Ficha Catalográfica elaborada pela EADCON. Bibliotecária – Cleide Cavalcanti Albuquerque CRB9/1424 F981c Fundação Universidade do Tocantins (UNITINS) Ciências Contábeis / Fundação Universidade do Tocantins; EADCON. – Curitiba: EADCON, 2010 560 p.: il. Nota: Caderno de Conteúdos do 6º período de Ciências Contábeis (apostila). 1. Contadores – Formação. 2. Ciências Contábeis – Estudo e Ensino. I. EADCON. II. Título. CDD 378 Direitos desta edição reservados à UNITINS É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da UNITINS FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO TOCANTINS Reitor Vice-Reitora Pró-Reitor de Graduação Diretora de EaD e Novas Tecnologias Diretora de Administração Acadêmica Coordenadora de Planejamento Pedagógico e Midiático Coordenador do Curso André Luiz de Matos Gonçalves Maria Lourdes F. G. Aires Geraldo da Silva Gomes Denise Sodré Dorjó Fabíola Peixoto de Araújo Martha Holanda da Silva André Pugliese da Silva SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO CONTINUADA – EADCON Diretor Executivo Diretores Administrativo-Financeiros Diretora de Operações Diretor de TI Coordenação Geral Julián Rizo Armando Sakata Júlio César Algeri Cristiane Andrea Strenske Juarez Poletto Dinamara Pereira Machado Sumário Tópicos Especiais 1 2 3 4 5 6 7 5 Contabilidade da empresa agropecuária . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Contabilidade da empresa de pecuária . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Formalização de uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . 33 Procedimentos contábeis para uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Contabilidade das empresas imobiliárias . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Contabilidade das empresas construtoras . . . . . . . . . . . . . . . 69 Estudos contábeis nas empresas de construção civil e de engenharia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 Gestão Estratégica de Custos 1 2 3 4 5 6 7 91 Gestão estratégica de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Apuração do resultado do exercício . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 Custeio variável: custo para tomada de decisão . . . . . . . . . . 119 Custeio padrão: custo para controle . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 Custeio ABC: custo para melhoria de processos . . . . . . . . . . 141 Teoria das restrições: custo para otimização de resultados . . . 153 Custos para formação de preço de venda . . . . . . . . . . . . . . 161 Laboratório Contábil II 1 2 3 4 5 175 Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda . e software contábil . . . 179 Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa . . . . 185 Registro das compras de mercadorias para revenda, de ativo fixo e de material para escritório . . . . . . . . . . . . . 195 Registro de vendas e da depreciação, controle financeiro e fechamento do estoque . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 Registro dos encargos das despesas fixas e da folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 6 7 Registro de pagamentos, provisão de tributos e ajustes das contas do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 Apuração da demonstração do resultado do exercício e do balanço patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Contabilidade Pública 1 2 3 4 5 6 7 259 Contabilidade aplicada à administração pública . . . . . . . . . . 263 Receita pública e dívida ativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 Despesa pública e dívida passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 Variações patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 Subsistemas de contas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 Demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 Execução orçamentária e gestão fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . 381 Contabilidade Avançada II 1 2 3 4 5 6 7 393 Transações entre partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . 397 Consolidação das demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . 407 Consolidação das demonstrações contábeis: caso prático . . . . 417 Concentração de sociedades: fusão, cisão e incorporação . . . . 435 Procedimentos contábeis de concentração de sociedades: prática de incorporação e fusão . . . . . . . . . . 447 Operações conjuntas entre sociedades – joint ventures . . . . . 459 Noções introdutórias de ciências atuariais . . . . . . . . . . . . . 467 Contabilidade Gerencial e Controladoria 1 2 3 4 5 6 7 481 Contabilidade gerencial: ferramenta de gestão . . . . . . . . . . 485 Custeio variável: decisões de curto prazo . . . . . . . . . . . . . . 495 Avaliação de lucro e preço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509 Orçamento: ferramenta para o planejamento de ações . . . . . 517 Controladoria: ferramenta de gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 Controladoria: avaliação e desempenho . . . . . . . . . . . . . . . 541 Gestão estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 Créditos EQUIPE UNITINS Organização de Conteúdos Acadêmicos Revisão Linguístico-Textual Revisão Didático-Editorial Gerente de Divisão de Material Impresso Revisão Digital Projeto Gráfico Capas Clarete de Itoz Valtuir Soares Filho Sibéria Sales Queiroz de Lima Sibéria Sales Queiroz de Lima Katia Gomes da Silva Márcio da Silva Araújo Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva EQUIPE EADCON Coordenador Editorial Assistentes de Edição William Marlos da Costa Ana Aparecida Teixeira da Cruz Lisiane Marcele dos Santos Thaisa Socher Bruna Maria Cantador Denise Pires Pierin Kátia Cristina Oliveira dos Santos Rodrigo Santos Sandro Niemicz Programação Visual e Diagramação Caro estudante, você recebe, agora, o material de estudos da disciplina Tópicos Especiais. Nossos estudos estarão voltados para a apresentação dos fundamentos da Contabilidade Rural, Contabilidade Imobiliária e de prestação de serviços, além da Contabilidade de empresas sem fins lucrativos. A Contabilidade Rural, como você verá no primeiro e segundo capítulos, divide-se em registros contábeis da atividade agrícola e os registros da atividade pecuária. A atividade agrícola explora a terra cultiva lavouras ou florestas e a contabilidade agrícola representa seus resultados. A contabilidade pecuária representa os registros contábeis da atividade de exploração de animais. Você terá a oportunidade de estudar, nos capítulos três e quatro, sobre a contabilidade de entidades sem fins lucrativos que demonstra o movimento patrimonial e de resultados das entidades constituídas para prestação de serviços, sem que a sua atividade seja voltada para a obtenção de lucro. A contabilidade imobiliária e de serviços ligados à construção ou administração de imóveis é um ramo específico da contabilidade. Ela mensura os resultados e controla o patrimônio das empresas imobiliárias, das construtoras, e das empresas de engenharia. Pela importância dessas atividades estudaremos o tratamento contábil destinado a essas empresas nos capítulos 5, 6 e 7. O estudo da disciplina de Tópicos Especiais se mostra relevante, em especial, por enfocar os desafios vivenciados no mercado, sobretudo, por apresentar casos e situações que você, futuro contador, vivenciará em sua prática profissional. Os assuntos não se esgotarão aqui, por isso, um de nossos objetivos também é estimular você a buscar novas leituras e a participar ativamente das atividades propostas para essa disciplina. Bons estudos! Prof.ª Clarete de Itoz Prof. Valtuir Soares Filho Apresentação Contabilidade da empresa agropecuária CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS 1 Introdução A contabilidade voltada para os empreendimentos agropecuários é um ramo específico da área contábil que registra e controla informações de cunho econômico-financeiro e administrativo. Por ser uma área de atuação muito importante em sua futura profissão, nós esperamos que você, ao final deste capítulo, seja capaz de reconhecer conceitos e termos contábeis aplicados aos empreendimentos agropecuários, além de quantificar procedimentos contábeis das empresas agropecuárias. Conhecer alguns conceitos dos empreendimentos rurais ajuda a compreender o processo contábil que os envolve, por isso, neste capítulo, você estudará alguns conceitos das empresas rurais e suas atividades, verá a diferença entre ciclo operacional e exercício social, verá, ainda, as práticas contábeis de cultura temporária e cultura permanente. Será dada uma atenção especial às práticas contábeis nos empreendimentos rurais, ao tratamento de seus fatos contábeis e não deixaremos de abordar a importância do plano de contas para esses empreendimentos. É importante ressaltar que os fundamentos teóricos das áreas de atuação da contabilidade, que você estudou na Contabilidade Geral I e II, são necessários para que você construa noções fundamentais dos empreendimentos agropecuários e verifique a importância do contador para esses empreendimentos. Apresentaremos, inicialmente, uma discussão sobre os empreendimentos agropecuários, que fazem parte de um setor de grande representatividade social no Brasil, principalmente por ser um dos setores de maior geração de empregos. Vamos lá, bons estudos! 1 .1 Empresas rurais e suas atividades Marion (2005, p. 24) expõe que empresas rurais “são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criação de animais e da transformação de determinados produtos agrícolas.” Do ponto de vista de atividade econômica, as empresas rurais pertencem ao setor primário e são formadas pelo conjunto das atividades econômicas que produzem matérias-primas. É considerada, ainda, como atividade agrícola aquela que explora o solo para o cultivo de plantas com o objetivo de extrair alimentos, UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 9 CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS fibras, energia e matéria-prima. Seu campo de atividades pode ser amplo, mas aqui citamos apenas três: de produção vegetal (atividade agrícola); de produção animal (atividade zootécnica); e indústrias rurais (atividade agroindustrial). A atividade agrícola pode ser dividida em dois grandes grupos: o das culturas hortícula e forrageira (cereais, hortaliças, tubérculos, plantas oleginosas, especiarias, fibras e floricultura) e o grupo da arboricultura (florestamento, pomares, vinhedos, olivais, seringais, etc.). A atividade zootécnica planeja e gerencia diferentes sistemas de produção animal, e proporciona a otimização dos recursos potenciais disponíveis e tecnologias socialmente adaptáveis. A apicultura, avicultura, cunicultura, pecuária, pescicultura, ranicultura, sericultura são exemplos de atividades zootécnicas. Atividade agroindustrial é a atividade econômica que produz e beneficia a produção agrícola. São exemplos: beneficiamento do produto agrícola, tais como o arroz, o café e o milho; a transformação de produtos zootécnicos, alguns exemplos são o mel, os laticínios e o casulo de seda; a transformação de produtos agrícolas, ou seja, a cana-de-açúcar em álcool e aguardente, soja e oliva em óleo e uvas em vinho. As atividades agrícolas podem ser exploradas de duas formas: como pessoa física ou como pessoa jurídica. É importante que você perceba que entendemos a pessoa física como pessoa natural, ou seja, o indivíduo, sem nenhuma excessão. É o tipo de exploração de atividade rural que mais prevalece atualmente, por ser mais vantajoso para os pequenos empreendimentos rurais, visto que o processo de registro e manutenção contábil é bastante oneroso. É bom lembrar que existência da pessoa física termina com a morte. As pessoas jurídicas nas atividades agrícolas podem ou não ter fins lucrativos. Com fins lucrativos são as atividades exploradas por meios industriais, comerciais ou outros; sem fins lucrativos são as atividades exploradas por cooperativas e associações, por exemplo. Em geral, os pequenos e médios produtores não precisam fazer escrituração regular de livros contábeis, mas são obrigados a utilizar o livro-caixa e efetuar a escrituração simplificada. Todavia, os considerados grandes empreendimentos agropecuários são obrigados a fazer a escrituração contábil regular, um contador, registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC), deve ser o responsável. É bom, acrescentar que o Novo Código Civil (Lei n. 10.406/2002, apresenta, de maneira geral, que a exploração da atividade agrícola se dá nas seguintes formas: autônomo (sem registro na junta comercial); empresário individual (inscrito na junta comercial); e sociedade empresária (inscrita na junta comercial na forma de sociedade limitada, anônima, etc.). 10 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS Outros tipos de exploração da atividade agropecuária podem acontecer com base em dois tipos de investimentos: capital fundiário e capital de exercício. Capital fundiário “são todos os recursos fixos, vinculados a terra e dela não retiráveis” (MARION 2005, p. 30) temos como exemplos os edifícios, as benfeitoras rurais etc. Capital de exercício “é o instrumental necessário para o funcionamento do negócio”(MARION 2005, p. 30). Esse tipo de capital pode ser permanente (de vida útil de longo prazo), circulante ou de giro (com vida útil de curto prazo). Como você verá, a seguir, outro conhecimento importante para a sua formação nessa área é a distinção entre o Ciclo Operacional e o Exercício Social. Vejamos como eles funcionam. 1 .2 Ciclo operacional ou exercício social? Em regra geral, nas empresas do setor secundário, comércio, indústria e prestação de serviços em geral, dificilmente trabalhamos com ciclo operacional, pois, as receitas e os gastos são constantes durante o processo produtivo do ano. Então, encerra-se o exercício social no fim do ano-calendário. É bom lembrar que o exercício social para a contabilidade e para fins de apuração da tributação anual do Imposto de Renda é o período entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. No entanto, há regras específicas para as atividades agropecuárias. Na atividade agrícola, além do exercício social, devemos considerar o ciclo social para encerrar o resultado. Isso ocorre motivado pela produção agrícola que é essencialmente sazonal, ou seja, concentrada em períodos alternados de meses e anos. Para a atividade agrícola, você precisa considerar que o ciclo operacional compreende desde o tempo destinado à preparação do solo para o plantio até o momento da venda do produto. Deste modo, no encerramento do exercício social, consideramos todos os gastos efetuados nesse período. Para empresas que diversificam suas culturas e apresentam colheitas em períodos diferentes, recomendamos que o ano agrícola seja fixado em função da cultura que prevaleça economicamente. Para a atividade pecuária, é aconselhável o encerramento do exercício social com base no mês seguinte da venda da rês ou cabeça. Você viu, até aqui, a diferença de tratamento do ciclo operacional e do exercício social e já deve ter percebido que os empreendimentos agropecuários possuem um tratamento contábil bastante próprio, vejamos mais sobre o assunto. 1 .3 Prática contábil nos empreeendimentos rurais De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 10 (NBC T 10.14), entidades rurais “são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo ou da água, mediante extração vegetal, o cultivo da terra ou da água (hidroponia) e a criação de animais” e dividem-se em agricultura e pecuária. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 11 (c) plantio: plantio de mudas e sementes. o mecanizado e o eletrônico. destoca e preparação do solo.cfc. seja para venda ou para sustento do proprietário (agricultor). fertilização química.Veja. as recomendações do Conselho para a contabilidade das empresas rurais.CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS Saiba mais Leia a NBC T 10.br/ sisweb/sre/detalhes_sre. A atividade de agricultura é desenvolvida pelas entidades que têm como finalidade a exploração da terra para extrair produtos. ou não. que está disposta no sítio <http://www. A contabilidade rural utiliza-se de alguns sistemas para efetuar os registros. irrigação. Os métodos de escrituração dessas atividades devem ser uniformes e apresentar as mutações patrimoniais segundo o Regime de Competência. (h) gerar informações de caráter fiscal e administrativo. Essa norma de contabilidade trata dos aspectos contábeis específicos em entidades agropecuária. (d) colheita: etapa que se deve planejar a utilização da mão-de-obra e o combustível necessário. energia elétrica. o maquinizado. além de outros recursos que serão utilizados.aspx?Codigo=2001/000909>. Na atividade de pecuária há a criação de animais que poderá ter a finalidade de comercialização. acondicionamento e armazenamento até a comercialização do produto final. (d) apoiar as tomadas de decisões e o planejamento empresarial. (b) preparo para plantio: operações de sulcagem. transporte de água. e outros. todas as receitas de despesas devem ser registradas no período que ocorreram. independentemente do seu recebimento ou pagamento. replantio. coveamento. (f) comparar a performance do empreendimento durante um período de tempo e comparar a performance deste com outros empreendimentos. adubação. aproveite este sítio e navegue para conhecer a história do Conselho Federal de Contabilidade – CFC. também. ou seja. Segundo Crepaldi (2006). Você já conhece o seu Conselho de Classe? Ainda não? Então. possibilitam o entendimento e acompanhamento das culturas. que são: (a) preparo do solo: desmatamento. As finalidades da contabilidade rural podem ser resumidamente identificadas como: (a) orientar as operações agrícolas e pecuárias. (e) projetar fluxos de caixa que apontem necessidades de crédito. como o manual. contabilmente. no sítio. existem algumas etapas que são desenvolvidas na atividade agrícola que. (b) medir o desempenho econômico-financeiro. 12 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . (g) conduzir o controle de despesas e custos. (e) produtos colhidos: preve-se o beneficiamento. (c) controlar transações de compra e venda e as transações financeiras.14.org. é possível calcular o resultado e apurar o Lucro Bruto. Deste modo. do arroz. são exemplos de culturas temporárias. e devem ser acumulados até o término da colheita. os gastos para a formação da cultura são reconhecidos em conta do Ativo Permanente. As culturas temporárias estão sujeitas ao replantio. na qual será somado posteriormente à colheita e aos custos para deixar o produto à disposição para a venda. transferiremos o valor correspondente ao volume vendido de Produtos Agrícolas para a conta de Custo de Produtos Vendidos (CPV). as duas formas para se desenvolver a contabilidade rural quanto à apropriação de custos. cana-de-açúcar. como você perceberá. Essas duas formas estão diretamente ligadas. das culturas temporárias e permanentes. Possuem vida útil curta. Veja na tabela. agora. nas culturas permanentes. a cultura do feijão. sendo fator de produção da empresa por diversos anos. temos de considerar que: nas culturas temporárias. às características constitutivas das culturas temporárias e das culturas permanentes. As culturas permanentes são aquelas que estão vinculadas ao solo e proporcionam mais de uma colheita. da mandioca. maçã. como funciona. ocorre. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 13 . Quando nos referimos aos dispêndios para formação de culturas agrícolas. os gastos para a formação da cultura são reconhecidos no período de sua realização.CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS Convido você a conhecer. Os custos são apropriados em conta do Ativo Circulante e o saldo será transferido para conta de resultado no momento da comercialização. Você deve lembrar que conta de Ativo Imobilizado está sujeita à atualização monetária e à depreciação e exaustão. Quando o produto for vendido. ou seja. são exemplos de culturas permanentes. As plantações de laranja. não superior a um ano. a) cultura temporária: os custos serão contabilizados em uma conta do Ativo Circulante com o título “Culturas Temporárias”. Veja como a contabilização rural. Em seguida. a seguir. no caso das culturas permanentes na atividade agropecuária. são despesas de custeio do período em que ocorrem. o saldo será transferido para conta “Produto agrícola”. no ativo imobilizado.C. adicionados às quotas de depreciação (ou exaustão) da cultura permanente formada. Logo após a cultura formada. Lembre-se: os gastos com armazenamento serão classificados como despesa operacional. C – Caixa ou duplicatas a pagar No encerramento da colheita D – Produtos agrícolas (especificar por cultura) A. Quando vendemos o produto. silagem etc. Com o produto colhido. Pela venda D – Disponível. os custos de beneficiamento. No encerramento da colheita. para a conta de custos 14 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . contas a receber C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura) Pela apuração do resultado D – Custo dos produtos vendidos C – Produtos agrícolas – A. acondicionamento.C. sendo que o tipo de cultura deve ser especificado. que pode levar alguns anos.C. também. terá início a primeira produção ou colheita. Os custos de formação da colheita serão.CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS Pela formação até a colheita D – Cultura temporária (especificar por cultura) – A. Não esqueça de que é necessário especificar a cultura. b) Cultura permanente: os custos são classificados no Ativo Imobilizado e acumulados na conta “Cultura Permanente em Formação”. referente à quantia total ou parcial da produção. ativo circulante – estoque. transferimos o valor correspondente de custos. C – Colheita em andamento – A. serão classificados na conta produtos agrícolas. Após a formação da cultura. transfere-se o saldo acumulado da conta colheita em andamento para produtos agrícolas. transfere-se o saldo acumulado da conta “Cultura Permanente em Formação” para a conta “Cultura Permanente Formada”.C. C. C – Caixa ou duplicatas a pagar Cultura formada e início da colheita D – Colheita em andamento (especificar por cultura) C – Cultura temporária (especificar por cultura) Durante a colheita (produto colhido) D – Colheita em andamento (especificar por cultura) – A. C – Caixa ou duplicatas a pagar Termino da colheita – transferência D – Produtos agrícolas (especificar por cultura) C – Colheita em andamento Pela venda D – Disponível. projetos e detalhamento de atividades. Deste modo. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 15 . você apurará o resultado. Tais custos podem ser alocados no ativo diferido e. os gastos efetuados com o preparo do solo no início de uma cultura. Na atividade rural. pesquisa e desenvolvimento de culturas. estudos. Você viu que. destocamentos. contribuirão para a formação de receitas em mais de um exercício em época futura”. gastos de reorganização são tratados contabilmente como ativos diferidos. pois para primeira safra não há receita para suportar esses gastos. 1 . gastos pré-operacionais são “todos aqueles que. gastos de implantação e de pré-operações empresariais. amortizado.113). ser. gastos de implantação de sistemas e métodos. Gastos pré-operacionais. contas a receber C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura) Pela apuração do resultado D – Custo dos produtos vendidos C – Produtos agrícolas – A.P. Vejamos o tratamento de outros fatos contábeis. na operacionalização contábil dos empreendimentos rurais devemos considerar o tipo de cultura. Formação da cultura D – Cultura permanente em formação (especificar por cultura) – A. terraplanagens não devem ser incorporados ao valor da cultura permanente em formação.CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS de produtos vendidos. C – Caixa ou duplicatas a pagar Término da formação D – Cultura permanente formada C – Cultura permanente em formação (transferência) Período de formação do produto D – Colheita em andamento – A. pois isso é fundamental para melhor agrupar os custos. ao longo dos períodos. conforme exemplos a seguir. não sendo alocáveis diretamente como imobilizado.4 Tratamento de outros fatos contábeis Segundo Crepaldi (2006. como desmatamentos. p.C.C. Sob o aspecto fiscal esse procedimento é mais benéfico para a empresa. a vida útil do bem depreciado. Exaustão corresponde ao registro da perda de valor do bem de direito de exploração. 16 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . consideramos. Podemos utilizar o método linear.CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS Outros casos diferenciados envolvem o tratamento contábil de depreciação. Veja como esses métodos funcionam. o método que mais é utilizado é o linear. Vale lembrar que no Brasil. é necessário observar alguns conceitos. máquinas e equipamentos. Em relação à atividade rural. Como exemplo de bens e produção depreciáveis. amortização e exaustão. excluído o valor do solo. Amortização é a quantia que corresponde à perda de valor do capital investido em ativos de duração limitada. • Método linear (método da linha reta) que considera a depreciação/ exaustão em quotas. como: vida-útil (período de tempo no qual o bem é utilizado na operação da entidade). 3000 de 26 de maço de 1999) traz a tabela dos itens a serem depreciados com os devidos percentuais de depreciação. taxas anuais e constantes durante a vida útil do bem. para isso. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. É importante ressaltar que os itens que sofrem exaustão e taxas aplicáveis estão dispostos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. o método da soma dos dígitos e o método das taxas decrescentes para cálculo da depreciação e exaustão. a legislação tributária preceitua que a exaustão incide sobre ativo representado por floresta própria. Ocorre amortização na atividade rural nos casos da aquisição de direitos sobre bens de terceiros. Quando o assunto é depreciação. temos: culturas permanentes. taxa × quota (taxa é o percentual aplicado no cálculo e quota é a parcela). apenas a vegetação será objeto de exaustão. A base de cálculo do valor a ser exaurido é referente ao volume extraído durante o período de exercício em relação à quantidade total existente no início do período base. vida residual (vida após o término do valor monetário). 3000 de 26 de março de 1999). • Método da soma dos dígitos dos anos que considera a depreciação/ exaustão em quotas/taxas em uma razão aritmética do somatório dos números dos anos que compõem o denominador do cálculo. esses custos estão registrados no Ativo Imobilizado. O percentual de depreciação é estipulado mensal ou anualmente. • Método das taxas decrescentes que considera a depreciação do bem em quotas decrescentes e que leva também em consideração o aumento do uso nos primeiros anos de vida útil. ou seja. cabeças de gado destinadas à reprodução etc. Depreciar é apropriar ao resultado do exercício a perda da capacidade produtiva ou eficiência dos bens que são utilizados na produção e não se destinam à venda. um plano de contas específico para as entidades rurais. Este capítulo trata especificamente do plano de contas na atividade agrícola. por fins de detalhamento das contas. Outro instrumento valioso para essa elaboração é a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 3. Saiba mais Faça a leitura do capítulo 5 do livro do Professor José Carlos Marion. da estrutura e da nomenclatura das demonstrações contábeis. e muito.894/99).CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS A aquisição de direitos de extração de floresta de terceiros é um exemplo de conta amortizável na atividade rural. o prazo máximo de se amortizar é 5 (cinco) anos. verá o que é e como funciona um plano de contas. da qualidade do plano de contas.1 (NBC T 3. Contabilidade Rural.5 Plano de contas O plano de contas é uma forma ordenada de se apresentar contas que irão compor o patrimônio e o resultado de uma empresa. é importante que você tenha conseguido fazer uma articulação entre a contabilidade rural e a contabilidade geral. Para concluir este capítulo. A seguir. bem como a proeza e aprofundamento e riqueza de detalhes do assunto.404/76 (com alterações introduzidas pela Lei 9. com o objetivo de buscar conhecer mais o mercado. Não que não fosse interessante tratar nesse material de estudo. de 14 de dezembro de 1990 e suas alterações). Mas. você verá um pouco sobre o plano de contas. instrumento básico para o trabalho do contador. Cada empresa rural deverá ter seu próprio plano de contas. 686. Uma boa referência para a elaboração do plano de contas é a Lei n. o que quer dizer que a qualidade destes relatórios dependerá. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 17 . promulgada por meio da Resolução CFC n.457/77 e Medida Provisória 1. que trata do conceito. grupos e subgrupos de contas. do conteúdo. 6. pois a contabilidade rural é um ramo específico da contabilidade geral. Como proposta de implementação dos estudos. Para a legislação do Imposto de Renda (Decreto n. 1 . sugerimos que você busque conversar com contadores que prestam serviços para as empresas agropecuárias. 3000 de 26 de março de 1999). que deverá “espelhar” todas as contas patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita e despesa) condizente com a atividade que desenvolve. recomendamos a referida leitura.1. É importante ressaltar que todos os relatórios contábeis e extracontábeis serão elaborados com base nos saldos de cada uma das contas que compõem o plano de contas. Contabilidade rural. Silvio Aparecido. José Carlos.CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS Você está a poucos passos de sua formação acadêmica e precisa ficar atento aos acontecimentos da nossa profissão. São Paulo: Atlas. Anotações 18 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 2005. MARION. no próximo capítulo. Você perceberá que poucos contadores trabalham com a prestação de serviços contábeis para empreendimentos rurais. 2006. Referências CREPALDI. à teoria e à prática contábil. quem sabe esse não é o nicho de mercado para você se sobressair na sua futura profissão? Pense a respeito! Após você ter conhecido os conceitos e os procedimentos contábeis dos empreendimentos agropecuários. nesse contexto. veremos. São Paulo: Atlas. os conceitos e procedimentos contábeis voltados para as atividades pecuárias. Daremos ênfase. Contabilidade agropecuária: uma abordagem decisorial. como a criação de animais com fins mercantis. como. animais que vivem em coletividade. porém. simular a criação de uma empresa que será considerada como estudo de caso. 10. A pecuária engloba. esperamos que você tenha a oportunidade de ver nos itens três. dividindo-se em: (a) cria e recria de animais para UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 19 . Ao final deste capítulo. Trabalharemos. para serviços na lavoura ou consumo. recria e engorda de animais para fins comerciais. fazemos uma associação com gado bovino. O termo é abrangente.14. quatro e cinco todo o tratamento contábil de uma empresa. por exemplo. será realizada uma abordagem geral sobre as peculiaridades da pecuária bovina e o seu tratamento contábil. você estudará os aspectos contábeis da atividade pecuária e sua fonte de regulamentação pautada na mesma Lei e na mesma Norma Contábil.6. Serão abordados desde seu campo de aplicação até a classificação contábil dos animais no Balanço Patrimonial. Deste modo. genericamente. até a comercialização.1 Atividade pecuária: algumas considerações A pecuária é entendida. seja capaz de aplicar os postulados teóricos inerentes aos fatos contábeis da atividade pecuária e identificar os aspectos legais sobre custos na atividade pecuária.14. ou compra. Na maioria das vezes.2 – As atividades das Entidades Pecuárias alcançam desde a inseminação. elas se referem à criação de gado em geral. ou seja. algumas considerações sobre a prática pecuária.14. no primeiro ítem. para você entender a contabilidade pecuária é necessário que tenha entendido os conceitos gerais dos empreendimentos agropecuários e a administração rural moderna. Você deverá compreender que os empreendimentos agropecuários devem ser tratados como uma empresa. os seguintes aspectos: 10. Neste capítulo. ou nascimento.6. os bovinos ou os frangos. Por fim. 6.1 – As Entidades Pecuárias são aquelas que se dedicam à cria. Esses conceitos foram estudados no capítulo 1. quando nos referimos às atividades pecuárias.404/76 e pela NBC T 10.14. segundo a NBC T 10. para em seguida. pois engloba a criação de animais que vivem coletivamente. esperamos que você. Aqui. 2 2 . ainda que bem distintos. para efeito didático.Contabilidade da empresa de pecuária CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Introdução Você deve ter aprendido que os conceitos e as técnicas contábeis aplicadas aos empreendimentos agropecuários são regulamentadas pela Lei n. que geralmente é empregado nos trabalhos da propriedade rural. por exemplo. até a entrada na fase de reprodução. tais como: leites. quando classificamos contabilmente as cabeças de gado. Existem. são: • bezerros e bezerras: são os animais machos e fêmeas. quando passará à categoria de garrote. ovos. em categorias. A designação novilha vai dos 13 meses de idade até a primeira parição. devemos utilizar o procedimento contábil adequado. No entanto. a partir dos 25 meses. até o período de abate.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS comercialização de matrizes. basicamente. ou não. • novilhos e novilhas: são os animais após o desmame (13 meses de idade). desde o nascimento até o desmame. temos de levar em consideração se as mesmas são descendente da própria propriedade. que ocorre geralmente a partir dos 35 meses. caso a novilha não seja aprovada como matriz. e (c) cria. sêmen etc. E quando classificamos as cabeças de gado como recria. geralmente com 36 meses. com 36 meses. É importante que você compreenda que o sistema de produção tem características próprias que interferem no tratamento contábil. ou até a idade de abate. Como. dois modelos a pecuária extensiva e pecuária intensiva. (b) cria. Segundo Marion (2005). e passou a fazer parte do plantel de reprodutores da fazenda. quando passará à categoria de vaca. devemos considerar a aquisição de gado “novo” para posterior comercialização ou destinação a outras atividades da empresa. castrado e manso. por isso você precisa saber que sistema de produção é o modo como o gado será criado e manejado. mel. os animais são classificados em fases. recria ou compra de animais para engorda e comercialização. 20 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . • touro: é o garrote que passou pelo período de experimentação como reprodutor. recria ou compra de animais para comercialização de seus produtos derivados. ficará na categoria de novilho até os 24 meses. adulto. Na pecuária. especialmente nas atividades agrícolas. logo após os 36 meses. • garrote: é o animal macho inteiro. • boi: será considerado o animal macho. • vaca: é a novilha após a primeira parição. se for macho inteiro (não castrado). que ocorre aos 12 meses de idade. Em cada estágio da criação do gado bovino. Antes dos conceitos e das técnicas contábeis da pecuária.Belo S/A. Todos deixarão de atuar apenas como pessoas físicas ou.2 Abertura da Agropecuária Boi-Belo S/A Quatro amigos. na maioria das vezes. A recria é a fase da bovinocultura em que optamos por adquirir de terceiros o bezerro desmamado. sem a interferência do homem. tal como em um estudo de caso. 2 . de acordo com o tipo de negócio a que se dedicam. para engordá-lo e vendê-lo como reprodutor (se macho) ou como matriz (se fêmea) ou. o gado é mantido em pastos naturais ou artificiais. em geral com pouca ou nenhuma alimentação suplementar. até os 12 meses de vida do animal. junto com você. seus procedimentos contábeis. na atividade pecuária. como cria. Já o sistema de reprodução. se dá por três possibilidades: a) monta natural livre: ocorre quando o touro e a vaca realizam a cópula em liberdade. como se diz em algumas regiões. além de haver outras combinações destas três fases básicas. c) inseminação artificial: neste processo de reprodução animal. como se diz tecnicamente. a Agropecuária Boi. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 21 . fazendeiros de uma determinada região. que se dá. na pecuária intensiva o gado é colocado em uma área de terra menor e passa a receber alimentação suplementar com objetivo de conseguir melhores rendimentos no ganho de peso e fornecimento de leite. o homem coloca o sêmen do touro. última fase da bovinocultura. novilho magro. do tipo sociedade anônima. como sociedade simples. Entendemos por cria a fase da bovinocultura que se dedica à produção de bezerros para venda após o desmame. Na fase da engorda. b) monta natural controlada: quando há interferência do homem. recria e engorda. com aproximadamente 33 meses. no útero da vaca no cio. com idade entre 13 e 32 meses. como ração. Vejamos. resolveram unir-se para criar uma agropecuária. que adotaremos como uma possibilidade de verificar. como cria-recria. cria-recria-engorda ou apenas recria-engorda. previamente colhido. você verá a abertura de uma empresa agropecuária fictícia. O nome da empresa será Agropecuária Boi-Belo S/A. ainda. para desenvolvê-lo até o ponto denominado de novilho ou. ureia e sal mineral. o lançamento pela emissão das ações da Agropecuária Boi-Belo S/A. o objetivo é adquirir o novilho magro. Tecnicamente são três fases de criação bovina. que leva a vaca no cio ao touro para acasalamento programado. entre outros. é realizado por um técnico especializado que por meio do uso de intrumentos apropriados busca uma maior probabilidade de fecundação. para abate. então.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Na pecuária extensiva. Esse procedimento. Diferentemente da pecuária extensiva. Esse modelo de criação aumenta a proporção por cabeça de gado/área ocupada já que haverá uma concentração maior de cabeças de gado por metro quadrado. no nosso plano de contas é representada pela conta terrenos da fazenda matriz.00 cada uma.000. Na atividade agropecuária é comum se constituir o capital social da empresa. Capital fundiário será representado pelos investimentos vinculados à terra.000.404/76. será necessário que os sócios integralizem.000 500.000 500. o restante poderá ser em bens ou em direitos.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A. instalações diversas. sendo que cada sócio subscreverá 500. 500. na forma de capital fundiário e capital de exercício. cada sócio acionista deverá fazer a realização do capital da Agropecuária Boi-Belo S/A. Para tanto. edifícios da produção.000 ações D Soraya Soybean Silvestre – Subscrição de 500. pelo valor nominal de R$ 1. pelo valor nominal de $1. sendo acionistas Batista Buffalo Bil. edifícios e edificações rurais.000.000.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Lançamento 1 Pela emissão das ações D Ações Emitidas C Capital Social Emissão de 2. Capital de exercício. e que dela não podem ser retirados.000 (dois milhões) de ações ordinárias para a constituição da Agropecuária Boi-Belo S/A. O lançamento pela subscrição será o seguinte: Lançamento 2 Pela subscrição das ações D Batista Buffalo Byl – Subscrição de 500. instalações elétricas.00 cada.000 Após ter sido realizada a emissão das ações e a devida subscrição.000 500. culturas permanentes.000 2. a título de entrada na sociedade.000 ações D Mauro Milhão Manioca – Subscrição de 500. Luiz Lima Laranjeiras e Soraya Soybean Silvestre. conforme determina a Lei 6. outras benfeitorias e melhoramentos na terra. em dinheiro. De acordo com o Estatuto Social. dormitório dos empregados. São exemplos: a própria terra que.000.00 cada uma. Mauro Milhão Manioca. 2.000 ações C Ações Emitidas Pela subscrição de 2.000 A empresa Agropecuária Boi-Belo S/A será de capital fechado. serão subscritos 2.000 ações D Luiz Lima Laranjeiras – Subscrição de 500. pelo valor nominal de $1. o que quer dizer que a Agropecuária Boi-Belo S/A será constituída por subscrição particular por escritura pública.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A. pastagens naturais e artificiais.000 (quinhentas mil) ações. casa do gerente. no mínimo 10% (dez por cento) do valor total das ações subscritas. também denominado de capital operacional é composto pelas aplicações de recursos necessárias para o perfeito funcionamento da 22 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . representados pelas contas prédio sede. 000 pelas balanças.000 prédio sede da fazenda.000 em bens. computadores e acessórios.200 pelos açudes e barragens. caixa e banco conta movimento. $ 1. o plantel de animais de cria e trabalho. • $ 3.900 pelas cercas de arame. sendo: $ 42. sendo: $ 10.000 em caminhonetes.000 pelas obras de infraestrutura geral. constituídos por uma fazenda. conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral: • $ 170. • $ 40.000 pela garagem das máquinas e veículos pesados.000 pelos mata-burros e $ 1. Mauro Milhão Manioca: $500.000 pelas porteiras. De acordo com nosso plano de contas. $ 2.000 pelas áreas de divisas. como também podem estar aplicados no Ativo Circulante.000 em um ônibus.000 terrenos da fazenda matriz. assim distribuídos. $ 15.000 em veículos leves e pesados. $ 2. conforme firmado entre eles: Batista Buffalo Bil: $500.000 em caminhões e $ 28. Siga o nosso exemplo prático e veja a lista das características da realização do capital de cada sócio acionista.500 instalações elétricas das edificações da produção.900 pelas diversas instalações. $ 1.000 instalações hidráulicas e sanitárias do edifício da administração. • $ 10.000 pelos depósitos.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS atividade agropecuária.000 dormitório dos empregados da fazenda.800 pelos poços artesianos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 23 . os veículos leves e pesados. móveis e utensílios. $ 5. • $ 9. $ 4.000 pela terra nua de uso.000 pelas estradas na propriedade e $ 1. Luiz Lima Laranjeiras: $500. são alguns exemplos de capital de exercício. sendo: $ 1. • $ 3.000 em bens. conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral: • $ 400.600 instalações hidráulicas e sanitárias das edificações da produção.300 pelos estábulos e $ 9. • $ 5. • $ 2. • $ 20.000 pelas edificações da produção. $ 5.000 casa do gerente da fazenda. • $ 2. equipamentos e ferramentas. máquinas pesadas. o plantel de bovinos puros ou mestiços.000 pelo galpão de inseminação.100 pelos bebedouros.000 pela reserva florestal legal e $ 290.200 pelos cochos.000 em dinheiro. $ 100. sendo: $1. $ 1.000 instalações elétricas das edificações da administração. Pode tanto estar aplicado em ativos não-circulantes não destinados à venda e de vida útil longa. • $ 4. $ 100.400 pelos currais. sendo: $ 2.000 pelos silos. elétricas das edificações da administração D Inst.000 em Marcas e Patentes.000 em matrizes aprovadas e $ 20. sendo: $ 80.000 em muares de trabalho aprovados e $ 20.000 em reprodutores aprovados. • $ 30.000 em colheitadeiras. sendo: $ 160.000 em novilhas em experiência.000 em computadores e acessórios. $ 10.000 em semeaduras e $ 100.000 35. $ 10. conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral: • $ 300.000 ações Integralização de 500.000 em reprodutores aprovados. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da administração D Edificações da produção D Inst.000 2.900 9. • $ 7. Veja a seguir o lançamento do capital de cada sócio: Lançamento 3 Realização do capital do sócio Bastista Buffalo Bil D Terrenos da fazenda matriz D Edificações da administração da fazenda D Inst.000 em arados. • 70.000 em equinos de trabalho aprovados. sendo: $ 5.000 em plantel bovino mestiço. elétricas das edificações da produção D Inst. $ 35.000 em máquinas pesadas.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS • 220.000 em garrotes em experiência. • $ 20. • $ 50.000 em ferramentas de longa duração e $ 18. $ 40. • $ 33. Soraya Soybean Silvestre: $500.000 em matrizes aprovadas e $140. • $ 70.000 em suínos para consumo próprio. assim distribuídos.00 cada uma. sendo: $ 10. $ 5. pelo valor nominal de $1.000 em móveis e utensílios diversos. • $ 10.000 em asininos de trabalho aprovados. sendo: $ 30.000 em plantel bovino PO e POI.000 2.500 3.000 3.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A.000 em um trator.000 em bezerros de 10 meses.000 40.000 500.000 em bens semoventes e direitos sobre a marca Boi-Belo. $ 10. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da produção D Instalações diversas da fazenda D Obras de infraestrutura geral da fazenda C Batista Buffalo Bil – integralização de 500.000 em outros implementos agrícolas.000 em bezerras de 10 meses.000 em equipamentos e ferramentas.000 24 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 400.000 em animais de trabalho e consumo próprio aprovados.600 4. 000 ações Integralização de 500.000 220. em atendimento aos artigos 80 e 81 da Lei 6.00 cada uma.000 20. 500.000 500. 500. pelo valor nominal de $1.000 10.000 Lançamento 5 Realização do capital do Sócio Luiz Lima Laranjeiras D Veículos leves e pesados D Máquinas pesadas D Equipamentos e ferramentas D Móveis e utensílios diversos D Computadores e acessórios C Luiz Lima Laranjeiras – integralização de 500.000 33.000 Lançamento 6 Realização do capital da Sócia Soraya Soybean Silvestre D Plantel bovino “PO” e “POI” aprovado D Plantel bovino “PO” e “POI” em experiência D Bezerros e bezerras “PO” e “POI” de 10 meses D Plantel bovino mestiço aprovado D Plantel animais de trabalho aprovados D Plantel animais de consumo D Marcas e patentes C Soraya Soybean Silvestre – integralização de 500.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 25 . 300. pelo valor nominal de $1. pelo valor nominal de $1.000 7.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A.000 Lançamento 7 Abertura de conta especial. 500.000 70.00 50.000 ações Integralização de 500.000 Lançamento 8 Transferência da conta especial para conta corrente D Banco conta movimento C Banco conta especial pelo depósito legal Transferência para conta movimento.00 cada uma. exigido por lei D Banco conta especial pelo depósito legal C Caixa Depósito de parte do capital social.000 50.000 500.000 ações Integralização de 500.000 50. do depósito legal de abertura da companhia.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A. 170.000 500.000 20. integralizado em dinheiro.00 cada uma.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Lançamento 4 Realização do capital do sócio Mauro Milhão Manioca D Caixa C Mauro Milhão Mandioca – integralização de 500.404/76.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A. já computados o preparo do solo. Após o pecuarista proceder às análises necessárias e os animais machos e fêmeas serem aprovados como reprodutores e matrizes. gado de renda e animais de trabalho. à medida em que o rebanho vai sendo constituído. cria. A pastagem artificial é aquela que foi cultivada nas mesmas condições básicas de uma cultura permanente. com o objetivo de suprir as necessidades alimentares dos animais. a adubação. sem falar que eles determinam a formação do preço de venda. é necessário ter informações detalhadas sobre reprodução. matrizes puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI). porém. do Ativo Imobilizado. Nos procedimentos de implantação de pastagens devemos observar que. Neste exemplo. o plantio de capim.404/76. bem como o que dispõe a Lei n. 57/76. a base de classificação será o Parecer Normativo n. Em concordância à essa legislação. Vamos iniciar pela formação dos estoques de sementes de capim. Essas informações sobre os custos são essenciais para o sucesso do negócio. O uso da pastagem natural se dá quando o pecuarista aproveita as plantas nativas de sua propriedade como alimentos para o gado. São várias as terminologias utilizadas com relação às pastagens pelos profissionais do campo agrário. Para contabilizar. são classificadas como Ativo Imobilizado. o calcareamento. para uma empresa terceirizada. $ 4.400 para os custos de implantação da pastagem. todos os animais devem ser inicialmente classificados no subgrupo Estoques.3 Considerações contábeis sobre atividade pecuária A classificação contábil do gado bovino é fundamental para todos os registros dos fatos contábeis patrimoniais que envolva os animais. tudo pago. $ 8. lançaremos mão de apenas dois termos: pastagem artificial e pastagem natural.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Pronto! A Agropecuária Boi-Belo S/A está prontinha para iniciar suas atividades de criação de gado bovino e de plantação de culturas permanentes e temporárias. a mão-deobra e outros insumos: $ 12. do ponto de vista da contabilidade. reprodutores mestiços. É importante que você acompanhe. da Secretaria da Receita Federal. fazemos a reclassificação para o subgrupo Imobilizado. a drenagem. nas contas reprodutores puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI). algumas considerações contábeis sobre a atividade pecuária. matrizes mestiças. para efeito de nossos estudos. já devidamente consolidados. recria e engorda. item considerado na pecuária como um insumo agrícola. como também os custos que os envolvem. a seguir. 2 .200 para os custos de recuperação da pastagem natural. via banco. do Ativo Circulante. 6.600 para as 26 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . vamos levar em consideração os seguintes custos e despesas. Para efeitos de nossos estudos. com preparo do solo e aplicação de mudas ou sementes. 300 para as despesas de recuperação da pastagem natural. o Ciclo Operacional vai desde a inseminação ou nascimento do bezerro até a comercialização dos produtos resultantes. Veja. nas tabelas abaixo. Lançamento 1 Custos com implantação de pastagem artificial D Pastagem artificial formada C Banco conta movimento Implantação da pastagem artificial 12.200 Lançamento 3 Despesas com implantação de pastagem artificial D Implantação de pastagens artificiais – diferido C Banco conta movimento Despesas com implantação de pastagem artificial – diferido 4. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10. $ 2. o Ciclo Operacional.200 8.4 Dos registros contábeis das entidades pecuárias A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.300 Os procedimentos contábeis da implantação da pastagem artificial e recuperação da pastagem natural são específicos e possuem diferentes formas de tratamento de seus custos e na contabilização dos seus elementos.400 12.14. Como realizar os registros das entidades pecuárias? Você deve estar a se perguntar. para a agricultura. como ficaram os lançamentos. na medida de sua formação. 2 .7 assim se manifesta: Os animais originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu valor original. Na pecuária.600 Lançamento 4 Despesas com recuperação de pastagem natural D Recuperação de pastagem natural – diferido C Banco conta movimento Despesas com recuperação de pastagem natural – diferido 2.300 2.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS despesas de implantação da pastagem.400 Lançamento 2 Custos com recuperação de pastagem natural D Pastagem natural formada C Banco conta movimento Recuperação da pastagem natural 8. Veja o que está previsto para que esse procedimento seja realizado. deverá ser o período compreendido desde a preparação do solo até a comercialização de suas safras.600 4.14. incluindo todos os custos gerados no ciclo UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 27 . fretes e outros. combustíveis. Observe no quadro. nascimento. o Ativos que deixaram o que significa que significa o de existir ou que aumento no passivo aumento no ativo da desapareceram. SUPERVENIÊNCIA SUPERVENIÊNCIA ATIVA PASSIVA INSUBSISTÊNCIA ATIVA INSUBSISTÊNCIA PASSIVA Passivos que deixaram de existir ou que desapareceram. arrendamentos de máquinas. energia elétrica. seguros. Na contabilidade agropecuária é necessário observar. procedimentos de inseminação. Essas variações patrimoniais podem ocorrer na forma de superveniência ou insubsistência. Deste modo. algumas explicações complementares. de suínos. por contas de despesa. entre outros. Etimologicamente. C – Ativo D – Despesa São representadas por contas de resultado de natureza credora. aves. tais como: rações. que significa aquilo que continua a existir.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS operacional. D – Ativo C – Receita São representadas por contas de resultado de natureza devedora. Novos bens ou Novas obrigações. ou seja. por contas de receita. tanto em bens ou direitos do ativo. compra e comercialização de bezerros. abaixo. azienda. C – Passivo D – Despesa Morte ou desaparecimento de animais da fazenda. mão-de-obra e encargos sociais. Vimos também que o ciclo operacional 28 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . serviços de terceiros. ou seja. tais como. equipamentos ou terras. direta ou indiretamente. São representadas por contas de resultado de natureza credora. aziendal. superveniência quer dizer aquilo que chega ou surge repentinamente e insubsistência significa aquilo que deixou de existir existe. Nascimento de bezerros. imputáveis. etc. os registros contábeis dos animais que se originaram de cria ou compra devem ser realizados com base no valor de custo. em oposição à palavra subsistente. conhecemos alguns aspectos contábeis específicos das empresas agropecuárias. equinos. medicamentos. que as variações patrimoniais identificam mudanças de valores no patrimônio das entidades. ou seja. por contas de despesa. máquinas e equipamentos utilizados na produção. mantimentos. novos direitos. mais os custos de sua formação. depreciações de prédios. O valor de custo a ser considerado são todos os gastos do período como: rações. ou seja. D – Passivo C – Receita Até o momento. por contas de receita. também. Observe que. São representadas por contas de resultado de natureza devedora. inseticidas. mão de obra veterinária e mão de obra do funcionário da fazenda mais os encargos. para se mensurar o valor do custo inicial do bezerro é preciso saber qual é o seu custo original. quanto nas obrigações do passivo. que iremos supor ser de $40 por cabeça: Lançamento 2 Pelo nascimento dos bezerros D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses C Superveniências Ativas Registro da Variação Patrimonial Ativa. pelo nascimento de 10 bezerros PO e POI 400 400 Em seguida.4 . Parte desse capital está representado por 20 bezerros e 20 bezerras de 10 meses. engorda ou uma combinação desses fatores. pelo valor de mercado. conosco. pagos em dinheiro. levaremos em consideração as seguintes etapas: dez Matrizes PO e POI deram cria a bezerros. Os bezerros devem ser contabilizados. ou superveniência ativa. recria. fazemos a transferência dos custos incorridos na gestação das matrizes para a conta estoque de bezerros PO e POI de 0 a 10 meses: Lançamento 3 Pela transferência dos custos de gestação dos bezerros D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses C Estoque de bezerros nascituros Registro dos custos incorridos durante o período de gestação 800 800 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 29 . com um custo unitário de R$ 200. a composição do Capital Social da acionista Soraya Soybean Silvestre integralizou suas 500. Agora veja. 800 800 Nascidos os bezerros. ocorre o fato contábil já estudado de variação patrimonial ativa. inicialmente. um pouco sobre o plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de bezerros até sua imobilização.00 cada. 2 . Daremos um exemplo de custos no nascimento de bezerros. os custos incorridos com as matrizes durante o período de gestação foram de $ 800.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS de cada atividade depende do sistema de negócio. para isso consideramos se é cria. para tal.000 ações.1 O plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de bezerros até sua imobilização Ao entregar para a Agropecuária Boi-Belo S/A os primeiros animais da companhia. pagos em espécie: Lançamento 1 Pelos custos incorridos no período de gestação D Estoque de bezerros nascituros C Caixa Apropriação dos custos incorridos com as matrizes durante o período de gestação. até reclassificação como Garrotes: Lançamento 6 Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros D C Garrotes em Experiência Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses Registro dos custos incorridos durante o período de manutenção e desenvolvimento 1. para o grupo reprodutores PO e POI. do Ativo imobilizado: Lançamento 8 Pela transferência dos garrotes para o imobilizado D C Reprodutores PO e POI Garrotes em experiência Transferência dos garrotes para imobilizado 3.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS A morte de dois bezerros recém-nascidos: Lançamento 4 Pela transferências dos custos de gestação dos bezerros D C Insubsistência ativa Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses Insubsistência Ativa. que entraram em período de experiência como reprodutores: Lançamento 5 Pela transferência para a conta garrotes D C Garrotes Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses Transferência de bezerros para garrote 960 960 Apropriação dos Custos de $ 1.800 (em espécie). pela morte de dois bezerros recém-nascidos 240 240 Transferência dos oito bezerros PO e POI de 0 a 10 meses para a conta garrotes em experiência.000 Transferência dos oito garrotes que passaram pelo período de experiência como reprodutores.800 Apropriação de custos de $ 2. incorridos na manutenção e desenvolvimento dos oito Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses.000 (em espécie) incorridos na fase de experiência como reprodutos dos garrotes: Lançamento 7 Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros D C Garrotes em Experiência Caixa Registro dos custos incorridos durante o período de experiência dos garrotes como reprodutores 2.800 1.760 3.000 2.760 30 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 000 Passivo não-circulante Exigível a Longo Prazo 0.000 143.000 Passivo Circulante 0.000 30.000 .000 35.000.000 .000 10. no demonstrativo.00 0.000 2.000 Patrimônio Líquido Capital Social 2 .000 160.00 10.000 20.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Você pode verificar.00 20.000 Total do Passivo 2 .000 2 .000 10.000 30.760 Resultado Exercício Futuro 0.000 20.00 É importante. na conclusão deste capítulo. como fica a evidência dos fatos no Balanço Patrimonial: AGROPECUÁRIA BOI-BELO S/A Ativo Circulante Disponibilidades Direitos Realizáveis Estoque de Gado Bovino Bovinos em Formação Bezerros 10 meses Bezerras 10 meses Garrotes em Experiência Novilhas em Experiência Estoque de Outros Gados Suínos p/ Consumo Próprio Ativo não-circulante Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Imobilizado Operacional Plantel Bovino PO e POI Matrizes PO e POI Reprodutores PO e POI Plantel Bovino Mestiços Matrizes Mestiças Reprodutores Mestiços Animais de Cria e Trabalho Asininos Equinos Muares Total do Ativo 5. abaixo. os demais tem alocado seus custos e demais valores no Ativo Circulante.000 . Observe que todos os animais destinados à reprodução e todos os animais de trabalho são classificados como ativos não-circulantes tangíveis. que você perceba a contabilização dos gastos e dos bens da atividade pecuária no Ativo Imobilizado. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 31 . Acesso em: 3 dez. 57/76. Acesso em: 3 dez.br/CCIVIL/LEIS/ L6404consol. não deixe de estudar as normas que regulam o setor. Disponível em: <http://www. Portanto. Daremos ênfase ao estudo da NBC T 10. ______. fica o convite para que você aprofunde seus conhecimentos. Disponível em: <http://www. 2008. ______. Dos aspectos específicos de entidades diversas. 2005. José Carlos.php?PID=5787>. Contabilidade rural.fiscosoft.CAPÍTULO 2 • TÓPICOS ESPECIAIS Sabemos que o assunto é instigante e que as atividades que envolvem a pecuária necessitam dos esforços e conhecimentos contábeis. Acesso em: 3 dez. veremos a teoria e procedimentos contábeis das empresas imobiliárias. Parecer Normativo n.com. sobretudo. procure ler em sítios da Web sobre o assunto e. Anotações 32 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . MARION. Essa é outra área que também oferece grandes oportunidades de trabalho ao contador. Referências BRASIL. no próximo capítulo.gov.htm – 457k>.5 – Entidades imobiliárias.br>. 10. de 15 de setembro de 1976. São Paulo: Atlas. Dispõe sobre atividade agropecuária e classificação da conta de gado no ativo imobilizado e realizável.br/indexsearch. Dispõe sobre as sociedades por ações.cfc. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T) n. Disponível em: <http://www. 2008. Lei n. 6. 2008.planalto.404/76.org. Após nossos estudos contábeis das atividades pecuárias. como também são chamadas.Formalização de uma entidade sem fins lucrativos CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS 3 Introdução É cada vez mais comum que as pessoas prestem serviços sem a finalidade lucrativa. porém tivemos a Teoria da Contabilidade. com a finalidade de registrar e divulgar informações com base em seus princípios e normas. Abordaremos os benefícios de imunidade e isenção concedidos pelo Poder público às instituições sem fins lucrativos. custos e despesas estudados lá. aqui servirão para sustentar e entender o processo de formalização de empresas sem a finalidade lucrativa. As entidades de interesse social. bem como. isso se deve ao surgimento de uma sociedade cada vez mais organizada para a resolução de problemas sociais das mais diversas ordens. pertencem ao terceiro setor da economia e apesar desse tipo de sociedade não ter finalidade lucrativa. que busca explicar o melhor emprego dos termos contábeis para todos os tipos societários. A contabilidade. você seja capaz de entender o processo de formalização de uma empresa sem fins lucrativos e reconhecer alguns benefícios fiscais e sociais para as entidades sem fins lucrativos. No entanto. é bom lembrar que não tivemos conteúdos anteriores que trabalhassem sobre este tipo de sociedade. você verá um pouco sobre as entidades de interesse social e terceiro setor. ao final deste capítulo. Os conceitos de receitas e ganhos. Neste capítulo. Você deve estar a se perguntar quais são os pré-requisitos para os conteúdos propostos neste capítulo. sobre a concessão de registros e títulos realizada por órgãos governamentais. verá sobre as associações e as fundações. como ciência social aplicada. ela deverá ser explorada por uma pessoa jurídica que constituirá patrimônio empresarial que deverá ser registrado. esperamos que. Compreender a importância dos segmentos sem finalidade lucrativa que se somam na prestação de serviços sociais é fundamental para entender seu processo de formalização. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 33 . Discutiremos os procedimentos básicos para a constituição de uma fundação e de uma associação. é nosso objetivo discutir. Por fim. com ou sem fins lucrativos. apesar desta atividade não ter a finalidade lucrativa. neste mercado. com você. elas devem prestar contas à sociedade de suas ações e trabalhos desenvolvidos. É importante lembrar que. é inserida. Desse modo. os instrumentos de fiscalização e controle dessas instituições. 34 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Essas entidades são responsáveis pelas questões individuais. institutos e formam o que a sociedade chama de entidades do terceiro setor. grupos. O segundo setor é composto pelos processos produtivos privados. em busca de repensar o tratamento dispensado ao meio ambiente surgem eventos voltados para o setor na década de 90. tais como os que lutam contra a discriminação racial. Mais recentemente. sendo que essas entidades são responsáveis pelas questões sociais. em meados dos anos 80. pobreza. Deste modo. as empresas. fundações. tais como. podemos dizer que o terceiro setor está constituído pelo conjunto das organizações sem fins lucrativos e não governamentais. Você deve estar a se perguntar o que é uma entidade do terceiro setor? Por isso vamos falar um pouco sobre essa distribuição do sistema produtivo do Brasil. Sua atual expressividade se deve aos avanços das Entidades de Interesse Social que nascem em função dos movimentos sociais. fórum internacional para discussão do meio ambiente. Você terá a oportunidade de verificar a importância social de um contador. sociedades dos processos produtivos.1 Entidades de interesse social e terceiro setor As entidades sem fins lucrativos ganharam força. Vamos começar a conhecer a definição deste segmento mercadológico. que tem em seus objetivos o propósito de gerar serviços que atendam as necessidades sociais públicas. como você. ou a favor das populações indígenas e que tratam de defender os interesses sociais de setores específicos da sociedade. Ministérios. seja por meio de conscientização ou de ações práticas voltadas para a preservação ambiental. clubes privados. sabemos que o termo ONG – Organização Não-Governamental – se expande e. Essas instituições são constituídas sob a forma de: associações. população e governo são chamados a participar dos movimentos em prol do meio ambiente. Autarquias. ou seja. centros. preconceitos sociais. em sua futura atuação profissional poderá ser útil na melhoria da sociedade em que vivemos. Em função dessas questões.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS Você verá o quanto essas instituições fazem parte de nossa sociedade e como estão próximas de nós. Pela falta de atenção do Estado em determinados nichos da sociedade o setor privado começou a agir/ajudar nas questões sociais. Atrelado ao propósito da preservação ambiental ganharam força as discussões sobre o envolvimento de todos com o tema. na sociedade brasileira. bancos e outros. Nascem também as ONGs que buscam trabalhar a questão de diversas formas. que ocorreu no Rio de Janeiro em 1992. O primeiro setor é composto pelos órgãos que atuam na esfera governamental como Secretarias. no Brasil. 3 . Eventos como a ECO-92. é aplicado às organizações da sociedade civil que atuam paritariamente ao governo em busca do bem-estar da coletividade. por meio de inúmeras instituições que compõem o que chamamos de terceiro setor. Neste sentido. saúde e defesa do meio ambiente e. • atividade financiada por subvenções do primeiro setor (governo) e doações da sociedade organizada ou não em forma de empresa. é fomentado por renúncia fiscal de todos os entes estatais. Elas são constituídas por estatuto social. • aplicação do resultado de suas atividades econômicas nos fins sociais a que se destina. 10. devidamente registrado no cartório de registro de documentos. que tem por deliberação: eleger e destituir seus administradores. devemos ter alguns cuidados para a sua deliberação.406/2002. aprovar a prestação de contas e o estatuto social. Fundação Abrinq e muitas outras. É no estatuto social que se define a composição e o funcionamento dos órgãos deliberativos e administrativos. atingem a finalidade a que se propõem: prestar serviços em favor de outrem sem lucrar financeiramente. bem como alterá-lo sempre que for necessário.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS Como por exemplo. Você deve estar atento para o fato de que o órgão de deliberação máxima é a assembleia geral. As entidades de interesse social promovem diversas iniciativas voltadas para a promoção da assistência social. Instituto Ethos de Responsabilidade Social. • adoção de personalidade jurídica adequada aos fins sociais a que se propõe (associação ou fundação).2 As associações As associações são pessoas jurídicas constituídas pela união de pessoas com um objetivo comum. segundo o Manual de Procedimentos Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social (2004). 3 . educação. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 35 . Vejamos. editado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC): • promoção de ações voltadas para o bem-estar comum da coletividade social. mas que não tenham finalidade lucrativa. O terceiro setor é composto pelas entidades de interesse social e apresenta as seguintes características básicas. • desde que cumpra requisitos específicos. ao promover essas atividades. Devido à importância da assembleia geral. • manutenção de finalidades sem a visão lucrativa. COMPETÊNCIA Eleger os administradores Destituir os administradores Aprovar contas Alterar estatuto VOTO CONCORDE – 2/3 – 2/3 QUORUM MíNIMO 1ª convocação – Maioria absoluta – Maioria absoluta 2ª convocação – 1/3 – 1/3 Fonte: Código Civil Brasileiro – Lei n. SOS Mata Atlântica. A partir do Novo Código Civil Brasileiro. Você sabe o que é uma fundação. É admitido que. um exemplo disso são as fundações mistas que doam/repassam recursos a terceiros e também executam projetos próprios na área de interesse social. Quando o patrimônio for insuficiente para sua constituição. no mínimo. 3 . este deverá ser incorporado à outra fundação com finalidade estatutária semelhante ou igual. dois órgãos: um deliberativo e outro executivo.planalto. pois há diferenças entre uma associação. A composição e suficiência do patrimônio devem constar quando de sua constituição.3 As fundações As fundações são instituições que financiam o terceiro setor e realizam doações às entidades beneficentes. O órgão deliberativo é denominado conselho curador e a este cabe deliberar diretrizes para atingir os fins estatutários. 36 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Observe que o nosso próximo assunto são as fundações. No Brasil. além de especificar como essas competências deverão ser compostas. com suas competências. existem algumas particularidades. Saiba mais Realize uma breve leitura da Lei n. que deverão ser suficientes para a manutenção e o desenvolvimento da entidade. em assembleia geral. conforme prevê o Código Civil Brasileiro. Especificamente a leitura recomendada é dos capítulos II – das associações. 10. e capítulo III – das fundações. que institui o Novo Código Civil Brasileiro. morais. culturais ou de assistência. quais são as suas características e atribuições? É comum as pessoas usarem o termo fundações e aplicá-lo incorretamente. desde que haja quorum. A administração deverá ser de.406/2002. As fundações são entes jurídicos que têm por característica o patrimônio que adquire personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a cumprir as finalidades estipuladas pelo estatuto.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS O estatuto também define os fins sociais da entidade que deverão ser lícitos. Nessa fase. alterem-se os fins estatutários.htm>. sob qualquer pretexto. o patrimônio é formado por bens livres (sem ônus ou impedimento). entidade e fundação. somente poderão ser constituídas fundações para fins religiosos. O seu estatuto deverá prever a administração e especificar os órgãos que farão parte da entidade. Você tem acesso a essa leitura pelo sítio <http://www.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406. 3 .5 Fiscalização e controle das fundações Na constituição do estatuto das fundações existem conselhos que deliberam e outros que controlam e fiscalizam a correta aplicação de seus recursos. Lavrada a escritura pública de constituição da fundação em cartório de notas e registro de pessoas jurídicas. Para personificar e autorizar o funcionamento da fundação. está constituída a fundação. f) fim a que se destina a fundação. profissão. do Código Civil Brasileiro: a) data e lugar de sua realização. c) nome. No ato interno de fiscalização está a análise das peças contábeis oriundas da aplicação dos recursos geridos pela entidade. é necessário. parágrafo único. Isso ocorre para que tenham a independência necessária para analisar e julgar a execução dos gastos promovidos pelos gestores da entidade.4 Procedimentos básicos para a constituição de uma fundação O primeiro ato constitutivo de uma fundação é a escritura pública (ato unilateral de vontade) lavrado em cartório de notas por um tabelião (fé pública). Os partícipes do órgão de fiscalização não fazem parte de nenhum outro setor da entidade. O órgão responsável pela fiscalização. que deve ter sido realizada na presença das partes e comparecentes. nacionalidade. elaborar o estatuto e registrá-lo em cartório de registro de pessoas jurídicas no prazo de até 180 dias. quase sempre é denominado de Conselho Fiscal. domicílio e residência das partes e demais comparecentes. h) declaração de leitura. sua função é examinar as prestações de contas emanadas dos agentes executivos da entidade. i) assinatura das partes e dos demais comparecentes. d) manifestação clara da vontade das partes. As peças contábeis são. São requisitos mínimos para a escritura pública. de UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 37 . estado civil.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS Como constituir uma fundação? Quais os procedimentos jurídicos que garantem o sucesso da criação de uma fundação? Vejamos as respostas a essas questões no próximo tópico. conforme artigos 62 e 215. e) dotação especial de bens livres. bem como do tabelião. g) referência ao cumprimento fiscal e legal inerentes ao ato. 3 . b) reconhecimento da identidade e capacidade das partes. 38 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . “velará pelas fundações o Ministério Público do Estado onde situadas”. cabe. as associações também possuem um procedimento padrão para a sua constituição. aos ministérios públicos estaduais fiscalizar as entidades dentro de sua jurisdição.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS acordo com a maioria dos estatutos constitutivos. Nessa mesma reunião. 3 . mas cabe ao Ministério Público o ato de zelar pelo cumprimento do seu fim constitutivo. é necessário que seus interessados (associados) reúnam-se em assembleia e ponham em votação uma proposta estatutária. você verá um pouco a respeito. executivos ou fiscalizados. nessa ocasião a sede provisória ou definitiva é definida. mas nada impede a entidade de prever. 66 do Código Civil. os membros que irão compor o primeiro mandato de seus órgãos internos são eleitos. têm a função de salvaguardar o patrimônio da entidade. Deste modo. inclusive. O Ministério Público está apto a acompanhar os processos de criação e constituição das fundações quanto aos requisitos legais necessários. sejam eles deliberativos. A ata de assembleia de constituição da associação deverá: a) deixar claro que o propósito da Assembleia é a criação de uma associação e registrar a sua denominação. o propósito do Ministério Público é buscar o cumprimento das finalidades estatutárias. você precisa saber que independentemente da ação do Ministério Público cabe a sociedade civil velar pela aplicação dos recursos dessas entidades. em sua constituição análises mensais.6 Procedimentos básicos para constituição de uma associação Para constituir uma associação. No entanto. Segundo o Art. A ação contínua e constante do Ministério Público envolve o acompanhamento das alterações estatutárias. No próximo item. b) apresentar nome e CPF de cada associado fundado. o comparecimento às reuniões deliberativas. O mesmo artigo se aplica quando a entidade possui unidades em vários estados da federação. exame de prestações de contas anuais e acompanhamento das atividades em geral. então. Na esfera interna todos os conselhos. c) constar a pauta da reunião. com o poder de propor ação civil de extinção quando necessária. avaliadas trimestralmente. Tal como as fundações. ou seja. o velamento da instituição pelo Ministério Público mesmo antes de sua existência. Cabe também ao Ministério Público o acompanhamento dos processos de extinção das fundações. bem como aqueles não expressos em lei. Tudo se inicia pelo registro da entidade num cartório de registro de pessoas jurídicas como. É aí que você se engana. por meio da inscrição no CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas. b) estatuto social assinado pelo presidente da associação e por um advogado. Esse cadastro deve ser atualizado mensalmente. No primeiro momento. mesmo que a entidade não possua nenhum empregado e que preste serviço de natureza contínua à entidade. e consequentemente obter o registro na Fazenda Pública Federal (Receita Federal). ou seja.Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social. As associações e as fundações possuem imunidades tributárias estatais desde que estejam totalmente dentro dos ditames legislativos que as personificam como tais. c) ata e estatuto registrados em cartório civil. Após a chancela do ente jurídico a entidade deverá seguir os mesmos passos das entidades do segundo setor. É um consenso para os gestores de entidade sem fins lucrativos quando iniciam suas atribuições que estes atos formais são dispensáveis. Neste ínterim a contabilidade é fundamental para se atingir seus fins sociais e estatutários. 3. Outro ponto importante que deve ser destacado é a formalização do registro da entidade no sistema de controle previdenciário por meio do envio mensal da GEFIP. Veja como a legalização das entidades sem fins lucrativos precisa ser realizada. o que nos vem à cabeça é a ideia de que uma entidade sem fins lucrativos possui uma sistemática de cadastro simplificada por tratar-se de uma entidade que não visa lucro em suas atividades operacionais.6. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 39 .CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS São procedimentos para constituição de uma associação: a) ata de criação da associação elaborada no ato de criação da mesma. você já viu em itens anteriores. Todo recurso que as entidades sem fins lucrativos forem requerer junto à esfera pública somente será concedido por meio de projetos de ação enviados aos órgãos governamentais. o Alvará Sanitário e de Funcionamento. Em seguida deverá solicitar na Fazenda Pública Municipal a inscrição municipal. Vale lembrar que a ata deverá ser assinada por todos os associados fundadores ou acompanhada por uma lista de presença que contenha a identificação dos presentes. mas não é bem assim. Esses recursos serão concedidos se as entidades proponentes estiverem atualizadas com os órgãos de controle governamentais.1 Legalização das entidades sem fins lucrativos Da formalização à efetivação das referidas entidades há a obrigatoriedade de se cumprir as mesmas formalidade implícitas e explicitas que estão sujeitas as empresas que atuam no segundo setor. a qualquer título. incentivos fiscais com o intuito de estimular a sua criação e sobrevivência. e ao governo. patrimônio e rendas não poderão ser distribuídos a qualquer título. poderá exercer junto à sociedade. a isenção de impostos e contribuições e a possibilidade do recebimento de recursos públicos. com ou sem fins lucrativos. em atendimento à lei. as entidades sem fins lucrativos atuam em benefício da sociedade sem objetivar lucro. ou seja. elas são consideradas pessoas jurídicas de direito privado. Sendo de direito público e estando a serviço da sociedade.172/66 que disciplina o Código Tributário Nacional em seu art.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS ou seja. os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. estaduais e federais) e procuradoria da fazenda nacional. não poderão receber remuneração ou prestar serviço remunerado à entidade e aos gestores e demais colaboradores das entidades só lhes são permitido o ressarcimento de despesas efetuadas em prol da entidade e devidamente comprovadas. II – aplicarem integralmente. Entre os benefícios concedidos pelo Poder Público estão: a imunidade. por meio da celebração de convênios. no País. 40 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . o patrimônio das entidades só poderá ser aplicado para o cumprimento de seu fim.7 Benefícios concedidos pelo Poder Público às entidades sem fins lucrativos Como já comentamos.1 Imunidade A Lei n. 3 . Segundo o referido artigo: Art. em muitos casos. Os ocupantes de cargos. as entidades sem fins lucrativos recebem do Poder Público. na entidade. toda entidade. Neste sentido. Veja como funcionam os benefícios concedidos pelo poder público.7 . Fazendas Públicas (municipais. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas. Como por exemplo. via internet. com adequações a lei complementar 104/2001 estabelece requisitos para a concessão de imunidade tributária. apesar de suas atividades serem de natureza pública. O disposto na alínea e do inciso IV do art. necessita estar em dia com seus registros contábeis. incisos I. contratos. Como você pode verificar. pois somente por meio desses registros formais. a entrega anual à Receita Federal da Declaração Anual do Imposto de Renda das Entidades Imunes e Isentas. com o INSS – Instituto Nacional de Seguridade Social. documento que somente será expedido se todas as formalidades legais tiverem sido cumpridas. 5. II e III. subvenções sociais e termos de parceria. 3 . III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Para a comprovação da regularidade junto a esses e outros órgãos as entidades deverão solicitar. uma certidão negativa de débitos. neste capítulo. as suas atividades. 14. 14. diferentemente da isenção. onde ocorre o fato gerador. e somente pode ser alterada por alteração da Constituição Federal. renda e serviço da mesma. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 41 .CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS Para obter qualquer incentivo tributário a entidade deverá apresentar a sua contabilidade em livro diário devidamente registrado no Cartório de Pessoas Jurídicas (o mesmo onde foram registrados os atos constitutivos). Segue um demonstrativo dos impostos alcançados pela imunidade tributária. ESTADUAL MUNICIPAL Imposto sobre a Circulação Imposto sobre Propriedade de Mercadorias e Serviços Predial e Territorial Urbana (ICMS) (IPTU) Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos (ITCD) Imposto sobre Serviços Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) Você precisa saber que cada unidade concede ou não a imunidade sobre os impostos que são de sua competência. em função de previsão de lei. é o ato temporário de não se exigir a cobrança do tributo. enquanto que a isenção é temporária. 3 . Como cada Estado da federação tem garantido na constituição competências para legislar a favor de seus tributos. A isenção. para eventuais averiguações de fiscalização. por sua vez. Os impostos relativos à imunidade das entidades são efetivados sobre o patrimônio. Na imunidade não ocorre o fato gerador da obrigação tributária. mesmo com ocorrência do fato gerador. e livro razão. Se. FEDERAL Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza (IR) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) Imposto Territorial Rural (ITR) Imposto sobre Importação e exportação Fonte: CFC – Manual de procedimentos contábeis para entidades sem fins lucrativos. durante o processo de fiscalização for constatado que a entidade não atende a qualquer requisito. Toda a documentação que deu origem aos registros dos fatos contábeis como notas fiscais. mas a lei torna o crédito inexigível. por um período de cinco anos. A imunidade tem caráter permanente. de acordo com a competência para tributar. algo as difere. comprovantes de despesas e outros deverá ser arquivada em ordem.2 Isenção Apesar de a isenção assimilar-se à imunidade. a imunidade será cassada e ela passará a recolher todos os tributos devidos a partir do exercício da ocorrência do não atendimento de requisito legal. Agora veja como funciona a Isenção.7 . ou não. Para concluir este capítulo. de forma abrangente. vale ressaltar que cada esfera federal possui sistemáticas próprias para a concessão de benefícios e certificados de isenção/ imunidade ao interesse das entidades sem fins lucrativos.pdf>. contribuições de melhoria. subvenções sociais. contratos. os procedimentos contábeis para registro e apuração de resultado nas entidades sem fins lucrativos.cfc. ou não. • Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos no CNAS – Conselho Nacional de Assistência Social. Cada esfera de Governo (federal. Os principais registros são: • Título de Utilidade Pública Federal. estadual e municipal. que lhes concedem benefícios como: imunidade. Dessa forma as entidades jurídicas que não são beneficiadas pela imunidade tributária devem verificar a existência de isenção tributária na legislação pertencente à esfera federal. • Organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS Neste sentido a isenção pode ser concedida sobre todos os tipos de tributos (impostos. passo a passo.org. Optamos por acompanhar você. agora. 3 . • Registro de entidade beneficente de assistência social. doações e termos de parceria. Você pode ter acesso pelo sítio: <http://www. desde que atendidos aos requisitos legais. o Poder Público concede registros e títulos. por meio de convênios.7 . por isso é necessário que você veja. Saiba mais O Conselho Federal de Contabilidade disponibiliza um Manual de Procedimentos Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social. autorizar. Nesse manual é disposto. taxas. Ao identificarmos tal benefício devemos realizar a solicitação formal ao ente governamental que poderá. 42 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . no entendimento do tratamento contábil destinado às entidades sem fins lucrativos. o pedido em função do enquadramento. além de possibilitarem o recebimento de recursos públicos. isenção de tributos. um pouco sobre concessão de registros e títulos por órgãos governamentais. estadual e municipal) legisla sobre a isenção dos tributos de sua competência.3 Concessão de registros e títulos por órgãos governamentais No intuito de validar a importância do trabalho efetuado pelas entidades sem fins lucrativos. da entidade no benefício. empréstimos compulsórios e contribuições especiais).br/uparq/Manual_procedimentos2008. auxílios. 2008. Manual de procedimentos contábeis para fundações e entidades de interesse social.htm>. Referências BRASIL. Código Civil Brasileiro. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 43 . 2004. Código Tributário Nacional.br/ ccivil/leis/2002/l10406. Brasília: CFC.CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS Após conhecermos os procedimentos para legalização das entidades sem fins lucrativos veremos. br/ccivil_03/leis/l5172. Disponível em: <http://www.htm>.gov. 2008. Acesso em: 10 dez.planalto. os procedimentos contábeis a serem adotados para o registro das referidas entidades. no próximo capítulo. ______.gov.planalto. Acesso em: 15 dez. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www. CAPÍTULO 3 • TÓPICOS ESPECIAIS 44 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . e possuem como contribuinte. Todo esse esforço de captação de recurso não objetiva lucro econômico. podendo. são objetivos desse capítulo possibilitar a você. Já as entidades sem fins lucrativos para constituírem seus patrimônios necessitam de contribuições. e nos questionamos se as entidades sem fins lucrativos necessitam de contabilidade como as empresas que possuem fim diverso. no mercado de capitais. caro estudante. e levá-lo a identificar a legislação pertinente às demonstrações contábeis dessas entidades sem fins lucrativos. Deste modo. também. Teremos. Seguimos o raciocínio acima. a contabilização das operações contábeis dessas entidades. produtos e serviços. a demonstração do Superávit ou Déficit do exercício (DSDE). pois todas as entidades. e até mesmo em casos especiais. grandes ou pequenas. que será revertido para a manutenção de suas atividades e nunca para remunerar seus pares como ocorre nas empresas em geral. um doador ou subventor. Neste capítulo. mercadorias e serviços prestados. Juntamente com você. as principais demonstrações contábeis. A resposta a que chegamos é sim. intermediar a venda de mercadorias com um único fim: obter lucro. de capital. a oportunidade de demonstrar. discutiremos com você não só a exigência da contabilidade para as entidades sem fins lucrativos. obter lucro na venda de produtos. No processo de gestão dos recursos captados pelas entidades sem fins lucrativos não há nada que as impeça de gerir financeiramente os recursos por meio da obtenção de receitas financeiras. o balanço patrimonial (BP). a contabilidade possibilita a aplicação de seus recursos e fornece subsídios para uma gestão eficaz. Portanto. para tal evento. por meio de integralização de quotas/ações além de outras formas de produção de bens. como. doações e subvenções. com ou sem fins lucrativos estão obrigadas por força de lei a terem sua contabilidade em dia.Procedimentos contábeis para uma entidade sem fins lucrativos CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS 4 Introdução As entidades com fins lucrativos utilizam na formação de seu patrimônio recursos próprios captados entre seus acionistas. veremos em um estudo de caso os seus fatos contábeis. aprender sobre o processo de contabilização da entidade sem fins lucrativos. portanto. públicas ou privadas. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 45 . na prática. também. mas lucro social. 19. 55). como é entendida a questão da exigência da contabilidade para entidades sem fins lucrativos. de forma clara. as demonstrações financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos. segundo o mesmo autor. Observe. Esses conteúdos que foram abordados no capítulo 3 somados aos conceitos contábeis aprendidos nas disciplinas contabilidade Básica I e II darão suporte para o seu aprendizado neste capítulo. Ainda.16. Em seguida. Cabe a elas respeitar e cumprir esses princípios. em linhas gerais. a ser estudado. 10. estão sujeitas aos princípios fundamentais de contabilidade emanados da resolução do CFC nº 750/93. as empresas. as entidades sem fins lucrativos.18 e 10. as demonstrações contábeis a serem elaboradas pelas entidades sem fins lucrativos são aquelas determinadas pela NBC T 3 que trata do conceito. você verá um pouco sobre as demonstrações contábeis. Dentre as normas técnicas destacamos a NBC T 10.19. 46 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . bem como aqueles que não estão. Entretanto segundo Anderson apud Olak e Nascimento (2006.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS Para que você entenda o processo de contabilização dos fatos contábeis referentes a uma entidade sem fins lucrativos é necessário que você tenha compreendido os procedimentos de formalização. registro e os aspectos tributários das entidades. conteúdo. O CFC – Conselho Federal de Contabilidade se manifesta a respeito das referidas entidades e emite as normas técnicas que visam orientar os contadores. entretanto. no próximo item. estrutura e nomenclatura das demonstrações e a sua divulgação conforme os preceitos da NBC T 6. p. 10. de maneira geral. Com as entidades sem fins lucrativos não é diferente. 4 . seguem os mesmos procedimentos contábeis das empresas lucrativas e afirma que Desejavelmente. as demonstrações financeiras desse tipo de entidade devem evidenciar.2 Principais Demonstrações Contábeis Segundo a NBC T 10. Deste modo. pois muitos recursos obtidos pelas entidades já possuem destinação delimitada em projetos de concessão de recursos. 4 .4. e naquilo que for aplicável. aplicamos a essas entidades os atributos pertencente às empresas com fins lucrativos. os recursos que são sujeitos a restrições por parte do doador.1 A exigência da Contabilidade para as entidades sem fins lucrativos Não há na legislação brasileira uma norma específica para a contabilização das entidades sem fins lucrativos. 1 Fornecedores 2.001 Duplicatas a Pagar 2. 69) quando enfatiza a necessidade de substituição da conta Capital por Patrimônio Social e Lucro/Prejuízo por Superávit/Déficit.2 Obrigações Trabalhistas 2. Para o cumprimento da NBC T 10.1.19 o texto não pode ser cumprido de forma literal.1.2 Estoques 1. 001 Materiais Diversos do Almoxarifado 2 – PASSIVO 2.1. o Patrimônio da entidade/empresa de forma qualitativa e quantitativamente.1. no próximo tópico.2 .1. É importante destacar que. BALANÇO PATRIMONIAL 1 – ATIVO 1.1.1. Demonstração do Lucro ou Prejuízo Acumulado.001 Salários a Pagar UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 47 .404/76 regulamenta sua composição onde resumidamente exprime o conjunto dos Bens.1. na busca por recursos para a efetivação de suas atividades.1.1 CIRCULANTE 1. além da contabilidade atualizada.404/76 pode e deve ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. está a possibilidade de celebrar convênios e acordos de repasses de recursos pelo Poder Público. É por meio do Balanço Patrimonial que podemos identificar a saúde financeira e econômica da empresa no fim do ano.536/98 no art. além e da emissão do Certificado de Entidades de Fins Filantrópicos. o que a lei prevê.1.002 Bancos 1. para isso. como sugere Olak e Nascimento (2006 p. Direitos e Obrigações de uma empresa.001 Caixa 1.1 Balanço Patrimonial – BP O artigo 178 da lei 6. veja um modelo de Balanço Social para entidades sem fins lucrativos. Você terá a oportunidade de ver.001 FTGS a pagar 2.2.1. 2. A estrutura patrimonial definida na lei 6.1.1 Disponível 1.1.3 Outras Obrigações 2. conforme decreto n. ou em qualquer período fixado pela administração. Dando sequência aos nossos estudos você verá que o Balanço Patrimonial é o mais importante relatório contábil. 6. Demonstração do Resultado. Cabe ao Balanço Patrimonial evidenciar.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS As demonstrações contábeis obrigatórias emanadas da lei n. A seguir. é condição sine qua non a apresentação das demonstrações contábeis. resumidamente. 4º.404/76 são: Balanço Patrimonial. 4 . emitido pelo CNAS. é necessária a realização de adequações.1.2.1 CIRCULANTE 2. Demonstração de Fluxo de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado (para companhias abertas). Esse certificado só expedido quando é atendida a exigência da apresentação das demonstrações contábeis.3. a Demonstração do Resultado do Exercício com a finalidade de descrever a formação do resultado gerado no exercício.2.2. Anexo ao Balanço Patrimonial é preciso divulgar a Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício (DSDE).4.2.2 NÃO-CIRCULANTE 2.2.002 Móveis e Utensílios 1.2.2. Porém. com clareza e exatidão. O Déficit significa que as receitas obtidas foram insuficientes para cobrir os custos e despesas incorridas.3 Doações Patrimoniais 2.303/2001). Prejuízo.3. 4. os demais atributos da informação contábil constante na NBC T 1.4 Superávit ou Déficit do Exercício 2. Veja suas particularidades. normalmente no exercício social.1 Ativo Realizável a Longo Prazo 1.2.1 Passivo Exigível De Longo Prazo 2.2 NÃO-CIRCULANTE 1.2 Patrimônio Social 2.001 Máquinas e Equipamentos 1.2. ou seja. despesas e perdas).2. Caso as receitas sejam maiores que as despesas o saldo será positivo. cabe ao contador adequar a nomenclatura das contas a serem apresentadas no Balanço Social de forma a evidenciar as variações patrimoniais da entidade sem fins lucrativos de maneira a informar seus usuários.2. caso as despesas sejam maiores que as receitas.001 Superávit ou Déficit do Exercício Fonte: adaptado do artigo 178 da Lei 6.2 Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE A Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE é uma demonstração que resume o confronto de todas as receitas. Como você já viu.2. mas deve ser aplicado na manutenção das atividades da entidade.2. Conforme a Lei das Sociedades por Ações (6. até aqui.2. logo.002 Doações de PJ 2. 48 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . a Contabilidade apura.003 Depreciação Acumulada 2 – PASSIVO 2. ocorridas em determinado período de tempo.2. como comentamos neste capítulo. no próximo tópico. mediante a especificação das receitas. O Superávit não tem a finalidade de remunerar partícipes da entidade. custos e despesas até o resultado líquido final que uma empresa poderá incorrer.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS BALANÇO PATRIMONIAL 1 – ATIVO 1. o resultado será negativo. as adequações devem ser realizadas quanto à terminologia empregada e neste caso não termos Lucro ou Prejuízo. a cada final de ano.001 Doações de PF 2.3.2.2. custos e despesas em um determinado período e deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas e ganhos) e negativas (custos.404/76.001 Patrimônio Social 2. em função da exploração das atividades operacionais da empresa.2.2 Imobilizado 1.2. Lucro. mas Superávit ou Déficit.404/76. alterada pela Lei 10. 112) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 49 . DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCíCIO – DSDE (+) RECEITA BRUTA Receita com Voluntários Receita de Mensalidades Receita de Vendas de Produtos Reciclados Receita de Pessoas Jurídicas (–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS Impostos Sobre Vendas Abatimentos Sobre Vendas Devoluções de Vendas Cancelamento de Vendas Descontos incondicionais sobre Vendas (=) RECEITA LÍQUIDA (–) CUSTOS CPV – Custo dos Produtos Vendidos CMV – Custo das Mercadorias Vendidas CSP – Custo dos Serviços Prestados (=) RESULTADO BRUTO (–) DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Administrativas Pessoal Serviço de Terceiros Material de Consumo Manutenção Depreciação Despesas com Vendas Marketing e Publicidade Remuneração Vendedores Outras Despesas Operacionais (+/–) RESULTADO FINANCEIRO + – Receitas Financeiras Despesas Financeiras (=) Resultado do Exercício (=) SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO Fonte: Araújo (2006. verifique um modelo de Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE para entidades sem fins lucrativos.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS A seguir. p. 00. 3.00 cada uma. Despesa de Salários do mês. à vista. 6. Aquisição de móveis e utensílios adquiridos. sua denominação será “Associação Criança Segura”.1 Fatos contábeis no mês de dezembro de 2008 1. Vejamos. Aquisição.00.1 . Recebimento de doação de Pessoas Jurídicas em dinheiro no valor de R$ 5.00.00. R$ 80. 4 .000.00. por isso. 8.000. 2. faremos a apuração da Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE e do Balanço Patrimonial. Provisão do INSS retido no mês.000. para efeito didático acompanhe a simulação. Abertura da conta no Banco do Povo com depósito de R$ 5. R$ 90.000. em três duplicatas de R$ 1. Doação.00. 7. Doação recebida dos associados para compor o Patrimônio Social – R$10. 5.1 Fatos contábeis Os fatos contábeis serão contabilizados em diário e razão simplificado para.000. em seguida. 50 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . a seguir.00 pelo terreno. 9.00.000. Essa entidade será beneficente e terá como finalidade amparar crianças em situação de risco familiar. 4. Usaremos como mês de referência “dezembro”. de gêneros alimentícios conforme NF 1 no valor total de R$ 1.000. a prazo. como funcionam essas operações. Provisão do FGTS do mês.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS Com todos esses conhecimentos adquiridos será interessante que você possa ver. Após a contabilização dos fatos contábeis de dois meses. baseada na Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido e outras demonstrações para representar as variações patrimoniais da entidade. mês de constituição da entidade.00 sendo R$ 18.00 pela edificação e R$ 2.000.3 . 4 . 4 .3 . recebida na forma de imóvel avaliado em R$ 20.3 Contabilizando operações de uma entidade sem fins lucrativos – caso prático Realizaremos a contabilização de fatos contábeis fictícios de uma entidade sem fins lucrativos.000. realizada pelo governo do Estado. R$ 1. Numa situação verídica é fundamental que ser apresente em conjunto a essas duas demonstrações contábeis outras demonstrações como Demonstração da Mutação do Patrimonial Social. agora. serem levantados saldos e apresentação dos relatórios contábeis. ............... Doação recebida via banco.................000 Fato 3 D: Móveis e Utensílios C: Dpl a pagar ... R$ 900 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 51 ........... ................ Veja os lançamentos dos fatos contábeis em livros diários... R$ 200 Fato 12 D: Bancos Conta Movimento C: Receita PJ . ...000.....000 D: Edificações ..................... Encerramento do exercício.. R$ 90 Fato 15 – Ajuste de Dezembro D: Receita c/ Voluntários ..00 13...... R$ 200 D: Receita de PJ.......... R$ 90 Fato 14 – Ajuste de Dezembro D: ARE – Apuração Resultado Ex ....................................... R$ 20.............. R$ 2...............00........ Aquisição de equipamento eletrônico como TV e rádio conforme NF 34.. R$ 2........000 Fato 2 D: Terrenos .. R$ 2......... R$ 5..................... R$ 3......280 C: Despesa c/ Salários....... R$ 1... R$ 1........ R$ 18.......... R$ 5...............000 Fato 4 D: Gêneros Alimentícios C: Caixa .......000 Fato 6 D: Despesa c/ FGTS C: FGTS a Pagar .......000 Fato 5 D: Despesa c/ Salários C: Salários a Pagar..... R$ 80 Fato 11 D: Despesa com Pintura C: Receita c/ voluntários .... Serviço Voluntário para pintura da sede..........000 C: ARE – Apuração Resultado Ex.. 11..... 12...........000 C: Doação de Pessoa Jurídica............. R$ 80 C: Despesa c/ Pintura ..00.... R$ 2. R$ 10. R$ 1..............200 Fato 8 D: Bancos Conta Movimento C: Caixa .. R$ 200 Fato 7 D: INSS C: INSS a Recolher ...... R$ 1............ à vista...... R$ 900.. de pessoas jurídicas para manutenção das atividades...000 Fato 13 – Ajuste de Dezembro D: Salários a Pagar C: INSS ... R$ 200..... ............000 Fato 9 D: Caixa C: Doação PJ ...000 Fato 10 D: Máquinas e Equipamentos C: Caixa ...................... R$ 2................. I – Lançamentos em diários dos fatos contábeis Fato 1 D: Caixa C: Patrimônio Social...CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS 10...000 C: Despesa c/ FGTS ... 