Saraiva, 2003. CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria. São Paulo: Atlas, 2003. IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, J.C. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2003. LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. 76 RIGO, Cláudio Miessa, LEMES JÚNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvério. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2003. 77 78 UNIDADE 4 – SISTEMAS DE CUSTOS ............................... 81 4.1 CARACTERIZAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS ......... 81 4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS................. 85 4.3 DETALHANDO O SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS ............................................................................... 87 4.3.1 SISTEMA DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO .............................................................................................. 88 4.3.2 SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO .............. 90 4.4 SISTEMA DE CUSTEIO ................................................. 91 4.4.1 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO ....................... 92 4.4.2 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO ......... 93 4.5 CUSTO DA QUALIDADE ............................................... 94 4.6 QUESTÕES .................................................................... 95 4.7 REFERÊNCIAS .............................................................. 96 79 4. SISTEMAS DE CUSTOS Como já visto na Unidade 1, a Contabilidade de Custos originou-se da Contabilidade Geral e a partir desse momento passou a constituir subsídio para o processo decisório das empresas, sobretudo, quanto aos aspectos orçamentários. Uma vez que o sistema de contabilidade é um processo formal que visa obter, organizar e disponibilizar informações sobre a empresa 9 , desde seus processos de planejamento/orçamento até seus processos de avaliação de desempenho, pode-se dizer que o sistema de contabilidade geral é alimentado pelo sistema de custo. E, ainda, se dentre muitas outras atribuições, o sistema de contabilidade geral é responsável pela apuração do resultado do exercício 10 , o sistema de contabilidade de custos é que confere a precisão das informações contidas naquela demonstração contábil. A título de ilustração, são elencadas evidências. O sistema de contabilidade de custos é que permite: a distinção entre custo e despesa; o cálculo do custo da mercadoria vendida CMV e sequencialmente do resultado do exercício ; a correta avaliação de estoques, imprescindível para o cálculo do CMV; a correta apropriação dos gastos indiretos de fabricação ao custo do produto, componente da estrutura da DREx. 9 A empresa também é um sistema que se relaciona diretamente com o sistema mercado, daí a necessidade de se ter o cuidado de numa análise de desempenho empresarial com fins de planejamento/orçamento das atividades futuras não desconsiderar a influência dos fatores que compõem o sistema mercado. 10 A apuração do resultado do exercício encontra-se materializada a partir da estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, que contempla a dedução dos custos e despesas das receitas. 80 É através do sistema de custos que se pode identificar, acumular e processar os dados, gerando informações de custos/ despesas e de sua contrapartida, as receitas. E, assim, possibilitar o conhecimento da história contábil da entidade, bem como a construção da projeção da continuidade do empreendimento. É válido ressaltar, contudo, que o sistema de contabilidade de custos não pode em momento algum descurar do entendimento das causas e efeitos dos fatos diagnosticados, os quais devem ser vislumbrados tanto no ambiente interno quanto no ambiente externo à empresa, sob pena de se tornar uma mera análise de performance, conforme salientou Stark (2007, p.322) : Com a redução das taxas de inflação e a maior competição no mercado, grande parte das empresas vem sentindo uma necessidade cada vez maior de implantar técnicas de orçamento empresarial. Porém, orçar receitas, custos e despesas e se comprometer com o nível de gasto aprovado não é simplesmente um exercício de analisar fatos ocorridos no passado. Esta seria a chamada análise de performance, nem sempre pode ser tomada como verdade absoluta, isto é, não se pode afirmar que os fatos ocorridos serão repetidos no futuro. Sendo assim, uma simples análise de performance poderá comprometer totalmente o orçamento de uma companhia. Na verdade, após o exercício de várias simulações, é necessário entender as causas e os efeitos do nível atual de receitas e gastos, projetando o futuro com base em premissas realizáveis. Nesse sentido, portanto, a avaliação do desempenho das atividades desenvolvidas num determinado período deve transcender o microcosmo empresa. Da mesma forma deve ser 81 o procedimento de planejamento/orçamento das atividades a serem desenvolvidas. Ainda segundo Stark (2007), quanto ao orçamento de receitas, o mais indicado é a análise quantitativa, e quanto ao orçamento de custos/despesas, o mais indicado é o sistema de custeio ABC, por três motivos. Primeiro, na medida em que não se baseia em dados históricos como fonte exclusiva das projeções. Segundo, na medida em que preconiza a análise e justificativa prévia de cada gasto à luz do que se espera que seja o nível ideal de operações de um departamento. E terceiro, na medida em que trabalha com valores orçados e procura analisar como os custos são formados, dentro de uma perspectiva de longo prazo. 4.1 CARACTERIZAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS Conforme já mencionado na Unidade 1, o sistema de custos é composto por 3 subsistemas: o sistema de levantamento das informações de custos, o sistema de identificação e acumulação de custos e o sistema de apropriação de custos. O primeiro é responsável pela mensuração monetária das ocorrências que afetam o patrimônio da empresa. O segundo é responsável pela identificação e acumulação de valores conforme critérios preestabelecidos. O terceiro é responsável pela seleção dos custos e/ou despesas e a posterior apropriação ao objeto de custeio. O sistema de custos, portanto, está associado às seguintes atividades: obtenção, registro e análise das informações sobre custos, gestão estratégica dos custos e disponibilização das informações geradas. A concepção desse sistema sofre influência dos seguintes fatores: dimensão da empresa, características do processo 82 produtivo, grau de variedade dos produtos, importância da informação sobre custos atribuída pela gestão e variáveis externas à empresa, a exemplo das leis e do mercado. Nesse sentido, pode ser asseverado que cada empresa deve elaborar seu próprio sistema de custos, pois há limites na utilização de sistemas de custos pré-fabricados e já em pleno funcionamento em outras empresas. Segundo Martins (2000, p. 29), a importação de um sistema de custos “só pode dar bons resultados quando as estruturas de custos são semelhantes, a qualidade do pessoal é de nível bastante igual, o processo de produção é semelhante e também as necessidades de informações por parte da administração são as mesmas”. Para que a implantação de um sistema de custos tenha êxito, Stark (2007, p.323) aponta as seguintes etapas preliminares a serem observadas: criar o comitê de custos; implantar as estruturas de custos de produtos; implantar os roteiros de fabricação; levantar os valores de compras históricos de matérias- primas e componentes comprados; definir os preços padrão de matérias-primas e componentes comprados; listar todos os equipamentos produtivos (valor contábil e de reposição, vida útil, consumo de utilidades) por célula e outros setores produtivos; definir a taxa de encargos sociais; definir os centros de custos da empresa; 83 determinar as chaves de alocação e rateio de custos de gastos gerais de fabricação; listar valores históricos de despesas de gastos gerais de fabricação e orçar valores futuros. E quais são os passos a serem seguidos na elaboração e implantação de um sistema de custos numa perspectiva contábil e gerencial? Ainda segundo Stark (2007), têm-se os seguintes: Formação de equipe e treinamento: o sistema não deve ser de responsabilidade apenas do controller, mas do maior número possível de funcionários da empresa; para que esses, ao sentirem-se envolvidos com o processo, não ofereçam resistência. Também é imprescindível a oferta de um programa de qualificação continuada para aqueles que operam o sistema. Estabelecimento dos objetivos: deve-se ter a clareza da abrangência do sistema, bem como das informações que se deseja obter; Construção da matriz atividade x áreas funcionais: esse passo chama a atenção para a necessidade de não se perder o foco da informação a ser obtida, e apresenta a materialidade 11 como um parâmetro a ser tomado na observância dessa relação; Determinação dos fatores de consumo: esse passo é alcançado através de entrevistas com os diversos responsáveis pelas áreas funcionais; Cálculo do custo das atividades: através da conciliação de valores contábeis com gerenciais; 11 Retorne a Unidade 1 para relembrar os princípios de contabilidade aplicados à Contabilidade de Custos. 84 Determinação dos indutores das atividades: a intenção desse passo é levantar um banco de dados, o que depende de um bom sistema informatizado; Cálculo dos objetos: é o cálculo do quanto cada objeto de custo consome em cada uma das etapas da apuração dos custos, a fim de que seja possível determinar a base para o cálculo do preço de venda, sobretudo. É válido ressaltar que tanto na fase de implantação quanto na fase de funcionamento do sistema a relação custo x benefício deve ser ponderada. E a respeito disso, assim se pronuncia Martins (2000, p.30): Cada informação provoca um gasto (nenhuma é gratuita) e pode trazer um benefício. Essa relação entre gasto e benefício precisa ser muito bem avaliada na hora da implantação do sistema, e mesmo depois, durante todo seu funcionamento. Diariamente, são encontrados inúmeros relatórios com números e dados que acabam por nunca virar informação, ou então jamais trazem qualquer benefício, mas continuam a ser produzidos em série tão-somente porque no modelo inicial estavam previstos. Martins (2000, p.30) prossegue a explicação através de exemplos que a ilustram muito bem: Quanto se gasta para saber o custo de fabricação do calçado nº 40 do modelo x, e qual será a utilidade dessa informação? Irá a empresa cortar esse número? Não é melhor saber se a linha toda do modelo x é interessante? Ou, então, de que adianta o dado relativo ao consumo de papel por filial se esse 85 montante é irrisório? Por que não controlá-lo pelo total? Também é válido ressaltar que o sucesso do sistema de custos depende da aceitação, competência e qualificação das pessoas que o operam, por isso a necessidade de conscientização e treinamento dessas pessoas. 4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS Um sistema de informações de custos visa o registro, a análise e o controle das informações nas respectivas áreas de origem do custo. Nesse sentido, é salutar o conhecimento do tipo de custo que está associado à determinada área empresarial. E, como já visto anteriormente, pelo fato de o sistema de custos estar relacionado ao sistema de contabilidade e ambos fazerem parte do sistema empresa, possibilitar a identificação do procedimento que determinado departamento dessa empresa deve adotar. A partir de exemplos mencionados por Stark (2007), é possível um melhor entendimento do que foi exposto, assim: Para a área empresarial comércio tem-se o custo da mercadoria vendida, para o qual cabe ao setor de compra, almoxarifado e controle de qualidade determinar a margem de compra, o preço real de compra e a quantidade recebida. Para a área empresarial indústria tem-se o custo matéria-prima, para o qual cabe ao setor de compra, almoxarifado, controle de qualidade e engenharia de produtos estabelecer o preço-padrão, o consumo- padrão, o preço real de compra, a quantidade recebida. Para a área empresarial serviços tem-se o custo pessoal direto, para o qual cabe ao setor fabricação e 86 engenharia de processo estabelecer a ficha de apontamento de horas trabalhadas, as horas-padrão, a produtividade homem-hora e máquina-hora. Para a área empresarial instituição financeira tem-se o custo de captação, para o qual a contabilidade e a tesouraria devem estabelecer o tipo de operação, o valor, a taxa de juros e o prazo. Como bem salienta o autor, os aspectos mencionados representam apenas uma sugestão para desenvolvimento interno das atividades econômicas, o que não pode ser negligenciado, contudo, é o uso associado do sistema contábil ao sistema de custos. Portanto, ao código contábil devem ser acrescidas as informações sobre o centro de custos e a atividade. Descrita a primeira fase de implantação do sistema de custos, tem-se a segunda, a qual consiste no cálculo do objeto de custo. Para o cálculo, faz-se necessário o uso de um banco de dados mínimos que permita o cálculo dos indicadores gerenciais que se pretende controlar. Nesse primeiro momento, o Excel se mostra suficiente, uma vez que possibilita: a indicação, em percentuais, da distribuição de custos de cada atividade, o cálculo das atividades de custo com base naqueles percentuais, a associação de cada atividade a um direcionador de custo, fazer o cálculo do valor unitário de cada direcionador. 87 4.3 DETALHANDO O SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual operam os sistemas e as modalidades de custeio. Assim, antes de decidir quanto ao sistema ou ao método de custeio a ser adotado, a empresa deverá escolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa. Existem dois sistemas básicos de produção - o sistema de produção por encomenda e o sistema de produção contínua. O primeiro caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos não padronizados. O segundo caracteriza-se pela fabricação em série de produtos padronizados. Consistentemente com os dois sistemas produtivos existem também dois sistemas básicos de acumulação de custos: 1. sistema de acumulação por ordem ou encomenda; 2. sistema de acumulação por processo. Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda a empresa cujo sistema produtivo for predominantemente descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes. Por outro lado, a empresa que produz, em série, bens ou serviços padronizados deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo. 88 4.3.1 SISTEMA DE CUSTO POR ORDEM DE PRODUÇÃO O sistema de custo por ordem de produção 12 é o sistema de custeamento no qual cada elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de produção emitidas pelo Setor de Programação e Controle de Produção – PCP. As ordens de produção são emitidas para o início da execução do serviço e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado pela correspondente emissão de uma ordem de produção. O sistema de ordem de produção é mais apropriado para o custeio da fabricação de produtos por encomenda. Tanto os custos históricos como os custos predeterminados podem ser usados no seu custeamento. O procedimento utilizado nesse sistema é provavelmente a mais antiga forma de apuração de custos que se conhece, muito anterior ainda ao já antigo RKW, surgido na Alemanha. Este tipo de custeamento atende às necessidades de controle de inventário e de desenvolvimento da experiência dos custos, atendendo ainda aos requisitos do sistema de serviços por contrato. É útil para o controle de inventário, porque acompanha o fluxo físico do material; é útil na experiência de custos, porque reúne todos os custos ocorridos em um único documento, e é útil nos serviços por contrato porque, uma vez 12 Ordem de produção, ordem de serviço, ordem de reparos e ordem de obras são expressões sinônimas. Ordem de produção _ é a autorização para a fabricação dos produtos normais de empresa. Vai acumular todas as informações relativas a essa fabricação. Ordem de Serviço _ Quando a empresa presta serviços aos clientes, o departamento encarregado abre uma ordem de serviço para estabelecer os passos que devem ser seguidos na execução e para acumular as informações econômicas. Ordem de Reparos _ é uma ordem emitida pelo setor de consertos e manutenção, destinada a identificar a tarefa que será executada em equipamento ou instalação e acumular os custos incorridos na tarefa. Ordem de Obras _ é uma ordem emitida para acumular os valores referentes às atividades de construção. Os custos acumulados nessa ordem de produção, após o término da obra, serão transferidos para o item do ativo imobilizado correspondente. 89 encerrada a ordem de produção, servirá de indicação dos lucros ou prejuízos gerados por esse contrato. Na contabilização dos custos das ordens de produção, cada elemento do custo é coletado separadamente para cada trabalho desenvolvido na fábrica. O pré-requisito do método é a identificação da produção por lotes, grupos ou pedidos. Os custos incorridos devem ser suportados por documentos, tais como: requisição do almoxarifado, cartões de tempo, etc., que devem sempre indicar o número da ordem de produção, a qual o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos são geralmente estimados como uma porcentagem do material direto, mão-de-obra direta, etc. As ordens de produção podem ser controladas através de uma ou várias contas de Produção em Elaboração, dependendo o do grau de controle requerido pela administração. O sistema de ordem de produção raramente é usado nas indústrias de produção em massa – do tipo Fordista – mas é frequentemente usado por empresas onde a quantidade produzida é pequena. É, ainda, bastante empregado nas empresas de e projetos de engenharia, para controle das construções e para atividades de manutenção, mesmo quando o sistema de processo de fabricação é regularmente utilizado na empresa. O sistema de ordens de produção apresenta algumas desvantagens, tais como: O seu custo administrativo é muito elevado. É um sistema bastante dispendioso porque exige considerável trabalho burocrático para o registro das informações minuciosas nas ordens de produção. Um controle ostensivo e permanente é necessário para verificar se o material e a mão-de-obra foram corretamente lançados na ordem de produção. NOTA: Exemplo de Ordem de Produção/Serviço Quando um cliente chega com seu carro para fazer algum reparo, uma ordem de serviço é emitida pela oficina. Essa ordem deve conter os serviços que devem ser realizados, segundo as especificações do cliente e as necessidades decorrentes dos defeitos apresentados pelo carro, assim como os custos dos materiais empregados,da mão-de-obra empregada e de taxas de serviço. 90 Quando um embarque parcial é efetuado antes de se completar a ordem de produção, é necessário estimar os custos para determinação do custo. . 4.3.2 - SISTEMA DE CUSTOS POR PROCESSO O sistema de custos por processo é outro método básico para a determinação do custo. É aplicado em empresas que possuem uma fabricação caracterizada por produtos padronizados, produção contínua e demanda constante. É adotado quando os produtos não podem ser identificados no processo produtivo. A produção é feita em vários centros de custos e o custo unitário é determinado por centro de custo, cada um deles possuindo um processo específico. São características básicas desse sistema: A contabilidade elabora relatórios periódicos de produção e de custos para cada etapa do processo produtivo; Os custos são acumulados na conta geral produtos em processo; O razão analítico é constituído pelas diversas fases do processo produtivo; O custo total, acumulado nas várias fases, é dividido pelo volume de produção alcançado em cada fase para encontrarmos o custo unitário; Os custos, diretos ou indiretos, são acumulados nas contas de custos durante um determinado período, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim desse período; Nos casos em que os produtos são processados em mais de um departamento, os custos correspondentes 91 são transferidos para o departamento seguinte, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que o produto esteja terminado; A produção, em termos de quantidade (quilos, toneladas, unidades etc.), é registrada diária ou semanalmente, sendo preparado, no fim do mês, um demonstrativo dos resultados finais; O custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se um custo médio por unidade para o período. Nesse sistema os custos estão relacionados com os departamentos e não com os produtos que estão sendo fabricados. Os dados relativos aos materiais, mão-de-obra e despesas indiretas de fabricação são associados aos departamentos, restando poucos itens de despesas gerais que irão sofrer algum rateio. Os procedimentos básicos adotados nesse sistema são: Os custos dos fatores de produção são acumulados por departamento; Determina-se o volume de produção por departamento; Dividem-se os custos totais do departamento pelo volume de produção para a determinação do custo unitário desse departamento; O custo total do departamento é transferido para o departamento seguinte. 4.4 SISTEMA DE CUSTEIO Uma vez definido o sistema de acumulação de custos a ser utilizado pela empresa, passa-se à escolha do sistema de custeio a ser adotado. 92 Essa escolha já não depende do sistema produtivo da empresa e, sim, principalmente, do tipo de informação e de controle que a gerência pretende obter a partir do sistema de custeio a ser implantado. Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela natureza dos dados contábeis utilizados - históricos ou predeterminados. Assim, são dois os sistemas de custeio: I - sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou históricos e II - sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados. 4.4.1 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO O sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais pode ser definido como um sistema no qual os custos são registrados tais como ocorrem. Em consequência disso, nesse sistema, os custos só são determinados após o término da fabricação do produto ou da prestação do serviço da empresa. Sob esse sistema, o produto é debitado pelo custo atual do material usado, da mão-de-obra aplicada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação. Dessa forma, o sistema de custo atual ou histórico contém, no que respeita aos gastos gerais de fabricação, um elemento do custo predeterminado. Obviamente, o sistema baseado em custos históricos pode ser usado tanto em um ambiente de acumulação de custos por ordem de produção como em um ambiente de acumulação de custos por processo de fabricação em série. De um modo geral, as seguintes limitações afetam a utilização do custo histórico: 93 o custo histórico pode não ser um custo típico, podendo, mesmo, em alguns casos, ser qualificado como um custo acidental; devido ao prazo requerido para apuração dos custos históricos e para elaboração dos demonstrativos neles baseados, a sua eficácia gerencial é muito limitada; sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida de comparação para julgamento imediato do desempenho da empresa. A gerência fica sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado foi maior ou menor do que aquele verificado em período anterior, mas não disporá de elementos de comparação para poder determinar as operações, os fatores de produção ou as causas das variações constatadas. 4.4.2 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO Como o próprio nome indica, custos predeterminados são custos estabelecidos com antecedência sobre as operações de produção. Assim, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, tanto o material como a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação são contabilizados com base em preços, usos e volumes previstos. Os custos predeterminados são usados quando a gerência está interessada, primeiramente, em conhecer quais deveriam ser os seus custos, para depois compará-los com os custos reais. Dentro do sistema de custos predeterminados, contas de variações são usadas para contabilização das diferenças (a mais ou a menos), resultantes da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo custo predeterminado. Os custos predeterminados podem ser estimados com base na "melhor informação disponível no momento" da sua 94 fixação, ou podem ser "padrões" resultantes de um meticuloso estudo de engenharia. Os custos predeterminados, sejam estimados ou padrões, apresentam as seguintes principais vantagens e desvantagens: tornam possível que a gerência passe a centralizar a sua atenção nos casos de variações significativas (para mais ou para menos) entre custos predeterminados e custos reais; são importantes como incentivos ao trabalhadores, supervisores e executivos que passam a contar com um padrão de medida do seu desempenho (inclusive, por exemplo, para avaliação objetiva de resultados em Plano de Participação nos Resultados da Empresa - Lei 10.101/2000); permitem uma melhor formulação das políticas de preço e de produção da empresa; são medidas unitárias estáveis, das quais a administração pode servir-se para medir a eficiência das operações durante diferentes períodos de tempo; a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, notadamente quando se tratar da fixação de padrões. 4.5 CUSTO DA QUALIDADE Num sistema de custos, sobretudo o que aborda o custeio ABC, não pode ser negligenciada a influência do custo da qualidade na composição do custo total de um produto. Através do registro, análise e controle desse tipo de custo é possível apontar tipos de perdas que podem ocorrer e comprometer ou suscitar a necessidade de se repensar o processo industrial ou similar. NOTA: O custo da qualidade está associado às normas ISO. Para saber mais consulte o site da Associação Brasileira de Custos na seção revistas: www.abcustos.org.br 95 Assim, percebe-se a ocorrência de: Produtos que apresentaram defeito durante o processo de fabricação e não podem ser vendidos nem como sucata; Produtos que, apesar de apresentarem defeito, podem ser vendidos como sucata; Produtos que foram devolvidos pelo cliente, por estarem com defeito, mas que podem ser recuperados. O custo da qualidade está associado aos custos diretos como matéria-prima e mão-de-obra. 4.6 QUESTÕES 1. Quais são os principais aspectos que devem ser observados para a implantação de um sistema de custos? 