280 2.200 920 920 Dando sequência aos nossos estudos.000 S – 18.000 PL Social 10.000 Doação PJ 20.000 Despesa c/ Salário 5 – 1.000 FGTS a pagar 80 – 6 0–S Receita Voluntários 15 – 200 200 – 11 0–S Máq.000 DPL a pagar 30. no próximo tópico como são realizados os lançamentos em razonetes dos fatos contábeis.000 – 8 900 – 10 15.000 – 9 25.000 Salário a Pagar 13 – 90 1.000 – 14 0–S ARE 14 – 1.000 – S INSS 7 – 90 90 – 13 0–S Edificações 2 – 2. a “Associação Criança Segura”.000 S – 3.000 S – 7.000 – 4 9 – 5. 52 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 – 2 5. veja como é realizado o Balancete de verificação da instituição.000 – S Despesa c/ FGTS 6 – 80 80 – 14 0–S Terrenos 2 – 18.900 S – 8. II – Lançamentos em razonetes dos fatos contábeis Caixa 1 – 10.000 1.000 S – 2.000 5.000 – 15 1. que tomamos como exemplo.000 – 1 10.000 6.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS Observe.000 S – 1.000 – S Despesa c/ FGTS 6 – 80 80 – 14 Bancos Conta Movimento 8 – 5.000 200 – 15 14 – 80 14 – 200 2.000 – 5 910 – S Despesa Pintura 11 – 200 200 – 14 0–S Móveis e Utensílios 3 – 3.000 12 – 2. e Equipamentos 10 – 900 S – 900 INSS a recolher 90 – 7 90 – S Receita PJ 15 – 2000 2.000 – 12 0–S Gêneros Alimentícios 4 – 1.000 – 3 3.000 1. para efeito de estudo. ......00 R$ 1......................... R$ 920...........R$ 200.......................200..........00 Receita de Pessoas Jurídicas ...........00 R$ 90........................00 (–) DESPESAS OPERACIONAIS ...00 R$ 41...280..................R$ 1..00 R$ 910.280............000..................00 R$ 200..........000...........................................................................100..............00 R$ 900.............00 R$ 80...R$ 920.....000....00 R$ 3.....00 CRÉDITO R$ 10...........................................................00 (=) RESULTADO BRUTO .... R$ 2......................280............000........................00 Observe...............00 Pintura .........00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 53 ...00 R$ 18...R$ 200......00 FGTS .........000.....R$ 2..............000..........00 R$ 2.00 R$ 3.200....00 R$ 200...............000....00 (=) Resultado do Exercício ............00) Despesas Administrativas Salários ..R$ 80....................000.....................R$ 2................00 (=) SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO..... a Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício a DSDE da Associação Criança Segura......000....000.................. IV – Demonstração do Superávit ou Déficit Do Exercício – DSDE da Associação Criança Segura DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCíCIO – DSDE (+) RECEITA BRUTA Receita com Voluntários ...... no próximo quadro.....00 (=) RECEITA LÍQUIDA...00 R$ 7...............................CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS III – Balancete de Verificação da Associação Criança Segura CONTA Caixa Banco Conta Movimento Gêneros Alimentícios Máquinas e Equipamentos Móveis e Utensílios Terrenos Edificações Despesa Salários Despesa FGTS Despesa Pintura Patrimônio Social Doações de PJ Salários a Pagar Duplicatas a Pagar FGTS a pagar INSS a recolher Receita c/ Voluntários PF Receitas c/ PJ Saldos R$ 41.000..............00 R$ 25....R$ 1.....00 R$ 2........00 DÉBITO R$ 8......................00 R$ 1.00 R$ 80...................000................ ........R$ 920...R$ 3.. neste capítulo...R$ 80.000.000... Referências ARAÚJO. veremos..00 Doações Patrimoniais Edificações ..19..... 54 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 Doações de PJ .........R$ 910.................000. São Paulo: Atlas. além de outras legislações como o Novo Código Civil... R$ 2....000.R$ 10.......00 Terrenos ..00 Para concluir os estudos dos registros contábeis das entidades sem fins lucrativos é importante mencionar que.....000......... no próximo quadro.........00 R$ 40.00 Móveis e Utensílios ..000.....000.....00 Outras Obrigações Salários a Pagar .... R$ 900..100..00 R$ 40....... pois elas serão essenciais para o bom desenvolvimento de seu curso e para o sucesso em sua profissão.............. os fundamentos normativos contábeis para as entidades imobiliárias............CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS Por fim..R$ 90. Fique atento às discussões propostas pelo próximo capítulo.. foram trabalhadas algumas possibilidades desses registros............ A norma brasileira de contabilidade que emana sobre entidades sem fins lucrativos é a NBC T 10.....00 NÃO CIRCULANTE Imobilizado NÃO CIRCULANTE Patrimônio Social Gêneros Alimentícios .R$ 25..000. a seguir....R$ 8....00 Obrigações Trabalhistas Estoques FTGS a pagar.000.................. Contabilidade para organizações do terceiro setor.. É importante que você perceba que essas entidades cumprem um papel social significativo e devemos ficar atentos para evidenciar e prestar contas de seus resultados.R$ 1... Agora que você aprendeu e praticou o processo de contabilização das entidades sem fins lucrativos veremos.. R$ 7...00 Patrimônio Social .00 Máquinas e Equipamentos ... R$ 3..00 Superávit ou Déficit do Exercício Superávit do Exercício .. V – Balanço Patrimonial da Associação Criança Segura BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE Disponível CIRCULANTE Fornecedores PASSIVO Caixa .. no próximo capítulo.000.... R$ 18.......00 Duplicatas a Pagar... Osório Cavalcante...00 INSS a recolher .00 Bancos Conta Movimento ........... o Balanço Patrimonial da associação... daí a importância social da profissão.. 2006........ Disponível em: <http://www. Manual de procedimentos contábeis para fundações e entidades de interesse social. 10406.gov. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 55 .br/ccivil/leis/2002/l10406. de15 de dezembro de 1976. Lei n. São Paulo: Atlas. Brasília: CFC. Dispõe sobre sociedades por ações. htm>. Lei n. ______. 6404. Alteração da Lei 6.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol. Diogo Toledo.gov. Institui o Código Civil Brasileiro. Acesso em: 16 dez. NASCIMENTO.planalto.htm>. 2008. 2008. Disponível em: <http://www. Acesso em: 10 dez. Acesso em: 16 dez. 2004.CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS BRASIL. Disponível em: <http://www. 2008.planalto. OLAK.planalto.404/76. Paulo Arnaldo. de 10 de janeiro de 2002.br/ ccivil_03/_ato20072010/2007/Lei/L11638. 2006. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE.gov. ______.htm>. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos (terceiro setor). CAPÍTULO 4 • TÓPICOS ESPECIAIS 56 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . conteúdos específicos da contabilidade das empresas imobiliárias. com o objetivo de intermediar o processo. Você perceberá. construção própria e/ ou de condomínios incorporação de imóveis. você seja capaz de compreender o processo de contabilização das entidades imobiliárias e reconhecer a legislação pertinente às entidades imobiliárias. neste capítulo. até o momento. além de ter a oportunidade de visualizar. por meio de estudo de caso. loteamentos. passivos. destacando as contas de débito e crédito. você estudará a legislação pertinente. Portanto. seja representado por pessoa física ou jurídica. bem com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 10. ao longo de seu curso. Deste modo. darão suporte para os estudos pertinentes à contabilidade das empresas imobiliárias. esperamos que. ao final deste capítulo. que estabelece procedimentos contábeis a serem observados na realização da contabilidade das empresas imobiliárias.5).Contabilidade das empresas imobiliárias CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS 5 Introdução As atividades que as empresas imobiliárias executam estão diretamente ligadas ao desmembramento de terrenos. Neste capítulo. pois na atividade contábil é comum a necessidade de se dominar várias áreas da contabilidade. você verá o fluxo de operações nas atividades imobiliárias. Tais conhecimentos são extremamente importantes para a sua prática profissional. locação de imóveis. e muitas outras. apresentaremos modelos e casos de registros contábeis pertinentes a este tipo de atividade comercial e de prestação de serviços. administração de centros comerciais. esses conhecimentos aliados aos da Contabilidade Introdutória nos ajudará a realizar os registros contábeis. os registros contábeis. receitas e despesas. como funciona a prática contábil. Na Teoria da Contabilidade você teve a possibilidade de estudar a base teórica que possibilitou a você reconhecer e mensurar ativos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 57 . Não tivemos. em nosso estudo contábil. porém os estudos das disciplinas de Teoria da Contabilidade e da Contabilidade Introdutória. Assim. estudados no 1° e 4° períodos. Sempre quando houver um bem a ser alugado e/ou negociado haverá a figura de um agente imobiliário. em especial devido à diversificação de negócios de uma empresa. que os conteúdos aqui explorados dialogam com muitos outros que você já viu até aqui. 5 . que acertam contrato futuro de entrega do imóvel. É importante que você saiba que. independentemente do recebimento do valor contratado. os custos e as despesas devem ser reconhecidos mensalmente.1 Fluxo de operações nas atividades imobiliárias A NBC T 10.5. com o objetivo de respeitar. quem irá administrar a obra. A construção de imóveis poderá acontecer por meio de contratos de empreitada. no próximo tópico. entre contratante (imobiliária) e contratada (proprietário do terreno). ou pertencente a terceiros. administração de imóveis e a sua locação. 58 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . sendo que o reajuste deverá estar estipulado no contrato de aquisição do imóvel. quando um imóvel de terceiros é locado via imobiliária a mesma garante a administração do bem. Outra atividade imobiliária muito comum é a locação de imóveis que poderá ocorrer a partir de um móvel próprio da empresa imobiliária. sendo que os custos de construção ficam a cargo do empreendedor proprietário. A venda dos imóveis pode ocorrer quando eles estão em fase de construção ou quando já estiverem concluídos e a forma de pagamento varia podendo ser à vista ou dividida em prestações conforme contrato de negociação entre as partes. conforme os princípios contábeis aceitos. As parcelas desses financiamentos poderão ser fixas ou reajustadas por algum índice legalmente aceito. os princípios contábeis da oportunidade e da competência. incorporação em terreno próprio ou em terreno de terceiros. ou terem origem nos compradores condominiais. é o empreendedor imobiliário. geralmente. imobiliária (cedente) e comprador (contratante).CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS 5 . nos fatos de compra e venda de direitos reais sobre imóveis. Você verá. na maior parte das vezes. como ocorrem os registros contábeis das entidades imobiliárias. É importante lembrar que os recursos para pagamento do imóvel ainda poderão ser financiados por meio de programas do governo federal via Caixa Econômica Federal (CEF).5 determina que atividades imobiliárias são aquelas que têm como objeto uma ou mais atividades exercidas de compra e venda de direitos reais sobre imóveis. Nesse caso. ou seja. em especial. as receitas.2 Registros contábeis Segundo a NBC T 10. intermediação na compra ou venda de direitos reais sobre imóveis. a receita deverá ser reconhecida no momento da assinatura do contrato público ou particular de compra e venda. Os recursos correspondentes à construção podem ter origem própria do empreendedor ou serem financiadas por instituições financeiras. O valor da conta Estoque de Imóveis em Construção deverá.5 da NBC T 10.5 que coloca. no Passivo Circulante. Os custos deverão ser levados a um sistema de apuração de custos.2. e no final de cada mês. mesmo as não iniciadas. Veja a seguir alguns exemplos de lançamentos: • Custo de construção de imóveis destinados a vendas Lançamento 1 – Incorporação do terreno à obra: D – Estoque / Imóvel em construção C – Estoque / Terreno a comercializar UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 59 . ou no grupo do passível exigível a longo prazo. por vontade do comprador.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Os valores pagos adiantados. ou de unidades de lotes com obras de infraestrutura em andamento. deverão ser reconhecidos pela produção. ser transferidos para a conta Estoque de Imóveis em Construção. deverão ser reconhecidos na contabilidade imobiliária como adiantamento de clientes. em conformidade com o contrato.5. • devemos reconhecer a proporção dos custos incorridos até o momento da apuração. Caso. ela deverá incorrer em todos os gastos necessários à edificação. deve compreender somente aqueles registrados no período de apuração daquela receita. Nos demais casos observar item 10. • o custo total deve compreender os custos incorridos até o momento da apuração e os custos orçados e contratados a serem incorridos a partir daquele momento. Passivo Não-Circulante. posteriormente. • a receita a ser reconhecida deve compreender o valor apurado. quando estes forem concluídos. • a proporção apurada deve ser aplicada ao preço de venda. que: • os custos compreendem todos os gastos incorridos para a sua obtenção. como se aplica nos contratos de longo prazo para fornecimento de bens e serviços. deduzido do total das receitas já reconhecidas nos períodos anteriores relativas à unidade vendida. caso sejam caracterizados como receita. em relação ao custo total previsto até a conclusão da obra. entre outros casos. • e o custo do imóvel vendido a ser confrontado com a receita apurada. independente de pagamento. a empresa imobiliária disponha de todos os recursos financeiros para suportar a construção das unidades destinadas a venda. ser transferido para a conta Estoque de Imóveis Acabados. Os pagamentos recebidos das unidades que ainda estão em construção. pelo contrato: D – Custo de construção de imóveis / empreitadas C – Fornecedor de serviços Lançamento 3 – Quando do pagamento das faturas: D – Fornecedor de serviços C – Caixa ou Banco Lançamento 4 – Custos com a obra D – Custos de construção de imóveis / mão de obra indireta C – Salários a pagar Lançamento 5 – Transferência dos custos incorridos no mês para o Ativo Circulante D – Estoques / Imóveis em construção C – Custos de construção de imóvel / empreitadas / mão de obra indireta / custos indiretos rateados / etc. os lançamentos contábeis serão: Lançamento 1 D – Bancos C – Financiamento para construção Lançamento 2 – Juros e atualização monetária mensal paga D – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações monetárias passivas C – Financiamento para construção Lançamento 3 – Transferência para a apuração de resultado D – Apuração do resultado do exercício C – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações monetárias passivas 60 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Nesse caso. Lançamento 6 – Obra conclusa D – Estoques / imóveis acabados C – Estoques / imóveis em construção Você deve observar que quando a construção for realizada por terceiros. haverá um termo de contrato de administrador. Neste caso. quando o empreendedor imobiliário assume todos os custos de construção e delega a responsabilidade técnica à empresa de engenharia e construção civil. Outro fato que devemos estar atentos é o caso de o empreendedor financiar a obra. alguns lançamentos contábeis seriam: Lançamento 7 D – Custo de construção de imóveis/ materiais diretos / mão de obra direta / subempreitadas / materiais indiretos C – Estoques / depósito de materiais / salários a pagar / fornecedores de serviços / almoxarifado etc.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Lançamento 2 – Incorporação em terreno de terceiro. ou seja. o lançamento das unidades concluídas. a ser confrontado com a receita D – Custos dos imóveis vendidos C – Estoques / imóveis acabados Lançamento 3 – Parcelas liberadas pela venda das unidades. que devem ser abatidas da dívida de financiamento D – Financiamento para construção C – Bancos Lançamento 4 – Saldos das contas de resultado a serem transferidos para a apuração do lucro do período D – Receita de venda de imóveis C – Apuração do resultado do exercício D – Apuração do resultado do exercício C – Custo dos imóveis vendidos • Promessa de compra e venda de unidades concluídas Lançamento 1 D – Prestamistas C – Receita de venda de imóveis Lançamento 2 – Confronto do custo do imóvel vendido D – Custo dos imóveis vendidos C – Estoque / imóveis acabados Lançamento 3 – Recebimento das prestações D – Caixa / banco C – Prestamistas Lançamento 4 – Juros e correção monetária sobre as prestações D – Prestamistas C – Variações monetárias ativas / receitas financeiras / juros s/ venda a prestações Lançamento 5 – Encerramento do exercício social D – Receita de venda de imóveis / variações monetárias ativas / receitas financeiras / juros sobre vendas a prestações C – Apuração do resultado do exercício D – Apuração do resultado do exercício C – Custo dos imóveis vendidos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 61 . • Vendas das unidades concluídas Lançamento 1 D – Bancos / Caixa C – Receita de venda de imóveis Lançamento 2 – Valor do custo do produto vendido.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Observe. a seguir. D – Caixa / banco C – Prestamista 62 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . deverá ser transferido para a conta reservas de lucros a realizar: D – Apuração do resultado do exercício C – Lucros acumulados D – Lucros acumulados C – Reservas de lucros a realizar Na venda a prazo. D – Prestamistas C – Receitas financeiras / juros sobre vendas a prestação Lançamento 5 – Recebimento das prestações. apropriado a resultados futuros. ou a prestações de unidades construídas. devemos utilizar a conta do resultado de exercícios futuros: D – Prestamistas C – Receita de resultados futuros / venda de imóvel No reconhecimento do valor atualizado do saldo devedor das prestações devemos realizar os seguintes registros: Lançamento 1 D – Prestamistas C – Variações monetárias ativas É imprescindível lembrar que as atualizações monetárias deverão estar em conformidade com os índices de correção acordados. D – Prestamistas C – Resultados de exercícios futuros / imóveis vendidos / variações monetárias ativas Lançamento 4 – Juros cobrados sobre o saldo devedor dos clientes prestamistas. Lançamento 2 – Confrontação dos custos relacionados aos exercícios futuros. D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos C – Variações monetárias ativas Se o fato não tiver correção monetária do lucro bruto das unidades vendidas. apropriado a resultados futuros. a parcela do lucro não realizado financeiramente correspondente a parte do lucro contido nas prestações a receber. D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos C – Estoques / imóvel acabado Lançamento 3 – Reconhecimento do valor atualizado do lucro bruto das unidades vendidas.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS No momento da transferência para a conta “lucros acumulados”. após o período seguinte. Sugiro a você que leia um pouco mais sobre esse assunto na obra de Alberto Manoel Scherrer. no próximo item. como acontece na prática. por meio de um estudo de caso. apresentou a seguinte composição: ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Banco c/c movimento Créditos Imóveis em construção NÃO-CIRCULANTE Imobilizado 1. 5 . Vermos. 2009) A empresa Construtora Bom Ver Ltda. 6.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital social 100. D – Receita de venda de imóveis / Receita financeira / Juros das vendas a prestações / variações monetárias ativas C – Apuração do resultado do exercício D – Apuração do resultado do exercício C – Custo dos imóveis vendidos Existem outros lançamentos contábeis que poderão ser realizados. Contabilidade Imobiliária (2009) que aborda com sucesso esse assunto. Sobre a elaboração do plano de contas para as empresas imobiliárias. levantado em 31/11/01.3 Estudos de caso: a prática contábil de venda à vista e a prazo de unidades não concluídas (Adaptado de Scherrer. D – Custos dos imóveis vendidos C – Custo de exercícios futuros / imóveis vendidos Lançamento 7 – Pelo encerramento do exercício para fins de apuração do lucro. devemos seguir o padrão determinado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.340 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 63 . para isso é necessário buscar junto a NBC T 10. em relação ao preço contratado.404/76 e que as principais demonstrações contábeis desses empreendimentos são compostas pelo Balanço Patrimonial.000 R$ EXÍGIVEL Fornecedores 230.5 o auxílio técnico e as legislações pertinentes para registrar e divulgar as informações em toda a sua plenitude e em conformidade aos princípios e normas contábeis.000 Empreiteiros a pagar PASSIVO R$ 234. todos com a mesma área e o mesmo padrão de acabamento.350. Vale lembrara a você que as demonstrações contábeis das entidades imobiliárias devem obedecer a Lei n.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Lançamento 6 – Proporção dos custos incorridos. a Demonstração do Resultado do Exercício e a Demonstração do Lucro ou Prejuízos acumulados.058 546. conforme a modalidade de negociação e de acontecimento dos fatos. constrói um edifício com 50 apartamentos. Seu balanço patrimonial. R$ 45.000..... referente ao saldo do contrato...560 Reservas de lucros 384... 2.000 de sinal e com 50 prestações mensais fixas de R$ 800..... devemos apresentar os lançamentos contábeis pertinentes.... 2.000 (sendo R$ 1..000. o levantamento da DRE e o Balanço patrimonial em 31/12/01. com vencimento para janeiro 02..........210 Lucros acumulados 2.200.....CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS ATIVO NÃO-CIRCULANTE Terrenos Edifícios Máquinas e equipamentos Total PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 133. 2. estoque 50 unidades imóveis em construção – saldo do Balanço).. no valor de R$ 100...826 Total 297. • 27/12/01 – venda do apartamento 34. a prazo R$ 12.000... • 30/12/01 – pagamento da NF n.350...................372. à vista por R$ 45..... 64 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . com vencimento para 30/12/01...... à vista por R$ 46... à vista R$ 45.190....300 No período de 01/12 a 31/12/01........ • 20/12/01 – referente à parte dos serviços concluídos............372.000 de sinal e 30 prestações fixas de R$ 1..000.....350..000 = R$ 27... Com base nas informações..000* * Proveniente do cálculo: R$ 1.. a empreiteira contratada emite NF n....000. pelo valor total de R$ 200.... no valor de R$ 100... a apuração e a contabilização dos tributos incidentes............ efetuamos as seguintes operações: • 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo... • 12/12/01 – venda do apartamento 12.. com cheque..... considerando que todos os apartamentos são da mesma área e o mesmo padrão.195....128 2.... • 31/12/01 – a empreiteira emitiu a NF n..000 Fato 2 – 12/12/01 – venda do apartamento 12.000: D – Estoque de imóveis em construção C – Fornecedores ..... para obras no edifício. R$ 27....000 Fato 3 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 12: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Estoque de imóveis em construção .826 1..056 Reservas de capital 275.... R$ 200... para a realização das obras no edifício.820...000: D – Banco c/c movimento C – Receita de venda de imóveis ... • 21/12/01 – venda do apartamento 35.......... Fato 1 – 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo.. • 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8......190 – Empreiteira Faz Tudo..... pelo valor total de R$ 200.....000.... ........67% do total do contrato de venda... R$ 4.......67% = R$ 666 Fato 9 – Registro de baixa da provisão para custo orçado...000* * Proveniente do cálculo: R$ 200....000 D – Banco c/c movimento C – Promitentes compradores de imóveis . R$ 4........ R$ 666* * Proveniente do cálculo: R$ 4..............CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Fato 4 – 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8....................000 50 unidades Fato 7 – Registro do custo contratado.. 33.000 ∙ 16... R$ 4.............. R$ 48................... relativo ao apto 12: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP) ... relativo ao apto 33: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP) .............000....000 = R$ 4.......000 D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ................... R$ 8....... em função da NF emitida pela empreiteira contratada: D – Provisão para custo contratado C – Estoque de imóveis em construção . Assim. R$ 27.......000 = 16. 12 e 33)........... R$ 48.....................000 Fato 8 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contratado........................500* * Proveniente do cálculo: R$ 8.....000 R$ 27.000 × 16..............000 de sinal e 50 prestações mensais fixas de R$ 800: D – Promitentes compradores de imóveis C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF ................500 Fato 6 – Registro do custo contratado..........000 = R$ 4........... R$ 8................000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 65 . R$ 4.......... considerando que o valor de cada 50 unidades unidade vendida é de R$ 2. (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto.. na proporção: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) .67% = R$ 4.................000 D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF) C – Receita de venda de imóveis ..... relativo às unidades vendidas (aptos....000* * Proveniente do cálculo: R$ 200...000 Fato 5 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 33: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) C – Estoque de imóveis em construção .............. .. ainda não cumprido pela empreiteira.. R$ 7.....000 (total) menos R$ 100..........000 D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF) C – Receita de venda de imóveis .....000 ∙ 20% = R$ 7. R$ 200....... R$ 2...000 R$ 29.......... R$ 29..000 do contrato da empreiteira com emissão de NF R$ 1.........000 de sinal e 30 prestações fixas de R$ 1................................ 34: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ............000 (NF já emitida): D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Provisão para custo contratado ........... R$ 46......... R$ 48...000 da empreiteira com emissão de NF = R$ 29.000* * Proveniente do cálculo: R$ 1............... R$ 29.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Fato 10 – 21/12/01 – venda do apartamento 55..200: D – Promitentes compradores de imóveis C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF) .......000 * Proveniente do cálculo: = R$ 2...000: D – Banco c/c movimento C – Receita de venda de imóveis ......................000* R$ 100..350...........450.....................250 66 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .........................000 Fato 11 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 35: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Estoque de imóveis em construção ..... ou seja......350............000......000 = R$ 29........... R$ 48..............000* * Proveniente do cálculo: R$ 1.......000 50 unidades Fato 15 – Registros dos custos proporcionais ao reconhecimento da receita do apto. R$ 12..............000 (saldo do balanço) + R$ 100...000 50 unidades Fato 13 – 27/12/01 – venda do apartamento 34.....000 50 unidades Fato 12 – Registro do custo orçado.... relativo à parcela do contrato de empreitada R$ 100...000 do contrato R$ 1... R$ 12..... à vista por R$ 46.000 (saldo do balanço) + R$ 100..450...... Assim......000 Fato 14 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 34: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) C – Estoque de imóveis em construção ............. a prazo R$ 12....000 D – Banco c/c movimento C – Promitentes compradores de imóveis .....250* R$ 12.000 * Proveniente do cálculo: = 25% do total do contrato de venda.......... .......000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 67 .000....... R$ 721* * Proveniente do cálculo: R$ 111.000 50 unidades Fato 20 – Registros dos impostos PIS e COFINS incidentes sobre as receitas tributáveis: D – PIS s/ receita operacional C – PIS a recolher ....................................000* * Proveniente do cálculo: R$ 100...............949 (74.....000 ∙ 3% = R$ 3.....CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS Fato 16 – Registro do custo orçado......... R$ 2..... em face a NF emitida: D – Provisão para custos contratados C – Estoque de imóveis em construção ....033 111....000 × 4 unidades vendidas R$ 8........190 – Empreiteira Faz Tudo.......330* * Proveniente do cálculo: R$ 111...............................000 (NF já emitida): D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar C – Provisão para custo contratado . relativo à parcela do contrato de empreitada R$ 100... R$ 100.............. R$ 200. R$ 3...................... R$ 8.. (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto............ ou seja..........916) 32...000 ∙ 0..............000 = R$ 2.....000 Fato 19 – Registro da provisão para custo contratado.............65% = R$ 721 D – COFINS s/ receita operacional C – COFINS a recolher ..........000 50 unidades Fato 17 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contratado...051) 106................ na proporção: D – Custo de unidades imobiliárias vendidas C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ....000 = R$ 2.. com cheque: D – Fornecedores C – Banco c/c movimento ..............000* * Proveniente do cálculo: R$ 100..... ficam assim estruturados: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (+) RECEITA BRUTA DA VENDA DE IMÓVEIS (–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS Impostos Sobre Vendas (=) RECEITA LÍQUIDA (–) Custo dos imóveis vendidos (=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO (4. 34.............................330 A demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial da Construtora Bom Ver Ltda. R$ 500* * Proveniente do cálculo: R$ 2...000 ∙ 25% = R$ 500 Fato 18 – 30/12/01 – pagamento da NF 2............000 (total) menos R$ 100........... ainda não cumprido pela empreiteira... Contabilidade imobiliária. órgão responsável para a emissão dos pronunciamentos de orientação dessas convergências já emitiu o de n. SCHERRER. Contabilidade da construção civil e atividade imobiliária.535.084) Para concluir este capítulo. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE.300 PASSIVO R$ 334. Magnus Amaral da. que tem por finalidade esclarecer assuntos quanto às práticas contábeis adotadas pelas entidades de incorporação imobiliária. 2009.000 (49.5 – entidades imobiliárias. Disponível em: <http://www. 2007. Lembramos que as normas brasileiras estão em convergências com as normas internacionais e isso é válido para a NBC T 10.br>.cfc. ed. 2009.826 Total 329.000 Empreiteiros a pagar PIS a recolher 76. Disponível em: <http://www.01. Anotações 68 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .426.340 721 3.195. COSTA. São Paulo: Atlas.560 Reservas de lucros 384.210 Lucros acumulados 2.058 546. Acesso em: 22 jan.000 COFINS a recolher 1. recomendamos um estudo íntegro e aprofundado desse pronunciamento.161 2. é importante que você fique atento às normatizações determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).org. Alberto Manoel.000 Receitas a apropriar (–) Custos a apropriar PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital social 133. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).5.056 Reservas de capital 275.330 76. Norma Brasileira de Contabilidade 10. Orientação técnica n 01.br>.cpc.826 100.CAPÍTULO 5 • TÓPICOS ESPECIAIS BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01 ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades Banco c/c movimento Créditos Promitentes compras de imóveis Imóveis em construção NÃO-CIRCULANTE Imobilizado Terrenos Edifícios Máquinas e equipamentos Total R$ EXIGÍVEL Fornecedores 241. ed. Referências COMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. 2009.org. Acesso em: 22 jan.535. São Paulo: Atlas. em especial no que diz respeito às Normas Brasileiras de Contabilidade.000 1. 2. 2. e no gerenciamento das atividades da empresa construtora. de clientes. tais como. Os recursos financeiros utilizados para a realização dos serviços da construtora podem ser de diversas fontes. etc. além de ser capaz de reconhecer a legislação contábil aplicada às empresas de construção civil. 6. do sistema de habitação. um UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 69 . novamente. e as vendas são realizadas de diversas formas. nas obras de administração será cobrado um percentual dos custos incorridos na obra ou então. próprios. o conteúdo a ser apresentado. os conteúdos estudados na disciplina de Teoria da Contabilidade (4° Período) e os conteúdos da Contabilidade Introdutória (1° Período) darão suporte para os estudos pertinentes à contabilidade das empresas construtoras.1 Comentários sobre o fluxo de operações nas empresas construtoras É comum as empresas de engenharia e construção civil executarem obras para terceiros na forma de administração ou empreitada. É importante ressaltar que. Neste capítulo. Por isso. esperamos que você seja capaz de entender os procedimentos contábeis de empresas de construção civil. será relevante para as futuras administrações desse tipo de empreendimento e a sua atuação como contador poderá contribuir com o registro contábil da empresa e auxiliar na tomada de decisões. receitas e despesas e os conhecimentos da Contabilidade Introdutória nos ajudará a realizar os registros contábeis. você estudará a legislação contábil aplicada aos empreendimentos construtores. a prazo.Contabilidade das empresas construtoras CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS 6 Introdução A contabilidade das empresas de construção civil é um ramo muito específico de aplicação das normas e legislação contábil. Empresas de construção civil têm como objeto social a atividade imobiliária de construção de unidades imobiliárias destinadas à venda. à vista. nesse capítulo. A teoria da contabilidade nos dará menção de como reconhecer e mensurar ativos. passivos. É bom lembrar que os registros contábeis a serem efetuados nas empresas construtoras constituem casos particulares e específicos desse tipo de empresas. sendo que. bem como um estudo de caso com alguns registros de fatos ocorridos em uma empresa construtora. por meio de parceladas ou não. ao término desse capítulo. Desse modo. 2 Alguns registros contábeis A medição dos serviços realizados no período-base é formalizada por meio de um laudo técnico emitido por profissional habilitado. os dados são repassados à contabilidade para os devidos registros. realizando a medição da obra em tempo real. devemos reconhecer a receita somente na conclusão de cada unidade. ou pela metragem já executada. Tal procedimento só será possível se o contrato determinar a cobrança desta forma. sendo que. Veja. alguns registros contábeis mais importantes. 6 . proprietário ou preposto deste. sendo que o valor contratado esteja relacionado com as unidades terminadas.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS valor é fixado previamente entre o construtor e o contratante. é comum a empresa de engenharia e construção civil. Quando a construção apresentar uma previsão para durar menos que um ano. na apuração do resultado do exercício o custo de construção incorrido será computado como custos da obra de empreitada. desdobrados por elementos que compõem os gastos como segue: ATIVIDADES Demolições Limpeza de terreno Barracões Instalações provisórias Estaqueamento Blocos e baldrames Outras MATERIAL DIRETO MÃO DE OBRA DIRETA DEMAIS CUSTOS TOTAL É evidente que. a seguir. seja de material ou de evolução. pois haverá a apuração do resultado da empreitada em relação a cada unidade terminada. que remunera os serviços da empresa de engenharia e construção civil. assumir os custos de execução e cobrar de seus clientes mediante a medição dos serviços realizados e ter como base o progresso físico da obra ou cobrar de acordo com o cronograma financeiro contratado com o cliente. Aí surge uma questão de fundamental importância: como proceder aos registros contábeis? 70 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . nas obras de empreitada. Após todo o controle na obra. atualmente. os controles são feitos por meio de programas e tecnologias próprias sendo comum que a empresa de engenharia disponha de um sistema de informações. Os custos das obras de engenharia e construção são conhecidos por meio de controles. em unidades de trabalhos realizados. de modo que o orçamento contratado para cada estágio da obra seja integrante do orçamento total da obra. que certifica o montante percentual já executado em função do progresso físico da obra. Segundo Costa (2007). etc. comissões. compras etc. horas extras. conservação e de escritório) à obra: D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos C – Almoxarifado Pela provisão de salários. • Empreitada com faturamento por medição do progresso físico da obra Pela aquisição a prazo: D – Estoque / Depósito de materiais C – Fornecedores de materiais Pela aquisição à vista: D – Estoques/ Depósito de materiais C – Caixa ou Banco c/c Movimento Pela remessa para utilização na obra: D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos C – Estoques/ Depósito de materiais Pelo inventário de materiais que serão devolvidos para o depósito (materiais não utilizados): D – Estoques/ Depósito de materiais C – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos Pelo envio de matérias de consumo (limpeza.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS Exemplificaremos alguns modelos de registros contábeis. antes de tudo. que serão pagos: D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta C – Salários a pagar Pela provisão dos encargos sobre despesas com pessoal que serão pagos: D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta C – Encargos sociais a pagar Pela subempreitada de parte da obra: D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra locada / subempreitada C – Fornecedores de serviços Pelos gastos incorridos externamente ao canteiro de obras (manutenção do almoxarifado e depósito.): D – Custo de obras por empreitada/ custos indiretos rateados C – Custos indiretos/ transferidos Pelos custos totais apurados no período para o resultado. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 71 . para apurar o lucro bruto: D – Apuração do resultado do exercício C – Custos da obra por empreitada / materiais diretos / Mão de obra direta / Subempreitadas / Mão de obra indireta. é preciso que você fique atento às normas contábeis e à própria legislação tributária e contábil aplicada aos empreendimentos de construção civil e de engenharia. etc. porém. A receita a ser reconhecida e faturada deve ser aquela correspondente ao progresso físico da obra. reajustado. RPn = Receita proporcional da obra. a preços correntes da época. basta comparar o custo incorrido em relação ao custo total da obra. A construção será realizada por empreitada global. sendo que foi orçado um custo total de R$ 60 milhões. pela aplicação da seguinte fórmula: CTe RE = RPn – (RPn – 1) e RPn = RPn CTo Onde: RE = Receita correspondente ao período base atual. CTo = Custo total da obra. 21 de 13 de março de 1979. CTe = Custo total da obra. por R$ 100 milhões. reajustado. acumulada até o período-base atual. Neste mesmo período a empresa recebeu do contratante a quantia de R$ 25 milhões. de forma a se obter a receita a ser reconhecida. Com base nestes dados temos: 72 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . tendo o laudo técnico de medição do progresso físico acusado 20% de realização. Para se obter o valor da receita. RTr = Preço total da obra contratada. acumulada até o período base anterior. tendo em vista a realização da receita em contratos a longo prazo. No ano de X6 incorreu em custos no montante de R$ 15 milhões. Como exemplo de cálculo da receita a ser reconhecida no período. consideraremos que a Engenharia e Construções ABC foi contratada para construir uma ponte sobre o Rio Tocantins. orçado ou estimado. RPn-1 = Receita proporcional da obra. incorrido até o período base. A Instrução Normativa (IN) n.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS Pelo encerramento das contas de receita: D – Receita de obras por empreitada C – Apuração do resultado do exercício Pela receita de obras por empreitada conforme medição efetuada: D – Serviços a faturar / Cliente sob empreitada C – Receita de obras por empreitada Pela provisão do Imposto Sobre Serviços (ISS): D – ISS s/ obras por empreitada C – ISS a pagar • Empreitada com cobrança por cronograma financeiro A contratação de obras por empreitada. exige da construtora a manutenção de recursos para aplicação na obra. da Secretaria da Receita Federal (DRF) uniformiza os procedimentos de cálculos para apurar o valor de resultados de receitas com contratos superiores há um ano. e aplicar esta ao valor contratado. com faturamento a cada medição. quando a obra for por empreitada com cobrança por cronograma financeiro são: Pelo recebimento conforme o cronograma financeiro: D – Caixa / Banco C – Adiantamento de clientes Pela medição dos custos incorridos em relação ao custo total orçado da obra: D – Serviços a faturar C – Receita de obras sob empreitadas Pela compensação dos adiantamentos dos clientes com o valor dos serviços executados: D – Adiantamento a clientes C – Serviço a faturar Pela emissão da fatura: D – Faturas a receber C – Serviços a faturar Pelo valor dos impostos sobre serviços incidentes sobre a receita da obra: D – ISS s/ obras sob empreitadas C – ISS a pagar Você viu um exemplo de empreitada com cobrança por cronograma físico. Agora verá um exemplo de obras com duração menor que um ano.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS • Pelo método do custo: a) Pela proporção dos custos incorridos em relação ao custo total: R$ 15 milhoes = 0. • Empreitada de obras com duração menor que um ano Nas obras com duração menor que um ano. Neste caso os registros contábeis são: UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 73 . 25 ou 25% R$ 60 milhoes b) Receita do período: R$ 100 milhões ∙ 25% = R$ 25 milhões c) Resultado do período: R$ 25 milhões – R$ 15 milhões = R$ 10 milhões • Pelo método do laudo técnico de medição do progresso físico: a) Receita do período: 20% de R$ 100 milhões = R$ 20 milhões b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 15 milhões = R$ 5 milhões • Pela IN 21/79 SRF: a) Custo a ser considerado incorrido no período: 20% de R$ 60 milhões = R$ 12 milhões b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 12 milhões = R$ 8 milhões Os registros contábeis a serem realizados. após conhecido os valores. devemos controlar os custos de cada unidade em andamento e reconhecer a receita quando somente a unidade for terminada. o consórcio ocorre sob contrato entre as empresas e o contratante da obra.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS Pela aquisição de materiais postos diretamente na obra: D – Custo da obra por empreitada / materiais diretos C – Fornecedores de materiais Pela medição de subempreiteiros: D – Custo da obra por empreitada / subempreitada C – Fornecedores de serviços Pela alocação dos custos indiretos ao canteiro de obra: D – Custo da obra por empreitada / custos indiretos rateados C – Custos indiretos / transferências Pelo recebimento das quantias contratadas: D – Caixa / Banco C – Adiantamento de obras Pelo saldo de unidades não terminadas. quem realiza os registros contábeis é a empresa líder do consórcio. e mantêm as contas correntes pelo fluxo financeiro relacionado com a obra. Deste modo. pois ela acumula a contabilidade da obra e distribui os resultados enquanto as demais consorciadas suprem a empresa líder com recursos financeiros. nesse caso. Segundo Costa (2007). quando positiva: D – Adiantamento de obras / fatura a receber / clientes s/ empreitadas C – Receita de obras por empreitada Pelo confronto dos custos entre as unidades terminadas e a receita reconhecida: D – Custo da obra por empreitada / unidades concluídas C – Estoque / obras em andamento Nas obras de engenharia e de construção civil existe a possibilidade de serem planejadas / executadas por meio de consórcio de empresas. a ser transferido para o Ativo Circulante: D – Estoques / obra em andamento C – Custo de obras por empreitada / apropriação Pela conclusão e entrega das unidades terminadas. os registros contábeis deverão ser: Pelo suprimento de recursos à empresa líder: D – C/C obras sob consórcio C – Bancos Pela devolução dos recursos alocados à obra e daqueles decorrentes da distribuição do resultado da obra: D – Bancos C – C/C obras sob consórcio 74 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Lançamento da diferença entre o valor contratado e os adiantamentos recebidos. 3 Estudos de caso: contabilidade para obras por empreitada (adaptado de Costa.000 400. 2007) Construtora XYZ. segundo sua quota de participação: D – C/C obras sob consórcio C – Resultado em obras sob consórcio Pelo recebimento de recursos das consorciadas: D – Bancos C – C/C obras sob consórcio Pela devolução dos recursos supridos pelos consorciados e do resultado distribuído àqueles: D – C/C obras sob consórcio C – Bancos Pela transferência do custo da obra sob consórcio e pela transferência da receita de obra por empreitadas sob consórcio: D – Resultado de obras sob consórcio C – Custo de obras por empreitada D – Receita de obras por empreitada C – Resultado de obras sob consórcio Pela distribuição de lucros aos consorciados: D – Resultado de obras sob consórcio C – C/C obra sob consórcio Vamos ver agora um estudo de caso que envolve os registros contábeis para obras por empreitada.000 500. 6 . apresenta os seguintes dados em 31/12/00: CONTAS Caixa Banco Máquinas e equipamentos Depreciação acumulada Veículos Depreciação acumulada Capital Reserva de ajuste monetário Lucros acumulados Total 700.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS Pelo resultado final apropriado à consorciada.000 90.000 100.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 75 .000 90.000 100.000 100.000 SALDO CREDOR 10.000 700.000 SALDO DEVEDOR 10. o restante deverá ser pago posteriormente.000 a recolher posteriormente. • medição. Veículos 100.000 Deprec.000 a ser recolhido posteriormente. • subempreitada de serviços no valor de R$ 30.000. a serem pagos no mês seguinte no valor de R$ 10. pois já havia sido depositado em banco. com a quitação dos R$ 100. foi contratada pela empresa Grão Verde Ltda. • pagamento de salários e alugueis relativos a janeiro.000.000. 10.200 88.000. a Construtora XYZ. realizado pelo cliente. executados no mês e pagos imediatamente. Nos meses de janeiro.000 340.000.000 251.000 Banco 30.000 de adiantamento. • medição.000 Deprec.000 Máquinas e Equipamentos SA – 100.000. • pagamento de fornecedor dos materiais adquiridos (item a). • pagamento no banco. sendo ISS no valor de R$ 2.000 61. Ac. fevereiro e março aconteceram os seguintes fatos: • compra de materiais de construção a prazo.000 160.000 – AS Veículos SA – 500.000 – 9 8 – 150. Caixa SA – 10. no valor de R$ 160. O valor do ISS foi de R$ 4.000 – SA 76 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Maq. • utilização de equipamentos alugados.000.000 – 4 SA – 90. e recebe na assinatura do contrato a importância de R$ 100. (valor bruto) a ser pago no mês de fevereiro. para construir uma estrada particular pelo valor de R$ 800. postos diretamente na obra. Equip. • folha de pagamento de pessoal contratado para executar a obra R$ 40. a receber no mês de abril. como adiantamento para financiar gastos iniciais com a obra e cujo valor seria deduzido da primeira medição.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS No início do ano de 01.200 – 6 1 – 100. Acum. Observe a seguir os lançamentos. da duplicata relativa à primeira medição.000. cujo faturamento importou em R$ 250. cujo faturamento importou em R$ 150. 000 100. Serviços 6 – 10.000 G – 2.000 40.000 – 12 FGTS a pagar 6 – 3.000 E – 30.1 PIS a recolher 2.00 Salários a pagar 3.600 g ARE B – 51.000 271.1 Capital 400.600 H – 12.000 – a D – 6.200 3.000 – AS 128.000 10.000 3.600 – 11 COFINS a recolher 12.200 – b 3.000 – 3 INSS a pagar 6 – 10.000 – 2 0.800 400.000 F – 160.000 160.000 – 3 0.000 10. Ajuste Monetário 100.2 6.000 – SA MOD 3 – 40.000 100.00 0.000 – 8 Res.00 0.000 10.000 – AS Lucros Acumulados 90.000 – F Adiant.000 150.200 C – 10.1 – 8.200 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 77 .200 Operc.000 – h G – 128.200 – G Fornec.000 PIS s/ obra por empreitada 2.000 – 7 10 – 150.1 – 2. De equipamentos 4 – 10.000 6 – 38.00 Fornec. a Clientes 7 – 100.000 150.000 – 10 ISS s/ obra por empreitada 7.000 51.1 – 4.000 -10.000 – 1 Faturas a receber 7 – 250.000 – 12 12.000 – 7.000 – c Receita obra p/ empreitada 250.000 400.000 Subempreitadas 4 – 30.2 ISS a recolher 4.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS Materiais Diretos 2 – 160.1 2.2 – 3.000 – 3.200 – 3.000 10. Materiais 9 – 160.000 30.000 – e COFINS s/ obra por empreiteira 12.600 – 11 2.000 – 7 A – 400.000 – d – 2.000 160. tanto tributária.800 COFINS a recolher 150.000 Capital social (100. Referência COSTA.000) PATRIMÔNIO LÍQUIDO 500.000 218. Aqui não tratamos das normatizações tributárias sobre este tipo de sociedades.200 738. quando diz respeito às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas às empresas de engenharia e de construção civil.000 100.800 10. Magnus Amaral da. São Paulo: Atlas. fique atento às alterações que surgem nas legislações. e. 2007.600) 379.CAPÍTULO 6 • TÓPICOS ESPECIAIS Veja a Demonstração de Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial que ficaram estruturados da seguinte forma: DRE Receita de obras (–) deduções receitas = Receita líquida (–) Custo da obra = Lucro Bruto do trimestre 400.000 6.400 (251.000 (20. Contabilidade da construção civil e atividade imobiliária.600 12. ed. além disso.000) Reserva ajuste monetário Lucros acumulados 738.200 BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01 Ativo CIRCULANTE Disponibilidades Caixa Banco c/c movimento Faturas a receber NÃO-CIRCULANTE Imobilizado Máquinas e equipamentos (–) Deprec. por isso.000 ISS a recolher 2. é importante que você esteja atento e busque conhecer qual ou quais os tipos de tributação de imposto de renda e de contribuição social para essas sociedades. Anotações 78 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . como fiscal e societária. Acumulada Total 100.800 Total 400. 2.000 R$ EXIGÍVEL Passivo R$ Para concluir.200) 128.000 (10.000 PIS a recolher 88. Acumulada Veículos (–) Deprec. é importante ficar atento às normatizações técnicas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). no capítulo 6 temos os estudos da teoria da contabilidade. a venda à vista de unidades acabadas.Estudos contábeis nas empresas de construção civil e de engenharia CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS 7 Introdução Contabilidade das empresas de construção civil e de engenharia segue várias normativas contábeis. Veremos situações que envolvem o registro e a informação contábil. Para isso. pois aprendemos alguns registros contábeis das empresas de construção civil e de engenharia. vendem a vista unidades em construção. Desta forma. você seja capaz de entender alguns procedimentos contábeis aplicados às empresas de engenharia e construção civil e seja capaz de compreender a importância da informação contábil aplicada às empresas de engenharia e de construção civil como instrumento de gestão empresarial. uma vez que a base de registro contábil são os laudos técnicos emitidos pelos profissionais de engenharia que acompanham interinamente a obra. a prestações. todos os usuários interessados podem ter acesso à informação. recomendamos que o contador tenha a preocupação de registrar todos os fatos contábeis.1 Estudos Contábeis Nos subitens a seguir apresenta-se estudo contábeis das empresas de construção civil e de engenharia quando: vendem à vista unidades acabadas. Ainda. o máximo que puder. que contempla a forma e o conteúdo da informação contábil a ser divulgada. a venda à vista de unidades em construção. mensuração e demonstração do resultado do exercício. já quanto ao conteúdo. a venda a prazo ou. O próprio Conselho Federal coloca a estruturação das demonstrações contábeis quanto à forma. por meio do AVA. Esperamos que. de unidades acabadas e em construção. vendem a prazo ou a prestação unidades UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 79 . quantitativa e qualitativamente em toda a sua extensão. 7 . Gostaria de lembrar a você que todos os estudos de casos são adaptados de Costa (2007) e que esse capítulo é uma oportunidade relevante de colocar em prática os conhecimentos adquiridos. em especial quando dizem respeito ao registro. ao final deste capítulo. não só do caderno de conteúdos e atividades. Aqui estudaremos. Tente explorar. Esses registros seguem os padrões estipulados nas Normas Brasileiras de Contabilidade. os conteúdos do capítulo 6 serão a base para nossos estudos. com base em estudos de caso. como também das aulas e das atividades propostas pelos professores da disciplina. 000). No ano seguinte.. pela proporção dos custos incorridos (R$ 600.000 R$ 300.000 R$ 60.. Os registros contábeis são: • Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários 1° ano: Fato 1: No momento do recebimento.000.2 Venda à vista de unidades em construção Considere que a empresa Construtora e Engenharia SMA dispõe no início do exercício..000. R$ 800. por R$ 400.000 Fato 2 D: Custo dos imóveis vendidos C: Imóveis acabados . relativo a 10 unidades do empreendimento denominado Morada da Lua... Em determinado período vende cinco unidades.000... conclui a obra.000. 7 .000 7 .. de um estoque de unidades em construção no montante de R$ 400. No final do período. transcorreu em custos de construção no valor de R$ 200. visto que a apuração do progresso físico da obra só ocorrerá no final do exercício: D: Caixa C: Adiantamento de clientes R$ 400.1 . temos: Fato 2: D – Adiantamento de clientes C – Receita com venda imóvel Fato 3: Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas: D – Custo dos imóveis vendidos C – Imóveis em construção R$ 120. somando em custos no montante de R$ 240.. à vista..1 .. constatamos que o valor orçado do custo da obra total era de R$ 200... por R$ 800.000* * R$ 900.000..1 Venda à vista de unidades acabadas Leve em consideração que a empresa Construtora e Engenharia SMA possui estoque de unidades acabadas no montante de R$ 900..000. Os registros contábeis na Construtora SMA são: Fato 1 D: Caixa C: Receita de venda de imóveis .. O custo orçado até a conclusão da obra é de R$ 800. vende duas unidades a João da Silva..000.000) em relação ao custo total orçado até a conclusão (R$ 800. Começamos pelo estudo contábil da venda à vista de unidades acabadas.R$ 300..000 ∙ 5 unidades = R$ 300.000.000 Tendo em vista que o progresso físico da obra é feito. Naquele ano..000) aplicada ao preço contratado (R$ 400.. relativo a 15 unidades de um conjunto de residências denominado Morada do Sol Ltda.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS acabadas e vendem unidades concluídas. No decorrer do período..000 80 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 / 15 unidades = R$ 60... 000 R$ 400. composto de 10 unidades. temos: D – Adiantamento de clientes C – Receita com venda imóvel Fato 2: D – Custo dos imóveis vendidos C – Imóveis em construção R$ 48. Vende em 30/06/X2. duas unidades por R$ 400. como se procede contabilmente a registros contábeis de unidades em construção.000 R$ 40. que recebe no ato R$ 200. que anteriormente foi provisionada: Fato 3: D – Provisão para custos orçados C – Imóveis em construção D – Custo dos imóveis vendidos Custo de exercícios anteriores C – Provisão para custos orçados R$ 8.000 Fato 4: Pela conclusão da obra. com base nessas demonstrações. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 81 .CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS 2° ano: Fato 1: Pela conclusão da obra.000 Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas (1/5 de R$ 600. no início do período.000 R$ 48. do empreendimento Morada das Mangabeiras.000 R$ 120.000): 2° ano: Como os custos de construção estão registrados no estoque de imóveis em construção.000 Veja como ficam os registros contábeis para atender aos ditames do imposto de renda: 1° ano: Fato 1: Pelo valor recebido. um custo total de R$ 800.000 R$ 100.3 Venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas Considere que a Construtora e Engenharia SMA. dispõe.000) e a incorrer. pela apuração dos custos: D – Custo dos imóveis vendidos C – Imóveis em construção provisão para custos orçados R$ 160. no momento da venda: D: Caixa C: Adiantamento de clientes Fato 2: No final do exercício. veremos procedimentos contábeis de venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas.000. Agora. devemos provisionar a parte relativa às unidades vendidas.000. saiba que há um excesso de custos realizados: Você percebe. 7 .1 .000 e o restante em cinco parcelas semestrais. os custos orçados das unidades vendidas (1/5 de R$ 200. ou seja. 000 C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000 R$ 80.000 3° ano: Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais: D: Caixa C: Prestamistas Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas D: Receitas de exercícios futuros C: Receita de venda de imóveis Fato 3: Pelo registro do custo D: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS • Pelos critérios do imposto de renda 1° ano: Fato 1: Pelo valor recebido à vista: D: Caixa C: Receita de venda de imóveis Fato 2: Pela venda a prazo: D: Prestamistas C: Receita de exercícios futuros Fato 3: Pelo recebimento da primeira prestação: D: Caixa C: Prestamistas Fato 4: Pelo reconhecimento da receita: D – Receita de exercícios futuros C – Receita de venda de imóveis R$ 40.000 R$ 64.000 R$ 200.000 C – Imóveis acabados R$ 96.000/R$ 400.000 2° ano: Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais: D: Caixa C: Prestamistas Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas D: Receitas de exercícios futuros C: Receita de venda de imóveis Fato 3: Pelo registro do custo D: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000) × R$ 80.000 C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000/R$ 400. incluindo àquelas diferidas para exercícios futuros: D – Custo do imóvel vendido (R$ 160.000) × R$ 80.000 R$ 80.000/R$ 400.000 82 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 R$ 80.000 Fato 5: Pelo confronto dos custos às receitas reconhecidas no período.000) × R$ 240.000 R$ 80.000 R$ 160.000) × R$ 160.000/R$ 400.000 R$ 200.000 R$ 40.000 Custo de exercícios futuros (R$ 160. 000 R$ 40.000 Obrigações tributárias 10.000 Até o momento. veremos um estudo de caso que envolve a venda de unidades concluídas.000 1.000 Fornecedores Obrigações sociais 60. Agora.000 10.000 Financiamento de obras UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 83 . você aprendeu como proceder contabilmente quando há venda a prazo ou prestação de unidades acabadas.000 22.000) 117.000 R$ 200.000 3° ano: Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas D: Caixa C: Prestamistas R$ 80.000 Capital Social 15.000 2° ano: Fato 1: Pelo recebimento das receitas D: Caixa C: Prestamistas R$ 80.000 50. 7 .000 7.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS • Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários 1° ano: Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas no momento da venda D: Caixa C: Receita de venda de imóveis Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas D: Caixa C: Prestamistas Fato 3: Pelo registro do custo D: Custo dos imóveis vendidos C: Imóveis acabados R$ 160.000 (10.4 Venda de unidades concluídas Considere agora que a Construtora e Engenharia SMA.000 R$ PASSIVO Circulante R$ 8. tem a seguinte situação em 31/12/x0: ATIVO CIRCULANTE Banco Estoque Imóveis em construção Imóveis p/ construção NÃO-CIRCULANTE Imobilizado Terrenos Edificações Veículos Moveis e equipamentos (–) Depreciação acumulada Total PL 5.000 50.000 Total 117.000 1.1 .000 Lucros acumulados 5. em R$ 500. (valor bruto). guias de recolhimento do FGTS e INSS.000. ocorreram os seguintes fatos: a) pagamentos efetuados: salários líquidos dos funcionários em R$ 1. e comissões devidas à empresa imobiliária. energia e telefone consumidas na administração. a serem pagas no mês de março. c) folha de pagamento do pessoal administrativo R$ 600 (valor bruto). b) recebimento da fatura. guias de recolhimento do INSS e FGTS. tendo recebido 50% à vista e o restante em um ano. f) folha de pagamento do pessoal administrativo do mês de fevereiro R$ 500 (valor bruto). considerada concluída. R$ 17. 84 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . água e telefone referente ao mês de janeiro. b) conta mensal de água. R$ 250. R$ 100.000. g) comissão à imobiliária. R$ 15. água e telefone. fornecedores por dívidas junto à construtora executora da obra. tendo recebido 50% no ato e o restante em um ano.000. b) faturas de água. relativo à última medição da obra. gastos com combustíveis e lubrificantes com veículos utilizados na administração da empresa R$ 80. No mês de janeiro de x1. c) venda à vista de dois apartamentos. c) recebimento das faturas de energia. a serem pagas em fevereiro. e. gastos incorridos com a legalização do condomínio R$ 3. contas de água. ocorreram as seguintes transações: a) pagamentos efetuados: salários líquidos de janeiro. a ser paga em fevereiro. a partir da data de 28/2.000. gastos com combustíveis e lubrificantes R$ 70.000.000. última fatura do consumidor. que serão pagas no mês de abril R$ 100. e) venda a prazo de quatro apartamentos por R$ 36. d) venda a prazo de cinco apartamentos por R$ 50. No mês de fevereiro. pela intermediação nas vendas. consumidas na administração. IR R$ 700. com vencimento em 31/5/x1. energia e telefone referente a fevereiro. financiamentos de obras por empréstimos imobiliário junto ao Banco do Povo. a partir desta data. energia e telefone. contribuição social R$ 300.00. d) folha de pagamento do pessoal administrativo. empreiteiro da obra em R$ 7. 1% das parcelas recebidas a serem pagas no mês de março. No mês de março os fatos que aconteceram foram: a) pagamentos efetuados: salários líquidos do mês de fevereiro.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS Os desdobramentos das contas são: imóveis em construção 20 apartamentos do mesmo padrão. contas de energia. 000 (24) 18. com o recebimento de 20% no ato e o restante em quatro pagamentos trimestrais.000 (18) 20.5% de INSS e terceiros.50 Imóveis acabados (19) 80.000 (26) 12.000 (23) 16.000 10. A empresa provisiona 30% do valor bruto dos salários para encargos relativos a férias e 13° salário.000 80.000 Depreciação acumulada 10.000 (4) 460 (12) 217. 1% das parcelas recebidas a serem pagas no mês de abril. veículos 20% e móveis e equipamentos 10%.000 (46) 8. e 8% dos empregados.000 80.000 (21) 25. no montante de R$ 40.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 85 .000 80.000 (1) 7.687.000 8. A seguir.000.000 Veículos 5.000 (19) 80.000.000 15.000 8. Sobre a folha de pagamento.000 (17) 15.000 Edificações 15. IR e CS 23%.000 5.000 Moveis e equipamentos 10.50 (50) 10.000 1.000 (3) 3. 8% de FGTS.000 10.565 70 (36) 31.000 (20) 20.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS d) venda à vista de três apartamentos R$ 24. As taxas anuais de depreciação são: edificações 5%.000 (48) 72.000 (14) 180 (15) 460 (32) 217.000 (44) 24. pela intermediação nas vendas.50 (33) 250 (34) 580 (35) 112. e) f) venda a prazo de quatro apartamentos.50 (13) 17.000 (45) 80.000 Terrenos 5.000 687. cobertura dos 40% sobre o saldo do FGTS (para demissões dos funcionários). os lançamentos dos encargos que são: 27. comissão à imobiliária.000 (2) 1. os razonetes de contabilização dos fatos: Bancos 22.000 16.435 Imóveis em construção 60.000 Imóveis p/ construção 10.000 5. 96 INSS / FGTS a recolher (13) 217.50 137.844.844.000 (47) 32.000 1.000 75.360 86 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS Prestamistas (22) 25.000 50.109.000 11.50 (8) 40 (9) 40 (10) 137.600 552 1.109.54 10.96 (F) 40.000 24.000 Obrigações sociais (1) 1.000 25.109.000 (14) 17.000 (25) 18.000 500 (7) 500 (27) 600 (38) Obrigações tributárias (3) 1.048 2.000 1.54 Financiamento de obras 50.000 10.000 33.50 (28) 40 (29) 40 (30) 165 (39) 48 (42) 48 (43) 435 696 261 Provisão p/ encargos sociais 150 (11) 150 (40) 180 (41) 480 Contas a pagar (15) 100 (34) 250 (35) 580 100 (6) 250 (16) 580 (31) 110 (38) 320 (49) 930 430 1.000 Fornecedores de serviços (2) 7.000 (9) 40 (12) 460 (29) 40 (32) 460 (43) 48 2.54 (E) 1.000 Capital social 50.000 50.000 Lucros acumulados 7.50 (33) 217. 000 (26) 8.000 15.000 (45) 12.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS Receita de Exercício Futuros 25.000 (26) 8.50 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 87 .000 (A) (C) 3.000 (17) 25.000 20.000 Custo de exercícios futuros (23) 10.000 (48) 3.000 (22) 18.109.50 3.000 43.945.50 (C) Receita vendas de imóveis (A) 90.96 90.000 (44) 8.954.50 (D) 900 46.000 (23) 10.000 (47) 75.000 (24) 24.200 41.000 (21) 18.800 30.54 (F)33.000 (25) 32.50 (E)10.000 (18) (5) 17.045.50 (30) 40 (36) 70 (37) 110 (38) 600 (39) 165 (40) 150 (41) 180 (42) 48 (50) 687.000 (46) Custo dos imóveis vendidos (20) 8.50 (10) 40 (11) 150 (15) 80 (16) 250 (27) 500 (28) 137.800 Custo de construção de imóveis (4) 3.945.200 (B) Comissões s/ vendas (31) 580 (49) 320 900 (D) ARE (B) 41.000 Despesas administrativas (6) 100 (7) 500 (8) 137.844.000 (48) 12.200 90. 54) 33. Fique atento! 88 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 261 480 430 (–) depreciação acumulada (10.50 (10.50 75.945. voltamos a sugerir a você que fique atento e busque sempre informações atualizadas sobre os tipos de tributação e IR (imposto de Renda) e de contribuição social dessas empresas.000 Provisão p/ encargos sociais 10.96 197.109.800) Passivo R$ 1. sabemos que o CFC busca informar os profissionais da área sobre qualquer mudança realizada nas normas do setor.000 40.877.565 Obrigações sociais Obrigações tributárias 75. veja: DRE Receita de venda de imóveis (–) Custo dos imóveis vendidos = Lucro bruto (–) Despesas administrativas (–) Despesas com vendas = Lucro Bruto do trimestre (–) IR e CS = Lucro líquido 90.000 552 10.200) 48.954.000 PATRIMONIO LÍQUIDO 5.877.800 (3.109.000 (–) Custo de exercícios futuros 15.000 Lucros acumulados 197. É bom lembrar que a legislação não é estática.000 Financiamento de obras INSS/FGTS a recolher 8. agora que estamos na reta final desse capítulo que a observação das normas editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) é essencial para o sucesso da contabilidade.000 Capital social 10.844.96 BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/X1 Ativo CIRCULANTE Disponibilidades Banco c/c movimento Créditos Prestamistas Estoques Móveis acabados Terrenos para construções NÃO-CIRCULANTE Imobilizado Terrenos Edificações Veículos Moveis e equipamentos Total R$ CIRCULANTE Fornecedores de serviços 80.000 Contas a pagar NÃO-CIRCULANTE Receita de exercícios futuros 5.50) É importante destacar.000 (30.50) (900) 43. Portanto.000 (41.844.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS A demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial referente ao período do primeiro trimestre do ano de x1 são apresentados a seguir.54 50.687.50 Total 50. ed. 2007. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 89 . Magnus Amaral da.CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS Por fim. 2. Até uma próxima oportunidade! Referência COSTA. Contabilidade da construção civil e atividade imobiliária. esperamos que você tenha aproveitado todos os conteúdos explanados no decorrer dos nossos estudos e que lembre que essa disciplina é o começo de tudo. muitos caminhos na busca do conhecimento precisam ser percorridos por você! Estudo é uma constante rotina que nos faz crescer. São Paulo: Atlas. CAPÍTULO 7 • TÓPICOS ESPECIAIS 90 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . . Créditos EQUIPE UNITINS Organização de Conteúdos Acadêmicos Revisão Linguístico-Textual Revisão Didático-Editorial Gerente de Divisão de Material Impresso Revisão Digital Projeto Gráfico Capas Doriane Braga Nunes Bilac Silvéria Aparecida Basniak Schier Silvéria Aparecida Basniak Schier Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva EQUIPE EADCON Coordenador Editorial Assistentes de Edição William Marlos da Costa Ana Aparecida Teixeira da Cruz Lisiane Marcele dos Santos Thaisa Socher Bruna Maria Cantador Denise Pires Pierin Kátia Cristina Oliveira dos Santos Rodrigo Santos Sandro Niemicz Programação Visual e Diagramação . demonstraremos o que o gestor deve fazer para aumentar seu lucro quando existir alguma restrição no processo produtivo. No quarto capítulo. ou seja. No capítulo. para que os empreendedores possam alcançar os objetivos e as estratégias de suas empresas. informaremos os procedimentos que o gestor deve realizar para fixar o preço de venda de seus produtos. as transações comerciais se diversificaram devido ao processo de globalização. exigiu das empresas um maior gerenciamento de seus custos para que possam sobreviver. Bons estudos! Prof. apresentaremos os procedimentos que o contador deve realizar para apurar o resultado do exercício de acordo com a legislação societária. No sexto. algumas técnicas que a gestão estratégica de custos disponibiliza. Esperamos que ao final do estudo. No terceiro.ª Doriane Braga Nunes Bilac Apresentação . No primeiro capítulo. apresentamos as técnicas que a gestão estratégica de custos disponibiliza para seus usuários. Esse fato alterou as condições de competitividade. A partir do final da década de 1980. neste caderno. no sétimo capítulo. você perceba o quanto essas informações são relevantes para o contador que deseja ser mais que um escriturador. Por isso apresentaremos. E. No quinto capítulo. descreveremos uma forma de calcular o custo do produto fabricado pelo método custeio baseado por atividades.Prezado estudante. ser um controller. examinaremos uma sistemática para controlar o desempenho da atividade produtiva. crescer e criar vantagens competitivas. descreveremos o método de custeio variável como uma alternativa para a geração de informações úteis no processo de tomada de decisão. . gestão e custos. apuração do resultado do exercício e elaboração da demonstração do resultado do exercício). objetivo e métodos de custeio. stratos = exército e ago = liderança ou comando. isto é. O conhecimento desses assuntos possibilitará que você entenda os motivos que os gestores têm para gerenciar com eficácia os custos incorridos na sua atividade operacional. Isso significa entregar os produtos sem danos. estabelecer a estratégia a ser utilizada para melhor alcançar esses objetivos e.1 Estratégia e tática Estratégia tem origem da palavra grega strategos. na área militar. publicado pela editora Atlas. isto é. escrito por George Sebastião Guerra Leone.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Gestão estratégica de custos 1 Introdução Vamos supor que uma empresa de distribuição de medicamentos planeja implantar ações que possam melhorar o nível de serviços aos clientes e reduzir os custos de armazenamento e abastecimento. ela deve identificar como irá alcançá-los. em data. você conhecerá os conceitos de estratégia e tática. como também de gestão. identificará as diversas ferramentas e a finalidade das informações de custos que a gestão estratégica de custos tem para auxiliar o gestor a otimizar suas atividades operacionais. 1 . Tudo com o menor custo possível. Ao analisar esse exemplo. ao mesmo tempo. Mas o que é estratégia e o que é tática? Neste capítulo. entenda a importância da gestão estratégica de custos no processo de planejamento. Para relembrar com mais profundidade esses conteúdos. definir as táticas para a implementação da estratégia. sistema de produção. você pode ler o primeiro capítulo do livro Custos: planejamento. direção e controle e conceitue os termos estratégia. cálculo do custo do produto vendido. Portanto. ao final dele. você deve ter percebido que a empresa fixou os objetivos que deveriam ser alcançados. implantação e controle. horário e local prometidos. Por isso é de fundamental importância que você tenha entendido os conteúdos apresentados na disciplina Contabilidade e Análise de Custos (conceito. Além disso. Agora. significa a aplicação de UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 95 . departamentalização. informar os clientes de possíveis atrasos e gerar informações para a tomada de decisões. custos e gestão estratégica de custos. Esperamos que você se dedique aos estudos deste capítulo e. Depois de você analisar o que é estratégia e tática.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS forças (recursos) contra algum inimigo (objetivo). elaborar táticas para a execução das estratégias e controlar sua execução (OLIVEIRA. internacionalização. se a entidade deseja reduzir custos. fusão. desinvestir. 373) TÁTICA Refere-se a cada departamento da empresa. É um meio para alcançar objetivos departamentais. assim como as escolas do pensamento estratégico desenvolvidas a partir de 1970. Está orientada para médio ou curto prazo. de produtos. as diferenças entre elas.). Esses procedimentos e essas ações são denominados de táticas. vamos à análise sobre a tática. comunicá-la aos membros da organização. podem ser estratégias de sobrevivência (reduzir custos. etc. Fonte: Chiavenato (1993. Na empresa. Bons estudos! Agora que já sabemos o que é estratégia. É de responsabilidade de cada gerente de departamento. Quadro 1 Diferenças entre estratégia e tática ESTRATÉGIA Envolve toda a empresa. O processo da estratégia e Safári de estratégia.) e de desenvolvimento (do mercado. significa a mobilização/alocação de diversos recursos da empresa para que possa alcançar seus objetivos. 1996). Está orientada para longo prazo. etc. significa como a empresa deve usar seus recursos dentro de uma estratégia geral. Mas se deseja expandir seus negócios. de manutenção (da estabilidade.). Tática se origina do grego taktike ou techne. Saiba mais Quer saber mais sobre estratégia? Então leia os estudos feitos por Henry Mintzberg para conhecer outros significados atribuídos ao termo estratégia. 96 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . É decidida pela alta administração. Você pode ler sobre esses livros nas sinopses apresentadas no sítio <http://www. liquidar um negócio. no quadro 1. Na área militar. significa a arte de manobrar as tropas. financeiro.). etc. etc. do nicho de mercado. da especialização. o gestor deve definir a sua estratégia. deve estabelecer as ações que possibilitarão alcançar novos mercados. Nesse sentido. Nesse sentido. Na área empresarial. Esses estudos estão nos livros Ascensão e queda do planejamento estratégico.planetanews. deve definir os procedimentos que irá realizar para alcançar esse ideal. expansão. p. É um meio para alcançar objetivos empresariais. apresentamos.com/autor/HENRY%20MINTZBERG>. Na área empresarial. de crescimento (inovação. o plano de novos investimentos para expansão e inovação. o plano sobre o que se pretende produzir. no qual os gestores especificam. como exemplos de planejamento estratégico. Figura 1 Planejamento estratégico e suas subdivisões. o plano sobre o lucro esperado. definir suas ações para o futuro. em linhas gerais. para ser executado a curto prazo. o plano tático e o plano operacional. o desenvolvimento de produtos e a conquista de mercado. o desenvolvimento de recursos para a atividade operacional e as operações de produção e comercialização. Fonte: adaptado de Chiavenato (1993) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 97 . No fluxograma a seguir. aonde a empresa pretende chegar no futuro e como se propõe a fazê-lo a partir da situação atual. Analise-os atentamente. Já o planejamento tático é um plano de médio prazo que enfoca as decisões sobre a estrutura organizacional. você poderá visualizar o plano estratégico. Em outras palavras. eles necessitam fazer o planejamento. O conjunto de ações estratégicas é denominado de planejamento estratégico. etc.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Após ler as diferenças. O plano tático. Mas o que os gestores devem fazer para definir suas estratégias e táticas? Para definir as estratégias e as táticas. você deve ter concluído que a estratégia abrange a empresa como um todo e a tática está restrita aos departamentos que compõem a entidade. Por isso deve ser desdobrado em planos operacionais. ou seja. podemos definir o planejamento estratégico como sendo um plano global de longo prazo. Podemos citar. o plano sobre o mercado que a empresa deseja alcançar. Ela envolve o planejamento. acompanha a execução dos planos. embalagem. etc. ou seja. a fim de garantir sua concretização e correção de possíveis desvios. A função que ele faz é denominada de gestão. em geral. 1 . das operações.”. À medida que os planos apresentados no fluxograma vão sendo implementados. dos objetivos e das transações econômicas realizadas pelas entidades econômico-administrativas. Santos e Marion (1993. você percebeu que plano estratégico é composto dos planos táticos e operacionais. p. significa sacrifício ou renúncia financeira”. implantar ou excluir. Vamos conversar sobre ela a seguir. poderia ter dito que custo é o que você paga por um objeto que comprou. avaliar e revisar as ações e os custos. define o que será feito. p. 1 .CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Por meio da figura 1. das metas. já deve ter percebido que todas as atividades de um empreendimento são controladas por um administrador. ao planejar. Martins (1998. O gestor. Mas se você fosse um comerciante. p. você. E os planos operacionais evidenciam os procedimentos necessários para a concretização dos planos táticos. dos projetos. controlar. aloca recursos financeiros. tecnológicos e humanos para que os objetivos possam ser realizados. a direção e o controle dos planos. define o futuro da empresa. 35) afirmam que “custos são todos os gastos do processo de produção e criação. expõe que “custos. comunica e motiva as pessoas para que realizem as atividades planejadas. Ao organizar. Você sabe o que é custo de uma atividade econômica? É sobre isso que trataremos no próximo tópico. afirmaria que seria o valor da mercadoria mais os gastos para transportar a mercadoria até o estabelecimento comercial. Mas qual seria a definição técnica desse termo na contabilidade de custos? Veja a seguir três definições de estudiosos renomados nessa área. O plano tático é um elemento que a entidade deseja melhorar. A gestão é essencial para o funcionamento de uma atividade empresarial. Ao dirigir/liderar. 25) afirma que “custo é gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”.3 Custos Em resposta à pergunta anterior.2 Gestão Se você trabalha. Mas como fazer esses procedimentos? Por meio da gestão administrativa. A execução conjunta dessas funções permitirá a obtenção de resultados positivos por meio da redução dos custos. tais como a mão de obra. 98 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 38). a organização. Já Horngren (1986. quem o fará e como deve ser feito. como consumidor. energia elétrica. materiais. é necessário organizar. Ao controlar. desgaste das máquinas utilizadas para a produção. valorar. Esses aspectos. Mas o que significa essa expressão? Vejamos alguns conceitos de estudiosos em estratégia empresarial. eliminação de desperdícios e de atividades que não agregassem valor ao cliente. 20) assevera que a gestão estratégica . Ao reunirmos esses três termos. O contador que usa esse cálculo está aplicando os conceitos do método de custeio por absorção. Com a globalização. com maior número de concorrentes e com o surgimento de tecnologias avançadas de produção. pois os custos fixos são classificados como despesas. no pagamento da mão de obra e dos demais gastos efetuados na produção para fabricar um produto. passaram a ter de competir com outras do mercado global que têm maior capacidade em termos de capital. aperfeiçoamento contínuo do processo produtivo. preço de venda e resultados diferenciados. de custos pode ser definida como UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 99 . Esse fato motivou o desenvolvimento do método de custeio variável que aloca apenas os custos variáveis aos produtos fabricados. marketing e experiência. Esse novo método possibilitou a análise gerencial dos custos. a partir da década de 1990. A soma desses três elementos permite a identificação do custo de um produto fabricado. os gestores concentraram sua atenção nos aspectos estratégicos para analisar e gerar as informações de custos. Essa nova linha de pensamento fez surgir a Strategic Cost Managemant (SCM) ou gestão estratégica de custos. Por esse motivo. como consequência. aceitação de um pedido especial. Essa subjetividade de rateio pode gerar produtos com custos diferentes e. obtemos a expressão gestão estratégica de custos.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS A partir dessas citações. Ressaltamos que esse enfoque gerencial está voltado apenas para indicar o impacto financeiro das diversas decisões adotadas pela empresa. flexibilidade no atendimento. Isso significa dizer que são os gastos incorridos com materiais (matéria-prima. mão de obra e gastos gerais com a fabricação.4 Gestão estratégica de custos (SCM) Vimos nos tópicos anteriores conceitos de gestão. tais como Just in Time (JIT) e Total Quality Control (TQC). Nakagawa citado por Silva (2007 p. ponto de equilíbrio. demonstraram que as informações de custos não estavam sendo mais precisas e oportunas para o novo ambiente competitivo. para prestar um serviço ou para adquirir a mercadoria. Esse fato fez com que as empresas locais buscassem modelos gerenciais que promovessem mais qualidade para seus produtos. material secundário e material de embalagem). etc. A informação de custos foi utlizada no processo de tomada de decisão sobre o melhor produto. diminuição dos retrabalhos. podemos dizer que custo é o valor monetário que a empresa gasta na aquisição de materiais. assunto do nosso próximo item. análise da relação custovolume-lucro. estratégia e custos. em conjunto com o avanço tecnológico. os gastos gerais de fabricação são rateados aos produtos de forma aleatória. Vamos a ele? 1 . as empresas locais. Nesse método. Hansen e Mowen citados por Gonçalves (2007 p.. tudo isso é realizado para gerar valor. Essa fixação é realizada após o gestor ter elaborado os objetivos organizacionais e ter analisado os ambientes externo e interno. explícitos e formais. ou seja. • cumprir os três objetivos acima em um ambiente caracterizado por mudanças tecnológicas (práticas de manufatura). entre as técnicas que a empresa pode utilizar para se manter competitiva mercadologicamente. Shank e Govindarajan (1997) afirmam que a gestão estratégica de custos é uma ferramenta para analisar os custos em um contexto mais amplo e. está o gerenciamento estratégico dos custos. • Cadeia de valor: é o conjunto de todas as atividades necessárias para que um produto passe pelas fases de criação (do desenvolvimento até o lançamento do projeto). 2006). por meio de três elementos: análise da cadeia de valores. Em outras palavras. o gestor relaciona a empresa com o seu ambiente para identificar os custos e as despesas para cada etapa 100 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . JONES citados por CHING.. bem como obter a vantagem competitiva.] desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva. gestão estratégica de custos é um instrumento que usa os custos para [. podemos definir gestão estratégica de custos como ferramenta de gestão que usa as informações de custos para auxiliar os gestores a fixarem as alternativas estratégicas globais. após ter conhecido toda a cadeia de valor que se inicia com a compra de materiais e vai até a venda do produto ao consumidor final. Valor ao cliente é a diferença entre o que um cliente recebe e o que ele espera receber. por isso. os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes. ou seja. Para Wernke (2001). 16) nos explicam que a . é a superação das expectativas. Para Porter (1989). a análise do posicionamento estratégico e o estudo dos direcionadores de custos. • identificar e avaliar as novas atividades que possam contribuir para a melhoria do desempenho da empresa no futuro (gestão de investimento). qualidade e oportunidade que os clientes desejam. A partir dessas citações. a criação de um melhor valor para o cliente por um custo igual ou mais baixo que aquele oferecido pelos competidores.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Um sistema de planejamento e controle com os seguintes objetivos: • identificar os custos dos recursos consumidos para desempenhar atividades relevantes da empresa (modelos contábeis). de gerenciamento de informações (do recebimento do pedido até a entrega) e de transformação física (da matériaprima ao produto acabado para o cliente (WOMACK. Analisaremos cada um desses elementos a seguir. Ao analisar a cadeia de valor. • determinar a eficiência e a eficácia das atividades desempenhadas (mensuração e desempenho). Essa alocação pode ser visualizada na figura a seguir. Para realizar essa definição. Podemos perceber que.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS da cadeia de valor. • Direcionadores de custo: são os fatores que causam os custos em uma determinada situação. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 101 . elimina as atividades desnecessárias e busca a redução do custo em toda a cadeia produtiva. atribui preço de transferência a valor de mercado. implantar novo software contábil ou enfraquecer esse posicionamento ao demitir funcionários que orientam os clientes no caixa eletrônico. tornando-o mais simples e rápido. escopo e tecnologia) e de execução (GONÇALVES. Veja a seguir algumas das técnicas mais usadas. 2007). as ameaças e as oportunidades da empresa. E o gestor. mão de obra e custos indiretos) são alocados às atividades e produtos por meio de direcionadores de custos. ao analisar o custo. Subdividem em estruturais (escala. LAURINDO. A gestão do custo pode reforçar o atendimento. verifica se há possibilidade de reduzir o ciclo operacional. Posteriormente. na gestão estratégica de custos. as informações de custos são usadas para estabelecer estratégias empresariais. • Posicionamento estratégico: é a definição das estratégias (liderança em custo. identifica as atividades que agregam valor ao produto. 2003). diferenciação e enfoque no custo/diferenciação) que a empresa deve realizar para manter a vantagem competitiva. faz essa ação em toda a cadeia produtiva. • Activity Based Costing (ABC): os elementos do custo (materiais. Sua análise possibilita a mensuração dos custos e a identificação de onde e como os custos estão acontecendo. Em seguida. definir a missão. Figura 2 Distribuição dos custos às atividades. Todos esses procedimentos são realizados por meio de diversas ferramentas administrativas que estão à disposição dos gestores. ou seja. analisa cada atividade. estabelecer os instrumentos prescritivos e quantitativos e controlar e avaliar a estratégia escolhida (PORTER citado por CARVALHO. o gestor deve fazer diagnóstico da empresa toda. A análise do posicionamento estratégico permite identificar os pontos fortes e fracos. calcula o resultado da comercialização do produto. da manutenção e da execução das atividades para a fabricação de produtos e a prestação de serviços. você percebeu que os elementos do custo são distribuídos nas atividades realizadas pela empresa e. • Just in Time (JIT): nesse sistema. então. • Total Quality Control (TQC): é o sistema de gestão que procura garantir a qualidade do desenvolvimento. Veja na figura a sua filosofia. Figura 3 Fluxo da relação fornecedor. empresa e cliente e. Em seguida. Figura 4 Elementos do Total Quality Control. os produtos acabados são disponibilizados aos clientes. E. Temos. Nesse setor. uma cadeia contínua de procedimentos. 102 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . por último. na figura a seguir. esses materiais são repassados ao setor produtivo.. posteriormente. ao mesmo tempo. Tudo isso é realizado para atender e satisfazer os clientes (ROBLES JR. Primeiro se adquire materiais do fornecedor. busca eliminar os desperdícios e reduzir custos (NAKAGAWA. 1996).CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Analisando a figura. são alocados nos produtos para o cálculo do custo do produto fabricado. o fluxo desse sistema. na relação entre fornecedor. os materiais são transformados em produtos. os produtos são manufaturados só quando solicitados pelo cliente. 1991). empresa e cliente. A sequência das setas indica o fluxo produtivo. Tem por objetivo garantir o fluxo contínuo de materiais e produtos. Veja. apresentamos quatro aplicações para o cálculo e análise dos custos. É usado na fase de produção de forma contínua e gradual. de alguma forma. A fórmula que devemos usar para calcular o custo meta é: Custo Meta = Preço De Venda – Lucro Desejado O planejamento de um produto possibilita que os gastos incorridos na sua produção possam ser definidos no início do processo produtivo como meta a ser atingida pela entidade. da mão de obra e dos gastos gerais antes de iniciar a produção. A aplicação prática dessas ferramentas permite que o gestor alcance os objetivos empresariais e. disponibiliza informações sobre os custos para que os administradores possam exercer suas funções. gerar a rentabilidade desejada.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Para satisfazer as pessoas que se relacionam com a empresa. os gestores devem ofertar um produto que seja seguro. porque muitas decisões diárias envolvem. • Preço de transferência: é o preço de uma divisão fixa pelo produto ou serviço que transfere para outro setor. • Custeio padrão: define os custos da matéria-prima.5 Uso das informações de custos Hoje. • Teoria das restrições: visa a aumentar o ganho pela eliminação das restrições do processo produtivo. Veja no próximo tópico. • Custeio Kaizen: é o sistema que procura reduzir o custo de fabricação dos produtos já existentes ao melhorar a eficiência do processo produtivo. Analise-as com atenção. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 103 . ainda. como e onde usar as informações de custos no processo decisorial. No quadro a seguir. • Custeio variável: é o sistema que calcula o custo de um produto considerando apenas os custos variáveis. para que o preço de venda de mercado seja suficiente para cobrir os custos reais e. É muito usado nas decisões de curto prazo porque apresenta a margem de contribuição unitária dos produtos fabricados. • Target Cost (custo meta): é o sistema de gestão que procura reduzir os custos da fase de planejamento e o desenho do produto. a variável custos. Ao final. as empresas utilizam de forma significativa as informações de custos. barato e de qualidade. ao mesmo tempo. Começou a ser usado na década de 1970 no Japão. faz uma comparação entre o real e o padrão para verificar se a variação foi positiva ou negativa. 1 . Esse preço é atribuído para que se possa calcular a contribuição de cada divisão no lucro total da empresa. J. APLICAÇÃO CONTÁBIL APLICAÇÃO NO PLANEjAMENTO Avaliação do estoque e do custo do produto vendido Avaliação das imobilizações próprias Avaliação dos bens de fabricação própria para uso na empresa Elaboração e avaliação dos orçamentos Projeção dos planos de vendas e de produção Estudo da viabilidade.. 2003. que é feita pelo confronto entre as receitas. R. Gestão de custos.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Quadro 2 Aplicações para cálculo e análise de custos. LAURINDO F. CARVALHO M. introduzido em 1993 pelos professores Shank e Govidarajan. 2005. concluímos que a análise de custo tradicional aborda com maior profundidade a questão de como calcular os custos (aspectos internos) e menos em como utilizá-los. São Paulo: Saraiva.. terceirizar ou fabricar Análise de investimentos pelo seu retorno financeiro Elaboração do preço de venda de produtos e serviços APLICAÇÃO ECONôMICOFINANCEIRA E MERCADOLóGICA Avaliação do desempenho de produtos e serviços Formulação de políticas quantitativas e qualitativas de produtos e preços Formulação de políticas de distribuição e segmentação Avaliação do desempenho das negociações Controle do planejamento APLICAÇõES DE CONTROLE Controle dos materiais Controle do processo e da administração Controle do ciclo operacional Fonte: Bertó e Beulke (2005) Você deve ter percebido que o gestor que dispõe de informações sobre os custos terá mais ferramentas para controlar. Estratégia para competitividade. planejar e analisar as ações administrativas de forma mais eficaz. relaciona a informação contábil de custo com as estratégias empresariais (aspectos internos e externos) ao utilizar diversas ferramentas gerenciais para analisar o custo com o fim de melhorar o desempenho operacional pela identificação das atividades que realmente agregam valor ao processo produtivo. Referências BERTÓ. avaliar. Esse desempenho pode ser mensurado monetariamente por meio da apuração do resultado do exercício. por exemplo. São Paulo: Futura. D. 104 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Vamos apresentar o cálculo desse resultado no próximo capítulo. A partir da análise feita neste capítulo. BEULKE. Já a gestão estratégica de custos. as despesas e os custos incorridos em um determinado período. Disponível em: <http://pt. A revolução dos custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. I. E. São Paulo: Atlas. L. 2006. 4. Y. M. T. Contabilidade de custos: inclui o ABC. 6. 1986. html>. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão de negócios. SHANK.shvoong. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho superior. COGAN. metodologias. M. OLIVEIRA. São Paulo: Atlas. ed. A.. São Paulo: Atlas. 1997. 1989. NAKAGAWA. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 105 . R. São Paulo: Atlas. GONÇALVES. ed. 10. Custos da qualidade: uma abordagem para a competição global. GOVINDARAJAN. R. V. S. Rio de Janeiro: Campus. Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. Custos e preços: formação e análise.. Introdução à teoria geral da administração. HORNGREN. A gestão estratégica de custos como diferencial competitivo nas empresas. J. WERNKE. Acesso em: 20 dez. 2008. São Paulo: Atlas. Rio de Janeiro: Campus.com/social-sciences/1081414-gest%C3%A3o-estrat%C3%A 9gica-custos-parte/>. 23 maio. H. ed. 1998. 2007. MARTINS. M. São Paulo: Atlas. D. 1999. de.CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CHIAVENATO. SANTOS.webartigos. MARION.. ed. Disponível em: <http://www. ROBLES JR. Planejamento estratégico: conceitos. Gestão estratégica de custos.com/articles/4770/1/agestao-estrategica-de-custos-como-diferencial-competitivo-nas-empresas/pagina1. CHING. A. São Paulo: Atlas. PORTER. 2007. 1991. C. São Paulo: Atlas. 1996. G. São Paulo: Atlas. 1996. Acesso em: 21 dez. de P. 1993. 2001. 2. Gestão estratégica de custos: parte I e II. 15. Administração de custos na agropecuária. Gestão de custos. ed. J. C. SILVA. J. São Paulo: Pioneira. 1993. 2008. práticas. CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 106 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . você analisará definições de alguns termos que são essenciais para o cálculo do resultado de uma entidade (como exercício social.1 Exercício social Os gestores de uma entidade. Você também pode aprofundar seu conhecimento sobre esses assuntos acessando o sítio <http://www. em obediência aos regimes contábeis e a discriminação das receitas e despesas e do custo. em se tratando de uma empresa. ao final dele. estão evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício – DRE. receita. seja capaz de apurar o resultado do exercício e elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Neste capítulo. é de fundamental importância que você tenha entendido a Demonstração do Resultado do Exercício e o custeio por absorção. de prestação de serviços) desenvolvendo determinadas atividades com o objetivo de obter um resultado: a) lucro. custo) e examinará a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). em se tratando de entidade sem fins lucrativos. regimes contábeis.com. Nele o professor Humberto Fernandes de Lucena demonstra como apurar o resultado e elaborar as demonstrações contábeis. é o resultado. Para alcançar seu objetivo. começam a praticar diversas ações administrativas com o fim de obter lucro UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 107 .pdf>. a partir do momento em que tomam posse. despesa. A diferença entre o total de receita e o total de despesa. A apuração do resultado realizada. calculada ao final de cada exercício social. b) fins sociais.Apuração do resultado do exercício CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 2 Introdução Andando pela cidade. resultado. Essas operações podem gerar receitas (ganhos que aumentam o patrimônio) ou gerar despesas (gastos consumidos que diminuem o patrimônio). industriais. O conhecimento deles possibilitará que você calcule corretamente o resultado da empresa e apresente-o na demonstração prevista na legislação societária.br/publique/ media/humberto_toq7. apresentados nas disciplinas Estrutura das Demonstrações Contábeis e Contabilidade de Custos. o gestor realiza diversas transações. 2 . Esperamos que você se dedique realmente ao estudo deste capítulo e. o dirigente de cada empresa deve administrar o patrimônio à sua disposição. No desenvolvimento dessa atividade administrativa. Ele poderá ser positivo (lucro) ou negativo (prejuízo).editoraferreira. Para melhor compreensão desse conteúdo. você poderá ver diversas entidades (comerciais. Esse período pode ser inferior a doze meses. A data de seu início e de seu término será fixada no contrato social. venda à vista de mercadoria. A legislação do imposto de renda. estabelece que os balanços apresentados como base para pagamento do imposto devem compreender o período de doze meses e encerrar-se em 31 de dezembro de cada ano. compra à vista de material para consumo. 6. a duração de um ano. • despesas que irão ocorrer no exercício seguinte. como. O exercício social tem. Mas quem normatiza sobre o exercício social? Braga e Almeida (2008. para que possamos medir os resultados da administração sob o aspecto econômico-financeiro.404. No período de doze meses. pagamento de salário. Damos o nome exercício social (ou exercício financeiro) à gestão econômica desenvolvida pela administração dentro do período administrativo. como. como. Denominamos esse período de tempo de período administrativo. Essas ações são classificadas na contabilidade como atos e fatos administrativos. o prejuízo e a situação patrimonial da entidade em determinado momento. por exemplo. aquisição de seguro. denominados de gestão. venda a prazo de mercadorias. podemos efetuar o pagamento de: • despesas ocorridas no exercício anterior. • receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no próprio exercício. por exemplo. quando a empresa for constituída no meio do exercício. como. p. 156) expõem que a legislação das sociedades anônimas (Lei n. O mesmo pode acontecer com as receitas. porém. em determinado exercício podemos: • receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no exercício anterior. isto é. como. mas não há necessidade de coincidir com o ano civil (1/1 a 31/12). Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária. de 15/12/1976) estabelece em seu artigo 17 que “O exercício social terá duração de um ano e a data do término será fixada no estatuto. por exemplo. • despesas ocorridas no próprio exercício. A gestão é contínua. como. conhecer o lucro. por exemplo. • receber dinheiro proveniente de receitas que ocorrerão no exercício seguinte. o exercício social poderá ter duração diversa”. portanto.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS ou ação social. por exemplo. por exemplo. pela Lei das S/A. ou seja. E quais são as receitas e as despesas que devemos considerar na apuração do resultado? É o regime contábil adotado que define que despesas e receitas 108 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . porém é necessário que seja dividida em períodos. recebimento antecipado de uma mercadoria encomendada. considera todas as receitas realizadas e as despesas incorridas. independentemente da data da ocorrência de seus fatos geradores.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS devemos considerar na apuração do resultado do respectivo exercício. não levamos em consideração as despesas ainda não pagas ou as receitas ainda não recebidas. • Regime de caixa: é o procedimento contábil pelo qual as despesas e as receitas são consideradas após a sua realização. Vejamos os detalhes sobre esses regimes contábeis.3 Resultado Após identificar os regimes contábeis para a apuração do lucro. deverá conhecer os regimes contábeis que disciplinam sobre as receitas e as despesas que devem fazer parte da fórmula do resultado. São dois os regimes contábeis conhecidos que mostram a apuração do resultado do exercício: regime de caixa e regime de competência. por esse regime. após o pagamento dos gastos e do recebimento das receitas. somente entrarão na apuração do resultado as despesas pagas e todas as receitas recebidas no respectivo exercício. 