2. Quais são os limites de um sistema de custos? 3. Descreva um sistema de informações de custos. 4. Por que não se deixa de computar no custo total do produto o custo de qualidade? 5. Aponte quais atividades adota o sistema de ordem de produção, e quais atividades adotam o sistema de custos por processo. cimento açúcar construção civil petróleo lavanderia fábrica de móveis 96 companhia de saneamento básico empresa de consultoria oficina mecânica programador de software companhia de energia elétrica encanador posto de gasolina fábrica de fechaduras montadora de automóveis 4.7 REFERÊNCIAS BEULKE, R. Estrutura e análise de custos. São Paulo: Saraiva, 2003. CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria. São Paulo: Atlas, 2003. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. 97 MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. RIGO, Cláudio Miessa, LEMES JÚNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvério. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2003. 98 99 100 101 UNIDADE 5 - MÉTODOS DE CUSTEIO102 5.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO ........................................ 103 5.2 CUSTEIO VARIÁVEL ................................................... 110 5.3 COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEIO POR ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIÁVEL ............................ 113 5.4 LIMITAÇÕES DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS .................................................................. 116 5.5 CUSTEIO ABC ............................................................. 117 5.5.1 APLICANDO O ABC ............................................... 119 5.5.2 EXEMPLO DE APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC .... 125 5.5.3 VANTAGENS DO ABC EM RELAÇÃO AOS OUTROS MÉTODOS DE CUSTEIO .............................................. 129 5.6 QUESTÕES .................................................................. 129 5.7 REFERÊNCIAS ............................................................ 136 102 5. MÉTODOS DE CUSTEIO Segundo Stark (2007), os métodos de custeio são: custeio por absorção, custeio direto, custeio ABC, custo-alvo, custeio por processo 13 , custo-padrão, custeio por encomenda, centros de custo, unidade esforço de produção e contabilidade de ganhos. Tradicionalmente, no entanto, a maioria dos autores na área de custos aborda apenas o custeio por absorção, o custeio direto, o custeio ABC e o custeio padrão. Nesta unidade, será dada uma visão geral de cada um dos métodos, no entanto, somente o custeio por absorção, custeio variável e o ABC serão aprofundados. Custo-alvo: consiste em estabelecer um custo-alvo para o produto, estimando um preço de venda e dele subtraindo a margem de lucro desejada pela empresa. Método da Contabilidade de Ganhos: baseado na teoria das restrições, visa a orientar a empresa no planejamento, controle e aprimoramento de seus processos, tanto de produção quanto de negócios. Método de Custeio por Processo: é utilizado como forma de mensuração dos estoques quando há produção contínua em massa de unidades semelhantes, em contraposição à produção de bens únicos ou sob medida. Custo-padrão: permite medir a eficiência produtiva, é determinado com base em medidas técnicas e práticas de uso e consumo dos fatores de produção, materiais, 13 No nosso entendimento, custeio por processo e por encomenda são sistemas de acumulação de custos, conforme foi apresentado na Unidade 4. 103 mão-de-obra e outros custos indiretos definidos com base nos processos. Em seguida, esses padrões são associados a uma unidade monetária, também considerada padrão. Assim, o custo-padrão pode ser obtido por meio da multiplicação dos padrões de consumo pelo respectivo padrão financeiro. Método de Custeio por Encomenda: permite à Administração o conhecimento de todos os custos decorrentes da execução de uma tarefa, um serviço ou uma produção em especial. Método de Centro de Custo: também conhecido como RKW, caracteriza-se pela apropriação de todos os custos e despesas aos produtos fabricados, por rateio. Método da Unidade de Esforço Padrão: parte do pressuposto da produção unificada pelos esforços despendidos e tem como fundamento racionalizar o processo de gestão industrial, definindo uma unidade de medida comum, a qual transforma uma fábrica multiprodutora em uma fábrica monoprodutora. 5.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO Consiste na apropriação de todos os custos 14 à produção do período. Esse método considera como componentes do custo industrial todos os elementos direta ou indiretamente ligados à produção. 14 Sejam eles fixos ou variáveis. E somente os custos. As despesas, que são gastos não fabris, são excluídas. NOTA: O custeio por absorção também é conhecido por Custeio Pleno, Custeio Convencional, Custeio Tradicional, Custeio Integral e Custeio Global. 104 É o único método aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princípios contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação 15 . Além do que, é de grande utilidade gerencial no estabelecimento dos preços de venda ao permitir a visão do quanto em termos de custos incorridos pela empresa precisa ser recuperado. No entanto, a alocação arbitrária dos custos indiretos aos produtos, uma vez que não se verifica uma relação de proporcionalidade que explique o porquê da alocação daquela proporção de custos indiretos ao produto, constitui falha na aplicação desse método de custeio. Apesar da falha apontada, esse método deve ser utilizado para produtos sob encomenda ou para novos produtos, em razão da facilidade que esse método apresenta em recuperar todos os custos e de levantar a margem de lucro desejada. Nesse método deve-se dar atenção especial à distinção entre custos e despesas, pois estas são contabilizadas contra o resultado do período, assim como os custos relativos aos produtos vendidos 16 . A classificação incorreta de um custo como despesa reduz o lucro líquido da empresa, uma vez que ele é totalmente deduzido na apuração do resultado, em vez de ser deduzida apenas a parcela referente à produção vendida. De forma diametralmente oposta, uma despesa lançada como custo aumenta o lucro líquido da empresa, uma vez que ela deixa de ser integralmente deduzida do resultado. Visualize isso através dos exemplos abaixo 17 : 15 Para maiores esclarecimentos retome o tópico princípios contábeis aplicados a custos na unidade 1. 16 Esses custos, na realidade e em sua essência, são despesas, embora recebam nomenclatura de custos. 17 Extraído de VICECONTI, Paulo E.V. in Contabilidade de Custos. Editora. Frase. 2003 105 EXEMPLO 1: Custo lançado como despesa Suponhamos uma empresa que tenha fabricado 1000 unidades de um determinado produto, incorrendo em custos de R$ 9.000,00 e despesas operacionais de R$ 3.000,00. Foram vendidas 800 unidades a R$ 20,00, num total de vendas de R$ 16.000,00. O custo unitário de cada produto fabricado será: R$ 9000,00/1000 u = R$ 9,00. A Demonstração do Resultado da empresa será: Vendas R$16.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos (800u x R$ 9,00)(R$ 7.200,00) (=) Lucro Bruto R$ 8.800,00 (-) Despesas Operacionais R$ 3.000,00 (=) Lucro Líquido R$ 5.800,00 Se um custo de R$ 1.000,00 tivesse sido classificado erroneamente como despesa, o custo unitário de fabricação diminuiria para R$ 8,00 (R$ 8.000,00 /1.000u) e as despesas operacionais aumentariam para R$ 4.000,00. A Demonstração do Resultado do exercício passaria a ser: Vendas R$16.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos (800u x R$ 8,00)(R$ 6.400,00) (=) Lucro Bruto R$ 9.600,00 (-) Despesas Operacionais R$ 4.000,00 (=) Lucro Líquido R$ 5.600,00 Ou seja, a classificação incorreta de um custo como despesa reduziu o lucro líquido da empresa, pois ele foi 106 totalmente deduzido na apuração do resultado (R$1.000,00), em vez de ter sido deduzida apenas a parcela referente à produção vendida (80% do total da produção: 80% de R$1.000,00 = R$ 800,00). Esse fato é que explica a diferença de R$ 200,00, a mais de lucro no resultado correto. EXEMPLO 2: Despesa lançada como custo Considere os seguintes dados: Custos – R$ 10.000,00 Despesas – R$ 6.000,00 Produção – 1000 unidades Vendas (900 unidades x R$ 20,00) – R$18.000,00 O custo unitário de cada produto fabricado será: R$ 10.000,00/1000u = R$10,00. A Demonstração do Resultado da empresa será: Vendas R$18.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos (900u x R$10,00) (R$ 9.000,00) (=) Lucro Bruto R$ 9.000,00 (-) Despesas Operacionais R$ 6.000,00 (=) Lucro Líquido R$ 3.000,00 Se uma despesa de R$ 1.000,00 tivesse sido classificada erroneamente como custo, o custo unitário de fabricação aumentaria para R$11,00 (R$11.000,00 /1.000u) e as despesas operacionais diminuiriam para R$ 5.000,00. A Demonstração do Resultado do exercício passaria a ser: Vendas R$18.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos (900u x R$11,00)(R$9.900,00) (=) Lucro Bruto R$ 8.100,00 107 (-) Despesas Operacionais R$ 5.000,00 (=) Lucro Líquido R$ 3.100,00 Ou seja, a classificação incorreta de uma despesa como custo aumentou o lucro líquido da empresa, pois a despesa deixou de ser totalmente deduzida na apuração do resultado (R$1.000,00). Esse fato é que explica a diferença de R$100,00 a menos de lucro no resultado correto. Segundo Stark (2007), a fórmula que pode ser aplicada para mensurar o custo por absorção é a seguinte: Custo = (custos fixos + custos variáveis) / Produção do Período O esquema de apuração do custo por esse método, passo a passo, é o seguinte: 1º - Separação entre custos e despesa 2º - Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período 3º - Apuração do custo da produção acabada 4º - Apuração do custo dos produtos vendidos 5º - Apuração do resultado O primeiro passo, a separação entre custos e despesas, já foi abordado, sobretudo, em sua importância. O segundo passo, a apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período, merece ser detalhado no tocante a apropriação dos custos indiretos, já que a apropriação dos custos diretos, por ser objetiva, não tem grau de dificuldade. 108 A apropriação dos custos indiretos é feita de modo subjetivo. Os custos indiretos são alocados aos produtos por meio de critérios de rateio: rateio por coeficientes ou rateio por centro de custo. O rateio por coeficiente é realizado por adoção de um índice que irá direcionar a distribuição do custo indireto total aos produtos. Matéria-prima, mão-de-obra direta, energia elétrica e custo direto total são exemplos de índices que podem ser utilizados. Essa distribuição é feita através do cálculo da porcentagem que os produtos consomem do índice adotado. Em seguida, é feita a apropriação dos custos indiretos baseados na porcentagem encontrada. O custo total de cada produto é determinado pela equação: CT (x)= CD(x)+%MP(X) x CI Onde: CT (x) = custo total do produto x CD (x) = custo direto do produto x CI = custos indiretos totais % MP(x) = porcentagem de matéria-prima consumida pelo produto. OBS: Utilizou-se o índice matéria-prima, mas poderia ter sido usado qualquer um dos outros índices. Nesse critério, o parâmetro a ser utilizado para o rateio deve ser aquele que melhor expresse a relação de proporcionalidade entre o custo indireto e o objeto de custeio. O rateio por centro de custo é operacionalizado da seguinte forma: 1º identificação dos centros de custo e respectiva distribuição e 2º apropriação dos custos dos centros de custos de apoio para os centros de custos principais. 109 A compreensão desse critério passa pelo entendimento do que é um centro de custo. Nesse sentido, tem-se que um departamento – unidades administrativas representadas por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas – é um centro de custo. Os centros de custos podem ser de doi s tipos: os que atuam diretamente no produto, os chamados centros de custos principais, e os centros de custos que prestam serviços aos centros de custos principais, os chamados centros de custo de apoio. Portanto, o primeiro passo diz respeito à necessidade de distinguir um centro principal de um centro de apoio. Com os custos distribuídos aos respectivos centros, o próximo passo é fazer a alocação dos custos dos centros de apoio para os centros principais, para depois serem alocados aos produtos. Essa alocação pode ser feita por meio de um índice que evidencie o consumo de recursos que cada produto absorveu dos centros de custo. O terceiro e o quarto passos, a apuração do custo da produção acabada e a apuração do custo dos produtos vendidos, podem ser visualizados no esquema abaixo: Estoque inicial de material direto (+) Compras de material direto (-) Estoque final de material direto (=) Material direto consumido (+) Mão-de-obra direta (+) Custos indiretos de fabricação (=) Custo de produção do período (+) Estoque inicial de produtos em elaboração (-) Estoque final de produtos em elaboração (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA DO PERÍODO (+) Estoque inicial de produtos acabados (-) Estoque final de produtos acabados (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERÍODO 110 E o quinto passo, a apuração do resultado, pode ser visualizado no esquema abaixo: Vendas Líquidas (-) Custo dos Produtos Vendidos (=) Lucro Operacional Bruto (-) Despesas Operacionais (+ / -) Outras Receitas e Despesas Operacionais (=) Lucro Operacional Líquido (+ / -) Resultado não Operacional (=) Lucro Líquido antes do Imposto de Renda (-) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (-) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (-) Participações (=) Lucro Líquido do Exercício 5.2 CUSTEIO VARIÁVEL Segundo Viceconti (2003, p.149), “é um tipo de custeamento que consiste em considerar como Custo de Produção do Período apenas os Custos Variáveis incorridos”. Dessa forma, o primeiro passo para a aplicação desse método é a separação entre custos fixos e variáveis. Em seguida, a alocação dos custos variáveis aos respectivos produtos, portanto, o Custo dos Produtos Vendidos e os Estoques Finais de Produtos em Elaboração e Produtos Acabados só conterão custos variáveis. O terceiro passo consiste no cálculo da margem de contribuição dos produtos. O último passo é a subtração dos custos e despesas fixos da margem de contribuição total da empresa. Esse método de custeio considera os custos variáveis como os únicos custos realmente imputáveis ao produto Os custos indiretos fixos não são incluídos nos estoques, mas tratados como custo do período no qual são incorridos, reduzindo diretamente o resultado do período. A justificativa NOTA: O custeio variável também é conhecido por custeio direto, custeio marginal e custeio por não- absorção. Quanto ao uso da nomenclatura custeio direto, há questionamentos. 111 para esse tratamento reside no fato de os custos fixos existirem, mesmo sem haver produção. No entanto, para o método do custeio variável só é pertinente computar os custos relacionados ao momento em que a empresa está em atividade. Stark (2007, p.169) aponta como principais características desse método: Origem gerencial; Orientação para funções financeiras e de marketing; Vendas como elemento gerador de riqueza; Só os custos variáveis são imputados ao produto; Os custos fixos são tratados como despesas do período; Margem de contribuição unitária como parâmetro de análise; Ênfase na análise da relação custo-volume-lucro. Através desse método é possível apurar a margem de contribuição 18 dos produtos, bem como indicar o preço de venda. É o método de custeio indicado para tomada de decisões pelos seguintes motivos: Identifica nitidamente o relacionamento custo-volume- lucro 19 , informação essencial para o planejamento da lucratividade; O lucro do período não é afetado pelas flutuações causadas pela absorção, maior ou menor, dos custos fixos aos produtos; 18 Margem de Contribuição é a diferença entre preço de venda e o custo variável associado a cada produto. Representa a contribuição de cada produto na cobertura dos custos fixos e geração do lucro. 19 Ou como diz PINHEIRO, P.R. et all. Fundametos de Gestão Estratégica de Custos. Ed.Atlas, identifica muito bem a relação custo-volume-margens, ao ressaltar que esse método trabalha com a noção de margem de contribuição. 112 O impacto dos custos fixos nos lucros é apresentado de forma mais objetiva; A contribuição marginal facilita a análise do desempenho dos produtos 20 . No entanto, não é aceito para efeitos legais de avaliação de estoques no país 21 , não permite uma visualização individualizada do produto, mercadoria ou serviço, a dificuldade em classificar corretamente custos fixos e variáveis pode vir a comprometer o cálculo da margem de contribuição. Uma outra desvantagem da aplicação desse método reside no fato de a margem de contribuição não permanecer a mesma em diferentes níveis de atividade, uma vez que os custos fixos podem aumentar, dependendo do nível em que a empresa opera. Por esse método, a diferença entre o valor de Vendas Líquidas e a soma do Custo Variável dos Produtos Vendidos com as Despesas Variáveis é denominada Margem de Contribuição, da qual devem ser deduzidos os custos e as despesas fixas para se obter o lucro operacional líquido. Assim, a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício ficaria da seguinte forma: 20 Na medida em que auxilia a administração a decidir quais produtos devem merecer maior ou menor esforço de vendas, quais linhas de produtos devem ou não ser abandonadas. 21 Porque fere os princípios contábeis de Realização, Competência e Confrontação, ao reconhecer os custos fixos como despesas, mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. VENDAS BRUTAS (-) DEDUÇÕES DE VENDAS Vendas canceladas Abatimentos e descontos incondicionais concedidos Tributos incidentes sobre as vendas 113 Do exposto, percebe-se que por esse método não é possível determinar um valor do custo do produto, mas apenas a contribuição que cada produto traz à empresa. 5.3 COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEIO POR ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIÁVEL Segundo Stark (2007), o que distingue o custeio direto do custeio por absorção é: A forma como são levados em conta os custos fixos e não propriamente a consideração de custos fixos ou não. O montante que é considerado como custo do produto. O fato de o custeio variável trabalhar com a noção de margem de contribuição e o custeio por absorção trabalhar com a noção de margem bruta. Viceconti (2003) aborda essas diferenças através do exemplo apresentado abaixo: A Cia Silveni apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício; Produção: 1000 unidades totalmente acabadas Custos variáveis: R$ 20.000,00 Custos fixos: R$ 12.000,00 Despesas variáveis: R$ 4.000,00 (=) VENDAS LÍQUIDAS (-) CUSTO variável DOS PRODUTOS VENDIDOS Estoques iniciais de insumos e produtos (+) Compra de Insumos (+) Outros Custos Variáveis ( -) Estoques Finais de Insumos e Produtos ( -) DESPESAS variáveis DE ADMINISTRAÇÃO E VENDAS (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO (-) CUSTOS E DESPESAS FIXOS (=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO 114 Despesas fixas: R$ 6.000,00 Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. Não há estoques iniciais de produtos acabados. Vendas líquidas: 800 unidades a R$ 60,00 cada uma: R$ 48.000,00 Caso a empresa utilizasse o Custeio por Absorção, a demonstração de resultado seria obtida da forma descrita a seguir: Custo de Produção do Período (CPP): R$32.000,00 Custos fixos: R$12.000,00 Custos variáveis: R$ 20.000,00 Custo da Produção Acabada no Período (CPA): como não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração, CPA =CPP= R$ 32.000,00. Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Custo unitário de produção: R$ 32.000,00/1000 = R$ 32,00 CPV = Unidades Vendidas x Custo Unitário CPV= 800 x R$ 32,00 = R$ 25.600,00 Estoque Final de Produtos Acabados: 200u x R$ 32,00 = R$ 6.400,00 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Vendas líquidas R$ 48.000,00 (-) CPV R$ 25.600,00 (=) Resultado industrial R$ 22.400,00 (-) Despesas fixas e variáveis R$ 10.000,00 (=) Lucro líquido R$ 12.400,00 Utilizando-se o Custeio Variável, obter-se-ia: 115 Como somente os custos variáveis são computados como custos de produção, o CPP seria igual ao valor daqueles (R$ 20.000,00). CPP = R$ 20.000,00 CPA = CPP = R$ 20.000,00 Uma vez que não existem estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. Custo dos Produtos Vendidos (CPV) Custo Unitário de Produção: R$ 20.000,00 /1.000=R$ 20,00 CPV= 800 unidades vendidas x R$ 20,00 = R$16.000,00 Estoque final de produtos acabados: 200u x R$ 20,00 = R$ 4.000,00 Demonstração do Resultado: Vendas líquidas: R$ 48.000,00 (-) CPV R$16.000,00 (-) Despesas variáveis R$ 4.000,00 (=) Margem de Contribuição R$ 28.000,00 (-) Custos fixos R$ 12.000,00 (-) Despesas Fixas R$ 6.000,00 (=) Lucro líquido R$10.000,00 O quadro a seguir resume as diferenças entre os dois tipos de custeamento. ITEM Custeio por Absorção (a) Custeio variável (b) (a) – (b) CPP 32.000,00 20.000,00 12.000,00 CPV 25.000,00 16.000,00 9.600,00 Ef. dos Prod. Acabados 6.400,00 4.000,00 2.400,00 Lucro Líquido 12.400,00 10.000,00 2.400,00 Os custos de produção do período (CPP), no Custeio por Absorção, são maiores em R$12.000,00. Essa diferença corresponde exatamente ao valor dos custos fixos 116 que, no Custeio Variável, não são considerados custos e sim despesas do exercício. O Custo dos Produtos Vendidos, no Custeio por Absorção, é maior em R$ 9.600,00. Esta diferença corresponde ao valor dos custos fixos descarregados nas unidades vendidas. Cada unidade produzida recebeu R$12,00 de custos fixos (R$12.000,00/1000). Como foram vendidas 800 unidades, o total de custos fixos correspondentes será 800 x R$12,00 = R$ 9.600,00. No Custeio Variável, os custos fixos não são considerados custos de produção e, portanto, não integram o CPV. O estoque final de produtos acabados é maior em R$ 2.400,00, no Custeio por Absorção. Este valor corresponde aos custos fixos descarregados nas unidades acabadas e não vendidas, ou seja, 200 unidades vezes R$12,00 = R$ 2.400,00. No Custeio Variável, o estoque final só contém custos variáveis. Na comparação entre os métodos, Megliorini (2008, p.125) acrescenta que: O custeio variável elimina as desvantagens do custeio por absorção pelo fato de considerar os custos fixos como custos do período em vez de apropriá-los aos produtos, estabilizando, desse modo, o custo dos produtos, já que estes recebem apenas os custos variáveis. 5.4 LIMITAÇÕES DOS SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO Distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários de custos indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios; Utilização de reduzido número de bases de rateio, nesses mesmos casos; Utilização de bases de rateio que não refletem o real consumo de recursos pelos produtos. 117 Não mensuração dos custos da não-qualidade, provocados por falhas internas e externas, a exemplo do retrabalho; Não segregação dos custos das atividades que não agregam valor; Não utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo; Não consideração das medidas de desempenho de natureza não financeira, mais conhecidas por indicadores físicos de produtividade. 5.5 CUSTEIO ABC As limitações supracitadas vinham comprometendo as necessidades informativas dos gestores e consequentemente comprometendo o processo decisório. Aliado a essas limitações havia um cenário de mercados cada vez mais competitivos, nos quais as empresas são suscitadas a perseguir altos níveis de qualidade, eficiência e produtividade como requisitos para a sua continuidade, o que só é possível através de um sistema que produza informações precisas e tempestivas. O ABC surge como um sistema de custeio que irá minimizar as deficiências dos sistemas tradicionais de custeio e garantir a geração de informações precisas e tempestivas. O custeio ABC, custeio baseado em atividades, é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, dada a grande representatividade desses custos nos custos totais dos produtos a partir da década de 80. Fonte: série saiba mais/ SEBRAE 118 Segundo Martins (2000), o ABC permite uma gestão baseada em atividades, isto é, permite o planejamento, a execução e a mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas, o que possibilita a tomada de decisões sobre: alterações no mix de produtos, alterações no processo de formação de preços, alterações nos processos, redesenho de produtos, eliminação ou redução de custos que não agregam valor, eliminação de desperdícios e elaboração de orçamentos com base em atividades. Ainda segundo Martins (2000) é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos. É aplicado às empresas industriais e não-industriais, pois atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto de prestação de serviços. O ABC pode ser implementado sem interferir no sistema contábil corrente da empresa, isto é, pode ser um sistema paralelo. Pode ser também utilizado apenas periodicamente. De acordo com Turney (1990 apud Stark, 2007) o conceito de ABC é o seguinte: É um sistema de informação sobre as atividades e objetos de custo de uma empresa, identificando as atividades desenvolvidas, imputando custos a essas mesmas atividades e distribuindo os custos das atividades pelos objetos de custos por múltiplos indutores, e esses indutores refletem o consumo das atividades por parte de cada objeto de custo. 