2 . ou seja. O resultado é a avaliação da atividade administrativa realizada em períodos de tempo que não poderão ultrapassar 12 meses. A legislação do imposto de renda não admite o regime de caixa para as empresas com fins lucrativos e impõe a adoção do regime de competência. Para isso. não importa se elas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas). E é sobre isso que conversaremos no próximo tópico. Por meio do resultado. independentemente de pagamento ou recebimento. Em outras palavras. Mas o que é resultado do exercício? É sobre isso que conversaremos a seguir. 2 .2 Regimes contábeis Para você calcular o lucro ou o prejuízo de um determinado exercício social. • Regime de competência: determina que o resultado seja apurado ao final do exercício. e as receitas são reconhecidas no momento da entrega de bens ou serviços. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 109 . para o registro das receitas e das despesas que compõem os elementos da fórmula para o cálculo do resultado do exercício. o que vale é a data da ocorrência dos respectivos fatos geradores. a contabilidade identifica se a empresa apresentou lucro (receita > despesa) ou prejuízo (receita < despesa). Portanto os registros contábeis das despesas são realizados na data da compra de bens ou serviços. você deve calcular o resultado das decisões administrativas tomadas em determinado período. Nessa apuração. c) Custos: são os valores gastos pela empresa para comprar mercadorias (comércio) ou fabricar produtos (indústria) ou prestar serviços. 110 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . financeiras. a) Receitas: são os valores que a empresa ganha com a venda de bens ou serviços. administrativas. a DRE apresenta. deve ser calculado pelo método de custeio por absorção. b) Despesas: são os valores gastos em transações necessárias para a empresa exercer suas atividades de um modo geral e obter receitas. • O custo da mercadoria vendida (CMV) é o valor gasto pela empresa comercial na compra das mercadorias que já foram vendidas. você deverá elaborar a DRE. As despesas são registradas pelo preço de aquisição do bem ou serviço descrito na nota fiscal. A sequência em que esses elementos devem ser apresentados na DRE está descrita na Lei 6. Vejamos as siglas e seus significados. Com efeito. As receitas são registradas pelo valor de venda da mercadoria. como as receitas. A DRE é uma demonstração contábil que contém todas as contas do resultado da empresa e seus respectivos saldos. entre outras) e receitas não-operacionais (venda de bens ou direitos que estavam registrados no ativo permanente). Os custos incorridos em cada atividade econômica (comércio. A partir deste artigo.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). Esses gastos podem ser à vista ou a prazo. podemos apresentá-lo por meio da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). líquida. bem como identifica os elementos que contribuíram para o resultado apurado. Para efeitos legais. São classificadas em receitas operacionais (receita bruta. São classificadas em despesas operacionais (despesas com vendas. indústria e prestação de serviços) recebem uma sigla diferenciada para sua identificação. financeira. artigo 187. • O custo do produto vendido (CPV) é o valor gasto pela indústria na fabricação dos produtos que já foram vendidos. expomos as contas de resultado que devem ser evidenciadas na DRE. das despesas e dos custos realizados em um determinado exercício. Analisaremos alguns detalhes desses elementos a seguir. um quadro completo e ordenado das receitas. entre outras) e despesas não-operacionais (custo do bem do ativo permanente que foi baixado ou vendido). • O custo do serviço prestado (CSP) é o valor gasto pela empresa prestadora de serviços ao realizar um serviço que já foi vendido.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Conhecido o resultado. as despesas e o custo. Esse demonstrativo possibilita às pessoas interessadas conhecerem a situação econômica. 2 . à vista ou a prazo. sinteticamente.4 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Após o cálculo do resultado. E é sobre a DRE que falaremos no próximo tópico. do produto ou do serviço especificado na nota fiscal. Você também pode elaborá-la de forma analítica ao detalhar a composição de cada despesa e receita realizada no período. 00 (4) 00 00 8 Saiba mais O exemplo citado anteriormente apresenta de forma sintética os elementos da DRE.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO Indústria Pio Pio S/A + Receita operacional bruta (venda bruta) (–) Deduções com as vendas Desconto.. 10 20 (0) 00 20 (2) (6) 12 ... PIS. devolução. (10) 790 (650) 140 ... (30) (60) (10) (30) . COFINS = Receita líquida (venda líquida) (–) CPV – Custo do produto vendido = Lucro bruto (–) Despesas operacionais de vendas administrativa depreciação financeira + Receita operacional Receita financeira = Lucro operacional (–) Despesa não-operacional + Receita não-operacional = Lucro antes do imposto (–) Provisão para contribuição social (–) Provisão para o imposto de renda = Lucro depois do imposto (–) Participações participação de debenturistas participação de empregado e/ou administrador participação de partes beneficiárias participação de institutos de previdência = Lucro líquido do exercício Lucro líquido por ações 31/12/2008 800 ... Isso é essencial para UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 111 .. ICMS. calculamos o resultado e o evidenciamos na DRE. para calcularmos o resultado.... devemos esclarecer sobre o regime contábil que será utilizado para o cálculo do resultado.. Você pode ver essa estrutura analítica e outros exemplos de DRE no sítio <http://www. apuração de resultado e elaboração da DRE Você deve estar pensando que o cálculo do resultado é difícil. 500.. que não é. Total .670...00 Títulos a pagar . devemos..00 80.. Em 1 de março de 2008. 170.. apresentou o seguinte Balanço Patrimonial. EM 01/03/2008 Ativo 2007 CIRCULANTE Caixa Cliente Estoque de material direto Estoque de produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Seguro a vencer REALIZÁVEL LONGO PRAZO Duplicata a receber ATIVO PERMANENTE Máquinas (–) Depreciação acum. Para exemplificar essa sequência..00 ..00 112 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS ...portaldecontabilidade. A Indústria Mafran Ltda.. definir o exercício social que iremos estudar...00 Capital social (70..00 100.com...00 40... apresentamos um exemplo que foi adaptado de Neves e Viceconti (2003)... utiliza o método de custeio por absorção para calcular o custo dos produtos que fabrica.. apresentamos um exemplo no tópico a seguir.br/guia/demonstracaodoresultado>.00) 630. EXIGÍVEL LONGO PRAZO 300...5 Exemplo prático de contabilização do custo.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS quem for fazer uma análise econômica do resultado apresentado no período..00 2. 2.00 Total 2.000.00 Passivo 2008 ...... Posteriormente.670.00 1. Em seguida.00 . 2 ... primeiramente... PATRIMÔNIO LÍQUIDO 700..... BALANÇO PATRIMONIAL DA INDúSTRIA MAFRAN LTDA .00 120. CIRCULANTE 900.... Para mostrar.. Acesse-o e aproveite para aprimorar seus conhecimentos! Vimos até aqui que..00 .00 Fornecedor 500...840. sendo R$ 5.00 8.00 de mão de obra direta.00) para custo dos produtos vendidos.00) para produtos acabados referente à produção C — Produto em elaboração acabada do período.00 da administração. C — Energia a pagar 3 – Requisição de R$ 150. sendo R$ 10.00 12.00 88.00 400.00 da fábrica e R$ 2. referente ao custo C — Produto acabado dos produtos que foram vendidos no período. 6 – Provisão da folha: R$ 42.00 da área comercial. 8a – Transferência dos valores da mão de obra direta (R$ 42.00 de mão de obra indireta e 50.00.00 de material D — Produto em elaboração direto pela fábrica.00 18.00 130.00 5.00 de pessoal da área administrativa e comercial.00 800.00 40.00 42. 5 – Apropriação da parcela de seguro contra incêndio.00 da D — Despesa operacional fábrica e R$ 15. 8c – Transferência do valor dos produtos D — Custo produto vendido acabados (R$ 400.00 42. R$ 30.00 da área comercial.00 350.00 15.00 150. sendo R$ 25.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Durante o mês de março de 2008.00 da fábrica e R$ 5.00.00) e de todos os custos indiretos (R$ 88. C — Material direto 4 – Contratação de serviços de limpeza a prazo.00 5. D — Custo indireto D — Despesa operacional C — Serviço a pagar D — Custo indireto D — Despesa operacional C — Seguro a vencer D — Mão de obra direta D — Custo indireto D — Despesa operacional C — Salário a pagar D — Custo indireto D — Despesa operacional C — Depreciação acumulada D — Produto em elaboração C — Mão de obra direta C — Custo indireto 8b – Transferência do valor dos produtos D — Produto acabado em elaboração (R$ 350.00) para os produtos em elaboração. 9 – Vendas à vista por R$ 800. realizou as transações que apresentamos a seguir. TRANSAÇÃO 1 – Compra a prazo de material direto por R$ 100.00 50. D — Caixa C — Vendas UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 113 .00 122.00 150.00 10. LANÇAMENTO CONTÁBIL D — Material direto C — Duplicata a pagar VALOR 200.00 3.00 350.00 800.00 da fábrica e R$ 3. 7 – Apropriação da depreciação: R$ 18.00 2.00 2 – Provisão da conta de energia elétrica D — Custo indireto do mês de março.00 400.00 200.00 25.00 30.00 23.00 da área comercial. 00 325.00 400. APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO EM 30/03/2008 TRANSAÇÃO 10 – Transferência das vendas dos produtos para a apuração do resultado (ARE).700 Cliente 500(Si) Estoque Material direto 100(Si) 200(1) 150(Sf) 150(3) Estoque Produto em elaboração 120(Si) 150(3) 88(8a) 42(8a) 50(Sf) Duplicata a receber longo prazo 300(Si) 350(8b) Estoque Produto acabado 80(Si) 350(8b) 30(Sf) 400(8c) Seguro a vencer 40(Si) 28(Sf) 12(5) Máquinas 700(Si) Depreciação acumulada 70(Si) 23(7) 93(Sf) RAZONETES DO PASSIVO Fornecedor 170(Si) Duplicata a pagar 200(1) Título a pagar longo prazo 500 (Si) Energia a pagar 40(2) Serviço a pagar 8(4) Salário a pagar 122(6) Capital 2.00 11 – Transferência das despesas D — ARE operacionais e do custo do C — Despesa operacional produto vendido para a C — CPV apuração do resultado (ARE). deve fazer os lançamentos da apuração do resultado como expomos a seguir. 12 – Transferência do saldo do ARE (R$ 32. REGISTRO CONTÁBIL D — Vendas C — ARE VALOR 800. D — ARE C — Lucro Os registros das transações nos razonetes ficarão assim: Legenda: Si = Saldo inicial.00 325.000(Si) Lucro 325(12) 114 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Sf = Saldo final e (número da transação) RAZONETES DO ATIVO Caixa 900(Si) 800(9) 1.00) para o razonete lucro.00 75.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Após você ter realizado os registros dos fatos contábeis.00 475.00 800. RAZONETE DA APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ARE 400(11) 75 (11) 325(12) 325 (lucro) 800(10) O saldo final foi credor porque a receita foi maior que o total das despesas com o custo. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008 Contas Caixa Cliente Estoque material direto Estoque produto em elaboração Saldo inicial devedor credor 900 500 100 120 200 280 150 350 Movimento 800 Saldo final 1. O CPV é encerrado na apuração do resultado (ARE). devemos elaborar o balancete de verificação conforme estrutura a seguir. RAZONETE DE DESPESA Despesa operacional 15 (2) 3 (4) 2 (5) 50 (6) 5 (7) 75 75 (11) São encerrados na apuração do resultado.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS RAZONETES DE CUSTOS Mão de obra direta 42 (6) 42 (8a) Custo indireto 25(2) 5 (4) 10(5) 30(6) 18(7) 88 88(8a) Custo do produto vendido (CPV) 400(8c) 400(11) Os valores dos razonetes da mão de obra direta e do custo indireto são transferidos para o estoque de produto em elaboração. O valor do lucro é transferido para o razonete lucro. RAZONETE DE RECEITA Vendas 800(10) 800(9) São encerrados na apuração do resultado. Para verificar se os registros estão corretos.700 500 150 50 devedor credor devedor credor UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 115 . portanto tivemos lucro operacional. das despesas e do custo evidenciados na coluna movimento devem ser transportados para a DRE.. EM 30/03/2008 Ativo 2008 CIRCULANTE Caixa Cliente Estoque de material direto Estoque de produtos em elaboração Estoque de produtos acabados Seguro a vencer ...00 200. devemos elaborar os demonstrativos contábeis. 170.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008 Contas Estoque produto acabado Seguro a vencer Duplicata a receber longo prazo Máquina Depreciação acumulada Fornecedor Duplicata a pagar Energia a pagar Serviço a pagar Salário a pagar Título a pagar longo prazo Capital Lucro Mão de obra direta Custo indireto CPV Despesa operacional Venda ARE Totais 2..000 325 42 88 400 75 800 325 3.00 116 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS ..00 Serviço a pagar 30.00 8.458 3.700.00 Duplicata a pagar 150.00 Energia a pagar 50.00 Fornecedor 500.00 2. Os valores da coluna saldo final devem ser transportados para o Balanço Patrimonial.. A seguir. os direitos e as obrigações da empresa... Os valores das receitas. mostramos as contas patrimoniais que foram registradas no exercício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.00 122. CIRCULANTE 1.00 Salário a pagar 28....00 Passivo 2008 ..740 2. porque representam os bens..458.360 500 2.000 325 devedor credor devedor credor Agora. BALANÇO PATRIMONIAL DA INDúSTRIA MAFRAN LTDA .458 Saldo inicial devedor credor 80 40 300 700 70 170 200 40 8 122 23 Movimento 350 400 12 Saldo final 30 28 300 700 93 170 200 40 8 122 500 2.360 3.00 40.00 540.740 42 88 400 75 800 325 3.... deve identificar quem são as receitas. deve fazer a subtração do total das receitas pelos totais das despesas e do custo e apresentar todas essa operação matemática na DRE. para evitar grande número de lançamentos que podem emperrar a contabilidade financeira. Novos produtores desse doce.00 Total Passivo 2008 ..00 2... COFINS = Receita líquida (venda líquida) (–) CPV – Custo do produto vendido = Lucro bruto (–) Despesas operacionais + Receita operacional = Lucro operacional (–) Despesa não-operacional + Receita não-operacional = Lucro antes do imposto 800 Não apuramos os .. diminuiu a produção e o preço de venda. Portanto você viu que apurar o resultado não é difícil. iniciou uma fase difícil.. a distribuição dos custos deve ser feita em mapas específicos para esse fim. perdeu os clientes.. EM 30/3/2008 + Receita operacional bruta (venda bruta) (–) Deduções com as vendas Desconto. dotados de equipamentos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 117 ..00 A seguir.. ICMS. A indústria de doces de Pêssegos Finos Ltda... PATRIMÔNIO LÍQUIDO 700. Total . na apuração do resultado do exercício. informamos que.. deve reestruturá-la de acordo com o que é especificado no método de custeio variável. Em seguida... PIS... Ah! Se desejar usar a DRE para tomar decisões..... devolução. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO INDúSTRIA MAFRAN LTDA .....365..00 325. 800 (400) 400 (75) 00 325 (0) 00 325 Para encerrar este capítulo..00 . detentora de 80% do mercado de Palmas – TO.365.00 3.00 Títulos a pagar . 500.000.00) Lucro 607.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS BALANÇO PATRIMONIAL DA INDúSTRIA MAFRAN LTDA .325.00 Capital social (93...00 3.. EXIGÍVEL LONGO PRAZO 300. Veja no exemplo a seguir uma pergunta que podemos solucionar usando a DRE do custeio variável. Para isso.. EM 30/03/2008 Ativo 2008 REALIZÁVEL LONGO PRAZO Duplicata a receber ATIVO PERMANENTE Máquinas (–) Depreciação acum... as despesas e o custo.... etc. 2. tributos incidentes (00) sobre o lucro e nem as participações. mostramos as contas de resultado que foram movimentadas no exercício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda. P. VICECONTI. Mudanças contábeis na lei societária. E. Referências BRAGA. O ambiente econômico se tornou extremamente competitivo. S.CAPÍTULO 2 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS de última geração. Anotações 118 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . O diretor da indústria de doces de Pêssegos Finos Ltda estava pensando em substituir seu produto por outro. ed. São Paulo: Atlas. NEVES. V. São Paulo: Atlas. 2003. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. passaram a conquistar o mercado palmense. Será que compensa realizar essa ação? Veja como tomar essa decisão no próximo capítulo. 2008. Hugo Rocha. Marcelo Cavalcanti. das. 7. ALMEIDA. limpeza do restaurante. faria para auxiliar o Sr. sabonetes consumidos no lavatório. depois de 12 semanas e meia. Ele compra cada saquinho por R$ 9. é interessante rever o conteúdo que fala dos conceitos e das classificações dos custos e das despesas.750. ao final dele.00. Em determinado momento. Ela visa a demonstrar que certas decisões não podem ser tomadas pela distribuição dos custos aos serviços ou aos produtos que geram receita. O contador justifica esse preço informando que uma parte dos gastos (custos e despesas) do restaurante (aluguel. da editora Atlas. seja capaz de tomar decisões com as informações geradas pelo custeio variável e calcular o resultado da empresa pelo custeio variável.) equivalente a R$ 234. a fábula diz o seguinte: o Sr. cobrir o custo da prateleira que foi de R$ 3. De forma sintética.1 Custeio variável: noções gerais Para utilizar o método de custeio variável no processo de tomada de decisão. ou seja. O que você.00 por pacote. Joaquim ficou desesperado porque a esse preço nenhum cliente iria comprar seu novo produto. Esse conteúdo foi apresentado a você na disciplina Contabilidade de Custos. aquecimento. suas características e o cálculo do custo e do resultado do exercício. Espera vender 50 saquinhos por semana para poder. Essa revisão será útil para que relembre a diferença que existe entre custos e despesas e como os custos se comportam quando uma produção é iniciada. O Sr. terá lucro de R$ 6. Podemos dizer que esse método se UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 119 . escrito por George Leone. para ter o lucro desejado. Joaquim? Faria todas as análises para a implantação da atividade secundária considerando a teoria do custeio variável. do cozinheiro. contador de custos. deveria vender cada saquinho por R$ 60. salário dos garçons. 3 . Depois disso. etc. você deve compreender seus fundamentos.00. Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e. luz. resolveu vender. ficou sabendo que. Para que você tenha uma compreensão satisfatória deles.00/ ano deveria ser repassada aos saquinhos de amendoim.00. além de seus produtos normais. amendoins em saquinhos para aumentar seus lucros. Esses assuntos serão discutidos neste capítulo. seu conceito. Conversando com o seu contador.500.00 e os vende por R$ 15. Você pode complementar a revisão lendo o capítulo 2 do livro Curso de contabilidade de custos.Custeio variável: custo para tomada de decisão CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 3 Introdução A fábula descrita a seguir foi baseada em Leone (2000). Joaquim é proprietário de um restaurante. isto é. são alocados ao produto fabricado ou ao serviço prestado. do volume e do lucro. em custos que se alteram em relação à quantidade produzida e vendida e custos que se mantêm estáveis perante as oscilações de produção e venda. somente os custos variáveis. calcular a margem de contribuição de cada produto e da empresa como um todo e fazer a simulação do resultado mediante alterações entre os valores dos custos. Por esse método. identificar o melhor produto da empresa. verificar se se compensa terceirizar uma etapa do processo produtivo. quer sejam diretos ou indiretos. PEREZ JR. etc. COSTA. Assim podemos concluir que os estoques registrados no Balanço Patrimonial só têm custos variáveis e os custos fixos são classificados como despesas do período.. auxilia o gestor de produção a classificar os custos em fixos e variáveis. vejamos por quê. é importante para que o gestor possa formar o preço de venda. O fluxograma a seguir apresenta os procedimentos que devem ser realizados para que possamos calcular o custo de um produto fabricado quando usamos o método do custeio variável. permite separar os custos pela responsabilidade em custos controláveis e não controláveis. Assim podermos identificar a responsabilidade de cada gerência na utilização dos recursos que a empresa tem a sua disposição. 120 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . se se deve comprar ou fazer os próprios produtos. se se podem alcançar novos mercados. 2005). No controle. O custeio variável é muito útil no planejamento. Figura Fluxo dos procedimentos para cálculo do custo pelo custeio variável. já que não estão incluídos no custo da produção (OLIVEIRA. No processo decisorial.CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS caracteriza por separar os custos em variáveis e fixos. Observemos o fluxograma com atenção. no controle e na decisão das operações a serem realizadas pela empresa. No planejamento. Para calcular o resultado da empresa.000. em seguida.2 Despesas administrativas fixas 6. DESCRIÇÃO DOS GASTOS Materiais diretos consumidos ou custos variáveis (para toda a produção) a) b) a) b) do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra VALOR EM R$ .00 1...2 Apuração do resultado pelo custeio variável Você já sabe como calcular o lucro de uma empresa que obedece à legislação fiscal. Agora você irá aprender como calcular o lucro de uma empresa que se preocupa em gerar informações para o processo de tomada de decisão. escolher o melhor produto da empresa.3 Despesas financeiras fixas 7 (=) LUCRO LÍQUIDO Com base nas informações apresentadas. 10. Os gastos são expostos a seguir. Demonstraremos. vamos analisar o exemplo exposto na sequência..000. a seguir. A indústria de Doces Saborosos Ltda comercializa os doces de goiaba em calda e em barras.CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS O custeio variável pode ser usado por qualquer empresa e em qualquer atividade econômica. A composição da DRE pelo custeio variável pode ser visualizada no quadro a seguir. os procedimentos para a apuração do resultado da empresa.00 9.800.1 Despesas de vendas fixas 6.00 Mão de obra direta ou custos variáveis (para toda a produção) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 121 . DRE 1 2 3 4 5 6 Vendas líquidas (–) Custo do produto vendido (CPV) 2.. devemos. elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE (MARTINS. 3. em primeiro lugar.000. 2003).1 Custos variáveis (–) Despesas de vendas variáveis (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO (–) Custo fixo de fabricação (–) Despesas fixas 6.00 . você será capaz de utilizar esse método para fixar o preço de venda. 3 . Para isso. decidir se deve ou não atender a um pedido especial e apurar o lucro ou o prejuízo de determinado exercício social. calcular o custo unitário de cada produto fabricado e. custos são os gastos realizados dentro do setor de produção. Veja essa sequência a seguir.00 . Custos variáveis são os que se 122 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . mão de obra e gastos gerais de fabricação.. 240.CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS DESCRIÇÃO DOS GASTOS Gastos gerais da fábrica ou custos fixos (para toda a produção) a) b) c) a) b) aluguel do galpão da fábrica depreciação linear dos equipamentos da fábrica outros gastos gerais fixos do doce em calda do doce em barra VALOR EM R$ .10 kg 0. e despesas são os gastos dos outros departamentos da empresa.80 kg 2. 3 .. identificar o valor do estoque dos produtos fabricados e calcular o lucro da empresa. Os custos foram separados em gastos com materiais. 3. 80 kg 110 kg .00 190.. classificar os custos em fixos e variáveis.00 .00 600. ou seja..1 1º passo: separar os custos das despesas Essa separação já está evidenciada no quadro que apresenta os gastos da indústria de Doces Saborosos Ltda.. 1. separar os custos das despesas.2 ... 1. Para relembrar... 150 kg 200 kg ...00 500.000. devemos realizar cinco procedimentos. e as despesas foram apresentadas em variáveis e fixas..2 2º passo: classificar os custos em variáveis e fixos Essa classificação também já está demonstrada no quadro que apresenta os gastos da indústria de Doces Saborosos Ltda. 100 kg 120 kg ..2.400. 48% 52% Despesas variáveis com a venda dos doces Despesas fixas para toda a empresa OUTRAS INFORMAÇõES Preço de venda por kg a) b) a) b) a) b) a) b) a) b) do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra do doce em calda do doce em barra Quantidade produzida Quantidade vendida Capacidade para produzir Mix (percentual) de venda dos produtos Para realizarmos os cálculos. distribuir os custos variáveis aos produtos.00 .. 00) (2.912.00 = (20. PRODUTO DOCE EM CALDA Matéria-prima Mão de obra direta Custo total Custo unitário 3.2 . Observe-os com atenção! DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL Doce em calda Vendas (–) CPV (–) Despesas variáveis = Margem de contribuição (–) Custo fixo (–) Despesas fixas = Lucro líquido 80 kg ∙ 240.00 Matéria-prima 13.00 3 .00 (110 kg ∙ 90.00) (110 kg ∙ 0.300.400.000.200.2 .000.00 = 90.00 (176.000.3 3º passo: distribuir os custos variáveis aos produtos Ao fazer essa distribuição. 3 .CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS alteram com a quantidade fabricada e custos fixos são os que permanecem constante mesmo que haja variação na quantidade fabricada.00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 123 .00) (80 kg ∙ 1. você calculará o custo dos produtos fabricados.00) 80 kg ∙ 108.500.00) 110 kg ∙ 99.00) 9.00 = 10.00 Doce em barra 110 kg ∙ 190.00 kg 100 kg 3.000.00 = 10 kg ∙ 90.00 10.800.00 = 19.00 10.00 900.00) 15.00 PRODUTO DOCE EM BARRA 9. Nesse exemplo.000.00 Custo total Custo unitário 13.800.900.00 = 2. A seguir.00 1. evidenciamos os cálculos para a identificação do valor que deverá ser contabilizado como estoque de produtos fabricados.00) 19.00 (80 kg ∙ 130.00 (2.20 = 10.90 = 8. sobraram 20 kg do doce em calda e 10 kg do doce em barra. O quadro a seguir identifica os cálculos para a apuração do resultado. você pode verificar os cálculos necessários para a identificação do custo de um produto fabricado pelo método de custeio variável.124.600.80 = 88.00 Total 40.900.800.624. Doce em calda que sobrou Doce em barra que sobrou 20 kg ∙ 130.5 5º passo: calcular o lucro com a venda dos produtos fabricados Os produtos que foram vendidos geram receita para que a empresa possa cobrir os custos e as despesas e ainda gerar o lucro desejado.000.00 = 130.4 4º passo: identificar o valor que deve ser registrado no estoque de produtos acabados Os produtos fabricados que não foram vendidos deverão permanecer registrados no estoque da empresa.00 = 20.00 kg 120 kg Mão de obra direta 10.10 = 88.2.712.100. A seguir. devemos criar outro produto imaginário. em seguida. podemos tomar algumas decisões como as expostas a seguir. DOCE EM BARRA IMAGINÁRIO TOTAL 214.856 124 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Essa informação possibilita que você ajude o gestor a tomar decisões de curto prazo.500 + 2.80 (130. podemos dizer que o melhor produto é o doce em calda. a) Qual é o melhor produto da indústria de Doces Saborosos Ltda? Para responder a esse questionamento.00 . então temos a resposta de 43.00 ∙ 52% = 115. que analisaremos no tópico a seguir.856 240.000.40) (1.80) (0.CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Não esqueça que pelo método de custeio variável só podemos considerar como custo os gastos variáveis incorridos no processo produtivo.416) 99.00 ∙ 48% = 62.80 ∙ 52% = 0.90 ∙ 48% = 52.00 ∙ 48% = 190. A receita. a seguir.584 Calculamos agora o ponto de equilíbrio do produto imaginário.10 ∙ 48% = 0. escolher o produto que tiver a maior margem. o custo.3 Decisões de curto prazo tomadas com as informações do custeio variável As decisões de curto prazo são tomadas considerando o valor positivo da margem de contribuição. b) Quantos produtos devem ser vendidos para a empresa não ter prejuízo (ponto de equilíbrio)? Para responder a essa pergunta. você deve calcular a margem de contribuição unitária (preço de venda. despesa variável) dos produtos fabricados e. Analisando os cálculos apresentados na DRE.20) (0.944) 103. o cálculo desse produto imaginário. Por meio desse valor. você gera uma informação valiosa para o processo decisorial.33 unidades 103.00 (109.528) 108. a despesa e a margem de contribuição desse novo produto são obtidos multiplicando cada valor dos produtos pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa. PE = (custo fixo + despesa fixa) / margem contribuição imaginária PE = 2.272 (90. Ao subtrair o total desses gastos com o total das receitas obtidas com a venda de mercadorias.00 ∙ 52% = 46.20 98.20 ∙ 52% = 51. Veja. 3 . custo variável. DOCE EM CALDA Receitas unitárias (–) Custos variáveis unitários (–) Despesas variáveis unitárias = Margem de contribuição/un. sebraepr.80 unidades PEC do doce em barra = 43. Como exemplos dessas informações. você deve fazer o seguinte cálculo: CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA DO PEDIDO Produto doce em calda 1 Vendas líquidas 2 (–) Custos variáveis dos produtos vendidos – CPV 3 (–) Despesas de vendas variáveis 4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 150.00 (130. citamos o ponto de equilíbrio. Para identificar a margem de contribuição do pedido. ou seja. Acesse-o e veja quantas informações podemos obter ao usar o valor da margem de contribuição no gerenciamento de uma empresa.10) 18.33 unidades ∙ 52% = 22.80. para o doce em barra. A partir das análises que fizemos neste capítulo. R$ 131. assim: PEC do doce em calda = 43. e R$ 90. entre outras informações.53 unidades c) A indústria de Doces Saborosos Ltda. a identificação do melhor produto da empresa.90 d) Qual o preço mínimo pela qual valeria a pena fabricar e vender cada um dos produtos? O preço mínimo é o valor do custo de fabricação mais a despesa variável para vender cada um dos produtos. Saiba mais O SEBRAE disponibiliza no sítio <http://www. • a margem de contribuição do pedido é positiva.com.00) (1.br/portal/page/portal/PORTAL_INTERNET/PRINCIPAL2004/2004_SMAIS?_ dad=portal&guepa=interna&p_codigo=270> informações sobre a margem de contribuição para que você possa conhecer melhor um empreendimento e. para o doce em calda. assim. ajudar o gestor a tomar decisões com a informação denominada margem de contribuição.33 unidades ∙ 48% = 20. podemos concluir que a correta classificação dos gastos em fixos e variáveis permitirá que o gestor UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 125 .10. a possibilidade de terceirização do processo produtivo.CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Depois calculamos o ponto de equilíbrio para cada produto.00 kg? Você deve ter respondido que sim por dois motivos: • a empresa tem capacidade para fabricar o que foi solicitado. pode aceitar uma encomenda de 30 kg de doce em calda por R$ 150. . São Paulo: Atlas. Gestão estratégica de custos. de uma divisão ou filial de vendas. MARTINS. Contabilidade de custos. L. G. 2000. de. G. ed. 2003. Referências LEONE. ed. OLIVEIRA. R.CAPÍTULO 3 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS possa calcular a margem de contribuição dos produtos. fundamentar suas decisões enquanto não se conhece o custo real dos produtos fabricados. São Paulo: Atlas. E. H. Ressaltamos que outras informações também são essenciais para que o gestor de uma empresa possa avaliar o desempenho da produção e. 2005. São Paulo: Atlas. J. Anotações 126 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . dos departamentos. ao mesmo tempo. Contabilidade de custos. COSTA. 4. S. Esse será o conteúdo do próximo capítulo. Essa informação é vital para as tomadas de decisões nas empresas. G.. M. PEREZ JR. 9. Analisaremos conceito.Custeio padrão: custo para controle CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 4 Introdução A Fotocopiadora Central realiza mensalmente o controle de seus gastos para poder alcançar o resultado desejado. Os gastos diretamente relacionados com a prestação do serviço são estimados em quantidade física e em valor monetário. manutenção das máquinas. verificou que o funcionário trabalhou 10 horas por dia.00.00 a unidade. Contudo. Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e que. depreciação das máquinas. Para a compreensão satisfatória desse conteúdo. ao final dele. identificar e interpretar as variações dos elementos do custo ao comparar o custo padrão com o custo real. objetivo e vantagem do custeio padrão. entretanto foram realizadas duas manutenções. por meio dos instrumentos de controle. você deve conhecer a teoria do método de custeio por absorção e o conceito da função administrativa controle. verificou que havia algumas variações. aluguel do prédio. telefone. Ela gasta recursos com mão de obra. constatou que gastou 39 resmas adquiridas por R$ 12. no final do mês. cálculo dos padrões. água. A empresa esperava gastar mensalmente 40 resmas com 500 papéis cada uma.00 a unidade. que será visto neste capítulo. mas. Esse conhecimento é primordial para que possa identificar os elementos do custo. Ao analisar o que esperava gastar com o que realmente foi gasto. o gestor pode avaliar o desempenho do seu departamento e da empresa como um todo. calcular. energia. Esses assuntos foram estudados nas disciplinas Contabilidade de Custos e Introdução à Administração. O consumo de energia foi 1/3 a mais que a do mês anterior. compradas por R$ 10. no final do período. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 127 . papel.80 por hora trabalhada. faremos análise das variações entre o custo padrão e o custo real e contabilização do custo padrão. calcular corretamente o custo de um produto ou um serviço usando o método legal e reconhecer que. seja capaz de entender o papel do custeio padrão como instrumento de avaliação de desempenho e de controle do sistema produtivo. Estabeleceu que o funcionário deveria trabalhar 8 horas diariamente e ganharia R$ 1. aluguel da máquina de fotocopiar. Esperava fazer uma manutenção nas máquinas por R$ 10. Quem é o responsável por essas variações? Como identificar o valor monetário de cada variação? Quais os motivos dessas variações? Como determinar os padrões que a empresa espera alcançar? Essas perguntas podem ser respondidas pelo custeio padrão. etc. A avaliação desse desempenho permitirá que o gestor possa. Para isso. • Definir as responsabilidades e obter comprometimento de todos. o gestor deseja mensurar o desempenho no manuseio dos materiais. • Avaliar o crescimento dos custos internos da empresa. deve conhecer o método de custeio padrão. Essas diferenças são determinadas pela comparação do real com o padrão e relatadas para controle de custo. • avaliar o desempenho no uso dos materiais. controle os custos e motive os funcionários a estarem atentos aos custos (WARREN. 2001). da mão de obra direta e dos gastos gerais da fábrica sob a responsabilidade do encarregado de cada setor. segundo Oliveira e Perez Jr. Nesse sentido. REEVE.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 4 . Essa ação possibilita ao gestor identificar quanto um produto deverá custar (custo padrão). a seguir. De forma sintética. • Ter um instrumento de avaliação e melhoria contínua. o gestor faz uma previsão do que irá gastar. o controle deve ser 128 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . • Obter as informações para estabelecer ou elaborar os orçamentos. Esse relatório permite que o gestor corrija os desvios. • aprimorar os procedimentos de apuração do custo real. da mão de obra e do consumo dos gastos gerais de fabricação. Vejamos. • Ter uma ferramenta que auxilie na formação do preço de venda. • agilizar a divulgação de informações. Esse método estabelece o custo para a fabricação dos produtos antes de iniciar a produção.1 Custeio padrão: conceito e objetivo Para que você possa mensurar o desempenho de uma empresa. • Avaliar o desempenho e a eficácia operacional. • Detectar as ineficiências e os desperdícios nas atividades produtivas. Com isso. Devemos fazer essa previsão após considerar as características tecnológicas do processo produtivo e o volume de produção. quais são esses objetivos. quanto ele custou (custo real) e os motivos de algumas diferenças (variações de custos). mão de obra direta e custos indiretos. para os três elementos do custo: matéria-prima. o gestor que aplica os fundamentos do custeio padrão em sua empresa busca atender aos objetivos apresentados por Bertó e Beulke (2005). (2000): • eliminar as falhas no processo produtivo e reduzir os custos. No ambiente de avaliação e mensuração de desempenho. o gestor aprimorará seu fluxo produtivo e seus controles internos. em termos de quantidade e de valor monetário. • Ter uma ferramenta para controlar os custos das operações e das atividades. FESS. . etc.). O restaurante Frutos do Mar usa padrões para controlar a quantidade e a qualidade de comida servida em um prato de frutos do mar. Observando esses exemplos. 4 . A empresa de Aviação Lark usa padrões para controlar as perdas de bagagens e as reclamações dos clientes. se você necessita medir a eficiência de um produto. Por exemplo. precisará definir os parâmetros de comparação (padrões). PEREZ JR. podemos dizer que um dos principais motivos para o estabelecimento de padrões é motivar os trabalhadores a executarem as atividades de forma eficiente. etc. Para Warren. Saiba mais Caso queira aprofundar seu conhecimento nessa área. devem tomar como base o ambiente normal e exequível de produção/serviço no momento em que o produto/serviço estiver sendo projetado ou quando sofrer alguma alteração na especificação técnica (revisão dos padrões). número de reclamações dos clientes. Nesse sentido. tempo de resposta a uma chamada do cliente. deve visitar o sítio <http://www. identificar as variações e suas origens e tomar providências para corrigir tais variações (OLIVEIRA. é necessário que saiba o seu verdadeiro significado.br/tematicas/custospadrao. 2000). compará-la com aquilo que deveria ser. Os hospitais estão desenvolvendo padrões para os procedimentos médicos. fica claro que. Podemos definir os padrões como metas de desempenho úteis na avaliação e no controle das operações empresariais. um material usado. o tempo de espera durante as chegadas e as partidas. Para isso. de recursos humanos. entrega no prazo. Podem ser financeiros (custos da mão de obra) ou não financeiros (satisfação do empregado. Também poderá ver de quem é a responsabilidade pelos erros cometidos e que possíveis soluções podem ser adotadas para solucioná-los. Nesse sítio. para que possa tomar conhecimento de determinada realidade. você poderá identificar o que acontece com o custo de um produto quando as metas fixadas pela empresa foram ultrapassadas ou não foram alcançadas. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 129 . um funcionário ou uma atividade executada.portaldecontabilidade. Reeve e Fess (2001).com.htm>. os vendedores da Constrular Materiais de Construção têm de alcançar padrões de venda.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS entendido como um conjunto de normas e procedimentos administrativos adotados por uma empresa.). Mas o que são padrões e como fixá-los? É sobre esse assunto que discutiremos na sequência. os padrões devem ser fixados pelos engenheiros de produção em conjunto com os contadores (controladoria) e outras pessoas da empresa (setor de suprimentos.2 Padrões: conceito e determinação Para que você possa fixar os padrões. etc. 80 R$ 5. expomos. energia. Veja. Quadro 1 Responsabilidade pela determinação dos padrões. um exemplo de fixação dos padrões para os elementos do custo. • volume de desperdícios de materiais aceitáveis.00 por metro ∙ 2 metros R$ 9. etc.8 horas por camisa Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa. 130 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS No quadro 1. Multiplicando esses dois elementos. percebemos que o contador é responsável pelo cálculo e registro do custo padrão dos produtos que serão fabricados. a responsabilidade dos contadores e dos engenheiros de produção para fixação dos padrões. Por meio do quadro 1.00 por hora R$ 6. CUSTO PADRÃO POR CAMISA Custos Materiais Mão de obra direta Custos indiretos Total do custo padrão Preço padrão ∙ Quantidade padrão Custo padrão por produto R$ 10. encontrarão o custo padrão por unidade para cada elemento do custo. • valor dos custos indiretos (água. Para que o contador e os engenheiros de produção possam fixar os padrões. No quadro a seguir apresentamos o conceito e as características dessas três formas. como: • custo dos materiais. seguro.00 R$ 7. CONTADORES – CONTROLADORIA Responsável pela fixação dos padrões monetários. como: • quantidade e qualidade de materiais a serem consumidos. a seguir. telefone. • valor dos salários e dos encargos sociais da mão de obra. de forma sintética. aluguel depreciação.8 horas por camisa ∙ 0. O mais usado é o padrão corrente. e os engenheiros de produção são responsáveis pela definição dos elementos e do ambiente físico necessário para que a produção possa ser iniciada. • quantidade de horas-máquina e de mão de obra direta necessárias à produção. • qualificação da mão de obra.00 R$ 4.). • espaço físico necessário aos departamentos. ENGENHEIROS DE PRODUÇÃO Responsável pela fixação dos padrões técnicos e quantitativos.00 por hora ∙ 0.80 R$ 21. deverão considerar dois elementos: o preço padrão e a quantidade padrão. É o padrão de curto prazo. Não considera no cálculo as limitações e as deficiências da produção. É o custo que deverá ser. e o padrão corrente faz uma integração dos dados reais com os de pesquisa. mão de obra e gastos gerais que a empresa tem. PADRÃO CORRENTE Padrão é calculado com base em estudos teóricos. em laboratório. Analise-as com atenção! • Materiais: o padrão da matéria-prima especifica os materiais que serão necessários para a fabricação de um produto. É o custo que deveria ser. a mão de obra mais qualificada e baixo valor salarial. Assim os melhores são aqueles que. se forem muito baixos. p. se os padrões forem muito altos. funcionários. Para isso. o equipamento mais moderno. da prática. Não considera no cálculo os erros e os desperdícios facilmente notáveis. PADRÃO ESTIMADO Padrão é calculado com base em dados históricos. Considera no cálculo as limitações e as deficiências da produção. nunca são atingidos. mão de obra e custos indiretos)? Respondemos a essa pergunta a partir de informações que foram coletadas em Oliveira e Perez Jr. É o custo que deveria ser. Considera os materiais. a mão de obra e os gastos gerais que a empresa tem ou poderá ter. encorajando um desempenho eficiente. É o padrão de longo prazo. Esse padrão é mais realista. em conjunto com as despesas eventuais para UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 131 . Considera os materiais. A tarefa de fixar os padrões não é fácil de ser realizada porque. Ao analisar as informações do quadro. A quantidade é estabelecida por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma unidade de produto. isto é. exige grandes esforços dos pode desestimular os funcionários. (2000). o padrão ideal usa dados que deveriam ser obtidos em condições de perfeita regularidade. 181-182). O valor desse padrão deve ser obtido em boas condições de negociações. Esse padrão é facílimo Esse padrão é muito de ser alcançado. não serão alcançados e.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Quadro 2 Tipos de padrões. Considera o material que tem a melhor qualidade e baixo custo de aquisição. Você poderia perguntar: como e por que fixar padrões para os elementos do custo (materiais. Fonte: Crepaldi (2006. pesquisas e testes práticos. leva em conta as quebras e as perdas normais no processo. PADRÃO IDEAL Padrão é calculado com base em dados científicos. É o padrão de curto prazo. não difícil de ser alcançado. não atuarão como incentivadores de eficiência e a produção pode até cair. embora não sejam muito altos. estimula e desafia os funcionários a alcançarem-no. você percebe que o padrão estimado usa dados de períodos anteriores. a iluminação. etc. o descanso. falta de energia e materiais. sem os encargos financeiros. • Gastos gerais da fábrica (energia. evitar que um funcionário fique sobrecarregado e melhorar o desempenho da mão de obra. Entendemos por variação a diferença entre o custo real e o custo padrão.3 Variações no custo padrão e análise das variações Antes de falarmos sobre as diferenças entre o valor real e o padrão. O custo padrão é composto de dois elementos: quantidade e preço. A variação de volume ocorre por falha no departamento de compra e venda. água. definir a lotação dos funcionários por área ou setor. quantidades produzidas. de horas trabalhadas e de consumo dos gastos gerais para a produção do período. 4 . problemas com as máquinas. Seu valor deve ser considerado na condição de compra à vista. Seu valor é fixado por meio de acordos entre os funcionários e o administrador da empresa. Seu valor fica vinculado ao volume produzido. evitar a ociosidade. distribuir tarefas. por isso são conhecidos como custos indiretos de fabricação (CIF). etc. não são identificados diretamente nos produtos. a quantidade. 132 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . torna-se necessário a comparação periódica entre o custo real e o respectivo custo padrão. Esse padrão é estabelecido para evitar desperdícios no seu consumo ou aquisição e uso.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS sua aquisição. Por esse motivo. depreciação. consumidos no processo produtivo. o treinamento. A quantidade de horas é fixada pelo estudo de tempo e movimento. a segurança. Esse padrão é estabelecido para que se possa identificar a qualidade. você deve compreender o que significa variação. o espaço físico da área de produção. inicia-se o processo produtivo. Para concluir sobre a eficácia e a eficiência da produção. Mas quais são as variações e quem são os responsáveis por elas? É sobre esse assunto que conversaremos a seguir. as perdas e os refugos de materiais por unidade a ser produzida.): esses gastos. ao mesmo tempo. Veja seus significados a seguir. Após a fixação dos padrões. controle das atividades dos departamentos. a temperatura. • Variação de quantidade. etc. em dinheiro. surgirão as variações de volume (de quantidade) e a variação de custo (preço). horas de mão de obra direta. o desempenho dos gestores e. • Mão de obra: o padrão da mão de obra especifica as quantidades de horas necessárias para a fabricação de um produto. Esse padrão é estabelecido para evitar atrasos na realização dos serviços. Nesse estudo. como: horas trabalhadas. Eles são padronizados por taxas predeterminadas em relação a uma medida de atividade escolhida. quanto a empresa foi eficiente ou não ao determinar a quantidade de materiais. a posição da máquina. são considerados: a fadiga. de volume ou de tempo: mostra. etc. seguro. o vestuário. O resultado dessa ação é a identificação das variações entre os valores e as medidas padrões com o real. mão de obra não qualificada. Na figura 1. • Variação mista: surge quando existe ao mesmo tempo variação na quantidade e no custo. das horas trabalhadas e dos gastos gerais consumidos na fábrica. Figura 2 Variações favoráveis e desfavoráveis dos elementos do custo. em dinheiro. Figura 1 Tipos de variações do custo padrão. na figura 2. de custo ou de taxa: mostra. quanto a empresa foi eficiente ou não ao estimar o valor de custo dos materiais. etc. É a sobra provocada pelas duas variações. Você deve ter percebido que as variações para cada elemento do custo são de dois tipos: variação no valor do elemento e variação na quantidade do elemento utilizado.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS • Variação de preço. essas variações. evidenciamos os tipos de variações que podem surgir aos compararmos o valor real com os padrões fixados pela empresa. consumo exagerado de energia. e desfavoráveis. quando o real for menor que o padrão. telefone. A variação de custo ocorre por problemas nas máquinas desreguladas. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 133 . água. Essas variações serão favoráveis. quando acontecer o inverso. Veja. As variações nos elementos do custo sempre existirão. você poderá verificar o porquê das variações e quem é o responsável por elas. etc. percebemos que a empresa será eficiente quando o custo real for menor que o custo padrão e será ineficiente quando acontecer o inverso. Agindo assim. a funcionários desmotivados. pois é impossível estabelecermos metas que serão cumpridas na íntegra. desperdício provocado por mão de obra desqualificada ou mal treinada e por máquinas obsoletas e sem manutenção. Podemos atribuir que existe diferença entre o custo real e o padrão dos materiais pelos seguintes motivos: compra de material de baixa qualidade. b) Variação da mão de obra • A variação da quantidade de horas trabalhadas é de responsabilidade do setor da produção por acompanhar o serviço realizado pelo funcionário. etc. e também da diretoria pelo aumento no valor da depreciação e pela aquisição de novas máquinas. apresentamos o setor que é responsável pelas variações dos materiais. • A variação de custo é de responsabilidade do setor de recursos humanos por ser responsável pela contratação e negociação salarial. a salários altos. c) Variação dos gastos gerais da fábrica (energia. • A variação do custo é de responsabilidade das concessionárias de serviços públicos. a excesso de horas-extras. compra com valor muito alto. nos casos de aumentos de tarifas. etc. depreciação. a aumentos salariais. • A variação de custo é de responsabilidade do setor que realiza as compras e negocia seu valor. Para que o gestor possa atribuir responsabilidade das variações. O que esperamos é que elas possam balizar as atividades e motivar os funcionários para que executem suas funções com esmero e responsabilidade. A seguir. Você poderia perguntar: quais motivos geram essas variações? Essas variações podem ocorrer devido à contratação de mão de obra de má qualidade. perdas de materiais pelo seu mau acondicionamento. da mão de obra e dos gastos gerais da fábrica. 134 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . do departamento de recursos humanos pela contratação de mão de obra desqualificada e também pelo setor de compras pela falta de materiais. é necessário que seja analisado cada elemento do custo isoladamente.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Na figura 2.) • A variação da quantidade consumida pelos gastos gerais é de responsabilidade do setor da produção no caso de uso de energia em excesso. a) Variação dos materiais • A variação da quantidade é de responsabilidade do setor da produção que utiliza e manuseia os materiais. 000 UNIDADES Quant . fixo 300.00) = R$ 0. ao analisar os documentos fiscais (nota fiscal. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 135 .).000 280.90/u 81. Veja esses cálculos nos quadros a seguir. identificou o valor realmente gasto na produção.8 horas R$12/h 300. Vamos supor que o gestor de uma empresa solicita sua ajuda para analisar a estrutura de seus custos. a empresa disponibiliza as seguintes informações: • em 2/6/2008. cópias de cheques.60 – R$ 36. 4 . verificar a utilidade do método de custeio.10 kg) × (R$ 8. A tabela a seguir evidencia esses dados.60/u 87. padrão) × custo padrão Variação no volume = (4 kg – 4. etc. real – quant. Variação no volume = (quant.50 EM 30-06-2008 CUSTO REAL 280 .4 .000 420.333 Comparando o custo padrão com o custo real.50/u 980.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Após termos estudado sobre as variações. Para identificar se essas variações são positivas ou negativas. padrão) × (custo real – custo padrão) Variação mista = (4 kg – 4.000 4 kg R$ 8. recibos.000 UNIDADES Quant .000 280.90 favorável Variação no custo = (custo real – custo padrão) × quantidade padrão Variação no custo = (R$ 8.01 favorável Variação total = material real – material padrão Variação total = R$ 35.4 Caso prático da análise do custo padrão Agora. você deve calcular os valores das variações de volume.50 400.10 kg) × R$ 9.00 = R$ 0. Materiais Mão de obra Custo ind . Para ajudar você nessa tarefa.000u R$ 1.60/u 4. podemos perceber algumas diferenças tanto na quantidade como nos preços.000u R$ 3.050. o controller.000u R$ 3. ao encerrar a produção. Valor/u Total R$ 35. • em 30/6/2008.30 favorável Síntese: o desempenho dos materiais foi favorável. antes de iniciar a produção. real – quant.10 kg R$ 9/kg 6.41 favorável Variação mista = (quant.1 1º passo: Análise da variação dos materiais Para fazer essa análise. assim. variável Valor/u Total R$ 36. folha de pagamento. EM 02-06-2008 CUSTO PADRÃO 300 .90 = R$ 1. fazer a sua análise e poder. o controller elaborou o custo padrão unitário multiplicando a quantidade padrão pelo valor padrão.90 – R$ 9.90 kg 7 horas R$12.90 – R$ 9. devemos fazer os cálculos apresentados a seguir.00) × 4.000u R$ 1.10 kg = R$ 0. de custo e mista.50 Custo ind. porque a empresa soube consumir os materiais dentro dos valores previstos.50/h 1. você verificará como calcular o custo padrão. vamos agora aplicar esse conhecimento? 4 . ou seja. Variação na eficiência (volume) = (quant.50 – R$ 12. podemos representar a variação dos materiais assim: 4 . Para 280.000 unid. padrão) ∙ custo padrão Variação na eficiência = (7h – 6.080.60 = R$ 5. porque a empresa gastou além do previsto.50 – R$ 12. real – quant. real – quant.000. Coluna C R$ 9.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS MATERIAIS DIRETOS CUSTO PADRÃO Coluna A Materiais: custo total Materiais: custo unitário R$ 36.10 desfavorável Variação total = material real – material padrão Variação total = R$ 87.000 unid.80h) ∙ R$ 12.60 erro no preço R$ 11.00 R$ 35.070.00) ∙ 6.4 .80h = R$ 3.90 desfavorável Síntese: o desempenho da mão de obra foi desfavorável. na taxa e mista. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade real pelo preço padrão. padrão) ∙ (custo real – custo padrão) Variação mista = (7h – 6. Para 280.80h) ∙ (R$ 12.00) = R$ 0. Graficamente.00 A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção.40 desfavorável Variação mista = (quant.00 R$ 10. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.90 erro na quantidade variação total Coluna B R$ 36.40 desfavorável Variação na taxa (custo) = (custo real – custo padrão) ∙ quantidade padrão Variação na taxa = (R$ 12. 136 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .2 2º passo: Análise da variação da mão de obra Para fazer essa análise.000 unid.000.50 – R$ 81. em 30/6/2008.968.00 CUSTO REAL Para 300. você deve calcular os valores das variações na eficiência.00 = R$ 2.000. 00 R$ 23. conforme demonstrado na coluna B. podemos representar a variação da mão de obra assim: 4 . em 30/6/2007.380.9285714 CUSTO REAL Coluna C R$ 980. e o custo variável será proporcional à quantidade real.000 unid.000 R$ 1.500.00 R$ 81. Graficamente.000 R$ 400.000 R$ 5.000 R$ 4. Para 280.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS MÃO DE OBRA DIRETA CUSTO PADRÃO Coluna A Mão de obra: custo total Mão de obra: custo unitário Coluna B CUSTO REAL Coluna C Para 300. Para 280. Para 280.3 3º passo: Análise da variação dos custos indiretos ou gastos gerais da fábrica Você deverá fazer novos cálculos para identificar o valor do custo padrão na quantidade real (coluna B).450. variação total UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 137 .000 R$ 1.000 unid.000 R$ 1.000 R$ 400.60 erro na quantidade variação total R$ 84. Lembre-se de que o custo fixo deve permanecer no mesmo valor.000 R$ 420. ou seja.520.000 unid.83333 erro na quantidade Coluna B R$ 980.000.000 unid.000 unid. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade real pelo preço padrão. Veja os cálculos.400.000.480. Para 280.050. CUSTOS INDIRETOS PREVISTOS Coluna A Custo indireto variável Custo indireto fixo Custo indireto total Custo indireto unitário R$ 1.00 erro no preço Para 300. R$ 24.00 R$ 24.000.4 .000 unid.000 R$ 4.00 R$ 87.50 erro no preço A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção. você pôde perceber a importância do método de custeio para os gestores avaliarem o desempenho operacional do seu departamento.00 R$ 1.= R$ 280. Após ter identificado os valores padrões e reais. produtos acabados.09523 desfavorável Variação de custo: ocorre pela variação no total do custo indireto.00 Custo padrão R$ 400.00 R$ 310. mão de obra.00 CUSTO REAL R$ 410. devemos registrá-los para que.00 ∙ 4 unid.000. 4 .9285714 – R$ 4.00 R$ 300. fabricou quatro unidades no mês de janeiro de 2008 e vendeu 3. devemos elaborar os seguintes razonetes: materiais. A empresa Kia Ltda. Veja como realizar esses registros no tópico a seguir.00 R$ 70. produtos em elaboração.00 ∙ 4 unid. custos indiretos.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Variação no volume: só afeta o custo indireto fixo.9285714 = R$ 0. possamos emitir relatórios precisos e confiáveis.00 desfavorável 138 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 Variação R$ 10.83333 = R$ 0.00 R$ 280.5 Contabilização do custo padrão Para registrarmos o custo padrão. VARIAÇõES Custo real Materiais Mão de obra direta Custos indiretos Total R$ 410. variação do material.1667 desfavorável No exemplo que apresentamos.00 R$ 1. vamos identificar as diferenças apresentadas a seguir.00 R$ 320.020. a seguir. que equivale a 80% dessa produção.00 desfavorável R$ 20. custo do produto vendido (CPV). um exemplo adaptado de Neves e Viceconti (2003). Veja. no futuro.071 desfavorável Variação Total = Coluna C (valor unitário) – Coluna A (valor unitário) Variação total = R$ 5.00 desfavorável R$ 10.00 R$ 1.00 – R$ 4.00 Mão de obra direta Custos indiretos Total Comparando o real com o padrão.00 – R$ 4. CUSTO PADRÃO Materiais R$ 100.00 R$ 300.00 R$ 80.00 R$ 1.00 ∙ 4 unid.83333 = R$ 0.2 unidades. Variação no volume = Coluna B (valor unitário) – Coluna A (valor unitário) Variação no volume = R$ 4. variação da mão de obra direta e variação dos custos indiretos. Variação de custo = Coluna C (valor unitário) – Coluna B (valor unitário) Variação de custo = R$ 5.00 R$ 310.020.= R$ 320.000.= R$ 400.00 favorável R$ 20. 00 (d) 16.00 R$ 1.00 3º passo: fazer os lançamentos no livro diário a) D – Produto em elaboração (pelo valor padrão) D – Variação do material (desfavorável) D – Variação do custo indireto (desfavorável) C – Variação da mão de obra direta C – Estoque de material (pelo valor real) C – Mão de obra direta (pelo valor real) C – Custos indiretos (pelo valor real) b) c) d) D – Produtos acabados C – Produtos em elaboração D – CPV R$ 250.00 R$ 410. no final da produção.00 816.000.00 ∙ 20% D – CPV R$ 20.2 unidades = R$ 800.00 Estoque de produto em elaboração (b) (a) 1.00 R$ 16.00 Estoque de produto acabado (b) 1.000.00 R$ 10.00 (a) 300.00 4º passo: fazer os lançamentos no livro Razão (razonetes) Estoque de materiais Saldo inicial (a) 410.000. 00 = R$ 250.000. nos razonetes do CPV e do estoque dos produtos acabados na seguinte proporção: 80% para o CPV e 20% para o estoque de produtos acabados porque ainda não foram vendidos.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Essas variações devem ser registradas.00 (c) 800.00 1.00 R$ 310.00 R$ 1.00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 139 .00 Custo do produto vendido (CPV) (c) 800.00 R$ 20.00 R$ 800.00 Mão de obra direta Saldo devedor (a) 310.00 Custos indiretos Débitos do período = R$ 300.00 R$ 4.000.00 ∙ 3. 1º passo: calcular o custo unitário padrão 1.00 Saldo 204.00 (d) 4.000.00 ∙ 80% D – Variação da mão de obra direta C – Variação do material C – Variação do custo indireto R$ 1.00 R$ 800.00 R$ 300.2 unidades C – Produtos acabados D – Produtos acabados R$ 20.00 R$ 20.00 R$ 10.00 R$ 10.000.00 R$ 10. 00 / unidade 4 unidades 2º passo: calcular o CPV padrão R$ 250.00 ∙ 3. Veja a seguir os procedimentos para a contabilização do custo quando a empresa utilizar o método de custeio padrão. 00 Variação da mão de obra direta (d) 10. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 3. Contabilidade gerencial.00 ∙ 20% = R$ 204.00 e R$ 1. 2001. de. H. VICECONTI. pagar a fornecedores.. A. o ideal é usar orçamentos baseados em custos estimados. Gestão de custos. BEULKE. 2005. P. E. ed.00 Os saldos dos razonetes estoque de produto acabado e do CPV devem ser iguais aos saldos que seriam obtidos se os registros fossem feitos pelos valores reais (R$ 1. São Paulo: Pioneira. ed. V. S. FESS.00 Variação do custo indireto (a) 20. Para encerrar este capítulo.00).00 (a) 10. em termos de processo fabril. REEVE. Nas empresas que fabricam produtos diferenciados e em pequena quantidade. estudaremos a técnica contábil que possibilitará essa ação. Ah! Também temos outra forma de avaliar a eficiência operacional. São Paulo: Saraiva. E.020. destacamos que. 140 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 7. 2003. Mas como devemos fazer esse controle? No próximo capítulo. CREPALDI. J. 2000. Para concluir este capítulo destacamos que custo padrão é uma ferramenta que avalia o desempenho operacional de uma empresa ao comparar o custo real com os valores previamente fixados pela empresa como metas a serem alcançadas. comprar materiais. M.00 (d) 20. São Paulo: Atlas. São Paulo: Atlas. Contabilidade gerencial: teoria e prática. o gestor poderá identificar o quanto seu departamento foi eficiente ou não. com início e fim da atividade bem determinados. WARREN. S.00 ∙ 80% = R$ 816. transportar mercadorias. pois utilizamos o método das partidas dobradas para realizar essa tarefa. Contabilidade de custos para não contadores. com precisão. J. M. Veja a seguinte situação: vamos supor que você é um gerente do setor de produção e percebeu que os custos indiretos incorridos em uma empresa acontecem quando suas atividades (contratar mão de obra. 2006. S. OLIVEIRA. J. Elas devem ser controladas para que possamos identificar. P. os gastos que cada uma realiza. o custeio-padrão dá bons resultados quando implantado em fábrica que produz quantidade grande de unidades iguais e nas que realizam atividades repetitivas. Referências BERTÓ...) estão sendo executadas.020. PEREZ JR. NEVES. D. L. etc. Assim são as atividades que determinam o consumo dos recursos e dos custos da empresa.00 (d) 10. das. Viu! Não é difícil fazer a contabilização do custeio padrão. São Paulo: Atlas. C.CAPÍTULO 4 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Variação do material (a) 10.. Por meio dessa comparação. R. você deve ter concluído que devemos ser cautelosos ao definir o custo de um produto ou de um serviço. Você deve revê-los para relembrar o impacto dos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 141 .00 pelo serviço prestado. O primeiro reflete o tempo para conhecer o serviço e o segundo reflete o custo de execução do serviço. ou seja. Ana e João saíram para almoçar. executadas em tempos diferentes e. os conceitos. estudaremos a origem. acabaram gerando um desembolso a mais para um deles. Neste capítulo. Para que você tenha uma compreensão satisfatória desse conteúdo. No caso do restaurante onde esses clientes almoçaram. o gestor pode somar todos os custos e dividir pelo número de refeições servidas? Essa opção não é a mais acertada porque. como devemos definir os custos de um produto ou de um serviço? A resposta é usar o custeio baseado em atividades. para termos um custo mais correto. custeio ABC. portanto. mas cobrou R$ 150. Adão gastou 15 minutos para trocar a peça danificada.Custeio ABC: custo para melhoria de processos CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 5 Introdução Maria. A Srª Henry ficou espantada e perguntou: por que todo esse valor? Adão explicou que. os objetivos. Perceba que são atividades diferentes. Veja em outro contexto de como calcular o custo de uma atividade. devem ter custos diferenciados. subsidiou o preço de Maria. Maria pediu uma lasanha. Então. que pediu a salada. Ana. deve entender como funciona o método de custeio por absorção. devemos custear cada prato de acordo com a sua complexidade (recursos usados e atividades desenvolvidas). porque eles podem necessitar de atividades diversificadas para serem elaborados. Lendo esses exemplos. no preço apresentado. constam dois elementos: o custo da visita (tempo de mão de obra parada e gastos para chegar à casa do cliente) e custo de prestar o serviço (tempo de mão de obra trabalhada e a peça de reposição). João não teve muito prejuízo porque o valor atribuído a ele ficou próximo do que deveria pagar pelo prato do dia. resolveram dividir a conta em três parcelas iguais. os termos específicos do custeio ABC e como calcular o custo por meio desse custeio. A Srª Henry contratou o técnico Adão para consertar sua máquina de lavar roupas. Na hora de pagar. Ana pediu uma salada e João pediu o prato do dia. Ao fazerem essa opção. o rateio dos custos indiretos e as transformações no processo empresarial do século XVIII até hoje. Esses assuntos foram apresentados a você nas disciplinas Contabilidade de Custos e Introdução à Administração. em sentido horizontal. ao final dele. Academicamente. surgiu o custeio baseado em atividades (ABC) como uma forma de alocar os recursos produtivos de maneira mais eficiente. seja capaz de definir os elementos da estrutura conceitual do custeio ABC e calcular o custo pelo custeio ABC. de equipamentos. etc. no quadro 1. 1995). era lógico que os custos fossem distribuídos de forma direta ou indireta. bem como os desafios (qualidade. 142 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Por esse motivo. para controlar seus custos. calcular o custo e. em sentido vertical. conceitos na visão de alguns estudiosos. turismo. Nesse sentido. na década de 1970. porque as distorções provocadas no custo do produto pelo rateio do custo indireto eram pouco significativas. o ABC objetiva. objetivos As empresas sempre se preocuparam com a apuração de custos e. provocaram um aumento considerável nos custos indiretos de fabricação. formais ou não. o ABC foi desenvolvido para o cálculo do custo e do preço de venda. Esperamos que você se dedique ao estudo de mais este capítulo e que. saúde.1 Custeio ABC (Activity Based Costing): origem. a diversidade de produtos fabricados na mesma empresa e a informática facilitando e agilizando os controle e registros contábeis. 5 . Assim quem consome os recursos são as atividades e não os produtos (NAKAGAWA.). etc. os elementos mais significativos na composição de um produto fabricado eram os materiais e a mão de obra direta. como: instituições financeiras.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS critérios de rateios no custo do produto e no resultado da empresa. portanto. rápidas decisões e informações precisas sobre a atividade operacional) que as empresas enfrentam em um ambiente altamente competitivo. os pioneiros das técnicas do ABC foram os professores Robert Kaplan e Robin Cooper. Para que você possa formar uma ideia mais concreta desse método. a diversidade de cliente. preços baixos. conceitos. em muitas empresas. Nesse contexto. apresentamos. sempre adotaram procedimentos. Os custos indiretos de fabricação incidiam pouco no processo fabril. universidades. materiais. com o aumento da competitividade (globalização). hotelaria. da Harvard Business School. a maior parcela dos custos de produção. atualmente é muito utilizado nas empresas de serviços. podemos dizer que a metodologia do ABC parte do princípio de que as atividades realizadas pela empresa é que consomem recursos (humanos. Na segunda. Nesse novo ambiente. E esses recursos custam alguma coisa para serem mantidos. Na primeira. A metodologia do ABC se baseia no que se faz e no quanto se gasta para fazer. No início da atividade industrial. A mecanização e a automação dos processos produtivos. com a necessidade de informações mais precisas para redução dos custos. Estudiosos argumentam que o ABC passou por duas gerações. mão de obra especializada. passaram a representar. produtos diferenciados. Antes o ABC teve sua aplicação quase que exclusivamente em empresas de manufatura. identificar os eventos que influenciam as atividades e seus desempenhos. produção. aumentar a produtividade. salários. Tudo isso é realizado com o objetivo de eliminar o desperdício. Saiba mais Parece que esse método é muito bom. por direcionados de atividades.). 165 – 182) comprar materiais. Podemos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 143 . É um instrumento de análise estratégica de custos que parte do princípio de que todos os custos incorridos em uma empresa Oliveira e Perez jr . 223-225) (onde foi gasto: vendas. etc. p . aos produtos fabricados. percebemos que o custeio ABC é um sistema de calcular o custo de um produto ou um serviço por meio da identificação das atividades e dos recursos que consumiu no processo produtivo. p . Ching (2006. p . diminuir os custos.pdf>. transportar mercadorias. etc. verá que o ABC está sendo utilizado em vários ramos econômicos. pois permite identificar todos os procedimentos realizados para fazer um produto e. estabelece relações entre as atividades e o consumo de recursos. produto Y. atividade K. acontecem na execução de atividades (contratar mão de obra. 98) É uma ferramenta que analisa o comportamento dos custos por atividade. etc.) e objetos de custo/produtos ou serviços (para que foi gasto: produto X. portanto. A partir dessas citações. etc. visite o sítio <http://www.edu/publicacoes/ pdf/art_cie/art_37. posteriormente.) porque são as atividades que consomem recursos da empresa e. pagar salários. atividades executadas (2006. luz. O valor dos custos e das despesas indiretas é transferido de forma direta ou por meio de direcionadores de recursos às atividades. (2001. p . informática. controla e registra os custos indiretos e as despesas fixas. dos custos de produção. melhorar a qualidade do produto/serviço e melhorar o desempenho operacional. ao mesmo tempo.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Quadro 1 Conceito do método de custeio ABC. 394-398) transferidos aos produtos. Ao acessar esse endereço. Nesse sistema.fae. as perguntas-chave são: o que gastamos? Como gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos? Warren. Se você desejar conhecer outros benefícios desse método. Reeve É um método em que os custos indiretos de fabricação são e Fess inicialmente contabilizados nas atividades e. AUTORES CONCEITOS É o método que mede o custo e o desempenho de processos e produtos porque demonstra a relação entre recursos consumidos Crepaldi (o que foi gasto: água.). (2000. Os valores das atividades são redistribuídos. Aproveite! O ABC estuda. o valor que cada procedimento consumiu dos recursos que a empresa tem à sua disposição. Figura 1 Fluxo operacional do custeio ABC. O custeio ABC utiliza algumas terminologias próprias para o cálculo do custo.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS perceber que. Veja. tecnológicos e financeiros usados na produção. • De montagem de bicicleta. 144 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . na figura 1. a) Atividade: é qualquer evento que consome recursos. apresentamos alguns exemplos de atividades que são desenvolvidas nos setores de suprimentos e de cobrança. nos exemplos a seguir. (2000). • De pagamento e cobranças. a interrelação que existe entre duas atividades. Quadro 2 Exemplos de atividades. No quadro 2. É composta por um conjunto de tarefas. no ABC. é necessário identificar as atividades relevantes que a empresa efetua no processo fabril. Veja. Veja os conceitos desses termos na visão de Oliveira e Perez Jr. ATIVIDADES DO SETOR DE COBRANÇA Emissão de carnês para cobrança bancária Recebimento das listagens de compras Relação dos inadimplentes ATIVIDADES DO DEPARTAMENTO DE SUPRIMENTOS Seleção de fornecedores Digitação e envio dos pedidos de compras Efetuação das estatísticas e dos relatórios de compras Seleção e treinamento de compradores Emissão de carnês b) Processo: é uma cadeia de atividades inter-relacionadas. direcionar os custos para essas atividades e delas para os produtos. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de custo. Uma atividade é uma combinação de recursos humanos. • De seleção e recrutamento de mão de obra. c) Direcionadores de custos: são parâmetros por meio dos quais são identificados e avaliados os recursos gastos na execução de uma atividade. verificar quais os recursos que estão sendo consumidos por elas. o fluxo operacional do custeio ABC. medir a efciência empresarial quanto aos aspectos produtivo. os materiais. • Quantidade de requisições de matéria-prima. os objetivos do custeio ABC. o uso das instalações. • Quantidade de alunos de uma universidade. são os gastos indiretos realizados pela empresa. • Quantidade de peças beneficiadas para determinado produto. fornecedores. f) g) Custos: são todos os sacrifícios financeiros necessários para executar uma atividade que está sendo executada no setor produtivo. O custeio ABC. No tópico a seguir. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de atividades. Portanto você conheceu. os conceito. identificar os custos da não-qualidade.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS • Quantidade de horas-máquina para beneficiar uma peça. clientes. identificar produtos e clientes mais lucrativos. Objetos de custeio: referem-se ao que a empresa deseja custear: produtos. • Quantidade de matéria-prima consumida no processo. • facilita a tarefa do administrador para apurar seus custos reais. serviços. • a apuração dos custos dos produtos é mais precisa. é mais vantajoso do que os critérios de custos tradicionais (absorção e variável) visto que: • só usa os critérios de rateio quando for impossível atribuir o custo para determinada atividade. comercial. • Quantidade de peças estampadas. como instrumento de controle gerencial. ou seja. elimina produtos subcusteados ou supercusteados. a depreciação. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 145 . • atribui os custos aos produtos de maneira coerente com o seu uso pela atividade. • também identifica os custos que não agregam valor à atividade ao estabelecer seus direcionadores de custos. apresentaremos os procedimentos para o cálculo do custo de um produto quando a empresa usa o custeio ABC. financeiro e societário por meio de indicadores de performance. • Quantidade de alunos matriculados. canais de distribuição. a energia. Também analisou termos específicos que são empregados nesse método de custeio. • Quantidade de mudanças nos moldes e chapas da estamparia. etc. neste tópico a origem. e) Recursos: são os salário e os encargos sociais. d) Direcionadores de atividades: são parâmetros por meio dos quais são identificadas e avaliadas as atividades consumidas na realização de um processo. 000 unidades 3.000 unidades CUSTO DIRETO UNITÁRIO 1. mão de obra indireta e material indireto.00 2.000 unidades 4.000. Entendemos por atividade uma unidade de trabalho.00 23.2 Exemplo prático de aplicação do custeio ABC Apresentamos aqui um exemplo prático para que você saiba como calcular o custo de um produto pelo custeio ABC. servir um cliente em um restaurante.00 80. porém são fixos com relação ao número de unidades da ordem de produção. etc.00 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO .CIF Aluguel e seguro da fábrica Mão de obra indireta (MOI) Material de consumo indireto Total 30. 146 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 4. as atividades estão agrupadas em quatro níveis hierárquicos.00 QUANTIDADE FABRICADA 9. Seus custos variam com o volume ou o nível de atividades. A Cia Canadense fabrica três produtos: X. os procedimentos que ela realiza para obter o valor gasto na fabricação dos produtos X.00 A Cia Canadense utiliza o método de custeio ABC para calcular os custos de seus produtos. • Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou ordens de produção: integram as atividades cuja execução se realiza uma só vez em cada lote ou pedido. • Atividades relacionadas com as unidades: compreendem as atividades diretamente relacionadas com as unidades produzidas e vendidas. etc. que apresentamos a seguir. soldar dois componentes de uma peça. Os dois primeiros são classificados como custos diretos e os demais como custos indiretos.000.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 5 . aluguel. uma tarefa ou um conjunto de tarefas com uma meta específica. Para fabricá-los. registrar reclamações de uma empresa de seguros.1 1º passo: identificação das atividades que a empresa desenvolve Na primeira etapa. a seguir. ou com outra unidade de medida diretamente relacionada com o número de unidades produzidas ou vendidas. podemos citar as horas de mão de obra direta ou a quantidade de horas-máquinas. Analise-os com atenção. o manejo de materiais. a inspeção. Apresentamos. Como exemplos.000. 5. elaboramos um detalhe de todas as atividades da empresa. Seus valores são apresentados a seguir.00 120. seguro. PRODUTOS X Y Z PREÇO DE VENDA 7. Como exemplos.00 13. Para Cooper e Kaplan citados por Cogan (1999). Y e Z.00 10. por exemplo. Y e Z.2.000. Seus custos variam com o número de lotes ou pedidos. podemos mencionar a preparação das máquinas para a fabricação. realiza os seguintes gastos: matéria-prima e mão de obra direta. GRUPOS DE ATIVIDADES ATIVIDADES • Inspeção de qualidade Atividades relacionadas com as unidades • Supervisão da mão de obra • Consumo de energia e combustíveis para as máquinas • Preparação de máquinas Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou as ordens de produção • Inspeção • Ordens de compra • Manejo de materiais • Planificação da produção Atividades de apoio ao produto • Desenho dos produtos • Compras e armazenamento de peças • Gerenciamento da fábrica Atividades de manutenção das instalações • Manutenção e limpeza • Manutenção de máquinas • Depreciação de máquinas DIRECIONADORES DE CUSTO • Número de unidades • Horas de mão de obra • Horas-máquina • Horas de preparação • Horas de inspeção • Número de ordens • Número de movimentos de materiais • Número de lotes de produção • Número de produtos • Número de peças • Número de empregados • Superfície em m² • Número de ordens • Valor das máquinas UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 147 . Como exemplos. o registro de patentes. as remunerações do gerente da fábrica. etc. podemos citar o aluguel ou a depreciação dos edifícios da fábrica. Essas atividades se realizam para proporcionar a infra-estrutura administrativa e a conservação das máquinas necessárias para as operações da fábrica. Podemos incluir as atividades dirigidas para introduzir melhoras ou modificações na configuração dos produtos e dos processos. • Atividades de manutenção das instalações: são as atividades destinadas para manter a capacidade de produção. as atividades de engenharia para manter as especificações no desenho de embalagens. No quadro 3. Quadro 3 Atividades e direcionadores de custo. a segurança. as atividades de desenho. O custo dessas atividades é independente do número de unidades e do número de lotes de produção. etc. os seguros e os impostos. apresentamos as atividades e seus direcionadores. a manutenção das máquinas.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS • Atividades de apoio ao produto: reúnem todas as atividades encaminhadas para ser possível a produção e a venda dos produtos ou os serviços que a empresa oferece em seus catálogos. No exemplo em análise. seguro. as atividades desenvolvidas pela empresa são: DEPARTAMENTO Compras Produção Compras Atividade industrial 1 Atividade industrial 2 Acabar Despachar ATIVIDADES Acabamento 5 .2 2º passo: determinação dos custos para execução de cada atividade A segunda etapa consiste em estabelecermos os recursos consumidos por cada uma das atividades.000.2 . da fábrica Atividade industrial 2: ocupa 30% da área. porque cada atividade tem funcionário próprio. ou seja. 5. Na empresa em estudo. 148 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Atividade de acabamento R$ 8. Atribuição direta. identificamos os direcionadores de custos cost drivers mais apropriados para medir a relação entre os custos e o volume de cada atividade e o número de unidades do direcionador a cada atividade.000. folha de pagamento (mão de obra indireta) e requisições solicitadas (material indireto). Nessa etapa. Atividade de acabamento: ocupa 15% da área.3 3º passo: identificação dos direcionadores de custos de cada atividade Na terceira etapa. área ocupada (aluguel). A seguir. Atividade de compras R$ 10. acumulam-se os custos reais ou estimados para estabelecer a relação entre os custos e as atividades. DIRECIONADORES DE CUSTOS Direcionador é a área utilizada pela atividade. Atividade industrial 2 R$ 40. Atividade de compras: ocupa 20% da área.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS No exemplo que estamos analisando.000.000. assim como os produtos das atividades e seus consumidores. Atividade de despachar R$ 2.2. mão de obra indireta e material indireto. Atividade de despachar: ocupa 10% da área. Aluguel e seguro Atividade industrial 1: ocupa 25% da área. Mão de obra indireta (MOI) Atividade industrial 1 R$ 30.000. identificamos um direcionador de custos para cada atividade. cada atividade usou os seguintes custos indiretos: aluguel. estão descritos os direcionadores de custo para os gastos indiretos. Material de consumo indireto Atividade de compras R$ 2.000) pelos percentuais. Veja.500 8.2. 5.500 30.000 2.000 At. Esse cálculo será feito em função do grau de utilização de cada atividade que foi expressa nos termos do direcionador selecionado.000 90.000 5.000 Acabamento 4.500 7. foram definidos três direcionadores de atividades: número de pedidos (compras).000 2.000 10. industrial 1 7. Atividade de acabamento R$ 3.000 40. é necessário que identifiquemos parâmetros que meçam a relação entre a atividade e o produto fabricado. o direcionador de custo e o número total de unidades disponíveis do direcionador relacionado.4 4º passo: cálculo do custo de cada atividade Após conhecermos os custos de cada atividade. Veja a seguir como ficou a distribuição dos custos indiretos das atividades da empresa Cia Canadense. a seguir.000 Total 30.000.CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS DIRECIONADORES DE CUSTOS Atribuição direta mediante as requisições solicitadas de cada departamento.000 2. Atividade industrial 1 R$ 5.000 At. tempo de produção (atividade industrial 1 e 2) e tempo de operação (acabamento e despacho). devemos calcular por meio de rateios ou taxas de imputação os custos indiretos das atividades. industrial 2 9.000 3.000 Compras 6.5 5º passo: definição dos direcionadores de atividades Para atribuirmos os custos indiretos das atividades aos produtos.000 ** Foi multiplicado o valor total do aluguel e seguro (30.000.000.000 42. Atividade industrial 2 R$ 8.000 15.000 8.000.500 57.000 Despachar 3. No exemplo em análise. 5 .000 20. industrial 1 DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Número de pedidos Tempo de produção X 30% 5% Y 20% 50% Z 50% 45% TOTAL 100% 100% UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 149 .000.000 140. Atividade de despachar R$ 2.2 . o percentual por produto de cada direcionador de atividade. ATIVIDADES Compras At. ATIVIDADES ALUGUEL + SEGURO** MOI MATERIAL TOTAL 18. CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS ATIVIDADES At. industrial 2 Acabamento Despacho DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Tempo de produção Tempo de operação Tempo de operação X 25% 35% 40% Y 35% 30% 30% Z 40% 35% 30% TOTAL 100% 100% 100% 5 .2 .6 6º passo: cálculo do custo indireto de cada produto Calculamos o custo indireto de cada produto por meio de rateios. O rateio deverá ser feito em função do grau de utilização de cada produto, expressado pelos percentuais contidos no direcionador selecionado. Veja como ficou a distribuição dos custos indiretos dos produtos da empresa Cia. Canadense. ATIVIDADES Compras At. industrial 1 At. industrial 2 Acabamento Despacho TOTAL CIF unitário** X* 9 .000 UNID . 5.400 2.125 14.250 5.425 2.800 30.000 3,333 Y* 4 .000 UNID . 3.600 21.250 19.950 4.650 2.100 51.550 12,89 Z* 3 .000 UNID . 9.000 19.125 22.800 5.425 2.100 58.450 19,48 TOTAL 18.000 42.500 57.000 15.500 7.000 140.000 * Foi multiplicado o valor total de cada atividade pelos percentuais. ** Foi dividido o total de cada produto pela quantidade fabricada. 5 .2 .7 7º passo: cálculo do custo total de cada produto Obtemos o custo total pela soma do custo direto com o custo indireto. Veja os cálculos a seguir. São classificados como custos diretos os gastos que foram realizados dentro do setor de produção e que seus valores e quantidades são facilmente identificados aos produtos que estão sendo fabricados pela empresa tais como a matériaprima e a mão de obra direta. São classificados como custos indiretos os gastos que foram executados dentro do setor de produção e que para encontrarmos seus valores e quantidades devemos realizar a técnica do rateio para as atividades e posteriormente para os produtos, tais como o aluguel e a energia. Veja os cálculos a seguir dos custos diretos e indiretos que foram atribuídos a cada produto. CUSTOS Direto unitário Indireto unitário TOTAL X* 2,00 3,33 5,33 Y* 3,00 12,89 15,89 Z* 5,00 19,48 24,48 Podemos sintetizar todos esses procedimentos por meio do seguinte fluxograma: 150 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Figura 2 Fluxograma dos procedimentos do custeio ABC. Pelo fluxograma, você pôde observar que os custos são distribuídos para as atividades por meio dos direcionadores de custos e, em seguida, para os produtos por meio dos direcionadores de atividades. Após essa distribuição, temos o valor dos estoques dos produtos acabados. Ao serem vendidos, seus valores são transferidos para a apuração do resultado como custo do produto vendido. Portanto, neste capítulo, vimos que o custeio ABC é uma metodologia de custeio que está fundamentada nas atividades que a empresa realiza no processo de fabricação de seus produtos. Sua origem proveio do significativo aumento dos custos indiretos na produção e da grande diversidade de produtos fabricados na mesma área produtiva. Por isso é importante alocarmos adequadamente os UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 151 CAPÍTULO 5 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS custos indiretos, pois a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos, tolerados no passado, pode provocar decisões administrativas errôneas. Para que possamos identificar os custos das atividades, selecionar medidas dos direcionadores de custos e determinar os rateios dos custos indiretos de cada atividade, é necessário que façamos observações detalhadas. Para isso, podemos examinar os registros da contabilidade de custos, entrevistar os chefes de cada departamento e o pessoal mais experiente, até compreendermos com clareza o conjunto de atividades que cada empresa tem. Se uma pessoa deseja ganhar dinheiro com o investimento feito em uma empresa, isso sempre acontecerá? A resposta é simples. Não! Por quê? Porque há algumas dificuldades que devem ser superadas para que possamos aumentar as receitas e diminuir as despesas. Nesse caso, o que devemos fazer? Identificar a restrição e aplicar seus recursos para fabricar o produto mais rentável para a empresa. Como fazer isso? Devemos usar os procedimentos apresentados pela teoria das restrições, assunto do próximo capítulo. Referências CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006. COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006. NAKAGAWA, M. ABC – Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995. OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000. WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo: Pioneira, 2001. Anotações 152 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Teoria das restrições: custo para otimização de resultados CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 6 Introdução Os gerentes de marketing, financeiro e de produção da indústria de panelas Alumínio Brasil Ltda conversavam sobre o que deveriam fazer para definir o mix (quantidade) de produtos que deveriam ser fabricados no exercício seguinte de forma a maximizar seu lucro. • Gerente de marketing: nossa produção é composta de dois produtos: panelas de alumínio e panelas de inox. Hoje podemos comercializar até 10.000 unidades de cada produto. Os preços de venda são, respectivamente, iguais a R$ 10,00 e R$ 30,00. Nossos vendedores recebem comissões iguais a 5% das vendas. • Gerente financeiro: no nosso planejamento para o próximo exercício, devemos considerar que não temos demanda superior às 10.000 unidades. Além do mais, devemos considerar que cada produto incorre nos seguintes gastos unitários: custos variáveis de R$ 6,00 para as panelas de alumínio e de R$ 22,00 para as de inox; custos fixos de R$ 3,00 para as de alumínio e de R$ 2,50 para as de inox. • Gerente de produção: no nosso planejamento, devemos considerar todos esses aspectos. Mas não devemos esquecer que as panelas de alumínio e de inox consomem, respectivamente, 6 e 9 kg de matéria-prima por unidade. Em nossos estoques, temos apenas 120 kg de matéria-prima. Assim temos uma restrição no processo produtivo (quantidade de matériaprima disponível) e, por isso, não podemos atender a toda a demanda. O que devemos fazer para aumentar o nosso lucro? Você, como contador de custos, deve responder: maximizar a produção dos recursos escassos aplicando a teoria das restrições. Neste capítulo, estudaremos o que é essa teoria, sua origem, as hipóteses desenvolvidas para sua sustentação, os conceitos de ganho, despesa operacional e inventário e como aplicar a teoria das restrições. Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, é importante que você tenha conhecimento sobre margem de contribuição e cálculo do custo pelo método de custeio variável. Estudamos esses conteúdos no capítulo 3 deste caderno. O conhecimento desses assuntos permitirá que você prepare informações úteis aos gestores UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 153 CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS para que possam realizar as funções de planejamento e de tomada de decisão considerando o valor da margem de contribuição e a quantidade de produtos que devem ser produzidas para que a empresa possa obter o maior resultado possível. Esperamos que você se dedique ao estudo deste capítulo e, ao final dele, seja capaz de identificar a restrição no processo produtivo e calcular o mix (quantidade) de produção e vendas que maximiza o resultado (lucro) da empresa. 6 .1 Teoria das restrições – TOC (Theory of Constraints) Se você tiver um problema no setor produtivo, deve usar a teoria das restrições para otimizar o processo de fabricação. Para Bruni (2006), a teoria das restrições é uma metodologia de administrar a produção pela análise da margem de contribuição por unidade de recurso-gargalo existente no processo produtivo. Recurso gargalo representa uma restrição, um impedimento ou uma dificuldade que deve ser superada para que a empresa possa fabricar seus produtos. Essa restrição (fator que inibe o crescimento do lucro) pode ser interna ou externa. As restrições internas são aquelas que impedem a empresa de fabricar mais, como, por exemplo, falta de funcionários, falta de matéria-prima, falta de horasmáquinas, etc. Já as restrições externas são aquelas que impedem a empresa de vender mais, como demanda de mercado, concorrência, preço de venda, falta de pedidos de clientes, falta de fornecedor de material, etc. A teoria das restrições foi desenvolvida na década de 1980 pelo físico israelense Eliyahu Goldratt. Para Goldratt, a meta da empresa é gerar riqueza para as pessoas que investiram seu dinheiro nela, ou seja, ganhar dinheiro. Isso significa dizer que a empresa deve gerar lucro e os elementos que possibilitam a lucratividade são o ganho, as despesas operacionais e o inventário. Veja no quadro a seguir o conceito e a composição desses elementos. Quadro Elementos que geram a lucratividade. CONCEITO COMPOSIÇÃO Diferença entre o preço líquido de venda (receita líquida) dos produtos e das mercadorias e os materiais gastos em sua produção. O preço líquido é a diferença entre o preço bruto, com os impostos e as despesas variáveis de vendas. Matéria-prima, material secundário, material de embalagem e todos os demais materiais consumidos no processo produtivo. Ganho É o índice por meio do qual a empresa gera dinheiro por meio das vendas. Inventário É o dinheiro investido em bens que se pretende vender. 154 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CONCEITO Despesas São recursos gastos para transoperacionais formar o inventário em ganho. Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 260). COMPOSIÇÃO Todos os demais custos de produção (mão de obra direta e indireta e custos indiretos) e as despesas de vendas, administrativas e financeiras. Analisando esses conceitos, podemos dizer que o lucro (ganho) pode ser obtido pela diferença entre as receitas e as despesas. Se desejarmos aumentar o lucro, devemos aumentar as receitas ou diminuir as despesas. Ao implementar essas alternativas, sempre haverá uma restrição a ser superada. Assim devemos identificar a restrição e usá-la de modo que a empresa possa aumentar o seu resultado. Essa é a essência da teoria das restrições, ou seja, aumentar o ganho pela eliminação das restrições e pela redução do inventário e das despesas operacionais. Para Cogan (1999), a teoria das restrições está sustentada por meio de oito hipóteses, que apresentamos a seguir. • A meta é fazer dinheiro agora e no futuro, porque essa é a razão de se constituir um empreendimento. • Ganho é a diferença entre a receita e os custos variáveis de material direto. Portanto passa a ser um meio de medir o dinheiro. • Existe pelo menos uma restrição (interna ou externa) em cada produto que limita a receita da empresa. • Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalos, recursos nãogargalos e recursos com capacidade restrita (RCR) que devem ser gerenciados para não se tornarem uma restrição. • A maioria das operações de fabricação tem pelo menos alguns recursos com restrição de capacidade (RCR), o que torna fácil controlá-los. • Existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e produtos. Isso implica a necessidade de programação e priorização do fluxo do produto. • Dentro de todos os ambientes de fabricação, ocorrem flutuações estatísticas e randônicas que exigem programação e priorização do fluxo do produto. • O sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável, ou seja, a qualquer tempo dado, os gargalos são identificados, e o mix do pedido é estável com relação aos recursos dados. Identificado o conceito e as hipóteses que sustentam a teoria das restrições, torna-se necessário demonstrar os procedimentos matemáticos para colocarmos essa teoria em execução. Veja no tópico a seguir esses procedimentos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 155 CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Saiba mais Ao acessar o sítio <http://www.goldrattgroup.com.br/index.php?option= com_content&task=view&id=6&Itemid=11>, você terá informações mais aprofundadas sobre a teoria das restrições, como, por exemplo, evolução cronológica da TOC, justificativa das hipóteses que fundamentam essa teoria e o exemplo completo que Eliyahu Goldratt usou para comprovar sua ideia. 6 .2 Exemplo de aplicação da teoria das restrições A TOC determina que, quando houver restrições no processo produtivo, devemos calcular a margem de contribuição pelo fator restritivo para que possamos, assim, definir o mix (quantidade) de produtos a serem fabricados e vendidos. A margem de contribuição pelo fator restritivo deve ser calculada assim: preço de venda – custo variável – despesa variável fator restritivo Para aplicarmos na prática a TOC, devemos realizar cinco passos. Analise-os com atenção! • 1º passo: identificar a restrição do sistema. • 2º passo: decidir como explorar a restrição, ou seja, não desperdicá-la. • 3º passo: subordinar qualquer coisa à decisão do procedimento anterior. • 4º passo: elevar a restrição do sistema. • 5º passo: se uma restrição for quebrada, voltar ao passo 1 e não deixar que o melhoramento do processo pare. Para ilustrar a execução desses passos, descrevemos o exemplo que Goldratt apresentou em 1991 para provar sua teoria (COGAN, 1999). DADOS DA EMPRESA X Produtos fabricados Preço de venda unitário Departamentos da empresa Horas-máquina de cada setor Tempo por setor onde os produtos são fabricados PeQ P = R$ 90,00 e Q = R$ 100,00 A, B, C, D 2.400 minutos (8 h × 60 min × 5 dias) Produto P = Setor D (15 min/unid); Setor C (15 min/unid); Setor B (15 min/unid); Setor A (15 min/unid) Quantidade vendida por semana P = 100 unidades e Q = 50 unidades 156 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS DADOS DA EMPRESA X Tempo por setor onde os produtos são fabricados Materiais necessários por produto Produto Q = Setor D (5 min/unid); Setor C (20 min/unid); Setor B (30 min/unid); Setor A (10 min/unid) Produto P = R$ 40,00 unidade de material 1 e uma peça comprada por R$ 5,00 a unidade Produto Q = R$ 40,00 unidade Com base nessas informações, podemos iniciar os procedimentos para otimizar o recurso deficitário e, assim, aumentar o ganho da empresa X. 6.2.1 1º passo: identificar a restrição da empresa Para sabermos onde está a restrição, devemos calcular o total de minutos que cada setor deverá trabalhar por semana. Veja esse cálculo no quadro a seguir. SETORES A B C D MINUTOS POR SEMANA P Q 500 1.500 (100 ∙ 15) (50 ∙ 10) 1.500 1.500 (100 ∙ 15) (50 ∙ 30) 250 1.500 (100 ∙ 15) (50 ∙ 5) 250 1.500 (100 ∙ 15) (50 ∙ 5) TOTAL TEMPO PERCENTUAL MINUTOS DISPONíVEL DE MINUTOS POR SEMANA POR SEMANA POR SEMANA 2.000 3.000 1.750 1.750 2.400 2.400 2.400 2.400 83% 125% 73% 73% Após análise dos cálculos, podemos perceber que o setor B é que está com a restrição, pois necessita de 3.000 minutos e a empresa só disponibiliza de 2.400 minutos semanais. Assim não poderá fabricar tudo que o mercado deseja. 6 .2 .2 2º passo: decidir como explorar a restrição Isso significa que a empresa deve maximizar o uso da restrição ao identificar o mix (quantidade) de produtos que irá aumentar o lucro. Para isso, você deve calcular a margem de contribuição de cada produto e, em seguida, dividi-la pelo fator restritivo. O resultado dessa divisão é denominado margem de contribuição pelo fator restritivo. O produto que tiver essa margem com maior valor é o que deverá ser fabricado e vendido em primeiro lugar. No quadro a seguir, demonstramos o cálculo da margem pelo fator restritivo. CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELO FATOR RESTRITIVO P Preço venda 90,00 Q 100,00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 157 CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELO FATOR RESTRITIVO P Custo variável Despesa variável Margem contribuição Fator restritivo Margem de contribuição pelo fator restritivo Ordem hierárquica Primeiro lugar de produção e venda Dividir por 15 minutos do setor B 3,00 Segundo lugar Material = (40,00) Peça = (5,00) (0,00) 45,00 Q (40,00) (0,00) 60,00 Dividir por 30 minutos do setor B 2,00 A empresa deve iniciar a produção de todos os produtos P porque ele é o mais rentável. Para fazer as 100 unidades, gastará 1.500 minutos. Como a capacidade semanal é de 2.400 minutos, podemos deduzir que ainda sobram 900 minutos para a fabricação do produto Q, o menos rentável. Isso corresponde a uma produção de 30 unidades do produto Q (900 minutos / 30 minutos = 30 unidades). Fazendo esses cálculos, você está determinando o mix de vendas da empresa, ou seja, você está identificando que a empresa deve fabricar e vender 100 unidades de P e 30 unidades de Q. No quadro a seguir, você poderá identificar o cálculo da margem de contribuição da empresa. CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO (DRE) DO CUSTEIO VARIÁVEL P 100 unidades serão vendidas Preço venda Custo variável Despesa variável 90,00 ∙ 100 unidades = 9.000,00 (40,00 ∙ 100 unidades) = (4.000,00) (5,00 ∙ 100 unidades) = (500,00) (0,00) Q 30 unidades serão vendidas 100,00 ∙ 30 unidades = 3.000,00 (40,00 ∙ 30 unidades) = (1.200,00) (0,00) 60,00 ∙ 30 unidades = 1.800,00 Margem 45,00 ∙ 100 unidades = contribuição 4.500,00 Análise Esse mix de produção é o que irá gerar maior ganho para a empresa. Qualquer outra combinação na quantidade vendida provocará uma redução na sua margem de contribuição e, portanto, no lucro global. 158 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 6 .2 .3 3º passo: subordinar tudo ao passo 2 A empresa deve realizar todas as providências para explorar a restrição, ou seja, deve emitir ordens para a fábrica comprar matérias-primas, programar todos os setores de trabalho, etc. 6 .2 .4 4º passo: elevar a restrição do sistema Significa que a empresa deve melhorar o seu desempenho. Para isso, deve reduzir o tempo de parada para manutenção da máquina, qualificar o operário, reduzir o tempo de parada, etc. 6 .2 .5 5º passo: se uma restição for quebrada, voltar ao passo 1 e não deixar que o melhoramento do processo pare Se houver interrupção na restrição, devemos voltar ao primeiro passo para evitar que a produção seja programada como se a restrição não tivesse sido mudada. Realizando todos os procedimentos indicados, você contribui para que a empresa possa usar o recurso restritivo de forma mais eficiente. Para concluir este capítulo, ressaltamos que, quando houver um recurso restrito, o ganho por unidade do fator de restrição deve ser calculado para podermos determinar o mix de produtos mais apropriados. Esse ganho por unidade é a margem de contribuição por unidade dividida pelo fator de restrição. Nesse sentido, a TOC defende uma visão gerencial em que a margem de contribuição unitária (preço de venda menos o custo do material) é a melhor forma de avaliar as oportunidades que se apresentam para a empresa. A margem de contribuição também pode ser usada para fixar o preço de venda de um produto, mercadoria ou serviço. Mas outras informações também devem ser consideradas para que o gestor possa calcular o preço de venda. Quer saber quais são? Veja o conteúdo do próximo capítulo. Referências BRUNI, Adriano Leal. A administração de custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas, 2006. COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999. OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandes. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 159 CAPÍTULO 6 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Anotações ‘ 160 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS irá afugentá-los. A noção desses assuntos é importante porque o cálculo do custo dos produtos fabricados pelos métodos de custeio citados auxiliará econômica e financeiramente nas decisões de formulação de preços com base no custo. neste capítulo. levantou os custos de todos os componentes do produto. • se fixar um preço inferior ao de seus concorrentes. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 161 . contratou serviço de publicidade para fazer a campanha de lançamento. e o volume vendido não atenderá à expectativa da empresa. Mas ficou em dúvida sobre que preço atribuir a esse novo produto. fez pesquisa de mercado que demonstrou os clientes potenciais. Com isso. os níveis de concorrência e o valor percebido pelo mercado. Também será difícil aumentar o preço no futuro. orientações sobre o significado de preço e. informações sobre como calcular o preço de venda à vista e a prazo com as informações do custo pleno. os concorrentes irão aproveitar-se dessa situação e a empresa perderá mercado. passará uma imagem equivocada a seus clientes e comprometerá o negócio. teve como meta o lançamento de um novo produto no mercado. afinal? Veja. do custo variável. • se fixar o preço considerando apenas seus custos. realizou as seguintes tarefas: definiu a embalagem. poderá posicionar inadequadamente seu produto no mercado. ao mesmo tempo. Em 2008. do custo de transformação e do capital investido. você deverá ter noções de como calcular o custo de fabricação (custeio por absorção) e a margem de contribuição (custeio variável). O que significa preço. • se fixar o preço acima da expectativa dos clientes. Eles foram apresentados a você na disciplina Contabilidade e Análise de Custos. Betin Star é gerente de uma empresa que fabrica e vende computadores. porque. não irá recuperar o investimento realizado.Custos para formação de preço de venda CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 7 Introdução O Sr. o setor produtivo ficará ocioso. pode ver seu produto ser rejeitado pelos consumidores porque não considerou a demanda. como no caso do Sr. sua localização e necessidades. relacionou os fornecedores do material para a produção. Betin Star. Para facilitar o entendimento desse conteúdo. Também identificou os preços de alguns produtos similares dos concorrentes. Antes do lançamento. Embora o preço possa trazer os benefícios citados. Exemplo: custo da produção.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Esperamos que você se dedique ao estudo do último capítulo e que. Na formação do preço. quanto mais raro um bem ou serviço. peso. durabilidade. que culminou com o mercado (oferta e procura) determinando os preços de venda. apresentamos as mudanças ocorridas no ambiente empresarial. • Escassez: informa que. Vejamos o que são essas variáveis. com base em Ibracon (2000). etc. preço é o que o cliente paga pelo produto ou serviço. maior seu valor. Para Ching (2006). • intrínseco do produto: informa os atributos relacionados com o produto. 162 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . remuneração do capital investido. o preço do produto é menor que o benefício percebido que produz. seja capaz de fixar a preço de venda do produto fabricado com base nos custos e calcular o preço de venda a prazo. tempo de manutenção. valor de uso e escassez. embalagem. Fique atento! • Era da manufatura: empresas fabricavam em grande quantidade devido à incorporação de máquinas no processo produtivo. é algo pelo qual o cliente (empresa ou consumidor final) acredita que vale a pena pagar porque pode gerar os seguintes benefícios: • funcional: ajuda a resolver um problema ou uma necessidade técnica. despesa de comercialização. assistência técnica em âmbito nacional. ao final dele. também devemos monitorar constantemente o valor de mercado e as expectativas do consumidor. houve a necessidade de determinar parâmetros de valor que possibilitassem estabelecer uma relação de troca entre os bens produzidos. aparência. formato.1 Preço A partir do momento em que os homens passaram a trocar bens. A seguir. imagem da empresa. qualidade. A esse valor denominou-se preço. • operacional: ajuda a resolver um problema do setor produtivo. facilidade de uso. Essa necessidade decorre das grandes mudanças ocorridas no ambiente empresarial. como: segurança. ou seja. • financeiro: gera um valor econômico para o pessoal do setor de compras e de finanças. • Valor de troca: representa os gastos que a empresa efetua para fabricar um bem ou prestar um serviço. distribuição e administração. • Valor de uso: mostra a capacidade de um bem ou um serviço satisfazer a necessidade do consumidor e o valor que o cliente está disposto a pagar. Ou melhor. 7 . Com isso. a sua determinação é resultante de três variáveis: valor de troca. imagem. nível de estoque. Podemos perceber que os administradores e os contadores estão mais preocupados em estabelecer um preço que cubra os custos. design. • da estrutura de custos da empresa.). O enfoque de custos se dá. O preço obtido a partir do custo é uma informação valiosa para que possamos comparar com o preço de mercado e determinar se é conveniente ou não vender o produto pelo preço que o mercado está disposto a pagar.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS aumentaram a oferta de bens. como: qualidade. • da situação macroeconômica (recessão. como: • das características do produto (moda. etc. durabilidade. O preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado. etc. • Era da venda: empresas procuravam aumentar suas vendas e eliminar seus estoques incentivando o consumo por meio de propagandas. Duas teorias distintas justificam a fixação do preço. ou seja. etc. excesso de oferta ou demanda. • da situação econômico-financeira da empresa (endividamento. Preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.). crescimento). b) Teoria administrativa e contábil conservadora: preocupa-se em estabelecer um ponto mínimo para o preço. ciclo de vida. O preço ótimo maximizará os lucros da empresa. na identificação das cadeias de valor para permitir eliminação dos processos que não agregam valor ao produto. então. • Era do consumidor: empresas se preocupam em satisfazer os desejos do consumidor (cliente). Vejamos quais são essas teorias. contudo não havia mercado para consumir toda a produção. • Era do produto: empresas aprimoraram as características e as aplicações do produto. • das metas mercadológicas (penetração. Mas como devemos proceder para calcular o preço de venda usando como referência o custo do produto fabricado? É sobre isso que discutiremos no tópico a seguir. Usa a ideia da margem de contribuição. sazonalidade). a) Teoria econômica clássica: preocupa-se em descobrir o preço ótimo. Mas essa tarefa é bastante complicada porque depende de vários fatores. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 163 .2 Determinação do preço de venda baseado no custo A formação do preço se constitui em uma das mais importantes tarefas dos gestores. considerando os custos para o seu cálculo. 7 . procura descobrir o melhor preço a partir do uso eficiente dos recursos que são essenciais para a fixação desse preço. O preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado. O preço de venda é determinado pelo mercado (oferta e procura). veículos. computadores) e. 1: uma empresa estabelecida na cidade de Palmas – TO já fez os investimentos para a sua estrutura física (terreno. Considerando esse aspecto. também. Vamos à análise do primeiro método? 7 . • da remuneração (lucro) desejada. vamos apresentar alguns métodos para calcular o preço de venda com base no custo de produção. máquinas. Os métodos baseados no custo se preocupam com dois elementos do preço: os custos relevantes e a margem de lucro que devem ser adicionados ao preço. Nesse venda é igual ao custo total da produção. no custo marginal (custeio variável).2 . Veja como calcular o Mark-up e o preço de venda nas simulações expostas a seguir. apresentaremos quatro métodos: preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção). Esse índice também é conhecido como margem bruta. O valor desse índice deve cobrir todos os impostos e as taxas aplicadas sobre as vendas. 164 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . já tem recursos humanos para vender e produzir. mais um e proporcionar a custo pleno. caso. • da penetração no mercado. A margem de lucro é sobre o percentual é conhecido como Mark-up. do governo. todas as despesas variáveis de venda. dos clientes. • da manutenção da participação no mercado.). etc. • das despesas para administrar e comercializar o produto. monopólio. tanto fixo quanto acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais margem de lucro desejada. móveis. o preço de variável. Esse Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou um serviço para a formação do preço de venda (SANTOS. no custo de transformação. Neste capítulo. a empresa não pode vender abaixo do custo porque poderá levar a empresa à falência. Seus gastos são classificados em fixos e variáveis conforme tabela a seguir. • dos concorrentes. • da elasticidade da demanda. as despesas operacionais. O custo de fabricação dos produtos é uma variável importante pelo fato de que. 2000). a) Exemplo n. a não ser em circunstâncias especiais. • do nível de produção e vendas que a empresa deseja ou pode operar.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS • das restrições governamentais. etc. os custos fixos e o lucro desejado.1 Preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção) É o método mais utilizado no cálculo do preço. • do comportamento competitivo do mercado (concorrência perfeita. no rendimento do capital empregado. • da recuperação de caixa. deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor..9474197 Com os dados do Mark-up..65%) (25%) 51.. R$ 105 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 165 .65% Total 2% Lucro sobre o custo total 18% 25% Para calcular o Mark-up divisor. R$ 100 . dos percentuais das despesas e do lucro desejado. representado por 100%. você deve subtrair o preço de venda. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de venda: CUSTO UNITÁRIO Custo variável R$ 170 R$ 80 Custo fixo Custo total R$ 250 DESPESAS E LUCRO Despesa operacional 40% sobre custo = 250 ∙ 40% = Lucro antes do Imposto de Renda 30% sobre custo total e despesa = (250+100) ∙ 30% .35% = 51 100% 100% (23. Mas.45 Preço de venda b) Exemplo n. Veja no quadro a seguir esse cálculo..35% Usando o Mark-up multiplicador R$ 600 1.9474197 R$ 1.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CUSTO UNITÁRIO EM R$ Custo fixo (CF) DESPESA VARIÁVEL IMPOSTOS E TAXAS DE VENDA DESPESA FIXA E LUCRO 3% 4% Custo variável (CV) 350 ICMS 250 PIS COFINS Comissão venda Custo total 600 Total 18% Administrativa 0. se desejar calcular o Mark-up multiplicador. CÁLCULO DO MARK-UP Preço de venda (PV) Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) Percentual do Mark-up (mark-up divisor) Ou Mark-up multiplicador .45 Vezes o Mark-up multiplicador R$ 600 Custo total R$ 1. Confira esse cálculo no quadro a seguir.35% 1.168.168. CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP Usando o Mark-up divisor Custo total Dividido pelo Mark-up divisor Preço de venda 51.65% De vendas 3% 23. você poderá calcular o preço de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. isto é. a) Exemplo n. 7 . CUSTO UNITÁRIO EM R$ Matéria-prima Mão de obra direta DESPESA VARIÁVEL IMPOSTOS E TAXAS DE VENDA DESPESA FIXA E LUCRO 3% 4% 60 ICMS 80 PIS 17% Administrativa 0. o consultor em custos Luiz Carlos M.com. o preço de venda é igual ao custo de transformação mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada. Veja nas situações hipotéticas. a seguir. Confira esse cálculo no quadro a seguir. O resultado dessa soma é o preço de venda do produto fabricado pela empresa.2 . Ele também descreve os cálculos por meio da fórmula do custo total ou feito diretamente pela DRE.wgate. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir. Os exemplos apresentados serão úteis para que você perceba que os métodos de custeio podem ser utilizados nas empresas prestadoras de serviço. Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo de transformação (mão de obra + CIF). outro método de cálculo do preço de venda. Nesse caso. você deve somar o custo total com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. a fixação do preço de venda com base no custo total. o cálculo com base no custo de transformação. neste tópico. no comércio e nas indústrias.65% De vendas 166 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO PLENO (+) Custo unitário total (+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) = Gasto total (+) Margem de lucro (30% sobre custo total e despesa operacional) (=) Preço de venda R$ 250 R$ 100 R$ 350 R$ 105 R$ 455 Portanto vimos. no próximo tópico. o cálculo do preço de venda com base no custo de transformação.2 Preço de venda com base no custo de transformação Os defensores desse método alegam que o esforço produtivo mais intenso está representado pela mão de obra em conjunto com os custos indiretos de fabricação (CIF). Fique atento! Saiba mais No sítio <http://www.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Nesse exemplo. Veja. Fernandes apresenta diversos exemplos do cálculo do custo de fabricação e da margem de contribuição. o Mark-up.br/custos/>. .35% Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) Percentual do Mark-up (mark-up divisor) Ou Mark-up multiplicador 100% = 51.. esse cálculo.65% Total DESPESA FIXA E LUCRO Lucro sobre o custo de transformação 20% 100 COFINS Comissão venda Custo total 240 Total 27% Para calcular o Mark-up divisor.86 Vezes o Mark-up multiplicador R$ 240 Custo total 47. representado por 100% dos percentuais das despesas e do lucro desejado.. no quadro a seguir. Mas. R$ 126 40% sobre custo total = 240 ∙ 40% = R$ 60 Despesa operacional R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda 70% sobre o custo de transformação (80 + 100) ∙ 70% UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 167 .. Confira esse cálculo no quadro a seguir.1119324 Com os dados do Mark-up.86 Preço de venda b) Exemplo n.65%) (27%) 47. deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. você poderá agora calcular o preço de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador.. R$ 96 . Veja. CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP Usando o Mark-up divisor Custo total Dividido pelo Mark-up divisor Preço de venda Usando o Mark-up multiplicador R$ 240 2.35% 2. você deve subtrair o preço de venda.. se desejar calcular o Mark-up multiplicador.35% R$ 506. CÁLCULO DO MARK-UP Preço de venda (PV) 100% (25.1119324 R$ 506. . 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de venda sobre o custo pleno: CUSTO UNITÁRIO Matéria-prima Mão de obra direta DESPESAS E LUCRO .CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CUSTO UNITÁRIO EM R$ Custo indireto DESPESA VARIÁVEL IMPOSTOS E TAXAS DE VENDA 3% 5% 25. O resultado dessa soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa. o custo variável.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CUSTO UNITÁRIO Custo indireto Custo total R$ 100 R$ 240 DESPESAS E LUCRO Quando você tiver os dados em valores absolutos.65% Total 168 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .65% De venda fixa 2% Lucro sobre o custo e a despesa variável 5% Custo indireto fixo 24. o preço de venda é igual ao custo variável mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada. Agora vamos apresentar mais uma forma de calcular o preço de venda com outra informação de custo. a) Exemplo n.3 Preço de venda com base no custo marginal (custeio variável) A vantagem de usar esse método é que a empresa pode aceitar vender produtos por um preço de venda inferior ao de mercado e ao custo total de produção. 7 . CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO EM R$ Matéria-prima Mão de obra direta Custo indireto variável Custo total DESPESA VARIÁVEL IMPOSTOS E TAXAS DE VENDA DESPESA FIXA E LUCRO 3% 2% 18% 2% 25% 100 ICMS 80 PIS 100 COFINS Comissão venda 280 Total 17% Administrativa 0. Nesse caso. o cálculo do preço de venda com base no custo marginal. nos exemplos a seguir. Veja. 1: uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir. basta somar o custo total com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada.2 . Confira esse cálculo no quadro a seguir. CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO (+) Custo unitário total (+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) = Gasto total (+) Margem de lucro (30% sobre custo de transformação) (=) Preço de venda R$ 240 R$ 96 R$ 336 R$ 126 R$ 462 Você já aprendeu a calcular o preço de venda com base no custo total e no custo de transformação. É necessário apenas que o preço de venda seja igual ou superior ao custo variável. isto é. Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo variável. o Mark-up. CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Para calcular o Mark-up divisor.27 Preço de venda b) Exemplo n. você deve subtrair o preço de venda..60 40% sobre custo variável = 280 ∙ 40% R$ 100 Despesa operacional fixa R$ 80 Despesa variável na venda 15% sobre custo variável = 280 ∙ 15% R$ 100 Custo indireto fixo 80% sobre o custo variável 280 ∙ 80% R$ 280 Lucro antes do Imposto de Renda 30% sobre o custo e a despesa variável (280 + 42) ∙ 30% Nesse exemplo. R$ 112 .... Confira esse cálculo no quadro a seguir. R$ 42 . dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Nesse caso.. se desejar calcular o Mark-up multiplicador.. O resultado dessa UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 169 . Mas. R$ 224 .. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de venda: CUSTO UNITÁRIO Matéria-prima Mão de obra direta Custo indireto variável Custo variável total DESPESAS E LUCRO . representado por 100%. com o custo indireto fixo e com a margem de lucro desejada.9860973 R$ 545. deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP Usando o Mark-up divisor Custo total Dividido pelo Mark-up divisor Preço de venda Usando o Mark-up multiplicador R$ 280 1. CÁLCULO DO MARK-UP Preço de venda (PV) Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) Percentual do Mark-up (mark-up divisor) Ou Mark-up multiplicador = ...35% R$ 545.35% 1. Veja no quadro a seguir esse cálculo.27 Vezes o Mark-up multiplicador R$ 280 Custo total 50. . os valores foram apresentados em valores absolutos. você poderá agora calcular o preço de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. você deve somar o custo total com as despesas operacionais.65%) (25%) 50. R$ 96.35% 51 100% 100% (24.9860973 Com os dados do Mark-up.. 000. dividida pelo número de unidades fabricadas. FóRMULA DO PREÇO DE VENDA PV = custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capital quantidade produzida Vamos supor que uma empresa investiu um capital de R$ 100.37/unidade 8. a fixação do preço de venda à vista com base nas informações de custo.60 Até aqui examinamos três formas de calcular o preço de venda.000 X 18% = 18 . Esse cálculo deverá ser realizado por meio da fórmula: 170 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Apresentamos.3 Formulação do preço de venda a prazo Quando você for realizar uma venda a prazo.000 unidades. MARGEM DE LUCRO DESEjADA = 100 .4 Preço de venda com base no rendimento do capital investido Esse método se preocupa com a margem de lucratividade que garanta um retorno sobre o capital investido.000 Fórmula do Preço de Venda PV = 9. CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO MARGINAL (+) Custo variável unitário total (+) Despesa variável (15% sobre custo variável) = Gasto para produzir (+) Despesa operacional (40% sobre custo variável) (+) Custo indireto fixo (80% sobre custo variável) (+) Margem de lucro (30% sobre custo e despesa variável) (=) Preço de venda R$ 280 R$ 42 R$ 322 R$ 112 R$ 224 R$ 96. Nesse caso. seu custo financeiro para remunerar o tempo de financiamento. Seus gastos totais equivalem a R$ 9.000 + 18. nos tópicos anteriores. Qual seu preço de venda? Analisemos o cálculo apresentado a seguir. No tópico a seguir. deverá considerar o valor do dinheiro no tempo. 7 .000 = R$ 3. Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. examinaremos a fixação do preço com base no capital investido.000 na sua estrutura. Ela fabrica e vende 8.60 R$ 754.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa. a margem de lucro é calculada sobre o capital empregado na empresa e o preço de venda é a soma do custo total de produção e vendas (custos e despesas) com a margem de lucro desejada.2 . ou seja. Confira esse cálculo no quadro a seguir.000 unid. Mas como devemos proceder para calcular o preço de venda a prazo? Veja essa resposta no tópico a seguir. 7 . Veja esses procedimentos no quadro a seguir. no exemplo adaptado de Santos (2000). Veja no quadro a seguir esse cálculo. A empresa PSC Ltda deseja formar o preço de venda do produto X e fez a seguinte previsão: custos variáveis para produzir e vender R$ 12.49 PV = R$ 18.64 (16%) R$ 12.03) ao mês.75 × 1.5625 64% R$ 18. se ela desejar saber sobre o resultado econômico.75 100%/64% = 1. investimentos fixos R$ 20.000. aplique a fórmula que considera o custo financeiro do dinheiro no tempo.31 PV = preço venda à vista (1 + i)n PV = R$ 18.5625 R$ 18. CÁLCULO DO MARK-UP Preço de venda (–) Impostos s/ venda (–) Ganho marginal = Mark-up divisor = Mark-up multiplicador CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA À VISTA 100% Custo x Mark-up (20%) multiplicador Custo × Mark-up divisor 12.00 kg 0.03)¹ PV = R$ 18.092727 PV = 20. CÁLCULO DO PREÇO DE CÁLCULO DO PREÇO DE CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO VENDA A PRAZO 30 DIAS (1 MÊS) 60 DIAS (2 MESES) 90 DIAS (3 MESES) PV = preço venda à vista (1 + i)n PV = R$ 18.000.75 × (1 + 0.00kg × 1.00/kg. como calcular o preço de venda a prazo. n = número de meses Veja.75 Para calcular o preço de venda a prazo.75 × 1.75 × (1 + 0. representado por 100%.00. volume de venda 500 kg. Mas. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 171 . deve calcular o ponto de equilíbrio contábil e. Veja esse cálculo no quadro a seguir.75 × (1 + 0.89 PV = preço venda à vista (1 + i)n PV = R$ 18. dos percentuais das despesas e do lucro desejado.03)³ Caso a empresa queira saber quantos produtos deve fabricar e vender para não ter prejuízo. impostos sobre vendas de 20% (despesa variável).03)² PV = R$ 18.03 PV = R$ 19.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS Preço de venda = preço de venda à vista × (1 + i)n i = juros de mercado.75 × 1. se desejar calcular o Mark-up multiplicador. Para calcular o Mark-up divisor. Agora calcule o preço de venda à vista da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. custo fixo total de R$ 1.00 e rentabilidade de 4%.0609 Pv = R$ 19. deve elaborar a DRE. você deve subtrair o preço de venda. O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3% (0. ganho marginal 16%. 00 = 333. e os custos de produção são menores devido à grande quantidade produzida.00 (1.00) 16% (11%) 500. Nesse caso. às condições de mercado. seguir o preço do mercado ou estabelecer preços específicos para cada cliente e em cada compra. 00 kg Vendas (–) Impostos sobre vendas (–) Custos variáveis = Ganho marginal (–) Custos fixos = Lucro 6.00 (1.00 100% (1. à concorrência. compara preço e observa produtos substitutos. destacamos que a decisão sobre a fixação do preço de venda está ligada.000.875. Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária no mercado).33% A empresa deverá vender 333.000. como o cliente não conhece o produto e os custos são elevados devido à baixa produção. Para cada fase. Isso provoca queda no preço de venda.00) 1. a empresa deve criar diferenciais para poder sustentar seu preço. Na fase do lançamento. Esse ciclo se caracteriza por quatro fases: lançamento. controlar para que seu custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado.000. Para encerrar o capítulo.000. o cliente deseja qualidade e preço baixo.00) (20%) (6.00) (4. Na fase do declínio. a empresa deve usar duas estratégias: skimming (status de ter o produto não importando seu preço) e penetration (preço baixo para conquistar mercado). crescimento das vendas. os custos são baixos e a concorrência é acirrada. à remuneração do capital investido e ao ciclo de vida do produto. Terá lucro de R$ 500. o cliente deixa de usar o produto independente de seu preço.00 (1.250. devemos estabelecer estratégias de preço diferentes. maturidade e declínio.00) (64%) 1.500. Na fase de maturidade. nessa situação.33 kg para ter recursos suficientes para pagar suas despesas e custos.375. a empresa só tem custos variáveis.000. flutua mais em função de ações dos consumidores e dos clientes do que de estratégias da empresa. o cliente já conhece o produto.33 kg 3.00 ao vender 500 kg de seu produto. O que garantirá esse retorno é um controle preciso sobre os custos e as despesas e um preço de venda que permite a empresa ser competitiva.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS CÁLCULO DO PONTO DE EQUILíBRIO (PE) PE = Custo fixo (PV − CV − DV) CÁLCULO DO LUCRO PELA DRE PARA VENDA DE 500 KG R$ 1. ao volume de atividade.000. além dos custos.250. Na fase de crescimento. pois os fixos já foram recuperados e a 172 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . O preço.00) 0 100% Vendas (20%) (–) Impostos s/ vendas (64%) (–) Custos variáveis 16% = Ganho marginal (16%) (–) Custos fixos 0 = Lucro 9.00 5. Nessa fase. o aumento na geração de renda e na oferta de empregos e no melhor atendimento em saúde. renovará os procedimentos gerenciais a serviço do desenvolvimento econômico e social. Custos: ferramentas de gestão. a diminuição do preço de venda. Em outras palavras. ed. educação e formação profissional para os empresários e suas famílias. J. 2000. 2006. como inflação. 2000. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para gestão de negócios. J. a melhor aplicação dos recursos empresariais favorecerá a redução dos custos. A consequência imediata da aplicação dessa ferramenta gerencial são os benefícios que as pessoas físicas e jurídicas poderão obter como consumidores finais dos serviços e dos produtos fabricados pelas entidades que gerenciam estrategicamente seus custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall. São Paulo: Atlas. custo de oportunidade. 3. deve interromper os investimentos em marketing e diminuir o preço para dominar o mercado restante (CHING. Mensagem final A gestão estratégica dos custos é um procedimento gerencial útil para melhorar o desempenho financeiro do empreendimento realizado porque melhora a qualidade dos produtos e auxilia no aperfeiçoamento da estrutura organizacional e operacional de uma empresa. Portanto apresentamos somente a forma de fixar o preço de venda usando como base de cálculo o custo da produção. Agindo assim. SANTOS. Análise de custos. H. IBRACON. você. São Paulo: Atlas. 2006). Referências CHING. Mas existem outros elementos que devem ser considerados como base de cálculo do preço de venda. Y. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 173 . Esses assuntos que são abordados nos cursos de Economia e Administração.CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS concorrência diminui. etc. contador. correção monetária. CAPÍTULO 7 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS 174 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . . Créditos EQUIPE UNITINS Organização de Conteúdos Acadêmicos Revisão Linguístico-Textual Gerente de Divisão de Material Impresso Revisão Digital Projeto Gráfico Capa Vidamar Grando Silvéria Aparecida Basniak Schier Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Leyciane Lima Oliveira Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva PRODUÇÃO EDITORA EADCON . No terceiro capítulo. além do cálculo dos tributos sobre vendas e a compensação do ICMS. o controle financeiro das vendas realizadas à vista e o fechamento de estoque. registraremos as vendas de mercadorias. Vidamar Grando Apresentação . do capital social e faremos a abertura do movimento financeiro da empresa. executaremos registros contábeis de compra de mercadorias. Faça bom uso deste material. No quinto capítulo. telefone e energia. apuraremos o resultado do exercício. Bons estudos! Prof. ao final do exercício de 2010. compra de ativo fixo. financeira e patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda. contabilizaremos a folha de pagamento e os encargos e efetuaremos o registro das despesas de água. movimentos financeiros das compras à vista e registro da depreciação. realizaremos os registros de pagamentos das compras e dos recebimentos das vendas a prazo. Este material foi elaborado para servir de apoio e suporte para as atividades a serem desenvolvidas na disciplina de Laboratório Contábil II e contribuir para a formação e o aperfeiçoamento profissional. para que. conheçamos a situação econômica. No segundo capítulo. No sexto capítulo. Ele será seu companheiro para sistematizar suas atividades e atrelar teoria à prática no Laboratório Contábil Virtual. iniciaremos os registros dos fatos constitutivos e estruturais da empresa. No primeiro capítulo. que vislumbramos ao proporcionar a prática contábil. efetuaremos o cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro e providenciaremos a demonstração do resultado do exercício e balanço patrimonial.Caro acadêmico. apresentaremos a empresa que servirá de modelo para nossa prática contábil e uma breve demonstração das funções do software aplicativo Protheus 10. E por fim. No quarto capítulo. . Toda e qualquer atividade econômica é realizada por meio das entidades econômico-administrativas (indústria. como. comércio ou prestadora de serviço) que são capazes de adquirir bens e direitos e contrair obrigações na realização de transações. usaremos o Microsiga Intelligence – Protheus 10. A constituição é feita por meio da elaboração do Contrato Social ou do Estatuto Social. e os órgãos municipais: Secretaria Municipal da Fazenda. busca aprimorar seus conhecimentos e sua futura prática profissional. a agilidade na geração de informações e a eficiência dos registros informatizados. Saiba os procedimentos e os documentos necessários para a legalização em cada órgão.Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda . Todo esse conhecimento é necessário para que você possa acompanhar os estudos. Junta Comercial e Delegacia Regional do Trabalho. efetuar anotações. Secretaria de Vigilância e Segurança. a tecnologia da informação e a educação e. O Laboratório Contábil II é uma disciplina voltada para a criação de uma prática que contempla a diversidade das transações econômicas. Além disso. criar planilhas de cálculos. é necessário que estejam devidamente legalizadas e constituídas. o controle de estoques. e ter melhor entendimento do funcionamento do software contábil. Previdência Social. A legalização se dá por meio do registro dos atos constitutivos nas repartições públicas federais. é necessário que tenha noções de informática em processadores de texto e planilhas eletrônicas. tem como horizonte demonstrar a informatização dos procedimentos contábeis. Nesta disciplina. Para que as entidades possam desenvolver suas atividades. Existem diversos aplicativos contábeis no mercado. do qual você participará ao longo deste semestre. O Contrato Social é o instrumento que regula o funcionamento da sociedade e impõe as regras a que se submete a sociedade empresarial e seus sócios. por exemplo. é necessário que você já tenha conhecimento sobre a constituição e a legalização das entidades perante os órgãos estaduais: Secretaria da Fazenda do Estado. Tudo isso pode ser feito com a utilização de softwares contábeis que registram o grande volume de fatos administrativos e contábeis. O Laboratório Contábil II. os órgãos federais: Receita Federal. estudados anteriormente na disciplina Laboratório Contábil I. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 179 . e software contábil CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 1 Introdução Antes de iniciar o estudo deste capítulo. ao mesmo tempo. estaduais e municipais. apresentaremos detalhadamente a empresa que servirá como modelo para as atividades propostas para a prática laboratorial deste semestre e uma breve descrição do programa que utilizaremos para efetuar a prática contábil e a integração de dados da empresa. As formas mais comuns são: firmas individuais. Agora que já sabemos quais são as formas jurídicas das entidades.CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Neste capítulo. • entidades coletivas ou sociedades: são as formadas por diversas pessoas. De acordo com Venosa (2002). Quadro 1 Formas jurídicas das entidades. e as funções do software aplicativo Protheus 10. a classificação pode ser assim resumida: • entidade individual: é aquela constituída por uma única pessoa. De acordo com os interesses dos sócios ou componentes. 180 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . conheceremos os dados da empresa que servirá de modelo para as atividades que desenvolveremos neste semestre. o regime tributário. a entidade adquire a sua personalidade jurídica por meio do seu credenciamento na Secretaria da Receita Federal e passa a ter identidade própria. 1 . Segundo Russo e Oliveira (2004). passa a ter o seu registro no CNPJ – Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas. a sociedade poderá assumir uma das formas jurídicas apresentadas no quadro 1.2 Dados da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda . você seja capaz de identificar a forma jurídica.1 Formas jurídicas das entidades Há duas formas jurídicas pelas quais as entidades poderão ser constituídas. ou seja. Esperamos que. as transações realizadas pela empresa Roupas Bonitas Ltda. 1 . ao final do estudo. SOCIEDADE NÃO PERSONIFICADA Em comum ou irregular ou de fato Simples (prestadora de serviço) • Profissional liberal Em conta de participação • Cooperativas SOCIEDADE PERSONIFICADA Empresária (sociedades mercantis) • Limitada • Anônima • Em comandita simples • Em comandita por ações • Atividade agropecuária • Em nome coletivo O empreendedor poderá escolher uma dessas diferentes formas jurídicas para a legalização da sua empresa. sociedades limitadas e sociedades anônimas. 8%). CSLL 9% INSS (11%). mais as adições e menos as exclusões. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 181 . Quadro 2 Dados da empresa Roupas Bonitas Ltda. para que você possa obter maior entendimento sobre os regimes de tributação. INSS patronal 20% Ramo do empreendimento Revenda de roupas A empresa que opta pelo regime de apuração lucro real trimestral tem o resultado apurado a cada trimestre. centro. IR 15%. expomos os dados da empresa fictícia que será usada nesta disciplina.receita.) Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre Av. Denominação social Forma jurídica Proprietários Endereço Inscrição no CNPJ Inscrição estadual Data da constituição Abertura dos livros Regime de tributação Regime contábil Controle do estoque Alíquotas dos tributos Encargos sobre a folha Roupas Bonitas Ltda. Recomendamos a leitura do sítio da Secretaria da Receita Federal (<http://www. PIS 0. demonstrado por intermédio da demonstração do resultado do exercício. Responsabilidade limitada (Ltda. FGTS 8. n. 43. Terceiros (5. Saiba mais A empresa modelo teve o seu regime de tributação definido como lucro real trimestral. COFINS 3%. item legislação. das Flores. O valor a ser utilizado como base de cálculo para a apuração do imposto de renda de contribuição social sobre o lucro será o valor apurado por meio do resultado operacional do período.65%.br/>). SAT (1%).fazenda. claramente demonstradas no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR. Palmas – TO 12456709-1000-90 2345678 1/12/2010 1/12/2010 Lucro real trimestral Regime de competência Inventário permanente pelo método do custo médio ICMS 17%.gov.0% conforme legislação da previdência.CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II No quadro 2. • Faturamento: pode ser definido como receita bruta decorrente da venda de mercadorias e serviços de qualquer natureza.3 Microsiga Intelligence O software contábil que utilizaremos nesta disciplina foi desenvolvido pela empresa nacional Microsiga Intelligence. destaca-se o Protheus 10. emissão de faturas/duplicatas. O ambiente faturamento culmina em uma série de ações que disparam informações de forma integrada: emissão de documentos de saída. Eles serão apresentados a seguir. Isso é possível porque a plataforma da Microsiga permite que as empresas automatizem os processos financeiros. Entre esses sistemas. Reflita Hoje estamos iniciando um aprendizado com software contábil. de manufatura. quais são as funções de um software contábil em uma empresa? Protheus 10 é um sistema integrado de gestão empresarial que inter-relaciona. 1 . tecnologia e sistemas de gestão empresarial para empresas de diversos ramos. logística. alimentação das estatísticas. comercial ou prestadora de serviços. seja ela industrial. em rede. • Estoque/Custos: tem por finalidade principal o controle de materiais movimentados e armazenados pela sua empresa. a partir da qual você executará as atividades contábeis propostas para disciplina Laboratório Contábil II. dos processos administrativos e de interação com outras empresas. as diversas rotinas administrativas da empresa. financeira e produtiva. controle de orçamentos. geração de receita. O Protheus tem diversos módulos básicos integrados. otimizar os resultados e maximizar o desempenho. geração de contas a receber. Essa junção possibilita o controle completo da situação econômica. que foi constituída em 1983 e é especialista no desenvolvimento de negócios. além de dinamizar as decisões. 182 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . No seu ponto de vista. Agora conhecerá o software contábil que utilizaremos para os lançamentos da nossa empresa. relacionamento com estoque e departamento fiscal. Hoje tem posição de destaque no desenvolvimento de sistemas integrados de gestão com o objetivo de melhorar o desempenho da empresa com mais economia. além do custo incorrido sobre esses materiais. relacionamento com os clientes.CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Você acabou de conhecer a empresa modelo. preenchimento de guias. a qual utilizaremos na prática contábil desta disciplina. elaboramos o contrato social. as atividades a serem desenvolvidas e o capital a ser investido. a demonstração do resultado e o balanço patrimonial etc. o qual representa. ora representam aplicações de recursos na compra de ações ou quotas de outras empresas de caráter permanente. o regime adotado para controle dos estoques e optar por um programa informatizado para o registro dos fatos contábeis e a integração de dados da empresa. devemos realizar a inscrição nos órgãos competentes. Percebemos que o software contábil pode integrar-se a todos os setores da empresa. tributos incidentes sobre a folha. entre outros assuntos. emissão de relatórios como o balancete de verificação. cálculos. como folha de pagamento. ainda. Reflita Para constituir uma empresa por cotas de responsabilidade limitada. Ora elas representam bens adquiridos para uso da empresa como veículos. representam aplicações de recursos em despesas que devem onerar os resultados. Para o funcionamento legal de uma empresa. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 183 . Pesquise. • Gestão de pessoal: destina-se ao controle e à automação das atividades relacionadas à administração de pessoal. na junta comercial de seu Estado. férias. • Livros fiscais: as responsabilidades fiscais de uma empresa são demasiadamente importantes. ora. exceções. • Financeiro: atua como uma ferramenta administrativa que possibilita acompanhamento dos eventos financeiros e dos recursos de uma empresa. • Contabilidade gerencial: é responsável pelo acompanhamento dos lançamentos contábeis. melhorar suas informações e automatizar todos os procedimentos. móveis e utensílios etc. definir a forma de tributação. Neste capítulo. alterações e exclusões de lançamentos indevidos. devido à quantidade de impostos e à infinidade de formulários.CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II • Ativo fixo (controle de patrimônio): no ativo permanente. que fazem relevantes as atividades dos departamentos fiscais em cada empresa. os modelos de contratos sociais e elabore o contrato social da empresa Roupas Bonitas Ltda. rescisão contratual e obrigações anuais. estão as aplicações de recursos feitas pela empresa em caráter permanente. você conheceu a forma jurídica e forma de tributação da empresa modelo.. datas de vencimento e recolhimento. L. Texto comparado. S.. São Paulo: Atlas. Anotações 184 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II No próximo capítulo. R. N. OLIVEIRA. você realizará o registro da integralização do capital social e verá como acontece o registro dos gastos referentes à legalização da empresa e à abertura do movimento financeiro. Referências RUSSO. Novo Código Civil. Manual prático de constituição de empresas. Código Civil de 2002. VENOSA. R. São Paulo: Atlas 2002. de S. 2004. CRÉDITO Quando seu valor aumenta. Porque é origem de recurso. Você encontrará mais detalhes sobre esse assunto nos cadernos do primeiro e segundo semestres das disciplinas de Contabilidade Geral I e Contabilidade Geral II. apresentamos esses procedimentos nos quadros a seguir. Todas as contas de receita devem ter SALDO CREDOR. Para relembrar. Às contas do plano de contas são atribuídos os nomes e os códigos de acordo com o plano de contas implantado no software UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 185 . CRÉDITO Quando seu valor é cancelado. SALDO CREDOR. Quando é origem. Quadro 2 Contas de resultado. Também é importante que relembre como se dá a utilização do plano de contas. Todas as contas de despesa devem ter SALDO DEVEDOR. CONTAS DO ATIVO (BENS E DIREITOS) CONTAS DO PASSIVO (OBRIGAÇõES) DÉBITO Quando seu valor aumenta. do passivo e das contas de resultado são essenciais para realizar os registros de todos os fatos contábeis subsequentes que abordaremos no decorrer deste semestre. Quadro 1 Contas patrimoniais. Quando é aplicação. inicialmente é necessário que você tenha estudado o método das partidas dobradas.Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 2 Introdução Para acompanhar este capítulo. CONTAS DE RECEITAS DÉBITO Quando seu valor é cancelado. As regras do débito e crédito das contas do ativo. CRÉDITO Quando seu valor aumenta. visto na disciplina Contabilidade Básica I. DÉBITO Quando seu valor diminui. para que possamos fazer o lançamento a débito e a crédito. Todas as contas do ativo devem ter SALDO Todas as contas do passivo devem ter DEVEDOR. Quando é aplicação. Porque é aplicação de recurso. Quando é origem. CRÉDITO Quando seu valor diminui. CONTAS DE DESPESAS DÉBITO Quando seu valor aumenta. Você precisa distinguir. Esperamos que. registros contábeis relativos à compra de ativo imobilizado e transferências de valores do caixa para o banco conta movimento.1 Capital social É o total de recursos (dinheiro. dos gastos com a legalização e estruturais da empresa. efetuar pagamentos e recebimentos são procedimentos comuns no dia a dia de uma organização comercial. se for uma sociedade por ações. a empresa adquire a obrigatoriedade dos registros contábeis. Esses instrumentos são a base para o registro do capital. Dessa forma. se for empresa de responsabilidade limitada. denominado de capital social. que inicialmente são fornecidos pelo titular. As entidades econômico-administrativas realizam as atividades de revenda e industrialização de produtos e mercadorias e também de prestação de serviço. passa a movimentar o sistema financeiro com as contas contábeis caixa e banco. você seja capaz de fazer registro da integralização do capital social. Para iniciarem suas atividades. do que foi efetivamente entregue à empresa. A partir daí. A data do registro a ser considerada é a do seu arquivamento na Junta Comercial. pelos acionistas. O artigo 182 da Lei n. capital a realizar ou a integralizar. providenciaremos o que denominamos em termos técnicos balanço de abertura. capital realizado ou integralizado.638/2007.404/76 e sua alteração pela Lei 11. A constituição e a legalização geram gastos indispensáveis para que a empresa não fique na informalidade.404/76 estabelece que “a conta do capital social discriminará o montante subscrito. e. Essas informações serão importantes para que você possa classificar e registrar corretamente os fatos contábeis e realizar as conferências dos lançamentos efetuados pelo sistema. a parcela ainda a ser realizada”. por dedução. ou pelos cotistas. O montante inicial. o capital que consta no contrato social denominado de capital subscrito. ao final deste capítulo. é discriminado no contrato social ou no estatuto social. necessitam de recursos. conforme estabelece a Lei 6. vender mercadorias. Ao iniciar suas atividades. e o que a empresa ainda tem a receber dos sócios. bens ou direitos) aplicados para o início de um determinado empreendimento. Realizado o registro da constituição da empresa. Efetuar compras.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II contábil. 6. O aumento ou a diminuição do capital acontece de acordo com a vontade dos sócios ou dos acionistas. caso for empresa individual. a empresa deve ter na conta de capital subscrito a conta devedora de capital a integralizar. 2 . O líquido entre ambas representa o capital realizado. Resumidamente podemos discriminar os tipos de capitais da seguinte forma: 186 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . no momento da constituição da empresa. leia prestando atenção nos lançamentos. a responsabilidade dos acionistas será conforme as ações por conta da sua participação. primeiramente veremos como se acessa o software contábil Protheus 10. Um planejamento dos dias e dos horários que acontecerão os encontros é de fundamental importância. É importante que tenha persistência e que organize seu grupo de estudos. Para obter o máximo de aproveitamento. eles serão enviados via portal do AVA – Ambiente Virtual de Aprendizagem. um terreno. É conhecido também como capital realizado. • capital a realizar: é o valor que o sócio ou o acionista deve ainda entregar para a empresa. Os procedimentos para instalação do programa não serão especificados aqui. os sócios têm responsabilidade limitada ao valor do capital social. no prazo. inicial ou social. O valor também pode ser representado por um veículo. A execução dos procedimentos é de responsabilidade de toda a equipe. é imprescindível que você siga os três passos no estudo de cada capítulo: • primeiro. Também é conhecido como capital a integralizar. • quando tiver terminado. Também serão repassadas informações sobre o acesso durante as teleaulas. uma vez que cada qual tem as suas particularidades de tratamento devido à especificidade das informações. conforme o que foi acordado entre as partes no contrato social. Também é conhecido por capital nominal. Na sociedade limitada. inteire-se do capítulo para ter uma visão geral. É muito importante ter clareza em relação à constituição das sociedades. Temos a certeza de que você está motivado para superar as dificuldades e realizar um excelente trabalho neste semestre. Venosa (2002) nos orienta que sociedade é a reunião de duas ou mais pessoas para exercer uma atividade comum. • capital realizado: é o valor que os sócios ou os acionistas depositaram no caixa ou na conta banco da empresa. • em seguida. já numa sociedade de capital aberto.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II • capital subscrito: é o valor que está descrito no contrato social. conforme compromisso assumido no contrato social. assegure-se de ter entendido cada registro apresentado. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 187 . Para darmos início às atividades práticas desta disciplina. escolha a empresa.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 2 . Esse ícone será disponibilizado na instalação do software. 1. A partir de agora. 5. Confirme. Digite a data. 188 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Escolha a sua empresa. O sistema levará você até a tela de inclusão de lançamentos demonstrada ao lado. 3.2 . Após clicar no ícone demonstrado. aparecerá uma tela como aparece na figura exposta a seguir.2 Acesso ao software contábil Protheus 10 O acesso ao software será sempre necessário a cada encontro com seu grupo ou quando você quiser trabalhar as operações que disponibilizaremos neste e nos próximos capítulos. 2 . a senha. Agora mostraremos como acessar o sistema.1 Primeiro passo Clique no ícone de acesso que está na área de trabalho do seu computador. clique em Cancelar. nossos procedimentos corresponderão às atividades de cada capítulo. Caso apareça uma tela solicitando a configuração de moedas. o ambiente de trabalho e confirme as informações. 4. Escolha o ambiente que irá trabalhar. 2. Digite a data do lançamento. Você procederá aos lançamentos a partir dos passos apresentados neste caderno. Digite a senha. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 189 . O sistema apresentará a janela Capa de Lote-Lançamento. acesse Atualizações + Processos da Contabilidade + Lançamentos Contábeis.3 Fato 1 Registro do capital da sociedade Ltda. Se a data estiver correta. Confira a data do lançamento.3 . 2 .2 Incluir lançamento contábil Selecione a opção Incluir. Ao confirmar os dados da capa do lote. 2 . 3. Esses dados serão preenchidos automaticamente quando você clicar em OK. em 1/12/2010. 1. como segue.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 2 .1 No módulo Contabilidade Gerencial Para efetuar os lançamentos contábeis. 2. o sistema apresenta a tela de inclusão a qual deverá ser preenchida com os dados expostos a seguir. basta clicar em OK.3 . Veremos passo a passo de como foi realizado o registro contábil do balanço de abertura. clique Atualizações + Processos do Financeiro. 2 .000. conforme é exposto ao lado. clique em Receber e preencha o quadro conforme orientação expostas a seguir. em seguida.3 .00 do sócio Búfalo Santos e R$ 100. Após incluir os dados do Fato 1.00 em veículo para uso da empresa.000. Em seguida.00 será creditada na conta capital a realizar e os restantes R$ 55. R$ 30. a) No módulo Financeiro Na tela de seu computador. Clique em Cancelar e. Em seguida. 190 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Após preencher os dados do quadro anterior.000. Aparecerá o lançamento de débito na Conta Caixa e crédito. na Conta Capital a realizar no valor de R$ 90. na sequência. Agora efetuaremos os registros desse fato contábil.00. A contrapartida de R$ 145. acessaremos o módulo do Ativo Fixo para registrar os móveis e o veículo.000. em Sair. trabalharemos no módulo Financeiro para o repasse do valor em dinheiro e. em seguida.000.000.00 em dinheiro.00 não serão integralizados neste momento. aparecerá novamente a tela de capa de lote para lançamento contábil. Aparecerá a tela do movimento financeiro. Para tanto.00 em móveis e utensílios para o escritório e R$ 25.00 do sócio Laranjeira Silvestre. clique em OK. em Cancelar e em Sair.000. Confirme esses dados e clique novamente em OK.3 Integralização do capital Os sócios Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre integralizaram o capital da seguinte forma: R$ 90.000.000.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II O valor do capital de R$ 200. clique em OK para confirmar o lançamento.00 refere-se ao valor de R$ 100. Movimento Bancário. : 1 (um). 1. Conta do bem preenchida automaticamente ao informar o grupo. Grupo de ativos a que o bem pertence.00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 191 . conforme figura a seguir.000.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II b) No módulo Ativo Fixo Para acessar o módulo Ativo Fixo. 7. clique em Atualizações + Processos do Ativo Fixo + Cadastro de Ativos. Ao informar o grupo. a linha inferior da tela receberá automaticamente as contas contábeis e a taxa para depreciação. 2. Ex. 5. OBS: Percorrer a linha e preencher os campos: • Dt in Deprec: 01/12/10 • Val Orig M1: 30. 6. Data de aquisição do bem. 4. Cód. 3. Código do bem dentro do Cadastro de Ativos. Informar a quantidade de bens. gerado automaticamente. Número da plaqueta utilizada para o controle físico do bem. 2 . 3. acesse o módulo Financeiro. via depósito. 5. Do valor de R$ 90. Ao informar o grupo.00. conforme demonstra a figura a seguir. Grupo de ativos a que o bem pertence. 192 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Informar a quantidade de bens. 4. verifique o lançamento contábil e. apenas altere as descrições. OBS: Percorrer a linha e preencher os campos: • Dt in Deprec: 01/12/10 • Val Orig M1: 25. Número da plaqueta utilizada para o controle físico do bem.000.000. 90% foram transferidos da conta caixa para um estabelecimento bancário. em Sair. Cód.1 No módulo Financeiro Para acessar o módulo financeiro. gerado automaticamente.4 Fato 2 Abertura de conta corrente bancária. basta seguir os mesmos passos do procedimento anterior. a linha inferior da tela receberá automaticamente as contas contábeis e a taxa para depreciação.4 . clique em Cancelar e. Conta do bem preenchida automaticamente ao informar o grupo. clique em Atualizações + Processos do Financeiro + Movimento Bancário. Para cadastrar o veículo no Ativo Fixo. Veja a figura a seguir. Para efetuar a transferência no valor de R$ 81. 6. Nessa tela.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Após a confirmação do cadastro dos móveis. Data de aquisição do bem.000. 2. o grupo e o valor. Ex. na sequência. 1. na sequência.00 Após a confirmação da inclusão do veículo. 2 . 7.: 1 (um). basta você confirmar clicando em OK.00 que os proprietários integralizaram na empresa. aparecerá outra tela com o lançamento contábil. em 1/12/2010. junto ao Banco Braveco S/A e repasse de 90% dos recursos disponíveis no caixa para a conta corrente. Código do bem dentro do Cadastro de Ativos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 193 . Preenchidos todos os espaços conforme figura anterior. em Cancelar e em Sair.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Em seguida. clique na opção Transf e preencha a tabela a seguir. confirme-o clicando em OK e. clique em OK para visualizar o lançamento. na sequência. Acesso em: 10 mar. de 15 de dezembro de 1976. você percebeu que as atividades operacionais desenvolvidas pelas empresas é que geram os fatos contábeis. que devem ser registrados em consonância com o regime de competência. gerou informações.to. Disponível em: <http://www.htm>. você aprendeu a providenciar o registro da constituição da empresa. Lei 6. Novo Código Civil. à vista ou a prazo. São Paulo: Atlas. Com esse recurso.br/CNBV/leis/lei6404_conso lidada. Os demais fatos referem-se a operações normais de transferência de dinheiro para a conta bancária.CAPÍTULO 2 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Saiba mais Acesse o sítio <http://www. você fez o que denominamos em termos técnicos balanço de abertura. compras de bens de uso permanente e procedimentos obrigatórios que devem ser realizados ao final de cada mês. S. Ao realizar os registros dos fatos. equipamentos de informática e pagamento de despesas. que caracterizam atividades rotineiras desenvolvidas pelas empresas e passíveis de registro para manutenção e atualização constante do banco de dados das informações. de S. Ao realizar o registro dos fatos contábeis com o uso de um programa contábil.org. Código Civil de 2001. a entidade realiza uma série de gastos necessários para legalizar e melhorar sua estrutura física.404.jucetins.gov. Com a realização desse registro. VENOSA. num sistema de informações integrado. 194 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . dispõe sobre as Sociedades por Ações. Referências BRASIL. 2002. 2009. que auxiliam a interpretação da situação econômica e financeira para a gestão administrativa. Portanto o primeiro registro a ser realizado na constituição da empresa é a subscrição do capital que o proprietário da entidade promete entregar à pessoa jurídica para que possa iniciar suas atividades. o primeiro passo é alcançar o maior valor em vendas possíveis.br> para conhecer modelos de contrato social e se informar sobre procedimentos para criação de uma empresa. No próximo capítulo. compra de mercadorias. Realizaremos os registros das transações que envolvem compras de mercadorias para revenda. e controlar seus custos e despesas. você aprenderá que. para uma empresa obter lucro. Com o registro do primeiro fato contábil.cnb. Texto comparado. proceder à integralização do capital inicial feita pelos sócios. ainda. todos os fatos contábeis indicados foram efetuados corretamente em suas devidas contas. ICMS: 17%.1 Fato 3 2/12/2010: compra de 500 unidades de mercadorias por R$ 20.00. ter conhecimento das regras de débito e crédito. para que já tenha os conhecimentos básicos operacionais e funcionais do software contábil e. nos registros das compras e das vendas. ao final deste capítulo. 100. no valor de R$ 20. você seja capaz de identificar. Esperamos que. ao mesmo tempo. à medida que acontecem os fatos contábeis. as diversas transações são executadas e. na integração dos lançamentos entre os diversos módulos do software contábil. contabilizadas em ordem cronológica dos acontecimentos. compras de ativo imobilizado. temos as compras de mercadorias para revenda.00 a unidade. pagas em quatro parcelas iguais. 3 . totalizando R$ 10. Fornecedor: Leão Roupas. compra de materiais para escritório e movimentações das compras à vista no sistema financeiro. Dentro o rol de transações que trataremos neste capítulo.00 por unidade. A compra se refere a uma quantidade de 500 unidades adquiridas do fornecedor Leão Roupas. conforme NF n. Reflita Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento? Daremos prosseguimento aos lançamentos contábeis da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda. Forma de pagamento: a prazo em quatro parcelas iguais.Registro das compras de mercadorias para revenda. Esses conhecimentos são necessários para você verificar se. é necessário ter realizado as atividades do capítulo 2. os tributos incidentes e fazer a provisão e o lançamento desses tributos. Sobre o valor total da UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 195 . de ativo fixo e de material para escritório CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 3 Introdução Para você acompanhar este capítulo.000. Assim como acontece em uma empresa. Vlr. Procederemos à operacionalização dessa transação no sistema.00 como crédito de ICMS.000. efetue o acesso ao sistema. Unitário = 20. Para realizar o lançamento dos fatos.00.1 . Pagto = 001. Docum.700. Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C. Nessa compra. 196 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 8. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento.00 6. a empresa recupera R$ 1. Quantidade = 500. escolha o ambiente Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada. Informe o número da nota fiscal. Cond. Total = 10. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. 4.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II compra de R$ 10. Se preferir. correspondente à taxa de 17%. Natureza = 2150001 9. Em seguida. Contábil = 11401001 7. 3. Fornecedor = 000004. 5. 3 . o número da nota fiscal é 100.000. conforme explicação efetuada no capítulo 2 deste caderno. 1. 2. clique em Incluir e preencha os campos conforme as instruções.1 No módulo Compras Após acessar o software contábil.00 Vlr. Informe NF para Espec. 618.400. 2. a empresa recupera R$ 2. Sobre o valor total da compra de R$ 15. 3 . Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C. Escolha o número da sua empresa. Nessa compra. 1. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. pagas em sete parcelas iguais. Quantidade = 700. Unitário = 22. Informe o número da nota fiscal.00 a unidade. Aparecerá tela ao lado.400. o número da nota fiscal é 80. 3. Altere a data para 3/12/10. 2. confirme os dados clicando em OK. conforme NF n. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. Em seguida. por R$ 22. Fornecedor = 000005. conforme indicação.00 como crédito de ICMS. Clique novamente em OK. em Cancelar e.00. Se preferir. correspondente à taxa de 17%.00. 7. Fornecedor: Boa Roupa. 3 . Forma de pagamento: a prazo em sete parcelas iguais. depois. Digite a data conA compra se refere a uma quantidade de 700 unidades adquiridas do fornecedor Boa Roupa. Cond. Docum. na sequência. 80. execute os seguintes passos: Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada e clique em Incluir.00 6. Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). e clique em OK.2 . clique Contabilidade Gerencial.400. alteramos a data. 1. Antes de processarmos essa transação no software contábil.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Preenchidos todos os campos citados anteriormente. Informe NF para Espec. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 197 . no valor de R$ 22. totalizando R$ 15. 5. Na barra inferior da tela de seu computador. 4. Pagto = 002.00 Vlr.00 por unidade. forme cronograma da apostila: 03/12/10. ICMS: 17%.1 No módulo Compras Para incluir a compra. Contábil = 11401001 8.2 Fato 4 3/12/2010: compra de 700 unidades de mercadorias. em Sair. Total = 15. Vlr. Natureza = 2150001 9. por R$ 25.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Após preencher todos os campos solicitados na figura anterior. 3 . Se preferir.00.00. Total: R$ 20. Aparecerá tela ao lado. Informe NF para Espec. o número da nota fiscal é 75. Vlr. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. Escolha o número da sua empresa. na sequência. 8. ICMS: 17%. Procederemos à operacionalização dessa transação. conforme NF n.3 .1 No módulo Compras Acesse novamente a opção Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. Natureza = 2150001 9. Nessa compra. 1.000.400. Informe o número da nota fiscal. Clique novamente em OK. Docum. 5. Unitário = 25. Em seguida.00 7. em Sair.00 como crédito de ICMS. correspondente à taxa de 17%.00 a unidade. Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). confirme os dados clicando em OK. 75. Quantidade = 800. Na barra inferior da tela de seu computador. Pagto = 003. em Cancelar e depois. 1. 6. Contábil = 11401001 3.3 Fato 5 4/12/2010: compra de 800 unidades de mercadorias. O primeiro passo é atualizarmos a data do movimento para 4/12/10. Altere a data e clique em OK. clique Contabilidade Gerencial. Fornecedor = 000013. Fornecedor: Melke.000. Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C.00 Vlr. 4. a empresa recupera R$ 3. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. 198 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . forme cronograma da apostila: 04/12/10. Forma de pagamento: a prazo em cinco parcelas iguais. 3 . 2. Cond. Digite a data conSobre o valor total da compra de R$ 20. 2. Total = 20.000. Cond. Em seguida. 5. você observará que a empresa recupera R$ 1. paramos com o sistema contábil na tela de inclusão de compras de mercadorias. Na sequência. o número da nota fiscal é 90. 8. conforme os dados da figura a seguir. Fornecedor = 000005. Se ainda estiver nessa tela. O sistema irá direcioná-lo para a inclusão de uma nova compra de mercadorias. ICMS: 17%.600.000. 90. ICMS a recuperar R$ 3. Procederemos à operacionalização dessa transação no sistema. conforme veremos no fato 6.00 6. Natureza = 2150001 9.00 a unidade. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. 3 . 4. Se preferir. Ao registrar esse fato. Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento. Forma de pagamento: à vista.00 como crédito de ICMS.00. Vlr.00. 3. Caso tenha saído do ambiente compras. Unitário = 22. proceda à inclusão. 3 .4 . 2.00 e valor da venda R$ 20.4 Fato 6 4/12/2010: compra de 300 unidades de mercadorias. Nessa compra. Quantidade = 300. Pagto = 005. Informe o número da nota fiscal. 1. Total = 6. conforme segue.122. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). Clique novamente em OK. Contábil = 11401001 7.600. conforme NF n.00 Vlr. a seguir. correspondente à taxa de 17%.00. Total: R$ 6. Docum. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 199 .CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Preenchidos todos os campos citados anteriormente. Fornecedor: Boa Roupa.400. confirme os dados clicando em OK. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos de inclusão de estoques R$ 16. sobre o valor total da compra R$ 6. Informe NF para Espec. por R$ 22.600. Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C.600.00. clique em Incluir e insira os dados. acesse novamente Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada.1 No módulo Compras No fato anterior. confirme os dados clicando em OK.800. 8. correspondente à taxa de 17%. 4. Clique novamente em OK.156. confirme os dados clicando em OK.00 Vlr. Produto = 000001 ou clique no campo e pressione (F3). 40. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Total: R$ 6.800. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos de inclusão de estoques R$ 5. em Cancelar e. na sequência. Nessa compra. Clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. ICMS a recuperar R$ 1. Preencha os campos: Tipo Entrada = 001 C.00 6. automaticamente você foi direcionado para uma tela que permite uma nova inclusão no sistema de compras. a empresa recupera R$ 1. Total = 6.00 como crédito de ICMS. Quantidade = 200. depois.00 a unidade. 200 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Contábil = 11401001 7. 1. em Sair.5 . Natureza = 2150001 9.122.478. Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento. 2. 5. Vlr. Sobre o valor total da compra de R$ 6. 3 .5 Fato 7 4/12/2010: compra: 200 unidades de mercadorias.00 e valor da venda R$ 6. Docum. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: à vista. Fornecedor = 000013.800. Unitário = 34. Informe NF para Espec. Se preferir. O sistema levará você à inclusão de uma nova compra. por meio do cheque n. 3. Informe o número da nota fiscal. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor.00. Preenchidos todos os campos citados anteriormente. Cond.1 No módulo Compras Ao terminar o fato anterior.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Preenchidos todos os campos citados anteriormente. o número da nota fiscal é 40.00. por R$ 34. 3 . Em seguida. ICMS: 17%.00. Procederemos à operacionalização dessa transação no sistema. Clique novamente em OK. a qual detalharemos no fato 7. conforme NF n.00.600. Em seguida. Pagto = 005. 12 do Banco Braveco. acesse o módulo Financeiro. Confira se o valor está correto. pois a pessoa do departamento de compras não é a responsável pelo pagamento delas. Informe o código do banco pagador. Para efetuar pagamentos. Para tanto. o software efetua automaticamente o lançamento na contabilidade e registra uma dívida (passivo) na conta de fornecedores.6 Fato 8 4/12/2010: pagamento das compras feitas à vista de mercadorias processadas no módulo Compras nos fatos 6 e 7. Quando compramos mercadorias à vista. a compra fica registrada no passivo circulante. entre a compra e o pagamento. Ao acessar o módulo Financeiro. No momento da emissão da nota fiscal.00. Normalmente. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 201 . Clique na opção Baixar e preencha os campos conforme a figura exposta a seguir e clique em Ok. execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. existe a movimentação de dois departamentos dentro da empresa: o de compras e o departamento financeiro.600. no valor de R$ 6. Confirme a baixa clicando no botão OK. à disposição do financeiro para o pagamento. Note que. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 3 . quem efetua os pagamentos é um funcionário do departamento financeiro. Esse procedimento é normal. selecione o valor a ser pago relativo à compra do fato 6. na qual você alterará a data para 5/12/10.800.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Em seguida. Preencha os campos. Após as baixas das compras à vista. clique em Sair. Escolha o número da sua empresa.360. clique em Contabilidade Gerencial. fato 7. 202 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 40 (fato 7).00 e clique em Baixar. selecione o valor da compra relativo ao fato 7 no valor de R$ 6. Digite a data conforme cronograma da apostila: 05/12/10. conforme figura a seguir. e clique em Ok. 40 unidades apresentaram defeito de fabricação e foram devolvidas. No rodapé da tela de seu computador. Valor da devolução: R$ 1.7 Fato 9 5/12/2010: devolução de mercadoria comprada do fornecedor Melke em 4/12/2010. conforme NF n. 1.00 via depósito no Banco Braveco S/A. 2. 3 . Das mercadorias adquiridas do Fornecedor Melke. Aparecerá a tela conforme consta a seguir. foi de 1. 1.22. 3 .80. Outro fator que merece cuidado é o ICMS a recuperar referente a essa compra. Esse é valor que corresponde ao ICMS a ser baixado.78 = R$ 231. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 203 .20.1 No módulo Compras Para acessar o módulo Compras. Nesse caso. Se devolvermos 40. 2007). Vamos ao cálculo: o total do crédito de ICMS referente à compra conforme fato 7. De: 04/12/10 4. Assim teremos um estorno de ICMS no valor de R$ 231. é preciso também ajustar a conta do ICMS. MARTINS. Selecione Documento.20. 3. 78 de crédito gerado por unidade adquirida. Selecione a opção Fornecedor. Como foram devolvidas 40 unidades. Até: 04/12/10 5. GELBCKE. o valor unitário de devolução será de R$ 28.00 referente às 200 unidades compradas. efetuamos um cálculo simples: valor de ICMS gerado na compra dividido pelas quantidades adquiridas e multiplicado pelas quantidades devolvidas. execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Devolução de Compra. Fornecedor 000013. Portanto o valor correspondente às 40 unidades perfaz um total de R$ 1. Para calcularmos o valor que deve ser estornado.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Em se tratando do método de controle do inventário permanente. Assim teremos 40 x 5.7 . 200 multiplicamos a quantidade de unidades devolvidas pelo valor unitário de crédito gerado. 2.128.156. que também deve ser estornado proporcionalmente ao valor devolvido. as devoluções de compras devem ser baixadas do estoque pelo valor líquido correspondente à aquisição (IUDÍCIBUS. Portanto R$ 1156 = 5. uma vez que a mercadoria que gerou o crédito foi devolvida. 1. Unitário: 34. Quando uma empresa devolve mercadorias ao fornecedor. 2. 40. 4. Produto: 000001. 1. Cond. Quantidade: 40 5. Pagto. 3. em Cancelar. Apresentar-se-á uma tela que deverá ser preenchida com os dados apresentados a seguir. Selecione a linha da NF que originou a entrada: NF n. Selecione a linha que compreende o número da nota fiscal relativa à compra de mercadorias que está sendo devolvida e clique em Retorno. Vlr. 5. 204 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Cliente 000013. 005.360. Clique em retorno. 2.00. Total: 1.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Depois.00 É importante entender que uma devolução de mercadorias representa uma saída do estoque. em seguida. Vlr. clique em Retornar. em OK. depois. assim como aparecerá em destaque no cabeçalho da nota fiscal. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 205 . Sua última operacionalização no sistema foi a atualização do pedido de devolução. O sistema está posicionado na tela conforme segue. Em seguida. em Finalizar e.00 que aparece com uma indicação de cor amarela no lado esquerdo da linha e clique em Prep. doc. a expressão “devolução”. na natureza da operação. O próximo passo será a emissão da nota fiscal no software contábil. O sistema solicitará que você confirme as configurações da nota fiscal clicando em Avançar por três vezes e. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II deve emitir uma nota fiscal de devolução e o único meio de emissão dessa nota é por meio do módulo Vendas. A indicação que é uma devolução de compras de mercadorias será o código fiscal da operação – CFOP. no final. Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360.Saída. 206 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . no módulo Financeiro.2 No módulo Financeiro Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. o sistema gera uma nota de débito ao fornecedor no contas a pagar. efetuaremos o recebimento por meio do Banco Braveco. Lembramos que o procedimento no contas a pagar está sendo realizado pelo fato de necessitarmos receber o crédito gerado com o fornecedor pela devolução da mercadoria. Quando ocorre a devolução de mercadorias para o fornecedor. conforme mostra a figura anterior.7 . em Sair. Com os valores e as contas corretos. efetue a alteração manualmente. 3 . depois. Essa nota de débito funciona como um valor a receber. o que caracteriza uma entrada de dinheiro. Como o valor da compra relativo à mercadoria devolvida foi realizado à vista. clique em OK e. como foi o nosso caso. relativo à devolução da mercadoria. Caso não estejam corretos.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Fique atento para que as contas e os valores debitados e creditados estejam corretos. Valor: R$ 3. aparecerá a tela com o lançamento contábil. Confirmado o recebimento. clique em Baixar e preencha os dados a partir da tela a seguir. sem proporcionar crédito de ICMS. inclua.00.00.00. Confirme a baixa clicando no botão OK. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. no campo indicado. O valor de compra é de R$ 3. 30. conforme NF n.000. por meio do cheque n. Faça a conferência das contas. Informe o código do banco pagador. no grupo ativo permanente. Os computadores e periféricos. quando adquiridos. Confirme se o valor está correto. o número da conta conforme demonstrado no lançamento.360.8 Fato 10 6/12/2010: compra de computador e impressora. em Sair.000. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 207 . Fornecedor: Sky-Byte Informática. são registrados no balanço patrimonial. em seguida.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1. Caso necessário. Forma de pagamento: à vista. Confirme o lançamento clicando em OK e. 002. Clique em OK para confirmar o recebimento. 3 . automaticamente. clique em Incluir e preencha com as seguintes informações: 2. Nessa compra. Produto = 000002 ou clique no campo e pressione (F3). Pagto = 005.00 6. Informe o número da nota fiscal. Em seguida. Em seguida.000 Vlr. Preenchidos todos os campos citados anteriormente. 3 . Vlr. 3 . Se preferir. Agora classificaremos o computador em 208 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 5. o sistema efetua. 1. confirme os dados clicando em OK. a inclusão do bem no ativo fixo.8 . Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor.8 . em Sair. Clique novamente em OK. em Cancelar e. depois.000.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II O primeiro passo é alterar a data de operacionalização do sistema.1 No módulo Compras Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entrada. Unitário = 3. 3.000. Quantidade = 1. Docum. o número da nota fiscal é 30. Natureza = 216003 9.2 No módulo Ativo Fixo Com o registro da compra do computador. Cond. Fornecedor = 000006. Preencha os campos: Tipo Entrada = 009 C. clique em Contabilidade Gerencial. altere a data-base para 6/12/10 e clique em OK. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Na barra inferior da tela de seu computador. Total = 3. 8. Contábil = 13201001 7. Informe NF para Espec. 4. Quantidade = 1. Confirme clicando no botão OK. Item 0001. 3 . efetuaremos o pagamento da aquisição. Para acessar o ambiente Ativo Fixo.: Computador e Periféricos. Em seguida.3 No módulo Financeiro Nesse módulo.8 . Em seguida.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II seu devido grupo para que o sistema possa efetuar o cálculo da depreciação a cada final de mês. em seguida. Acesse o ambiente Financeiro e execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. em Sair. Descr. clique em Classificar e preencha a tela exposta a seguir. Compras. Conta: 13201001. Histórico: Computadores. execute os menus Atualizações + Processos do Ativo Fixo + Classif. clique em Baixar e preencha-a a partir das instruções da próxima tela. Plaqueta: 003. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 209 . faremos a baixa da compra no contas a pagar em 6/12/10. Tipo Ativo 01. Como o computador foi comprado à vista. confirme os dados clicando em OK. selecione a linha correspondente ao computador. selecione a linha correspondente ao valor do computador. Nr. Preenchidos todos os campos citados anteriormente. 3 . conforme NF n. aparecerá a tela com o lançamento contábil. Essa compra não proporcionará o crédito de ICMS por se tratar de compra de material de consumo adquirido de estabelecimento. Confirme se o valor está correto. Total: R$ 600. Após confirmar a baixa. Para confirmá-lo.1 No módulo Compras Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entrada. clique em OK e. optante pelo Simples Nacional. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. impossibilitado de gerar crédito ao consumidor adquirente da mercadoria. 003. por R$ 10. 60. por meio do cheque n. Fornecedor: Papelaria Livro Dourado.00. Informe o código do banco pagador.9 Fato 11 6/12/2010: compra de dez unidades de material para escritório. posteriormente.00 cada unidade. 3 . 210 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . na sequência.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Confirme a baixa clicando no botão OK. Forma de pagamento: à vista. A compra de material de escritório deve ser incluída no módulo Compras e. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. efetuado o pagamento pelo módulo Financeiro.9 . em Sair. depois.00 dos materiais adquiridos. Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 600. clique em Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. no mesmo dia 6/12/10. 3 . Total = 600. 3.00 6.2 No módulo Financeiro Efetuaremos o pagamento da aquisição dos materiais de escritório. Depois de preenchidos todos os campos citados. Em seguida.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 2. Clique novamente em OK. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 211 . Nessa compra. 1. execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. em Sair. Contábil = 11402001 7. 4. Fornecedor = 000007. Informe NF para Espec. Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento. por ter sido uma compra à vista. 8. Vlr. Docum. 5. Se preferir. Informe o número da nota fiscal. aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Unitário = 60.9 . confirme os dados clicando em OK. em Cancelar e. Natureza = 216003 9.00 Vlr. Pagto = 005. Para acessar o ambiente financeiro. Preencha os campos: Tipo Entrada = 004 C. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. Quantidade = 10. Produto = 000003 ou clique no campo e pressione (F3). o número da nota fiscal é 60. Cond. o imposto não é destacado. ocorre o fato gerador da incidência tributária. 212 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . foi possível identificar que. efetuamos compras. Com isso. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. Porém. quando adquirimos bens de uso ou consumo. em Sair. passível de registro contábil obrigatório. Confirme se o valor está correto. quando adquirimos mercadorias para revenda. aparecerá a tela com o lançamento contábil. pagamentos. Reflita Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento? Neste capítulo. ao realizar operações com mercadorias. na sequência. pois faz parte do custo de aquisição. Para confirmar o lançamento. Informe o código do banco pagador. recuperando-os. Apenas destacamos os tributos. clique em OK e. como é o caso dos materiais de escritório e ativo fixo.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Confirme a baixa clicando no botão OK. inclusões no ativo fixo e devoluções de compras. Após confirmar a baixa. São Paulo: Atlas. Efetuaremos também o fechamento de estoque e o cálculo da depreciação. Esses procedimentos levam em consideração o regime de competência de exercícios. Atuariais e Financeiras – FEA/USP.CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II No próximo capítulo. As vendas podem ocorrer a prazo ou à vista. Referência IUDÍCIBUS. realizamos os procedimentos de recebimento. S.. E. E. de. MARTINS. 2007. R. Manual de Contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades – FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis. 7. GELBCKE. conheceremos os procedimentos para registro de venda de mercadorias. Quando são à vista. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 213 . ed. CAPÍTULO 3 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 214 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . efetuaremos alguns lançamentos de recebimentos de duplicatas de clientes.Registro de vendas e da depreciação. Esperamos que. é comum encontrarmos na carteira de cobrança diversos clientes inadimplentes. As receitas efetivamente consideradas para apuração do lucro são as correspondentes às quantidades de saída de estoques. que registra os valores e as quantidades de cada movimentação de entrada e saída de mercadorias e permite conhecer. Ambas com data certa de vencimento. surge no passivo uma obrigação a pagar. Isso pode provocar o atraso nos compromissos da empresa. Você poderá rever esse conteúdo em cadernos do primeiro ao quarto semestre. ao final do estudo. controle financeiro e fechamento do estoque CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 4 Introdução Para você compreender as receitas que ocorrem em função das vendas de mercadorias. surge no ativo um direito a receber e. é importante relembrar conceitos do regime de competência de exercícios para fins de apuração do lucro. Reflita Uma empresa poderá efetuar uma venda sem que antes tenha efetuado uma compra de mercadorias para revenda? Uma empresa do ramo UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 215 . faz-se necessário que conheçamos os modelos de controle de estoques. Neste capítulo. Também faremos o fechamento mensal de estoque e o cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado. ao fechamento de estoques e ao registro da depreciação. não terá disponibilidade suficiente para quitar seus compromissos. No módulo Financeiro. Todas as empresas têm suas estratégias de venda e compra. Em função das vendas a prazo. você seja capaz de realizar os lançamentos relativos à venda de mercadorias. conheceremos como são registradas as vendas no software contábil. Quando as vendas ocorrem a prazo. Para efetuarmos o fechamento do estoque. a situação do estoque. quando a operação é de compras. pois se ela não recebe de seus clientes. especificamente o método de controle permanente. ao recebimento das vendas à vista. em tempo real. 00 por unidade. 4 .400. A venda refere-se a uma quantidade de 500 unidades ao cliente Tenys Camisetas. Forma de pagamento: à vista. Valor: R$ 40. 5. proceda à rotina Atualizações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/NF. 1. Cliente: Tenys Camisetas.1 No módulo Faturamento Para iniciarmos a operacionalização da venda. 3.00. Total = 20.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II industrial poderá propor vendas ou mesmo efetuá-las sem que o processo industrial entregue ao departamento de vendas os produtos acabados e prontos para venda? 4 . O primeiro passo é acessar o software contábil e inserir a data correta (8/12/10).000. 1. 005. 2. conheceremos o funcionamento do módulo Faturamento. no valor de R$ 40.00. Prod. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.00 Vlr.1 . Sobre o valor total da venda de R$ 20. Unitário = 40. totalizando R$ 20. conforme NF n.00. Quantidade = 500.000. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. Liberada = 500 7. com isso. incide ICMS de 17%. 4.000.1 Fato 12 8/12/2010: venda de 500 unidades de mercadorias. Tipo Saída = 502 216 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 6. Cond. Cliente = 000001.00 a unidade. A empresa começa a vender seus produtos e. = 000001. Pagto. o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 3. Vlr. Qtd. Se preferir. Contáb? Aglut. em Cancelar. Clique em OK.Custo On-Line? Reaj. mínimo p/ faturar? Transportadora de? Transportadora até? Atualiza Cli.F. Clique na opção Avançar por três vezes e. prc. Pedido Consumid. em Finalizar. ped. Parâmetros Mostra Lanç. unt. vist. depois. Configure os parâmetros a partir das instruções expostas a seguir. Contab.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Preenchidos todos os campos citados anteriormente. liberac. confirme os dados clicando em OK e. iguais? Vl. Selecione a linha correspondente ao pedido efetuado e clique em Prep.Lançamentos? Lanç. o sistema está apto para efetuar a emissão da nota fiscal por meio da opção faturamento. fin. acr. Após a efetivação do pedido.00 % Acrs. On-Line? Contb.doc.00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 217 . conforme segue. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros. em seguida. de? Agreg.Saída.? Arred. até? Aglut. Final Agreg. X Prod? Emitir? zzzzzz Sim Nota Não 0. liberac. Aparecerá uma tela para confirmação da venda. Aparecerá uma tela com a mensagem descrita a seguir.? Taxa deflação ICMS? Método cal.? Sim Não Sim Sim Não 0. na mesma N. Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Clique em OK e.000 unidades ao cliente Roupa Macia. em Sair. depois.000.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Em seguida. o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 8.000. 9.00 por unidade. em Sair. totalizando R$ 50. Selecione a linha correspondente ao valor da venda de R$ 20. conforme NF n. Cliente: Roupa Macia. Antes de dar início aos procedimentos para a venda.2 Fato 13 9/12/2010: venda de 1000 unidades da mercadoria em estoque. à vista. Preencha a tela de recebimento conforme figura a seguir. Confirme se o valor está correto. 218 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .08 e ICMS a recolher R$3. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. altere a data do software para 9/12/10.00 cada. incide ICMS de 17%. Confirmado o recebimento.00.500. aparecerá a tela com o lançamento contábil de recebimento. no valor de R$ 50. Valor: R$ 50.690.00 e clique em Baixar. 4 .00.400. Informe o código do banco pagador.2 No módulo Financeiro Efetuaremos o recebimento do valor da venda.1 . A empresa fez mais uma venda de 1. aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro da venda R$ 20. 4 .00. Clique em OK e.00. baixa de estoques R$ 9. em seguida.000. Sobre esse valor. Confirme a baixa clicando no botão OK. Aparecerá uma tela com os dados da fatura. Digite a data conforme cronograma da apostila: 09/12/10. Cond. 1. Total = 50. Escolha o número da sua empresa. 3. use a tecla (F3) para localizar o fornecedor. = 000001. em Cancelar e. Unitário = 50.00 Vlr.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Na tela do seu computador. 1. Pagto. Clique nesse local e aparecerá uma tela para alteração da data conforme consta a seguir.000. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 219 . depois. 3. 4 . 005. Prod. Quantidade = 1. 2. 4. 2. Cliente = 000002. clique em Contabilidade Gerencial para abrir a tela de alteração da data.1 No módulo Faturamento Execute os menus Atualizações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/ NF. depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. em Sair. 4. Clique em OK. Se preferir. você encontrará um espaço no com a expressão Contabilidade Gerencial. Na barra inferior da tela de seu computador.00 Preenchidos todos os campos citados anteriormente.2 . 5. confirme os dados clicando em OK.000. Vlr. na barra inferior. liberac. Custo On-Line? Reaj. iguais? Vl. On-Line? Contb. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros. Aparecerá uma tela para confirmação da venda. Selecione a linha correspondente ao pedido efetuado e clique em Prep. Pedido Consumid. em seguida.? Arred. Contab. liberac. F. ped. na mesma N. Clique na opção Avançar por três vezes e. Contáb.? Aglut. até? Aglut. Configure-os seguindo as seguintes instruções: Parâmetros Mostra Lanç. prc. Mínimo p/ faturar? Transportadora de? Transportadora até? Atualiza Cli. Aparecerá uma tela com a mensagem descrita a seguir.? Taxa deflação ICMS? Método cal. X Prod. conforme segue: Clique em OK.Saída.00 220 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .doc.? Emitir? zzzzzz Sim Nota Não 0. unt. Lançamentos? Lanç. em Finalizar. fin. acr. vist.00 % Acrs. o sistema está apto para efetuar a emissão da nota fiscal por meio da opção faturamento. Final Agreg. de? Agreg.? Sim Não Sim Sim Não 0.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Após a efetivação do pedido. aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro da venda R$ 50.00 e. Confirme se o valor está correto.2 No módulo Financeiro Efetuaremos o recebimento do valor desta venda. Preencha a tela de recebimento conforme figura a seguir. 4 . execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Receber.000.00. aparecerá a tela com o lançamento contábil de recebimento. baixa de estoques R$ 19. em seguida. depois.3 Cálculo da depreciação e fechamento de estoques No módulo Ativo Fixo.00. No módulo Estoque/Custo. em Sair. Selecione a linha correspondente ao valor da venda de R$ 50. Clique em OK e. clique em Baixar.380. Informe o código do banco pagador.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Em seguida. em Sair. veículos e computadores.000. depois.500. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 221 . efetuaremos a apropriação da despesa pela utilização de materiais de escritório. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. Confirme a baixa clicando no botão OK. faremos os ajustes referentes à apropriação da despesa mensal da depreciação dos móveis.16 e ICMS a recolher R$ 8. Aparecerão os dados da fatura.2 . Para isso. Clique em OK e. Confirmado o recebimento. 4 . você calculará o valor da apropriação da despesa dos materiais de escritório utilizados no mês de dezembro. Para tanto. Indique o número da filial de sua empresa. podemos definir que a quantidade de material utilizada foi de três unidades. Indique o número da filial de sua empresa. Clique. vá até a barra inferior da tela de seu computador e execute a seguinte rotina: Atualizações + Processos do Estoque + Requisição de Material. altere a data para 31/12/10 e clique em OK. 2. Clique em Perguntas e configure os parâmetros conforme a tabela ao lado. Nesse módulo. Para que seja possível o cálculo. Aparecerá uma tela para configurar os parâmetros. atualizaremos a data do sistema. Respondidas às perguntas. conforme segue: Após o cálculo da depreciação. Sabendo que foram adquiridas 10 unidades de materiais. acesse Atualizações + Processos do Ativo Fixo + Cálculo mensal. vá até a barra inferior da tela de seu computador. na opção Perguntas e preencha com as respostas conforme segue: 1. cliquem em OK. Em seguida. definimos um percentual de 30% das quantidades adquiridas de materiais de escritório. aparecerão os lançamentos da depreciação dos móveis. clique em Contabilidade Gerencial.2 No módulo Estoque/Custo Para acessar o módulo Estoque/Custo. 3. Para executar a rotina do cálculo da depreciação. Clique em OK para confirmar os lançamentos.3 . O sistema processará o cálculo da depreciação. 222 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . do veículo e do computador.3 .1 No módulo Ativo Fixo Primeiramente.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 4 . 4 . ao lado esquerdo. Contábeis? Aglutina Lançtos. pela Moviment. em seguida. Processamento FIFO? Mov.? Contabilização On-Line por? Calcula Mão de Obra? Método de Apropriação? Recalcula Níveis de Estrut. Internos Valorizados? Recalcula Custos Transportes? Calculo de Custos por Calcular Custo em Partes zzzzzzzzzzzzzzz Sim Sim Não Ambas Não Diária Não Custo Médio Antes Não Filial Corrente Não 0 Extracontábil 31/12/10 Sim Não Dê um clique duplo no quadradinho para aparecer um X. Basta que confirme clicando em OK. Aparecerá uma nova tela com o lançamento da baixa do estoque de materiais de escritório e débito para a despesa. Contábil Estoque. Preenchidos os campos indicados. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 223 . clique em OK e. Contábeis? Atualizar Arq. em Cancelar e. depois. Acesse a rotina Atualizações + Processos do Estoque + Lc. Contábil? Gera Estrut.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Para executar a rotina do cálculo. de Movimentos? % de Aumento da MOD? Centro de Custos? Conta Contábil a inibir de? Conta Contábil a Inibir Até? Apagar Estornos? Gerar Lançto. Aparecerá uma tela chamada sequência de recálculo do custo médio. clique em Incluir e preencha com os dados expostos ao lado.? Seq. Preencha a tela de parâmetros conforme segue: Parâmetros Data Limite Final? Mostra Lançtos. em seguida. clique em OK e. Confirme o lançamento clicando em OK. em Sair. O próximo passo é executar o cálculo do custo médio. Mostra Sequência de Cálculo? Custo Médio Atualizados todos os parâmetros. em OK novamente. CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Já efetuamos a contabilização da depreciação e a baixa do estoque utilizado de materiais de escritório. Parâmetros Gravar Dados em Arquivos? Gera Saldo Inicial para MOD? Seleciona Filial? Atualiza Saldo Atual MOD? Não Não Sim Não Ajustados os parâmetros. Digite a data de 31/12/10. Aparecerá a tela a seguir. para que você configure os parâmetros. Dê um duplo clique no quadrinho para aparecer um X. Efetue os procedimentos mencionados a seguir. Aparecerá uma tela para selecionar a filial correspondente à sua equipe. Agora realizaremos o fechamento do estoque e virada do saldo para o próximo mês. Para tanto. confirme clicando em OK. Aparecerá uma nova tela com os seguintes dados: 1. 224 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Preencha os dados conforme a instrução e clique em OK. execute a seguinte rotina: Atualizações + Processos do Estoque + Fechamento Estoque. Escolhido o quadrinho exposto no início da linha selecionada. clique em OK para confirmar. ao cálculo da depreciação e ao fechamento de estoques. neste capítulo. No próximo capítulo. Outros fatos que envolveram movimentações foram os recebimentos de clientes.CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Portanto todos os procedimentos efetuados. serviram para você conhecer a importância da integração dos acontecimentos entre os diversos setores de uma empresa. como água. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 225 . efetuaremos o registro de outras despesas mensais. ambos no módulo Financeiro. devemos sempre ter o cuidado de obedecer ao regime de competência de exercícios para que a apuração do resultado final possa ter respaldo nas normas contábeis. As movimentações realizadas serviram para a prática contábil e de movimentos no módulo Financeiro e Vendas. Para o registro de todas essas despesas. por meio da baixa de contas a pagar. e o pagamento. O recebimento é realizado por meio da baixa de contas a receber. Você teve a oportunidade de aprender a fazer os lançamentos relativos à venda de mercadorias. energia e telefone. CAPÍTULO 4 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 226 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . água e telefone.00. 5 . você efetuará a inclusão das três faturas recebidas: energia. nas empresas. Esse procedimento deve ser realizado para que a empresa reconheça o montante que deverá pagar no futuro. Efetuaremos o pagamento de energia elétrica consumida no mês de novembro no valor de R$ 300.1 Fato 14 11/12/2010: pagamento das despesas de energia. Para Almeida (2005). verificamos se a escrituração está de acordo com o método das partidas dobradas. é necessário ter compreendido as regras de débito e crédito já apresentadas nos capítulos anteriores. a empresa precisa provisionar as despesas incorridas e ainda não pagas.Registro dos encargos das despesas fixas e da folha de pagamento CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 5 Introdução Ao final de cada mês. Também é importante conhecer o princípio contábil do reconhecimento das receitas em confrontação das despesas que foi estudado nas disciplinas Contabilidade Básica e Teoria da Contabilidade. por meio do cheque n. procedimentos de natureza contábil são realizados com a finalidade de demonstrar as transações de competência do período que está sendo controlado. Para você acompanhar a apresentação desses conteúdos. água e telefone. ao final deste capítulo. efetuaremos o registro das operações com as despesas mensais de telefone. Esse princípio regulamenta e define como tratamos as receitas e as despesas para fins de apuração do lucro do exercício. 5 . tem de registrar o valor do serviço que já usou e ainda não liquidou. Neste capítulo. Depois de incluídas as três faturas. Esperamos que.1 .1 No módulo Financeiro Nesse módulo. água consumida no valor de R$ 180. Esses procedimentos são denominados de ajustes nas contas de receitas e despesas. 014 do Banco Braveco. você seja capaz de fazer os lançamentos das provisões da folha de pagamento. Feitos os ajustes.00. água e energia e folha de pagamento relativas ao mês de dezembro. você fará o pagamento delas. ou seja.00 e fatura telefônica no valor de R$ 320. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 227 . depois. Para isso.00 228 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . b) Pagamento da dívida Depois de incluirmos a dívida. execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. clique em Cancelar e.00 para Energia 180. clique na opção Incluir e preencha a tela a partir das seguintes instruções: 2102002 para Energia 2102001 para Água 20102005 para Telefone Bol 11/12/10 000010 para Energia 000011 para Água 000012 para Telefone 300. execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Contas a Pagar.00 Água = 180. insira as faturas de água e telefone. Total Energia = 300. clique em OK para visualizar o lançamento. depois.00 para Água 320. conforme os dados demonstrados na figura. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. Confirme-o clicando novamente em OK. uma de cada vez.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II a) Inclusão da dívida Para incluir a dívida. A cada inclusão. Em seguida. em Sair. Após o lançamento da última fatura. verifique os lançamentos.00 da fatura da energia. clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. Agora que você incluiu a despesa com energia. Informe o código do banco pagador.00 para Telefone 001 para Energia 002 para Água 003 para Telefone Histórico Aparecem automaticamente Preenchidos todos os espaços.00 Telefone = 320. confirme-a e. selecione a linha correspondente ao valor da dívida de R$ 300. efetuaremos o pagamento dela. Valor R$ 2. Para confirmar o lançamento.100. execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto. a verificação e a emissão da folha de pagamento. clique em OK.00. Depois clique em Visualizar e confira as seguintes informações. Ao final de cada mês. Semana? Data de Pagamento? 31/12/10 Taref.100. a) Cálculo da folha de pagamento Acesse os menus Atualizações + Processos da Folha Pgto. Ao realizar as baixas das três faturas. clique em OK. Período de? Taref. + Visualiza Rec. em consonância ao regime da competência. A operacionalização da folha de pagamento no software acontece no módulo Gestão de Pessoal. o sistema gera os títulos para integração com a contabilidade. b) Visualização/conferência da folha de pagamento Após calcular a folha. é possível efetuarmos o cálculo. clique em Sair. 5 . 5 .? Não ********M*** Configurados os parâmetros. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 229 . Pagto.