119 Segundo Stark (2007), o ABC fundamenta-se em 3 premissas básicas: os produtos requerem atividades, as atividades consomem recursos e os recursos custam dinheiro. Esse método de custeio pode ser abordado em duas perspectivas: a funcional, que restringe o conceito de atividade no contexto de cada departamento, e a de gestão estratégica de custos, que considera o inter-relacionamento dos departamentos. Essa é conhecida como segunda geração do ABC. Aquela, como primeira geração do ABC. Nesta unidade será dado enfoque à segunda geração do ABC, uma vez que ela permite a análise de custos sob duas visões: A visão econômica: apropriação dos custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada departamento. A visão do aperfeiçoamento de processos: captação dos custos dos processos através das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais. 5.5.1 APLICANDO O ABC Dada a variedade de informações que podem ser propiciadas pelo ABC, é fundamental delimitar bem o escopo do projeto. Perguntas como as abaixo relacionadas funcionam como guia na delimitação desse projeto: Será feito o custeio dos produtos, linhas ou famílias dos produtos? Será feita a inclusão ou não dos gastos com vendas e administração no custo dos produtos, linhas ou famílias? Será feito o custeio dos processos? Será feito o custeio dos canais de distribuição? Será feito o custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado? NOTA: Volte à Unidade 1 para rever os princípios fundamentais da gestão estratégica de custos. 120 Será feita a análise de lucratividade desses objetos custeados? Será utilizado o custo histórico ou o custo predeterminado? Será um sistema de acumulação ou apenas de análise de custos? Será um sistema de uso recorrente ou de uso apenas periódico? Delimitado o escopo do projeto, os passos a serem seguidos na aplicação desse método são:  1º identificação das atividades relevantes dentro de cada departamento;  2º atribuição do respectivo custo à atividade através dos direcionadores de custos de recursos;  3º identificação e seleção dos direcionadores de custos das atividades;  4º atribuição dos custos das atividades aos produtos. Para a concretização do primeiro passo, podem ser utilizadas as seguintes técnicas: entrevistas com os gestores, aplicação de questionários aos gestores e observação direta. No quadro exemplo de áreas relacionadas aos respectivos departamentos. DEPARTAMENTOS ATIVIDADES Compras Comprar materiais, desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais, movimentar materiais Montagem Preparar máquinas, montar conjuntos Pintura Preparar máquinas, pintar conjuntos montados 121 O segundo passo pode ser viabilizado através da apropriação direta ou do rastreamento ou do rateio, nessa ordem. A apropriação direta é feita quando existe uma identificação direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. O rastreamento é uma alocação baseada na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos, expressa através de direcionadores de custos de recursos 22 . Exemplos desses direcionadores: Número de empregados; Área ocupada; Tempo de mão-de-obra; Quantidade de kwh; Estimativa do responsável pela área; Tempo de pintura; Número de recebimentos; Número de requisições. O rateio só é utilizado quando não há possibilidade de uso da alocação direta nem do rastreamento. É válido ressaltar, contudo, que a divisão dos departamentos em centros de custos já confere certa precisão, na medida em que identifica bases mais apropriadas de alocação, principalmente se os centros de custos refletirem as atividades. Porém, há que ser considerado que há: Centros de custo que executam uma atividade; 22 São aqueles que identificam como as atividades consomem recursos, considerando a relação entre estes e as atividades e permitindo custeá-las. NOTA: Segundo Martins (2000), o custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Exemplo: salários + encargos +benefícios = custo de remuneração; passagens + locomoção+hotel + refeições = custo das viagens. 122 Centros de custo que executam parte de uma atividade; Centros de custo que executam mais de uma atividade. Diante do exposto, o ideal é reorganizar a contabilidade de custos para as atividades, as quais podem ser ações ou trabalhos específicos realizados com o objetivo de converter recursos em produtos ou serviços e resultam da combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros. O terceiro passo, a escolha dos direcionadores de custos das atividades, é pautado no entendimento de como os produtos consomem as atividades e servem para custear os produtos, isto é, na relação entre as atividades e produtos. Esse direcionador será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. O quarto passo, atribuição dos custos aos produtos, só é possível após a identificação das atividades relevantes, dos direcionadores de recursos e dos respectivos custos. Nessa fase, é fundamental o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos direcionadores de atividades por período e por produto, os quais foram escolhidos por demonstrarem a melhor relação entre atividades e produtos. Assim, tem-se: DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES Compras Comprar materiais, desenvolver fornecedores Nº de pedidos Nº de fornecedores Almoxarifado Receber materiais, movimentar materiais Nº de recebimentos Nº de requisições Montagem Preparar máquinas, montar conjuntos Tempo de preparação Tempo de montagem Pintura Preparar máquinas, pintar conjuntos montados Tempo de preparação Tempo de pintura 123 Atestadas a qualidade e a quantidade dos direcionadores, procedem-se os cálculos: Custo da atividade CUSTO UNITÁRIO DO DIRECIONADOR = ---------------------------- Nº total de direcionadores Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x nº de direcionadores do produto CUSTO DA ATIVIDADE Custo da atividade atribuído ao produto POR UNIDADE DO PRODUTO = ------------------------------------------ Quantidade Produzida Através do exemplo abaixo, é possível melhorar o nível de assimilação: Imagine que uma indústria confeccione camisetas, vestidos e calças, e que tenham sido observados no período em análise 150 pedidos de compra de camisetas, 400 pedidos de compra de vestidos e 200 pedidos de compra de calças e que o custo da atividade de comprar materiais para confeccionar os 3 tipos de produtos fabricados pela indústria seja R$16.000. Partindo do pressuposto de que são produzidas 16.000 unidades de camisetas por mês, pergunta-se: qual o custo da atividade por unidade do produto? Cálculo: CUSTO UNITÁRIO Custo da atividade 16.000 DO DIRECIONADOR = ----------------------------------- = ----------------- = 21,3333 Nº total de direcionadores 750 Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x nº de direcionadores do produto = 21,33 x 150 = 3.200 124 Custo da atividade CUSTO DA ATIVIDADE atribuído ao produto 3.200 POR UNIDADE DO PRODUTO = ------------------------------ = --------------- = 0,1778 Quantidade Produzida 18.000 Observe que R$ 0,1778 é o custo da atividade comprar materiais. E qual o custo total do produto? Para responder esse questionamento seria necessário o levantamento de outras informações, a saber: valor dos custos diretos e valor de cada atividade necessária para confecção da camiseta. Assim, imaginando que o valor dos custos diretos fosse R$ 3,75, esse valor teria que ser somado a cada valor representativo de cada atividade necessária para a confecção de uma camiseta. Partindo desse pressuposto imaginemos que as atividades necessárias para a confecção de uma camiseta e os respectivos valores fossem os seguintes: ATIVIDADE VALOR Comprar materiais 0,1778 (calculado no exemplo acima) Desenvolver Fornecedores 0,1212 Receber materiais 0,1372 Movimentar materiais 0,1317 Programar Produção 0,2963 Controlar Produção 0,1099 Cortar 0,6168 Costurar 0,3930 Acabar 0,2303 Despachar produto 0,4472 TOTAL 2,6614 Observe que foram elencados apenas os custos relativos ao departamento de produção. A eles, no entanto, devem ser 125 somados os custos relativos aos departamentos de serviços que se relacionam com a produção das camisetas, e que foram definidas no escopo do projeto de aplicação do ABC 23 . Nesse caso, considere que existem atividades nos Departamentos Administrativo e de Vendas que se relacionam com o processo de produção das camisetas. Abaixo, é apresentada tabela que reúne as atividades desenvolvidas por departamento e os respectivos valores: DEPARTAMENTO ATIVIDADE VALOR Depto. Administrativo Efetuar reg. fiscais 0,1111 Pagar fornecedores 0,1140 Receber faturas 0,4527 Depto. Vendas Visitar Clientes 0,2500 Emitir pedidos 0,1901 Comissões 0,5000 TOTAL 1,6178 Do exposto, tem-se que o custo total do produto é, portanto: Custos diretos+ custos indiretos do depto. de produção + custos indiretos dos deptos. de serviços relacionados = R$ 3,75 + 1,6178 + R$ 2,66 = R$ 6,41 . 5.5.2 EXEMPLO DE APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC Visto no tópico imediatamente anterior os passos a serem seguidos na aplicação do ABC, neste tópico visualiza-se um exemplo 24 que contempla todos os passos de forma conjunta. 23 O ABC considera o inter-relacionamento das atividades entre os vários departamentos. 24 Exemplo extraído do livro Custos: análise e gestão, de Evandir Megliorini. 126 A empresa Alfa fabrica apenas 2 produtos, X e Y. Os custos do mês de abril foram: CUSTOS ($) X Y TOTAL DIRETOS Matéria-prima 80.000 100.000 180.000 Mão-de-obra 15.000 20.000 35.000 Total 95.000 120.000 215.000 INDIRETOS Depreciação 150.000 Aluguel 90.000 Mão-de-obra 200.000 Materiais diversos 120.000 Manutenção 80.000 Total 640.000 Custo Total 855.000 Os custos da matéria-prima e da mão-de-obra direta são apropriados diretamente aos produtos x e y. Inicialmente os custos indiretos são apropriados aos departamentos. Em seguida a apropriação ocorre em dois estágios: primeiro às atividades e depois aos produtos. Os custos indiretos apropriados aos departamentos são os seguintes: R$ COMPRAS ALMOXARIFA DO MONTAGEM PINTURA TOTAL Depreciação 20.000 15.000 85.000 30.000 150.000 Aluguel 5.000 10.000 50.000 25.000 90.000 Mão-de-obra 40.000 25.000 105.000 30.000 200.000 Materiais diversos 5.000 5.000 70.000 40.000 120.000 Manutenção 0 0 40.000 40.000 80.000 TOTAL 70.000 55.000 350.000 165.000 640.000 127 Em entrevistas realizadas com os gestores dos departamentos, foram identificadas as seguintes atividades relevantes: DEPARTAMENTOS ATIVIDADES Compras Comprar materiais, desenvolver fornecedores Almoxarifado Receber materiais, movimentar materiais Montagem Preparação de máquinas, montar conjuntos Pintura Preparação de máquinas, pintar conjuntos montados Depois de identificar as atividades, o passo seguinte foi atribuir os custos de cada departamento às respectivas atividades, por apropriação direta, rastreamento por meio de direcionadores ou rateio. Então, identificaram-se as seguintes proporções de consumo dos recursos para as atividades: Com base no consumo, os custos dos recursos apropriados a cada departamento foram apropriados as suas atividades. Nesse caso, 90% do custo da depreciação, Recursos Comprar materiais Desenvol ver forneced ores Receber materiais Moviment ar materiais Preparar máquinas Montar conjunt os Preparar máquinas Montar conjunt os Depreciação 0,9 0,1 0,3 0,7 0,1 0,9 0,1 0,9 Aluguel 0,5 0,5 0,8 0,2 - 1,0 - 1,0 Mão-de-obra 0,7 0,3 0,4 0,6 0,5 0,5 0,5 0,5 Materiais diversos 0,6 0,4 0,5 0,5 0,2 0,8 0,3 0,7 Manutenção - - - - 0,2 0,8 0,2 0,8 128 apropriada ao departamento de compras, coube à atividade comprar materiais e 10%, a desenvolver fornecedores. O mesmo procedimento foi aplicado aos custos da depreciação dos outros departamentos e recursos. Assim, temos o custo das atividades que foram identificadas: RECURSOS R$ Comprar materiais Desenvol ver Forneced ores Receber materiais Movime ntar materiai s Preparar máquinas Montar conjun tos Prepar ar máqui nas Montar conjuntos DEPRECIAÇ ÃO 18.000 2.000 4.500 10.50 0 8.500 76.5 00 3.00 0 27.000 ALUGUEL 2.500 2.500 8.000 2.000 0 50.0 00 0 25.000 MÃO-DE- OBRA 28.000 12.000 10.000 15.00 0 52.500 52.5 00 15.0 00 15.000 MATERIAIS DIVERSOS 3.000 2.000 2.500 2.500 14.000 56.0 00 12.0 00 28.000 MANUTENÇÃ O 0 0 0 0 8.000 32.0 00 8.00 0 32.000 TOTAL 51.500 18.500 25.000 30.00 0 83.000 267. 000 38.0 00 127.000 Após apropriar os custos dos recursos às atividades, o próximo passo foi atribuí-los aos produtos conforme o consumo de atividades requerido por eles. De acordo com os direcionadores, o consumo de atividades foi o seguinte: DIRECIONADORES X Y TOTAL Nº de pedidos de compras 130 70 200 Nº de fornecedores 4 6 10 Nº de recebimento de materiais 50 30 80 Nº de requisições de materiais 30 18 48 Tempo de preparação para montagem 15 10 25 Tempo de montagem 420 330 750 Tempo de preparação para pintura 9 7 16 Tempo de pintura 160 94 254 Os custos apropriados aos produtos foram: ATIVIDADES (R$) X Y TOTAL Comprar materiais 33.475 18.025 51.500 Desenv. fornecedores 7.400 11.100 18.500 Receber materiais 15.625 9.375 25.000 Movimentar materiais 18.750 11.250 30.000 Prep. máq. Montagem 49.800 33.200 83.000 129 Montar conjuntos 149.520 117.480 267.000 Preparar máquinas para pintura 21.375 16.625 38.000 Pintar conjuntos 80.000 47.000 127.000 Total 375.945 264.055 640.000 Somando os custos diretos e indiretos, temos: CUSTOS X Y TOTAL Diretos 95.000 120.000 215.000 Indiretos 375.945 264.055 640.000 Total 470.945 384.055 855.000 5.5.3 VANTAGENS DO ABC EM RELAÇÃO AOS OUTROS MÉTODOS DE CUSTEIO Baseia-se numa visão horizontal dos processos do negócio; Considera o inter-relacionamento de atividades entre os vários departamentos; É compatível com a moderna concepção de empresa em que os processos são mais importantes do que os departamentos funcionais; Ao trabalhar com o mapeamento das atividades por departamento, permite focar aquelas que geram valor para o cliente e eliminar as que apenas aumentam o custo dos produtos sem lhes agregar valor, possibilitando, dessa forma, reduzir o custo. 5.6 QUESTÕES 1) A Companhia Tênis Vencedor fabrica calçados esportivos masculinos de dois tipos: basketball e vôlei. Esses dois produtos são fabricados em três tamanhos: 42, 44 e 46. As diferenças de custos entre os tamanhos são imateriais, portanto, desconsidere-as. Os custos de fabricação são os seguintes: 130 a) matéria-prima direta: basketball = R$ 100,00 por unidade; vôlei = R$ 80,00 por unidade; b) mão-de-obra direta: basketball = 1 hora por unidade; vôlei = 0,5 hora por unidade. Sabe-se que a taxa hora é de R$ 20,00; c) custos indiretos de fabricação, comuns aos dois produtos = R$ 540.000,00, os quais são rateados de acordo com o gasto com mão-de-obra direta. Os preços de venda são: basketball = R$ 250,00 por unidade; vôlei = R$ 250,00 por unidade. Em 1-4-20X6, os estoques de produtos acabados da Cia. Tênis Vencedor, dos dois produtos, estavam vazios (zerados). Nessa data, os estoques de produtos em processo, de ambos os produtos, também eram zero. Em abril/ 20X6, a empresa fabricou 2.500 unidades de basketball e 3.000 unidades de vôlei; toda a produção iniciada em abril foi encerrada no mesmo período. No mês, a Cia. Tênis Vencedor vendeu 2.500 unidades de basketball e 2.900 unidades de vôlei, e incorreu em despesas (comissão dos vendedores = 2% da receita e despesas administrativas = R$ 30.000,00). Pede-se: a) calcular o custo unitário de cada produto pelo Custeio por Absorção; b) apurar o valor do estoque final de cada produto; c) elaborar a demonstração de resultado pelo Custeio por Absorção, ignorando quaisquer outros gastos e tributos. 2) Considerando-se os mesmos dados do exercício anterior, pede-se: 131 a) calcular o custo unitário de cada produto pelo Custeio Variável; b) apurar o valor do estoque final de cada produto; c) elaborar a Demonstração de Resultado pelo Custeio Variável, ignorando quaisquer outros gastos e tributos. 3) Explique a diferença entre os valores de lucro líquido apurados pelos dois métodos de custeio. É possível conciliar essa diferença com alguma outra? Qual? De que forma? 4) Cite duas vantagens e duas desvantagens do Custeio Variável, comparativamente ao Custeio por Absorção. 5) Assinale a alternativa incorreta: a) um custo é absorvido quando é imputado ou atribuído a uma unidade de produção ou a um produto; b) o custeio por absorção é normalmente exigido pela auditoria externa das Companhias Abertas e pela Legislação do Imposto de Renda; c) os custos de produção reúnem o custo do material direto, o custo da mão-de-obra direta e os demais custos indiretos de fabricação; d) o custeio-padrão desempenha um papel importante na contabilidade gerencial, no sentido de detectar ineficiências ou desperdícios de produção; e) a contabilidade gerencial tem por objetivo adaptar os procedimentos de apuração do resultado das empresas comerciais para as empresas industriais. 6) Assinale a alternativa incorreta: 132 a) o objetivo básico da contabilidade gerencial é o de fornecer à administração instrumentos que a auxiliem em suas funções gerenciais; b) a contabilidade de custos presta duas funções dentro da contabilidade gerencial, ou seja, a utilização dos dados de custos para o auxílio ao controle e para tomada de decisões; c) a contabilidade de custos fornece informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões, e acompanha o efetivamente acontecido com os valores previstos, auxiliando, dessa forma, a função administrativa de controle; d) o custeio variável é aceito pelas auditorias independentes e também pela legislação do imposto de renda; e) quanto maior o estoque final de produtos, maior é o lucro bruto. 7) Analise as afirmativas abaixo. I - O sistema de apropriação de custos denominado Custeio por Absorção apropria tão-somente os custos indiretos de fabricação dos produtos elaborados. II – O sistema denominado Custeio Variável apropria todos os custos de produção aos produtos elaborados. III – O sistema de apropriação de custos denominado Custeio Padrão apropria tão-somente os custos fixos da produção aos produtos elaborados. IV – O sistema de apropriação de custos denominado Custeio por Absorção apropria todos os custos de produção aos produtos elaborados. 133 V – O sistema denominado Custeio Baseado em Atividades apropria somente os custos diretos aos produtos elaborados. Pode-se afirmar que está correta apenas a afirmativa: a) II b) III c) IV d) I e) V 8) Assinale a alternativa incorreta: a) Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos que rateia todos os custos, fixos ou variáveis, em cada fase da produção; b) Um custo é considerado absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção; c) No Custeio por Absorção, cada produto receberá sua parcela no custo, até que o valor total dos custos seja absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelo Estoque Final de Produtos Acabados e em Elaboração; d) No Custeio por Absorção, o valor dos Estoques Iniciais de Produtos Acabados e em Elaboração somado ao Custo de Produção do Período será igual ao somatório do Custo dos Produtos Vendidos com os Estoques Finais de Produtos Acabados e em Elaboração; e) Custeio por Absorção refere-se apenas a um processo para determinação do valor dos Estoques Finais de Produtos Acabados e em Elaboração, não podendo ser, portanto, aplicado à obtenção do valor dos Custos dos Produtos Vendidos por contrariar o Princípio Contábil da Competência. 9) É correto afirmar que: 134 a) o método de Custo Variável agrega os Custos Fixos ao custo de produção pelo emprego de critérios variáveis de rateio; b) o método de Custeio por Absorção leva em conta, na apuração do custo de produção, todos os custos incorridos no período; c) o método de custeio por absorção exige que a avaliação dos estoques seja feita pelo critério do custo médio ponderado; d) para efeito de apuração de resultados industriais é indiferente qual o método de custeio adotado, seja o Variável ou por Absorção; e) a diferença fundamental entre o Custeio Variável e o Custeio por Absorção é que este admite a avaliação dos estoques por método diferente do custo médio ponderado, ao contrário do Custeio Variável. 10) Segundo a filosofia do custeio ABC, as atividades executadas por uma empresa são as geradoras de custos. Isso quer dizer que o custo dos produtos compreende os custos das atividades por eles consumidas? Explique. 11) A empresa J. do Carmo fabrica dois produtos, X e Y. No mês de maio/x2 a produção foi de 500 unidades de x e 300 unidades de Y. O custo da matéria-prima é de R$ 50,00 por quilo e o custo da mão-de-obra direta é de R$13,00 por hora. O consumo de matéria-prima e de horas de mão-de-obra foi: Os custos indiretos de fabricação totalizaram, nesse mês, R$ 212.500 e são referentes às seguintes atividades: Manusear materiais: 40.000 PRODUTO MATÉRIA-PRIMA MÃO-DE-OBRA X 3Kg/u 4h/u Y 5Kg/u 2h/u 135 Programar a produção: 75.000 Inspecionar produtos: 30.000 Expedir produtos aos clientes: 67.500 Para apropriar os custos das atividades aos produtos são utilizados os seguintes direcionadores de atividades: ATIVIDADES DIRECIONADORES Manusear materiais Peso da matéria-prima Programar a produção Horas de programação x = 32h e Y= 64h Inspecionar Lotes inspecionados x = 6, y =10 Expedir Número de expedições x = 12 e y=15 a) Calcule o custo total e o custo unitário de cada produto, empregando o Custeio por Absorção. Para isso rateie os custos indiretos com base no tempo de mão-de- obra. b) Calcule o custo unitário e o custo total de cada produto pelo custeio ABC. 136 5.7 REFERÊNCIAS BEULKE, R. Estrutura e análise de custos. São Paulo: Saraiva, 2003. CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria: São Paulo: Atlas, 2003. IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, J.C. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2003. LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. 137 RIGO, Cláudio Miessa, LEMES JÙNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvério. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2003. 138 139 140 141 UNIDADE 6 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ...................... 142 6.1 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ............. 142 6.2 RELEVÂNCIA DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ......... 143 6.3 ELEMENTOS DO CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .................................................................... 145 6.3.1 RECEITA TOTAL DAS VENDAS ................................ 145 6.3.2 CUSTOS VARIÁVEIS ................................................. 145 6.3.3 DESPESAS VARIÁVEIS ............................................. 146 6.4 CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO .............. 147 6.5 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PREÇO DE VENDA E TOMADA DE DECISÃO149 6.6 QUESTÕES ...................................................................... 151 6.7 REFERÊNCIAS ................................................................ 152 142 6- MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 6.1 CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO A contabilidade é fonte geradora de informações e dados relevantes para a tomada de decisões. Uma das ferramentas mais valiosas fornecidas pela Contabilidade de Custos e nem sempre utilizada ou aplicada corretamente é a margem de contribuição: o resultado de uma empresa, negócio, operação, linha de produtos ou um único produto, após a dedução dos respectivos custos e despesas variáveis. O conceito de margem de contribuição está relacionado ao método do Custeio Variável, uma vez que esse método considera em seu cálculo como custo da produção do período apenas os custos variáveis. Segundo Megliorini (2007, p.114), “a margem de contribuição é o montante que resta do preço de venda de um produto depois da dedução de seus custos e despesas variáveis”. De acordo com Martins (2000, p.195), margem de contribuição “é a diferença entre receita e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro”. A partir dos conceitos apresentados, pode ser afirmado que margem de contribuição não corresponde a lucro, pois em seu cálculo falta a dedução dos custos fixos, mas corresponde à contribuição dos produtos à cobertura dos custos e despesas fixos e ao próprio lucro. Uma das grandes vantagens da margem de contribuição é a sua utilidade gerencial, uma vez que em empresas que produzem mais de um produto, ela permite apontar qual, dentre Fonte: série saiba mais/ SEBRAE 143 eles, deve ter sua venda estimulada, bem como qual deve ter seu processo produtivo revisto ou mesmo ter sua produção cancelada. Visualizemos isso através de um exemplo: Imagine uma empresa que produza 3 tipos de produto: A, B e C, e que cada unidade de cada um dos produtos, respectivamente, contribua com R$ 500,00, R$ 200,00 e R$ 450,00. Da análise dos dados pode ser afirmado que o produto que mais contribui por unidade para a empresa é, portanto, o produto A, e o que menos contribui é o produto B. De posse desses dados, numa análise gerencial, poder-se-ia dizer que o produto A deve ter sua produção estimulada e que o produto B deveria ter seu processo produtivo repensado ou sua produção cancelada. 6.2 RELEVÂNCIA DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Ter esse conhecimento sobre a Margem de Contribuição é essencial para muitas decisões, para, com isso, melhorar a situação financeira da empresa. Uma empresa pode operar no limite de sua capacidade instalada ou abaixo dela, bem como trabalhar com outros fatores que limitem sua produção, chamados de gargalos, como quotas de aquisição de matéria-prima impostas pelo fornecedor, baixos níveis temporários de estoque de determinada matéria-prima e horas de trabalho reduzidas em virtude de quebra de equipamento. Em cada caso, deve-se conhecer a margem de contribuição pelo fator que representa o gargalo da produção, objetivando otimizar o recurso escasso e, assim, maximizar o resultado da empresa. O termo Margem de Contribuição tem um significado igual ao termo Ganho Bruto sobre as Vendas. Isso indica para o empresário o quanto sobra das vendas para que a empresa possa pagar suas despesas fixas e gerar lucro. Se é preciso NOTA: Portanto, conhecer a Margem de Contribuição que as vendas proporcionam, mesmo antes de serem realizadas, é fundamental para o planejamento de qualquer empresa, principalmente se considerarmos que a Margem de Contribuição pode ser fixada no momento do cálculo do Preço de Venda dos produtos ou serviços. 