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Aparecerá a tela com o lançamento contábil. Depois efetue o mesmo procedimento para pagar as faturas de água e telefone. faz-se necessário o cálculo e a provisão da folha de pagamento e dos encargos sociais sobre folha do funcionário no montante de R$ 2.00. + Cálculo da Folha. Depois de confirmados os valores da folha mensal.2 Fato 15 22/12/2010: provisão da folha de pagamento do mês de Dezembro.1 Módulo Gestão de Pessoal No módulo Gestão de Pessoal. Depois clique em Perguntas e preencha os espaços da tela a partir das instruções a seguir. Iudícibus (2007) orienta que as despesas referentes à folha de pagamento são registradas no mês em que ocorre o seu fato gerador. você efetuará o fechamento da folha para que o sistema esteja disponível para o cálculo da folha do mês seguinte. Por último. Período até? Complemento 13º? Categorias a Calc.2 . Parâmetros Filial de? Filial até? Centro de Custo de? Centro de Custo até? 99999999 Matrícula de? Matrícula até? 999999 01 01 Calcular em Ordem? Matrícula Clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de sua equipe. Nessa etapa você necessita apenas visualizar se a tabela está preenchida corretamente. Parâmetros Data de Referência? Pre Imp/Zebrad/mail? Imprimir Recibos? Número da Semana? Filial de? Filial até? Centro de Custos de? Centro de Custos até? Matrícula de? Matrícula até? B 31/12/10 Zebrado Folha 01 01 1 1 000001 000001 A Nome de? Nome até? Chapa de? Chapa até? Mensagem 1? Mensagem 2? Mensagem 3? Situação a Imp. Ordem.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Valor do salário bruto. 2. Aparecerá a seguinte tela: 3. Feito isso. em Sair. Parâmetros 1. c) Relatório da folha de pagamento Para imprimir a folha de pagamento. Matrícula. Encargos do funcionário. clique em Cancelar e.C. execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto. na sequência. Pagto.? ********M*** 230 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .? Imprime Bases? AAAAAA ZZZZZZZ ZZZZZ ADFT NÃO Categorias a Imp. + Imprime Rec. Na sequência. Clique em Parâmetros e preencha-a a partir instruções das seguintes instruções: Parâmetros UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 231 . selecione o ambiente Cliente. d) Geração de títulos para o financeiro Os títulos gerados nessa rotina serão incluídos no contas a pagar apenas por meio da execução da rotina de integração. siga os passos: Atualizações + Processos da Folha Pgto. em seguida. Configurados todos os parâmetros. + Geração de Títulos. clique em Cancelar. Aparecerá uma tela. B: repita o número da Filial de. Clique em OK.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da sua equipe. Para gerá-los. em OK novamente. confirme clicando em OK e. o sistema processará o recibo da folha. Para imprimi-la. no quadro à direita da tela do seu computador. indicada na letra A. Aparecerá a mensagem para confirmar o Arquivo SPOOL. escolha uma impressora conectada ao seu computador e clique em Imprimir. Clique em Sim. Ao concluir a impressão. Configure a impressão conforme figura a seguir. Busca Pagto. O sistema gerará automaticamente os títulos. Depois clique em Parâmetros. confirme clicando em OK e. B: repita o número da Filial de. Confira os valores gerados pelo sistema relativos ao salário R$ 1. f) Integração dos títulos no módulo Financeiro Para efetuar a integração dos títulos. indicada na letra A.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Parâmetros Filial de? Filial até? Centro de Custos de? Centro de Custos até? Matrícula de? Matrícula até? Dt. Busca Pagto. seguindo as instruções. execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto.00. + Integr. Configurados todos os parâmetros. e) Conferência dos títulos Essa rotina serve para efetuar a visualização dos títulos. depois. INSS R$ 793. até? Código Título de? Código Título até? Dt. + Manutenção de Títulos. IRRF R$ 27. em OK novamente. clique em Sair. Aparecerá a mensagem: confirma configuração dos parâmetros? Para responder. Parâmetros 232 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Emissão Título? Data de Vencimento? 31/12/10 001 004 31/12/10 05/1/11 Competência (MMAAAA)? 12/2010 01/12/10 A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da sua equipe.89. clique em Sim.842. de? 999999 B A 01 01 9999999 Dt.74 e FGTS R$ 168. Após a conferência dos valores. Financeiro. Execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto.00. do Título até? 999 B A 01 01 Data Emissão de? Data Emissão até? Data Vencimento de? Data Vencimento até? Filial Centralizadora? C 01/12/10 31/12/10 01/01/11 31/01/11 01 Sim 999999999 Contabiliza On-Line? A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da sua equipe. Clique em OK para confirmar. em OK novamente. aparecerá o lançamento do INSS. confirme clicando em OK e. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros. Na sequência. C: repita o número da Filial de. Clique em OK para confirmar. indicada na letra A. Em seguida. B: repita o número da Filial de. aparecerá o lançamento relativo ao salário. do Título de? N. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 233 . clique em Sim. na sequência. Configurados todos os parâmetros. indicada na letra A. aparecerá o lançamento relativo ao IRRF. Em seguida.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Parâmetros Filial de? Filial até? Código Título de? Código Título até? N. 2005. são gastos operacionais mensais. detalharemos os procedimentos financeiros de contas a pagar e contas a receber. Referências ALMEIDA. Elas são registradas diretamente no contas a pagar. Anotações 234 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . de. IUDÍCIBUS. M. ed. vimos que as despesas mensais relativas aos gastos para manter a empresa em funcionamento. 10. aparecerá o lançamento do FGTS. No próximo capítulo. C. São Paulo: Atlas. Suas faturas não são incluídas no módulo de Compras por não representarem um ativo. São Paulo: Atlas. Neste capítulo. Também veremos como se faz a compensação do ICMS. Contabilidade introdutória. Por último.CAPÍTULO 5 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Clique novamente em OK para confirmar. da energia e do telefone. 2007. Contabilidade intermediária. como é o caso da água. que também deverá ser confirmado com OK. S. o cálculo do PIS e da COFINS. por meio da realização dos pagamentos de dívidas e recebimentos de vendas a prazo. Esperamos que. Em seguida. ao final deste capítulo. tenha o cuidado de acessar o sistema na data de 28/12/10.1 Fato 16 28/12/2010: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Leão Roupas referente à aquisição realizada em 2/12/2010. selecione a linha correspondente ao título n. 6 . Para acompanhar o desenvolvimento desse conteúdo. para o acompanhamento da sequência de procedimentos propostos. 6 . siga os seguintes passos: Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. 100 do fornecedor Leão Roupas no valor de R$ 2.00. receitas e despesas). Valor: R$ 2. referente às regras para debitar e creditar os elementos patrimoniais (bens. Também é fundamental o conhecimento adquirido com os procedimentos realizados nas transações realizadas nos capítulos anteriores pela empresa Roupas Bonitas Ltda. é necessário que você reveja as noções de débito e crédito apresentadas no capítulo 2.1 . Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.Registro de pagamentos. você seja capaz de fazer os lançamentos referentes aos pagamentos das obrigações. provisões trabalhistas e fiscais. provisão de tributos e ajustes das contas do ICMS CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 6 Introdução Todas as empresas devem liquidar suas dívidas na data do vencimento para não comprometerem seu capital de giro com juros acrescidos ao valor da dívida. Neste capítulo. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 235 ..1 No módulo Financeiro Para efetuar o pagamento. 016. obrigações. Para iniciar a prática deste capítulo.00 que vencerá em 31/12/10.500. direitos. à provisão dos tributos PIS. realizaremos os procedimentos de registro de pagamento de dívidas contraídas referentes às transações de compras a prazo.500. COFINS e ICMS. pago por meio do cheque n. A empresa pagou a primeira parcela da compra efetuada em 3/12 para seu fornecedor Boa Roupa.00 Preenchidos os dados bancários. Clique em OK para confirmar o lançamento e. R$ 2.200.00 que tem vencimento para 1/1/11.2 . 6 . Confirme o código do banco pagador. Em seguida. em Sair. no valor de R$ 2. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. R$ 2.1 No módulo Financeiro Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. em seguida.00. clique em OK para confirmar o pagamento. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente.2 Fato 17 28/12/2010: pagamento de duplicata ao fornecedor Boa Roupa.200. Depois selecione a linha correspondente ao título n. via banco. 6 .200.CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Confirme o código do banco pagador. aparecerá o lançamento contábil.00 236 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .500. 80 do fornecedor Boa Roupa no valor de R$ 2. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir. por meio do cheque n. 020. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. clique em OK para confirmar o pagamento.1 No módulo Financeiro Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. 6 . 6 .CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Preenchidos os dados bancários.00.00 que vencerá em 2/1/11. clique na barra no quadro UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 237 .000.842. Agora efetuaremos o pagamento do salário do mês de dezembro/2010 no valor de R$ 1. em seguida. em seguida. do IRRF no valor de R$ 27. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das seguintes instruções: Confirme o código do banco pagador.00. clique em OK para confirmar o pagamento.00. Confirme o lançamento contábil clicando em OK e.80. 75 do fornecedor Melke no valor de R$ 4. Antes de iniciarmos os procedimentos da baixa dos títulos da folha de pagamento. R$ 4. Depois selecione a linha correspondente ao título n.4 Fato 19 31/12/2010: pagamento do salário e dos encargos relativos à folha de pagamento do mês de dezembro. 6 . atualizaremos a data do sistema. do INSS no valor de R$ 793.3 . Clique em OK novamente e.3 Fato 18 28/12/2008: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Melke no valor de R$ 4. em Sair.74 e do FGTS no valor de R$ 168. em Sair. A empresa pagou para o fornecedor Melke a primeira parcela da compra efetuada em 4/12. via banco.00 Preenchidos os dados bancários.000.000. Para tanto. Aparecerá o lançamento contábil. INSS. deve 238 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . com base no lucro real trimestral. Na sequência.4 . 6 . IRRF e FGTS. clique em Sair.842.CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II que demonstra o número de seu grupo. confirme o lançamento contábil da baixa do título clicando em OK. Confirme o código do banco pagador. Em seguida. pelo regime de incidência não cumulativa do PIS e da COFINS.1 No módulo Financeiro Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.842. Após a baixa dos quatro valores salários. Clique na opção Baixar e preencha a partir das instruções da tela a seguir. altere a data para 31/12/10 e clique em OK. A pessoa jurídica tributada pelo imposto de renda. no lado inferior da tela de seu computador. Para efetuar a baixa do valor do INSS. Sempre confirme os valores e o lançamento contábil. execute os mesmos passos indicados para o pagamento do valor do salário. do IRRF e do FGTS. Os recolhimentos referentes ao PIS – Programa de Integração Social e à COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social são baseados no faturamento mensal da empresa. Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. 6 . clique em OK para confirmar o pagamento.5 Fato 20 31/12/2008: provisão do PIS e da COFINS relativos ao mês de dezembro.00 com vencimento para 5/1/11.00 Depois de verificados os dados anteriores. Depois selecione a linha correspondente ao valor líquido da folha de R$ 1. R$ 1. Parâmetros Preencha os espaços conforme a tabela exposta a seguir. novamente em OK. Para efetuar a apuração do PIS e da COFINS.65% e a COFINS. é o valor do faturamento mensal. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 239 . com alíquota de 3% sobre a base de cálculo. Para Andrade Filho (2000).? Sim Valor Saldo Credor COFINS? 0. Período Anter. atualize a data (31/12/10) e clique em OK.CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II contribuir com o PIS com alíquota de 0. Públ. em seguida. 6 .1 No módulo Livros Fiscais Para efetuar a apuração do PIS/CONFINS.5 . com a incidência não cumulativa. entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. que deve ser confirmada clicando em Sim. execute a rotina Atualizações + Processo do Livro Fiscal + Apuração do PIS/COFINS.? Não Cumulativo 0.00 Configurados os parâmetros descritos anteriormente.00 Não Sim Não 14/01/11 Mostra Lanc. clique em OK e. independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros. a base de cálculo da contribuição para o PIS/ PASEP e COFINS.? Gera Títulos? Considera Filiais? Livro Selecionado? Tipo de Apuração? Valor Saldo Credor PIS? Deferimento – Org. conforme especificado a seguir. Parâmetros Gera? Considera da Data? Até a Data? Contabiliza Online? Prefixo (PIS)? Número (PIS)? Vencimento (PIS)? Prefixo (COFINS)? Número (COFINS)? Ambos 01/12/10 31/12/10 Sim PIS 000001 14/01/11 COF 000001 Vencimento (COFINS)? Arq. Aparecerá uma mensagem conforme a seguir. Contáb. CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II O sistema apurará o PIS e a COFINS e demonstrará a tela a seguir. o sistema apresentará os lançamentos. acessaremos o módulo Financeiro para validar os títulos gerados. Em seguida.00. clique em OK. Na sequência.100. Em seguida. 240 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . aparecerá a tela com os títulos gerados no ambiente financeiro. que devem ser confirmados clicando em OK novamente.00 e COFINS R$ 2. Confirme o título do PIS clicando no botão OK. Confirmados os valores. Depois que efetuamos todo o processo de apuração do PIS e da COFINS. confirme o título da COFINS clicando novamente no botão OK. Apuração Verifique se os valores calculados conferem com PIS R$ 455. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 241 . Em seguida. Dê um Enter para gerar as contas Débito e Crédito abaixo. Segundo Fabretti (2001).CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 6 . Dê um Enter para gerar as contas Débito e Crédito abaixo. realizamos a compensação dos créditos de ICMS adquiridos nas compras. Digite a Natureza: 2104002. 2. a compensação dos seus créditos de impostos gerados na revenda das mercadorias. Digite o Histórico PIS mês 12/10 Depois de alterado o título do PIS. Aparecerá uma tela na qual você efetuará a configuração dos parâmetros. 6 . No momento da venda de mercadorias. conforme segue. Aparecerá uma tela na qual você executará as seguintes alterações: 1. 6 . selecione a linha correspondente ao título da COFINS e proceda à alteração da mesma forma explicada para o PIS. 2. Digite o Histórico COFINS mês 12/10 Efetuadas as alterações dos títulos do PIS e da COFINS.2 No módulo Financeiro Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Contas a Pagar.6 . Antes da apuração final do ICMS. 1.1 No módulo Livros Fiscais Para efetuar a apuração do ICMS. é gerado o ICMS a pagar sobre o valor total da venda. clique em Sair. selecione a linha correspondente ao título a pagar do PIS e clique na opção Alterar. a compensação consiste de as empresas realizarem.5 . a cada final de mês.6 Fato 21 31/12/2008: compensação do ICMS relativo ao mês de dezembro. execute a rotina Atualizações + Processos do Livro Fiscal + Apuração de ICMS. Digite a Natureza: 2104001. 135.? Imprime Mapa Resumo? Seleciona Filiais? Não Não Não Não Não Sim Não Após configurar todos os campos. Digite o valor: 231.CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Parâmetros Parâmetros Mês de Apuração? Ano de Apuração? Livro Selecionado? Apuração? Período? Arq. confirme a apuração clicando novamente em OK. Estímulo? Imprime Crédito ST? Consolidação na Mesma UF? Gera Título ICMS Complem. Período Anter.20 5.01 Estorno de Créditos 4. clique na opção OK.20 242 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Em seguida. 3. Clique para incluir um nova linha. Digite os dados: 03. Selecione o Cursor nesta linha.? Considera Filiais? 1 Sim Sim Não 12 2010 31/12/10 Mensal 1º Da Filial? Até a Filial? Gera Guia de Recolhimento? Gera Cred. 1.? Moeda do Título? Gera Título? Exibir Lanc. ICMS a recolher = 2. Contab. O sistema efetuará a apuração e apresentará a seguinte tela: 2. 764. clique em OK para completar a apuração.7 Fato 22 31/12/2010: pagamento do PIS e da COFINS provisionados em novembro. selecione a linha correspondente ao valor do PIS R$ 455.100.00. Depois selecione a linha correspondente ao valor da COFINS R$ 2.CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Para incluir os valores destacados na figura anterior. por meio do cheque n. via banco. PIS R$ 455.7 . Tenha sempre o cuidado de confirmar a baixa e o lançamento contábil. Caso isso aconteça. Conferidos os valores.1 No módulo Financeiro Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar.00 que vence em 14/1/11. o sistema efetua o lançamento contábil automático. 6 . Perceba também que. Efetuaremos o pagamento desses impostos.20. o qual vence em 14/1/11. Depois de efetuados todos os pagamentos.80. resta um saldo devedor de R$ 2. Sobre as vendas efetuadas no mês de novembro de 2008. Clique na opção Baixar e siga as mesmas instruções dos fatos relativos a pagamentos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 243 .00 e COFINS R$ 2. Efetuada a baixa do valor da COFINS. 018. Atenção! Cuidado com o valor do lançamento! O sistema poderá gerar o lançamento com o valor de R$ 2. Efetue o procedimento de baixa clicando em Baixar. Nesse mês. basta posicionar o mouse no local indicado e incluir os valores normalmente. em função do ICMS a recuperar ser menor que o valor a recolher. a empresa efetuou a provisão dos impostos sobre vendas.00. 6 . altere o valor do lançamento para R$ 9. explicados anteriormente.20. Neste capítulo.135. clique em Sair. provisionar a folha de pagamento e seus encargos sociais. pois o valor de ICMS a recolher foi maior que o saldo de ICMS a recuperar.135. Realizar os pagamentos e os recebimentos. o qual será recolhido dentro de seu respectivo vencimento. PIS. vimos que todas as empresas devem liquidar suas dívidas na data do vencimento para não comprometer o capital de giro com despesas financeiras (juros) acrescidos ao valor da dívida.100. Referências ANDRADE FILHO. Para tanto. E. 7. ed. de acordo com o regime de competência e em consonância com os princípios contábeis. 2001. a demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial. Contabilidade Tributária. FABRETTI. L. o contador efetua um débito na conta correspondente. ocorre um aumento de dinheiro na conta caixa ou na conta bancos. Quando ocorrem recebimentos de valores relativos à venda a prazo (direitos a receber). Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. No próximo capítulo. 2000. Providenciaremos a apuração do resultado do exercício.CAPÍTULO 6 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II COFINS e ICMS são lançamentos fundamentais para que as demonstrações contábeis expressem a verdadeira situação econômica da empresa. realizaremos os procedimentos para encerramento do exercício. C. credita-se a conta duplicatas a receber (ou clientes) pela baixa do direito a receber e debita-se a conta caixa ou banco que vai receber o dinheiro. São Paulo: Atlas. a conta caixa ou a conta banco também são movimentadas. em contrapartida de um crédito (saída de dinheiro) na conta caixa ou banco. Sempre que efetuamos o pagamento das obrigações da empresa. São Paulo: Atlas. Para a baixa da dívida. O. Anotações 244 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . que é o caso da nossa empresa. destacamos aqueles que são obrigatórios de acordo com a Lei n. o que vale é a data da ocorrência dos fatos geradores. que escriturar é transcrever para os livros de contabilidade os fatos contábeis e que verificar a escrituração significa comprovar se todas as contas foram lançadas corretamente. demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) ou demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL). encontraremos o resultado da empresa. não importando se as despesas ou as receitas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas). Apurar o resultado significa verificar.404. podemos dar início à avaliação do desempenho administrativo por meio da apuração do resultado.Apuração da demonstração do resultado do exercício e do balanço patrimonial CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 7 Introdução Você estudou. direitos e obrigações) de forma sintética. de 15 de dezembro de 1976. Para isso. Dos inúmeros relatórios contábeis. é preciso clara compreensão do que são despesas. Daremos prioridade para a elaboração das duas primeiras demonstrações. que são regulamentadas pelos artigos 175 a 205 dessa lei. e as receitas. Esse regime determina que o resultado seja apurado no final do exercício. completa e organizada. por meio das contas de resultado. A partir dessa verificação.638/2007. 11. as demonstrações obrigatórias são: balanço patrimonial (BP). são consideradas todas as receitas auferidas e todas as despesas incorridas. a demonstração de resultados do exercício e ao balanço patrimonial. que representam todos os sacrifícios financeiros para a obtenção de uma receita no futuro. Essa lei é conhecida como Lei das Sociedades Anônimas e foi atualizada pela Lei n. Para a apuração do resultado do exercício. que apresenta a estrutura resultante das operações efetuadas em 2010 na empresa Roupas Bonitas Ltda. demonstraremos todas as contas patrimoniais (bens. se a movimentação do patrimônio da empresa apresentou lucro ou prejuízo no período. A nossa empresa registra e apura o resultado pelo regime de competência. Mas quais são as despesas e as receitas que devem ser consideradas no cálculo do lucro? Quem decide isso é o regime contábil. Ao confrontarmos o total das despesas com os da receita. 6. nos capítulos anteriores. Para as companhias de capital fechado. receitas e despesas. que são os ganhos obtidos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 245 . Por meio do balanço patrimonial. Ela denomina os relatórios contábeis de demonstrações financeiras. demonstração do resultado do exercício (DRE). 2 No módulo Contabilidade Gerencial Para efetuar o reprocessamento dos saldos das contas. você seja capaz de calcular o lucro ou o prejuízo do exercício 2010.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II com a venda de bens/produtos/serviços. Certifique-se de que a data está em 31/12/10 e clique em OK. Realizaremos os primeiros passos para o fechamento anual. o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro e elaborar a demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial da empresa Roupas Bonitas. é fundamental que conheça a estrutura da DRE e do balanço patrimonial.1 . Já estamos no final do ano de 2010 e chegou a hora de efetuarmos o encerramento do exercício social. Esses conceitos foram estudados nas disciplinas de Contabilidade I e Contabilidade II.1 . Para assimilar melhor esse conteúdo. Esse processo ajusta e totaliza os valores movimentados em cada conta para que os saldos do balancete sejam emitidos corretamente. Todas as rotinas de encerramento do exercício serão efetuadas no módulo Contabilidade Gerencial. no primeiro e no segundo semestres do curso. 7 . também efetuaremos o zeramento das contas de resultado para demonstrar o resultado econômico da empresa. É importante que fique atento à data de inicialização do software.1 Reprocessamento dos saldos É uma rotina que refaz o saldo de todas as contas movimentadas no exercício social. execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Reprocessamento. Clique na opção Parâmetros e siga as próximas instruções. 7 . 7 . Parâmetros 246 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . ao final deste capítulo. Neste capítulo.1 Fato 23 31/12/2008: início da apuração do resultado e execução das rotinas para apuração do resultado. Esperamos que. 00? Imprime Código? Divide por? Imprime até o Seg. Ajustados todos os parâmetros. Clique em Sim. clique em OK para confirmar os parâmetros. B: repita o número da Filial de. Clique em Parâmetros e siga as instruções expostas aqui. Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros. clique em Sim. Parâmetros Data Inicial? Data Final? Conta Inicial? Conta Final? Imprime Contas? Cod. 7 . Config.? Conteúdo Contido em? Salta Linha Sintet. Segmen.? Imprime Valor 0.2 Elaboração do balancete de verificação do mês de dezembro/2010 A apuração do balancete de verificação é muito importante para que você possa observar se todos os lançamentos foram feitos corretamente. Para emitir o balancete. clique em OK para efetuar o reprocessamento.? Conteúdo Fim Segmen.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Parâmetros Reprocessa a Partir? Data Inicial? Data Final? Filial de? A B Da Data 01/12/10 31/12/10 01 Filial até? Tipo de Saldo? Moedas? Qual Moeda? 01 1 Específica 01 A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de sua equipe. Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do Arquivo SPOOL.? Não 01 1 1 Não zzzzzzzzzz Analíticas 01/12/10 31/12/10 Conteúdo Ini. Aparecerá uma tela de Atenção. L/P? Data Lucros/Perdas? Imprimir? Total geral será? Não 31/12/09 Só Livro Analíticas Sim Sim Normal Não se aplica Após ajustar as configurações. Livros? Saldos Zerados? Moeda? Folha Inicial? Tipo de Saldo? Quebra por Grupo? Filtra Segmento no. Em seguida. O sistema gerará o balancete de verificação da seguinte forma: UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 247 . indicada na letra A. 7.2 .1 No módulo Contabilidade Gerencial Para emitir o balancete de verificação. execute a rotina Relatórios + Balancete.? Posição Ant. clique em OK para confirmar os parâmetros. proceda conforme os itens a seguir. Para confirmar os parâmetros. 00 793.01.00 250.002 1.01.1.1.01.1.1.001 1. (–) Depreciação Acumulada de Veículos Fornecedores ICMS a Recolher Capital Subscrito (–) Capital a Realizar Vendas de Mercadorias (–) ICMS sobre as Vendas (–) PIS sobre Faturamento (–) COFINS FGTS Contribuições de Previdência Salários 11.02.02.00 2.00 70.00 2.008 Caixa Banco Braveco Mercadorias Material de Consumo Computadores e Periféricos Móveis e Utensílios Veículos (–) Depreciação Acumulada de Computad.00 455.1.01.001 1.2.1.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Total = 309.74 55.001 2.4.900.1.00 CREDOR 248 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .01.1.00 DENOMINAÇÃO SALDO DEVEDOR 9.3.1.02.000.003 3.551.000.002 3.301.02.02.2.001 1.96 420.000.01. você visualizará o balancete com os seguintes saldos: BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010 CONTA 1.001 3.1.02.3.1.135.2.01.01.006 4.1.001 1.3.00 3.00 120.4.00 50.1.20 200.01.4.002 1.4.000.02.3.000.2.1.003 1.46 18.604.2.001 1.005 3.00 168.002 2.000.2.2.700.1.01.00 416.00 30.3.002 4.02.869.01.1.1.1.1.67 36.001 2.473.000.00 25.2.80 1.3.001 4.100.003 2. (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut.2.001 1.87 Em seguida.01.1.1.1. clique em Imprimir.008 4. execute o procedimento conforme figura a seguir.02.2.02.00 320.24 309.87 309.3 Apuração do lucro do exercício Antes de efetuarmos o zeramento das contas de resultado. Após ter conferido e impresso o balancete de verificação.001 4.2. Clique em imprimir. Selecione uma impressora disponível. Portanto confira os saldos das contas e o total das colunas débito e crédito.02. Para isso.551.1.1.1. clique em Sair.1.00 29.1. Cliente. Concluída a configuração para a impressão. 7 .006 4.2. Confirmados os valores.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010 CONTA 4.551.02.070. Portanto efetuamos a conferência dos fatos relativos ao mês de dezembro de 2010 e emitimos o balancete para verificar os saldos das contas.01.010 4. você poderá imprimir o balancete.00 716.00 180.87 CREDOR O seu balancete deverá ser igual a esse.67 300.005 Água Depreciação Energia Material de Expediente Telefone CMV TOTAL DENOMINAÇÃO SALDO DEVEDOR 180.007 4.02.2.2. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 249 .1. efetuaremos apenas a apuração do lucro ou do prejuízo do exercício para possibilitar o cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro – CSLL. Via Windows.2. Parâmetros Da Data? Até a Data? Num. Histórico Pad.? Conteúdo Contido em? 250 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . B: repita o número da Filial de. o sistema confrontará o total das receitas menos o total das despesas relativas ao período de outubro a dezembro de 2010. Custo Ponte? 01/12/10 31/12/10 000001 001 122010 01 3 42105001 Específica 01 Sim 1 Rotina de Apur. Valor Ponte? CI.1 No módulo Contabilidade Gerencial Execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Apuração Resultado. Valor? Proces.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Para apurar o lucro. Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros. em Sim e Sim. clique em Perguntas e siga as instruções. 51101001 24301001 1 C.? Conteúdo Fim Segmen. Em seguida. leve em consideração os passos a seguir. Custo? Até o C.4 Novo balancete de dezembro com o valor do lucro Esse balancete servirá para você verificar se o lucro foi apurado corretamente. Sub-Lote? Num. clique em OK. Efetuados todos os ajustes dos parâmetros. Documento? Cod. Saldos? Seleciona Filiais? Filial de? Filial até? B 1 1 1 zzzzzzz zzzzzzz Sim Sim 01 01 A A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de sua equipe. Execute a rotina Relatórios + Balancete. Para isso. Lote? Num. Clique em Parâmetros e siga as instruções. novamente. Ponte? Tipo de Saldo? Considera Entidades? Conta Ponte? Conta Apuração? C. 7 .? Da Conta? Até a Conta? Moedas? Moeda Base? Considera Ent. Segmen. Valor? Até a CI.3 . clique em OK novamente e. depois. Ponte? Item Apuração? CI. Parâmetros Data Inicial? Data Final? Conta Inicial? 01/12/10 31/12/10 Conteúdo Ini. Custo Apuração? Item Contab. Custo? Do Item Contábil? Até o Item Contábil? Da CI. 7 . Valor Apuração? Do C. Depois. indicada na letra A. 000.4.1.00 CREDOR UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 251 .00 55.01.1.01.46 18.1.00 455.1.003 2.00 2.01.135.01.001 1.02.1.946.2.003 1. Config.1.00 25.001 1.? Posição Ant.1.3.001 Caixa Banco Braveco Mercadorias Material de Consumo Computadores e Periféricos Móveis e Utensílios Veículos (–) Depreciação Acumulada de Computad.301.1.00 30. L/P? Data Lucros/Perdas? Imprimir? Total geral será? Não 31/12/09 Só Livro Analíticas Sim Sim Normal Não se aplica Após ajustar as configurações.4.96 420.4.00 3.01.4.006 4.2.000.2.002 2.001 3.001 1.02.869.3.1.473.00 168.001 2.80 1.3.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Parâmetros Conta Final? Imprime Contas? Cod. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010 CONTA 1.02.2. O sistema gerará o balancete de verificação.1.008 4.02.001 1.1.? Imprime Valor 0.02.005 3.3.4.3.01.002 1.00 793.3.1.001 4.00 21.002 2. Clique em Sim.1.001 1.900.604.000.1.2.1.2.01.02.1.000.00 120.1.002 1. Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do Arquivo SPOOL.000.003 3.100.1. (–) Depreciação Acumulada de Veículos Fornecedores ICMS a Recolher Capital Subscrito (–) Capital a Realizar LUCROS ACUMULADOS Vendas de Mercadorias (–) ICMS sobre as Vendas (–) PIS sobre Faturamento (–) COFINS FGTS Contribuições de Previdência Salários Água 11.000.3.01.02.74 180.1.01.01.67 36.001 3.00 250. clique em OK para confirmar os parâmetros.1.00 50. (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut.02.001 1.2.01.20 200.000.01.2.00 DENOMINAÇÃO SALDO DEVEDOR 9.1.1.002 4.700.? Não 01 1 1 Não zzzzzzzzzz Analíticas Salta Linha Sintet.00 2.1.2.02.00? Imprime Código? Divide por? Imprime até o Seg.01. Livros? Saldos Zerados? Moeda? Folha Inicial? Tipo de Saldo? Quebra por Grupo? Filtra Segmento no.00 416.55 70.2.001 2. 00 29.02. 2000).946.67 300. Dessa forma.02.1. o valor total da coluna a crédito ficará maior que o valor da coluna a débito.01. A base para calcularmos o imposto de renda e a contribuição social é o LAIR – Lucro antes do Imposto de Renda. são aplicadas as alíquotas de 15% para o IRPJ e 9% para a CSSL.42 331.55. pelo fato de apresentar LUCRO. formando a base para apuração do IRPJ e do CSLL.1.2.2.008 4.975.55 331.010 4. do CSLL e dos dividendos O imposto de renda de pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro são apurados por meio do Livro LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real (ANDRADE FILHO. que. 7 .02.001 Depreciação Energia Material de Expediente Telefone CMV LUCROS E PERDAS TOTAL DENOMINAÇÃO SALDO DEVEDOR 716. proceda conforme explicação dada no item 7.2.98 CSSL = 21. que deverá ser preenchido e entregue junto com a declaração do imposto de renda.55 × 9% = 1.00 320.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010 CONTA 4.006 4. conforme a apuração anterior.946.2.946. Para visualização e impressão. A Secretaria da Receita Federal disponibiliza um software com o LALUR.291.38 252 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . teremos: LAIR = R$ 21. são evidenciadas todas as adições e as exclusões.01.5 Cálculo do IRPj.19 Lucro Líquido = 16. Agora que sabemos o valor do lucro. é de R$ 21.1.946. ao final do balancete de verificação. efetuaremos o cálculo do IRPJ e CSSL manualmente.55.1.2.1.946.946.498.1.679.24 21.55 × 15% = 3.007 4. Sobre esse valor.498. Com isso.005 5. Como a nossa intenção aqui é apenas didática. na apuração do resultado do exercício.1.070.55 IRPJ = 21. podemos efetuar o cálculo do IRPJ e do CSLL.02.00 180. Por meio do livro LALUR.1.42 CREDOR Aparecerá o valor dos lucros e das perdas de R$ 21.2. ? Saldos Zerados? Considerar? Descrição na Moeda? Tipo de Saldo? Título como nome da visão? Consolidar Saldo? Saldo a Consolidar? Sim Mov.5 . clique em Cancelar e. Livros? Moeda? Posição Anterior L/P? Data Lucros/Perdas? Dem. A empresa decide distribuir aos seus sócios 60% do lucro líquido do exercício. Config.007. Período Anterior? Folha Inicial? Data Referência? Período? 002 002 1 Não 31/12/10 Não 1 31/12/10 Calendário Imp. Em seguida. 7 .38 × 60% = 10. Resultados e siga as próximas instruções.6 . a ser Imp. Procederemos à contabilização desses valores.63 Portanto realizamos o cálculo do IRPJ. em Sair.1 No módulo Contabilidade Gerencial Para efetuar os lançamentos contábeis. Incluídos todos os dados das três linhas indicadas.679. Período 01 1 Sim Não Não UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 253 . Lucro Líquido = 16. clique em OK para confirmar. acesse Atualizações + Processos da Contabilidade + Lançamentos Contábeis.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Agora procederemos ao cálculo da distribuição dos lucros.6 Procedimentos para a elaboração da DRE Apresentaremos. depois. Certifique-se de que a data do sistema esteja em 31/12/2010. Parâmetros Exercício Contábil? Cod.1 No módulo Contabilidade Gerencial Execute a rotina Relatórios + Demons. Procederemos ao cálculo do valor dos dividendos que serão pagos aos sócios. do CSLL e do valor de dividendos que serão distribuídos aos sócios.? Termo Aux. Termo Aux.679. a estrutura da demonstração do resultado do exercício de 2010 com os dados de nossa empresa. 7 . 7 . Arq.38 Distribuição de 60% dos lucros Dividendos = 16. Clique em Incluir e siga as instruções. a seguir. representado pela equação: ativo = passivo + patrimônio líquido.679.291. patrimonial de uma empresa em determinado momento e apresenta.00) 55. ROUPAS BONITAS LTDA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO 31/12/2010 Denominação Receita Operacional Bruta (–) Deduções com Vendas PIS Sobre Vendas COFINS sobre Vendas ICMS sobre Vendas (=) Receita Líquida de Vendas (–) CMV (=) Lucro Bruto (–-) Despesas Operacionais Despesas Financeiras (Juro Passivo) Despesas Administrativas Despesas com Depreciação Despesas com Pessoal (=) Lucro Operacional antes IR e CSLL (–) CSLL (–) IR (=) Lucro Líquido do Exercício (0. Para melhor visualizar a DRE na tela do seu computador.000. que é a diferença entre ativos e passivos.100. clique em OK para emitir a demonstração de resultado.975.00) (2.67) (2.070. isto é.545.831.00) (980.7 Balanço patrimonial: conceito É um relatório contábil que reflete a posição financeira. as obrigações e o patrimônio líquido.00) (11.900. Para sair. os ativos.00 7 . de forma ordenada.19) (3.00 (29.98) 16.474.24) 26.55 (1. clique em Cancelar. bens e direitos. O sistema emitirá a DRE com a estrutura exposta na sequência.54) 21.76 Saldo 70. os passivos. 254 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . posicione o botão direito do mouse para expandir a imagem.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Confirmados todos os parâmetros.38 (455. O termo balanço decorre do constante equilíbrio do patrimônio total.00) (716.946. b) Emissão do balanço patrimonial Para emitir o balanço patrimonial. Valor Apuração? Do C. Saldos? Filial de? Filial até? B 1 999999999 999999999 999999999 999999999 999999999 Sim Sim 01 01 A Rotina de Apur. as contas do passivo (obrigações exigíveis) e patrimônio líquido (obrigações não exigíveis e resultado). Ponte? Item Apuração? CI. em Sim. Documento? Cod. Clique em Sim para executar novamente. Valor? Proces. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 255 . Custo Apuração? Item Contab. execute a rotina Relatórios + Balanço Patrimonial e siga as próximas instruções. Lote? Num. Depois. Aparecerá uma mensagem dizendo que essa rotina já foi executada nessa data.1 .7 . relativo ao exercício de 2010. é apresentado em duas colunas. a) Zeramento das contas de resultado Para efetuar novamente o zeramento das contas.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Geralmente. Custo Ponte? 24301001 1 01/12/10 31/12/10 000001 001 122010 01 3 53101001 Específica 01 Não 1 C.. Valor? Até a CI. as contas do ativo (bens e direitos) e. em OK novamente e.? Da Conta? Até a Conta? Moedas? Moeda Base? Considera Ent. para posteriormente emitirmos o balanço. Seleciona Filiais? Efetuados todos os ajustes dos parâmetros. clique em OK. Custo? Até o C. em seguida. Parâmetros Da Data? Até a Data? Num. Custo? Do Item Contábil? Até o Item Contábil? Da CI. Histórico Pad. Fique atento! 7 . 7 . Na coluna da esquerda. procederemos à emissão do balanço patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda. Sub-Lote? Num. execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Apuração Resultado. clique em Parâmetros e siga as próximas instruções.1 No módulo Contabilidade Gerencial O primeiro passo será efetuarmos definitivamente o zeramento das contas de resultado. depois. na coluna da direita. Ponte? Tipo de Saldo? Considera Entidades? Conta Ponte? Conta Apuração? C. Valor Ponte? CI.7 .1 Procedimentos para elaboração balanço patrimonial Assim como procedemos à emissão da DRE. 283.700. clique em Cancelar.00) 6. gradativamente a cada lançamento.75 200.67) TOTAL DO ATIVO 205 . a ser Impresso? 002 001 01 Não 1 Não Imprime Saldo Zerado? Data Referência? Dem. posicione o botão direito do mouse para expandir a imagem. Portanto.31/12/2010 Ativo Circulante Caixa Banco Braveco Estoque de Mercadorias Estoque de Material de Expediente Ativo Permanente Móveis Veículos Computadores e Periféricos (–) Depreciação Acumulada 57.000. Período Anterior? Descrição da Moeda? Tipo de Saldo? Título como nome da visão? Não 31/12/10 Não 01 1 Sim Confirmados todos os parâmetros.007. ao final de cada exercício social.975.604. Ao registrarmos os fatos contábeis da nossa empresa por meio do software contábil.75 TOTAL DO ATIVO 205 .63 148.75 Saldo 9.000.46 18.00 (716. clique em OK para emitir o balanço patrimonial.781.33 Patrimônio Líquido 30. ROUPAS BONITAS LTDA BALANÇO PATRIMONIAL .00 25.000.00 (55.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II Parâmetros Exercício Contábil? Cod.42 Circulante Para melhor visualizar o balanço patrimonial na tela do seu computador. Foi possível perceber que.671.96 420. O sistema emitirá o balanço patrimonial com a estrutura exposta a seguir. realizávamos.671.20 3.00 3. Livros? Moeda? Demonstra Semestre? Folha Inicial? Imprime termo Auxiliar? Termo Auxil.98 1.473.75 Capital a Realizar (–) Capital a Realizar Lucro Acumulado 151.781.00 2.000. a escrituração 256 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . neste capítulo.000.000. existem vários procedimentos obrigatórios que devem ser cumpridos pelos profissionais da área contábil.00 36.135.19 10. Config.498. Para sair.00 Passivo Fornecedores ICMS a Recolher IRPJ a Recolher CSLL a Recolher Dividendos a Pagar Saldo 54. realizamos os procedimentos de encerramento do exercício social e obtivemos o resultado líquido do confronto das contas de resultado relativas às movimentações efetuadas no mês de dezembro de 2010 de nossa empresa.00 120.291.110. E. simultaneamente para os livros contábeis. Ao verificar a escrituração. demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial. O. podemos avaliar o desempenho administrativo por meio da apuração do resultado econômico do período e confrontar as receitas com as despesas do período. 2000. faz com que o software contábil calcule devidamente os saldos de todas das contas patrimoniais e evidencie dados precisos e fidedignos. Referência ANDRADE FILHO. o diário e o livro razão.CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II contábil. Realizamos o cálculo dos impostos incidentes sobre o resultado. e provisionamos o valor para o recolhimento posterior do imposto de renda e contribuição social. percebemos que a correta configuração do sistema para a realização dos registros e a emissão dos relatórios contábeis. A partir da apuração dos resultados obtidos. transcrevíamos. tomando como base o resultado positivo alcançado. São Paulo: Atlas. os fatos contábeis. podemos comprovar que todas as contas foram lançadas corretamente desde o capítulo 2. como balancete de verificação. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 257 . Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. Por fim. por meio do método das partidas dobradas. CAPÍTULO 7 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II 258 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . . Créditos EQUIPE UNITINS Organização de Conteúdos Acadêmicos Revisão Linguístico-Textual Gerente de Divisão de Material Impresso Revisão Digital Projeto Gráfico Capas Sônia Lima da Costa Sibéria Sales Q. de Lima Katia Gomes da Silva Leyciane Lima Oliveira Rogério Adriano Ferreira da Silva Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva PRODUÇÃO EDITORA EADCON . Recomendamos leituras e pesquisas complementares para aprimoramento dos estudos. estadual e municipal. e a Lei Complementar n. sistema de contas. variações patrimoniais. . conceito. 4. que tem por objetivo estruturar e conduzir o estudo da Contabilidade na área pública federal.ª Sônia Lima da Costa Apresentação As principais bases do nosso estudo serão a Lei n. Você está recebendo os textos relacionados à disciplina de Contabilidade Pública. que é um verdadeiro código de boas condutas fiscais. demonstrações contábeis e Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. receitas e despesas públicas orçamentárias e extraorçamentárias. aplicável a todos os entes da federação. plano de contas. Bons estudos! Prof. bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP. Este caderno é composto de sete capítulos que tratarão dos seguintes temas: objeto da contabilidade. 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. balancete de verificação.Caro aluno. apuração de resultado. a fim de demonstrar mais uma das aplicabilidades da Contabilidade. que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.320/64. que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços. destacando os pontos principais em relação à execução e à gestão fiscal. . A principal fonte de formação do patrimônio público é o orçamento público que é um instrumento de planejamento que prevê as receitas e fixa as despesas. é necessário o conhecimento básicos adquiridos quando dos estudos da disciplina de Orçamento Público. ou seja. Para registro dos atos e fatos contábeis. que confirma o registro dos fatos e das demonstrações contábeis. financeira e patrimonial dos entes públicos. Nesse capítulo. Desse modo. há a necessidade de se medir. Para entendimento deste capítulo. Podemos dizer que o objeto da contabilidade é o patrimônio e seu campo de aplicação é o das entidades econômico-administrativas.320/64. Para obter essas informações. utilizando técnicas como a escrituração contábil. As normativas que regem a administração pública constituem a base legal de todo ato e fato administrativo. tendo como principal objetivo uniformizar os registros contábeis. Os fatos administrativos correspondem aos acontecimentos que provocam variações nos valores patrimoniais. nas quais são expostos ordenadamente os fatos contábeis. entendem-se como atos administrativos os acontecimentos que ocorrem nas entidades públicas e que não provocam alterações de imediato no patrimônio público. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 263 . avaliar e quantificar o patrimônio. quem realmente está obrigado a utilizá-la com base nos preceitos da Lei n. podendo ou não alterar o patrimônio líquido. pois somente é possível a execução de atos e fatos consubstanciados em lei. 4. que registra os fatos contábeis. a elaboração das demonstrações contábeis. a auditoria. evidenciando seus aspectos qualitativos e quantitativos expostos ordenadamente nas demonstrações contábeis. é necessária a elaboração de um Plano de Contas. em que ocorre a interpretação dos fatos ocorridos no patrimônio. a análise das demonstrações contábeis. que se configura como uma relação de contas ordenadas para facilitar a elaboração das demonstrações contábeis.Contabilidade aplicada à administração pública CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA 1 Introdução A contabilidade governamental ou pública é o ramo da Ciência Contábil que tem por objetivo proporcionar informação sobre a posição orçamentária. você irá estudar conceitos básicos necessários para entendimentos dos demais capítulos em face da aplicabilidade da Contabilidade Pública. direitos e obrigações pertencente a uma pessoa física ou jurídica. formados. você seja capaz de definir o campo de aplicação e o objeto da contabilidade pública e classificar os fatos contábeis quanto à origem e quanto ao reflexo no patrimônio. de 17 de março de 1964. 1997. 1 . inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações (FRANCO. mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público. os atos administrativos praticados pelos gestores que podem afetar o patrimônio. onerados ou não. tangíveis ou intangíveis. esperamos que.1 Contabilidade pública: conceito É um ramo da ciência contábil que coleta. 4. 1 . na Administração Pública. consideram que Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens. adquiridos. Apesar de a norma. 264 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . tendo como diploma legal consubstanciado na Lei n. p. Portanto. acima.129/2008. acordos. E. controlar e evidenciar o orçamento e atos administrativos. que seja portador ou represente um fluxo de benefícios. registra e controla os atos e fatos contábeis da fazenda pública. instituídas pela Resolução CFC n. 20) afirma que “a Contabilidade. com base nessa lei. a Contabilidade Pública. ou seja os contratos. 1. ainda. Franco (1997. mencionar que o objeto da contabilidade é o patrimônio. ao final deste capítulo. não podemos deixar de registrar. é uma das ciências econômico-administrativas que tem como objeto o Patrimônio”. agora.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA Assim.1 .2. o patrimônio constituído de bens. Estudaremos. convênios. ainda. Entende-se como orçamento a peça autorizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas). 20). ou seja. Entende-se por contabilidade pública o ramo ou. em uma acepção ampla de ciência. as técnicas de registros e avaliações contábeis em consonância com as normas gerais do Direito Financeiro. a especialização da Ciência Contábil que aplica.1 Objeto Entende-se por patrimônio o conjunto de bens. o objeto da Contabilidade Pública. recebidos. direitos e obrigações e o orçamento que aqui será entendido como a peça que dá autorização para arrecadar receitas e também para realizar despesas. presente ou futuro. diferencia-se da Contabilidade Empresarial. p. devido aos controles dos atos da administração pública (convênios.320. produzidos. contratos entre outros) e controle do orçamento (fixação da despesa e previsão da receita e sua execução). As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – NBC T SP 16. bem como acompanha e demonstra a execução do orçamento público. Todavia. portanto cuja existência supõe a intervenção do homem. sendo que o primeiro corresponde aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos como mares. veículos. com ênfase na classificação de acordo com o código civil. Os bens de uso comum do povo. lagos. equipamentos. 1 . Portanto. 99 do Código Civil. De acordo com o Art. são divididos. bem como esses mesmos bens quando recebidos em doação. Exemplos: terrenos. dirigia-se atenção especial somente aos aspectos orçamentários e financeiros. entendemos por bens públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno. Os recursos públicos aplicados nos bens de uso comum do povo devem ser contabilizados no ativo. também denominados de domínio público. comodatos de bens. prédios administrativos. os bens classificam-se em: bens de uso comum do povo. praças. 98 do Código Civil. A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar n. Na administração pública. no passado. avenidas. Esses bens têm as seguintes UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 265 .2 Patrimônio O patrimônio é um conjunto de bens. estudaremos o patrimônio. detalhando os bens públicos. fontes etc. O patrimônio é composto por bens (móveis ou imóveis). entre outros. e o segundo corresponde aos bens que absorveram ou absorvem recursos públicos e. impenhoráveis e não podem ser alienados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo. utilizados como instrumento para viabilizar a prestação de serviços à sociedade. no próximo tópico. de acordo com o estabelecido nas normas de contabilidade. De acordo com o Art. canais. praias. direitos (representados pela dívida ativa ou empréstimos concedidos) e obrigações (dívidas a pagar) vinculadas a uma pessoa natural ou jurídica. bens de uso especial e bens dominicais. Entretanto não havia controle rígido dos bens públicos. se forem de formação natural. escolas etc. ilhas etc. valores sob a responsabilidade do ente público. esses bens não são contabilizados. 101/00 dedicou um capítulo à gestão patrimonial. De igual modo se registram o custo de construção ou de reforma e as perdas do valor resultantes do uso. Portanto.1 . imóveis. direitos e obrigações vinculados à entidade econômico-administrativa. finanças. inclusive à preservação do patrimônio público.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA avais. os bens de uso comum do povo com formação artificial devem ser contabilizados no ativo. inventariados. como: ruas. segundo sua formação em: naturais e artificiais. Os bens de uso especial/geral correspondem aos bens destinados ao uso das repartições públicas. à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial. ou dominiais. Exemplos: terrenos da Marinha. Até agora. feita a conversão. • os direitos. • o método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado e. portos etc. • os créditos e dívidas pelo valor original. quando em moeda estrangeira. à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial. Ela define a avaliação patrimonial como sendo a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes que traduza. • as aplicações financeiras de liquidez imediata pelo valor original.1 .3 Avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais A Resolução CFC n. 1137 aprovou a NBC T 16. • os direitos. avaliados e são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem essa condição. 1 . atualizadas até a data do Balanço Patrimonial. se o valor de aquisição. podem ser alienados nos casos e na forma que a Lei estabelecer e podem produzir renda.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA características: são contabilizados no ativo. deve ser adotado o valor de mercado. de 21 de novembro de 2008. Os bens dominicais. feita a conversão. precisamos entender sobre o critério de avaliação desses elementos. correspondem aos bens que integram o domínio público. com razoabilidade. Os elementos patrimoniais são avaliados como segue: • as disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original. a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos. são inventariados. 266 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . você estudou sobre a classificação dos bens. seja os bens de uso especial e. os bens dominicais. os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.10. são inventariados e avaliados. ainda. que dispõe sobre avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do Setor Público. com efeitos a partir de 2010. Esses bens apresentam as seguintes características: estão sujeitos à contabilização no ativo. por fim. quando em moeda estrangeira. os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados ao valor presente. como objeto de direito pessoal ou real. seja de uso comum do povo. de produção ou de construção for superior ao valor de mercado. Se os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada. foram adotados alguns critérios para mensuração e reconhecimento. como: a obrigatoriedade do seu reconhecimento. e. para compreensão do critério de avaliação do ativo imobilizado. Cabe destacar sobre as perdas de depreciação. 1. amortização e exaustão que até então não eram aplicadas ao setor público.9. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 267 . por distribuir o custo pelo tempo decorrido. valor residual e valor da vida útil econômica. amortizável. valor exaurível. Reflita Convido você a refletir sobre valor bruto contábil. por meio da Resolução CFC n. o método a ser utilizado em nosso estudo será o método das quotas constantes ou linear. Entretanto. eles serão detalhados no capítulo três que se dedica ao estudo das despesas e dívida passiva pública. • o ativo imobilizado.136. produção ou construção. a contabilização dessas perdas. Sobre os encargos de depreciação. representada em conta redutora do respectivo ativo. amortização e exaustão. o valor que deve ser apurado mensalmente e reconhecido nas contas de resultado do exercício. o valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial. a partir do exercício de 2010. Também foram adotados métodos de cálculo da depreciação tais como: o método das quotas constantes. valor depreciável. tornou-se obrigatório. valor líquido contábil. o método das somas dos dígitos e o método das unidades produzidas. é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição. Em 21 de novembro de 2009. incluindo os gastos adicionais ou complementares. que aprovou a NBC T 16.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA • investimentos permanentes referentes às participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensurados ou avaliados pelo método da equivalência patrimonial e as demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição. Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção deduzido da respectiva amortização. no balanço patrimonial. e as circunstâncias que podem influenciar seu registro. deverá ser deduzida a respectiva depreciação ou exaustão do período. Assim. cpc. fundações. mensuração.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA Saiba mais Para pesquisa dos conceitos propostos faça a leitura do Pronunciamento Técnico CPC n.4 Campo de aplicação De acordo com a Resolução CFC n. Entende-se por empresa estatal dependente a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital. Você observou que na introdução deste capítulo falamos sobre a aplicabilidade da Contabilidade Pública. para caracterizar a empresa estatal dependente ela deverá fazer parte do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social. municipal ou no Distrito Federal. registro. da administração indireta – autarquias. estão no campo de aplicação da Contabilidade Pública.9. então. excluídos. câmeras e tribunais de contas). empresas públicas e sociedade de economia mista. Então vamos. acessando o sítio <http://www. controle e evidenciação de fenômenos contábeis. na esfera federal. fundações públicas e as empresas públicas e sociedades de economia mista. Veja. conforme previsto no Art. secretarias). 27 de 26/6/2009. como funcionam as autarquias. avaliação. mas não ficaram caracterizados quais os órgãos e entidades são integrantes dos governos (federal estadual e municipal).cfc. identificação.1. 1137/2008.br> e a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público – NBC T 16. todas as empresas e entidades públicas que não estão contempladas no orçamento de investimentos. interpretação. 268 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .org. no último caso. aqueles provenientes de aumento de participações acionárias (BRASIL. define campo de aplicação como “o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo. são consideradas empresas dependentes. estadual. os quais tratam sobre avaliação e mensuração de ativo. org.101 (Lei de Responsabilidade de Fiscal – LRF). Aplica-se especificamente aos órgãos da administração direta – poder executivo (ministérios. 2000). detalhar o campo de aplicação.1 . 1 . a partir de agora. Ficou. Cabe ressaltar que as empresas públicas e sociedades de economia mista. acessando o sítio <http://www. que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público – NBC T SP 16. Poder Judiciário e Ministério Público. 1º da Lei Complementar n. decorrentes de variações patrimoniais”. entendido que. poder legislativo (assembleias. a seguir. somente quando fazem uso de recursos à conta do orçamento público fiscal e da seguridade social. Consequentemente.br>. são de propriedade única de União/Estados/Municípios. cujas ações possuem direito a voto e pertencem em sua maioria ao poder público. Até aqui. podemos dizer que a autarquia irá realizar aqueles serviços privativos do Poder Público. sujeitas à fiscalização do Estado. Para se distinguir uma autarquia de uma fundação. instituídas por escritura pública ou testamento e com patrimônio doado pelo instituidor. moral. você já estudou sobre os diversos tipos de orçamento em semestres anteriores e consegue diferenciar os tipos de orçamento. O Orçamento da Seguridade Social contempla as receitas de contribuições sociais para a seguridade social e as despesas relativas ao pagamento de inativos. portanto. com personalidade jurídica de Direito Público Interno. vamos resumir e compreender o estudo e controle da gestão pública. Vamos relembrar! A LOA compreenderá o Orçamento Fiscal.5 Objetivo O objetivo da contabilidade pública é permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades públicas. para o exercício de atividade econômica. Tais objetivos estão previstos nos artigos 83 a 89 da Lei n. inclusive os valores referentes ao refinanciamento da dívida. pensionistas e outros gastos relativos à saúde. Sociedade de economia mista é um ente dotado de personalidade jurídica de direito privado. Estados ou Municípios participem direta ou indiretamente do Capital Social e detenha a maioria do capital social com direito a voto. sob a forma de sociedade anônima. Empresas públicas são organizações empresariais. auxiliares e autônomas. previdência e assistência social. Seu capital e direção. bem como os órgãos e entidades públicas que fazem parte. E o Orçamento de Investimento corresponde à programação de investimentos de todas as empresas de que a União. cultural ou de assistência.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA Autarquias são entidades administrativas.1 . inclusive por fundações privadas. Possuem patrimônio próprio e atribuições estatais específicas. criado por lei. que a seguir procuramos compilar: UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 269 . o Orçamento da Seguridade Social e o Orçamento de investimento.320/64. criadas por Lei específica. O Orçamento Fiscal compreende a grande maioria das receitas e das despesas.320. À autarquia somente pode ser atribuído serviço de caráter estatal ou de interesse da coletividade. Fundações são entes com personalidade jurídica de direito privado. já as fundações serviços que também podem ser exercidos por instituições privadas. com personalidade jurídica de direito privado e participação exclusiva do poder público. com finalidade religiosa. apontando os objetivos em conformidade com dispositivos da Lei n. de 17 de março de 1964. 4. 4. Agora. 1 . a saber: as demonstrações contábeis e os subsistemas de contas. veja mais no próximo tópico.2 Exercício financeiro O exercício financeiro coincide com o ano civil. Durante esse período estipulado de 1/1 a 31/12 de cada ano. conforme previsto no Art. Na contabilidade pública é diferente? Vejamos como é entendido o exercício financeiro. devemos elaborar as demonstrações contábeis específicas tais como: balanço orçamentário. patrimonial e de compensação.320/64.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA • registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes dos orçamentos públicos anuais. É nesse exercício financeiro que observaremos os fatos contábeis. inicia no dia 1 de janeiro e termina em 31 de dezembro de cada ano.6 Peculiaridades da contabilidade pública Na contabilidade pública.1 .320/64. Esse assunto será detalhado no capítulo 5. Quanto ao estudo das peculiaridades da contabilidade pública. ressaltando o valor do patrimônio. 1 . 4. financeiro. 34 da Lei n. balanço patrimonial e demonstração das variações patrimoniais. ele praticamente versa sobre o controle e o registro do orçamento e atos administrativos da administração pública. 4. a dívida ativa e as obrigações do ente público. • apresentar as variações patrimoniais. estas denominadas de fatos contábeis e que se caracterizam de acordo com a sua origem e quanto ao reflexo no patrimônio. ou seja. Somente o balanço patrimonial é comum aos demais ramos da contabilidade. ocorrem movimentações. 1 . 101 a 105 da Lei n. encontram-se algumas peculiaridades da contabilidade empresarial. Desde os primeiros estudos das disciplinas de contabilidade. confrontando a previsão de receita e a fixação de despesas com suas efetivas realizações. balanço financeiro. 270 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . • efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e financeira. De acordo com os Art. • controlar as operações de crédito. nós mencionamos que devemos considerar um período para levantamento da posição estática e dinâmica de uma entidade. • escriturar a execução orçamentária e financeira das receitas e das despesas. Outro diferencial são os subsistemas de contas orçamentário. A seguir. envolvem elementos patrimoniais (bens. demonstraremos os fatos contábeis quando oriundos de fatos administrativos: Quadro 2 Fatos contábeis oriundos de fatos administrativos. pagamento de uma obrigação etc. b) Quanto ao reflexo no patrimônio • Fatos permutativos: consistem em uma permuta entre os elementos patrimoniais. informamos que os fatos contábeis oriundos de ato administrativo não envolvem elementos patrimoniais (bens. a) Quanto à origem • Orçamentários: dependem de Lei orçamentária e envolvem receita orçamentária e despesa orçamentária. ORÇAMENTÁRIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS • Arrecadação da receita • Liquidação da despesa • Recebimento de bem por doação • Baixa do estoque por consumo Quando os fatos contábeis são oriundos de fatos administrativos. • Extraorçamentários: independem de Lei orçamentária. Quadro 1 Fatos contábeis oriundos de ato administrativo. A seguir. demonstraremos os fatos contábeis quando são oriundos de ato administrativo. direitos ou obrigações).CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA 1 . e quanto ao reflexo no patrimônio. modificativos e mistos. em como permutativos. • Previsão da receita ORÇAMENTÁRIOS • Dotação da despesa • Emissão de empenho • Assinatura de contratos EXTRAORÇAMENTÁRIOS • Celebração de convênios • Concessão de avais Para facilitar o entendimento. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 271 .3 Fatos contábeis Os fatos contábeis podem ser classificados quanto à origem em orçamentários e extraorçamentários. direitos ou obrigações). sem alterar a situação líquida patrimonial. Exemplos: aquisição de bens. Observe. 1 .1 Contas As contas ou títulos contábeis representam as diretrizes técnicas gerais e especiais que orientam os seus usuários na elaboração de registros dos fatos contábeis ocorridos e dos atos praticados pela administração. Exemplos: pagamento de salários aos servidores. irá estruturá-lo utilizando critérios padronizados: as contas representativas do ativo em ordem decrescente de liquidez e as contas do passivo em ordem decrescente de exigibilidade. recebimento de tributos etc. os tipos das transações que provavelmente irão ocorrer e planejar como essas transações serão registradas e evidenciadas. p. como denominá-la e qual a sua finalidade. podendo ser aumentativos ou diminutivos. p. no próximo tópico. Um exemplo é a alienação de bens.4 . inicialmente. o título contábil denomina-se de banco conta movimento ou depósito bancário. de livre movimentação. • para prédios de uso de uma entidade. • Fatos mistos: resultam da junção dos fatos permutativos e modificativos.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA • Fatos modificativos: representam uma modificação na situação líquida patrimonial. Neves (2000. entendemos que “o trabalho de planificar a Contabilidade é um dos que exigem mais experiência. perspicácia e bom-senso do contador”. 26). • o dinheiro depositado em uma instituição com direito a rendimento. 1 . Para exemplificar. citamos alguns desses títulos contábeis: • para o dinheiro depositado em uma instituição financeira. Neles ocorre a permuta dos elementos patrimoniais e a modificação da situação líquida. o título contábil irá se chamar imóveis de usos. Segundo Iudicibus (1998. Vamos entender o que representa conta.4 Plano de contas Para elaboração de um plano de contas. o título contábil denomina-se de aplicações financeiras. perspicácia e bom-senso do contador”. como é elaborado o plano de contas. devemos conhecer a natureza da entidade. Também podem ser aumentativos ou diminutivos. quando envolvem receitas ou despesas. 310) reafirma dizendo que o “plano de contas representa uma relação lógica e ordenada dos títulos das contas que compõem a escrituração contábil de uma entidade e o trabalho de planificar a Contabilidade é um dos que exige mais experiência. Posteriormente. respectivamente. 272 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . da melhor maneira.4 . podem prejudicar o controle comprometendo a transparência dos registros. Veja.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA • para os recursos financeiros depositados em uma instituição financeira. tais como: diversos e outros. para os municípios conforme preceitua a Portaria STN n.3 Estrutura Demonstraremos. bem como a nova estrutura de plano de conta que prevalecerá a partir do exercício de 2012 para a União. o plano de contas simplificado específico da área pública que será utilizado até o exercício de 2011. • salientar o estado patrimonial e suas variações. demonstraremos sua estrutura separadamente. No entanto. é importante o detalhamento de sua composição em notas explicativas. a seguir. classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação orçamentária. Estados e Distrito Federal e a partir do exercício de 2013. o título será de aplicações financeiras. financeira e patrimonial do ente público.4 . se por ventura for necessário utilizar desses termos. 1 .2 Objetivos Os principais objetivos de um plano de contas são: • uniformizar os registros contábeis. 751. Você acabou de estudar como estruturar um plano de conta e agora irá identificar quais são os objetivos desse plano de contas. • padronizar as informações dos órgãos da administração. • permitir a inclusão ou exclusão de contas. Nesta etapa. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 273 . Ainda mencionamos que as contas são estruturadas por níveis de desdobramento. concentrando as contas típicas de controle nos grupos de compensação. além do título contábil. finalizamos o estudo sobre plano de contas e assim poderemos demonstrar de forma simplificada a sua estrutura. por não caracterizar o fato contabilizado. As contas. de 16 de dezembro de 2009. Você deve estar atento ao fato de que é importante evitar o uso de denominações genéricas em relação aos títulos contábeis. 1 . possuem codificação e estrutura. Para que você possa visualizar melhor tudo o que foi discutido até o momento sobre esse importante instrumento contábil. pois. aqui. com prazo determinado. • identificar. os fatos efetivamente ocorridos por meio dos títulos contábeis. • facilitar a elaboração do balanço geral. 9.2 Fixação orçamentária da despesa 1.2.1.1 Passivo circulante 2.4 Intangível 1.9 Ativo compensado 1.9.4.1.1.9.9 Compensações passivas diversas 274 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .2.4.3 Empréstimos e financiamentos 2.2.1 Depósitos 2.1 Capital 2.9.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA Quadro 3 Estrutura simplificada do plano de contas até 2011.9 Outras exigibilidades 2.1 Ativo realizável a longo prazo 1.9.2 Passivo permanente 2.1 Depósito exigíveis a longo prazo 2.9. 1 .9.4 Patrimônio líquido 2.4.2 Obrigações exigíveis a longo prazo 2.9 Compensações ativas diversas 2 .1 Execução orçamentária da receita 1.2.1.2 Execução orçamentária da despesa 2.2.2 Créditos em circulação 1.2 Investimentos 1.1.2 Reservas 2.2 Créditos realizáveis a longo prazo 1.3 Imobilizado 1.9.5 Execução de restos a pagar 1.1.1 Previsão orçamentária da receita 2.3 Bens e valores em circulação 1.1 Disponível 1.1Depósitos realizáveis a longo prazo 1.9.2 Obrigações em circulação 2.2.2.2 Ativo permanente 1.3 Resultado acumulado 2.1.1 Ativo circulante 1.3 Execução da programação financeira 1.3 Execução da programação financeira 2.9 Passivo compensado 2.1. PASSIVO 2.9.ATIVO 1.5 Execução de restos a pagar 2.2.2. 3 Receita patrimonial 4.2 Juros e encargos da dívida 3. RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCíCIO 5.1.1 Receitas correntes 4.2 Receitas de capital 4.3 Amortização de empréstimos 4.2 Acréscimos patrimoniais 6.4 Transferências de capital 4.2 Receita de contribuições 4.3 Despesas correntes 3.4 Despesas de capital 3.2 Resultado extraorçamentário 5.1 Resultado orçamentário 5.1.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA 3 .2 Alienação de bens 4.2.2.2. RECEITA 4.1. RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCíCIO 6.3 Resultado apurado UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 275 .1 Interferências passivas 5.2.1.2.1.6 Amortização da dívida 3.1.1 Interferências ativas 6. DESPESA 3.1 Receita tributária 4.1.6 Receita de serviços 4.2 Decréscimos patrimoniais 6 .1 Interferências passivas 5.3.4 Receita agropecuária 4.4.2 Resultado extraorçamentário 6.2.1 Resultado orçamentário 6.3 Outras despesas correntes 3.2.1 Pessoal e encargos sociais 3.7 Transferências correntes 4.1.2 Mutações passivas 5.2 Mutações ativas 6.1.3.9 Deduções da receita 5 .9 Outras receitas correntes 4.4.9 Reserva de contingência 4 .2.4.1.1 Interferências ativas 6.1 Operações de crédito 4.4 Investimentos 3.5 Inversões financeiras 3.1.3.2.5 Outras receitas de capital 4. mesmo de forma reduzida. direitos e recursos. estruturadas em ordem decrescente de liquidez. contratos. contratos. a estrutura básica de um plano de contas para os entes públicos. custo ou despesa) da gestão pública. 1 . • Passivo circulante: composto por depósitos. • Ativo permanente (não circulante): composto pelos subgrupos “depósitos e créditos de longo prazo”.4 . você será convidado a ver quais elementos compõem o plano de contas. investimentos de caráter permanente. elaborar as Demonstrações Contábeis que iremos estudar no capítulo 6. • Ativo circulante: composto pelos subgrupos “disponível”. consequentemente. • Ativo: inclui as contas representativas de bens. • Despesa: compreende as contas representativas dos gastos (investimento. veja como é enquadrado cada um de seus elementos. • Passivo compensado: composto por contas representativas da execução orçamentária e financeira. a serem computados na apuração 276 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . • Patrimônio líquido: representa o capital.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA Ficou demonstrada. tendo como contrapartida sempre o ativo compensado. bem como por fatos contábeis oriundos de atos administrativos extraorçamentários (assinatura. obrigações em circulação. • Passivo permanente (não circulante): composto por depósitos e obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte. as reservas e os resultados acumulados. exigíveis até o término do exercício seguinte. • Ativo compensado: composto por contas representativas da execução orçamentária e financeira. • Passivo: é composto pelo passivo circulante e pelo passivo exigível a longo prazo. realizáveis após o término do exercício seguinte. convênios). convênios). “créditos em circulação” e “bens e valores em circulação”. cuja realização ocorre até exercício social subsequente. empréstimos e financiamentos. Esses subgrupos estão representados em ordem decrescente de exigibilidade. Você irá compreender o plano de contas com maior detalhamento quando do estudo da composição dos grupos e subgrupos que tem como objetivo registrar os fatos contábeis corretamente e. bem como por fatos contábeis oriundos de atos administrativos extraorçamentários (assinatura. No próximo tópico. ou seja.4 Composição por grupos e subgrupos O plano de contas é composto por grupos e subgrupos que organizam sistematicamente todos os lançamentos a serem realizados no plano de contas. imobilizado e intangível. para evidenciar o fluxo de recurso da receita bruta até a líquida. Nesse caso. 751.2. • Deduções da receita: correspondem aos recursos arrecadados que não são aplicáveis em programas ou ações governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador.1. Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria Interministerial STN/SOF n.4 Intangível UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 277 .2. A receita se desdobra nas seguintes categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital que serão conceituadas no capítulo 2 deste caderno.2. • Resultado diminutivo do exercício: inclui as contas representativas das variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo. que institui o manual das receitas e das despesas.3 Bens e valores em circulação 1.1. 3. demonstraremos a estrutura do plano de contas simplificado de acordo com a Portaria STN n. que trata sobre consolidação das contas públicas e com a Portaria Conjunta STN/SOF n. Quadro 4 Estrutura simplificada do plano de contas a partir de 2012. de 4 de maio de 2001.2 Ativo não circulante 1. de 14 de outubro de 2008.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA do resultado do exercício.1 Ativo circulante 1.2 Créditos realizáveis a longo prazo 1. usamos como conta redutora de receita e não de despesa. • Receita: corresponde à variação positiva da situação líquida patrimonial resultante do aumento de ativos ou da redução de passivos de uma entidade.1. • Resultado aumentativo do exercício: inclui as contas representativas das variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo.1 Depósitos realizáveis a longo prazo 1.1 Disponível 1. de 16 de dezembro de 2009.2. que terá validade a partir de 2012. A seguir.2.1 Ativo realizável a longo prazo 1. em função de suas operações econômicas.2.2 Investimentos 1.2 Créditos em circulação 1.1. 1 . 163.1. É classificada nas seguintes categorias econômicas: despesas correntes e despesas de capital que serão conceituadas no capítulo 3.3 Imobilizado 1. ATIVO 1. 2. VARIAÇõES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 3.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual 5.4.1 Plano plurianual 5.1 Depósito exigíveis a longo prazo 2.1 Previsão da receita 5.4.1 tributárias 4.9 Outras variações patrimoniais passivas 4 .3.9 Outras variações patrimoniais ativas 5 .4 Financeiras 3.3 Empréstimos e financiamentos 2.1.1 Planejamento aprovado 5.2 Obrigações exigíveis a longo prazo 2.3 Exploração de bens e serviços 4.3 Uso de bens e serviços 3.2 Contribuições 4.2.2 Obrigações em circulação 2.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA 2 .4 Patrimônio líquido 2. PASSIVO 2.1 Depósitos 2.1 Pessoal e encargos 3.1.2 Orçamento aprovado 5.2 Reservas 2.3 Resultado acumulado 3 .2 Passivo não circulante 2.4 Financeiras 4.6 Tributárias e contributivas 3.1 Passivo circulante 2. CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEjAMENTO E ORÇAMENTO 5.4.3.1 Inscrição RP não processado 5.2.5 Transferências 4.1.1 Capital 2.2 Fixação da despesa 5.1.2.2 Inscrição de RP processado 278 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .9 Outras exigibilidades 2.2. VARIAÇõES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS 4.3 Inscrição de restos a pagar 5.2 Benefícios sociais 3.5 Transferências 3. 2 Execução da despesa 6.2.1 Execução atos potenciais 8.3.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA 6 .1 Atos potenciais do ativo 7.4 RP não processado liquidado pago 6.8 Custos 7.2 Execução de RP processado 6.2.2.1 Execução dos atos potenciais do ativo 8.3 RP processado liquidado a pagar 6. CONTROLES DEVEDORES 7.3 RP não processado liquidado a pagar 6.3.1 Execução da programação financeira 8.2.3.3.1 Execução do planejamento 6.1.1 Programação financeira 7.1.1.8 Apuração de custos 8. CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEjAMENTO E ORÇAMENTO 6.1. Por destinação 8.3 Execução da Dívida ativa 8.2.1.2 Execução da Administração financeira 8.1 Atos potenciais 7.3.3 Execução de restos a pagar 6.1 Execução de RP não processado 6.2.9 Outros controles UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 279 .4 Execução dos riscos fiscais 8.3.3 Dívida ativa 7. CONTROLES CREDORES 8.1.2.1.3.1.2 Administração financeira 7.1 Execução da receita 6.2 Execução das disp.3.1 RP não processado a liquidar 6.2 Disponibilidades por destinação 7.4 Riscos fiscais 7.1 RP processado a liquidar 6.4 RP processado liquidado pago 7 .3.3.2 Execução dos atos potenciais do passivo 8.1 Plano plurianual 6.2 RP processado em liquidação 6.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual 6.2.2 Atos potenciais do passivo 7.2 Execução do Orçamento 6.1.2.1.2.9 Outros controles 8 .2 RP nãoprocessado em liquidação 6. ou seja. Contas patrimoniais: representam a situação estática. II. 4). direitos e obrigações. Patrimônio Líquido. Portanto. Porém alguns subgrupos deixarão de ser detalhados. O patrimônio pode ser compreendido pela sua situação estática. Portaria n.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA No próximo tópico. Variações Patrimoniais Diminutivas e Variações Patrimoniais Aumentativas.4. iremos nos ater as modificações ocorridas em conformidade com a citada Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional.5 Modificações na estrutura do plano de contas a partir de 2012 Com o objetivo de padronizar as práticas contábeis aplicadas ao setor público. visando demonstrar todos os elementos representativos de bens. Passivo e Patrimônio Líquido (2). ou seja. você irá estudar elementos que compõem o plano de contas. obrigações com terceiros e o patrimônio líquido. 1. sendo o Ativo (1). adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacionais de Contabilidade do Setor Público. Variações Patrimoniais Diminutivas (3). mas que possam vir a afetar o patrimônio futuramente sejam atos potenciais ou de controle. implantação do sistema de custos. Por fim. Contas de resultado: representam a situação dinâmica e as variações patrimoniais. direitos. que são os bens. Observe que o plano de contas está compostos por contas de oito classes. De acordo com a teoria patrimonialista entende que o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio e que a finalidade contábil é a administração do mesmo. De acordo com essa teoria as contas são classificadas em: I. a mensuração. a avaliação e a evidenciação dos elementos que compõem o patrimônio.4. Passivo. A estrutura do plano de contas está baseada na teoria patrimonialista.4. v. considerando que o ativo. passivo e patrimônio líquido permaneceram com a mesma finalidade e já estudamos no item 1. inclusive Restos a Pagar. contas com informações de natureza orçamentária: representadas pelas contas que registram aprovação e execução do planejamento e orçamento. 751/2009. Controle da Aprovação 280 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . os elementos ativos e passivos. pela sua situação dinâmica e pela sua representação quantitativa e qualitativa. o patrimônio. que permitam o reconhecimento. as contas que alteram o patrimônio líquido e demonstram o resultado do exercício (STN. o Conselho Federal de Contabilidade e a Secretaria do Tesouro Nacional têm expedido normas com esse fim. Variações Patrimoniais Aumentativas (4). as contas com informações de natureza típica de controle para registrar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais. com a finalidade de promover o desenvolvimento conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil e estimular a convergência às normas internacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. As contas contábeis são classificadas segundo a natureza das informações quais sejam: contas com informações de natureza patrimonial: representadas pelas contas que integram o Ativo. convênios. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 281 . tais como: assinatura de contrato. orçamento aprovado a execução da receita e despesa orçamentária. no estudo do capítulo 4 deste caderno. tais como: planejamento aprovado. volume 4. de 16 de dezembro de 2009. em que se contempla uma codificação com sua respectiva denominação e cujo objetivo é uniformizar. 751. Mencionaremos a conceituação das variações patrimoniais diminutivas e aumentativas das classes 3 e 4. Nosso estudo demonstrou a importância do plano de contas para registro dos fatos contábeis e para a codificação e a denominação de conta. você estudará sobre a receita pública e a dívida ativa. aprendemos a organizar um plano de contas de modo a compreendê-lo como uma relação estruturada de contas. o plano de contas se mostra não somente importante. Cabe mencionar que os registros dos fatos contábeis devem ser efetuados utilizando contas da mesma natureza de informação. Por fim. orçamentária (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8). que representam as contas em que são registrados os denominados atos potenciais e contas com função precípua de controle. seja patrimonial (classes 1 a 4). é salutar lembrar que estudamos sobre o campo de aplicação da contabilidade pública nos três níveis de governo: Federal.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA do Planejamento e Orçamento (5). Controles da Execução do Planejamento e Orçamento (6). respectivamente. as contas de classe 8 que se referem aos Controles Devedores e Credores. Vale saber. por fim. que se refere especificamente às variações patrimoniais. entre outros. a afetação do patrimônio e as categorias econômicas. essas se referem aos Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento que representam as contas com função de registrar os atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira. E. verá sobre a classificação da receita pública e sobre a afetação do orçamento. ou seja. Controles Devedores (7) e Controles Credores (8). por hora. Estudamos os conceitos de atos administrativos e de fatos administrativos e classificamos os fatos contábeis quanto à origem e quanto ao seu reflexo no patrimônio. Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria n. apuração dos custos. inscrição e pagamento de restos a pagar entre outros. que institui o manual de contabilidade aplicada ao setor público. Você viu também que o exercício financeiro coincide com o ano civil. mas imprescindível para a contabilidade pública. inicia em 1 de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano. execução da dívida ativa. Estadual e Municipal. padronizar e facilitar a elaboração das demonstrações contábeis. Quanto às contas de classes 6 e 7. Como você estudou neste capítulo. Para concluir este capítulo. que elas podem ser: aumentativas e diminutivas. No próximo capítulo. além da codificação da receita e dívida. de 4 de maio de 2001.129. 751. de 21 de novembro de 2008. Lei n. B. Resolução n.gov. e dá outras providências. 1. 2010.136. Contabilidade pública. Aprovou a NBC T SP n. 2010. L.gov. Sérgio. ed. ed. 1. Disponível em: <http://www. Disponível em <http:// www. L. São Paulo: Frase. de 16 de dezembro de 2009. Disponível em: <http://www.tesouro. de 21 de novembro de 2008. F.org. SILVA. Resolução n. e dá outras providências. 16. São Paulo: Atlas.2 que dispõe sobre patrimônio e sistema de contas. Aprovou a NBC T SP n. de 21 de novembro de 2008. 4. COSTA.cfc. br>. FRANCO. exaustão. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. 9. Aprovou a NBC T SP n. Disponível em: <http://www. H.org.320. JUND. ______. 31. 2010. ed. Acesso em: 10 jan. J. 2002/2003. de 4 de maio de 2000. BRITO. B. 7. br>. Rio de Janeiro: Elsevier. 101. PIRES. Estados. NEVES. Brasília: Franco e Fortes. 163. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Brasília: Vestcon.cfc.br>.br>. ed. IUDICIBUS. 282 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 2004.tesouro. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 16. 2000. Rio de Janeiro: IBRAM. Contabilidade básica. ed. F. 2010. 2. Disponível em: <http://www. R. J. DF. ______.cfc.137. Brasília: Diário Oficial da República Federativa do Brasil. T. amortização. Portaria n. Resolução n. Acesso em: 6 jan.fazenda. Contabilidade introdutória. br>.9 que dispõe sobre depreciação.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA Referências BRASIL. Acesso em: 10 jan. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL – STN. 2006. Distrito Federal e Municípios. Contabilidade aplicada à administração pública. MACHADO JUNIOR. 5 maio 2000. 1998. G. V.. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. São Paulo: Atlas. de 17 de março de 1964. Acesso em: 10 jan. da. Brasília. 16. O novo Código Civil para contadores. Administração orçamento e contabilidade pública. da 2. Dispõe normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União. 2009.10 que dispõe sobre avaliação e mensuração de ativo e passivo de entidades do setor público. Lei complementar n. e R. ed. Acesso em: 28 dez. 2004. 1. 2006. V. MOTA. Contabilidade geral. Portaria interministerial n. São Paulo: IOB. H. P. ______. 1997.fazenda. 9.org.. destacando os princípios fundamentais da contabilidade. com base na Lei n. as convenções contábeis. que corresponde ao direito do ente público em receber créditos seja de natureza tributária ou não tributária. cumprindo com sua principal atividade que é a de prestação de serviços à sociedade. regulamento ou contrato. Para o entendimento deste capítulo. quanto à afetação do patrimônio e quanto à categoria econômica. oriundos de natureza tributária. cuja origem é o não recebimento de tributos nas datas aprazadas e os oriundos de natureza não tributária quando caracterizado por meio de obrigação prevista em lei. sem desprezar o enfoque orçamentário. 4. Você deve também levar em conta o orçamento público no que concerne à previsão das receitas. quando de caráter líquido e certo. Essas receitas serão estudadas com base em dois enfoques: o orçamentário e o patrimonial. estudada no capítulo anterior. postulados e a estrutura do plano de contas da administração pública. estudaremos o conceito das receitas e aprenderemos a classificá-las quanto à natureza. As receitas representam todo ingresso de recursos arrecadados pelas entidades com o fim de serem aplicados em gastos operacionais e administrativos.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Receita pública e dívida ativa 2 Introdução Neste capítulo. mas ainda não foi recebido. ainda. Destacaremos a importância do reconhecimento da receita pelo enfoque patrimonial. que transcorreu o prazo. Falaremos. sobre a Dívida Ativa que representa os créditos pertencentes à fazenda pública. bem como aos atos e fatos administrativos estudados no capítulo anterior. O plano de contas oferece uma visibilidade clara. Também enfatizaremos a dívida ativa. 750/93. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 283 . 774/94 e 111/07. O estudo das receitas é de extrema necessidade para manter o funcionamento da máquina administrativa.320/64 e os princípios fundamentais de contabilidade de acordo com as Resoluções CFC n. é necessário que você tenha conhecimento das Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC. objetiva e direta da liquidez e de exigibilidade das contas contábeis. p. ao final deste capítulo. como a entrada de dinheiro. 2003. Acabamos de conceituar a receita pública e agora iremos iniciar a sua classificação da receita. 2. você seja capaz de classificar a receita pública e identificar a dívida ativa. A receita pública pode ser conceituada. 284 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .1 Receita Representa acréscimos de ativo ou redução de passivo. Portanto. recolhido pelo tesouro nacional. 82). portanto. Estados e Municípios. quanto à coercitividade. 2 . União. 11 da LRF. esperamos que. ou seja. os tributos a seguir relacionados quando arrecadados são classificados como receita orçamentária.1 Quanto à afetação do orçamento (natureza) a) Receitas orçamentárias: são aquelas com previsão na Lei orçamentária anual. Iremos nos limitar às receitas quanto à afetação do orçamento. A receita pública é todo e qualquer recolhimento feito aos cofres públicos. De acordo com o Art.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Assim.2 . na qual será possível identificar o reflexo seja no orçamento ou no patrimônio do ente público. para identificar a receita orçamentária a quem pertence. “as receitas constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal da instituição. quer seja efetivado através de numerário ou outros bens representativos de valores – que o governo tem o direito de arrecadar em virtude de leis. quanto à afetação do patrimônio. da previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da federação”. contratos ou quaisquer outros títulos de que derivem direitos a favor do Estado. Iniciaremos nossa abordagem falando sobre a Receita. É prudente mencionar sobre a competência dos tributos. estadual ou municipal. e são receitas que pertencem ao ente que a arrecada. quanto à afetação do patrimônio e quanto às categorias econômicas. Entretanto iremos estudar ainda neste capítulo sobre a classificação econômica e então perceberão a subdivisão desta receita. quanto à regularidade. quer seja oriundo de alguma finalidade específica. cuja arrecadação lhe pertença ou caso figure como depositário dos valores que não lhe pertencerem (KOHAMA. na forma de entrada de recursos arrecadados pela entidade. 2 .2 Classificações da receita pública As receitas públicas podem ser classificadas de acordo com os seguintes aspectos: quanto à afetação do orçamento. representando as origens de recursos e fatos geradores próprios que produzem acréscimos patrimoniais. quanto às categorias econômicas. previsto. COMPETÊNCIA TRIBUTOS ITR – Imposto Territorial /rural. 157 do citado dispositivo legal. os quais comporão o FPE – Fundo de Participação dos Estados e o FPM – Fundo de Participação dos Municípios. bem como cessão de direitos de aquisição. IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Quadro 1 Resumo dos tributos. a qualquer título. intermunicipal e de comunicação. que se refere à repartição de alguns impostos para os Estados e Municípios. IOF – Imposto sobre Operações de Crédito. Esses valores também são considerados como receitas e devem ser registrados na categoria Receitas Correntes – Transferências Correntes. respectivamente. IR – Imposto de Renda de Proventos de Qualquer Natureza. conforme Art. pelos Estados. no Art. União/Estados/ Municípios Taxas e Contribuição de Melhoria. União IE – Imposto sobre Exportação. A receita UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 285 . II – Imposto de Importação. Estados É prudente mencionar sobre os tributos arrecadados pela União. b) Receitas extraorçamentárias: são aquelas receitas que não se constituem uma receita efetiva. ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Distrito Federal e Municípios e suas respectivas autarquias e pelas fundações são considerados como receitas próprias. a qualquer título. que são registradas como Receita Corrente Tributária. ainda neste capítulo. e irão gerar posteriormente uma despesa extraorçamentária. Sobre essa classificação estudaremos com maior detalhe em subseção específica. IPVA – Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação. Também é importante destacar que o Imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte sobre rendimentos pagos. Câmbio. IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. não compreendidos no campo de serviços de incidência dos serviços tributários por competência estadual.Seguro ou relativos a Títulos e Valores Mobiliários. por ato oneroso de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis. Municípios ITBI – Imposto sobre a transmissão inter vivos. 159 da CF/88. ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual. uma vez que as mesmas não pertencem efetivamente ao ente. por isso. Exemplos: operação de crédito. tem-se o ato de representar um fato permutativo. é prudente mencionar o Art. 3º da Lei n. não altera o patrimônio líquido e geram dispêndios extraorçamentários. iremos estudar as receitas quanto à afetação do patrimônio. 4. Esses ingressos são denominados de recursos de terceiros. alteram a situação líquida patrimonial.2 Quanto à afetação do patrimônio a) Receitas efetivas: são aquelas que alteram a situação líquida patrimonial e não constituem obrigações do governo. depósitos de terceiros. Observe que na verdade as receitas extraorçamentárias são na verdade ingressos extraorçamentários e jamais podem ser confundidos com contas de resultado. os ingressos de disponibilidades de recursos não foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes.320/64.320/64 que postula “que como receitas não se consideram receitas orçamentárias as entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro”. uma vez que não é uma receita que ficará nos cofres do ente. Em seguida. b) Receitas não efetivas: são aquelas em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e. Para ratificar o entendimento de receitas extraorçamentárias. entre outras. e. Ainda para reforçar esse entendimento. 11.2 . por isso. em seu Art. devemos considerar um ingresso extraorçamentário. arrecadados pelo ente público exclusivamente para fazer face às exigências contratuais pactuadas para posterior devolução. classifica a receita pública orçamentária em duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital. sendo apenas oriundas de mutações que nada acrescem ao patrimônio líquido. 2 . rendimentos das aplicações financeiras entre outras. Exemplos: arrecadação de tributos. Quanto 286 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .320/64. as cauções em dinheiro para garantia de contratos entre outras. Como característica da então receita extraorçamentária de acordo com a Lei n. não alteram a situação líquida patrimonial. O ente recolhe um recurso que fica em seu poder até a efetiva entrega a quem de direito.2 .CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA extraorçamentária não exige autorização legislativa. ou seja. São exemplos de receitas extraorçamentárias as consignações. 4. 2 . Exemplificando. 4.3 Quanto às categorias econômicas A Lei n. o manual da receita instituído pela STN define ingressos extraorçamentários como: Os ingressos extraorçamentários são aqueles pertencentes a terceiros. Percebe-se com a definição desse artigo que esse fato é exclusivamente da gestão financeira e não aumenta o patrimônio. que tem sua origem nas atividades econômicas. 3. que compreende a previdência social. • Receita patrimonial: é o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente. como as agropecuárias. É uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: União.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA à composição das receitas correntes e das receitas de capital. • Receitas correntes intraorçamentárias: são receitas correntes cuja origem dos recursos está em outra entidade integrante do orçamento do ente. Distrito Federal e Municípios. As espécies podem ser definidas da seguinte forma: contribuições sociais – destinadas ao custeio da seguridade social. As receitas correntes classificam-se em receita originária. • Receita de contribuições: é o ingresso proveniente de contribuições sociais. as industriais e as de serviços ou nos bens e direitos pertencentes ao ente. Veja. como instrumento de intervenção nas respectivas áreas. E receitas derivadas são obtidas pelo Estado em função de sua autoridade através do Poder do Estado de tributar. sua subdivisão está de acordo com a Portaria Conjunta STN/SOF n. que institui o manual das receitas e das despesas públicas. de 16 de outubro de 2008. taxas e contribuições de melhoria). Estados. por força de lei. a saúde e a assistência social. São derivadas do poder de tributar ou resultantes da venda de produtos ou serviços colocados à disposição dos usuários. de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. mas que o Estado pode explorar. ou seja. foi contabilizado como despesa em outra entidade pertencente à mesma esfera de governo. contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas – destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados. típicas da atividade privada. mediante a arrecadação de tributos e multas. contribuições de intervenção no domínio econômico – derivam da contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade. a) Receitas correntes: são os ingressos de recursos financeiros decorrentes das atividades operacionais do poder público. Um exemplo de receita intraorçamentária é a cota parte patronal dos órgãos para o Regime Próprio de Previdência Social. • Receita tributária: compreende todos os ingressos provenientes da arrecadação de tributos (impostos. de aplicações de disponibilidades em operações de mercado e outros rendimentos oriundos de UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 287 . ou estabelecer contribuições. como as receitas de aluguéis e os rendimentos de aplicações financeiras. de transformação. judiciários. saúde. tais como o ingresso proveniente da prestação de serviços de transporte. Exemplos: multas e juros de mora. FPE. de construção etc. desde que o objetivo seja a aplicação em despesas correntes. criação ou engorda de gado e de animais de pequeno porte e das atividades de beneficiamento ou transformação de produtos agropecuários. de inspeção e fiscalização. Salário-Educação. • Receita agropecuária: representa ingresso proveniente da atividade ou da exploração agropecuária de origem vegetal ou animal. de vendas de mercadorias e produtos inerentes à atividade da entidade e outros serviços. as Receitas de Capital são as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas. • Transferências correntes: são o ingresso proveniente de outros entes ou entidades. 288 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . de bens e direitos.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA renda de ativos permanentes. o superávit do Orçamento Corrente. • Outras receitas correntes: são os ingressos provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores. comunicação. destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e. • Receita industrial: são os recursos provenientes da atividade industrial de extração mineral. em espécie. 11 da Lei n. são as receitas decorrentes da fruição do patrimônio imobiliário e mobiliário do ente público. indenizações e restituições. b) Receitas de capital: de acordo com o Art. Exemplos: FPM. portuários. • Transferências constitucionais e legais: referem-se à entrega de recursos para outro ente em função das disposições constitucionais ou legais. da pecuária-criação. referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora.. Incluem-se nesta classificação as receitas advindas da exploração da agricultura – cultivo do solo. Em geral. ainda. provenientes das atividades industriais. • Transferências voluntárias: referem-se à entrega de recursos a título de cooperação. • Receita de serviços: são as receitas advindas das atividades de prestação de serviços. receita da dívida ativa. efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência. • Transferências intergovernamentais: referem-se à entrega de recursos entre esferas distintas de governo. da conversão. de armazenagem.320/64. assistência entre outras que não dependam de lei. os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado. 4. de processamento de dados. transferência de capital e outras receitas de capital. autarquia. efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência. fundações. fundo. no âmbito da mesma esfera de governo. aquisição financiada de bens.. desde que o objetivo seja a aplicação em despesas de capital. fundação. empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social derivadas da obtenção de recursos mediante a constituição de dívidas. alienação de bens. A LRF. Pode-se dizer que são as receitas advindas de pessoas de direito público ou privado com a finalidade de atender aos gastos de capital (transferências que a concedente vincula a um bem de capital). • Amortização de empréstimos: é o ingresso proveniente da amortização. em seu Art. 29. ou seja. fundos. autarquias. abertura de crédito. é a conversão em espécie de bens e direitos. em prestações fixas. • Operações de crédito: a operação de crédito (empréstimo) é uma receita de capital orçamentária que integra o patrimônio público com correspondência no passivo. inclusive com o uso de derivativos financeiros. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 289 . É o ingresso de recursos provenientes da alienação de componentes do ativo permanente. quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão. • Transferências de capital: é o ingresso proveniente de outros entes ou entidades referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora. ou seja. sem considerar os juros e a correção monetária. empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos. visto que no momento da realização da operação de crédito (receita de capital). arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas. recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços. emissão e aceite de título. Por amortização de empréstimo entende-se pagamento de empréstimo ou financiamento. amortização de empréstimos. recebimento de valores referentes a parcelas de empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA • Receitas de capital intraorçamentárias: correspondem as receitas de capital de órgãos. registra-se uma obrigação no passivo. As receitas de capital se classificam em: operação de crédito. amortização de empréstimos e financiamentos ou alienação de componentes do ativo permanente.] o compromisso financeiro assumido em razão de mútuo. define operações de crédito como [.. de forma concomitante. • Alienação de bens: são os recursos provenientes da venda de bens móveis e imóveis. org. no tópico 1. considerando que essas Resoluções tratam sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade e a Lei dispõe sobre o 290 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .4. Para demonstrar de forma estruturada a classificação da receita quanto à categoria econômica. elaboramos o quadro resumo a seguir.gov.br> e <http://www. item a do capítulo 1 deste material. 1.320/64. Atualmente classificam-se na classe 4. em prejuízos de tempo ou. bem como sobre os princípios fundamentais de contabilidade instituídas pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio das Resoluções CFC n. em sérios equívocos para o correto registro das informações contábeis. Saiba mais Faça a leitura dos citados normativos acessando os sítios <http://www.111/2007.121/2008 e a Lei n. ainda.2 . Portanto. Quadro 2 Resumo das receitas orçamentárias. respectivamente.br>. 4.4 Reconhecimento da receita Para reconhecimento da receita se faz necessário inicialmente identificarmos os enfoques patrimonial e orçamentário. É importante que você perceba que as resoluções são bases para que você não incorra em erros. denominada de receitas. 2 . 750/93.3.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA • Outras receitas de capital: são os ingressos provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores.presidencia. RECEITAS CORRENTES Receita tributária Receita de contribuições Receita patrimonial Receita agropecuária Receita industrial Receita de serviços Transferências correntes Outras receitas correntes RECEITAS DE CAPITAL Operações de crédito Alienação de bens Amortização de empréstimos Transferências de capital Outras receitas de capital É importante mencionar que essa classificação contábil a partir do exercício de 2011 será evidenciada nas contas de classes 5 e 6 que correspondem a Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento e Controles da Execução do Planejamento e Orçamento. devemos mencionar os normativos que regulamentam a estrutura conceitual para elaboração das demonstrações contábeis. 774/94 e 1. conforme demonstrado na estrutura do plano de contas.cfc. por representarem a essência das doutrinas e teorias relativas da Ciência Contábil e a Contabilidade Pública constitui um ramo dessa ciência que é o nosso estudo. observando-se os princípios da competência e oportunidade. princípio da competência.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União.br>. Vamos estudar detalhadamente sobre esses princípios por meio das citadas resoluções que estão disponíveis no sítio <http://www. observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. 1. e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam. o princípio da oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública. princípio da oportunidade.org. No caso da receita tributária para identificação do fato gerador. princípio da prudência. complementarmente. dos Estados. Exemplificando. independentemente do seu pagamento ou recebimento.111/07). que corresponde ao reconhecimento da receita no momento da ocorrência do fato gerador independentemente da movimentação financeira. o princípio da competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores. dos Municípios e do Distrito Federal. 1. Portanto. ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas (Resolução CFC n. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade.cfc. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência. princípio da continuidade. quais sejam: princípio da entidade. com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimônio. princípio do registro valor original. O enfoque patrimonial consiste em registrar a receita adotando o regime de competência. a) Enfoque patrimonial Para registro da receita sob o enfoque patrimonial devemos. podemos citar o IPVA que tem fato gerador em 1º de janeiro de cada ano e a arrecadação UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 291 . De acordo com os normativos do CFC. princípio da atualização monetária. o registro da receita deve ser efetivado em função do fato gerador. pode-se utilizar o estágio de lançamento da receita. Para o setor público. independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência.111/07). os Princípios da Competência e da Oportunidade podem ser entendidos como: Sob a perspectiva do setor público. visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (Resolução n. citar os princípios fundamentais de contabilidade. • Publicidade: a garantia da transparência e pleno acesso a qualquer interessado às informações necessárias ao exercício da fiscalização. do equilíbrio. • Universalidade: todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei orçamentária pelos seus totais. • Anualidade: o orçamento deve ter vigência limitada a um exercício financeiro. Lançamento contábil até 2011 D IPVA a receber (1) Variação ativa – superveniência ativa (6) C D Lançamento contábil a partir 2012 IPVA a receber (1) Variação patrimonial aumentativa – tributárias (4) C b) Enfoque orçamentário Para o registro da receita pelo enfoque orçamentário. da universalidade. permitindo comparação ao longo do tempo. • Clareza: o orçamento deve ser claro e de fácil compreensão para qualquer indivíduo. da especificação e da não afetação da receita. vedadas quaisquer deduções. da unidade. • Unidade: todas as receitas e as despesas devem estar contidas numa só Lei orçamentária. devemos observar os princípios orçamentários: da anualidade. da legalidade.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA ocorrerá durante o exercício. • Equilíbrio: os valores autorizados para a realização das despesas no exercício deverão ser compatíveis com os valores previstos para a arrecadação das receitas. A legislação brasileira determina que o exercício financeiro coincida com o ano civil. da exclusividade. • Exclusividade: a Lei orçamentária não poderá conter matéria estranha à fixação das despesas e à previsão das receitas. • Uniformidade: os dados apresentados devem ser homogêneos nos exercícios no que se refere à classificação e demais aspectos envolvidos na metodologia de elaboração do orçamento. da publicidade. consequentemente a data do registro da receita adotando o enfoque patrimonial deve ser em 1º janeiro conforme demonstrado a seguir. • Especificação: a classificação das receitas e das despesas deve aparecer discriminada demonstrando as origens e as aplicações dos recursos. 292 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 9) Receita a realizar (1. 430/64. II – as despesas nele legalmente empenhadas. “Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 293 . Para compreensão. Enfoque orçamentário consiste no reconhecimento da receita no momento da arrecadação. 35 da Lei n.9) Banco c/movimento (1) Receita corrente – receita tributária (4) Baixa do ativo D C Variação passiva – insubsistência ativa (5) IPVA a receber (1) Esquema contábil a partir 2012 Arrecadação da receita D C D C D C Receita realizada (6) Receita a realizar (6) Banco c/movimento (1) IPVA a receber (1) Disponibilidade de recursos (7) Disponibilidade por destinação de Recurso (8) Os algarismos demonstrados ao lado de cada conta representam as classes às quais pertencem. ou seja: (1) representa conta do ativo. iremos demonstrar esquema contábil para caracterização do registro dos fatos levando em consideração o enfoque orçamentário: Esquema Contábil até 2011 Arrecadação da receita D C D C Receita realizada (1. • Não afetação das receitas: nenhuma parcela de impostos poderá ser reservada ou comprometida para atender a determinados gastos. conforme previsto no Art.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA • Legalidade: a elaboração do orçamento deve observar as limitações legais em relação aos gastos e as receitas. (6) representa conta de controle da execução do planejamento e orçamentário. para não haver duplicidade da receita.” Podemos observar que nesse momento deve ser baixado o valor registrado anteriormente no ativo e simultaneamente efetivar o registro da receita efetiva em função do recebimento (ingresso) recurso financeiro. 3º nível – espécie.br> para fazer leitura da portaria na íntegra. que aprovou o Manual de Receitas Públicas. Com a leitura do texto. 4. por meio das demonstrações contábeis. Saiba mais Acesse o sítio <http://www. com base no manual da receita pública instituído pela Portaria Conjunta da STN/SOF n. você poderá ter um conhecimento amplo do assunto. financeira e patrimonial. A finalidade prática da fixação dos chamados princípios contábeis é a de servir de guias ou parâmetros para o registro de fatos e a elaboração de demonstrações dentro de regras uniformes que facilitem a função informativa da Contabilidade (FRANCO. no que se refere à consolidação das contas públicas. devemos entender que a contabilidade deve evidenciar.5 Codificação da receita A codificação da receita está prevista no anexo 3 da Lei n. observe que.tesouro.2. 2. financeira e econômica em determinado momento de qualquer entidade. A receita orçamentária é composta pelos seguintes níveis: 1º nível – categoria econômica.320/64. A utilização dos princípios visa garantir a escrituração correta e. 294 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 50 e 51 da LRF. e respeitando os dispositivos da Lei n. 5º nível – alínea.gov.fazenda. Assim. econômica. e 6º nível – sub-alínea. 4. observando o princípio da competência e o princípio da oportunidade. os fatos ligados à administração orçamentária. 4º nível – rubrica. de 14 de outubro de 2008. 189). Agora vamos estudar como codificar as receitas públicas.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Para concluir sobre o critério a ser adotado relativo ao registro da receita. apresentar corretamente a situação patrimonial. Essa veio suprir o previsto nos Art.320/64 e na Portaria Conjunta da STN/SOF n. 1997. 2º nível – origem. financeira e patrimonial do ente público. além dos registros dos fatos ligados à execução orçamentária (enfoque orçamentário). 3. de 14 de outubro de 2008. devemos evidenciar os fatos ligados à composição patrimonial (enfoque patrimonial). proporcionando interpretação uniforme das demonstrações financeiras. Os princípios são regras resultantes da aplicação prática de técnicas contábeis. gerando informações que permitam revelar a situação orçamentária. 3. no momento correto. além de ter a possibilidade de ir paulatinamente estudando o assunto e adquirindo domínio da legislação e da linguagem técnica e jurídica comum à nossa área. p. por consequência. 01 1 = Receita Corrente (Categoria Econômica) 7 = Transferências Correntes (Origem) 2 = Transferências Intergovernamentais (Espécie) 1 = Transferências da União (Rubrica) 02 = Participação na Receita da União (Alínea) 01= Cota-Parte do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (Sub-alínea) – nível exclusivo da STN XX = nível de detalhamento optativo Aos entes é permitido detalhar o nível ainda não detalhado pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN. foram regulamentados os artigos 8º e 50 da LRF que tratam sobre os recursos vinculados e devem ser identificados e escriturados de forma individualizada.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA 1º Nível – Categoria Econômica: utilizado para mensurar o impacto da arrecadação do Governo na economia nacional. 3º Nível – Espécie: é uma subdivisão da origem que permite detalhar melhor a origem do recurso.7. porém as demais classificações são de competência exclusiva da Secretaria do Tesouro Nacional. em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas. Receitas de Capital 7. 5º Nível – Alínea: apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros. Receitas Correntes Intraorçamentárias 8. ou fazer além da sub-alínea um nível de detalhamento. A partir do exercício de 2009.02. Receitas Correntes 2.2. Receitas de Capital Intraorçamentárias 2º Nível – Origem: é uma subdivisão das categorias econômicas e identifica a origem dos recursos públicos. a espécie da receita. incluí-las ou excluí-las. ou seja. 4º Nível – Rubrica: é a subdivisão da Espécie que visa identificar receitas com características semelhantes entre si. É codificada e subdividida da seguinte forma: 1.1. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 295 . Exemplo: 1. alterá-las. 6º Nível – Sub-alínea: é o nível mais analítico da receita. a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio. o controle dos recursos financeiros ocorre desde a elaboração do orçamento até a execução. 8º – Parágrafo único. ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.. conforme previsto no manual da receita instituído pela STN. A seguir.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Art. • Identificação de uso 1º dígito: IDUSO – identificador de uso 2º dígito: grupo de destinação de recursos 3º e 4º dígitos: especificação das destinações de recursos 5º ao “n” dígitos: detalhamento das destinações de recursos Exemplo: 0. Consequentemente. 2000).15. • Grupo de fontes de recursos 1 – Recursos do Tesouro – Exercício Corrente 2 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente 3 – Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores 6 – Recursos de Outras Fontes – Exercícios Anteriores 9 – Recursos Condicionados 296 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada (BRASIL. mencionamos a seguir.. como exemplo. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação. [.] Art. foram criados mecanismos de utilização das destinações de recursos. Os recursos podem ser originários do tesouro ou de outras fontes e ainda poderá criar detalhamento para atender às especificidades de cada ente. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública. Para cumprimento dos citados artigos. no código da receita deve constar o código indicativo da destinação do recurso. Portanto. para determinar a disponibilidade do recurso associando a natureza da receita e respectiva destinação. exemplificamos o código a ser utilizado.1. de modo que os recursos vinculados a órgão.000051 0 – Recursos não destinados a contrapartida 1 – Recursos do Tesouro – exercício corrente 15 – Transferência de recursos do Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação – FNDE 000051 – Transferências referentes ao Programa Nacional de Alimentação Escolar – PNAE. 2000). Art. do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos. 101/2000. da projeção para os dois seguintes àqueles a que referirem e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas (BRASIL. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 297 . podendo ser vinculada ou ordinária. considerarão os efeitos das alterações na legislação. As fases ou estágios da receita são: previsão. iremos estudar na seção de registro de operações típicas. De acordo com o Art. que regulamenta as fontes da União. resultante de metodologia de projeção de receitas orçamentárias. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Saiba mais Sobre a especificação de fontes para União faça a leitura da Portaria SOF n. Reflita! Quanto aos procedimentos contábeis. Reflita Busque refletir sobre a codificação da receita quanto à fonte de recurso ou destinação recurso.2 . constante da Lei Orçamentária Anual – LOA. a) Previsão: corresponde à estimativa de arrecadação da receita. 12 da Lei Complementar n.portalsof. 142.gov. a qual corresponde à origem.br>. lançamento. planejamento.6 Estágios da receita Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos. 10. determinar a matéria tributável. 2 . b) Lançamento: segundo o Código Tributário Nacional – CTN. da variação do índice de preços. Portanto. arrecadação e recolhimento. é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente. a vinculação significa a finalidade específica estabelecida em normativos. Aprofunde seus conhecimentos. discuta com seus colegas sobre esses assuntos. Leia mais sobre o assunto nesse sítio que apresenta a portaria SOF n.10 na íntegra. disponível no sítio: <http://www. E o termo ordinário quer dizer que o recurso pode ser aplicado livremente. de 27 de junho de 2001. as industriais e as de serviços ou nos bens e direitos pertencentes ao ente. c) Arrecadação: é a entrega. Somente passam por essa fase de lançamento algumas das receitas provenientes de tributos ou as derivadas. cuja certeza e liquidez foram apurados. levando em consideração a harmonização das normas contábeis. Acabamos de diferenciar os estágios da receita e iremos prosseguir o nosso estudo. observando o Princípio da Unidade de Caixa. porém não recebidos no prazo estabelecido. representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. típicas da atividade privada. Para isso. conforme se depreende pelo Art. d) Recolhimento: é a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro. • Receita Originária: são receitas que têm sua origem nas atividades econômicas.320/64. “são objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei. A Dívida Ativa pode ser tributária e não tributária a depender de sua origem. identificar o sujeito passivo e.7 Dívida Ativa Nesta subseção. mas que o Estado pode explorar como as agropecuárias. 4. como as receitas de alugueis e os rendimentos de aplicações financeiras. por força de lei.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA calcular o montante do tributo devido. regulamento ou contrato”. Atenção! As receitas originárias não estão sujeitas ao lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação. responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira. Entende-se por Dívida Ativa o direito em receber o crédito. propor a aplicação da penalidade cabível. ou estabelecer contribuições. 52 da Lei n. iremos estudar sobre os aspectos contábeis tendo em vista a harmonização das normas contábeis. devemos registrar e avaliar os créditos líquidos e certos em favor da fazenda pública que denominamos de Dívida Ativa. sendo o caso. a dívida ativa tributária quando oriunda de tributos e a dívida ativa 298 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente. Portanto. dos recursos devidos ao Tesouro. Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento. 2 . • Receita Derivada: é a receita efetiva do ente.2 . que a recebe por meio do Poder do Estado de tributar. pela fazenda pública. tais como: aluguéis. 4. Posteriormente.320/64 e os artigos 113 e 139 do CNT. Dessa forma.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA não tributária correspondem aos demais créditos da Fazenda Pública. custas processuais. Para demonstrar o valor líquido de realização deve constituir a provisão para ajuste a valor recuperável. 39 da Lei n. entre outros. Esquema Contábil até 2011 Da inscrição D C Dívida Ativa Variação Ativa – Superveniência Ativa (1) (6) Da atualização monetária (juros/multa/encargos) D C Dívida Ativa Variação Ativa – Superveniência Ativa (1) (6) Da provisão D C Variação Passiva – Insubsistência Passiva Provisão (5) Do recebimento D C D C D C Receita realizada (Ativo Compensado) Receita a realizar (Ativo Compensado) Banco c/Movimento Receita Corrente – Outras Receitas Variação Passiva – Mutação Passiva Dívida Ativa (1) (1) (1) (4) (6) (1) Do cancelamento D C Variação Passiva – Insubsistência Ativa Dívida Ativa (5) (1) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 299 . Quanto à base legal deste crédito é o Art. o preço dos serviços prestados. devemos reclassificar os créditos inscritos de acordo com a expectativa de sua realização. Portanto. haverá um fluxo de recebimento mensurável em cada exercício. Entendemos por curto prazo os valores recebíveis até exercício social subsequente e longo prazo os valores recebíveis após exercício social subsequente. A sua mensuração deve ser pelo valor líquido de realização. Abaixo demonstraremos o esquema contábil desde a inscrição até o cancelamento. à medida que for obtendo sucesso na cobrança. desde a inscrição até o momento do recebimento ou até mesmo o cancelamento por razões comprovadas. A classificação desses créditos pode ser de curto prazo e longo prazo. inicialmente. por considerar a incerteza intrínseca da condição. classifica-se no ativo realizável a longo prazo. esses créditos devem ser registrados tempestivamente. A Dívida Ativa. CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Esquema Contábil a partir 2012 Do encaminhamento do crédito para inscrição D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C Crédito da Dívida Ativa Crédito a Inscrever em Dívida Ativa (7) (8) Da inscrição Dívida Ativa Tributos a receber Crédito a Inscrever em Dívida Ativa Créditos Inscritos em Dívida Ativa (1) (1) (8) (8) Da atualização monetária (juros/multa/encargos) Dívida Ativa Variação Patrimonial Aumentativa (1) (4) Da provisão Variação Patrimonial Diminutiva Provisão (3) (1) Do recebimento Banco c/Movimento Dívida Ativa Receita realizada Receita a realizar Disponibilidade de recursos Disponibilidade por Destinação de Recursos Créditos inscritos em Dívida Ativa a Receber Créditos inscritos em Dívida Ativa Recebidos (1) (1) (6) (6) (7) (8) (8) (8) Do cancelamento Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber Créditos a Inscrever em Dívida Ativa Devolvidos Tributo a Receber Divida Ativa Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber Baixa de Créditos Inscritos em Dívida Ativa Variação Patrimonial Diminutiva – Cancelamento da Dívida Ativa Dívida Ativa (8) (8) (1) (1) (8) (8) (3) (1) 300 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . São Paulo: Atlas. e R.br>. sobre os algarismos demonstrados ao lado de cada conta. H. por fim.tesouro. Referências FRANCO. Portaria n.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA Observe que foram demonstrados os lançamentos correspondentes à dívida ativa. 2010. de 14 de outubro de 2008.. Contabilidade geral. br que regulamenta as fontes da União>. especiais e extraordinários. Instituiu o Manual de Procedimentos Contábeis Específicos. Aprovou o Manual de Receitas. Disponível em: <http://www.gov. quanto à afetação do patrimônio (efetivas e não efetivas). que esses correspondem às classes. COSTA. entretanto. ______. 4. podemos mencionar que receitas públicas orçamentárias representam ingressos de recursos financeiros de caráter não devolutivo auferidos pelo poder público. Contabilidade pública: teoria e prática. Disponível em: <http://www. 2010. Rio de Janeiro: IBRAM. ______. de 6 de agosto de 2009.320. STN/SOF – Secretaria do Tesouro Nacional. KOHAMA. 1987. 2010. Acesso em: 14 jan. quanto à categoria econômica (correntes e de capital).gov. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 301 .portalsof. NEVES. 31. Portaria Conjunta n.gov.br>. MACHADO JUNIOR. Você verá que. Cabe ressaltar. 2003.planejamento. deve-se levar em consideração o plano de contas de cada época. 10. Classificam-se em suplementares. São Paulo: Frase. São Paulo: Atlas.. ed. V. 2002/2003. Disponível em: <http://www. 3.fazenda. 9. de 27 de junho de 2001. Acesso em: 19 mar. no próximo capítulo. Contabilidade básica. 2000. desde a inscrição até o cancelamento. E. Portaria n. Acesso em: 10 dez. fazenda. H. conceituaremos e classificaremos a dívida passiva. de 17 de março de 1964. 467. veremos que os créditos adicionais são utilizados como mecanismo para ajustar o orçamento que foi considerado insuficiente na LOA. tesouro. J. T. ed. Dispõe sobre especificações de fontes de recursos. Lei n. Para concluir este capítulo. nós classificaremos as despesas quanto à natureza (orçamentárias e extraorçamentárias). P. H. CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE PÚBLICA 302 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Despesa pública e dívida passiva CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA 3 Introdução Para estudo das finanças públicas, especificamente a execução da despesa pública, procuramos compilar alguns tópicos, tais como: conceitos, classificação da despesa quanto à natureza, quanto à afetação do patrimônio, quanto à categoria econômica, os estágios da despesa que podemos considerar como fase de execução da despesa, a classificação da dívida passiva, destacando a dívida flutuante, especificamente os restos a pagar. É proposta, deste material, demonstrar o esquema contábil pertinente a essas administrações. Iremos, também, diferenciar os momentos de registro da despesa caracterizando o enfoque patrimonial e o enfoque orçamentário. As finanças e dívidas públicas e gestão financeira são expressamente disciplinados pela Lei n. 4.320/64 e pela Lei Complementar n. 101/2001, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Contudo, a despesa, para se revestir de legalidade, deve estar prevista no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e consignada na Lei de Orçamento Anual (LOA) do ente público, ou seja, PPA, LDO e LOA são considerados instrumentos de planejamento. Deste modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de classificar despesa pública e a dívida passiva, além de ser capaz de identificar os créditos adicionais. Vale lembrar que, para a compreensão e o estudo deste capítulo, é necessário que você conheça a estrutura do plano de contas, estudada no capítulo 1. Você verá que, na Administração Pública, “gastar” não é tão simples, existem regras rígidas para execução das despesas a serem cumpridas. É relevante que você também tenha noções de Planejamento, Gestão Pública e Orçamento Público, disciplinas estudadas em semestres anteriores. 3 .1 Despesa Podemos definir despesa como um gasto incorrido para, direta ou indiretamente, gerar receitas. Podemos conceituar despesas públicas como o conjunto de dispêndios de uma entidade, com o objetivo de honrar gastos fixados na Lei de orçamento ou em Lei especial, visando à realização e ao funcionamento dos serviços públicos. Jund (2006, p. 187) define despesa pública como: UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 303 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA [...] o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de direito público a qualquer título, a fim de saldar gastos fixados na Lei de orçamento ou em Lei especial, visando à realização e ao funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido, a despesa é parte do orçamento, ou seja, é onde se encontram classificadas todas as autorizações para gastos com várias atribuições e funções governamentais. A Lei n. 4.320/64, que institui normas de Direito Financeiro, trata da despesa, sua classificação e contabilização no orçamento, e estabelece também regras gerais sobre a Contabilidade Patrimonial, Orçamentária, Financeira e Industrial. Entretanto passaram décadas e o enfoque era exclusivamente orçamentário. Atualmente, deparamos com mudanças na busca da convergência para os padrões internacionais. Portanto, devemos continuar a contabilizar o orçamento e o acompanhamento da execução orçamentária, mas não podemos deixar de controlar o patrimônio público, que é o objeto da Contabilidade. Desse modo, podemos dizer que vivemos em um momento especial da Contabilidade Pública, uma nova era em que regulamentações surgem, a todo o momento, seja por meio da LRF, seja por meio das normas emitidas pelo Conselho de Contabilidade, aplicada ao Setor Público ou, ainda, pela Secretaria do Tesouro Nacional. O importante é que devemos controlar e avaliar o orçamento e o patrimônio que são objetos da Contabilidade Pública. Portanto, você irá perceber esses enfoques patrimoniais e orçamentários no estudo de reconhecimento da despesa. 3 .1 .1 Reconhecimento da despesa Para o reconhecimento da despesa se faz necessário identificarmos os enfoques patrimoniais e orçamentários da despesa. E, em obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, instituídos pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio das Resoluções CFC n. 750/1993, n. 774/1994 e n. 1.111/2007, bem como a Lei n. 4.320/64, especificamente os artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variações patrimoniais devam ser evidenciadas, independentemente ou resultantes da execução orçamentária. E, por fim, o Art. 50 da LRF, tendo em vista todos os normativos mencionados, determina que a despesa seja registrada pelo regime de competência. Entende-se por regime de competência o registro da despesa no momento da ocorrência do fato gerador independentemente do pagamento. Veremos, a seguir, o enfoque patrimonial e o enfoque orçamentário. a) Enfoque patrimonial Para registro da despesa sob o enfoque patrimonial, devemos citar os princípios fundamentais de contabilidade: princípio da entidade, princípio da continuidade, princípio da oportunidade, princípio do registro valor original, princípio da atualização monetária, princípio da competência, princípio da 304 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA prudência, por representarem a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência Contábil e à Contabilidade Pública, que constitui um ramo dessa ciência. Saiba mais Estudaremos detalhadamente sobre esses princípios por meio daws resoluções citadas, que estão disponíveis no sítio: <http://www.cfc.org.br>. Visite esse sítio para conhecer um pouco mais sobre o Conselho Federal de Contabilidade, além de ler textos da área, você poderá ter acesso a importantes informações sobre a legislação brasileira. O enfoque patrimonial consiste em registrar a despesa adotando o regime de competência que corresponde ao reconhecimento da despesa no momento da ocorrência do fato gerador independentemente da movimentação financeira. Vamos exemplificar o pagamento de seguros dos bens de uso do ente público. Consideramos o pagamento realizado em janeiro e que o seguro terá vigência de 12 meses. Perceba que a despesa orçamentária ocorrerá de imediato, porém a modificação patrimonial ocorrerá durante 12 meses. A seguir, demonstraremos o esquema contábil. Esquema Contábil até 2011 Do empenho D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar (2) (2) Da liquidação D C D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado Despesa Corrente Obrigações (2) (2) (3) (2) Do reconhecimento do direito D C Seguros a Vencer Variação Ativa – extraorçamentária (1) (6) Da apropriação da despesa (mensalmente, na proporção de 1/12) D C Variação Passiva – extraorçamentária Seguros a Vencer (5) (1) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 305 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA Do pagamento D C D C Obrigações Banco c/Movimento Crédito Empenhado Liquidado Crédito Empenhado Pago (2) (1) (2) (2) Esquema Contábil a partir 2012: Do empenho D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar (6) (6) Da liquidação D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado (6) (6) Do reconhecimento do direito D C Seguros a Vencer Obrigação (1) (2) Da apropriação da despesa (mensalmente, na proporção de 1/12) D C Variação Patrimonial Diminutiva Seguros a Vencer (3) (1) Do Pagamento D C D C Obrigações Banco c/Movimento Crédito Empenhado Liquidado Crédito Empenhado Pago (2) (1) (6) (6) Outro ponto que merece destaque é o registro de passivos sem execução orçamentária, ou seja, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação orçamentária, deve reconhecer de imediato essa despesa em cumprimento ao princípio da competência e ao princípio da oportunidade, independentemente das possíveis penalidades e responsabilidades aos gestores. Como exemplo, podemos mencionar a provisão de férias dos servidores públicos, a razão de 1/12, independentemente de apresentar saldo orçamentário. Observe que o servidor já prestou serviço e possui o direito proporcionalmente aos meses trabalhados. Nessa ocorrência, haverá o registro do passivo, tendo em contrapartida uma variação passiva extraorçamentária, caracterizando um fato modificativo. 306 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA Quando apresentar dotação orçamentária, deverá baixar essa obrigação e simultaneamente registrar a despesa orçamentária, caracterizando um fato permutativo. Portanto, o registro dos fatos contábeis inerentes às despesas deve evidenciar a execução orçamentária, financeira e patrimonial, podendo ocorrer simultaneamente ou em momentos distintos. Você percebeu que o reconhecimento da despesa pelo enfoque patrimonial fica caracterizado pela ocorrência do fato gerador, ou seja, no momento em que o serviço foi prestado ou o produto foi recebido pelo ente público. Desse modo, vamos entender, a partir de agora, o enfoque orçamentário sem prejuízo do enfoque patrimonial. b) Enfoque orçamentário Para registro da despesa pelo enfoque orçamentário, devemos mencionar, além dos princípios fundamentais de Contabilidade, em especial o princípio da competência, o princípio da oportunidade e os princípios orçamentários, além dos princípios da anualidade, da unidade, da universalidade, da exclusividade, do equilíbrio, da legalidade, da publicidade, da especificação, da não afetação da receita. Lembre-se de que esses conceitos foram mencionados no capítulo da receita. O enfoque orçamentário consiste no reconhecimento da despesa quando ela ocorre. Podemos exemplificar com a contratação de serviços de terceiros, pois quando da conclusão dos serviços receberemos a Nota Fiscal e esse será o documento comprobatório da realização dos serviços. Portanto, coincidirá o registro da despesa pelo enfoque patrimonial e enfoque orçamentário. O importante é caracterizar a composição patrimonial, dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício financeiro. Temos a certeza de que você está apto a diferenciar os dois enfoques para reconhecimento da despesa pública. Agora, estudaremos as classificações pontuando quanto à natureza, quanto à categoria econômica, quanto à afetação do patrimônio, quanto à competência funcional e, por fim, quanto à competência institucional. 3.1.2 Classificação da despesa pública As despesas públicas são classificadas, quanto à natureza, quanto à categoria econômica, quanto à afetação do patrimônio, quanto à competência funcional e quanto à competência institucional. Vejamos cada uma dessas classificações. a) Quanto à natureza Orçamentária e extraorçamentária. As despesas orçamentárias estão incluídas na Lei Orçamentária Anual – LOA e /ou em Lei de créditos adicionais, previamente autorizadas pelo Poder Legislativo, instituídas com base em normas legais. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 307 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA As despesas orçamentárias correspondem à saída de recursos dos cofres públicos e a sua classificação como orçamentária tem a finalidade de oferecer informações para a tomada de decisões. As despesas extraorçamentárias são as despesas públicas que não estão incluídas na Lei Orçamentária Anual – LOA, compreendendo os diversos desembolsos decorrentes do ingresso de receitas extraorçamentárias. Quando um recurso financeiro ingressa em um órgão de forma extraorçamentária, sua devolução ao proprietário somente será realizada por meio de uma despesa extraorçamentária, como, o caso de cauções em dinheiro para garantia de contratos ou de participações em leilões públicos. É importante observar que a devolução de valores pertencentes a terceiros não necessita de autorização orçamentária para ser efetivada, pois esses valores não pertencem ao órgão público. Outro ponto a destacar é que o desembolso extraorçamentário é oriundo de um fato permutativo e não altera o patrimônio líquido e não envolve contas de resultado. b) Quanto à categoria econômica Despesas correntes e despesas de capital. As despesas correntes são aquelas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. E as despesas de capital correspondem às despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. Veja, no quadro a seguir, o resumo das despesas quanto à classificação econômica. Quadro 1 Resumo das despesas quanto à categoria econômica. DESPESAS CORRENTES Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes DESPESAS DE CAPITAL Inversões financeiras Amortização da dívida Despesas de pessoal e encargos sociais Investimentos Foi evidenciada, no quadro acima, a classificação da despesa quanto à categoria econômica, iremos estudar a sua estrutura que podemos dizer que corresponde à identificação de alocação dos créditos orçamentários quando nos referimos à competência institucional e também podemos caracterizar os gastos públicos por ação governamental, ou seja, administrativa, judiciária, entre outras. 3 .1 .3 Estrutura da despesa A despesa deve ser classificada, quanto à sua vinculação à unidade orçamentária, que é a classificação quanto à competência institucional, quanto à funcional programática e quanto à sua natureza. Veja como funciona cada uma dessas classificações. 308 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA a) Quanto à competência institucional Essa forma de estruturação e classificação das despesas permite evidenciar as unidades administrativas de alocação dos créditos orçamentários de cada ente público, ou seja, quem é responsável pela realização das ações. b) Quanto à competência funcional programática Permite a agregação dos gastos públicos por área de ação governamental (municipal, estadual ou federal) composta por funções e subfunções. Para exemplificar, citamos: função 1 – Legislativa (subfunções – ação legislativa e controle externo); 2 – Judiciária; 3 – Essencial à Justiça; 4 – Administração; 5 – Defesa Nacional; 6 – Segurança Pública; 7 – Relações Exteriores; 8 – Assistência Social; 9 – Previdência Social. Saiba mais Faça a leitura complementar sobre esse assunto por meio da consulta ao sítio: <http://www.tesouro.gov.br>, especificamente a Portaria MOG n. 42/99, a qual trata sobre função, subfunção. Ao visitar esse sítio, esteja atento às informações disponibilizadas pelo órgão, pois elas poderão ser muito importantes no exercício de sua futura profissão. A classificação por programas é constituída por quatro categorias, quais sejam: projeto, atividade, programa e operações especiais. De acordo com a portaria MOG n. 42/99, considera-se projeto um conjunto de operações limitadas no tempo do qual resulte um produto para expansão ou aperfeiçoamento da ação pública; atividade como o conjunto de atividades de caráter contínuo e permanente, do que resulte um produto necessário à manutenção da ação de governo; operações especiais são ações que geram despesas que não contribuem para a manutenção das ações governamentais, um exemplo dessas ações são as amortizações e encargos e os pagamentos de sentenças; os programas são os instrumentos de organização da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurados por indicadores instituídos em plano. É a partir do programa que identifica as ações sob forma de projeto, atividade ou operações especiais. c) Quanto à natureza da despesa Para se classificar uma despesa quanto à sua natureza, devem ser considerados a categoria econômica e o grupo a que pertence à modalidade de aplicação e o elemento. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 309 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA A estrutura de codificação da despesa para todos os entes da federação está regulamentada pela Portaria Interministerial n. 163/2001 e Portaria Conjunta STN/SOF n. 03/2008. Essas normativas suprem a necessidade de cumprimento dos Art. 50 e 51 da LRF. No que se refere à consolidação das contas públicas deve ser usada de forma que cada título seja associado a um número. A agregação desses algarismos, em um total de seis algarismos, deve considerar até o elemento da despesa. Se considerar até o subelemento, terá oito algarismos. O primeiro algarismo identifica a categoria econômica da despesa. O segundo identifica o grupo de natureza da despesa. O terceiro e quarto identificam a modalidade de aplicação. Quinto e sexto algarismos identificam o elemento da despesa (o objeto de gasto). Veja como funciona no quadro demonstrativo. Quadro 2 Estrutura da conta composta por oito algarismos. ESTRUTURA DA CONTA EXEMPLO: 3 .3 .90 .30 .21 1°Algarismo – Categoria econômica ............................. X Despesa corrente 2°Algarismo – Grupo da despesa ................................. X Outras despesas correntes 3° e 4° Algarismos – Modalidade da aplicação ..........VXX Aplicação direta 5º e 6º Algarismos – Elemento da despesa .................. XX Material de consumo 7° e 8º Algarismos – Desdobramento elemento da despesa ..XX Gasolina Você acabou de aprender a estruturar uma conta, composta por oito algarismos e o que representa cada algarismo, com a finalidade de classificar corretamente os gastos públicos. Vamos, agora, estudar os gastos públicos com relação à afetação do patrimônio. 3 .1 .4 Quanto à afetação do patrimônio a) Despesas efetivas: são aquelas que diminuem a situação líquida patrimonial, ou seja, diminuem o patrimônio líquido, sendo oriundas de fatos modificativos diminutivos. Pode-se identificar um desembolso financeiro ou compromisso de obrigações financeiras sem a correspondente incorporação de elementos ativos ou desincorporação de elementos passivos. Por exemplo: despesas de pessoal, despesas de encargos sociais, despesas de juros entre outras. b) Despesas não efetivas: são aquelas que não diminuem a situação líquida patrimonial, ou seja, não causam alteração e sim mutação patrimonial. O patrimônio líquido não sofre alteração, ocorrendo apenas uma troca 310 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA de elementos patrimoniais. Como exemplo, podemos citar a concessão de empréstimos a terceiros ou a aquisição de material de consumo. Considerando o estudo das despesas quanto à sua classificação, finalizamos o assunto com as despesas efetivas caracterizadas pelo fato modificativo e as despesas não efetivas caracterizadas por fatos permutativos. Portanto, agora temos a certeza de que será possível identificar as normas de execução da despesa pública que desenvolve em fases ou estágios. 3 .1 .5 Estágios da despesa Para a realização das despesas, a administração pública passa, obrigatoriamente, por fases de execução, denominadas comumente de estágios, que devem ser obedecidos rigorosamente, visto que a legislação não permite a inversão de qualquer um dos estágios da despesa. Nos artigos 58 a 65 da Lei n. 4.320/64, trata-se dos estágios da fixação e da execução da despesa, que compreendem: empenho, liquidação e pagamento. A seguir, definiremos cada um deles. a) Empenho: de acordo com o Art. 58 da Lei n. 4.320/64, entende-se como empenho o “ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente, ou não, de implemento de condição”, sendo designado o primeiro estágio da execução da despesa. O empenho precede a realização da despesa significando a intenção de compra ou contratação, estabelecida entre setor público e terceiros, caracterizando uma obrigação futura a assumir e para o credor uma garantia equivalente a uma venda de produtos ou prestação de serviços. b) Liquidação: a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, com o fim de apurar a origem e o objeto do que se deve pagar; a importância exata a pagar; a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação (Art. 63 da Lei n. 4.320/64). A liquidação da despesa terá por base o contrato, ajuste ou acordo respectivo; a nota de empenho; os comprovantes de entrega do material ou da prestação efetiva do serviço, que serão apresentados no original. c) Pagamento: o terceiro e último estágio da execução da despesa caracteriza-se pela emissão de ordem bancária a favor do credor. Segundo o Art. 64 da Lei n. 4.320/64, a ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga, ou seja, é quando efetivamente o credor recebe o dinheiro, seja pela venda de produtos ou pelos serviços prestados à administração pública. Para que haja o pagamento da despesa, a mesma deve estar regularmente liquidada. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 311 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA As fases da execução da despesa são: empenho, liquidação e pagamento. No entanto, precisamos, também, identificar as modalidade do empenho que serão abordados na subseção a seguir. 3 .1 .6 Modalidades do empenho As modalidades de empenho são: ordinário, estimativo e global. a) Empenho ordinário: é utilizado para a realização de despesas de valor previamente estipulado e cujo pagamento ocorrerá de uma só vez, sendo emitido para determinado credor e relativo a uma única prestação, de valor indivisível. É a modalidade de empenho mais utilizada e refere-se ao fornecimento de bens, à prestação de serviços, ou seja, o empenho ordinário destina-se a atender a uma despesa quantificada e liquidável de uma só vez. b) Empenho estimativo: é o tipo de empenho utilizado para despesas de valor não quantificável durante o exercício. Normalmente, apresenta valores não homogêneos, como, por exemplo: as contas de energia elétrica, água, telefone etc. Podem ocorrer situações em que, constatada a insuficiência do valor estimado para atender à despesa empenhada, admite-se a sua complementação mediante reforço de empenho, tratando-se de um novo empenho cujo valor é acrescentado ao valor do empenho estimativo. c) Empenho global: destina-se a atender à despesa quantificada e de bases liquidáveis, geralmente por mês, durante o decorrer do exercício. Pode-se dizer, ainda, que o empenho global seja um misto das duas modalidades anteriores. O montante da despesa é conhecido (empenho ordinário), entretanto o pagamento é realizado em parcelas (empenho por estimativa). Geralmente, essa modalidade de empenho está vinculada a obras públicas e a pagamentos parcelados. Você percebeu que, para execução da despesa pública, percorremos diversos estágios. Também, deve observar que a depender do tipo de dispêndio utiliza-se um tipo de empenho. 3 .1 .7 Despesas de exercícios anteriores Correspondem às dívidas pertencentes a determinado exercício financeiro e não registradas na época devida. No Art. 37 da Lei n. 4.320/64, afirma-se que As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. 312 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Cabe destacar que não se pode efetuar adiantamento a servidor que seja responsável por dois suprimentos. 4. Em seguida. Suprido é o beneficiário do suprimento de fundos que tem a responsabilidade pela aplicação dos recursos financeiros e pela prestação de contas.planalto. Tenha-o como referência de consulta para a sua atuação profissional e acadêmica.9 Encargos de depreciação. e exaustão refere-se à avaliação dos recursos florestais e minerais. disponível no sítio: <http:// www.1 . a servidor que não esteja em efetivo exercício e a servidor declarado em alcance. portanto. 8. Você acabou de estudar sobre os dispêndios de pequeno vulto. amortização refere-se aos bens intangíveis. que se refere à avaliação dos bens tangíveis. É bom lembrar que esse sítio oferece informações atualizadas que você poderá acessar. O Art.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA Nesses casos. amortização e exaustão As entidades públicas devem apropriar se mensalmente os encargos de depreciação (bens tangíveis).8 Suprimento de fundos Corresponde ao adiantamento de numerários para servidor público com a finalidade de realizar despesas eventuais de pequeno valor. Saiba mais Entende-se por despesa de pequeno vulto. sempre acesse esse sítio.320/64 atesta que o regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em Lei e consiste na entrega de numerário a servidor. Também é importante lembrar que as informações são atualizadas constantemente. amortização (bens intangíveis) e a exaustão (recursos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 313 .666/93. iremos apontar alguns critérios para concessão de recursos financeiros para servidor público. A seguir. com a finalidade de realizar gastos por conta do órgão. 68 da Lei n. apresentaremos a apropriação dos encargos de depreciação. sempre precedida de empenho na dotação própria para fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação. 3 . constatamos que os compromissos assumidos em um exercício e não liquidados no mesmo exercício deverão ser registrados como despesa de exercício anterior.br>.gov.1 . quando o valor não ultrapassa os limites estabelecidos na Lei n. 3 . Entende-se por alcance a expiração do prazo para prestar conta por parte do suprido. O registro contábil da aquisição de bens representa um fato permutativo. com existência ou exercício de duração limitada. c) Exaustão: corresponde à perda de valor de recursos minerais e florestais em virtude de sua exploração pela empresa detentora de direitos sobre a mesma.000. ação da natureza ou obsolescência. em cumprimento ao princípio da competência. 314 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . quando as perspectivas diferirem das estimativas anteriores.00 e a vida útil estimada de 5 anos.000.00. ou cujo objeto seja bens de utilização por prazo contratual limitado.000. a obsolescência tecnológica.000.00 • valor residual $ 2.000. bens integrados em coleções. o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não. Considere a aquisição de um veículo por R$ 20. bens com interesse histórico. b) Amortização: representa a perda do valor de capital aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou comercial ou quaisquer outros. 00 − $ 2. logo teremos: • custo do ativo $ 20.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA minerais e florestais). foi registrado $ 3. Quanto aos bens móveis de natureza cultural. quais sejam: o valor residual e a vida econômica devem ser revisados. anualmente. deduz do valor do bem o valor correspondente à estimativa do valor residual e divide pelo tempo de vida útil estimada do respectivo bem. pelo menos.600. devem ser reconhecidas quando o bem estiver em condição de uso.000. 00 = $ 3. Portanto. tendo em vista que. ou seja. deve levar em consideração a capacidade de geração de benefícios futuros. demonstraremos um cálculo adotando um valor hipotético de um bem.00. igual valor como redutora do respectivo ativo.00 • tempo de vida útil = 5 anos Calculo da depreciação: Valor da depreciação do período = $ 20. os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos. e o registro do desgaste do bem (encargo) representa fato modificativo. Cabe destacar alguns pontos a serem observados em relação à depreciação/amortização/exaustão. o valor residual de R$ 2.600. para estimar a vida útil. Veja cada um desses encargos. os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. no Balanço Patrimonial. tais como obras de artes. a seguir. a) Depreciação: representa o desgaste do bem em função do uso.000. documentos. ao final de cada exercício. 00 5 Observe que ao final de 5 anos esse bem terá um valor líquido contábil de $ 2. antiguidades. utilizando o método das quotas constantes.00 no resultado como decréscimo patrimonial e. que corresponde ao valor residual. dívida pública são os compromissos assumidos pelo governo visando a atender às necessidades dos serviços públicos. que entendemos como sendo o ajuste ao valor de mercado ou consenso entre as partes para bens do ativo. Para continuidade dos estudos. por meio da IN n. e o valor justo (fair value). Em outras palavras. sobre dívidas passiva ou consolidadas. não serão depreciados. 130/99. a reavaliação. 3 .br> e leia sobre as taxas de depreciação que são divulgadas pela Secretara da Receita Federal. Além da depreciação. Fique atento que a dívida passiva divide-se em dívida flutuante e dívida fundada. que caracterizam uma obrigação para o ente público.fazenda. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 315 . a seguir. que trata sobre subsistemas de contas e o registro das operações típicas. Quanto ao esquema contábil iremos estudar no capítulo 5. As taxas de depreciação recomendadas são as divulgadas pela Secretaria da Receita Federal. lembre-se de que muitas alterações podem ocorrer de um ano para outro.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA de vida útil indeterminada. iremos tratar. por isso consultar esse sítio poderá auxiliá-lo a obter informações atualizadas sobre as regras determinadas pela Secretaria da Receita Federal. as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público – NBC TSP – indicam como alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público.2 Divida passiva Pode-se conceituar dívida pública ou dívida passiva como sendo todos os compromissos assumidos pelo poder público e os respectivos encargos financeiros. a redução ao valor recuperável (impairment). É importante você se manter atualizado. animais que se destinam à exposição e à preservação e terrenos rurais e urbanos.receita. 3. 162/1998 e IN n. quando esse for superior ao valor líquido contábil.2. que indica o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre as partes interessadas. que corresponde à adoção do valor de mercado ou consenso entre as partes para os bens do ativo.1 Classificação da dívida: flutuante e fundada A classificação da dívida passiva pode ser flutuante e fundada e a conceituação será abordada a seguir. quando esse for inferior ao valor líquido contábil. Saiba mais Acesse o sítio: <http://www.gov. o consumo dos materiais ou o uso dos bens não foram realizados.320/64. em 31 de dezembro de cada ano. que refletem no fluxo de caixa e no patrimônio financeiro. em observância ao princípio orçamentário do equilíbrio. liquidada e não paga até 31/12 de cada exercício. demonstraremos o esquema contábil para registro dos restos a pagar não porcessado. os depósitos e os débitos de tesouraria. podemos dizer que a dívida flutuante caracteriza-se por indicar débitos de curto prazo. os serviços da dívida a pagar. distinguindo-se os restos a pagar da despesa processada e aqueles oriundos das despesas simplesmente empenhadas. Para compensar o registro da despesa efetiva (despesa orçamentária). vejamos: • restos a pagar – de acordo com o artigo 36 da Lei n. de acordo com o manual da despesa instituido pela STN. e cujo pagamento normalmente é realizado por resgate e independentemente de autorização legislativa. A seguir. A dívida flutuante compreende os restos a pagar. o recebimento do serviço. que podem variar de valor. Quanto ao registro dos restos a pagar não processados se faz necessário considerar que a receita arrecadada do exercício tem por finalidade amparar as aplicações dos recursos no mesmo exercício. deve-se registrar simultaneamente uma conta redutora no passivo para não demonstrar um passivo fictício e ao mesmo tempo não afetar o resultado do exercício. Esquema Contábil até 2011 Da inscrição em restos a pagar não processados (sem implemento da condição) D C Despesa Orçamentária Passivo (Restos a pagar não processados a liquidar) 316 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . para atender às eventuais insuficiências de caixa. até 31 de dezembro. consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas e não pagas. • não processado – corresponde à despesa empenhada. e a despesa empenhada na verdade cria para o estado uma obrigação pendente do cumprimento do implemento de condição. Os restos a pagar classificam-se em: processados e não processados: • processado – corresponde à despesa empenhada. O princípio da competência refere-se ao fato gerador. mas cujo processo de pagamento não se tenha realizado. Ainda podemos mencionar que essa dívida decorre de operações de caráter financeiro. por corresponder e advir de compromissos de curto prazo (até doze meses).CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA a) Dívida flutuante: a dívida flutuante é aquela que o governo contrai por um breve período de tempo. não liquidada e não paga até 31/12 de cada exercício. Dessa forma. 4. ou seja. especificamente o Art.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA D C Passivo (Retificação de Restos a Pagar não processado a liquidar) Variação Ativa – orçamentária Da liquidação (após implemento da condição) D C D C Passivo (Restos a Pagar não processados a liquidar) Fornecedores de exercícios anteriores Variação Passiva – extraorçamentária Passivo (Retificação de Restos a Pagar não processado a liquidar) Do pagamento D C Fornecedores de exercícios anteriores Banco c/ Movimento Vamos observar que os lançamentos. 43 da citada lei. Para constatação. a saber. 4. anteriormente demonstrados. Para obter essa conceituação. que corespondem a Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento. Reflita Procure refletir sobre qual é a composição do ativo financeiro e passivo financeiro.320/64. 105. para caracteriação do Superávit Financeiro. conforme previsto no § 2º do Art. Portanto. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 317 . demonstraremos o esquema contábil a partir do exercício de 2012. A partir do exercício financeiro de 2011. face à alteração na estrutura do plano de contas. não haverá a alteração da situação líquida patrimonial e o valor dos restos a pagar não serão evidenciados na dívida flutuante (passivo). a seguir. considerando que os restos a pagar não processados não caracterizam direito do credor. tiveram por finalidade destacar o passivo financeiro do período e consequentemente comprometer os recursos financeiros do próprio período para não caracterizar superávit financeiro (diferença entre ativo financeiro e passivo financeiro) e não alterar o resultado do período. face a não entrega do bem ou serviço. o registro de restos a pagar não processado será classificado nas contas de classes (5) e (6). vamos pesquisar na Lei n. que trata sobre os subgrupos do Balanço Patrimonial e a respectiva composição de cada subgrupo. ............. 318 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS ................320/64 preceitua que a Lei de orçamento poderá conter autorização ao Executivo para.......................... juros e outros encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada a ser paga no exercício financeiro seguinte ao da emissão do respectivo empenho. (2) Do pagamento D C D C RP não processado liquidado a pagar . • Débito em tesouraria: corresponde às dívidas de natureza extraorçamentária.. (6) Variação patrimonial diminutiva – uso de bens e serviços ................... (6) Obrigações em circulação ................ caracterizando uma transferência de parte dos valores da dívida consolidada.. (1) • Serviço da dívida a pagar: os serviços da dívida a pagar estão representados pelos valores referentes à parcela da amortização do principal... O Art....................... bem como as arrecadações recebidas por conta de terceiros............... que está pronta para pagamento.............. 7 da Lei n................................. recebidos em dinheiro............. denominados de consignações..... nas quais o Estado atua como simples depositário de recursos... para a dívida flutuante......... em virtude da execução de contratos de obras ou fornecimento de produtos e serviços..................................... (3) Obrigações em circulação .CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA Esquema Contábil a partir de 2012 Da inscrição em restos a pagar não processados (sem implemento da condição) D C Inscrição de RP não processado (5) RP não processado a liquidar (6) Da liquidação – no exercício seguinte (após implemento da condição) D C D C RP não processado a liquidar ...... efetivar operações de crédito por antecipação da receita... realizadas para atender à insuficiência de caixa ou de tesouraria proveniente das operações de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO).... • Depósitos: os depósitos identificados na parte da receita extraorçamentária referem-se a cauções ou garantias de terceiros... (6) RP não processado liquidado a pagar ............ para atender à insuficiência de caixa......... 4...................... (2) Banco c/ Movimento ......................... atualização monetária e cambial....................... (6) RP não processado liquidado pago .. em qualquer mês do exercício financeiro.......... de valor previamente determinado. em seguida. contraída mediante emissão de títulos ou celebração de contratos. 40 e 43. O Art. para amortização em prazo superior a doze meses (BRASIL. 210). iremos. p. O Art. para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para contratação de obras e serviços públicos que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. caracterizar os tipos de créditos adicionais. ambas de 2001. A escrituração da dívida fundada deve ser individualizada e com especificações que permitam verificar a posição dos empréstimos e seus respectivos serviços de amortização e juros.320/64 complementa que “são créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei do Orçamento”. 2000). 40 da Lei n. contraídos para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para financiamento de obras e serviços públicos. em que estudaremos de forma resumida a execução orçamentária e a gestão fiscal de acordo com a LRF e as Resoluções do Senado. 98 da Lei n. ainda. assumidas em virtude de leis. quer como reforço de dotações existentes. convênios ou tratados e da realização de operações de crédito.] como o montante total. Kohama (2003) atesta que os créditos adicionais São valores que se adicionam ou acrescem ao orçamento. seja por omissão. 4.. apurado sem duplicidade. O limite da dívida pública será discutido no capítulo 7. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 319 . das obrigações financeiras do ente da Federação.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA b) Dívida fundada ou consolidada: é aquela que representa um compromisso a longo prazo (superior a doze meses). quer como dotações destinadas a cobertura de encargos provenientes da criação de novos serviços. 29 da LRF define dívida pública fundada [.320/64 considera dívida fundada os compromissos de exigibilidade superior a doze meses. 2003. a de n. 4. seja por fatos de ação involuntária. ou por incorreção no planejamento.3 Créditos adicionais Os créditos adicionais são utilizados como mecanismo para ajustar o orçamento com a finalidade de corrigir distorções identificadas durante a execução do orçamento. especificamente. O Art. Considerando que os créditos adicionais correspondem reprogramação das ações governamentais. contratos. para atender a despesas imprevisíveis e urgentes (KOHAMA. 3 . ou.. especiais e extraordinários. Quadro 3 Créditos adicionais. podendo ser incorporados na LOA. respectivamente. seja por anulação ou remanejamento de recurso existente. em caso de guerra. a União adota medida provisória por força de dispositivo constitucional e para os estados e municípios. comoção interna ou calamidade pública. 41 da Lei n. quanto à autorização legislativa.1 Características dos créditos adicionais Os créditos adicionais. EXTRAORDINÁRIOS Atender a despesas imprevisíveis e urgentes.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA 3 . Quadro 4 Créditos adicionais. iremos detalhar as suas especificidades. os créditos especiais se referem à disponibilização de recurso em função da não contemplação de dotação orçamentária específica. quanto à espécie.320/64. classificam-se em: suplementares. independe de Lei para sua realização. Quanto aos créditos suplementares correspondem a reforço orçamentário. especiais e extraordinários Segundo o Art. por fim os créditos extraordinários que se referem aos casos de despesas urgentes e imprevisíveis. zação em Lei especial. quando não há na constituição estadual e na Lei orgânica. Devem ter prévia autoriDevem ter prévia autorização em Lei especial. b) Quanto à autorização legislativa Autorização legislativa refere-se ao instrumento legal para autorização da priorização das ações em função das causas. quanto à sua espécie. Observe que os créditos suplementares e especiais devem ter prévia autorização em Lei e os extraordinários em função de suas características “imprevisibilidade”. a) Quanto à espécie • Suplementares. SUPLEMENTARES Reforçar o orçamento. ESPECIAIS Atender a programas não contemplados no orçamento. c) Quanto à forma de abertura Para abertura desses créditos. em especiais os destinados às despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica e os extraordinários que são os destinados às despesas urgentes e imprevistas. os créditos adicionais classificam-se em suplementares os destinados a reforço de dotação orçamentária. deverão abrir 320 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOS Independem de prévia autorização em Lei especial. 4. e. No item específico de cada crédito.3 . combinado com os saldos de créditos adicionais transferidos (somente especiais e extraordinários) e as operações de crédito a eles vinculadas. acumuladas mês a mês. É permitida tida a prorrogação. • os recursos provenientes do excesso de arrecadação.320/64. no limite de seus saldos. se aberto nos últimos quatro meses. Observe no quadro a seguir de forma sucinta.320/64. é condição indispensável à indicação de recursos financeiros. parágrafo 2º e Lei n. se aberto nos últimos quatro meses. autorizados em lei.No exercício. Art. com base na CF/88. os créditos especiais e extraordinários quando autorizados nos últimos quatro meses do exercício poderão ser reabertos. 43. No exercício. EXTRAORDINÁRIOS Decreto do poder executivo ou medida provisória com remessa imediata ao legislativo. ESPECIAIS Decreto do poder executivo. 4. quanto à prorrogação e vigência. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 321 . entendido como o saldo positivo das diferenças. É permitida a prorrogação para o exercício seguinte. De acordo com o Art. entre a arrecadação prevista e a realizada. § 1 da Lei n. autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las. e) Quanto à prorrogação e vigência A prorrogação e vigência estão restritas ao exercício financeiro em que foram abertos. 167. Não permi. entendido como a diferença positiva entre o ativo e o passivo financeiro. 4. devendo ser deduzidos os créditos extraordinários abertos no exercício. quanto à forma de abertura. Observe no quadro a seguir de forma resumida: Quadro 6 Créditos adicionais. • os recursos resultantes da anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais. d) Quanto aos recursos financeiros Para abertura de créditos especiais e suplementares. a prorrogação para o exercício seguinte. Art. Entretanto. SUPLEMENTARES Decreto do poder executivo. consideram-se recursos disponíveis para a abertura de créditos especiais e suplementares: • o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA esse tipo de crédito por decreto do executivo. continuando sua vigência no exercício seguinte. 45. Quadro 5 Créditos adicionais. SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOS No exercício. • o produto de operações de créditos. 40. poderemos nos aprofundar um pouco mais. 101. 42. Dispõe normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União. Acesso em: 14 jan. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. é prudente mencionar que toda e qualquer despesa.org. Disponível em: <http://www. Senado Federal. Disponível em: <http:// www. de 16 de dezembro de 2004. Dispõe sobre os limites globais para o montante da dívida pública consolidada e da 322 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Resolução n. Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I do § 1º do Art. 2010. programa. Portaria do Ministério de Estado Orçamento e Gestão – MGO n. Lei Complementar n. Conselho Federal de Contabilidade. de 14 de abril de 1999. ______. Acesso em: 5 jan. 2010. 5 maio 2000. br>. de 29 de novembro de 2007.111. subfunção.gov. Disponível em <http:// www.fazenda. ______. interferências ativas e mutações ativas (classe 6).org. projeto. E a partir de 2012 essas variações classificam-se em resultado patrimonial diminutivo (3) e resultado patrimonial aumentativo (4). Estados. 750. Veremos que as variações ativas dividem-se em receitas orçamentárias (classe 4). demonstrando os seus subgrupos e destacando as alterações com validade a partir de 2012. Distrito Federal e Municípios. No próximo capítulo. Resolução n. 163/2001. ambos da Lei n. estabelece os conceitos de função. atividade. Com o conhecimento que você já construiu com o estudo dos capítulos anteriores. Disponível em: <http://www. de 4 de maio de 2000. 2010 CFC. Resolução n. br>. operações especiais. Aprova o Apêndice II da resolução dos princípios fundamentais de contabilidade. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. sendo classificadas em orçamentárias e extraorçamentárias.gov. Portaria Interministerial n. de 4 de maio de 2001. e dá outras providências. para ser realizada. interferências passivas e mutações passivas (classe 5).org.cfc. deve ser previamente empenhada.cfc. de 01 de janeiro de 2003.tesouro. Dispõe sobre os princípios fundamentais de contabilidade.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA Para concluir este capítulo. ______. Acesso em: 14 jan. 774. ______. e dá outras providências. Acesso em: 5 jan. 1. 2010.tesouro. de 20 de dezembro de 2001. 2º e § 2º do Art.br/legislacaor>.br>. Resolução n. 8º. Acesso em: 6 jan. de 17 de março de 1964. Aprova o apêndice à resolução dos princípios fundamentais de contabilidade. 2010. Referências BRASIL. ______. Brasília. 4.cfc. As variações passivas dividem-se em despesas orçamentárias (classe 3). br>.320. abordaremos sobre as variações patrimoniais.fazenda. Disponível em: <http://www. São Paulo: Atlas. 2006. 2010. 2001. VI e IX. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. de 17 de março de 1964. Disponível em: <http://www. Aprovou o Manual de Receitas. 2003. Altera anexo I da IN n. F. Administração orçamento e contabilidade pública. Disponível em: <http://www. ed. J. receita.federal. COSTA. Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados. Brasília. R. Acesso em: 10 dez. KOHAMA. do Distrito Federal e dos Municípios. 52. 43. Acesso em: 10 dez.br>. ed. Acesso em: 10 dez. e dá outras providências. 3. 162. T. inclusive concessão de garantias. ed. Contabilidade Pública. 31.. IN n. 9. da 2. Rio de Janeiro: IBRAM. Portaria n. 9. de 14 de outubro de 2008. MACHADO JUNIOR. H. Senado Federal. SRF. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. ed. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Acesso em: 28 dez. de 10 de novembro de 1999.tesouro.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA dívida pública mobiliária dos Estados.gov.. de 31 de dezembro de 1998.br>. do Distrito Federal e dos Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Resolução n. em atendimento ao disposto no Art. Disponível em: <http://www.fazenda. de 21 de dezembro de 2001.gov. Rio de Janeiro: Elsevier. e dá outras providências.gov. Disponível em: <http://www. 130.tesouro. 751. H. seus limites e condições de autorização. PIRES. 2010. 2. Poder Legislativo. 21 dez. Dispõe sobre a estimativa de vida útil dos bens. 2009 Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 323 . 2006.fazenda.federal. Contabilidade pública. B. ed. de 16 de dezembro de 2009. 2002/2003. Portaria Conjunta n. Lei n. Brasília: Franco & Fortes. J. Secretaria da Receita Federal.br>. ______. da Constituição Federal. ______.320.receita. Brasília. 2010. S. STN/SOF.br>. 4.gov. IN n. Secretaria do Tesouro Nacional. 26 dez. JUND.162/98. SN. 2001. CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE PÚBLICA 324 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . É prudente ressaltar que. as variações patrimoniais serão representadas somente pelas classes (3) e (4). apesar de não alterarem a situação líquida patrimonial. sem a utilização de contas de resultado para registrar os fatos permutativos. Para maior detalhamento. Portanto. Na composição das variações patrimoniais. Quando nos referimos às variações. visto que os referidos fatos. existem particularidades quando essa é comparada com a Contabilidade Empresarial. superveniências e as insubsistências) irá prevalecer somente até o exercício de 2011. 4 (receitas orçamentária). 2 e 3.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA Variações patrimoniais 4 Introdução Neste capítulo. na Contabilidade Pública. Uma dessas particularidades é o registro dos fatos contábeis permutativos que correspondem às permutas no patrimônio. quando ocorre o aumento do ativo (bens e direitos) e diminuição do passivo (obrigações). Essas permutas são oriundas da execução das receitas e das despesas não efetivas. em função dos atos praticados pela administração pública. sem alterar a situação líquida patrimonial. deixa de existir essa peculiaridade. Portanto. apontamos que essas variações podem ser ativas. as superveniências e as insubsistências. a contabilização dos fatos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 325 . 5 (mutações passivas) ou 6 (mutações ativas). transitam por contas de resultado das classses 3 (despesas orçamentárias). o registro dos fatos contábeis permutativos. recomendamos uma nova leitura para fixar os conceitos para melhor entendimento das variações patrimoniais. Porém essa particularidade (mutações patrimoniais. além das receitas e despesas. vamos encontrar as mutações patrimoniais. consequentemente. quando ocorre aumento do passivo (obrigações) e diminuição do ativo (bens e direitos). respectivamente. que correspondem à modificação do patrimônio público qualitativa e quantitativamente. estudaremos sobre as variações patrimoniais. A partir do exercício de 2012. na Contabilidade Pública. assuntos estudados nos capítulos 1. Para fornecer informações detalhadas sobre a variação patrimonial em função dos diversos tipos de subsistemas existentes. E passivas. estamos direcionando o estudo para as contas de resultado (receitas e despesas). quando tratarmos de fatos relativos até o exercício de 2011. variação patrimonial diminutiva e variação patrimonial aumentativa. respectivamente. 326 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . para apurar o resultado. que as variações ativas e passivas orçamentárias decorrem da execução do orçamento. Agora. além de encontrarmos no balancete as contas representativas de elementos patrimoniais. Dessa forma. 100 da Lei n. e o resultado final transferir para o patrimônio líquido da entidade. facilmente. As variações patrimoniais podem ser denominadas de variações ativas. As variações ativas e passivas podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias. despesas e dívida pública. receitas. resultantes ou independentes da execução orçamentaria. com esses estudos. 4. orçamentária (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8). Para tal é preciso lembrar que o patrimônio de uma entidade corresponde ao conjunto de bens. Esperamos que.1 Variações patrimoniais As variações patrimoniais correspondem às alterações ocorridas no patrimônio da administração pública. Assim. denominamos de superávit e. quando negativo. seja patrimonial (classes 1 a 4). você já é capaz de entender as alterações no patrimônio público. encontraremos também as contas que vão explicar o que ocorreu com esses elementos patrimoniais que denominamos de variações patrimoniais.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA deve ser efetuada em contas da mesma natureza de informação. plano de contas. você estudou os conceitos básicos de contabilidade pública. que abrangem os resultados da execução orçamentária. quando caracterizadas pelo acréscimo do passivo ou diminuição do ativo. As contas patrimoniais demonstram os diversos fatos que ocorreram com cada um dos elementos patrimoniais. O Art. é necessário encerrar as contas de (classes 3 e 4) por representar contas de receitas e despesas. quando positivo. direitos e obrigações. as variações patrimoniais. denominamos de déficit. ou seja. quando ocorre o acréscimo patrimonial. ao final deste capítulo. bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas constituirão elementos da conta patrimonial. você seja capaz de diferenciar as situações em que ocorrem as variações patrimoniais e de demonstrar como apurar o resultado do exercício. A esse resultado. 4 . Nos capítulos anteriores. enquanto que as variações ativas e passivas extraorçamentárias são independentes da execução orçamentária. como também na disciplina de Contabilidade Geral. seja por aumento do ativo ou diminuição do passivo ou serem denominadas de variações passivas. Esse assunto foi estudado no capítulo 1.320/64 cita que as alterações da situação líquida patrimonial. Podemos concluir. em virtude de um fato modificativo ou por mutação ativa. em virtude de um fato modificativo. em virtude de um fato modificativo ou por mutação ativa. quando há diminuição do ativo. repasses e sub-repasses recebidos. • Variações ativas podem ser decorrentes de receitas quando há um aumento do ativo. o grupo resultado orçamentário (variações ativas orçamentárias) possui três subgrupos: receitas orçamentárias. quando há uma redução do passivo decorrente de um fato permutativo. alienação de bens etc. intragovernamental. representa uma redução do ativo em decorrência de um desembolso financeiro à vista pela execução da despesa ou UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 327 . Quadro 1 Variações ativas orçamentárias. A despesa corresponde a uma variação passiva é classificada como efetiva. a) Variações orçamentárias: classificam em ativas e passivas.1. Na estrutura do plano de contas (até 2011) da administração pública. ou de mutação passiva quando há aumento do passivo ou redução do ativo decorrente de um fato permutativo. veja a seguir. altera-se positivamente a situação líquida patrimonial. quando há uma redução do passivo decorrente de um fato permutativo.1 Clasificação das variações patrimoniais Quanto à classificação das variações patrimoniais elas podem ser orçamentárias e extraorçamentárias. A mutação ativa ou mutação da despesa decorre de um fato permutativo e não altera a situação líquida patrimonial. Interferências ativas referem-se às trasferências financeiras (recebidas) decorrentes da execução orçamentária. aumenta o ativo por meio de um ingresso no patrimônio de recursos financeiros ou de direitos a receber. Podem ser decorrentes de receitas quando há um aumento do ativo. Receita orçamentária decorre de um fato modificativo.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA 4. Dessa forma. sem a correspondência de um aumento no passivo ou diminuição do próprio ativo. serviços. ou seja. Exemplos: tributária. VARIAÇõES ATIVAS ORÇAMENTÁRIAS Receitas Interferências Ativas Mutações Ativas • Variações passivas: são decorrentes de despesas. vejamos. interferências ativas e mutações ativas. A mutação ativa é decorrente da execução de uma despesa orçamentária não efetiva que provocará o aumento de bens e direitos ou a diminuição de obrigações. Exemplos: cotas. CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA aumento do passivo. repasses e sub-repasses concedidos. cancelamento de dívida. A despesa altera negativamente a situação líquida patrimonial. em decorrência do surgimento de obrigações a prazo pela execução da despesa. De acordo com o plano de contas da administração pública. entre outros. Podemos observar que o grupo resultado orçamentário (variações passivas orçamentárias) possui três subgrupos: despesas orçamentárias. Isso deve-se à adoção do regime de competência para as despesas. a saber: receitas extraorçamentárias. cancelamento de restos a pagar. produção de bens. Os acréscimos patrimoniais (superveniências ativas e insubsistências ativas) correspondem às incorporações de bens e direitos no patrimônio ou desincorporação de obrigações. As receitas extraorçamentária correspondem às receitas que não afetam o orçamento do exercício. A interferência passiva refere-se às transferências financeiras (concedidas) decorrentes da execução orçamentária. interferências passivas e mutações passivas. 328 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Por outro lado. Exemplo: recebimento de doações de bens. VARIAÇõES PASSIVAS Interferências Passivas ORÇAMENTÁRIAS Mutações Passivas Despesas b) Variações extraorçamentárias: classificam-se em ativas e passivas. A mutação passiva ou mutação da receita é decorrente da execução de uma receita orçamentária não efetiva que provocará a diminuição de bens e direitos ou o aumento de obrigações. Quadro 2 Variações passivas orçamentárias. Exemplos: doação recebida de bens. Veja a seguir. acréscimos patrimoniais. entre outros. As interferências ativas (extraorçamentárias) correspondem ao recebimento de bens no âmbito intragovernamental. Portanto não altera a situação líquida patrimonial. Exemplos: cotas. inscrição da dívida ativa. • Variações ativas: são alterações patrimoniais aumentativas que ocorrem independentemente da execução orçamentária e que são denominadas de superveniências ativas (aumento do ativo) e insubsistências ativas (redução do passivo). o grupo resultado (variações ativas extraorçamentárias) possui três subgrupos. a mutação passiva é proveniente de um fato permutativo. interferências ativas (extraorçamentárias). respectivamente. pertencentes a entidades que não fazem parte do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social da União. agora. As interferências passivas (extraorçamentárias) são os bens concedidos por transferências intragovernamentais. Contudo. insubsistência ativa corresponde à redução do passivo e caracteriza uma variação ativa (natureza credora) e a insubsistência passiva corresponde à redução do ativo e caracteriza uma variação passiva (natureza devedora). por forma da Lei Complementar n. vamos detalhar o estudo sobre as superveniências e insubsistências em face dos diversos posicionamentos na área pública sobre o tema. quando tratamos do termo insubsistência. Para finalizar esse assunto. mas iremos considerar o posicionamento da Secretaria do Tesouro Nacional que é órgão competente para estabelecer normas e procedimentos contábeis no âmbito da Contabilidade Pública. Exemplo: transferências de bens entre unidades do mesmo órgão. Quadro 3 Da classificação contábil/superveniências e insubsistências. Vamos definir inicialmente o termo “superveniência” que significa acréscimo e o termo “insubsistência” que significa decréscimo. 101/2000. Exemplos: doações concedidas de bens. mencionamos sobre a natureza dessas contas para facilitar o entendimento quanto à classificação contábil. ESPECIFICAÇÃO Superveniência ativa Insubsistência ativa Insubsistência passiva CLASSIFICAÇÃO Variação ativa extraorçamentária Variação ativa extraorçamentária NATUREZA DA CONTA Credora Credora Superveniência passiva Variação passiva extraorçamentária Devedora Variação passiva extraorçamentária Devedora Acabamos de estudar as variações patrimoniais e para aprofundar o estudo perceba que. Ainda.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA Vamos. há posicionamentos adversos. As despesa extraorçamentária são as despesas que não estão previstas na Lei Orçamentária Anual. interferências passivas (extraorçamentária) e decréscimos patrimoniais. pode analisar UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 329 . se você estiver com um plano de contas em mãos. ou seja. enquanto a superveniência passiva ou superveniência do passivo ( natureza devedora) corresponde à incorporação de obrigações. Prosseguindo vamos fazer a junção do termo superveniência com o ativo e então denominamos superveniência ativa ou superveniência do ativo (natureza credora) que corresponde ao acréscimo do ativo por incorporação de bens e direitos. estudar o grupo resultado das variações passivas extraorçamentárias que possui três subgrupos: despesa extraorçamentária. consumo de materiais entre outros. Os decréscimos patrimoniais (superveniências passivas e insubsistências passivas) correspondem as incorporações de obrigações e desincorporações de bens e direitos no patrimônio. o resultado é nulo. Veja no quadro a seguir a demonstração das contas de resultado. Na seção 4. Por fim.1 Variações quantitativas aumentativas a) Tributárias e contribuições: compreendem tributos e contribuições. devemos proceder ao encerramento das mesmas com o objetivo de apurar o resultado.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA que a codificação das contas iniciadas pelos algarismos 3. Quando as despesas são superiores às receitas. Para que o resultado seja positivo (superávit). quando as receitas são iguais às despesas. Em seguida. 330 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Esse resultado pode ser positivo. demonstraremos a classificação das variações patrimoniais.2 Apuração de resultado O resultado do exercício corresponde ao somatório das receitas arrecadadas no exercício financeiro mais as variações ativas menos as despesas do exercício com as variações passivas. negativo ou nulo. esse resultado é negativo (déficit). 4. b) Venda de mercadorias. Iniciaremos com a classificação das variações patrimoniais que são: qualitativas e quantitativas. as receitas devem ser superiores às despesas. ao final de cada exercício. As variações quantitativas representam a modificação no patrimônio líquido e podem ser aumentativas e diminutivas.3 Variações patrimoniais a partir de 2012 Iremos mencionar a conceituação das variações patrimoniais diminutivas e aumentativas das classes (3) e (4) respectivamente. 4 . Portanto. Variações passivas Variações ativas 3 – Despesas 5 – Resultado exercício diminutivo (–) 4 – Receitas 6 – Resultado exercício aumentativo (+) CONTAS DE RESULTADO 4 . c) Financeiras: dizem respeito ao somatório das variações patrimoniais aumentativas com operações financeiras. 5 e 6 representam contas de resultado.3. 4 . descontos obtidos etc. tendo em vista corresponder a uma das alterações ocorridas em relação no plano de contas. E as variações qualitativas representam as modificações dos elementos patrimoniais sem alterar o patrimônio líquido. Incluem-se aí as receitas de juros.3 . dividendos. produtos e serviços: abrangem a venda de bens e serviços. consta um quadro simplificado. Quadro 4 Simplificado das contas de resultado. seja dependente da execução orçamentária ou independente da execução orçamentária. a seguir. Compreende diárias. ao provimento de condições para atender a contingências sociais e à universalização dos direitos sociais. serviços de terceiros. transferências intergovernamentais e intragovernamentais recebidas. f) Tributárias e contributivas: compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas aos impostos. transferências a instituições privadas com ou sem fins lucrativos. d) Financeiras: compreendem as variações patrimoniais diminutivas com operações financeiras. à garantia dos mínimos sociais. comissões. descontos concedidos. contribuições de melhoria. depreciação. taxas. tais como: juros incorridos. perdas com alienação e perdas involuntárias. arrendamento mercantil operacional. exaustão. transferências a instituições multigovernamentais.3 . transferências intragovernamentais.2 Variações quantitativas diminutivas a) Pessoal e encargos: trata da remuneração e encargos de pessoal do governo. contribuições econômicas e contribuições especiais. transferências a convênios e transferências ao exterior.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA d) Transferências: incluem doações. que são Políticas de Seguridade Social não contributivas. exceto despesas com pessoal e encargos que serão registrados em grupo específico. passagens e despesas com locomoção. amortização. contribuições sociais. i) Outras variações patrimoniais diminutivas: são outras variações patrimoniais diminutivas não classificadas nos grupos anteriores. aluguel. material de consumo. entre outras. e) Transferências: compreendem o somatório das variações patrimoniais diminutivas com transferências intergovernamentais. subvenções. 4 . g) Uso de bens. visando ao enfrentamento da pobreza. b) Benefícios previdenciários: compreendem os benefícios previdenciários de caráter contributivo do Regime Próprio da Previdência Social – RPPS e do Regime Geral da Previdência Social – RGPS. material de distribuição gratuita. despesas bancárias e correções monetárias. com redução a valor recuperável. e) Outras variações aumentativas: outras variações patrimoniais aumentativas não classificadas nos grupos anteriores. c) Benefícios assistenciais: compreendem as ações de Assistência Social. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 331 . entre outras despesas. serviços e consumo de capital fixo: representa o somatório das variações patrimoniais diminutivas com manutenção e operação da máquina pública. subsídios. h) Desvalorização e perda de ativos: compreendem a variação patrimonial diminutiva com desvalorização e perdas de ativos. obrigatoriamente. a demonstração das contas de resultado. de 17 de março de 1964. que institui o manual de contabilidade aplicada ao setor público. de 16 de dezembro de 2009.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria STN n. (Apuração Resultado do Exercício) e posteriormente transfere para o Patrimônio Líquido denominado de Saldo Patrimonial. no quadro a seguir. J. PIRES. J.R. compensação e custos. Para concluir é importante citar algumas contas que representam variações patrimoniais: alienação de bens (mutação passiva). patrimonial. Outro ponto importante é que as receitas e as despesas orçamentárias serão executadas nas contas de classes (5) e (6) denominadas de “controles da aprovação do planejamento e orçamento” e “controle da execução do orçamento”. 31. e R. T. 2002/2003. consideradas contas de controle desde o planejamento até a execução do orçamento. 751. Você poderá perceber que.. respectivamente. doação de bens de terceiros (superveniência ativa). pagamento de pessoal (despesa orçamentária). São Paulo: Frase. sem fazer parte do resultado econômico do exercício. considerando que a partir de 2012 o resultado compõe somente pelo diferencial entre as receitas e despesas. apenas serão encerradas as contas de classes (3) e (4). CONTAS DE Variação Patrimonial Diminutiva RESULTADO Variação Patrimonial Aumentativa 3 – Despesas 4 – Receitas É prudente fazer uma comparação entre os quadros simplificados sobre as contas de resultado. Rio de Janeiro: IBRAM. Lei n. a partir do exercício de 2012. Referências MACHADO JUNIOR. 332 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . P. V. arrecadação de tributos (receita orçamentária). aquisição de bens (mutação ativa). Quadro 5 Simplificado das contas de resultado. ed. 2000. ou seja. Veja. Contabilidade pública.E. ocorrerá à redução de classes referentes às contas de resultado. f. COSTA. 2006. E para apurar o resultado do período é necessário o encerramento dessas contas transferindo para uma conta transitória denominada de A. respectivamente. ed. NEVES. 4. cancelamento da dívida ativa (insubsistência passiva).. não havendo mais as contas representativas de mutações ativas e passivas e superveniências e insubsistências ativas e passivas. para apuração do resultado do exercício. Contabilidade básica. Brasília: Franco & Fortes. B. 9. No próximo capítulo. despesas e receitas. volume IV. financeiro. H. Esse procedimento ocorrerá até o exercício de 2010.320. estudaremos sobre o sistema contábil e os respectivos subsistemas: orçamentário. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. ed. Disponível em: <http://www.gov.br>. de 16 de Dezembro de 2009. e dá outras providências.tesouro. Secretaria do tesouro nacional.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA STN. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público da 2. 2009. Acesso em: 28 dez. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 333 . Portaria n.fazenda. 751. CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE PÚBLICA 334 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . você terá como referência os capítulos anteriores. tendo cada grupo finalidades distintas. pertencentes ao ente público. patrimonial. pode ser elaborado um balancete de verificação.320/64 e Resolução CFC n. que aprovou a NBC T 16. por meio dos diversos subsistemas. contas orçamentárias e contas de custos. p. Também é preciso conhecer a natureza das contas (devedoras e credoras) e ainda o resultado aumentativo e diminutivo do exercício. Para cada subsistema de contas. 4. contas de compensação. que você conheça o plano de contas da administração pública. Dessa forma. Para compreensão dos subsistemas de contas (orçamentário. patrimonial. contas patrimoniais. esperamos que. a compensação e o de custos. você seja capaz de caracterizar as contas envolvidas em cada subsistema de contas de acordo com a Lei n. o financeiro. temos contas financeiras. e saiba diferenciar ativo e passivo. Faz-se necessário. receitas e despesas. para compreensão deste capítulo. 1. o patrimonial. financeiro. compensação e de custos). A contabilidade pública trabalha com subsistemas de contas distintos quais sejam: o orçamentário. representados pelas contas que serão evidenciadas de forma estruturada nas demonstrações contábeis. 337) atesta que “o levantamento do balancete mensal permite ao ente da federação verificar o movimento e os saldos de cada conta contábil.320/64. ao final deste capítulo. momento em que também você terá como elaborar os demonstrativos exigidos pela Lei n. considerando que iremos estudar os elementos que compõem o patrimônio e suas variações. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 335 . O total dos saldos devedores é igual ao total dos saldos credores.133/2008.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Subsistemas de contas 5 Introdução Neste capítulo. será estudado sobre o sistema contábil e os respectivos subsistemas: orçamentário. financeiro. Em seguida. 4. com a finalidade de conferir e analisar os registros realizados diariamente”.6. estudado no capítulo 1. a qual se refere às demonstrações contábeis. Pires (2006. Entende-se por balancete de verificação um demonstrativo contábil que relaciona os saldos de todas as contas devedoras e de todas as contas credoras dispostas em forma de equação. registraremos fatos contábeis característicos envolvendo os diversos subsistemas. estudados no capítulo 4. Desse modo. compensação e custos. 5 .1 Subsistema orçamentário No sistema orçamentário. Para isso. que é demonstrado no Anexo 12. mensuração.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA 5 . e pelos fatos de natureza orçamentária como a arrecadação da receita e a liquidação da despesa. é necessário que os fatos de arrecadação da receita e liquidação da despesa passem por esse subsistema. apenas à normatização.2. controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público. empenho da despesa.1 . nenhum ato ou fato extraorçamentário estará inserido nesse subsistema.320/64.129.1 . existia previsão legal sobre o sistema de custos e faltava. Dessa forma. a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. registro. até então eram o orçamentário. Veja a finalidade de cada subsistema de contas nos próximos tópicos deste capítulo. É salutar ressaltarmos que o subsistema orçamentário é representado somente pelos atos de natureza orçamentária. patrimonial e de compensação.1 Sistema contábil O sistema contábil é composto por subsistemas que facilitam a obtenção das informações. As operações desse subsistema são chamadas de operações resultantes da execução orçamentária. compensação e de custos e. atualmente subsistemas. com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraorçamentária. ainda. descentralização de créditos. é demonstrado no balanço orçamentário o resultado dos atos e fatos ocorridos no subsistema orçamentário. É graças ao subsistema orçamentário que se efetua o controle da execução do orçamento público. com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão. 336 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . avaliação. 1. 5 . com efeitos desde o exercício de 2010 e regulamentou que o sistema contábil é estruturado em subsistemas orçamentário. É nesse subsistema que se obtém o resultado orçamentário. Patrimônio e Sistemas de Contas. fixação da despesa. 4. é feita a comparação da receita prevista com a realizada e da despesa fixada com a executada. patrimonial. tais como: previsão da receita. financeiro. Portanto.2 Subsistema financeiro O sistema financeiro está relacionado com os ingressos (entradas) e os dispêndios (saídas) de recursos. que institui a NBCT 16. balanço orçamentário e respectivos adendos que compõem as suas demonstrações complementares. financeiro. instituído pela Lei n. expõe que O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação. de 21 de novembro de 2008. O Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC n. O subsistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamentária. Portanto. ou seja. Os sistemas de contas. elas serão orçamentárias. 4. como bens móveis. e de controle. valores. Todas as contas que tenham como contrapartida a conta caixa ou bancos. são do subsistema financeiro. 93 da Lei n. serão identificadas por natureza da informação e não mais por subsistemas. quanto à natureza da informação.1 . Portanto. sendo pagamento ou recebimento. ATIVO Ativo circulante Banco conta movimento Aplicações financeiras Créditos em circulação PASSIVO Passivo circulante Restos a pagar Serviço da dívida a pagar Consignações Depósitos de terceiros Débitos de tesouraria (ARO) CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR Despesas orçamentárias Despesas correntes Despesas de capital Transferências financeiras Repasse financeiro concedido CONTAS DE RESULTADO CREDOR Receitas orçamentárias Receitas correntes Receitas de capital Transferências financeiras Repasse financeiro recebido É prudente mencionar que as contas de despesas orçamentárias e receitas orçamentárias a partir do exercício de 2012 farão parte das contas de classes (5) e (6) e ainda. Qual será o motivo dessa segregação? Também é bom lembrar sobre contas financeiras e não financeiras correlacionando com contas do grupo circulante e não circulante. Reflita Após as discussões apresentadas até aqui. classes 5 e 6. imóveis. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 337 . Quadro 1 Subgrupos e contas do subsistema financeiro. classes 7 e 8. patrimoniais. estoques. 5 .CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA De acordo com o Art. são registrados os eventos de natureza patrimonial. A seguir demonstraremos os subgrupos e contas que fazem parte do subsistema financeiro. reflita sobre a segregação das contas do ativo financeiro e passivo financeiro. “as contas do subsistema devem registrar e controlar todas as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira. resultante ou não da execução orçamentária”. obrigações. créditos. classes 1 a 4.3 Subsistema patrimonial No subsistema patrimonial.320/64. Veja. Quadro 2 Contas do subsistema patrimonial.5 Subsistema de custos É o sistema de custos na administração pública está previsto no Art. mas que poderão vir a afetá-lo. contratos etc. no quadro a seguir.1 . direitos e obrigações que não estejam relacionados com a movimentação financeira. insubsistências e mutações.4 Subsistema de compensação Tem como função principal o controle dos atos administrativos. Esses atos podem ser provenientes de avais. a demonstração das contas do subsistema patrimonial. 5 .1 . convênios. acordos. superveniências e insubsistências ativas e passivas. O subsistema de compensação compreende. manterão contabilidade 338 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . relacionadas com as situações não compreendidas no patrimônio. não mais existirá os termos superveniências.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA inscrição e baixa da dívida ativa. por força de normativos da Secretaria do Tesouro Nacional e o Conselho Federal de Contabilidade. o subsistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo administrador e que não afetam o patrimônio de imediato. Assim as contas são de natureza patrimonial. ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica. 5 .320/1964. apenas. conforme pode constatar: Os serviços públicos industriais. Ainda no subsistema patrimonial. operações de créditos. 4. ATIVO Ativo não circulante Créditos diversos Estoques Dívida ativa Empréstimos concedidos Investimentos Bens móveis Bens imóveis PASSIVO Passivo não circulante Dívida fundada interna Dívida fundada externa Parcelamentos Precatórios Provisões CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR Transferência de bens e valores Mutações passivas Superveniências passivas Insubsistências passivas CONTAS DE RESULTADO CREDOR Transferência de bens e valores Mutações ativas Superveniências ativas Insubsistências ativas É sempre bom lembrar que a partir do exercício 2012. são registrados bens. Dessa forma. orçamentária e controle. 99 da Lei n. entre outros. mas que possam vir a afetá-lo. para efeito de classificação dos fatos contábeis na Administração Pública. as contas com função específica de controle. 50 § 3o determina que Administração Pública mantenha sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária. ainda. processa e evidencia os custos dos bens e serviços. que “registra. Com o objetivo de cumprir o Art. gerar benefícios (receitas). 1. anexo II. à eficácia e à efetividade.8 e 8. do ativo e passivo. em atendimento à necessidade de controle e prestação de contas. 1129/2008.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Contudo. sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.8. respectivamente. 101/2000-LRF.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA especial para determinação dos custos. criou as contas de controle de custos de bens e serviços produzidos. direta ou indiretamente. editou-se a Resolução n. Art. avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade. e de acordo com a NBC T 16. Entende-se por unidade contábil. de 21 de novembro de 2008: A soma. Por fim. 751/2009. E. a Lei Complementar n. que menciona sobre o subsistema de custos. financeira e patrimonial. unificação de parcelas do patrimônio público vinculadas UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 339 .128. a Secretaria do Tesouro Nacional. Reflita Para entendimento do sistema de custo deve diferenciar os gastos. E os custos são gastos relacionados à atividade produtiva ou os serviços utilizados na produção de outro bem ou serviços. que fazem parte grupos 7. de evidenciação e instrumentalização do controle social. os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: Desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão. agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público resultará em novas unidades contábeis. volume IV. à eficiência. quais sejam: despesas. É oportuno mencionar que o sistema de custos até então era restrito aos serviços públicos industriais. de acordo com a Resolução CFC n. produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública”. 50 da LRF o CFC. e a avaliação dos riscos e das contingências. por meio da Portaria n. ingressos e resultados. que correspondem aos gastos incorridos para. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos: registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimônio público ou suas parcelas. avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento. É prudente relembrar alguns pontos fundamentais para o desenvolvimento dos registros contábeis: • método das partidas dobradas.000 para o exercício de X9 e arrecadado no mês de janeiro/X9 o valor de $ 40. são controladas a previsão e realização das receitas orçamentárias.000. • fatos contábeis: permutativos e modificativos. exemplificaremos. • ativo e passivo compensado: registro de qualquer ato administrativo. Orçamento aprovado para o exercício de X9: $ 800. é necessário o conhecimento de todas as definições e conceitos já explanados com base nos instrumentos legais pertinentes à Administração Pública. para fins de controle e evidenciação dos seus resultados. Pagamento de suprimento de fundos no valor de 3. 340 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . em janeiro/X9.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA a unidades contábeis descentralizadas. as contas envolvidas. identificando os sistemas envolvidos. hipoteticamente.000 corrente e $ 500. 3. bem como a dotação e realização das despesas orçamentárias.000. orçamentário. Estimativa de arrecadação IPTU $ 200. 5. patrimonial. • o cumprimento dos princípios fundamentais de contabilidade e os princípios orçamentários. • os subistemas de contas: financeiro. desde o orçamento inicial até a sua execução. Dados hipotéticos 1.000. 2. custo e de compensação. para a efetivação dos registros contábeis com segurança. Concluímos o estudo dos subsistemas de contas no qual foram demonstradas as contas que fazem parte de cada subsistema evidenciando. dados para efetuar os lançamentos decorrentes dos fatos relacionados a seguir.000. 4. Prestação de serviços de terceiros pessoa jurídica no valor de $ 30. Os itens acima mencionados servem apenas como parâmetro. pois. 5 . de forma simplificada.2 Registro operações típicas Para caracterizarmos os diversos subsistemas. Para elucidar cada subsistema iniciaremos o registro dos fatos contábeis demonstrando todas as fases e a caracterização dos diversos subsistemas. sendo $ 300. registraremos diversos fatos contábeis. Para contabilização de fatos típicos da Administração Pública.000. consolidação de entidades do setor público para fins de atendimento de exigências legais ou necessidades gerenciais. Aquisição à vista de computadores de uso por $ 10.000 de capital. 000 2) Estimativa de arrecadação IPTU $ 200. $ 40.000 3.000 Fixação da despesa (subsistema orçamentário) D C C Orçamento da Despesa Crédito Disponível – Corrente Crédito Disponível – Capital 800. Previsão inicial da receita (subsistema orçamentário) D D C Receita Prevista Corrente Receita Prevista Capital Orçamento da Receita 300. Subsistema orçamentário Do empenho D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar 3.000. sendo $ 300.000 300. em seguida.000 40.000. registrar os fatos contábeis e.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 341 .000 Subsistema orçamentário D C Receita Realizada Receita Prevista 40.000 corrente e $ 500.000 500.000 500. Subsistema patrimonial D C Tributos a Receber Variação Ativa Extraorçamentária 200.000 40.000. identificar os sistemas de contas envolvidos.000 800.000 de capital. simultaneamente.000 3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3. para o exercício X9 e arrecadado no mês de janeiro/X9.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Vamos. em janeiro/X9.000.000 200.000 40.000 Subsistema patrimonial D C Variação Passiva – Extraorçamentária Créditos a Receber 40.000 Subsistema financeiro D C Banco c/ Movimento Receita Corrente-Tributária 40. Resolução para fatos contábeis até 2011 1) Orçamento aprovado para o exercício de X9: $ 800. Títulos e Bens sob Responsabilidade 30.000 4) Prestação de serviços de terceiros à pessoa jurídica no valor de $ 30.000 Da liquidação Subsistema orçamentário D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado 30.000 Subsistema financeiro D C Despesa Corrente Banco Conta Movimento 3.000 3.000 Subsistema de compensação D C Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) 3.000 30.000 30.000. Do empenho Subsistema orçamentário D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar 30.000 342 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 3.000 Subsistema compensação D C Responsabilidade por Valores.000 30.000 30.000 Do pagamento Subsistema orçamentário D C Crédito Empenhado Liquidado Crédito Empenhado Pago 3.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Da liquidação Subsistema orçamentário D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado 3. Títulos e Bens Valores.000 3.000 Do pagamento Subsistema orçamentário D C Crédito Empenhado Liquidado Crédito Empenhado Pago 30.000 3. inclusive vamos caracterizar a natureza da informação. $ 40. por $ 10. Previsão inicial da receita – orçamentária D D C Receita Prevista Corrente Receita Prevista Capital Receita a Realizar 300. patrimonial e controle.000 500. Resolução para fatos contábeis a partir de 2012 1) Orçamento aprovado para o exercício de X12: $ 800.000 30.000 Fixação da despesa – orçamentária D C C Orçamento da Despesa Crédito Disponível – Corrente Crédito Disponível – Capital 800.000 Subsistema patrimonial D C Computadores de Uso (Imobilizado) Incorporação de Bens (Mutação Ativa) 10. capítulo 1.000. para o exercício X12 e arrecadado no mês de janeiro/X9. orçamentária. agora. para que faça a comparação e identifique as alterações que serão realizadas.000 10.000 10. de computadores de uso.000.000 10.000 Vamos.000 300. Reconhecimento do crédito – patrimonial D C Tributos a Receber Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) – Tributárias 200.000 de capital.000. sendo $ 300. assunto tratado na seção 1.5.4.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Subsistema financeiro D C Despesa Corrente (outras desp.000 Subsistema financeiro D C Banco Conta Movimento Despesa Capital (Investimentos) 10. correntes) Banco Conta Movimento 30.000 200. demonstrar os registros dos mesmos fatos contábeis de acordo com o plano de contas com validade a partir de 2012.000 5) Aquisição à vista.000 800.000 500.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 343 .000 2) Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000 corrente e $ 500. ou seja. Subsistema orçamentário D C Despesa Executada (Capital) Despesa Fixada (Capital) 10.000. 000 3. em janeiro/ X12. Do empenho Orçamentária D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar 3.000 Controle D C Disponibilidade por Destinação de Recursos Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 3.000 Controle D C Disp.000 É importante alertar que no valor estimado pode ocorrer excesso ou frustração de arrecadação.000 Arrecadação – orçamentária D C Receita Orçamentária a Realizar Receita Orçamentária Realizada 40.000 3.000 Arrecadação – controle D C Disponibilidade de Recursos Disponibilidade por Destinação de Recursos 40. E o procedimento de ajuste desses valores ocorrerá no final do exercício.000 Do pagamento Liberação do recurso para o suprido – orçamentária D C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar Crédito Empenhado Pago 3. 3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000 3.000 40. por Destinação de Recursos – Utilizada 3. por Destinação de Recurso Comprometida Disp.000 3.000.000 344 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 3.000 Da liquidação Orçamentária D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000 40.000 40.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Arrecadação – patrimonial D C Banco c/Movimento Tributos a Receber 40. 000 30.000 30.000 3.000 30.000 Patrimonial D C Obrigações em Circulação – Suprido Banco Conta Movimento 3.000 Controle D C Disponibilidade por Destinação de Recursos Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 30.000 30.000 Patrimonial D C Variação Patrimonial Diminutiva – Uso de Bens e Serviços Obrigações em Circulação 30.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 345 .000 Da prestação de contas pelo suprido Patrimonial D C Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) Crédito em Circulação – Suprido 3. 4) Prestação de serviços de terceiros à pessoa jurídica no valor de $ 30.000 30.000 Controle D C Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços Execução de Atos Potenciais do Passivo – Obrigações Contratadas a Executar 30.000 É oportuno mencionar que a alteração na situação líquida patrimonial ocorre no momento da liquidação.000 Da liquidação Orçamentária D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 30. quando do registro da variação patrimonial diminutiva (variação quantitativa).CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Patrimonial D C Créditos em Circulação – Suprido Obrigações em Circulação – Suprido 3.000 Do empenho Orçamentária D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar 30.000 3.000 3. 000 Controle (baixa do contrato) D C Execução de Atos Potenciais do Passivo – Obrigações Contratadas a Executar Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços 30.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Do pagamento Orçamentária D C D C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar Crédito Empenhado Pago 3.33 346 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .33 133. por $ 10.000 Da liquidação da despesa Orçamentária D C Crédito Empenhado a Liquidar Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 10.000 30.000 3.000 10. de computadores de uso.000 30.000 10. Do empenho Orçamentária D C D C Crédito Disponível Crédito Empenhado a Liquidar 10.000 10.000 Patrimonial Obrigações em Circulação Banco c/ Movimento 30.000 Orçamentária Crédito Empenhado Liquidado a Pagar Crédito Empenhado Pago 10.000 5) Aquisição à vista.000 10.000.000 10.000 Reconhecimento do encargo depreciação (1 mês de uso) Patrimonial D C Variação Parimonial Diminutiva – Uso de Bens e Serviços Depreciação Acumulada – Computadores 133.000 Do pagamento Patrimonial D C D C Veículos Banco 10.000 Controle Disponibilidade por Destinação de Recursos Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 10. superveniências e insubsistências ativas e passivas. o balanço financeiro. mas que poderão vir a afetá-lo. o subsistema de custo que é registrar o custo dos bens e serviços. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Portanto. operações de créditos. empenho da despesa e pelos fatos de natureza orçamentária.000 =1600 5 1600 = $133. O subsistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamentária. dando continuidade aos nossos estudos. 101. tais como: previsão da receita. 751/2009. E.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA Cálculo = custo aquisição $ 10. O subsistema financeiro registra os recebimentos e pagamentos de receitas e despesas orçamentárias e extraorçamentárias. No subsistema patrimonial. ressaltando as particularidades e especificidades de cada um deles.000 $ 8. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. O subsistema de compensação tem como função principal o controle dos atos administrativos.000 e a vida útil estimada em 5 anos.33 12 Vida útil estimada 5 anos Foi demonstrado o cálculo do encargo de depreciação considerando o custo de aquisição R$ 10. o valor a ser registrado mensalmente é de R$ 133. como os bens móveis.000 Valor residual $ 2. a demonstração do resultado econômico e a demonstração do fluxo de caixa. o balanço patrimonial. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 347 . obrigações.000. exigidas pela Lei n. descentralização de créditos. 1. conceituando e demonstrando o critério de elaboração. são registrados os eventos de natureza patrimonial.320/64. inscrição e baixa da dívida ativa. Desta forma. o sistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo administrador. bem como ativos e passivos financeiros. durante 5 anos. a demonstração da mutação do patrimônio líquido.133/2008 e Portaria STN n. os subsistemas de contas. 4. entre outros. No próximo capítulo. Referências BRASIL. Apresentaremos o balanço orçamentário. imóveis.33. valores. tais como a arrecadação da receita e a liquidação da despesa.00. Resolução CFC n. Lei Complementar n. a demonstração das variações patrimoniais. Brasília. falaremos sobre as demonstrações contábeis. o valor resisual de R$ 2. 5 de maio de 2000. por fim. de 4 de maio de 2000. estoques. fixação da despesa. créditos. neste capítulo. Você deve ter percebido que estudamos. que não afetam o patrimônio de imediato. org. 2010. e R. PIRES. de 21 de novembro de 2008. Acesso em: 28 dez. Lei n. 2006.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE PÚBLICA CFC – Conselho Federal de Contabilidade. STN. J. COSTA. Resolução n. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e república o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público da 2.cfc. F.org.320. J. Disponível em: <http:// www. 2002/2003. Contabilidade aplicada ao setor público. de 17/3/1964. Objeto e Campo de Aplicação. F. Resolução n. G. 1. H. 1. 2010. Brasília: Gestão Publica. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. L. Aprova a NBC T 16. Acesso em: 14 jan. Disponível em: <http://www.6 – Demonstrações Contábeis. de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16. ed. Aprova a NBC T 16. 751. Disponível em: <http://www. ______. e dá outras providências. ed. de 21 de novembro de 2008. 31. ed. br>.133. 1.cfc.fazenda. 2010. Portaria n.1 – Conceituação. de 16 de dezembro de 2009. Anotações 348 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . B. Disponível em: <http://www.tesouro. 4.org.128. ______. MOTA. Rio de Janeiro: IBRAM.br>.gov.. Resolução n. br>. MACHADO JUNIOR. 2009. 9.cfc.br>. 2009. Brasília: Franco & Fortes. Secretaria do Tesouro Nacional. Acesso em: 14 jan..129. T. Acesso em: 14 jan. Contabilidade pública. demonstração das variações patrimoniais. direitos e obrigações. balanço patrimonial. 19) e a demonstração do resultado econômico (anexo n. 1. Estados e Distrito Federal e. 4. para os Municípios. aprovou as alterações do balanço orçamentário (anexo n. 14) e da demonstração das variações patrimoniais (anexo n. os resultados gerais do exercício da administração pública sejam demonstrados no balanço orçamentário. no balanço patrimonial e na demonstração das variações patrimoniais. será evidenciada a comparação entre previsão da receita e a fixação da despesa orçamentária. 18). do balanço patrimonial (anexo n. do balanço financeiro (anexo 13). Essa lei determina que.6 – demonstrações contábeis.133/08. dos Estados. demonstração do fluxo de caixa e demonstração do resultado econômico. balanço financeiro. A Portaria STN n. suas alterações e execução orçamentária das receitas e das despesas. Na Demonstração das Variações Patrimoniais.320/64 e inclui a demonstração do fluxo de caixa e a demonstração do resultado econômico. será demonstrada a movimentação financeira. com obrigatoriedade a partir do exercício de 2010. ou seja. específica para o setor público. No Balanço Patrimonial. quais sejam: balanço orçamentário. dos Municípios e do Distrito Federal. 751/2009. Não podemos falar em demonstrações contábeis na contabilidade pública sem inicialmente mencionar a Lei n. que prevê a elaboração de todas as demonstrações de acordo com a Lei n. que aprovou a NBC T 16. no balanço financeiro.15) e inclui a demonstração do fluxos de caixa (anexo n. especificamente o volume V.320. No Balanço Orçamentário.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Demonstrações contábeis 6 Introdução Neste capítulo. 4. No Balanço Financeiro. será abordado o tema da elaboração das demonstrações contábeis. a partir de 2012 para a União.12). ficarão demonstrados os elementos patrimoniais caracterizados pelos bens. de 17 de março de 1964. os recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraorçamentária. lei que estatuiu normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União. oriundas das variações patrimoniais UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 349 . 20). a demonstração das mutações do patrimônio líquido (anexo n. demonstração da mutação do patrimônio líquido. a partir 2013. ficarão demonstradas as alterações no patrimônio ocorridas durante o exercício financeiro. Também devemos mencionar a Resolução CFC n. no final de cada exercício. 6 o Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias. quando a despesa executada é menor que a despesa fixada. Com essa exigência esse demonstrativo tem por finalidade evidenciar o resultado econômico de ações do setor público.1 está em conformidade com as normas da STN que é o órgão central do Sistema de Contabilidade 350 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . o excesso de arrecadação. despesas orçamentárias e extraorçamentárias). opcionalmente.320/64 em seu Art. A Demonstração do Resultado Econômico é considerada como uma inovação porque o sistema de custo nunca fora implementado desde a Lei n. 6 . quando a despesa realizada é maior que a receita arrecadada. ao seu término.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA dependente ou independente da execução orçamentária. Você já deve conhecer a execução orçamentária (arrecadar receitas e executar despesas).1. quando a despesa realizada é menor que a receita arrecadada. você seja capaz de identificar os procedimentos de elaboração das demonstrações contábeis. a curto prazo. Essa demonstração é obrigatória somente para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas. quando a receita arrecadada é maior que a receita prevista. 4. por programa (Resolução CFC n. De acordo com as NBC TSP 16. O Art. O aprendizado que você adquiriu até agora em Contabilidade Pública refletirá na elaboração das demonstrações contábeis. e poderá avaliar fluxos das operações. A estrutura a ser apresentada na subseção 6. confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução. em seu Art. 102. demonstra o resultado orçamentário e discrimina: as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza. bem como suas particularidades (modalidades de empenho. 4. Desse modo. O balanço orçamentário demonstra a economia orçamentária. A Demonstração do Fluxo de Caixa avaliará a posição financeira. quando a receita arrecadada é menor que a receita prevista. o déficit orçamentário. Os conhecimentos adquiridos com a leitura dos capítulos anteriores deste caderno serão importantes para o estudo das demonstrações contábeis. estágios da receita e despesa. 50. o superávit orçamentário.320/64. 1133/2008). por categoria econômica. a Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido. E. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das despesas por função e subfunção e. afirma que “o Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas”. da Lei n. dos investimentos e financiamentos. a frustração (insuficiência) de arrecadação.1 Balanço orçamentário Nesse balanço fica evidenciada a comparação das receitas previstas com sua arrecadação e da despesa fixada com sua execução (realização). 99 e posteriormente com o advento da LRF. é objetivo deste capítulo que. que tem por finalidade evidenciar a movimentação do patrimônio líquido. por fim. O déficit é gerado quando as despesas executadas forem superiores às receitas realizadas. Esse resultado orçamentário também pode ser calculado por categoria econômica da receita e da despesa. “dotação atualizada”. de igualar a coluna de execução. fundo. as “receitas arrecadadas” e o “saldo” por categoria econômica e origem de recurso (fonte) e a diferença existente entre a receita prevista e a receita realizada resulta na frustração ou excesso de arrecadação. 6 . Esse resultado deverá ser demonstrado na coluna da despesa executada. fundações. déficit orçamentário.1 Estrutura do balanço orçamentário O balanço orçamentário é um demonstrativo contábil composto de duas partes. Entendem-se por receitas intraorçamentárias os ingressos oriundos de operações realizadas entre órgãos e demais entidades da administração pública integrantes dos orçamentos de uma mesma esfera de governo. bens e serviços. podendo gerar três resultados distintos: superávit orçamentário. “créditos adicionais”. quando o recebedor dos recursos também for órgão. Define-se como intraorçamentárias as operações que resultem de despesas de órgãos. deverá ser apresentada em notas explicativas. fundação. confrontam-se as somas opostas para apurar os resultados. “despesas liquidadas”. fundos. e o superávit é gerado quando as receitas realizadas forem superiores às despesas executadas. A identificação das receitas intraorçamentárias. Posteriormente. “despesas empenhadas”. A segunda parte subdivide-se em 8 colunas. pagamento de impostos. que corresponde à diferença entre a receita realizada e a despesa executada. no âmbito da mesma esfera de governo (Portaria Interministerial STN/SOF n. autarquias. resultado nulo ou equilíbrio orçamentário.1 . UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 351 . quando necessária. o resultado orçamentário deverá ser demonstrado na coluna da receita realizada. O modelo apresentado atende aos requisitos determinados pelos diplomas legais acima citados. “a receita atualizada prevista”. demonstrando a “especificação das receitas”. “inscrição em restos a pagar não processados” e “saldo da dotação orçamentária”. com a mesma finalidade. empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais. taxas e contribuições. com a finalidade de igualar a coluna de execução. “a dotação inicial”. Quando resultar em déficit. é necessário calcular o resultado orçamentário do período.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Federal e objetiva a padronização dos procedimentos contábeis nos três níveis de governo. empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos. demonstrando a “especificação das despesas”. ou seja. o previsto e o realizado. a “receita inicial prevista”. A primeira parte subdivide-se em 5 colunas. Para concluir a elaboração do balanço orçamentário. quando resultar em superávit. autarquia. 338/2006). RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS Receitas correntes Receita tributária Receita de contribuições Receita patrimonial Receita agropecuária Receita industrial Receita de serviços Transferências correntes Outras receitas correntes Receitas de capital Operações de crédito Alienação de bens Amortizações de empréstimos Transferências de capital Outras receitas de capital Subtotal das receitas (I) Refinanciamento (II) Operações de crédito internas • Mobiliária • Contratual Operações de crédito externas • Mobiliária • Contratual Subtotal c/refinanciamento (III) = (I + II) Déficit (IV) TOTAL (V) = (III + IV) Saldos de ex.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA É. Quadro 1 Balanço Orçamentário – Anexo 12 da Lei n. uma vã tentativa de restabelecer a classificação. 4. Anteriores (Utilizados para créditos adicionais) Superávit financeiro Reabertura de créditos adicionais Fonte: Resolução STN n. que corresponde às despesas orçamentárias. sem dúvida alguma. a seguir. demonstraremos a segunda parte do Balanço Orçamentário.320/64. Veja. a estrutura do Balanço Orçamentário. PREVISÃO RECEITAS PREVISÃO SALDO ATUALIZADA REALIZADAS INICIAL (A – B) (A) (B) A seguir. 352 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 751/2009. CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) DOTAÇÃO INICIAL (D) DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna CRÉDITOS ADICIONAIS (E) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 353 . CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) CRÉDITOS ADICIONAIS (E) DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) DOTAÇÃO ATUALIZADA (F)=(D+E) DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes DESPESAS EMPENHADAS (G) 354 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) DESPESAS EMPENHADAS (G) DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa DESPESAS LIQUIDADAS (H) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 355 . CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) DESPESAS LIQUIDADAS (H) – DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) INSCRIÇÃO EM RP NÃO PROCESSADOS (I)= (G – H) – DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes SALDO DA DOTAÇÃO (j)= (F – G) 356 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . na verdade. Verificamos a estrutura de um Balanço Orçamentário e vamos continuar o estudo das demonstrações contábeis valos estudar agora o Balanço Financeiro.320/64 atesta que UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 357 .2 Balanço financeiro O Balanço Financeiro evidenciará as receitas (ingressos) e as despesas (dispêndios) orçamentárias. gerará excesso na arrecadação (receita prevista < receita arrecadada). 4. 751/2009. A lei exige. gerará insuficiência na arrecadação (receita prevista > receita arrecadada). que tem por finalidade avaliar a gestão financeira. uma demonstração da movimentação financeira durante todo o exercício. 6 . Quando a receita arrecadada for menor. quando a receita arrecadada for maior. em conjunto com os saldos disponíveis oriundos de exercício anterior e com o saldo disponível do exercício atual. que será transferido para o exercício seguinte. O Art.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS Despesas de capital Investimentos Inversões financeiras Amortização da dívida Reserva de contingência Reserva do rpps Subtotal das despesas (VI) Amortização da dívida/refinanciamento (VII) Amortização da dívida interna Dívida mobiliária Outras dívidas Amortização da dívida externa Dívida mobiliária Outras dívidas Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII) Superávit (IX) Total (X) = (VII + IX) Fonte: Resolução STN n. Contudo. SALDO DA DOTAÇÃO (j)= (F – G) – Cabe ressaltar que as receitas podem ser arrecadas a maior ou a menor. bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária. 103 da Lei n. Entretanto a despesa executada jamais poderá ser maior que o valor da despesa fixada (autorizada). CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA O Balanço Financeiro demonstrará a receita e despesa orçamentária. as transferências ativas e passivas decorrentes. De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC n.320/64 e Resolução STN n. que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor (Resolução CFC n. 16. n.6. 6 . O Balanço Financeiro é estruturado em duas colunas no qual do lado esquerdo ficarão as receitas. ou seja. pelas despesas extraorçamentárias e pelo saldo atual de caixa e equivalente de caixa. pelas receitas extraorçamentárias e saldo anterior de caixa e equivalente de caixa. bem como os rendimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária. livre movimentação para aplicação nas operações da entidade.133/08). demonstraremos a estrutura do Balanço Financeiro de acordo com a Lei n. 03 entende-se por Caixa os numerários em espécie e depósitos bancários disponíveis.ainda. o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades (Resolução CFC. No parágrafo único do Art. e os que se transferem para o exercício seguinte. 1. 103. A segunda parte é representada pelas despesas orçamentárias executadas por destinação de recursos. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários. quando se efetivar o pagamento. item 23 o Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere. a despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago como parcela retificadora. ou não.6 é que no Balanço Financeiro a despesa orçamentária passa a ser demonstrada por destinação de recursos e anteriormente era por função e grupo de despesa e . Entende-se por saldo de caixa e equivalente de caixa os recursos que estão disponíveis. a despesa será evidenciada durante o exercício pelo estágio do empenho e anteriormente era pelo estágio da liquidação.1 Estrutura do Balanço Financeiro O Balanço Financeiro é um demonstrativo contábil dividido em duas partes. 4. da execução orçamentária. A seguir. Tenho a certeza de que você já diferencia os estágios da despesa estudados no capítulo 3.133/08). de alta liquidez. A primeira parte é representada pelas receitas orçamentárias realizadas por destinação de recursos. a inscrição de restos a pagar é considerada como receita extraorçamentária e. 751/2009. Do lado direito. será considerada despesa extraorçamentária. E equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo. De acordo com a NBC TSP n. 358 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . conjugados com os saldos em espécie proveniente do exercício anterior. 1. e discrimina: a receita orçamentária realizada por destinação de recurso. o saldo anterior de caixa e equivalente de caixa. A implentação ocorrida por meio da NBC TSP 16.2 . ficarão as despesas e o saldo atual de caixa e equivalente de caixa. despesa e dívida passiva. 13 denominado de Balanço Financeiro e alterado pela NBC TSP 16. • Caixa e equivalente de caixa do exercício anterior. • Recebimentos extraorçamentários. INGRESSOS Especificação Receita orçamentária • Ordinária. • Convênios. O Balanço Financeiro retrata a movimentação dos recursos financeiros do ente público. os ingressos (receitas). • Transferências obrigatórias de outro ente. 4. • Convênios. os movimentos ocorridos por meio das operações financeiras. • Caixa e equivalente de caixa para o exercício seguinte.6 e Resolução STN n. • Pagamentos extraorçamentários. demonstrando seu saldo inicial. A Lei n. e a parte das despesas inclui o saldo do disponível do exercício atual que passará para o exercício seguinte. 4. Total Exercício Exercício atual anterior DISPÊNDIOS Especificação Despesa orçamentária • Ordinária. os dispêndios (despesas) e o saldo apurado no exercício corrente que será transferido para o próximo exercício. 751/2009. • Vinculada. Saldo inicial (disponível exercício anterior) + receitas (ingressos) – despesas (dispêndios) = saldo atual. correspondente ao exercício anterior. ou seja. • Transferências financeiras concedidas. 751/2009. conforme modelo a seguir. • Vinculada. Total Fonte: Resolução STN n. • Deduções das receitas orçamentárias.320/641. O resultado financeiro pode ser calculado pela diferença entre o saldo disponível atual menos o saldo disponível anterior ou ainda pela diferença entre o somatório das receitas orçamentárias e das receitas extraorçamentárias e o somatório das despesas orçamentárias e das despesas extraorçamentárias. O aa demonstra exatamente essa equação. • Previdência Social. • Previdência Social. • Transferências obrigatórias de outro ente.320/64 apresenta o Anexo n. • Transferências financeiras recebidas.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Para que essas duas partes sejam igualitárias. Exercício Exercício atual anterior UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 359 . a parte das receitas inclui o saldo do disponível. Quadro 2 Balanço Financeiro – Anexo 13 da Lei n. Portanto. Fique atento! Elaboraremos.320/64 não ficaram prejudicadas e sim estão apresentadas com maior detalhamento da informação. de acordo com as normas emitidas pelo CFC e STN. vejamos nos próximos tópicos. ou seja. Este estudo foi detalhado no capítulo 2 e poderá obter detalhes sobre o assunto fazendo leitura do volume V do manual de contabilidade aplicada ao setor público. ocorridas durante o exercício financeiro.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA As receitas e as despesas extraorçamentárias podem ser apresentadas pelo saldo ou pela movimentação do período.gov. 4. para atender a quaisquer finalidades e destinação vinculada corresponde ao processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos.br/legislação>.stn. Saiba mais Sobre destinação ordinária pode-se informar que corresponde ao processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos. 6 . serão demonstradas duas estruturas. inclusive com comparação das informações do exercício anterior. acessando o sítio: <http//:www. 6 .1 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais até 2011 A Demonstração das Variações Patrimoniais apresenta basicamente três grupos de contas: Resultante da Execução Orçamentária (REO). 360 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela legislação. a demonstração das variações patrimoniais e para isso devemos estar bastante seguros sobre essas variações patrimoniais estudadas no capítulo 4. 4. Independente da Execução Orçamentária (IEO) e Resultado Patrimonial (RP). resultantes ou independentes da execução orçamentária. e indica o resultado patrimonial do exercício (Art. em seguida. Observe que o demonstrativo está estruturado de acordo com as alterações determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e Secretaria do Tesouro Nacional.320/64). 4.320/64 e a estrutura com validade a partir do exercício 2012. Foi necessário manter as duas estruturas em face da alteração das classes que compõem as variações patrimoniais estudadas no capítulo 4.3 Demonstrações das Variações Patrimoniais A demonstração das variações patrimoniais evidencia as alterações verificadas no patrimônio.3 . As informações previstas na Lei n. 104 da Lei n.fazenda. Ressalta-se que o critério de movimentação poderá demonstrar valores irreais em função dos estornos ocorridos no período. a estrutura com validade até 2011 em conformidade com a Lei n. Já as insubsistências são diminuições patrimoniais de origem extraorçamentária. VARIAÇõES ATIVAS Orçamentárias Receitas orçamentárias Receitas correntes Receita tributária Receita de contribuições Receita patrimonial Receita agropecuária Receita industrial Receita de serviços Transferências correntes Outras receitas correntes Receitas de capital Operações de crédito Alienações de bens Amortizações de empréstimos Transferências de capital Outras receitas de capital VALOR VARIAÇõES PASSIVAS Orçamentárias Despesas orçamentárias Despesas correntes Pessoal e encargos sociais Juros e encargos da dívida Outras despesas correntes Despesas de capital Investimentos. As superveniências representam aumentos patrimoniais de origem extraorçamentária. 15. A Lei n. As mutações patrimoniais decorrem de variações positivas e negativas no ativo e passivo permanente.320/64 apresenta o Anexo n. nesse grupo está registrado o saldo final da execução do orçamento por categoria econômica. Como o próprio nome explicita. bem como fatos supervenientes e insubsistentes ativos e passivos. 4.320/64.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA O grupo Resultante da Execução Orçamentária (REO) subdivide-se em receita orçamentária ou despesa orçamentária e mutações patrimoniais. conforme modelo a seguir. As variações independentes da execução orçamentária (IEO) apresentam acréscimos ou reduções no patrimônio do ente público não originados da execução do orçamento. denominado de Demonstração das Variações Patrimoniais. resultantes da execução das receitas e das despesas de capital. 4. Inversões financeiras Amortização da dívida Interferências passivas Cota concedida Repasse concedido Sub-repasse concedido VALOR UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 361 . Quadro 3 Demonstração das Variações Patrimoniais – Anexo 15 da Lei n. CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA 362 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 363 . CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA 364 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 365 . 6 .3 . apuramos o resultado patrimonial e este fará parte do Balanço Patrimonial. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Vamos demonstrar a estrutura da DVP com as alterações introduzidas pelo CFC e STN. 366 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA VARIAÇõES ATIVAS Interferências ativas Cota recebida Repasse recebido Sub-repasse recebido Mutações ativas Aquisições de materiais Aquisições de bens móveis/ imóveis Amortização empréstimos obtidos Extraorçamentárias Interferências ativas Recebimento bens intragovernamentais Acréscimos patrimoniais Superveniências ativa Insubsistência ativa Total das variações ativas Resultado patrimonial (déficit) Total geral VALOR VARIAÇõES PASSIVAS Mutações passivas Cobrança da dívida ativa Amortizações de empréstimos concedidos Alienações de bens móveis Alienações de bens imóveis Extraorçamentárias Interferências passivas Concessão de bens intragovernamentais Decréscimos patrimoniais Superveniência passiva Insubsistências passiva VALOR Total das variações passivas Resultado patrimonial (superávit ) Total geral Com a elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais − DVP.2 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais a partir 2012 A Demonstração das Variações Patrimoniais irá evidenciar as variações quantitativas e qualitativas. De acordo com a NBC TSP 16. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. itens 26 a 29 a Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamentária.6. bem como o resultado patrimonial. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais ativas e passivas (Resolução CFC n. as variações devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminação: variações orçamentárias por categoria econômica. Vejamos a seguir a estrutura da DVP com validade a partir do exercício de 2012.133/08). Produtos e Serviços Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Serviços Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras Descontos Financeiros Obtidos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras Transferências Transferências Intragovernamentais Transferências Intergovernamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos Transferências do Exterior Transferências das Pessoas Físicas Saldo atual Saldo anterior UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 367 . VARIAÇõES QUANTITATIVAS Variações patrimoniais aumentativas Tributos e Contribuições Impostos Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Sociais Contribuições Econômicas Venda de Mercadorias. 4. mutações e variações independentes da execução orçamentária em grau de detalhamento compatível com a estrutura do Plano de Contas. 1. Quadro 4 Demonstração das Variações Patrimoniais – Anexo 15 da Lei n.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais.320/64. CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA VARIAÇõES QUANTITATIVAS Variações patrimoniais aumentativas Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens Exploração de Serviços Valorização e Ganhos com Ativos Reavaliação de Ativos Ganhos com Alienação Variações patrimoniais diminutvas Pessoal e Encargos Remuneração a Pessoal Encargos Patronais Benefícios a Pessoal Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos Benefícios Previdenciários Aposentadorias e Reformas Pensões Outros Benefícios Previdenciários Benefícios Assistenciais Benefícios de Prestação Continuada Benefícios Eventuais Políticas Públicas de Transferência de Renda Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras Transferências Transferências Intragovernamentais Transferências Intergovernamentais Transferências a Instituições Privadas Transferências a Instituições Multigovernamentais Transferências a Consórcios Públicos Transferências ao Exterior Tributos e Contribuições Tributos Contribuições Saldo atual Saldo anterior 368 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . que ao final do exercício será trasnferido para o patrimônio líquido e comporá o Balanço Patrimonial. obteremos superávit patrimonial e.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA VARIAÇõES QUANTITATIVAS Variações patrimoniais diminutvas Uso de Bens.4. Esse demonstrativo será estudado na seção 6. Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Serviços Depreciação. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 369 . Se as receitas forem superiores às despesas. o processo resultará em déficit patrimonial. 751/2009. se as receitas forem inferiores as despesas. Saldo anterior Será por meio da diferença entre as variações patrimoniais aumentaivas (receitas) e as variações patrimoniais diminutivas (despesas) que obteremos o resultado patrimonial. Amortização e Exaustão Desvalorização e Perda de Ativos Redução a Valor Recuperável Perdas com Alienação Perdas Involuntárias Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Premiações Incentivos Equalizações de Preços e Taxas Participações e Contribuições Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas Resultado patrimonial do período Saldo atual Saldo anterior VARIAÇõES QUALITATIVAS Saldo atual Incorporação de Ativo Desincorporação de Passivo Incorporação de Passivo Desincorporação de Ativo Fonte: Resolução STN n. Quadro 5 Balanço Patrimonial – Anexo 14 da Lei n. possam vir a afetar o patrimônio do ente governamental. O saldo patrimonial ou patrimônio líquido representa a diferença entre o ativo real e o passivo real. 4. os valores. os créditos e os valores realizáveis a curto prazo. passivo financeiro. o almoxarifado também é considerado ativo permanente. cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. As contas de compensação ativa e passiva registram os bens. as obrigações que. ativo permanente (não financeiro).CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA 6 . De acordo com o Art. cujo pagamento independa de autorização orçamentária.320/64. são agrupados os valores numerários. A seguir.320/64. 6 .4 Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial é o demonstrativo que evidencia os elementos patrimoniais (ativo e passivo). não perde sua identidade física e autonomia de funcionamento. e como passivo real líquido ou passivo a descoberto. apresentando a situação estática dos bens. passivo permanente (não financeiro) e as contas de compensação diversas ativas e as contas de compensação diversas passivas. bem como os bens permanentes móveis ou imóveis. No ativo não financeiro.4 . os créditos e os valores realizáveis a longo prazo. da Lei n. o saldo patrimonial e as contas de compensação. o passivo financeiro. se for negativa. restos a pagar etc. 14. em razão de uso. A Lei n.320/64 apresenta a estrutura do balanço patrimonial conforme modelo a seguir.320/64. direta ou indiretamente. Os bens permanentes compreendem todo material que. direitos e obrigações. ATIVO Ativo Financeiro – AF Disponível Caixa Bancos conta movimento VALOR PASSIVO Passivo Financeiro – PF IRRF Previdência social Consignações VALOR 370 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 4. passivo permanente (não financeiro). 4. e que apresenta saldo patrimonial em determinado exercício. podendo-se configurar como ativo real líquido.1 Estrutura do Balanço Patrimonial até 2011 O Balanço Patrimonial demonstra os componentes patrimoniais classificados em grupos: ativo financeiro. e que tem durabilidade prevista superior a dois anos. o Balanço Patrimonial demonstrará o ativo financeiro. Atualmente. trataremos da estrutura do Balanço Patrimonial – Anexo n. O passivo financeiro compreende compromissos exigíveis a curto prazo. O passivo não financeiro compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. Exemplos: dívida flutuante. se a diferença for positiva. No ativo financeiro. mesmo quando incorporado a outro bem. o ativo permanente (não financeiro). 105 da Lei n. 4. são agrupados os bens. denomina-se de passivo real descoberto. valores e bens Garantias de valores Direitos e obrigações contratadas VALOR Total do passivo Esse demonstrativo evidencia a posição patrimonial (diferença entre ativo real – AR e passivo real – PR). para igualar ativo e passivo.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA ATIVO Aplicações financeiras Créditos em circulação Ativo Não Financeiro –ANF Circulante Adiantamentos concedidos Almoxarifado Empréstimos concedidos Realizável a longo prazo Dívida ativa Depósitos compulsórios Empréstimos concedidos Permanente Investimentos Participações societárias Bens não destinados ao uso Imobilizado Bens móveis/imóveis Bens intangíveis Ativo real (AF + ANF) Ativo compensado Responsabilidade p/ títulos. sendo representado na coluna do passivo. representado na coluna do ativo. denomina-se de ativo real líquido. Se esse resultado for positivo (AR > PR). Se esse resultado for negativo (AR < PR). que na verdade as alterações objetivaram maior detalhamento UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 371 . valores e bens Garantias de valores Direitos e obrigações contratadas Total do ativo VALOR PASSIVO Restos a pagar Depósitos de terceiros Débitos de tesouraria Passivo Não Financeiro – PNF Circulante Provisões Dívida fundada interna Dívida fundada externa Exigível a longo prazo Dívida fundada interna Dívida fundada externa Passivo real (PF + PNF) Patrimônio líquido Saldo patrimonial Passivo compensado Responsabilidade p/ títulos. No próximo tópico. demonstraremos a estrutura do Balanço Patrimonial a partir de 2012. para igualar as somas do ativo e do passivo. 4 . capítulo 1. Vale lembrar que a composição de cada subgrupo foi mencionada quando da estruturação do plano de contas. prevalecendo a evidenciação da situação estática patrimonial. as contas de compensação ativa e passiva. passivo não financeiro e o saldo patrimonial e.4. ainda. ativo não financeiro. 6 . inclusive de forma comparativa. ANTERIOR EX . passivo financeiro. será classificado em ativo e passivo circulante e não circulante e a diferença entre o total do ativo e passivo encontrará o patrimônio líquido. ANTERIOR 372 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . o ativo financeiro. Quadro 6 Estrutura do Balanço Patrimonial. bem como na seção 6. ATUAL EX .CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA da informação. em seguida.2 Estrutura do Balanço Patrimonial a partir 2012 Quanto à estrutura do Balanço Patrimonial a partir de 2012. ATIVO Ativo circulante Caixa e Equivalente de Caixa Créditos Realizáveis de Curto Prazo Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporários Estoques Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Ativo não circulante Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível TOTAL PASSIVO Passivo circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Curto Prazo Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo Fornecedores Contas a Pagar de Curto Prazo Obrigações Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigações de Curto Prazo Provisões de Curto Prazo EX . ATUAL EX . Deverá destacar. 751/2009. ESPECIFICAÇÃO Saldo dos Atos Potenciais do Ativo Total EX . ATUAL EX . ATUAL EX . ANTERIOR Pasivo não financeiro Quadro 7 Compensações. Total Passivo financeiro EX . 751/2009. EX . ANTERIOR ESPECIFICAÇõES Saldo dos Atos Potenciais do Passivo Total Fonte: Portaria STN n.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA PASSIVO Passivo não Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de LP Empréstimos e Financiamentos LP Fornecedores Obrigações Fiscais de LP Demais Obrigações de LP Provisões de Longo Prazo Resultado Diferido Total do passivo Patrimônio líquido Patrimônio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria Total do patrimônio líquido Total Fonte: Portaria STN n. ANTERIOR UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 373 . Ativo financeiro Ativo não financeiro Saldo patrimonial Total Fonte: Portaria STN n. ATUAL EX . 751/2009. Quanto aos métodos. segregando-se as alterações ocorridas durante o exercício em três fluxos. Essa demonstração tem por finalidade evidenciar a posição financeira a curto prazo. 33. 374 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . quando o resultado apresentar superávit financeiro que corresponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e passivo financeiro. 6 . para ser utilizado com abertura de créditos suplementares e especiais. 33 e 34: 32. quais sejam: das operações. § 1º. 34.5 . De acordo com a citada resolução. da Lei n. inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas. apenas diferenciam quanto ao fluxo das operações e os demais fluxos serão demonstrados da mesma forma. inciso II. ou seja. com a publicação da Resolução CFC n. 1. 43. especificamente os itens 32. financiamentos e investimentos. tem por objetivo apurar o superávit ou déficit financeiro. dos investimentos e dos financiamentos. possibilitando a tomada de decisões em cenários futuros e podendo ser elaborada com base nos métodos direto ou indireto. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos (Resolução CFC n. o fluxo dos recebimentos e dos pagamentos do período. A seguir. o ativo financeiro maior que o passivo financeiro do balanço patrimonial do exercício anterior. ou seja. por meio da diferença entre esses subgrupos.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA É importante mencionar que a evidenciação do ativo financeiro e passivo financeiro. 6 .1 Estrutura da Demonstração Fluxo de Caixa a) Método direto Nesse método. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos. e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.133). em conformidade Art.320/64. demonstraremos a estrutura da DFC pelos métodos direto e indireto. segregando basicamente os fluxos líquidos das operações. será demonstrado a partir das contas que representam disponibilidades financeiras.5 Demonstração Fluxo de Caixa – DFC A DFC no setor público foi instituída em 21/11/2008.133. 4. bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza. os recebimentos menos os pagamentos por tipo de fluxo. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante. 1. ) Juros e encargos da dívida Juros e Correção Monetária da Dívida Interna Juros e Correção Monetária da Dívida Externa Outros Encargos da Dívida EX . EX .CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Quadro 8 Demonstração Fluxo de Caixa – Anexo 18... ATUAL Fluxos ce Caixa das Atividades das Operações Ingressos Receitas derivadas Receita Tributária Receita de Contribuições Outras Receitas Derivadas Receitas originárias Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Outras Receitas Originárias Remuneração das Disponibilidades Transferências Intergovernamentais • a Estados • a Municípios Intragovernamentais Desembolsos Pessoal e outras despesas correntes por função Legislativa Judiciária Previdência Social Administração Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social Saúde Trabalho Educação (. ANTERIOR UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 375 . o fluxo de recebimentos e pagamentos será demonstrado a partir dos ajustes ao resultado patrimonial. Esses ajustes correspondem a valores não financeiros e que têm por finalidade excluir os valores econômicos. tais como: depreciação. que será extraído da Demonstração das Variações Patrimoniais. 751/2009. exaustão. entre outros. ATUAL Transferências Intergovernamentais • a Estados • a Municípios Intragovernamentais Fluxo de caixa líquido das atividades das operações Fluxos de caixa das atividades de investimento Ingressos Alienação de bens Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos Desembolsos Aquisição de ativo não circulante Concessão de empréstimos e financiamentos Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Ingressos Operações de crédito Desembolsos Amortização/refinanciamento da dívida Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento Apuração do fluxo de caixa do período Geração líquida de caixa e equivalente de caixa Caixa e equivalente de caixa inicial Caixa e equivalente de caixa final Fonte: Resolução STN n. EX . acréscimos e decréscimos provenientes dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial. ANTERIOR b) Método indireto Nesse método. 376 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA EX . amortização. CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Quadro 9 Demonstração Fluxo de Caixa – Anexo 18. EX . ATUAL Fluxos de Caixa das Atividades das Operações Resultado patrimonial Ajustes para conciliar o resultado patrimonial ao fluxo de caixa das atividades operacionais Depreciação, amortização, exaustão Constituição de provisões Resultado positivo da equivalência patrimonial (...) Fluxo de caixa líquido das atividades das operações Fluxos de caixa das atividades de investimento Ingressos Alienação de bens Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos Desembolsos Aquisição de ativo não circulante Concessão de empréstimos e financiamentos Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento Fluxos de caixa das atividades de financiamento Ingressos Operações de crédito Desembolsos Amortização da dívida Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento Apuração do fluxo de caixa do período Geração líquida de caixa e equivalente de caixa Caixa e equivalente de caixa inicial Caixa e equivalente de caixa final Fonte: Resolução STN n. 751/2009. EX . ANTERIOR A escolha do método fica a critério da entidade. Entretanto, em notas explicativas, deve informar o método utilizado. No próximo tópico, apresentaremos a estrutura da Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido, que tem por objetivo evidenciar a movimentação dos elementos que compõem o patrimônio líquido. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 377 378 6 .6 .1 Estrutura da DMPL CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS ESPECIFICAÇÃO PATRIMôNIO RESERVA AjUSTES DE RESERVAS AÇõES/ SOCIAL/ RESULTADOS DE AVALIAÇÃO DE COTAS EM TOTAL CAPITAL ACUMULADOS CAPITAL PATRIMONIAL LUCROS TESOURARIA SOCIAL Saldo Inicial Ex . Anterior Ajustes de Exercícios Anteriores Aumento de Capital A DMPL tem por objetivo demonstrar a movimentação dos subgrupos do Patrimônio Líquido, revelando os eventos que influenciaram a modificação de seu saldo, veja: Fonte: Resolução STN n. 751/2009. Resultado do Exercício Constituição/ Reversão de Reservas Dividendos Saldo Final Ex . Anterior Saldo Inicial Ex . Atual Ajustes de Exercícios Anteriores Aumento de Capital Resultado do Exercício Constituição/ Reversão de Reservas Quadro 10 Demonstração da mutação do patrimônio líquido – Anexo19. 6 .6 Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido – DMPL Dividendos Saldo Final Ex . Atual CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Esta demonstração é estruturada em colunas e linhas, sendo que as colunas referem-se aos elementos que compõem o Patrimônio Líquido – PL e as linhas correspondem aos fatos ocorridos no período. Para fechamento desse demonstrativo, deve somar todas as linhas e todas as colunas, e a última linha e última coluna corresponderão ao total de cada elemento e total do PL, respectivamente. Na seção 6.7 estudaremos sobre a Demonstração do Resultado Econômico que tem por finalidade evienciar o resultado econômico das ações do setor público. 6 .7 Demonstração do Resultado Econômico – DRE Para iniciar o estudo sobre a DRE, é importante mencionar o Art. 74 da Constituição Federal de 1988, que prevê que os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Em 2001, foi editada da Lei Complementar 101 (LRF), que tem por objetivo estabelecer a gestão fiscal responsável. Para que se concretize pressupõe uma gestão com ações planejadas e transparentes, portanto, a importância da implantação do sistema de custo na área pública. Também consta, no Art. 50, § 3º, que a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e patrimonial. Portanto, deve-se implantar o sistema de custo integrado a Contabilidade que servirá como instrumento de informação para a gestão pública. Em 21 de novembro de 2008, o CFC, por meio da Resolução n. 1.129, aprovou a NBC T SP n. 16.2 – Patrimônio e sistemas contábeis, entre eles foi instituído o subsistema de custo, que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. E, ainda, determina que esse subsistema esteja interligado com os subsistemas orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação para subsidiar a Administração Pública sobre (a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; (b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade; (c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliação dos riscos e das contingências. Em seguida, por meio da Resolução CFC n. 1.133/2008, aprovou a NBC T SP 16.6 – demonstrações contábeis aplicadas ao setor público e entre elas foi instituída a DRE. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 379 CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Complemento à regulamentação sobre esse demonstrativo, a Secretaria do Tesouro Nacional – SNT, por meio da Portaria n. 751/99, volume V, item 7, ratifica a necessidade da transparência na gestão dos recursos públicos, objetivando a verificação da otimização dos benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade de implantação de um sistema de informações que permita a evidenciação de resultados alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão. Portanto, para implantação do sistema de custos, devemos adotar métodos de custeio e poderemos escolher entre os existentes, ou seja, custeio por absorção tradicional, custeio direto e variável e custo baseado em atividades, conhecido como ABC. O mais recomendado é ABC considerando que no serviço público possui uma estrutura de custo basicamente por custos indiretos. Segundo Mauss e Souza (2008, p. 69), “a atividade pública caracteriza-se como prestadora de serviços à sociedade, com a maioria dos seus custos classificados como indiretos”. A Demonstração do Resultado Econômico, cuja elaboração é facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos: Custo de oportunidade (CO) – valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. Receita Econômica (RE) – valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO Custo de Execução (CE) – valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos (Portaria n. 751/2009-volume V). Esse demonstrativo tem por objetivo evidenciar o resultado econômico das ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos, destacando a eficiência na gestão dos recursos no serviço público. 6 .7 .1 Estrutura da DRE A NBC T SP 16.6 determina que a Demonstração do Resultado Econômico deva ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; (c) resultado econômico apurado. Entende-se Receita Econômica ou Receita de Oportunidade, segundo Slomski (1996), “como a multiplicação do custo de oportunidade que o cidadão desprezou ao utilizar o serviço público pelo número de serviços públicos”. 380 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Quadro 11 Demonstração do resultado econômico – Anexo 20. ESPECIFICAÇõES CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA EXERCíCIO EXERCíCIO ATUAL ANTERIOR Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (–) Custos diretos identificados com a execução da ação pública 3. Margem bruta 4. (–) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública 5. (=) Resultado econômico apurado Saiba mais Estude mais sobre esse demonstrativo realizando a leitura do manual aplicado ao setor público, volume V, acessando ao sítio: <http://www.tesouro. fazenda.gov.br>. Veja o que está previsto na Secretaria da Fazenda sobre esse demonstrativo. Veja as simulações, exemplificações e legislação pertinente. Cabe destacar que a Lei n. 4.320/64 determina que, além das demonstrações contábeis já mencionadas, existem outros demonstrativos, tais como: anexo 1: demonstração da receita e despesa, segundo as categorias econômicas; anexo 2: especificação da despesa por categoria econômica; anexo 6: programa de trabalho, por órgão e unidade orçamentária; anexo 7: programa de trabalho demonstrativo de funções, subfunções e programas por projetos e atividades; anexo 8: demonstrativo da despesa por funções, subfunções e programas conforme o vínculo com os recursos; anexo 9: demonstrativo da despesa por órgãos e funções; anexo 10: comparativo da receita orçada com a arrecadada; anexo 11: comparativo de despesa autorizada com a realizada; anexo 16: demonstração da dívida fundada interna; anexo 17: demonstração da dívida flutuante. Vejamos, agora, os critérios de elaboração das Notas Explicativas que tem por objetivo adicionar informações a respeito de critérios de elaboração das demonstrações contábeis e sua comparação com outras entidades. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 381 CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA 6 .8 Notas explicativas As Notas Explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis com objetivo de esclarecer e adicionar informações para esclarecimento sobre os procedimentos de avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais. A estrutura recomendada pela STN deverá conter: • informação sobre o regime e os critérios contábeis usados na preparação das demonstrações contábeis; • informação adicional que não é apresentada no corpo das demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão. As notas devem ser apresentadas de maneira sistemática de forma que cada item constante das demonstrações contábeis faça referência à sua respectiva informação adicional relacionada nas notas. Para facilitar a compreensão das demonstrações contábeis e sua comparação com as de outras entidades, as notas são normalmente apresentadas na seguinte ordem: • declaração de alinhamento com as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público e as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público, caso cumpridas todas as suas determinações; • sumário de significantes critérios contábeis utilizados; • informação adicional sobre os itens constantes das demonstrações contábeis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado. Concluímos este capítulo mencionando que fizemos um estudo sobre as demonstrações contábeis e notas explicativas, apontando as alterações ocorridas e a necessidade de se implementar ações governamentais que refletiam a eficiência, eficácia e efetividade da gestão. No próximo capítulo, avançaremos mais um pouco na contabilidade pública e estudaremos a execução e gestão fiscal de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. Veremos que a LRF estabelece normas de finanças públicas e busca disciplinar a utilização de recursos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores. Com o advento da LRF, novos demonstrativos passaram a ser exigidos em busca da transparência das contas públicas, consubstanciados ao relatório resumido da execução orçamentária e ao relatório de gestão fiscal. Referências BRASIL. Constituição Federal. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 out. 1988. ______. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 382 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA providencias. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 maio 2000. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC n. 03, de 13 de julho de2008. Demonstração Fluxo de Caixa. Disponível em: <http://www.cpc.org. br/pdf/CPC_03n.pdf.>. Acesso em: 21 fev. 2010. ______. Resolução n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. ______. Resolução n. 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010. MACHADO JÚNIOR, J. T.; R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003. MAUSS, Cézar Volnei; SOUZA, Marcos Antônio de. Gestão de custos aplicada ao setor público: modelo para mensuração e análise da eficiência e eficácia governamental. São Paulo: Atlas, 2008. MOTA; Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Gestão Publica, 2009. PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco e Fortes, 2006. STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências. Disponível em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009. SECRETARIA DO TESOURO E SECRETARIA ORÇAMENTO FEDERAL. Portaria Interministerial n. 338, de 26 de abril de 2006. Altera o Anexo I da Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001. Disponível em: <http:// www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 15 mar. 2010. SLOMSKI, Valmor. Mensuração do resultado econômico em entidades públicas: uma proposta.1996. Dissertação de Mestrado em Controladoria e Contabilidade. Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 383 CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA 384 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 385 CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE PÚBLICA Execução orçamentária e gestão fiscal 386 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE PÚBLICA 7 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 387 de um consenso em torno da necessidade de mudanças que possibilitarão maior critério na aplicação dos recursos. Distrito Federal e Municípios. Portanto. orçamento. atribuindo maior responsabilidade aos gestores. O espírito dessa Lei contribui com sólidos fundamentos para a construção de uma sociedade mais justa e democrática. fundos. Esperamos que. Essa Lei objetiva aprimorar a responsabilidade na gestão fiscal dos recursos públicos. demonstrações contábeis). Estados. Esperamos que você já tenha conhecimentos básicos (planejamento. registros de operações típicas. ou seja. receita. que regulamentou os artigos 163 e 169 da Constituição Federal. aplicável a todos os entes da federação – União. Esses conteúdos foram apresentados ao longo da disciplina de Contabilidade Pública. dívida pública. despesa. foram estabelecidas as normas orientadoras das finanças públicas no País. Ela estabelece normas de finanças públicas e tem como propósito disciplinar a utilização de recursos públicos. e Judiciário. Para compreensão deste capítulo. fundações e empresas estatais subordinadas. Essa Lei é o resultado de uma cobrança da sociedade. bem como o Ministério Público e os órgãos da administração direta. autarquias. inclusive Tribunais de Contas. A LRF é um código de boas condutas fiscais. Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os três Poderes: Executivo. nos gastos compatíveis com os ganhos.1 Objetivos da Lei de Responsabilidade Fiscal 388 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . ao final deste capítulo. 7 . você seja capaz de compreender os limites e as medidas básicas que devem ser observados pelas unidades da Federação no que diz respeito à Lei de Responsabilidade Fiscal. O processo de elaboração e implementação da LRF só pode ser plenamente compreendido em um contexto de fortalecimento das instituições democráticas.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE PÚBLICA Introdução Com a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. além de todo o conhecimento já explanado. execução orçamentária. que se fundamenta principalmente no equilíbrio das contas públicas. restos a pagar. é necessário. adquiridos durante o semestre. variações patrimoniais. iremos estudar sobre esse instrumento de gestão e transparência fiscal. destacando os objetivos e consequências. por meio de ação planejada e transparente que possibilite prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. considerar o princípio básico da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. Legislativo. de serviços. a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária. patrimoniais. Portanto. especialmente no que diz respeito aos instrumentos de planejamento: o Plano Plurianual. agropecuárias. fixam condições para a realização de novos investimentos. Estados. Essas regras condicionam a inscrição em restos a pagar à disponibilidade de caixa. Municípios e Distrito Federal e como proceder nos casos em que os limites venham a ser desrespeitados. • definir regras que inibam governantes de se afastarem do equilíbrio fiscal em final de mandato. derivada de lei. exigem maior transparência na gestão fiscal. medida provisória ou ato administrativo normativo e geradora de obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. transferências correntes e outras receitas também correntes.3. exigem efetiva arrecadação de todos os tributos e a compensação para a renúncia de receitas e. 7. Entende-se por despesa obrigatória de caráter continuado em conformidade com o Art.2 Consequências da LRF A LRF valorizou a aplicação introduzida pela Constituição Federal. 17 da LRF “despesa corrente derivada de lei.1 Receita corrente líquida – RCL A receita corrente líquida é o somatório de receitas tributárias. podemos afirmar que a despesa de caráter continuado é a despesa corrente. medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios”. de contribuições. 7 . São objetivos dessa lei: • equilibrar permanentemente as finanças.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE PÚBLICA O princípio básico que norteou a elaboração da LRF foi o de buscar o equilíbrio entre os anseios da sociedade e os recursos que foram colocados à disposição do governo. a base para se avaliar a maior parte dos limites é a composição da Receita Corrente Líquida que corresponde à arrecadação efetiva das receitas deduzidos alguns valores. as receitas provenientes da compensação financeira dos regimes de previdência social. industriais. Portanto. por fim.1.3 Definições e conceitos A LRF prevê normas para a definição de limites para União.3 . exigem contenção das despesas com pessoal e compensação para novas despesas de caráter continuado. 7 . conforme será demonstrado na subseção 7. deduzindo: a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência e assistência social. • fundir conceitos como gestão fiscal e responsabilidade social. bem como estabelece regras mais rígidas para a realização de operações de crédito. a receita para a formação do Fundeb – Fundo de Manutenção e UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 389 . O resultado primário representa a diferença das receitas fiscais líquidas menos às despesas fiscais líquidas. 390 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . sejam elas de natureza corrente ou de capital. A meta do resultado primário é estabelecida em função da necessidade ou não de redução do endividamento do ente da federação em relação à sua Receita Corrente Líquida (RCL). das obrigações financeiras do ente da Federação.3 . O endividamento se origina em função do ente público realizar despesas superiores às suas receitas. para amortização em prazo superior a doze meses (Art. 7 . 29 da LRF). 7 .CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE PÚBLICA Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação.4 Dívida pública A dívida pública caracteriza-se por obrigações assumidas diante da impossibilidade da receita permitir o atendimento das despesas inadiáveis.4 . As metas devem ser estabelecidas para o próximo exercício financeiro e para mais dois. Podem-se entender por receitas não financeiras o total das receitas orçamentárias deduzidas as aplicações financeiras. O resultado primário servirá como instrumento para avaliar se os níveis de gastos orçamentários são compatíveis com a sua arrecadação. dívida pública consolidada ou fundada. apurado sem duplicidade. 7 . amortização de empréstimos e as receitas de alienação de bens.1 Dívida pública consolidada ou fundada A dívida pública consolidada ou fundada corresponde ao montante total. convênios ou tratados e da realização de operações de crédito. por despesas não financeiras. contratos. A receita corrente líquida será apurada somando-se as receitas arrecadadas no mês de referência e nos onze anteriores. sendo esses últimos meramente indicativos.2 Resultado primário Resultado primário é a diferença entre as receitas e as despesas não financeiras. E. Portanto. assumidas em virtude de leis. precisamos entender os diversos conceitos de dívida. dívida fiscal líquida e resultado nominal. A finalidade é demonstrar se os gastos orçamentários do ente público estão compatíveis com sua arrecadação. operações de crédito. o total das despesas orçamentárias deduzidas às despesas com juros e amortização da dívida interna e externa com a aquisição de títulos de capital integralizado e as despesas com concessão de empréstimos com retorno garantido. O objetivo da apuração do Resultado Nominal é medir a evolução da Dívida fiscal líquida.gov. Estadual ou Municipal. posteriormente. sejam da esfera Federal. representadas pelo somatório de caixa. do texto da Lei Complementar n. para a dívida flutuante.planalto. caracterizando uma transferência de parte dos valores da dívida consolidada. juros e outros encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada a ser paga no exercício financeiro seguinte ao da emissão do respectivo empenho.4 . atualização monetária e cambial.2 Dívida consolidada líquida Corresponde à diferença entre a dívida consolidada menos a disponibilidade financeira. Para calcular a dívida consolidada líquida será necessário saber o montante da dívida para.4 Serviço da dívida Os serviços da dívida estão representados pelos valores referentes à parcela da amortização do principal. 101/2000. Entende-se por dívida flutuante os compromissos de curto prazo (até doze meses). bancos e outras disponibilidades financeiras. observe que caracterizar o que é serviço da dívida fica muito mais fácil.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE PÚBLICA Saiba mais É importante que você faça a leitura. que trata sobre normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.4 . na íntegra. O serviço da dívida refere-se a encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada. 7 .br>. 7 . tais como: empréstimos. financiamentos e outros créditos a receber (Art.3 Resultado nominal Corresponde à diferença entre o saldo da dívida fiscal líquida em um período e o apurado no período subsequente. Essa disponibilidade é representada pelo ativo disponível. Os haveres financeiros são os valores líquidos e certos que constam do ativo não financeiro. acessando o sítio: <http://www. que está pronta para pagamento. 29 da LRF). Lei de Responsabilidade Fiscal.4 . deduzir a disponibilidade financeira existente no mesmo período. 7 . Esse corresponde ao total das disponibilidades financeiras. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 391 . com o objetivo de se inteirar sobre os limites prudenciais para os órgãos públicos. Após o conhecimento de todos esses conceitos. 7 . inclusive com o uso de derivativos financeiros (Art. Observe que tratamos sobre dívida. Será proibida a Antecipação da Receita Orçamentária – ARO.4 . é vedada a realização de operações de crédito que excedam as despesas de capital. ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade específica. A contra garantia. Segundo a LRF. arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas. As operações de crédito não serão autorizadas se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação. também. De acordo com o inciso III. ou pelos Estados aos Municípios. enquanto existir operação anterior da mesma natureza e no último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo. antes da ocorrência do fato gerador e a assunção de qualquer modalidade de compromisso com fornecedores. Os entes poderão conceder garantia em operações de crédito internas e externas (Art. 40 da LRF). resultado nominal e agora iremos entender o que é garantias e contra garantias.4 . Art. Essa vedação pretende coibir o financiamento de despesas correntes. abertura de crédito. poderá consistir na vinculação de receitas tributárias diretamente arrecadadas e provenientes de transferências constitucionais (Art. dívida consolidada. Finalizamos o estudo dos principais tópicos da LRF para que possamos. 7 . As operações de crédito por antecipação de receita destinam-se a atender à insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e terão validade a partir do 10º dia do início do exercício.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE PÚBLICA 7 . agora.5 Operações de crédito Correspondem ao compromisso financeiro assumido em razão de mútuo. exigida pela União a Estados ou Municípios. a antecipação de receita de tributo ou tributação. emissão e aceite de título. 29 da LRF).6 Garantias e contra garantias As garantias e contra garantias correspondem ao compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada. 167 da Constituição Federal.5 Limites obrigatórios Os limites obrigatórios referem-se ao valor máximo a ser gasto pelos entes da federação. 29 da LRF). 392 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços. é vedada a contratação de operações de crédito entre os entes da Federação sendo vedadas. observando a particularidade de cada base de cálculo determinada na legislação. operação de crédito. aquisição financiada de bens. serviços da dívida. entender os limites obrigatórios em relação aos gastos públicos. . Créditos EQUIPE UNITINS Organização de Conteúdos Acadêmicos Revisão Linguístico-Textual Revisão Didático-Editorial Gerente de Divisão de Material Impresso Revisão Digital Projeto Gráfico Capas Clarete de Itoz Domenico Sturialle Domenico Sturialle Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva EQUIPE EADCON Coordenador Editorial Assistentes de Edição William Marlos da Costa Ana Aparecida Teixeira da Cruz Lisiane Marcele dos Santos Thaisa Socher Bruna Maria Cantador Denise Pires Pierin Kátia Cristina Oliveira dos Santos Rodrigo Santos Sandro Niemicz Programação Visual e Diagramação . Bons estudos! Prof. os conceitos introdutórios dos aspectos contábeis das ciências atuarias. como joint venture e reestruturação societária. Mesmo com um material tão abrangente. cisão e incorporação). Cada um desses assuntos tem sua importância no âmbito da Contabilidade Avançada II. Porém uma atenção especial deve ser dirigida à reorganização societária e às operações em conjunto. as operações em conjunto das sociedades (joint ventures). Você está recebendo textos relacionados à disciplina de Contabilidade Avançada II.ª Clarete de Itoz Apresentação Neste caderno. pois. para aprofundar e enriquecer seus conhecimentos neste maravilhoso ramo da Ciência Contábil.Caro estudante. a reorganização societária (fusão. as empresas utilizam esses instrumentos de gestão para competir no mercado. que estuda temas relevantes e avançados da área contábil. cada vez mais. aconselho que você empreenda leituras e pesquisas complementares. a consolidação das demonstrações financeiras. você conhecerá as transações entre partes relacionadas. . . for controlada por. (II) tiver um interesse na entidade que lhe confira influência significativa sobre a entidade. parte relacionada é a parte que está relacionada com a entidade se: a) direta ou indiretamente por meio de um ou mais intermediários quando (I) controlar. os acionistas minoritários tenham elementos informativos suficientes para compreender a dimensão e os reflexos desse tipo de transação entre as empresas relacionadas. bem como nos conteúdos de evidenciação. Em outras palavras. Isso permite que todos os usuários e. Com base nos conteúdos estudados. em especial. é fundamental que as transações entre partes relacionadas sejam divulgadas de maneira clara. ou estiver sob o controle comum da entidade (isto inclui controladoras. b) for uma coligada da entidade. bem como o tratamento contábil para esses fatos. ou (III) tiver um controle conjunto sobre a entidade. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 397 . evidenciar é assegurar que os conteúdos das demonstrações contábeis contenham informações necessárias de sua posição financeira e dos resultados obtidos que possam ter sidos afetados pela existência de partes relacionadas e por saldos pendentes de transações com tais partes. juntamente com a Deliberação CVM 26/86.1 Definição de partes relacionadas Segundo o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) n. Neste capitulo. estudados na disciplina de Teoria da Contabilidade. c) for uma joint venture em que a entidade seja um investidor. 05. transações entre partes relacionadas. ligadas ou coligadas). controladas. você estudará o conceito de transação entre partes relacionadas. Ao final do capítulo. nas aulas 1 e 2 da disciplina de Contabilidade Avançada I. Nosso primeiro passo é definir quem são as partes relacionadas. no conteúdo das demonstrações contábeis. 1. podemos discutir a necessidade de evidenciarmos. você será capaz de identificar possíveis transações entre partes relacionadas e apurar e demonstrar as operações que envolvem transações entre partes relacionadas. os tipos de transações que partes relacionadas podem efetuar.Transações entre partes relacionadas CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II 1 Introdução De acordo com a Norma de Procedimento Contábil NPC XXIII do IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. entre empresas que respondam pelo mesmo controle societario. ao seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência. controlada em conjunto ou significativamente influenciada por. Além do relacionamento financeiro. De acordo com a NBCT 17. são também consideradas partes relacionadas as pessoas jurídicas ou físicas com as quais a companhia tenha a possibilidade de contratar ou de realizar operações. 398 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . entre empresas com os mesmos administradores que possam se beneficiar de informações. entre fornecedores. de valores que transacionaram no exercício ou no período.] entidades. Veja que a transação entre partes relacionadas se caracteriza pela transferência de recursos. com as quais a companhia tenha possibilidade de contratar. etc. A Norma e Pronunciamento de Contabilidade (NPC) do Instituto Brasileiro dos Contadores (IBRACON) n. ou de qualquer entidade que seja uma parte relacionada dessa entidade. em condiçoes que não sejam as de cumulatividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à companhia ou a seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência”. até terceiro grau. XXIII define transações entre partes relacionadas como “[. o conceito entre partes relacionadas deve se estender também ao relacionamento econômico. por exemplo. entre membros da família. principalmente os minoritários.. independentemente de haver ou não um valor financeiro atribuído à transação.2 Objetivo de divulgação e identificação de algumas transações entre partes relacionadas Do ponto de vista societário. ou em que o poder de voto significativo nessa entidade reside em. em condições que não sejam as de comutatividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à companhia. qualquer individuo referido nas alineas (d) ou (e). e) for membro proximo da familia ou de qualquer individuo referido nas alíneas (a) ou (d). f) for uma entidade controlada. serviços ou obrigações entre as partes. sobre a forma e os valores monetários ou não monetários. fisicas ou juridicas. direta ou indiretamente. 1..CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II d) for membro do pessoal-chave da administraçao da entidade ou de sua controladora. a divulgaçao da transação entre partes relacionadas tem por objetivo informar os acionistas. no sentido lato desse termo. ou g) for um plano de beneficios pós-emprego para benefício dos empregados da entidade. que de certa forma tenham relação direta ou indireta com a entidade. clientes ou financiadores que mantenham uma relação de dependência econômica/financeira que permita essas transações. prazos. como no caso já estudado das empresas coligadas e controladas. maior ou menor destaque na divulgação das transações deve ser dado. b) se as transações por si só ou por seus efeitos afetam ou podem vir a afetar. qualidade. qualidade. dentre os quais: a) se a transação foi efetuada em condições semelhantes às que seriam aplicadas entre partes não relacionadas (quanto a preços. em que norteia quais tipos de transações entre partes relacionadas são merecedoras de divulgação. mas sim no fato de tais transações ocorrerem entre empresas das quais uma possui participação na outra. Observe que o diferencial não está em haver alguma transação excepcional ou incomum ao cotidiano das empresas.3 Formas e critérios de divulgação Segundo a NBC T 17. Em concordância com os demais textos legais e normativos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 399 . transparecendo informações aos usuários externos. a CVM expediu o Ofício-Circular SEP 01/00. encargos. de modo que todas essas transações devem ser divulgadas. os saldos existentes à data do balanço e as transações ocorridas que mereçam divulgação devem ser destacados nas demonstrações financeiras como segue: • saldos e transações inseridos no contexto operacional habitual das empresas devem ser classificados em conjunto com os saldos e transações da mesma natureza. por si ou por seus efeitos. A CVM assevera que o simples fato de duas ou mais entidades atuarem como partes relacionadas não implicará em que as relações daí advindas provoquem situações de favorecimento mútuo. A CVM esclarece que o maior ou o menor destaque na divulgação das transações dependerá de vários fatores. que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse.). prazos. mesmo que tenha ocorrido em condições normais de mercado. afeta ou possa vir a afetar significativamente a situação financeira e/ou os resultados das empresas intervenientes na operação. garantias. etc. b) se a transação. de modo a exercer influência sobre suas deliberações. de forma significativa.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II É importante ressaltar que obedecer a critérios de divulgação de transações entre partes relacionadas faz parte da evidenciação de informações contábeis. Conforme a NPC XXIII do IBRACON. a situação patrimonial e financeira – e/ou os resultados e sua correspondente demonstração das empresas intervenientes na operação.) que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse. 1 . considerando os seguintes fatos: a) se a transação foi efetuada em condições semelhantes às que seriam aplicadas entre partes não-relacionadas (quanto a preços. encargos. etc. 000 Empréstimos bancários Demais obrigações NÃO-CIRCULANTE Empréstimos da Controladora 30. em todos os casos. 2.000 Capital social 16. ou ainda em notas explicativas. 3. e o Resultado do Exercício. O empréstimo da controladora Cia.000. em quadros auxiliares. Vermelha deverá ser pago em 30 meses.500 • Demais 150.500 27. A Cia.000. Veja.000 7. Vermelha) 25. um exemplo de divulgação de transação entre partes relacionadas. se as transações foram feitas a valores de mercado ou se os valores são saldos remanecentes cumulativos de períodos anteriores. portanto. é de R$ 85. A Cia. 400 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . COMPANHIA TUDO CERTO S/A BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/XX ATIVO CIRCULANTE Disponível Estoques Clientes NÃO-CIRCULANTE ARLP Empréstimos à Cia. A divulgação pode ser feita sob diversas formas: no corpo das demonstrações financeiras. A Cia. Tudo Certo. Bonita 37. sendo.000 42.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II • saldos e transações não inseridos no contexto operacional normal devem ser classificados em itens separados.000.500 PL 78.000 30. Deve-se mencionar. Qual seja a forma de divulgação. Tudo Certo S/A.000 12.000 (Cia. a qual detém 30% do seu capital social no valor de R$ 40.500 Reservas Resultado econômico 225.000 TOTAL 97.000 19.500 225. com juros a valor de mercado. efetuadas durante o exercício. a seguir. de R$ 18.000 Notas explicativas 1.500 • Cia.000 48. o Patrimônio Líquido da Cia.500 100. Tudo Bem (coligada) Investimentos em coligadas Imobilizado Diferido TOTAL PASSIVO 75.000 CIRCULANTE 15. parte relacionada desta. Bonita responde por 80% das compras a prazo da Cia.500 38. esta deve ser suficiente para detalhar e identificar transações ocorridas entre partes relacionadas.500 60. com destaque nas notas explicativas.500 27. 4. Tudo Bem é coligada da investidora Cia. Tudo Bem tomou empréstimo a ser pago em 24 meses com juros a valor de mercado. Tudo Bem em 31/12/XX.000 Fornecedores 22. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 401 .000 38.210) (5.000 75.000 100.520 (9.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II Vamos ver um modelo de papel de trabalho para apresentação de valores entre as partes relacionadas. O modelo é de livre criação.000 90.450) (2.920 (8.000 50.600) 71.460) 13 .700) (12.700) 20. Portanto devem ser publicadas em notas explicativas às demonstrações contábeis. dos valores evidenciados no balanço patrimonial de 31/12/2001.000 DRE ALPHA 31/12/2001 Receita bruta de vendas Mercadorias (–) Deduções das vendas Receita operacional líq.000 100.000 (–) Custos Lucro Bruto Despesas operacionais (–) Vendas (–) Financeiras (–) Administrativas Lucro operacional (–) CSLL (–) IR Lucro líquido Analisando os registros contábeis de Alpha.000 80.670 (2. TRANSAÇõES ENTRE PARTES RELACIONADAS CONTROLADORA ALPHA S/A Transações → da controladora AC ANC PC PNC RC RD Ativo circulante Ativo Não-Circulante Passivo circulante Passivo Não-Circulante Resultado crédito (receita) Resultado débito (despesa) Controladas Beta Gama Total BP ALPHA 31/12/2001 Ativo Disponível Clientes Estoques Empréstimos a controladas Investimentos Imobilizado Total do ativo Passivo Fornecedores Passivo não-circulante Patrimônio líquido Capital social Lucros acumulados Total passivo 310.000 443 . encontramos que.000 30. as seguintes operações são transações entre partes relacionadas. 79.320 (25.000 443 .000 13.800) 45. 120 1.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II TRANSAÇõES ENTRE PARTES RELACIONADAS CONTROLADORA ALPHA S/A Transações → da controladora AC ANC PC PNC RC RD RD RC RD RD Duplicatas a receber Empréstimos a controladas e coligadas Duplicatas a pagar Empréstimos de controladas e coligadas Receita de vendas Custo das vendas Despesas com vendas Juros recebidos Juros pagos Aluguéis prédio da administração Controladas Beta 30.000 60.020 Gama 20.000 11.000 4.000 20.000 100.908 580 300 1.404/76. As transações de partes relacionadas de receitas e despesas financeiras foram efetuadas utilizando as taxas médias praticadas no mercado.000 30. Quando da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas. 2. Os valores anteriores referem-se a transações de partes relacionadas. tais transações devem ser eliminadas do balanço das sociedades envolvidas. sob pena deste procedimento ser considerado abusivo de poder.000 90. 1.000 6. As despesas administrativas referem-se ao pagamento de aluguel do prédio da administração utilizado pela controladora. em regime normal de operações. 1.360 1. As vendas e compras entre as partes relacionadas foram feitas a valor de custo histórico.240 672 160 120 Total 50. antes da consolidação.236 420 180 1. envolvendo a controladora Alpha e suas controladas Beta e Gama. vigentes nas datas das operações. 402 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 7.000 2. o acionista controlador não deve contratar com a companhia. devendo a relevância de tais transações ser avaliada e apontada em notas explicativas às demonstrações contábeis da controlada. direta ou indiretamente. de propriedade da controlada Beta. em condicões de favorecimento ou não-equitativas (princípio que representa o favorecimento de pelo menos uma das partes envolvidas na transação).000 40.000 50.020 Veja como ficam as notas explicativas. 6. 4.000 19. 3.4 Aspectos fiscais e legais de transações entre partes relacionadas Segundo o Artigo 117 da Lei n. 5.000 13.000 40. realiza com a pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento. além da denominaçao das sociedades coligadas e controladas. royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado. O enfoque é que as transações entre partes relacionadas não devem ensejar negócios que propiciem a distribuição disfarçada de lucros. perde. tomarem recursos ou bens da companhia por emprestimos. 3000. Nesse caso. transfere a pessoa ligada. O Artigo 247 estabele que as notas explicativas sobre investimentos significativos devem indicar. bem de pessoa ligada. paga à pessoa ligada aluguéis. em decorrência do não exercício do direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II Os Artigos 154. mesmo quando outra pessoa jurídica. inclusive os afins. caberá à autoridade tributária a prova de que o negócio serviu de instrumento à distribuição disfarçada de lucros. do sócio pessoa física de que trata o item (I) e das demais pessoas mencionadas no item (II). o valor do bem negociado deverá ser a valor de mercado. natureza e valor de mercado das ações de sua propriedade. • • • Outros casos dos aspectos fiscais são: a) as pessoas ligadas a valor de mercado: (I) o sócio ou acionista desta. poderá se utilizar o valor base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem. seu capital social. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 403 . e. Se o valor do bem não puder ser determinado. patrimônio líquido e resultado do exercício e o número. e o valor de negócio se basear em laudo de avaliação de perito. de 26/3/99) aborda transações entre partes relacionadas nos Artigos 464 e 469. direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão da companhia. entre outros. depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição. pelo qual a pessoa jurídica: • • • aliena. adquire. Caso não haja valor de mercado ativo. por valor notoriamente superior ao de mercado. (III) o cônjuge e os parentes até o terceiro grau. por valor notoriamente inferior ao de mercado. sinal. como. sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado. A legislaçao fiscal (RIR – Lei n. (II) o administrado ou o titular da pessoa jurídica. Esses mesmos artigos trazem casos de distribuição disfarçada de lucros. 156 e 245 da mesma lei estatuem o que é proibido para os administradores. por exemplo. assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros. bem do seu ativo a pessoa ligada. anteriormente citado) sejam realizados com a pessoa ligada por intermédio de outrem. anteriormente citado). Daremos ênfase. a diferença entre o valor de mercado e o de alienação será adicionada ao lucro líquido do período de apuração. no caso da alínea VI (RIR 3000/99. anteriormente citado). visto que uma de suas finalidades é fornecer subsídios para quem toma decisões com base na análise de relatórios e demonstrações. que caracterizarem as condições de favorecimento. no próximo capítulo. no caso da alínea V (RIR 3000/99. anteriormente citado). a diferença entre o custo de aquisição do bem pela pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na posterior alienação ou baixa. no caso da alínea III (RIR 3000/99. Para determinar o lucro real da pessoa jurídica. na parte A do LALUR. Ainda há muitos aspectos contábeis a serem estudados. ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha. a importância perdida não será dedutível. • • • • Para finalizar este capítulo. o fisco. inclusive por depreciação. anteriormente citado). sem viés ou suspeita de distorção dos fatos reais. acima citado). aos papéis de trabalho e aos cálculos necessários para a apresentação de demonstrações financeiras consolidadas. Após conhecermos a prática contábil de reconhecimento e registro de transações entre partes relacionadas. não serão dedutíveis na apuração do imposto de renda. as importâncias pagas ou creditadas à pessoa ligada. presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros. 404 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . veremos procedimentos de consolidação de demonstrações financeiras. A correta e transparente divulgação de informações ocorridas entre partes relacionadas é um princípio fundamental em contabilidade. ainda que os negócios de que tratam as alíneas I a VII (RIR 3000/99. amortização ou exaustão.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II b) distribuição a sócio ou acionista controlador por intermédio de terceiros: se a pessoa ligada for sócio ou acionista controlador da pessoa jurídica. direta ou indiretamente. no que diz respeito a normas contábeis para atender a evidenciação de informações para as empresas constituídas na forma de sociedade anônima. o montante dos rendimentos que exceder o valor de mercado não será dedutível. A transparência dos dados contábeis deve ser total. aplica: • nos casos das alíneas I e IV (RIR 3000/99. Ainda devemos falar sobre o cômputo na determinação do lucro real da empresa infratora. interesse. é importante que você tenha articulado as transações entre partes relacionadas e o princípio da evidenciação contábil. no caso da alínea II (RIR 3000/99. br>.asp>. Acesso em: 5 dez.br/publicacoes/ resultado. gov.ibracon. Disponível em: <http://www.br/asp/cvmwww/atos/exiato. Deliberação CVM 26/86. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 405 .gov. ______.asp?identificador=812>. 2008.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II Referências BRASIL. de 2008. 2008. 2008.com. CVM Ofício Circular SEP 01/00.cfc. Disponível em: <http://www.htm>. NBC T 17 – Partes Relacionadas e sobre a verificação de sua adequada divulgação nas Demonstrações Contábeis. Transações entre partes relacionadas. Disponível em: <http://www.cvm. Prazo para a apresentação das informações periódicas. Acesso em: 3 dez. Norma de pronunciamento contábil XXIII – IBRACON. objeto do exame do auditor.cvm.br/port/atos/oficios/ ofcvm-sep01-00. ______.asp?File=/deli/deli183. Acesso em: 3 dez. ______. Disponível em: <http://www. Acesso em: 3 dez.org. Aprova pronunciamento do IBRACON sobre a transações entre partes relacionadas. CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II 406 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Consolidação das demonstrações contábeis CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II 2 Introdução No Brasil. formando uma unidade contábil consolidada. estudadas em Contabilidade Avançada I. para as empresas S/A de capital aberto com investimentos permanentes em controladas. objetivos. consolidação das demonstrações contábeis é o processo de soma ou agregação de saldos ou de grupos de contas. 6. Teremos também a oportunidade de diferenciar as consolidações integrais das consolidações parciais. e as sociedades controladoras. definições. a demonstração consolidada do resultado do exercício e a demonstração consolidada das origens e aplicações de recursos. Essa mesma Instrução Normativa destaca o dever de elaborar e divulgar demonstrações contábeis consolidadas por parte das companhias abertas que possuem investimento em sociedades controladas. omitidas as transações entre entidades incluídas na consolidação. neste capítulo. você será capaz de reconhecer os critérios para elaboração das demonstrações contábeis consolidadas e apresentar demonstrações financeiras consolidadas. 6. Ao final do capítulo. coligadas ou equiparadas a coligadas. A Instrução Normativa CVM 247/96 afirma que as demonstrações contábeis consolidadas compreendem o balanço patrimonial consolidado. condições e procedimentos de consolidação das demonstrações contábeis.1 Definições e objetivos da consolidação De acordo com a NBCT 16.404/76 sobre consolidação das demonstrações financeiras. de acordo com a Lei n. ou seja. a consolidação das demonstrações contábeis é obrigatória tão-somente para as empresas cujos pápeis são negociados na Bolsa de Valores. 