144 comprar o que é vendido e ainda pagar algumas despesas que só ocorrem quando se vende, como é o caso de Impostos sobre a Venda e das Comissões dos vendedores, quanto sobra para a empresa pagar despesas fixas e ter lucro? É essa sobra que consideramos como sendo a Margem de Contribuição. Em qualquer que seja o segmento, Indústria, Comércio ou Serviços, é perfeitamente possível e fácil se apurar o valor e o percentual respectivo da Margem de Contribuição. A Margem de Contribuição representa o quanto a empresa consegue gerar de recursos para pagar as Despesas Fixas e obter Lucro. Quando o valor da Margem de Contribuição for superior ao valor total das Despesas Fixas, a empresa estará gerando lucro e, quando for inferior, o resultado será entendido como prejuízo. A Margem de Contribuição Total da Empresa representa também a margem média, pois considera tudo o que é vendido. É normal termos em qualquer empresa produtos/serviços com preços, custos e despesas diferentes uns dos outros. Por isso, é muito importante apurar a margem de contribuição de cada produto/serviço. Ao analisar a margem de contribuição unitária de qualquer produto/serviço numa empresa, deve ser lembrado que nenhum deles deverá apresentar margem que não contribui. Nenhuma empresa, portanto, deve apresentar margem em que o valor do preço de venda é inferior à soma dos valores de despesas variáveis e dos custos variáveis, não contribuindo, portanto, para pagar as despesas fixas e gerar lucro. A margem que não contribui pode ser aceitável em uma empresa quando estiver relacionada a alguma estratégia promocional de vendas, isto é, com total conhecimento de seus gestores. Mas ainda assim, deve-se avaliar se as vendas de outros produtos, agregadas ou não à promoção, apresentam margens que compensem a margem de contribuição negativa 145 (preço de venda inferior aos custos variáveis e despesas variáveis) de algum produto/serviço que esteja nesta condição. Entretanto, o objetivo principal do empresário, nesta questão, deve ser a busca constante da melhor margem de contribuição para seus produtos, e isso dependerá sempre das negociações que puder fazer para reduzir os valores dos custos e das despesas variáveis. Ter o valor do preço de venda aumentado é também uma saída, mas isso não poderá ser feito se o preço reajustado deixar de proporcionar competitividade frente aos concorrentes. 6.3 ELEMENTOS DO CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 6.3.1 RECEITA TOTAL DAS VENDAS O Faturamento Total, consideradas as vendas à vista e as vendas a prazo, refere-se ao volume financeiro dos negócios realizados pela empresa, ou seja, é a quantidade vendida de produtos multiplicada pelos seus respectivos Preços de Venda. 6.3.2 CUSTOS VARIÁVEIS Nas pequenas empresas, podemos afirmar que os custos variáveis referem-se aos valores pagos especificamente para adquirir o que a empresa se propõe a vender aos seus clientes. Desta forma, para cada segmento de empresa temos: Comércio: o valor de aquisição das mercadorias, observando, quando necessário, o acréscimo do valor de frete e do IPI e outros valores pagos na aquisição das mercadorias. Também quando for o caso, descontado o valor de Crédito do ICMS. Indústria: o valor gasto na elaboração dos produtos, como matéria-prima, insumos, embalagens e etiquetas. Note que, para facilitar, não são considerados os 146 valores de salários fixos, nem mesmo do pessoal da produção, porque são valores pagos mensalmente. Desta maneira, estes salários não devem integrar o valor total dos custos variáveis para o cálculo da Margem de Contribuição. Serviços: os valores gastos especificamente para realizar os serviços referem-se aos materiais/peças aplicados na execução do serviço. Por exemplo: em uma assistência técnica em eletrodomésticos, na realização de um serviço, as peças de reposição são consideradas como Custo Variável, pois só serão utilizadas se a venda de serviços acontecer, caso contrário, não. Já os salários dos funcionários são pagos integralmente, independente de terem sido vendidos serviços ou não, e devem ser considerados como despesas fixas, não integrando os valores de custos variáveis, para o cálculo da Margem de Contribuição. 6.3.3 DESPESAS VARIÁVEIS São os valores pagos especificamente pelas vendas realizadas e são praticamente as mesmas para os segmentos de Indústria, Comércio e Serviços. Normalmente referem-se a: Impostos sobre as Vendas: valor ou percentual dos impostos respectivos das notas fiscais emitidas, portanto, só acontecem quando forem realizadas vendas. Considerar os impostos federais, estaduais e municipais conforme a natureza da empresa. Comissão de Vendas: valores pagos aos funcionários ou representantes pelas vendas realizadas. Normalmente é estabelecido um percentual a ser pago pelas vendas que cada um realiza. Portanto, se não ocorrerem vendas, não ocorrem as comissões. Por 147 isso, a comissão é considerada como despesa variável e não fixa. 6.4 CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO A fórmula para o cálculo da Margem de Contribuição é a seguinte: MC = PV – (CV + DV) Onde: MC é margem de contribuição, PV é preço de venda, CV é custos variáveis e DV é despesa variável. EXEMPLO 1 - DE CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Imagine que uma empresa realizou vendas no montante de R$1.000,00, e que incorreu nos seguintes custos e despesas: Materiais R$ 400,00 Outros Gastos Fabric. R$ 50,00 Desp.Vendas e Distrib. R$ 150,00 Qual o valor da Margem de Contribuição? Vendas 1.000 (-) Custos e Despesas variáveis Materiais Outros Gastos de fabric. Desp. Vendas e Distrib. (600) = Margem 400 148 Observe que no exemplo dado, as vendas superaram os respectivos custos e despesas variáveis incorridos em 40% (400/1000). Quando o preço de venda de um produto for superior a seus custos e despesas variáveis, tem-se margem de contribuição positiva, o que já sinaliza a possibilidade de ocorrência de lucro, mas não necessariamente já se possa falar em lucro, pois a ocorrência ainda está condicionada à existência de custos e despesas fixos inferiores ao valor da margem da contribuição, do qual serão deduzidos. Conforme Megliorini (2007), caso o preço de venda de um produto seja inferior a seus custos e despesas variáveis, tem- se margem de contribuição negativa, que deve ser revista ou, por condições comerciais, suportada. EXEMPLO 2 - DE CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Uma empresa fabrica os produtos x, y e z. Em outubro de 2002, esses produtos foram fabricados e vendidos com os preços e custos da tabela abaixo: PRODUTOS QUANTIDADES PREÇO DE VENDA UNITÁRIO (R$) CUSTOS VARIÁVEIS UNITÁRIOS(R$) X 1.000u 238 183 Y 800u 404 367 Z 1.500u 382 350  As despesas variáveis de vendas representam 5% do preço.  Os custos e despesas fixos totalizam R$ 55.000,00 no mês. O resultado dessa empresa seria obtido da seguinte maneira: 149 1º Cálculo da Margem de Contribuição de cada produto Produtos PV (u) em R$ CV (u) em R$ DV (u) em R$ CV + DV Margem (u) a b c=a x 5% b + c e = a-d X 238 183 11,90 194,90 43,10 Y 404 367 20,20 387,20 16,80 Z 382 350 19,10 369,10 12,90 2º Cálculo da Margem de Contribuição total PRODUTOS QUANTIDADE VENDIDA MARGEM (U) MARGEM TOTAL X 1.000u R$43,10 R$43.100,00 Y 800u R$16,80 R$13.440,00 z 1.500u R$12,90 R$19.350,00 Total R$ 75.890,00 Observe que o produto X é o de maior contribuição para a empresa, portanto, numa análise gerencial, esse produto deveria ter sua produção estimulada. 6.5 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PREÇO DE VENDA E TOMADA DE DECISÃO Considere um produto qualquer em que o valor de custo variável seja de R$ 15,00, que se pratica 50% sobre o custo para definir o preço. Logo, a margem de contribuição, considerando que as despesas variáveis daquela empresa representam 10,5% sobre o preço de venda (impostos 7,5% mais a comissão de 3%), é de: CV = R$ 15,00 PV = R$ 22,50 (R$15,00 + 50% de R$ 15,00) DV = R$ 2,36 (10,5% de R$22,50) Cada atividade empresarial em função de sua atividade operacional e das características comerciais que pratica, apresenta diferentes valores que representam custos e despesas, os quais precisam ser analisados um a um, para serem definidos pela condição de variáveis ou fixos. Conhecer a margem de contribuição é essencial para poder tomar decisões. Se a margem de contribuição não é conhecida, a empresa pode estar vendendo muito e tendo prejuízo. 150 Assim, MC = PV – (CV +DV) = 22,50 – (15,00 +2,36) = 5,14 Veja que a Margem de Contribuição, isto é, a contribuição deste preço de venda para pagar as despesas fixas e gerar lucro, é de R$ 5,14 por unidade ou 22,8% do preço de venda. Sempre que possível, é recomendável ajustar os valores dos preços de venda para que apresentem boa margem de contribuição e ainda permaneçam inferiores aos valores dos preços de venda da concorrência. Para isso, são indicadas as seguintes providências: Negociar com os fornecedores para reduzir ao máximo os custos variáveis dos produtos/serviços vendidos; Procurar mais orientações sobre enquadramento tributário para, se possível, diminuir o valor das despesas variáveis com impostos; Procurar sempre remunerar os esforços para realizar vendas. Pagar comissões é uma das ações mais praticadas. No entanto, tenha uma estratégia para que o valor das comissões represente menos no total das despesas variáveis e, ao mesmo tempo, mantenha elevado em seus colaboradores o desejo de vender mais; Avaliar como está sendo administrada e funcionando a empresa, e, com isso, buscar cada vez mais gastar menos com valores de despesas fixas. Além disso, para o que mais serve conhecer a Margem de Contribuição em uma Empresa? São muitas as vantagens que se pode ter conhecendo a Margem de Contribuição Total das Vendas ou mesmo a Margem de Contribuição de cada Produto, e todas elas estão certamente relacionadas com decisões importantes para a empresa, tais como: 151 identificação do volume mínimo necessário de vendas para pagar as despesas fixas – o ponto de equilíbrio; identificação do volume mínimo de vendas para pagar despesas fixas e ainda gerar um determinado valor de lucro; elaboração das tabelas de preços considerando descontos especiais em função do volume vendido a um mesmo cliente; decisão por qual produto a empresa intensificará as vendas ou mesmo deixará de comercializar; estabelecimento de campanhas promocionais de vendas: descontos/brindes x impacto na quantidade necessária de vendas; decisão pela quantidade de produção de determinados produtos, no caso de não ter disponível suficientes recursos para todos; análise da concorrência e competitividade de preços, e a relação disso com o volume de vendas. 6.6 QUESTÕES 1) O que é margem de contribuição? 2) Por que ela não pode ser considerada sinônimo de lucro? 3) A qual método de custeio está associada? 4) No que ela contribui no processo decisório? 5) Por que no cálculo da margem de contribuição não se consideram os custos fixos? 152 6) Se você fosse gerente de uma loja, procuraria estimular as vendas de mercadorias que têm maior preço unitário ou das que têm maior margem de contribuição? Explique sua decisão. 7) Com base nos dados abaixo, responda o que se pede: 6.7 REFERÊNCIAS CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria. São Paulo: Atlas, 2003. 153 IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, J.C. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2003. LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. RIGO, Cláudio Miessa, LEMES JÚNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. VICECONTI, Paulo e DAS NEVES, Silvério. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase, 2003. 154 155 156 157 UNIDADE 7 – RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO ............ 158 7.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO ...................................................... 158 7.2 PONTO DE EQUILÍBRIO .................................................. 161 7.2.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ......................... 163 7.2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO..................... 165 7.2.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ..................... 166 7.3 QUESTÕES ...................................................................... 167 7.4 REFERÊNCIAS ................................................................. 169 158 7 RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO 7.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO Segundo Cardoso (2007, p.125), “o estudo das relações entre receitas (vendas), despesas (custos) e renda líquida (lucro líquido) é denominado análise de custo-volume-lucro”. Essa análise é comumente feita a partir da identificação do ponto de equilíbrio, em suas perspectivas contábil, econômica e financeira. A relação custo/volume/lucro permite ao administrador da empresa ter a visão do ponto de equilíbrio do empreendimento, uma vez que representa o volume de atividade em que a empresa apresenta um resultado nulo. Consequentemente, permite: Identificar a partir de que ponto existe a possibilidade de lucro, fator ao qual está condicionada a continuidade dos empreendimentos. Apontar o nível de atividade mínima que a empresa deve alcançar para não ter prejuízo. Segundo Viceconti (2003,159): Esta análise é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos níveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de modificações no preço de venda, nos custos ou em ambos. Ela é baseada no Custeio Variável e, através dela, também se pode estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo. 159 De acordo com Cardoso (2007), a análise da relação custo/volume /lucro permite reconhecer o lucro que se obtém, se mais uma unidade for vendida. Permite, portanto, associado ao método do Custeio Variável, responder aos seguintes questionamentos: Quantas unidades precisam ser produzidas e vendidas para não se ter prejuízo? Em que valor as vendas podem ser reduzidas sem que a empresa tenha prejuízo? Se o volume alterar em x%, qual será o lucro? Como essas três questões anteriores funcionam numa empresa que produz e vende uma diversidade de produtos? Que produto deve ter sua produção e venda incentivada, caso um recurso comum a diversos produtos esteja em falta? Vale a pena aceitar uma oferta especial se o cliente estiver disposto a pagar um preço menor que o tradicionalmente cobrado pela empresa? Em quanto seriam afetados os custos e as receitas, se vendêssemos 1000 unidades a mais? E se aumentássemos ou diminuíssemos o preço de venda? E se expandíssemos o negócio para o mercado exterior? Para a compreensão da relação custo/volume/lucro é imprescindível o entendimento do seguinte: Existem diversas formas de comportamento dos custos e do lucro sob influência do volume de unidades produzidas e vendidas. 160 Inexiste custo ou despesa absolutamente fixo. Também inexiste custo ou despesa perfeitamente variável. Isso se deve ao fato de custos e despesas estarem condicionados à oscilação no volume da produção. O somatório dos custos e despesas fixos com os custos e despesas variáveis constitui o custo total que irá ser utilizado no cálculo do ponto de equilíbrio. Através do cálculo do ponto de equilíbrio é possível elaborar o planejamento do lucro. No ponto de equilíbrio as receitas totais (RT) são iguais ao somatório dos custos fixos (CF) com os custos variáveis (CV), portanto, não há lucro nem prejuízo. No ponto de equilíbrio, a margem de contribuição total dos produtos ou serviços - que representa a contribuição mínima de cada produto para cobrir todos os gastos fixos - se iguala exatamente com o montante total dos custos fixos. Estruturas diferenciadas em termos de composição de custos e despesas fixos e variáveis provocam diferenciadas condições de resistência a oscilações nos volumes e preços de vendas. Não se verifica com facilidade oscilação no volume de atividade de uma empresa e as variações de preços são fatores que interferem nos montantes desses custos. O comportamento das receitas e dos custos totais é linear dentro de uma determinada faixa de atividade. Isso significa dizer que os preços de venda são constantes dentro de uma determinada faixa de atividade, que a produtividade é constante e que os custos dos insumos de produção também são constantes dentro da faixa de atividade considerada. 161 7.2 PONTO DE EQUILÍBRIO Conhecido o contexto relação custo/volume/lucro, cabe agora a abordagem do ponto de equilíbrio em seus três aspectos 25 : contábil, econômico e financeiro. Antes, no entanto, é pertinente conhecermos o conceito de ponto de equilíbrio. Assim, segundo Cardoso (2007, p. 127), ponto de equilíbrio “é o nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, é o nível de atividade no qual o lucro é igual a zero”. RECEITAS TOTAIS = DESPESAS TOTAIS A análise do ponto de equilíbrio consiste em um conjunto de etapas elaboradas para dar maior consistência ao planejamento e controle gerencial de uma empresa considerando uma abordagem quantitativa. 25 O ponto de equilíbrio econômico é maior ou igual ao ponto de equilíbrio contábil, que por sua vez é maior ou igual ao ponto de equilíbrio financeiro. NOTA: 1) Para ilustrar a inexistência de custos plenamente fixos, Martins (2000) cita o seguinte exemplo: Imagine uma indústria que ainda não começou a funcionar. Nesse momento, os custos com vigia e depreciação das máquinas já são verificados. A partir do momento em que ela começa a operar com 10% de sua capacidade, custos com chefias, almoxarifes e operadores das máquinas, somam-se aos outros custos já verificados. E provavelmente irá operar com esses mesmos custos até 20% da sua capacidade. Daí para frente, mais custos serão necessários. No entanto, é válido ressaltar que o aumento a ser verificado nos custos não é necessariamente o mesmo ocorrido no volume da produção. 2) Ainda conforme o mesmo autor, para ilustrar a inexistência de custo absolutamente variável é só imaginar que a produtividade da mão-de-obra cresce até certo ponto conforme o crescimento da produção, mas tende a cair, embora cresça a produção. Isso se explica devido ao cansaço da mão-de-obra. 162 A igualdade de valores entre as receitas totais e os custos totais é a referência para a identificação do ponto de equilíbrio como sendo o volume operacional necessário para a obtenção de um resultado nulo (lucro = 0). Como qualquer outro modelo matemático, a análise do ponto de equilíbrio precisa de certos pressupostos para dar validade aos seus resultados. As hipóteses básicas requeridas para uma correta estimação do ponto de equilíbrio são: É aceito o princípio da variabilidade dos custos e despesas; Há viabilidade técnica para a separação entre custos e despesas fixos e custos e despesas variáveis; É admitida a existência de elementos de custo ou de despesa que sejam semi-variáveis; Há o entendimento de que as estimativas efetuadas sobre receitas, custos e despesas são válidas para um dado intervalo relevante relativo ao nível de atividades operacionais; O preço de venda dos produtos permanece inalterado, independentemente do volume de vendas efetuado; A relação entre o nível de atividades operacionais e os custos e despesas variáveis possui características lineares. Estes pressupostos são importantes para compreender os mecanismos que interferem no resultado do cálculo do ponto de equilíbrio e que esta técnica não deve ser utilizada indiscriminadamente. O processo relativo ao seu cálculo é precedido por alguns procedimentos necessários para organizar os dados a serem utilizados, a saber: 163 Discriminar, a partir dos registros disponíveis, todos os elementos que compõem a estrutura de custos da empresa; Ajustar os valores dos vários elementos para considerar os preços da forma mais exata possível; Correlacionar cada um dos elementos de custos considerando suas respectivas variabilidades em função de mudanças no volume de atividades operacionais; Efetuar os cálculos inerentes à estimação do ponto de equilíbrio através dos dados fornecidos. 7.2.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL O ponto de equilíbrio contábil pode ser calculado em unidades ou em moeda. No primeiro caso, representa a quantidade mínima que a empresa deve vender para não apurar prejuízo. A fórmula para o cálculo é a seguinte: PEC (un.) = Gastos fixos / Margem de Contribuição Unitária PEC (un.) = CF+DF / Preço – (CV unit. + DV unit.) Onde: CF é custo fixo, DF é despesa fixa, CV unit. é custo variável unitário e DV unit. é despesa variável unitária. No segundo caso, representa a receita de vendas mínima que a empresa deve auferir para não apurar prejuízo. A fórmula para o cálculo é a seguinte: 164 PEC (R$) = PEC (un.) x Preço Vejamos um exemplo 26 : Dados: Preço de Venda: R$ 500/un. Custos e Despesas variáveis: R$ 350/um. Custo e Despesas fixos: $ 600.000/mês Como a receita total = quantidade x preço de venda, então: RECEITA TOTAL = QUANTIDADE X 500 Como os custos e despesas totais são iguais ao somatório dos custos e despesas variáveis com os custos e despesas fixos e como os custos e despesas variáveis = Quantidade x custos e despesas unitários, então Custos e despesas variáveis = Quantidade x 350. Logo: CUSTOS E DESPESAS TOTAIS = QUANTIDADE X 350 + 600.000 No ponto de equilíbrio contábil o lucro é zero. Se o lucro é zero, a receita é igual ao somatório dos custos com as despesas. Logo, Receita Total = Custos totais + Despesas Totais. Então: Quantidade x 500 = Quantidade x 350 + 600.000 Quantidade x 500 – Quantidade x 350 = 600.000 Quantidade x 150 = 600.000 Quantidade = 600.000/150 = 4.000 unidades por mês Utilizando a fórmula, temos: 26 Exemplo exrtraído de Cardoso (2007) 165 PEC (un.) = 600.000/500 – 350 = 600.000/150= 4.000 Por fim, em moeda (receitas totais) temos: PEC (R$) = 4.000 un./mês x R$ 500/un. = 2.000.000/mês A partir da unidade de número 4001, cada margem de contribuição unitária que se ocupava com a cobertura dos custos e despesas fixos passa a contribuir para a formação do lucro. 7.2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO Como não poderia ser diferente, o ponto de equilíbrio econômico, assim como o ponto de equilíbrio contábil, apresenta lucro igual a zero. A diferença reside no fato daquele considerar a remuneração do capital próprio como uma despesa. Para seu cálculo, a fórmula utilizada é: PEE= Gastos Fixos + LAIR/ Margem de contribuição unitária PEE = CF + DF + LAIR/ Preço – (CVunit. + DVunit.) Onde: CF é custo fixo, DF é despesa fixa, CVunit. é custo variável unitário, DVunit. é despesa variável unitária e LAIR (lucro antes do IR) = Luc. Liq./ 1- alíquota de IR Diante do exposto e com base nos dados abaixo, aponte quantas unidades precisam ser vendidas para a empresa apurar um lucro líquido de R$15.000/mês. 166 Dados: Preço de Venda: R$ 500/um Custos e despesas variáveis: R$ 350/um Custos e despesas fixas: R$ 600.000/mês Alíquota do IR (Imposto de Renda): 25% Assim: LAIR = 15.000/1-0,25 = 15.000/0,75=20.000 PEE = 600.000 +20.000/500-350=620.000/150 = 4,1333= 4.134 R – Precisam ser vendidas 4.134 unidades para a empresa apurar lucro de R$15.000. 7.2.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO No ponto de equilíbrio financeiro o caixa gerado se iguala ao caixa consumido no período. No seu cálculo deve ser considerado o prazo médio de pagamento aos fornecedores, o prazo médio de recebimento dos clientes, as despesas fixas que não implicam em desembolsos periódicos e os desembolsos necessários para honrar os financiamentos. A fórmula usada no seu cálculo é a seguinte: PEF = Gastos Fixos desembolsáveis + LAIR + Amortização da Dívida+ pagamento de investimentos/ margem de contribuição unitária Para exemplificar o ponto de equilíbrio financeiro, vejamos o exemplo abaixo: Dados: Gastos Fixos (incluso depreciação de R$100.000 e despesa de juros de financiamento de R$ 200.000, cujo principal deverá ser amortizado em 60%) = R$ 600.000. 167 Preço de Venda: R$ 500/um Custos e despesas variáveis: R$ 350/um Custos e despesas fixas desembolsáveis: R$ 500.000/mês (600.000 – 100.000) Alíquota do IR (Imposto de Renda): 25% Amortização da dívida: R$120.000 (60% de R$120.000) Lucro Líquido: R$ 15.000/mês Com base nos dados acima, aponte a quantidade de unidades a ser produzida e vendida para satisfazer os acionistas e financiadores externos. LAIR = 15.000/1-0,25 = 15.000/0,75= 20.000 PEF = 500.000 + 20.000 + 120.000/500-350 = 640.000/150= 4.266,6 R – É necessário produzir e vender 4.267 unidades para satisfazer os acionistas e financiadores externos. 7.3 QUESTÕES 1.Que benefícios podem ser derivados da análise do ponto de equilíbrio? Que problemas afetam a análise de ponto de equilíbrio? 2.Qual seria o efeito de cada um dos seguintes aspectos sobre o ponto de equilíbrio de uma empresa? a) aumento no preço de vendas, sem mudança nos custos unitários. NOTA: A análise conjunta dos 3 pontos de equilíbrio revela que: Se a empresa produzir e vender 4.000 unidades, não apurará nem lucro, nem prejuízo, também não criará valor para seus acionistas. Se produzir e vender 4.133 unidades, conseguirá remunerar seus acionistas, mas não conseguirá honrar suas dívidas de financiamento. Se produzir e vender 4.267 unidades, conseguirá atender acionistas e financiadores externos. 168 b) redução nos custos variáveis de mão-de-obra, considerando- se que os outros fatores se mantenham constantes. 3. A empresa B fabrica e vende produtos por R$ 25,00. Os custos fixos são de R$14.000 e os custos variáveis, R$15,00, por unidade. Dados Adicionais Vendas de 18.000 u Vendas de 36.000 u Custo de Capital R$15.000 R$30.000 Depreciação R$12.000 R$24.000 a) Qual será o resultado da empresa com vendas de 18.000 unidades. E com 36.000 unidades? b) Quais serão os pontos de equilíbrio contábil e financeiro? c) O que acontecerá com os pontos de equilíbrio, se o preço de venda for elevado para R$ 31,00? 169 7.4 REFERÊNCIAS BEULKE, R. Estrutura e análise de custos. São Paulo: Saraiva, 2003. CARDOSO, R. L., MÁRIO, Poueri do Carmo e AQUINO, A. Carlos. B. Contabilidade Gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas, 2007. CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002. _______________. Curso Básico de Contabilidade de Custos: resumo da teoria. São Paulo: Atlas, 2003. IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, J.C. Curso de Contabilidade para não contadores. São Paulo: Atlas, 2003. LEONE, G.S. George. Curso de Contabilidade de Custos. MAHER, Michael. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2003. MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. RIBEIRO, Osni M. Contabilidade de Custos: fácil. São Paulo: Saraiva, 2002. 170 RIGO, Cláudio Miessa , LEMES JÚNIOR, A. B. e CHEROBIN, Ana P. M. S. Administração Financeira: princípios, fundamentos e práticas brasileiras. Rio de janeiro: Elsevier, 2005. SCHMIDT, Paulo, DOS SANTOS, J.L. e PINHEIRO, P.R. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2006. STARK, José A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.