249 e 250 da Lei n. 2. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 407 . controladas. coligadas e equiparadas. e por parte das sociedades que comandam grupos de sociedades que incluam companhias abertas. Estudaremos.404/76.7. com a complementação das notas explicativas e de outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados consolidados. incluindo as sociedades controladas em conjunto. é necessário que você conheça os Art. Para ter um aproveitamento satisfatório desses conteúdos. depois de eliminados os saldos e as transações entre companhias e realizada a provisão para os interesses minoritários nas controladas. O item 8. no balanço consolidado. linha por linha. mas também para os gerentes. No item 2 do mesmo pronunciamento. na medida em que estabelecem uma base para o controle global e avaliação de desempenho. Em relação aos objetivos da consolidação. 2 . a investidora deverá observar se o patrimônio líquido da coligada e controlada é determinado com base nas demonstrações contábeis levantadas na mesma data das demonstrações contábeis da investidora. gerentes e diretores da companhia controladora.1.1 da NBC T 8 do CFC atesta que as demonstrações contábeis consolidadas resultam da agregação das demonstrações contábeis de duas ou mais entidades. as demonstrações contábeis consolidadas são demonstrações elaboradas pela empresa controladora. caso as empresas sejam analisadas individualmente. em que estão agregados os valores das demonstrações contábeis de suas controladas. as demonstrações financeiras consolidadas são de fundamental importância para acionistas. c) eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não realizado. apresentando-o no ativo circulante/ativo não circulante do grupo realizável a longo prazo – tributos diferidos.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II De acordo com a NPC XXI do IBRACON. as demonstrações contábeis consolidadas são definidas como documentos contábeis produzidos pela agregação. não apenas para usuários externos. 408 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Saldos contábeis consolidados evitam través na informação em consequência de possíveis manipulações de resultados. b) eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada.2 Procedimentos para a consolidação De acordo com a IN 247/96 CVM. Além disso. das demonstrações contábeis de uma ou mais controladas com as demonstrações contábeis da controladora. coligadas ou equiparadas a coligadas. para elaborar as demonstrações contábeis consolidadas. das quais uma detenha o controle direto ou indireto sobre as outras. conforme os seguintes procedimentos: a) excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas decorrentes de transações entre as sociedades incluídas na consolidação. notadamente investidores. a consolidação é atualmente aceita na maioria dos países como a melhor prática contábil para grupos e para operações de combinações de negócios. pois esta se beneficia do lucro e do apoio financeiro das subsidiárias. Os relatórios consolidados são relevantes. Então. ou ainda deverão ser divulgados com destaque em item do ativo permanente. origem e aplicação de recursos do conjunto das empresas do grupo distintos das entidades consolidadas. resultado das operações. ou em conta apropriada de resultado de exercício futuro. por meio de demonstrações contábeis separadas das demonstrações contábeis da controladora e das subsidiárias. você pode ver que a escrituração das contas da controladora deve ser feita separadamente das contas das empresas controladas ou coligadas (salvo raríssimas exceções. cujo objetivo é apresentar posição patrimonial e financeira.3 Critérios para elaboração de demonstrações contábeis consolidadas Segundo o princípio da entidade contábil. no caso de deságio (art. a não ser que exista um direito de compensação e a compensação represente a expectativa quanto à realização do ativo e à liqudidação do passivo. cada uma das empresas envolvidas terá suas desmonstrações contábeis preservadas. que não são objeto do nosso presente estudo). A consolidação será elaborada pelo departamento contábil da controladora. deve ser destacada em grupo isolado. Segundo a NBCT 16. imediatamente antes do patrimônio líquido. da controlada e da coligada. 26. as demonstrações contábeis consolidadas determinarão o aparecimento de uma unidade de natureza econômico-contábil. pelo menos: identificação e características das entidades incluídas na consolidação. as notas explicativas das demonstrações contábeis consolidadas devem contemplar. no caso de ágio. O fato é que. procedimentos adotados na consolidação. de maneira a evitar confusão entre demonstrações da controladora. IN 247/96 – CVM). eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas. natureza e montantes dos ajustes efetuados. quando não excluídos.6 da NBC T 8. no balanço consolidado.1. razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades não foram avaliados pelos mesmos critérios.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II A participação minoritária (acionistas não controladores). exatamente como elaboradas pelos seus departamentos contábeis. em obediência ao princípio da entidade. deve haver uma separação entre o patrimônio da empresa e o patrimônio dos sócios ou proprietários.7. 2 . como bem diz o item 8. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 409 . deverão ser divulgados como adicção ou retificação da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo especificado. O ágio ou o deságio provenientes da aquisição/subscricão de sociedades controladas. pela aplicação do princípio da entidade contábil. Logo. Os procedimentos de consolidação não servem para compensação de quaisquer ativos ou passivos pela dedução de outros ativos ou passivos. o usuário poderá enxergar os negócios de todas as empresas do grupo. Fonte: adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007) 410 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . com as quais também mantém operacões comerciais. como se se tratasse de uma única empresa. Isoladamente. Fique atento! A consolidação das demonstrações Contábeis é um procedimento extracontábil e é elaborado pela sociedade controladora.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II Isso quer dizer que. são três empresas distintas com personalidade jurídicas próprias. ao se analisarem as demonstrações contábeis consolidadas de um determinado grupo de empresas. Entretanto formam o grupo XYZ e. patrimonial e financeira do Grupo. é necessário juntar as demonstrações contábeis de cada uma das empresas e eliminar os resultados de operações e saldos entre empresas. Exemplo A empresa X participa do capital social das empresas Y e Z. para que se tenha ideia da situação econômica. as condições necessárias para você efetuar a consolidação das demonstrações contábeis são as seguintes: 1.4 Condições necessárias à consolidação de demonstrações contábeis Conforme a Norma de Procedimento Contábil NPC XXI/82 do IBRACON. 2. ainda não realizados. § 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo. Art. A primeira condição é a participação majoritária (acima de 50%) no capital votante da controlada. cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II 2 . que não for absorvida na consolidação. ainda assim. A lei das sociedades por ações estabelece a obrigatoriedade da consolidação apenas para as companhias abertas e. deverá ser mantida no ativo não-circulante. mesmo assim. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 411 . 6. de negócios entre as sociedades. dispõe que a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar. demonstrações consolidadas nos termos do Artigo 250. respectivamente. o investimento não atinja 30% do capital da controladora. 250. Consequentemente. III – as parcelas dos resultados do exercício. O Artigo 249 da Lei n. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação. demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo. a controladora estaria por lei desobrigada de fazê-la. § 4º Para fins deste artigo. quando os investimentos nas controladas atingem ou excedem 30% do patrimônio líquido da controladora.404/76. no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. § 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada. e será objeto de nota explicativa. poderá acontecer que a controladora detenha 99% na controlada e. dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não-circulante que corresponderem a resultados. com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas. elaborarão. II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades. § 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada. as sociedades controladas. embora a norma contábil aqui enunciada recomende a consolidação. com observância das normas desta Lei. Nesse caso. juntamente com suas demonstrações financeiras. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I – as participações de uma sociedade em outra. financeira ou administrativamente. C. 21. nesta data. Os dividendos são calculados e pagos sobre o lucro de cada empresa e não sobre o lucro consolidado. Em seu Artigo n. A Comissão de Valores Mobiliários emitiu a Instrução CVM 247/96.000 C Apresentamos.000. a exclusão de uma ou mais sociedades controladas.000 500. os registros contábeis realizados. porque o imposto de renda e os demais tributos são calculados individualmente no resultado do exercício de cada empresa.000 500. correspondentes ao valor do patrimônio líquido da investida. 2 .CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II poderá determinar a inclusão de sociedades que. a Cia. D Disponível Pelo registro da aquisiçao de investimento 31/12/XX Investimento na Cia. na qual passa a exigir a consolidação para todas as companhias abertas.000 e declara dividendos de R$ 45. Não há qualquer influência fiscal ou societária nos procedimentos e valores de consolidação. são: D 5/1/XX Investimento na Cia.000 45.000 75. D Receita de equivalência patrimonial Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida 31/12/XX Dividendos a receber Investimento na Cia. D Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida 45. poderá autorizar. sejam. 412 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . agora. embora não controladas. D apura um lucro de R$ 75. C. dependentes da companhia. e qualquer valor não pode ser compensado com os resultados de outras companhias. o papel de trabalho de consolidação para o exercício social 31/12/XX – elaborado pela Cia.000 75. incluindo as sociedades controladas em conjunto. referentes ao investimento. C adquire 100% das ações da Cia. em casos especiais. e pelas sociedades que comandam grupos de sociedades que incluam companhias abertas.000. não importando o percentual de investimento em relação ao PL da controladora. Em XX a Cia. ao fim de cada exercício social. Na Cia. D por R$ 500. demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas pelas companhias abertas que possuírem investimentos em sociedades controladas. coloca que.5 Exemplo de consolidação integral Em 5/1/XX. CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II Conta Dividendos a receber Investimento Outros ativos Dividendos a pagar Outros passivos Patrimônio Líquido Vendas Despesas operacionais Receita equivalência Resultado consolidado Cia . nesta data. A. Em XX.000) (1.000 280.000 575.000 (b) 75.000 (75.280. em 5/1/XX.000 (a) representa a eliminaçao do dividendo a receber da Cia.000 575.000) (a) 45. D. que.00 1.000 575.000) 330.000 C UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 413 .180.000) (685.000 530.000 0. C contra o patrimônio líquido da Cia. a Cia.000 1. correspondem à aplicação desse percentual sobre o valor do patrimônio dessa sociedade investida.000) Valores consolidados 0. C contra os dividendos a pagar da Cia.000) (b) (530.000 705.000) 660.000 Cia .000 1.000 280. B por R$ 280. D (sem computar o resultado do exercício) e contra o resultado da equivalência patrimonial.000 (45.000 (455. os registros contábeis realizados.000.390.000 e declara dividendos de R$ 10. 2 .000) (b) 455. D (D/C) Eliminações D (C) (a) (45.6 Exemplo de consolidação parcial Agora considere que. A adquire 70% das ações da Cia.000 (405. (b) representa a eliminação do investimento da Cia. B apura um lucro de R$ 30.390. B 21.000) (380.000) (685.000 1.000) 1.000) (800.00 1. são: D 5/1/XX Investimento na Cia.000) 880.000 (575.000 0. a Cia. C (D/C) 45.00 (405.390.390. B Disponível Pelo registro da aquisição de investimento 31/12/XX Investimento na Cia.280.000 575. Na Cia.00 0. referentes ao investimento.000. 000) (b) 280.000) (400.000) (13.00 (93.000 Resultado consolidado a pagar da Cia.000) 350.000 C 21.000 (c) 9.000) (129.000) (395.000) Valores consolidados 0.000 (c) 120.500) (500.000 (21.500) (c) (129.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II D Receita de equivalência patrimonial Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida (30.000 450. D 7.000) (a) 7.000 (395.000 (437.000 318.000 0.500) Cia .000 Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida (10.000) (b) (301.000) (880.000) 721.000 Cia .000 (7. A (D/C) 7.00 768.00 0.000 768.000 7. a seguir.000 x 70%) Veja. B.000 301. 450.000 (380.00 9.000 0.000 (b) 21.000 768.000 768.500) (a) representa a eliminaçao do dividendo a receber da Cia. Conta Dividendos a receber Investimento Outros ativos Dividendos a pagar Outros passivos (–) Participação Minoritária Patrimônio Líquido Vendas Despesas operacionais Receita equivalência Participação Minoritária 626.000 626. A.000 437. o papel de trabalho de consolidação para o exercício social 31/12/XX – elaborado pela Cia.000 (80.000 x 70%) 31/12/XX Dividendos a receber Investimento na Cia. A contra os dividendos 414 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 450. B (D/C) Eliminações D (C) (a) (7.000) 371. Acesso em: 3 dez.404 de 15 de dezembro de 1976. 6. B (sem computar o resultado do exercício) e contra o resultado da equivalência patrimonial. Após você ter conhecido a teoria e os papéis de trabalho da consolidação das demonstrações contábeis.br>. B. Disponível em: <http://www.cfc.com. calculada com base no patrimônio da Cia.cfc.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II (b) representa a eliminação do investimento da Cia. São Paulo: Atlas. 2007. OLIVEIRA. (c) representa a constituição da conta patrimonial no passivo de Participação Minoritária.ibracon.br/ccivil_03/Leis/ L6404consol. Norma de pronunciamento contábil XXIII – IBRACON. observe que os saldos consolidados devem ser apresentados e/ou publicados na estrutura do Balanço Patrimonial Consolidado. O papel de trabalho de consolidação é um documento contábil que deve ser guardado para fins de auditoria e verificação dos valores. Dispõe sobre as sociedades por ações. ______. José Hernandez. Referências BRASIL. Disponível em: <http:// www. B (400. 2008. Transações entre partes relacionadas. com um estudo de caso.planalto.7 – Disposições sobre a consolidação das demonstrações contábeis.gov.org. BRASIL. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 415 . Disponível em: <http://www. no terceiro capítulo deste caderno.org. Para finalizar este capítulo. 2008. Disponível em: <http://www. 2008. Acesso em: 3 dez. Ainda há muito que se aprender sobre a consolidação das demonstrações contábeis. Contabilidade Avançada. ______.htm>. NBC T 16. Lei n.000 x 30%) como contrapartida ao patrimônio líquido da Cia. Acesso em: 5 dez.asp?identificador=812>. NBC T 8 – Das demonstrações contábeis consolidadas: conceitos e objetivos.br>. 2008. veremos a prática integral das demonstrações contábeis.br/publicacoes/ resultado. Acesso em: 3 dez. A contra a parcela proporcional do patrimônio líquido da Cia. Luis Martins de. PEREZ JUNIOR. CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE AvANçADA II 416 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007).404/76.400 R$ 27. Amarelo após o fato.7. Patrimônio Líquido da Cia. é necessária a leitura aprofundada da IN CVM 247/96.400 Custo da aquisição Ágio na aquisição R$ 34. a Cia. Ao final deste capítulo.000. Amarelo adquire. passivos. receitas e despesas semelhantes). Verde em 31/10/XA Investimento adquirido avaliado pelo MEP = 80% de R$ 34. Utilizando os quadros apresentados a seguir. O custo da aquisição deverá ser desdobrado conforme quadro a seguir. as demonstrações contábeis consolidadas são aquelas produzidas pela agregação das demonstrações contábeis de uma ou mais controladas.480 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 417 . da NPC XXI do IBRACON e dos Artigos 249 e 250 da Lei n. com as demonstrações contábeis da controladora. vamos registrar as operações e determinar o balanço patrimonial da Cia. 6. por meio de um estudo de caso. da NBC T 16. 80% do capital da Cia. está dividido em três partes sequenciais: Parte A. Agora poremos tudo isso em prática. Verde. Segundo o item 2 da NPC XXI do IBRACON. linha por linha (isto é.1 Caso das Companhias Verde e Amarelo O caso prático apresentado a seguir.1 Parte A Em 31/10/XA. 3 . Parte B e Parte C. 3 .000 R$ 2. O registro das operações deverá ser efetuado nas colunas próprias.1 . cujo conteúdo demarca a forma e os procedimentos de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas. estudamos teoria e procedimentos da consolidação de demonstrações contábeis.520 R$ 30. que passará a ser sua controlada avaliada pelo método da equivalência patrimonial. por $ 30. Além da teoria estudada no capítulo 2. você será capaz de elaborar demonstrações contábeis consolidadas e proceder a cálculos extra-contábeis de consolidação de demonstrações contábeis. somando ativos.Consolidação das demonstrações contábeis: caso prático CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II 3 Introdução No capítulo anterior. depois de eliminar saldos e transações entre as companhias e fazer uma provisão para os interesses minoritários nas controladas. 000 32. Verde relativo ao período de 1/1/XA a 31/12/XA Lucro relativo ao período de 1/1/XA a 31/10/XA já reconhecido pela Cia.000 1.000 11.000 2.400 Amarelo antes de 31/10/XA Amarelo Aquisição depois de 80% Verde 31/10/XA Verde 31/10/XA Em 31/12/XA.000 12.500 9. antes e depois da aquisição.300 418 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 — 60.000) 52.000 3.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Solução Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/10/XA.000 4.200 44.480 2.500 25.675 sobre o qual a Cia.480 (30.400 44.675 R$ (1.000) 1.000 1.000 32.000) 27.800 34.000 30.000 53. Amarelo apurou e contabilizou o resultado da equivalência conforme quadros apresentados a seguir. Verde Ágio Cia.200 4.000 59.000 53.000 3.000 1.000 113.700 25.000 27.000 1.000 31.000 4.520 2.400 9.200 (5. a Cia.000) 52.500 1.000 113.000 2. Amarelo na ocasião da aquisição Lucro relativo ao período de 1/1/XA a 31/12/XA que será base para o cálculo da equivalência patrimonial Participação da Cia.000 13.875 R$ 6.000 4.000 (30.100 2. Lucro líquido da Cia.600 3.000 3.000 3.000 59.000 53.520 2.000 29. Balanço Patrimonial Ativo Disponível Clientes Estoques Outros Circulante Cia.000 22.000 8.000 — 60.000 13.000 53.000 12.000 3.800) R$ 7.000 (7.000 10. Verde apurou um lucro líquido de R$ 9.000 8. Verde Outros Investimentos Custo de aquisição Depreciação Imobilizado TOTAL Passivo Fornecedores Empréstimos Impostos Outros Circulante Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucro Líquido até 31/10/XA Patrimônio Líquido Total 10.000 113.000) 20. Amarelo no lucro da Cia.000 59.000 3.000 32.000 113.100 1.000 (7.000 2. Verde = 80 % R$ 9. 000 (1.050) 21.000 (28.700) (13.500) (19.200 34. Capital 4. Amarelo reconhecerá.684 484 25.000 1.300 Amarelo antes da Equity 424.700) (13. a Cia. Total 32.800) (3. Lucros 3.285 13.000) 89.400 (17.300 33. o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia.321 (3. Balanço Patrimonial 31/12/XA Ativo Disponível Clientes 2.550 12. em seu ativo.000 1.900 Em 31/12/XA.000 (335.675 (484) (3.800) (9.200 (7.000 (28.300 6.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Demonstração do Resultado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes e depois do registro da equivalência patrimonial.550 12. Verde.870) 5.300 Equity Amarelo depois da Equity 424.300 2.600 A Cia. Capital Saldo 1/1/XA 31/11/XA Capitalização 31/12/XA LLE Reserva Legal Dividendos propostos Saldo 31/12/XA 30.000 (335.300 1.200) Res .900) 12. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido exibida a seguir.400 1.600 (3.800) 9.800) 27.900 Verde 31/12/XA 187.000 Res .900 (3.870) 38.450 12.300 1.400 (143.675 12.500) (19.200 28.000) 89.225) 9. Demonstração do resultado 31/12/XA Vendas Custo das Vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado não operacional Lucro antes do IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro líquido 27. Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes e depois da equivalência patrimonial.000 6.405 9.000 6.675 Lucros Acum .050) 27.600 Amarelo Antes Equity Amarelo Depois Verde UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 419 .000 5.800) 27.000) 44.500 (7.150 6. 000) Verde 187.400 (143.096 3.870 2.400 1.000) Amarelo + Verde 611.000 37.150 81. Demonstração do Resultado Vendas Custo das vendas Amarelo 424.000 39.200) 50.485 3.200 52.400 (478.000 59. Verde Outros Investimentos Custo de aquisição Depreciação Imobilizado Total Passivo Fornecedores Empréstimos Dividendos a Pagar Impostos Outros Circulante Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Patrimônio Líquido Total Amarelo Antes 19.096 3.800 Equity Amarelo Depois 19.000) Débito Crédito Débito Crédito 420 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 3.204 3.000 40.204 59.150 120.000 3.000 (335.750 1.400 1.000 8.485 Após o encerramento das demonstrações contábeis das Companhias Amarelo e Verde.300 14.450 6.000 (8.300 6.650 27.684 5.750 3.200) 50.800 Verde 12. serão elaboradas as demonstrações contábeis consolidadas conforme quadros apresentados a seguir.000 39.450 126.405 52.300 53.000 27.000 (8.485 14.400 1.000 35.321 38.300 53.000 4.800 126.800 120.800 27.080 30.800 14.000 1.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Balanço Patrimonial 31/12/XA Estoques Dividendos a receber Outros Circulante Cia.000 3.000 21.746 30.300 3. As demonstrações deverão estar perfeitamente integradas. Veja a Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.000 32.000 4.000) Investimento Não controladores Amarelo Verde 611.520 2.300 14.300 14.000 3.096 3.200 (5.000) 22.000 8.204 3.480 2.450 87.300 6.400 (478.450 6.200 28.510 2.800 1.724 2.480 2. Verde Ágio Cia.500 3. 300 (6.440) (6.700) (13.900 6.890 (1.400 (17.200 12.675 (484) 5.275) 37.050) 27.700) 39.096 (4.200 1.098 Amarelo Verde Amarelo + Verde Investimento Débito Crédito Não controladores Amarelo Verde Débito Crédito (3.400 (46.257) (1.300) 39.500 (7. Resultados Acumulados Saldo inicial Participação no lucro líquido do período de XA Lucro líquido Reserva legal Dividendos Saldo final 27.900 (3.100 (10.125 (6.900 Amarelo + Verde 133.300) (29.935) 28.800) (3.400 (46.321 37.935) (6.900 46.300) (1.000 6.800) 27.500) (19.980) 15.450 Verde 44.870) (14.675 47.419 (1.300) (1.935) 97 774 (1.980) 15.373) (10.800) (9.300) (29.700) 39.935) Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.064) (1.400 (10.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Demonstração do Resultado Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado não operacional Lucro antes do IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro líquido antes PM Participação minoritária Lucro líquido controladora Amarelo 89.125 (1.300) 387 3.500) (17.200 41.300 33.900) 12.300) (6.675 37.500) (17.856) 20.850) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 421 .450 (1.900 1.098 9.200 34.300) 12.900 Investimento Não controladores Débito Crédito Débito Crédito Amarelo Verde 133.440) 28.275) 30.373) (10.225) 9.450 9.890 27.125 (6.300 1.000 (28.825 (1. 200 2.264 7.470 126.900 32.000 50.200 Amarelo Verde Amarelo + Verde Investimento Débito Crédito Não controladores Débito Crédito Amarelo Verde 422 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .405 52.750 (5.000 5.480 145.875 179.321 38.681 7.480 (13.480 36.800 1.300 2.400 6.870 2. Consolidado 31/12/XA Ativo Disponível Clientes Estoques Dividendos a receber Outros Circulante Cia.470 145.200 66.200) 50.800 61.257 30.724 2.347 4.098 76.000 4.485 83.480 3.724 2.800 86.235 24.096 4.400 4.800 126.681 3.200 1.235 2.056 20.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.300 14.800 3.280 3.000 10.550 12.000) (13.000 280 337 1.096 17.724 2.096 4.810 16.004 86.064 7.800 37.373 15.200) 22.135 3.098 76.500 3.000 1. Verde Depreciação Imobilizado Total Passivo Fornecedores Empréstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante Não controladores Capital Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Patrimônio Líquido Total 53.120 1.200) 75.850 10.750 30.800 27.810 16.980 8.000 4.800 3.096 30.480 3.510 2.684 5.204 3.400 4.000 4.500 11.724 33.419 114. Verde Outros Investimentos Custo de aquisição Ágio Cia.200 3.746 30.000 3.000 40.400 1.080 17.400 3.835 25. Verde Ágio Cia.000 179.681 53.754 10.231 30.000 1.900 32.800 14.820 6.204 59.200 28.373 15.480 2.500 14.200 52.200 2.400 1.200 69.000 35.681 7.415 3.600 12.415 (8.096 3.485 1.800 64.360 3.285 13.300 19.480 33.681 14.480 2.485 73.096 7.000 4.000 1.835 25. 2 Parte B Durante o exercício de XB.725) 495 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 423 . Verde para a Cia.000 (20.600 (1. Fato: venda de máquinas do ativo imobilizado da Cia. Operações entre empresas em XB Venda de mercadorias Custo de aquisição Lucro bruto Estoque final Lucro não realizado IR diferido = 25% Lucro líquido de IR Duplicatas a receber Duplicatas a pagar 5.725 5. ocorreram operações entre as Companhias Amarelo e Verde conforme demonstrado no quadro a seguir.400) 3.000) 3. Amarelo = 80% Lucros não realizados sobre estoque de mercadorias Resultado da Equivalência Patrimonial 6.1 .725 5.800 6. Amarelo. R$ Lucro líquido do exercício da Cia. Verde conf.000) (2.575 4.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II 3 .000 5.300 1.000 Eliminações 32.000 (20.000 Amarelo para Verde Verde para Amarelo 32.000 6.400 8.575 4.525 5. Operações entre empresas em XB Venda de máquinas Preço de venda Custo de aquisição Depreciação Valor líquido Resultado Depreciação % anual Depreciação em XB Efeito líquido IR diferido = 25% Amarelo para Verde 1/1/XB 8.600 4.400 850 4.000 (2. Verde.300 1.400) Amarelo para Verde 1/1/XB Eliminações Venda de mercadorias da Cia.000 6.000 (2.400 10 600 20 1.000 Demonstração do resultado da equivalência patrimonial sobre o resultado da Cia.000) 12. Amarelo.220 (4. Amarelo para a Cia. Determinar as eliminações que deverão ser efetuadas nas demonstrações consolidadas.000 16. demonstrado no quadro seguinte Participação da Cia.000) 12. 000 7.485 9.030 Amarelo Antes Equity Amarelo Depois Verde 424 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .400 19.186 23. Balanço 31/12/XB Ativo Disponível Clientes Estoques 1.000) 79.320 6. a Cia.200 (4.400 19.650 25.525 (326) (2.700) (2. Amarelo reconhecerá em seu ativo o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia.000 (28. 5.600) Lucros Acum .000) 79.500) (19.800 495 495 414.000 (17.700 AMARELO ANTES DA EqUiTy EqUiTy AMARELO DEPOIS DA EqUiTy VERDE Em 31/12/XB.700) (2.800 4.600 400 410 326 30.800) 14.200) (13.525 Total 38. antes e depois da equivalência patrimonial. O Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.610) 42.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Demonstração do Resultado do Exercício em 31/12/XB das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalência Patrimonial.400 (1.800) 14.500 5.186 23.500) (19.500 1.295 4.800) (1.695 (4.000) 1.600 15.700 185. era o seguinte.000 (28.684 (1.910 (2.895 8.000) 42.321 (5.525 8.800) (3. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 31/12/XB Vendas Custo das vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Depreciação Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado não operacional Lucro antes do IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro líquido 14.200) (13.700 (2.900) 8.405 A Cia.800 495 15.610) 3.000 (143.800) (9.650 25.400 495 414.000 (335. Capital Saldo 31/12/XA 30/4/XB Capitalização 31/12/XB LLE Reserva legal Dividendos Saldo 31/12/XB 37.000 (335. Verde.800) 14. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apresentada a seguir.000) 6.175) 6.600 Reservas Reservas Capital Lucros 1.800) 14. 098 (495) (1.400 1.400 60.373 495 29.345 (745) (8.000 261 2.200 (6.919 12.761 65 522 (782) 15.750 8. Verde Outros Investimentos Custo de aquisição Depreciação Imobilizado Total Passivo Fornecedores Empréstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante Capital Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Patrimônio Líquido Total Amarelo Antes 50.035 15.500 2.669 53.204 53.611 53.000 3.725) (2.424 29.995 37.221 (4.550) (4.669 53.800 17.000 Verde 30.498 90.597 (1.336 30. Resultados acumulados Saldo inicial Capitalização Lucro líquido Reserva legal Dividendos Saldo final 14.115 1.000 (8.419 (5.257) 4.131 2.000 35.000 4.937) 17.000) 21.910 Amarelo Vendas + Verde estoque 20.910 42.800 1.593) 33.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Balanço 31/12/XB Dividendos a receber Circulante Cia.937) (2.725) (2.000 4.000) 6.919 12. Verde Ágio Cia.480 2.993 91.373 29.547) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 425 .088 52.540 15.000) 45.420 (1.098 5.540 Equity 2.750 8.088 1.320 60.593) Amarelo Depois 2.088 2.315 (1.000 130.InvestiConsolidado controlizado mento final ladores (4.000 4.550) Não Imobi.000 495 131.000 39.315 8.000 3.064) 1.610 2.366 131.610) (11.000) 45.305) (8.480 2.000 12.525 (326) 3.088 (1.600 400 410 3.895 (745) 20.724 2.000 (8.035 Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.685 2.321 (5.800 35.871 130.000 4.800) 28.000 39.071) 24.311 Amarelo Verde 15. 550) (495) (1.000 (9.200 — 18.650 (1.400 (6.000 599.420 (4.975) 8.426 Amarelo 414.800) 14.175) (6.200 (4.525 21.305) 14.500) (3.295 4.800 495 15.500 (6.000 (452.800) 14.725) 8.895 6.200 — 18.000 (6.800) (46.395 4.695 (4.000 121.550) 13.000) 25.300) 1.000 (4.345 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Contas Vendas Custo das vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Depreciação Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado não operacional LAIR IR e CS Lucro líquido Participação minoritária Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.300) (143.800) (4.000) (478.300) 1.400) 850 (2.500) (19.305) 12.700) (1.995 (6.900) (17.800) (29.700) (2.000 (28.000 (32.400 19.300) 42.525 21.300) (29.895 6.700 23.700 28.700 23.725) (2.000) Verde Amarelo + Vendas Verde estoque Imobilizado Investimento Não Consolidado controlada final 567.200) (13. Lucro controladora .000) 79.305) (495) 8.700) 18.000 (495) (495) (3.550) (495) (1.700 (46.420 (2.000) 1.300) 114.500) (17.000 (335.400) (3.700 185.300) 495 1.575 (4.000) (17. 520) (80) (82) (782) (8.311 82.600 15.000 30.400) (2.513 8.749 191.131 2.761 79.350 24.315 (9.480) (31.000 4.856 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II 15. Verde Ágio Cia.135 29.035 427 .230 2.610 2.088) (29.000) 2.186 23.035 3.601 (14.480 147.424 29.725) (5.500 2.650 25.429 131.725) 7.200 2.750 8.480 (31.088) 8.350 (1.800 86.685 2.480 2.800) 28.131 2.200 (8.118 20.030 (5.000 131.995 (5.219) 19.459 10.135 34.131) (31.800 66.118 17.500 2.Balanço 31/12/XB 5.000 3.550) 2. Verde Outros Investimentos Custo de aquisição Ágio Cia.575 850 850 (2.400 4.088) 8.200) 72.800 17.879 147.480 (6.550) (2.530 7.597 (29.221 124.786 38.320 60.400 4.800 59.725) (4.547 10.480 3.000 48.606 (2.464) Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.250 9. Verde Depreciação Imobilizado Total Passivo Fornecedores Empréstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante Não controladores Capital Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Patrimônio Líquido Total (4.400) (3.800 1.250 11.088 82.528 24.910 42.080) (320) (328) 1. Ativo Disponível Clientes Estoques IR Diferido Dividendos a receber Circulante Cia.400 5.800) 73.464 (7.000) (2.725) (9.300) 1.000 5.411 88.800 35.000) 37.088 52.131) (2.600 4.919 12.604 15.000 33.550) (30.000 4.800 35.937 8.856 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 53.600 400 410 3.480 (16.315 90.485 9.400 1.604 15.786 32.425 71.000) (6.611 53.464 53.611) (2.000) 45.219) (9.200 2.800 3.115 1.576 Amarelo Verde Amarelo + Verde Imobilizado Investimento Vendas estoque Não controladores Consolidado final 1.088) (2.400 60.539 29.000 5.550) (2.725) (2.400 191. no resultado do exercício da Cia.400 100 42. Com essa operação.600 100 60.320 18.520 37. Verde apresentou a seguinte posição.600 ANTES % 20 PL 8. o capital social e o patrimônio líquido da Cia.000 49. ocorreu subscrição e imediata integralização de 12. Amarelo teve a seguinte movimentação. Verde passou a ter a seguinte composição: PARTICIPAÇÃO Capital Amarelo Outros Total 30. 3.536 704 45.480 80 75 2.320 12.600 12.120 ações.880 PL DEPOIS Capital % PL 75 45.240 Em razão da redução do percentual de participação da Cia.50 por ação.320 12.080 7.910 410 Lucros Acum .000 60. Verde. Amarelo será reconhecido um ganho líquido conforme demonstrado no quadro seguinte.856 AUMENTO Capital 4.680 37. Consequentemente.131 4.725 33.320 Com o registro do aumento do capital na Cia. o patrimônio da Cia. Verde que cobrou ágio de $ 0.000 ações do capital social da Cia. Investimento em Verde Saldo 31/12/XB Lucros não realizados Subtotal Integralização Subtotal Ganho de capital Saldo final $ 29.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II 3 .080 7.3 Parte C Em 30/12/XC. Verde.000 49. Capital Saldo 31/12/XB 30/12/XC Integralização Subtotal 37.1 .400 410 3.200 7.856 10.325 (155) 704 549 Ganho de capital Efeito no resultado 428 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 18.910 Total 42.000 6.680 44.464 80 33.120 10. Consequentemente. o investimento na Cia. Amortização do ágio Saldo anterior Percentual anterior Percentual atual Saldo final Amortização R$ 2. Amarelo subscreveu e integralizou apenas 7.600 Reservas Reservas Capital Lucros 400 6. Amarelo na Cia. deve ser registrada a amortização proporcional do ágio.240 25 15.320 A Cia. 700) (2.525 549 20. Operações entre empresas Amarelo para Verde Verde para Amarelo Venda de máquinas 1/1/XB 1/1/XB Preço de venda 8.700) 11.143 6.000 (17.800 8.374 3.000) (1.000 Depreciação (2.000) 2.800) (9.725 549 549 Aumento LNR capital Amarelo Amarelo após o Equity depois da aumento Equity 417.400) Valor líquido 3.400 Depreciação % anual 10 20 Depreciação em XB 600 1.800) (3.000 (338.074 (3.725 14.000 (28.000 (28.025 6.000) 79.000 (143.800) 14.900) 6.800) 14.800 4.000) (2.000) 40.000 (338.000 (338.700 Verde 31/12/XC 183.400 600 Durante o exercício de XC ocorreu a realização total do estoque decorrente de operações entre companhias em XB.700) 20.700) (2.800 4.500) (19. Demonstração do Resultado do Exercício em 31/12/ XC das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalência Patrimonial.700 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 429 .800 4.100 4.700 (1.294 549 23.200) (13.700) 16.675) 5.843 (3.600 Depreciação em XC 600 1.200) (13.200) (13.700) (2.600 Resultado 4.400 (1.769 417.600 Efeito líquido acumulado IR diferido = 25% Ajuste (2.725 3.769 3.725 549 14.000 8.494 23.000 (28.000) 79.500) (19.800) 14.400) 4.800) (1.000) 79.769 19. Não houve novas operações de compra e venda entre companhias durante XC. Demonstração do Resultado 31/12/XC Vendas Custo das vendas Lucro bruto Despesas com vendas Despesas administrativas Depreciação Despesas financeiras Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado não operacional Lucro antes de IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro líquido Amarelo antes do aumento 417.769 3.800 4.725 (3.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II A venda da máquina ocorrida em XB provocou os seguintes efeitos em XC.000 Custo de aquisição 6.500) (19. 508 1.800 17.928 47.025 5.261 1.000 5.000) 45.725 93.572 142.985 3. a Cia.600 6.918 12.229 (10.000 142.750 15.725 549 549 549 8.685 98.000 133.680) 11.769 3.750 8.010 2.325 2.769 3.674 63.000 (8.600 12. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido exibida a seguir.320 18. Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC antes e depois da equivalência patrimonial.826 53.000 4.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Em 31/12/XC.500 1.182 53.000 49.010) (2.000 (8.611 4.725 133.711 4.985 3.025 251 49.325 2.501 2.500 2.118 36.918 12.480 2.000 4.711 4.685 2.400 1.000 51.769 2.000) 45.335 A Cia.000 3.674 63.000 138.182 53.754 1.500 (10. Verde Ágio Cia.600 6.400 661 (251) (2. Amarelo reconhecerá em seu ativo o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia.500 1.000 33.000 410 3.395 49.680) 1.530 15.000) 45. Capital Reservas capital Reservas lucros Lucros acum .000 400 6.000 (8.514 40.010) 6.800) 28.100 29.725 53.400 661 6.420 45.508 2.000 3.384 (155) 44.803 138.200 (6.508 45.182 53.335 80.500 20.754 15.769 8.750 15.000 3.131 4.411 4.600 15.100 22.725 549 11.400 80.725 2.514 40.730 55.820 20.565 53. Total Saldo 31/12/XB 30/12/XC Capitalização 31/12/XC LLE Reserva legal Dividendos Saldo 31/12/XC 37.000 5.918 12. Verde.820 20.800 35.261 12.030 Amarelo antes do aumento LNR Aumento do capital Amarelo após o aumento Amarelo Equity depois da Equity Verde 31/12/XC 430 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .100 22.000 5.529 4.514 40. Verde Outros Investimentos Custo de aquisição Depreciação Imobilizado Total Passivo Fornecedores Empréstimos Dividendos a pagar Impostos Outros Circulante Capital Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Patrimônio Líquido Total 8.118 40.240 2.730 50.454 102.900 19.100 22.118 31. Balanço 31/12/XC Ativo Disponível Clientes Estoques Dividendos a receber Circulante Cia.000 4.800 1.000 5.910 42. 000 (46.500) (4.000 Custo das vendas (338.200) (19.000 (8.494) 1.675) 5.725 750 (8.494) (1.725 1.543 4.494 6.256) 20.500) Despesas administrativas (2.000 Investimento Amarelo Amarelo + Verde Vendas Imobilizado estoque Não Consolidado controladores final Vendas 79.700) 22.500 4.500 8.000 (46.494) 29.149 (1.843 (3.143 (13.168 4.000) 119.300) (29.000 417.000) Lucro bruto Despesas com vendas (28.294 549 23.025 25.800) (1.000 (250) 750 (8.256) 20.300) (29.700) 21.800) Resultado antes da equity Resultado da equity Resultado operacional Resultado não operacional Lucro antes de IR e CS Imposto de Renda e CS Lucro líquido antes PM CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Participação minoritária Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.000) (17.900) 6.625) 22.494) (1.494 23.994 4.700 (1.700) Depreciação Despesas financeiras 14.000 600.000) (143.000 (481.800) (9.725 27.256) (8.000 (17.700) 20.725 1.000) (17.025 25.494) (8.700 600.168 4.774 (5.700 549 6.800 8.Demonstração do resultado 31/12/XC Verde 183. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO Lucro líquido controladores 431 .375) 30.725 1.000) 119.000 4.893 40.225 549 27.143 5.500) (3.800) (3.725 (5.000 (481. 221 (4.256) 63 503 (1. Verde 47.725 750 (8.361 Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.086) 25.086) Saldo final 27.893 (1.508 50.000 . 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Resultados acumulados Amarelo Saldo inicial 20.725) (2.597 Amarelo + Verde Imobilizado Investimento (782) (196) (1.720 39.005) 25.700 37. Verde 2.311 Ganho/Perda = 5% Lucro líquido 20.928 Cia.700 37.820 Clientes 20.910 196 5.800 95.800 600 (1.530 600 1.007) (12.530 600 Balanço 31/12/XC Amarelo Ativo 15.674 34.550 Vendas estoque Imobi-lizado Investimento Não Consolidado controladores final 17.025 (251) (2.508 Circulante 45.720 39.501) (2.900 19.030 Disponível 1.530 96.096) (1.168 4.035 (1.500 IR diferido Dividendos a receber 1.800 3.325 1.010) 6.508) (47.258) 188 1.669) 20.007) Dividendos (12. Verde Amarelo + Verde 17.800) (14.494) 24.325) 3.458 47.501 2.432 Verde 3.325 Outros 2.761 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC.550) 1.100 Estoques 22.561 Vendas estoque Não Consolidado controladores final 17.508) (1.501 Ágio Cia.600 15.143 Reserva legal (1.508 (5. Balanço 31/12/XC 1.200 2.588 10.000 Reservas de lucros 6.395 49.096 15.200) (4.626 (49.325 172.400 661 6.600) (165) (1.685 2.000 Total 142.800) (1.668) (15.400 14.400 102.361 CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Patrimônio Líquido 90.200) 73.000 4.508) 24.325 (15.834 53.834 (37.663 5.800) 10.826) 3.675 Amarelo Verde Amarelo + Verde Imobi-lizado Investimento Vendas estoque Não Consolidado controladores final Investimentos 51.800) 28. Verde Depreciação (8.603 223.005) (47.826 Custo de aquisição 53.000 6.561 88.600 69.834) 10.400 1.086 Impostos 8.918 Empréstimos 12.800 86.250 (1.035 6.125 25.800 17.686 172.675 24.400 5.800) (1.314 (1.325 (6.754 433 .400) 2.268 Não controladores Capital 53.335 80.200 (2.730 8.514 Circulante 52.754 Passivo Fornecedores 15.314 68.000 Outros 3.800) (49.750 Dividendos a pagar 12.800) (496) (5.000) 53.484 153.508) 15.600 6.009) 73.250 12.000) Imobilizado 45.821 34.484 (1.009) (12.674 63.000 Ágio Cia.786 (1.400) (1.325 (14.155 15.400 (2.125 Lucros acumulados 27.501) (49.603 15.000 Reservas de capital 4.800 35.500 2.200 2.010 2.730 223.400 80.486 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO Total 142.800) (400) 88. CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE AvANçADA II Para concluir este capítulo. É bom lembrar que todos os papeis de trabalho de consolidação são passíveis de auditoria e que quem prepara os demonstrativos consolidados é a sociedade controladora. Contabilidade Avançada. Anotações 434 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . OLIVEIRA. 2007. Luis Martins de. trabalhamos com os papéis de trabalho e finalizamos demonstrando os balanços patrimoniais consolidados. é importante que você tenha conseguido fazer uma articulação entre teoria e prática da consolidação das demonstrações contábeis. São Paulo: Atlas. Conforme foi proposto no início do capítulo. José Hernandez. Referência PEREZ JUNIOR. uma empresa. não tivemos conteúdos específicos sobre formas de concentração societária.406/02). cisão e incorporação CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II 4 Introdução A economia e o mercado financeiro introduzem. Até hoje. muita criatividade e formas diversificadas de gerenciamento. O foco do nosso estudo serão a teoria e a legislação societária desses tipos de eventos comerciais. Ao fim do capítulo. inclusive facultando-lhes poderes relativamente ao aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada. cisão e fusão. A necessidade da informação contábil detalhada dos processos de concentração societária atende a teoria da contabilidade que discute a evidenciação de fatos de forma que o usuário fique satisfeito com a informação recebida. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 435 .1 Incorporação De acordo com o Art. no curso de Ciências Contábeis. 4 . você estudará os conceitos e as práticas legais dos processos de fusão. enxugando custos e melhorando a logística de distribuição. no quarto período.Concentração de sociedades: fusão. por meio de reunião dos sócios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia geral de acionistas (para as sociedades anônimas). Você estudou esses conteúdos de evidenciação contábil na disciplina de Teoria da Contabilidade. cabendo a esta última assumir todos os direitos e obrigações da incorporada. objetivando colocar no mercado produtos cada vez mais competitivos. Ainda para que a operação seja aprovada. será necessário que a sociedade a ser incorporada autorize. denominada de incorporada. muito comuns na economia mundial atual. Entre os mais relevantes. cisão ou fusão). será absorvida por outra companhia. está a concorrência cada vez mais acirrada existente entre elas. A tão propalada globalização impõe às companhias a otimização da produção. na incorporação. cisão e incorporação. Estudaremos aqui alguns pressupostos teóricos e alguns procedimentos contábeis sobre o registro desses fatos. 1116 do Código Civil (Lei 10. chamada de incorporadora. Há vários fatores que podem levar as empresas a se reorganizarem societariamente por meio das diferentes formas de concentração (incorporação. nos empreendimentos societários. Neste capitulo. você será capaz de reconhecer as formas de concentração de sociedades e de apontar a diferença entre os procedimentos societários de incorporação. que seus administradores pratiquem os atos legais necessários à incorporação.404/76 e com o disposto no Art. Para que a operação se concretize. 227 da Lei 6. Se aprovado por ambas as diretorias. Resumindo. A partir desse instante. enquanto a companhia incorporadora manterá sua natureza jurídica inalterada. após ter sido concluído. na operação de incorporação. (4) haverá extinção da sociedade incorporada. 436 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II a sociedade incorporadora nomeará uma comissão de peritos para preparar um laudo de avaliação do patrimônio da incorporada. A apreciação do laudo pelas sociedades deverá ocorrer em uma reunião de sócios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia-geral de acionistas (para as sociedades anônimas). Por exemplo. a sociedade incorporadora sucederá à incorporada em todos os direitos e as obrigações para com terceiros. com participação societária avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Veja a figura a seguir que mostra como acontece o processo societário de incorporação societária. Fonte: Teixeira (2005) O processo de incorporação pode envolver de várias maneiras os aspectos patrimoniais. pode ocorrer sem participação entre as sociedades (uma sociedade não participa do capital da outra). então. a publicação e o arquivamento dos atos de incorporação e declara-se extinta a pessoa jurídica da incorporada. Esse laudo. com participação avaliada pelo método de custo. concluída a incorporação. a figura jurídica da incorporada deixará de existir por completo. Do ponto de vista legal e contábil. promovem-se. sem alterar sua natureza jurídica. deverá ser apreciado e aprovado tanto pela incorporadora como pela incorporada. (2) a incorporadora continuará a existir depois do processo. (3) a incorporadora assumirá todos os direitos e as obrigações da incorporada. acontecem simultaneamente os seguintes fatos: (1) haverá concentração na sociedade incorporadora. ............ Os acionistas da Cia............................. R$ 180 D: Lucros Acumulados ..... em que se destaca o valor patrimonial contábil de uma e de outra empresa................ Tudo Verde decidiram que a primeira incorporará a segunda..................... R$ 70 Pelo registro de transferência de passivos 30/09/XX D: Capital Social ...................... Tudo Certo Cia ............................... Tudo Verde são: 30/09/ XX D: Incorporação C: Ativos ...................... Tudo Certo para o capital social da Cia................................................. R$ 30 C: Incorporação ............... Tudo Verde D C 1................... R$ 300 Pelo registro do valor destinado ao aumento do capital social da Cia......................................... apresentamos o papel de trabalho de incorporação.......... Tudo Certo e da Cia............................ Os lançamentos contábeis a serem efetuados na Cia.........370 (1.. R$ 90 D: Lucro Acumulado Exercício ......... R$ 370 Pelo registro de transferência de ativos 30/09/XX D: Passivos C: Incorporação ..... A seguir............ Tudo Verde UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 437 . Conta ATIVO PASSIVO Diversos Capital social Lucros acumulados Lucros acumulados Exercício Valores contábeis Valores contábeis Valores Lançamentos antes antes contábeis depois Cia .................................................................... Tudo Verde..... em 30/09/XX..........370) (370) (800) (150) (50) O lançamento extracontábil efetuado no papel de trabalho representa a transferência das contas do patrimônio da Cia.. com base no acervo líquido avaliado pelo valor contábil...............000 (1..............CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II Vamos trabalhar aqui com um modelo contábil de incorporação sem participação entre sociedades..000) (300) (500) (150) (50) 370 (370) (70) (180) (90) (30) 90 30 120 120 120 1......................... ... Tudo Certo corresponde ao valor do PL da Cia......CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II Os lançamentos contábeis a serem efetuados na Cia............. os principais passos a serem seguidos no processo contábil da incorporação são: elaboração do papel de trabalho......... a cisão deverá obedecer às mesmas disposições legais aplicáveis à incorporação............................... a incorporadora reconhece todos os valores patrimoniais e de resultado em contrapartida da conta “incorporação”. Tudo Verde foi extinta no processo de incorporação e o aumento de capital na Cia....... R$ 300 Pelo registro do aumento do capital social decorrente de incorporação Cia...... Diante dessas duas possibilidades...................... ou pode ser uma empresa já existente no mercado.......... uma sociedade transfere todo seu patrimônio ou parte dele para outra sociedade.... Na cisão..... quando houver versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente.............. A sociedade que 438 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS ................................ Tudo Certo são: 30/09/ XX D: Ativos C: Incorporação ..................... a incorporada encerra suas contas patrimoniais e de resultado.......404/76 e suas alterações pela Lei 9........... A empresa que recebe o patrimônio da cindida pode ter sido criada com essa finalidade específica.... Tudo Verde (acervo líquido)...................404/76.. teremos os seguintes os desdobramentos.......... R$ 370 Pelo registro de transferência de ativos 30/09/XX D: Incorporação C: Ativos................... R$ 70 Pelo registro de transferência de passivos 30/09/XX D: Incorporação ...... 4 .................2 Cisão Segundo o Art... 1... na cisão... de acordo com a legislação vigente... O valor das contas patrimoniais e de resultado da companhia incorporada deve ser encerrado e incluído no PL.. Tudo Verde Normalmente....... pode ocorrer também que o patrimônio de uma sociedade cindida seja transferido para mais de uma empresa............ No exemplo. a Cia.......... R$ 300 C: Capital Social ...........457/97............................... Versão de patrimônio em sociedade já existente: segundo os §§ 1º e 3º do Art........ 229 da Lei 6. 229 da Lei 6.... ante do processo de transferência do acervo líquido.. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 439 . de acordo com a decisão dos sócios ou acionistas. a sociedade cindida não tem outra opção a não ser baixar todo seu patrimônio pelo valor contábil. e) se apenas uma parte do patrimônio foi incorporado a outra sociedade. a companhia cindida continuará existindo e respondendo por todos os direitos e obrigações patrimoniais remanescentes. Versão de patrimônio com criação de sociedade: segundo o § 1º do Art. será obrigação da sociedade que absorveu o patrimônio da cindida a publicação e o arquivamento dos atos da cisão. concentração. a sociedade que recebe o patrimônio tem a opção de registrá-lo em seus livros pelo valor contábil registrado na cindida. Ainda sobre a escrituração contábil. (2) a divisão do capital. 2. Nesse caso.404/76. haverá concentração. A opção mais frequente é pelo valor da negociação. Em concordância com o que foi dito nos parágrafos anteriores. c) caso a parcela do patrimônio segregado da sociedade cindida seja utilizada para aumentar o capital de sociedade já existente. já que traduz melhor os valores envolvidos na cisão. Nessa circunstância. o dever da publicação e do arquivamento dos atos da operação caberá. de acordo com o tipo de sociedade que foi criada. Resumindo. No caso da cisão com versão parcial do patrimônio. nas operações em que houver a criação de sociedade para absorver o patrimônio da cindida. 223 da Lei 6. caso a versão do patrimônio tenha sido apenas parcial. aos administradores da sociedade cindida e da sociedade que absorveu parcela de seu patrimônio. do ponto de vista da escrituração contábil. a pessoa jurídica que absorveu tal patrimônio assumirá todos os direitos e obrigações da sociedade cindida. f) se todo o patrimônio foi incorporado a outra sociedade. b) caso a parcela do patrimônio segregado da sociedade cindida seja utilizada para formar o capital de uma nova sociedade. haverá então a extinção da companhia cindida. no processo de cisão. não haverá. haverá a chamada divisão de capital.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II absorver o patrimônio da cindida sucederá em todos os direitos e obrigações para com terceiros. acontecem os seguintes fatos: a) a sociedade que receberá o patrimônio da cindida pode ser criada especificamente para esta finalidade ou pode ser que já estivesse ativa antes da cisão. d) a cisão pode ser total (todo o patrimônio será absorvido por outra sociedade) ou parcial (apenas parte do patrimônio será absorvido por outra sociedade). tecnicamente falando. se houve versão de todo seu patrimônio. duas são as consequências do ponto de vista da sociedade cindida: (1) a extinção. deverão se aplicar as normas reguladoras das sociedades. ou pelo valor da negociação. enquanto a sociedade que recebeu parte de seu patrimônio passa a responder por todos os direitos e obrigações da parcela patrimônial absorvida. Nesse caso. em conjunto. Na cisão. 320 Total 600 200 1. Tudo Certo antes da cisão era: Ativo Disponível Estoques Terrenos Móveis e utensílios Depreciação acumulada Total R$ Passivo 340 Fornecedores 310 Contas a pagar 350 Empréstimos 400 PL (80) Capital social Lucros acumulados 1. O balanço patrimonial da Cia. móveis e utensílios R$ 400. Vamos trabalhar um exemplo de cisão com transferência de patrimônio para sociedade já existente. estoques R$ 145. Os acionistas da Cia. o processo de cisão poderá acontecer segundo diferente modalidades: por constituiçao de novas sociedades ou por transferência do patrimônio para sociedade já existente. Fonte: Teixeira (2005) Como indicamos anteriormente. Tudo Certo. O valor do balanço patrimonial da empresa W antes da cisão era: Ativo Disponível Estoques Veículos Depreciação acumulada R$ Passivo 157 Fornecedores 515 Contas a pagar 360 (72) PL Capital social Lucros acumulados Total 960 Total 600 200 960 R$ 180 50 440 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . empréstimos R$ 270. em assembleia geral da Cia.320 R$ 180 50 290 Foi deliberada. Tudo Certo decidiram em 31/12/XX proceder á cisão com transferência de parte de seu patrimônio para a empresa W.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II Observe a figura a seguir que representa o processo de cisão e seus efeitos no patrimônio da sociedade cindida. a transferência de bens e passivos para a empresa W: disponível R$ 55. depreciação acumulada R$ 80. ..... R$ 400 C: Depreciação acumulada ................................ Tudo Certo para empresa W 31/12/XX D: Capital Social (R$ 250/800 × R$ 600) ................................................................................................................................................................. R$ 62 C: Cisão empresa W ............................................. R$ Pela transferência de ativos da Cia............................................... R$ 55 D: Estoques ......................................... R$ 250 Pela cisão do capital social e dos lucros acumulados da Cia............... Tudo Verde.................. Tudo Certo para empresa W 31/12/XX D: Empréstimos C: Cisão empresa A ............. R$ 80 Pela transferência de ativos da Cia........................ R$ 188 D: Lucros Acumulados (R$ 250/800 × R$ 200) ..... R$ 145 D: Móveis e utensílios ............ R$ 55 C: Móveis e utensílios ............................................................ R$ 270 Pela transferência de passivos da Cia............. Tudo Certo foram: 31/12/ XX D: Cisão – empresa W ..............................................................................................................CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II Os lancamentos contábeis da cisão na Cia....................... R$ 520 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 441 ...................................... Tudo Certo 80 C: Cisão – empresa W ....... ficou assim: Ativo Disponível Estoques Terrenos R$ Passivo 285 Fornecedores 165 Contas a pagar 350 Empréstimos PL Capital social Lucros acumulados Total 800 Total 412 138 800 R$ 180 50 20 Os lançamentos contábeis na empresa W foram os seguintes: 31/12/ XX D: Disponível .................................................... R$ 145 D: Depreciação acumulada.................. proporcional ao acervo líquido contábil transferido para a empresa W O balanço patrimonial da Cia................................................ após a cisão..................................................... R$ 520 C: Disponível...................................................................................... Tudo Certo..................................... .............. R$ 250 C: Capital Social (R$ 250/800 × R$ 600) ... 228 da Lei 6.. Essa nova sociedade sucederá em todos os direitos e obrigações às sociedades fusionadas extintas. Em primeiro lugar.... A fusão deverá obedecer às mesmas disposições legais aplicáveis à incorporação...........CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II 31/12/XX D: Cisão . A fusão é considerada.. R$ 62 Pela transferência de parcela do capital social e de lucros acumulados da Cia...... dando lugar a uma só sociedade.......... 1........ a nova sociedade que recebe o patrimônio das fusionadas tem a opção de registrá-lo pelo valor contábil das sociedades fundidas ou pelo valor da negociação quando da fusão....3 Fusão Pelo texto do Art.. a operação de concentração mais complexa.... em função do ingresso dos sócios das sociedades extintas na nova sociedade criada. bem como do Art... dado que a sociedade surgida assumirá todos os direitos e obrigações das sociedades fusionadas.119 do Código Civil (Lei 10.. na fusão. duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova sociedade jurídica...... 442 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS ..... com personalidade jurídica própria.......... Na fusão. Já as sociedades fusionadas devem baixar seu patrimônio pelo valor contábil. Em outras palavras. W............... R$ 188 C: Lucros Acumulados (R$ 250/800 × R$ 200) . Tudo Certo Balanço patrimonial da Cia.......480 Passivo 212 Fornecedores R$ 65 375 4 ...... É de ressaltar que a fusão não implica a liquidação do patrimônio das sociedades fundidas. na fusão....406/02)............................... A sociedade surgida da operação sucederá às sociedades fusionadas em todos os direitos e as obrigações... as sociedades que se uniram deixam de existir......... mas tão somente extinção... pelo empresariado.......... Isso quer dizer que não haverá dissolução das sociedades fundidas....480 Total 688 352 1. do ponto de vista da escrituração contábil.......404/76 e suas alterações pela Lei 9..... após a cisão Ativo Disponível Estoques Veículos Depreciação acumulada Móveis e utensílios Depreciação acumulada Total R$ 660 Empréstimos 360 (72) PL 400 Capital social (80) Lucros acumulados 1.. em razão das implicações fiscais que envolvem as sociedades fusionadas.457/97...... Em segundo lugar.. 000 2. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 443 . na figura a seguir.000 (740) (2. W.000) (600) Valores contábeis antes 740 (740) (140) (a) 2.000) Lançamentos D C Valores contábeis depois 2. W. A seguir apresentamos o papel de trabalho.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II Para finalizar este tópico. a fusão também pode ocorrer segundo diferentes modalidades: sem participação entre sociedades (uma sociedade não participa do capital da outra). Tudo Verde Representa lançamento da transferência das contas do patrimônio líquido da Cia. com participação avaliada pelo método de custo. como fica representado o processo de fusão de sociedades. teremos as seguintes circunstâncias: (1) extinção das sociedades fundidas. que responderá por todos os direitos e obrigações das sociedades fusionadas. Tudo Certo e da Cia.740 Valores contábeis antes 2. com base nos acervos líquidos avaliados pelo valor contábil.000 2.400) (600) (a) 2. com participação avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo para o capital social da Cia. (2) criação de uma nova sociedade.000 (2. criando uma nova sociedade denominada Cia. Vamos apresentar um modelo simples de fusão sem participação entre sociedades. Conta ATIVO PASSIVO Diversos Capital social PL (1. Os acionistas da Cia. Fonte: Teixeira (2005) Assim como a incorporação e a cisão. Observe.000 a) 2. nas operações de fusão. Vale Tudo decidiram realizar uma fusão em 30/9/XX. Tudo Certo Cia . é oportuno observar que.740 Cia . ........................................................................................................... W 30/9/XX D: Passivos C: Fusão ....................................................... W Os lançamentos contábeis da Cia...... R$ Pela transferência de passivos para a Cia........ W 30/9/XX D: Patrimônio Líquido C: Fusão ......................................... W 30/9/XX D: PL C: Fusão ........................ W 30/9/XX D: Passivos C: Fusão ........ R$ 740 Pela transferência de ativos para a Cia...... Tudo Certo ................000 Pela transferência de ativos para a Cia..................... R$ 270 Pela transferência de passivos para a Cia....................... R$ 600 Pela transferência do acervo líquido para a Cia............................... W foram: 30/9/ XX D: Ativos C: Fusão – Cia................. W 600 Os lançamentos contábeis na Cia.................................. Tudo Certo foram: 30/9/ XX D: Fusão C: Ativos........................................ Vale Tudo foram os seguintes: 30/9/ XX D: Fusão C: Ativos.400 Pelo registro da transferência do acervo líquido para a Cia..............................................................000 Pela transferência de ativos 30/9/XX D: Fusão – Cia....................................................................................... R$ Pela transferência de passivos 600 444 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .............. Tudo Certo C: Passivos...................... R$ 1.......................... R$ 2..................... R$ 2.........CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II Os lancamentos contábeis da cisão na Cia............................................... ..................... R$ Pela transferência de ativos 30/9/XX D: Fusão – Cia.................... Vale Tudo C: Passivos........ Vale Tudo C: Capital social ........ veremos.......... Apostila do 5º período de Ciências Contábeis... R$ Pela transferência do acervo líquido dos passivos da Cia... as sociedades fusionadas encerram suas contas patrimoniais e de resultado. Para concluir este capítulo...................... José Maria........................... R$ Pela transferência de passivos 30/9/XX D: Fusão – Cia...............400 Pela transferência do acervo líquido dos passivos da Cia..... Após você ter conhecido alguns aspectos contábeis e legais do processo de fusão....................... a prática contábil por meio de estudos de casos de incorporação e de fusão de sociedades..... Referência TEIXEIRA.........CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II 30/9/XX D: Fusão – Cia..... 2005.............. Tudo Certo 30/9/ XX D: Ativos C: Fusão – Cia....... Vale Tudo ...... Tudo Certo C: Capital social . Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 445 ........................ Vale Tudo 600 140 740 Os passos geralmente seguidos para a elaboração do processo contábil de fusão são: elabora-se o papel de trabalho................ Fundação Universidade do Tocantins.............. R$ 1.. Caderno de conteúdos e atividades de Contabilidade Avançada I. n...... no próximo capítulo......... Palmas: [s................. as sociedades resultantes da fusão realizam lançamentos de reconhecimento de todos os valores patrimoniais e de resultado em contrapartida com conta denominada “fusão”......]....................... cisão e incorporação.. é bom lembrar que as sociedades fusionadas são juridicamente extintas no processo de fusão e o valor do capital da sociedade resultante da fusão é o somatório resultante dos montantes do patrimônio líquido das sociedades fusionadas........ CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE AvANçADA II 446 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . por meio de protocolo de cisão. definidos e implantados. por exemplo.Procedimentos contábeis de concentração de sociedades: prática de incorporação e fusão CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II 5 Introdução As reorganizações societárias mediante os processos de incorporação. os direitos e as obrigações das sociedades fundidas. Neste capítulo. como. na fusão.1 Caso prático 1: incorporação de Alfa e Beta As informações disponíveis a seguir nos ajudarão a determinar os lançamentos contábeis da incorporação das empresas Alfa e Beta. por isso. os acionistas das duas empresas resolvem extinguir Beta. a qualquer tempo. promovendo as reformulações mais convenientes. a linha de brinquedos mantida por Beta. Como você deve lembrar. Na incorporação. é necessário que você saiba conceituar os processos de fusão. uma companhia cinde parte de seu patrimônio e o transfere para outra. estudados no capítulo anterior. c) Em 15-4-XX. Para entender esses procedimentos contábeis de concentração societária e ser capaz de realizar procedimentos contábeis de incorporação e de fusão de sociedades. Na cisão. está avaliado pelo custo de aquisição. d) Em Assembleia Geral Extraordinária. obtenção de maior sinergia do grupo e eliminação de linhas de negócios deficitárias. com base no Laudo de Avaliação a ser preparado por peritos. Tal decisão visa à redução de custos administrativos. Tais operações permitem que as empresas se reorganizem administrativamente. assumindo todos os bens. a) A empresa Alfa possui participação de 60% no capital social da empresa Beta. adaptados de Oliveira e Perez Júnior (2007). cisão e incorporação. você estudara dois casos de registros contábeis de reorganização societária por meio de processos de incorporação e fusão. fusão ou cisão podem ser processos relativamente simples de ser detectados. b) O investimento é irrelevante para Alfa. duas ou mais companhias se unem em uma nova empresa. Ambas as empresas são sociedades por ações de capital fechado. os acionistas concordam que a concretização da incorporação terá como base de negociação o valor de mercado das empresas. por meio da sua incorporação à empresa Alfa. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 447 . 5 . uma companhia absorve todos os ativos e passivos de outra companhia ou parte deles. Escolhem a Mackenzie Auditores e Consultores para a realização da avaliação das empresas. 000 20.000 80.000 42.000 400.000 50. f) O Balanço Patrimonial das empresas em 30-6-XX.000 30.000 40.000 760.000 340.000 Valor nominal 1. data-base para a incorporação.000 Beta (R$) 3.000 40.000 380.000 1.000 245. que não concordam com a incorporação.000 335.000 9.000 82.000 65.000 32.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II e) 10% das ações de Beta pertencem às Organizações Gaviões.000 250.000 715.000 27.000 19.000 300.000 9.000 420.000 60.000 Beta (R$) 3.000 82. Acerta-se para 30-9-XX o reembolso de tais acionistas dissidentes. exigindo o reembolso de suas ações.000 460.000 4.000 80.000 25.000 96.60 h) Laudo de avaliação da Mackenzie Auditores e Consultores.000 g) Composição do capital social em 30-6-XX: Empresas Alfa Beta Capital social 300.20 Patrimônio Valor líquido patrimonial 460.000 50. é o seguinte: Ativo Disponibilidades Contas a receber Estoques Realizável Investimento em Beta avaliado pelo custo Imobilizado Permanente Total Passivo Contas a pagar Empréstimos Exigível Capital social Reservas Resultados acumulados Patrimônio Líquido Total 100.000 20.000 448 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 15.000 200.000 Alfa (R$) 10.000 100.00 1.000 6.000 Quantidade de ações 300. com base no valor de mercado a ser apurado conforme Laudo da Mackenzie.000 300.000 760.000 65. exceto investimento de Alfa em Beta: Ativo Disponibilidades Contas a receber Estoques Realizável Imobilizado Permanente Total Alfa (R$) 10.000 31.53 1.000 30.000 380. 400 5.16 1 7.20 Reservas Contas a pagar aos acionistas dissidentes 5. de ações da Beta em poder dos minoritários não dissidentes Quantidade de ações de Alfa a que terão direito 10. Registro da obrigação assumida com os acionistas dissidentes D/C D D C Conta Capital social: 2.863 1.000 Valor de mercado conforme laudo Valor a ser reembolsado = 2.16 2.16/1.000 415. Avaliação das ações das empresas a valor de mercado R$ Patrimônio Líquido a valor de mercado conforme laudo de avaliação Participação de Alfa em Beta = 60% Patrimônio Líquido a valor de mercado Quantidade de ações Valor patrimonial de mercado por ação 415.4913 25.4913 Qtde.400 5.000 Beta (R$) 27.000 42. procedamos à determinação dos seguintes quesitos.400 3.000 15.000 2.4484 Beta 2.400 R$ UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 449 .16 R$ 54.500 Contabilidade da Incorporada – alfa 4.500 R$ 2.000 2. Determinação do valor de reembolso dos acionistas dissidentes de Beta Quantidade de ações em poder dos dissidentes = 10% de 25.000 200. Relação de troca das ações dos acionistas minoritários não dissidentes de Beta por ações da incorporadora Alfa Alfa Valor patrimonial de mercado por ação Relação de troca = 2.000 300.4913 1.000 54. 1.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II Passivo Contas a pagar Empréstimos Exigível Patrimônio Líquido a valor de mercado Alfa (R$) 100.400 447.16 R$ 5.000 32.000 1.000 Considerando as informações anteriores.000 2.500 ações × valor nominal de R$ 1.400 300.400 R$ 3.500 ações × $ 2. 000 82.600 Outros 33.000 82.600 Alfa 66.000 27. Eliminação das contas patrimoniais com saldo credor D/C D D D D D C Contas a pagar Empréstimos Capital social Reservas Resultados acumulados Conta incorporação – conta transitória 82.000 7.532 450 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 R$ 7. Eliminação das contas patrimoniais com saldo devedor D/C D C C C C Conta Conta incorporação – transitória Disponibilidades Contas a receber Estoques Imobilizado 82.00 Ações 15.400) 34.000 10.000 3.000 3.500 2.863 669 R$ 30.000 82.000 3.33 5.000 50.000 20.67 33.000 9.068 10.000 R$ 6.068 20.500 100.000 40.500 25.000 (5.400) 34.000 R$ 82.600 4.863 novas ações de Alfa Ágio na subscrição R$ 30.400 15. Apuração do ganho e do ágio na incorporação Patrimônio Líquido da Empresa Beta Capital social Reservas Total Participação dos acionistas dissidentes Patrimônio Líquido incorporado Participação dos acionistas Participação dos acionistas em % Participação dos acionistas em R$ (–) Saldo do investimento avaliado pelo custo Ganho de capital Valor nominal das 10.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II COMPOSIÇÃO DO ANTES DA DISSIDÊNCIA DEPOIS DA DISSIDÊNCIA CAPITAL DE BETA Ações Alfa Não dissidentes Dissidentes Total 15.000 (5.000 10.33 11.67 23.500 % 66.000 % 60 30 10 100 22.000 40.000 Conta R$ 32.000 7. 000 20.400 15.000 50.863 100.000 60.000 400.000 270. Incorporação dos passivos de Beta pelos valores contábeis. Balanço Patrimonial de Alfa após a incorporação Ativo Disponibilidades Contas a receber Estoques Investimentos em Beta Imobilizado Total Passivo Contas a pagar Empréstimos Capital social Reservas Resultados acumulados Receitas não-operacionais Ganhos de capital na incorporação de Beta Total 760.000) 50.068 62.000 20.000 89.068 10.000 82.000 132.000 80.000 250.669 60. Incorporação dos ativos da Beta pelos valores contábeis D/C D D D D C Disponibilidades Contas a receber Estoques Imobilizado Empresa Beta – conta incorporação 82.000 82.000 310.000 13.000 32.000 300.000 3. eliminação do investimento de Alfa em Beta com ganho de capital e aumento de capital com ágio D/C C C C C C C D Contas a pagar Empréstimos Investimentos em Beta avaliados pelo custo Ganhos de capital na incorporação de Beta Capital social Reserva de ágio Empresa Beta – conta incorporação 82.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II 8.000 R$ 9.000 Antes da Transferidos Saldos após a incorporação de Beta incorporação 10.000 0 450.863 669 10.000 3.000 82.400 215.000 200.400 15.000 760.000 100.000 (20.000 100.863 669 0 3.000 20.000 Conta R$ R$ 32.000 10.000 Conta R$ 3.000 62.068 822.000 9.000 9.000 822.000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 451 .000 20.000 82.000 3. a Cia.000 452 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 294.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II 11.408.000 390. Gama e a Cia. b) O investimento é avaliado pelo método da equivalência patrimonial. Alfa 120.400 320. Alfa 200.000 736.000 10. Beta 190.000) 554.000 500. Zeta Informações gerais a) A Cia.000 743.400 818.453.000 236. Composição acionária de Alfa após a incorporação Acionistas Originais de Alfa Oriundas de Beta Ações 300.000) 320.400 Cia .000 700.400 Cia . Beta 36.400 1. Gama e Cia .000) 80.000 (60. 5 .000 717.408.000 320.000 118.863 310.000 Cia . o valor das contas patrimoniais será transferido para a incorporadora.000 639.000 (8. ou seja. Zeta Imobilizado Depreciação acumulada ATIVO CIRCULANTE ATIVO TOTAL Passivo Fornecedores Provisões e contas a pagar Empréstimos PASSIVO CIRCULANTE Capital Reservas e lucros acumulados PATRIMÔNIO LÍQUIDO PASSIVO TOTAL 590.400 1. c) Em 31-3-XX.000 10.000 (12.000 207.453.000 Cia .000 (13.000 723. Gama possui 40% das ações da Cia.000 422.863 O reflexo contábil desses procedimentos na companhia incorporada é que a mesma vai ser extinta. Zeta apresentam os seguintes balanços patrimoniais Ativo Disponibilidades Clientes Provisão para devedores duvidosos Estoques ATIVO CIRCULANTE Participação societária Cia.863 Valor nominal R$ 1 R$ 1 Capital 300.000) 710.000 1.000 854.2 Caso prático 2: Fusão – Cia .863 310.000 1. Zeta. 069.1224 33. f) A composição acionária da Cia.000 40.200 Gama 1.800 913.000 Zeta 736.400 70.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II d) A composição acionária das empresas Cia .000 Cia . Jaragua pelo valor de mercado e passarão a ser depreciados com base na vida útil determinada nos laudos.200 547.400 180.000 jaragua 1.0000 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 453 . Cia .069. Determinação dos patrimônios líquidos da Cia.400 Zeta 736. Determinação dos percentuais de participação dos sócios no capital da Cia.000 2.000 % 66.000 998.069.800 1. Gama Ações ordinárias Ações preferenciais 40. Jaragua será definida por meio do seguinte laudo de avaliação apresentado pelos peritos nomeados. Gama e da Cia. Zeta serão transferidos para a Cia.200 Zeta 365. Jaragua PL AVALIADO AO VALOR DE MERCADO Sócios de: Alfa Beta Total 1.000 177.000 e) Os sócios de ambas as empresas resolvem fundi-las e criar a Cia.000 913. Gama Patrimônio Líquido contábil Mais: valor de mercado do imobilizado acima do valor contábil Patrimônio a valor de mercado Gama 818.000 20.200 547. Gama e da Cia. 1. Jaragua.200 913.069.617.8776 100. Zeta para fins de negociação Solução Cia .400 180.000 g) Os ativos imobilizados da Cia.000 177. Gama Patrimônio líquido contábil Mais: valor de mercado do imobilizado acima do valor contábil Patrimônio a valor de mercado Ajuste da participação de Alfa em Beta Patrimônio a valor de mercado Gama 818. Baseando-se nas informações anteriores preencha os dados a seguir.000 913. Zeta 40.000 998.800 1.000 80.000 60. 478.476.000 390.476. Zeta Contas Débito Crédito Reservas e lucros acumulados Capital Débito 236.478.000 Débito 1.476.400 120.000 Crédito 4. Gama Contas Débito Crédito Crédito Crédito Crédito Crédito Conta fusão – conta transitória Disponibilidades Clientes Estoques Participação Cia.000 818.000 1.400 Crédito Crédito Cia.000 60.400 Crédito Cia.400 1. Zeta Cia.000 422.400 Contas Débito Débito Débito Débito Débito Crédito Provisão para devedores Depreciação acumulada Fornecedores Contas a pagar Capital Conta fusão – conta transitória Débito 8.000 723.000 236. Zeta Imobilizado 1.000 Crédito 454 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 294.400 118.000 320.400 Débito 1.476.478.400 320.400 0 1.400 1.000 1.476. Gama e da Cia. Cia. Extinção da Cia.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II 3.000 36. Zeta Contas Débito Crédito Crédito Crédito Crédito Conta fusão – conta transitória Disponibilidades Clientes Estoques Imobilizado 1. os sócios resolvem capitalizar as reservas e os lucros acumulados por meio dos seguintes lançamentos. Antes da extinção das empresas.000 639. Gama Contas Débito Crédito Reservas e lucros acumulados Capital Débito 118.000 200.000 80.476. 478.069.000 736.1224 547.000 1.000 2.554.000 177.944. Composição acionária da Cia.617.200 66.800 33. Jaragua Gama Imobilizado (–) Depreciação acumulada Valor líquido contábil Reavaliação Valor de mercado 320.000 (13.043.000 2.000) 710.000 1.000 0 2.000 357.000 190. Constituição dos ativos da Cia.400 Beta 736.200 547.000 320.000 887.000 Ceres % 1.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II Contas Débito Débito Débito Débito Débito Débito Crédito Provisão para devedores Depreciação acumulada Fornecedores Contas a pagar Empréstimos Capital Conta fusão – conta transitória Débito 12.000) 260.000 (73. Jaragua PL AVALIADO AO VALOR DE MERCADO Sócios de: Alfa Beta Total 1.000 177. Jaragua Alfa Patrimônio Líquido contábil Participação de Alfa em Beta Capital social de Ceres Reavaliação de ativos Patrimônio Líquido de Ceres 180.000 Zeta 723.478.000 Ceres 1.0000 1.000 7.000 180.400) 1.000) 970.327.000 6.000 1.200 Beta 365.000 13.069.000 400.327.000 0 1.000 (60.000 100.142 426.944.800 913.8776 CAPITAL Ceres 833.200 Alfa 1.260.000 357.478.000 1.400 (294.944.858 1.000 440.000 207.000 1. Determinação do capital e da reserva de reavaliação constituídos na Cia.000 5. Jaragua Contas Débito Débito Débito Débito Crédito Disponibilidades Clientes Estoques Imobilizado Conta fusão – conta transitória Débito 156.260.061.617. Determinação do valor do ativo imobilizado registrado na Cia.069.000 Lançamentos Contábeis 8.000 Crédito UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 455 .000 Total 1.000 818.000 Crédito 1. 000 2.000 207. Após essa prática contábil dos processos de fusão e incorpo- 456 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .924.000 1.260.327.000) 400. é importante que você tenha conseguido fazer uma articulação entre a teoria e a prática da incorporação e da fusão entre empresas.000 710.000 20. Constituição das obrigações e Patrimônio Líquido da Cia. Jaragua Contas Débito Crédito Crédito Crédito Crédito Crédito Crédito Conta fusão Provisão para devedores Empréstimos Fornecedores Contas a pagar Capital Reserva de reavaliação 2.000 Para concluir este capítulo.944. Conforme propusemos no começo.000 1.000 1.000 2.000 390.000 357.000 1.944.000 2. Jaragua Ativo Disponibilidades Clientes Provisão para devedores duvidosos Estoques ATIVO CIRCULANTE Imobilizado ATIVO TOTAL Passivo Fornecedores Provisões e contas a pagar Empréstimos PASSIVO CIRCULANTE Capital Reserva de reavaliação PATRIMÔNIO LÍQUIDO PASSIVO TOTAL 390.000 1.000 710.000 207. Balanço Patrimonial da Cia.000 357.000 Débito 2.000 1.061.000 1.307.617.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II 9.944.000 Crédito 10.260.924. você pôde constatar que não há diferenças relevantes entre os procedimentos contábeis de fusão e de incorporação.000 (20.000 R$ 156.597. José Fernandez.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II ração. veremos as condições e os procedimentos de joint ventures (operações em conjunto entre sociedades). Daremos ênfase à teoria e à pratica contábil desses procedimentos. Contabilidade avançada. 2007. São Paulo: Atlas. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 457 . Referência OLIVEIRA. PEREZ JUNIOR. Jose Martins de. CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE AvANçADA II 458 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Para enteder e diferenciar os processos de joint ventures societários. você será capaz de identificar operações em conjunto entre sociedades e de reconhecer fatos de registros contábeis em operações conjuntas entre sociedades. Neste capítulo. adaptado de Oliveira e Perez Junior (2007). É característica própria da joint venture a realização de uma atividade ou de um projeto comum entre sociedades interessadas.Operações conjuntas entre sociedades – joint ventures CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II 6 Introdução Nas aulas 4 e 5 você estudou procedimentos teóricos e contábeis de fusão. podemos dizer que. você estudará a conceitualização de joint venture e um caso prático de operações societárias em conjunto. Geralmente os contratos de joint venture são de duração curta. com uma empresa parceira que tenha o mesmo interesse.1 Conceito e história Joint venture. Essa empresa se alia. por exemplo. Cada participante contribui. Ao final do capítulo. então. mas que pode assim ser entendida como contrato de colaboração empresarial”. na formação social da joint venture. é fundamental que você tenha entendido a diferença entre processos de fusão. cisão e incorporação. p. Geralmente nos processos de joint venture. para realizar uma atividade econômica de interesse comum com fins lucrativos. de maneira não definitiva. com o que de UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 459 . Não existe uma delimitação do tipo de atividade para se criar ou promover contratos de joint venture. Pense. Outro caso muito comum de transformação e inovação administrativa societária é representado por operaçoes conjuntas que denominamos de joint ventures. 6 . incorporação e cisão entre empresas. segundo Perez Junior (2007. Basta existir a vontade comum entre os participantes. em uma empresa interessada na exploração de uma jazida de minério e que sozinha não disponha de recursos suficientes. Assim. uma empresa participa com o capital em dinheiro e a outra participa com o capital permanente. cujo nome não tem equivalente em nossa língua. temos a celebração de um acordo contratual entre empresas interessadas. representado por maquinas e equipamentos. 95) é “uma figura jurídica originada da prática. na joint venture. eventualmente com a criação de uma nova empresa. Joint venture é um contrato em que duas ou mais empresas desenvolvem conjuntamente um projeto comum. com prazo sempre determinado. A confiança e a transparência entre as partes são essenciais para uma boa celebração do contrato. políticos e sociais têm sido marcados por constantes mudanças.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II melhor possui. este tipo de condição societária tem servido como excelente instrumento para: • • • • proporcionar valiosos benefícios decorrentes do conhecimento mais profundo dos mercados locais. o contrato de joint venture existe desde o século XV. regras definidas e claras quanto à divisão dos riscos e dos resultados. que estabelece as condições de operacionalização. uma empresa contribui com o capital financeiro. A formação de joint venture tem-se mostrado uma forma hábil de contornar obstáculos político-governamentais. normas internas. tais como: divisão do poder entre as empresas participantes. bem como nas precauções quanto ao domínio da economia local pelo capital estrangeiro. 6 . De origem bastante remota. 460 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . oriundos de burocracia e de políticas internas que geram restrições. utilizar práticas gerenciais mais adequadas. diluir os riscos representados por novos negócios que exigem volume significativo de capitais. em ambiente cujos aspectos econômicos. as condições comerciais que impeçam que a joint venture seja uma atividade complementar à das controladoras. Um dos primeiros passos é a assinatura do acordo. apesar de distintas. com o capital permanente de maquinas e equipamentos. diminuir a defasagem tecnológica em relação a outras empresas. devem ser estabelecidos: • • os direitos e as obrigações da joint venture. incluindo a integralização de capital para a formação da nova empresa. nas operações de empresas estrangeiras. e outra. de maneira a evitar competição entre elas. Geralmente. crescente incerteza e riscos não previsíveis. estão interligadas. segundo Perez Junior e Oliveira (2007). com finalidades específicas.2 Processo para formação das joint ventures O processo de formação das joint ventures compreende várias etapas. tecnológicos. Segundo Perez Junior e Oliveira (2007). possibilidade de participação de outros investidores. Atualmente vem adquirindo grande importância como estratégia de conquista de mercados e de expansão das empresas. prazo de duração determinado. Sua observância poderá contribuir para assegurar o sucesso esperado do empreendimento. quando havia sociedades marítimas constituídas com o capital de vários investidores. incluindo moeda dos reis. Em seguida. contribuições de cada joint venture participante. que. além dos acordados. com seus ativos. O controle deve ser definido e compartilhado entre as controladoras. os planos de auditoria. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 461 . adquiridos em conjunto pelos sócios e pelas controladas pela joint venture. em seus registros e em suas demonstrações contábeis e consolidadas. as contribuições tangíveis e intangíveis deixam de ser propriedade dos sócios participantes. uma parte ou o total dos ativos necessários à execução do empreendimento pode ser adquirida pela joint venture para seu uso exclusivo. a joint venture irá deter o controle e mesmo a posse dos ativos alocados para a exploração da atividade em conjunto (PEREZ JUNIOR.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II • • os critérios para a distribuição e a utilização dos lucros. que terá vida própria. que geralmente é constituída como sociedade limitada ou anônima. Na modalidade de ativos controlados em conjunto. por meio do pronunciamento n. Ao ser formada uma joint venture. receitas e despesas. da modalidade da joint venture criada. relacionados com o empreendimento. 2007). Em outras palavras. os passivos gerados. recomenda que cada participante deva incluir. ativos controlados em conjunto. normalmente de vida curta e definida. por meio do pronunciamento de n. entende que para esse tipo de joint venture cada empresa participante deverá manter e reconhecer em suas demonstrações contábeis: os ativos alocados ao empreendimento. Da mesma forma o IASC. sua participação nos ativos. verificação e fiscalização das contas. OLIVEIRA. não ocorre a constituição de outra empresa. Na modalidade de operações controladas em conjunto. O International Accounting Standards Committee (IASC). Não existe figura jurídica de joint venture. mas tão somente a assinatura de um acordo de parceira. controle. sociedades controladas em conjunto. conforme a legislação do país em que ira atuar. A literatura contábil destaca a existência de três modalidades: operações controladas em conjunto. passivos.3 Modalidades de joint ventures e aspectos contábeis na investidora Os critérios contábeis a serem utilizados pelas investidoras para avaliação e contabilização das participações societárias vão depender. conforme especificado e estabelecido no acordo entre os participantes. Após os procedimentos iniciais. Ocorre é a assinatura de um acordo entre duas ou mais empresas investidoras para exploração de um empreendimento temporário. não há a criação de uma nova empresa. passando a pertencer ao patrimônio da sociedade criada. nos passivos incorridos em conjunto. as despesas incorridas e sua parte das receitas auferidas pela joint venture. 6 . nas receitas. entre outros motivos. nos custos e nas despesas resultantes do empreendimento. Nessa modalidade. 31. 31. redigem-se os estatutos e o contrato social da joint venture. Ativo Circulante Permanente Investimentos na joint venture Caustix Ltda. há a existência de associações de investidores. duas empresas de capital aberto do setor químico. em conformidade com as exigências nacionais e internacionais. máquinas. a Quimpar – Química do Paraná Ltda. constituída sob a forma de joint venture. receitas e despesas.. O IASC. equipamentos e demais ativos necessários para pesquisa. apurando os seguintes saldos: BALANÇO PATRIMONIAL DA QUIMPAR LTDA .4 Caso prático (adaptado de Perez junior e Oliveira. informática. logística. preparar e apresentar demonstrações contábeis. 31. capital de giro e demais investimentos com estrutura. Imobilizado Total do ativo R$ (milhões) Passivo R$ (milhões) 120 220 100 90 530 220 Circulante Patrimônio líquido 60 Capital social 250 Reservas Lucro do exercício 530 Total do passivo 462 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . desenvolvimento. por meio de seu pronunciamento n. com seus registros contábeis e suas demonstrações contábeis. 6 . pessoas físicas e/ou jurídicas. produção e comercialização dos produtos e administração da empresa. tem um capital próprio de R$ 100 milhões.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II Na modalidade de sociedades controladas em conjunto.. aquisição de matérias-primas e patentes industriais. essa empresa vai ter seus ativos. para a constituição de uma nova empresa. sendo que cada investidora integralizou a metade. resolveram explorar um empreendimento em comum. passivos. a Quimpar encerrou suas demonstrações contábeis. 2007) Em 30/3/XX. financeira e operacional. com a constituição de uma nova empresa para a produção de soda cáustica e de outros produtos congêneres. com sua própria estrutura administrativa. Caustix Ltda. – e a Indusquim Ltda. afirma que uma entidade controlada em conjunto deve manter seus próprios registros contábeis. • • a) Demonstrações contábeis da investidora Quimpar Em 31-12-XX. etc. Como qualquer outra entidade independente. que são matérias-primas das duas investidoras. Tais recursos foram necessários para: • aquisição de imóveis. A nova empresa. com as demonstrações da joint venture. as demonstrações contábeis da joint venture apresentaram os seguintes saldos. com destaque da participação proporcional da investidora Quimpar. BALANÇO PATRIMONIAL Ativo Circulante Imobilizado Total do ativo Passivo Circulante Patrimônio líquido Capital social Lucro do exercício Total do passivo 80 100 20 200 40 50 10 100 CAUSTIX LTDA . Na mesma data.200 (800) 400 (370) 30 (10) 20 PARTICIPAÇÃO QUIMPAR = 50% R$ (milhões) 600 (400) 200 (185) 15 (5) 10 Com base nas informações e nas demonstrações contábeis disponíveis. Lucro antes do imposto de renda/contribuição social Imposto de renda/contribuição social Lucro líquido do exercício R$ (milhões) 2. Seguem os quadros do balanço patrimonial e do resultado do exercício para facilitar sua missão. efetue a consolidação das demonstrações contábeis da Investidora Quimpar Ltda. R$ (milhões) 1. R$ (milhões) 60 140 200 PARTICIPAÇÃO QUIMPAR = 50% R$ (milhões) 30 70 100 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Lucro antes do IR/CS Imposto de renda/contribuição social Lucro líquido do exercício CAUSTIX LTDA .400) 600 (470) 10 140 (50) 90 b) Demonstrações contábeis da Caustix Ltda.000 (1.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II Demonstração do resultado Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Resultado da equivalência patrimonial decorrente do investimento na joint venture Caustix Ltda. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 463 . 1 Solução – Demonstrações contábeis consolidadas da Quimpar Os saldos contábeis da Quimpar.800) 800 (655) 10 (10) 140 (50) 90 15 (5) 10 10 145 (55) 10 90 464 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .400) 600 (470) PARTICIPAÇÃO PROPORCIONAL ELIMINAÇõES NO jOinT vEnTURE CAUSTIX 600 (400) 200 (185) SALDOS CONSOLIDADOS 2.4 . consolidados com sua participação proporcional na investida Caustix.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II 6 . PARTICIPAÇÃO PROPORQUIMPAR CIONAL NA ELIMINAÇõES jOinT vEnTURE CAUSTIX 220 60 250 530 120 220 100 90 530 10 100 (10) (60) 70 100 40 50 (50) (60) 30 (60) 320 570 160 220 100 90 570 BALANÇO PATRIMONIAL Ativo Circulante Permanente Investimentos na joint venture Caustix Imobilizado Total do ativo Passivo Circulante Patrimônio líquido Capital social Reservas Lucro do exercício Total do passivo SALDOS CONSOLIDADOS 250 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO QUIMPAR DO EXERCíCIO Vendas Custo das mercadorias vendidas Lucro bruto Despesas operacionais Resultado da equivalência patrimonial – investimento na joint venture Caustix Lucro antes do IR/ CS Imposto de Renda/ Contribuição Social Lucro líquido do exercício 2.600 (1. seriam assim apurados e demonstrados.000 (1. Contabilidade avançada. não é difícil fazer os procedimentos contábeis de joint ventures. Para finalizar este capítulo. PEREZ JUNIOR. a CVM por meio da IN 247/97 estabelece critérios e procedimentos de avaliação por parte das companhias abertas de investimentos em sociedades coligadas e controladas. 2007. veremos algumas noções introdutórias de contabilidade atuarial. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 465 . José Fernandez. bem como para demonstrações contábeis consolidadas. Após termos conhecido teoria e prática da joint venture. é importante destacar que pouca literatura contábil trata do assunto joint venture. Com certeza. no próximo capítulo. Vimos que existe a celebração de um contrato (joint venture) entre duas ou mais sociedades que contabilmente devemos associar à implantação de uma nova sociedade em que a transparência de informações é de fundamental importância. você vai gostar! Referência OLIVEIRA. São Paulo: Atlas. No Brasil. Daremos ênfase à prática consolidada dessa contabilidade.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II Como você constatou. Jose Martins de. CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE AvANçADA II 466 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . realizaremos uma introdução ao estudo da atuária. então. As ciências atuariais são o ramo do conhecimento que lida com a matemática de seguros. segundo Souza (2001). Tempo e espaço são dimensões difíceis de ser mensuradas. especificamente com os conteúdos de valor presente e futuro. promovendo pesquisas e estabelecendo planos e políticas UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 467 . Ao final do capítulo. 7. 2001). é o técnico especializado em matemática superior que atua no mercado econômico-financeiro. A atuária surge para estudar a mortalidade. que oferece a garantia de que os riscos sejam cuidadosamente avaliados. o matemático francês De Moivre já dizia que um portfólio de seguros será atingido pela ruína se não incluir em seu prêmio um carregamento de segurança para se garantir contra as flutuações das perdas aleatórias (SOUZA. de pagamento de juros e de probabilidade. A estatística colabora com as ciências atuárias de forma a se conhecer a probabilidade (risco) de um evento acontecer. Neste capítulo. que. você será capaz de compreender a importância da ciência atuarial e de reconhecer alguns registros contábeis nas companhias seguradoras. O profissional das ciências atuariais chama-se atuário. Já a matemática financeira ajuda a conhecer o valor do prêmio a pagar ou a receber quando o sinistro (fato) acontece na realidade. definições e mercado A atuária é uma ciência antiga. No ano de 1.700. os acidentes e os riscos de ordem individual e social. com os prêmios estabelecidos adequadamente pelos classificadores de riscos e com a provisão para os pagamentos futuros de benefícios (SOUZA.Noções introdutórias de ciências atuariais CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II 7 Introdução A ciência atuarial estuda o conjunto de conhecimentos necessários para o cálculo do risco e do prêmio de seguros. Sabemos que os romanos preocupavam-se em registrar nascimentos e mortes ocorridos em regiões do império. 2001). conheceremos as fórmulas matemáticas do cálculo atuarial e dos registros contábeis que as companhias seguradoras realizam na venda da apólice de seguro. A incerteza pode ser considerada uma constante da vida humana. A base metodológica da atuária é representada pela estatística e pela matemática financeira. A base dos nossos estudos será. com a probabilidade.1 Um pouco da história. a matemática financeira e a estatística. resseguros e investimentos.2 Estatística e ciência atuarial Para analisar as consequências econômicas do risco. O atuário ainda emite parecer e faz peritagem sobre avaliação atuarial. administração e direito. 66. calculando probabilidades de eventos. de capitalização e os prêmios especiais ou extraprêmios relativos a riscos especiais. esta avaliada nos aspectos quantitativos e qualitativos.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II de investimentos e de amortização em seguros privados e sociais. por meio da análise atuarial dos lucros dos seguros e das formas de sua tributação entre os segurados e portadores de títulos de capitalização. 468 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Além disso. avaliando riscos e fixando prêmios. que regulamenta o exercício profissional do atuário. Para conhecer mais a profissão do atuário. Existem outras áreas de atuação do atuário.408 de 3 de abril de 1970. o atuário utiliza a estatística. de instituições de previdência social. leia também o Decreto n. que você pode explorar mais no sítio do Instituto Brasileiro de Atuária (IBA) (<http://www. como responsável técnico.org. benefícios e reservas matemáticas. um fenômeno futuro e aleatório que tem características específicas a cada situação estudada. pode assinar os balanços das empresas de seguros e de capitalização. avalia contribuições e reservas matemáticas de empresas privadas de seguros e de capitalização.br>). as carteiras dessas especialidades. Elabora planos técnicos. em que se atesta o estado de solvência econômico-financeira da empresa de seguro. em particular o uso da metodologia da probabilidade. e sobre parecer atuarial. O atuário calcula. fiscalização e orientação das atividades técnicas. de financiamento e de capitalização. cabe ao atuário determinar e tarifar os prêmios de seguros. em que são estudados aspectos quantitativos e qualitativos relativos a ativos e passivos do plano. da matemática financeira e da demografia. é preciso ter conhecimentos de estatística. mantidas por instituições de previdência social e por outros órgãos oficiais de seguros e resseguros. indenizações. O cálculo constante no laudo técnico apresentado pelo atuário deve assegurar tanto a solvência econômica – equilíbrio entre o total dos haveres e o total das obrigações – quanto a solvência financeira da empresa – pagar as obrigações que vencem a cada dia. somente o profissional atuário.atuarios. mensura e relaciona o caso – equivalência de aleatoriedade – e o tempo – duração dos processos financeiros. 7 . economia. de empresas de previdência social e de órgãos oficiais de seguros. associados ou mutuários de pecúlio ou sorteios e de órgãos oficiais de seguros e resseguros. elabora normas técnicas e ordens de serviço de empresas de seguros. Para atuar na atuária. Ainda o atuário opera como assessor de gerência. contabilidade. Além disso. administração. informática. coletar e analisar dados que servirão de base para desenvolver modelos matemáticos. a sua frequência de produção e a sua intensidade (SOUZA. por necessidade imperiosa. Com base nesses dados. segundo Silva (2001). Por exemplo. Segundo Solomon e Pringle citados por Silva (1999). O seguro objetiva a proteção financeira. O grau de incerteza quanto à ocorrência do evento UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 469 . 2001). não a criação de riscos. científico e experimental de uma série de dados. é o grau de possibilidade de ocorrência de um evento. dentro de uma determinada amostra. o atuário poderá determinar o valor a ser pago pelo segurado. podemos estabelecer uma correspondente probabilidade de ocorrência do evento. para calcular o prêmio. associados ao seguro e aos planos previdenciários. de forma que se possam conhecer as causas que influenciam o seu aparecimento. risco é o grau de incerteza a respeito de um evento. Por exemplo.3 O Risco nas ciências atuárias A estatística permite analisar e mensurar a ocorrência do risco provável de um determinado evento. Segundo essa teoria. Veja a fórmula: Probabilidade = Casos favoráveis Casos Possíveis A probabilidade remete à possibilidade de certo evento acontecer. Probabilidade. que garantirá a cobertura do risco esperado. o prêmio. A lei dos grandes números é a base fundamental da técnica atuarial no que se refere ao cálculo e à determinação dos prêmios que devem ser aplicados para cobrir os riscos. entre os quais a mensuração do risco. e pode ser expressa matematicamente pelo quociente resultante da divisão de certo número de casos favoráveis pela soma de todos os casos possíveis. podemos predizer com relativo grau de acerto um grande número de eventos.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II Para o atuário avaliar os riscos futuros. A lei dos grandes números determina o grau de possibilidade que se produza um determinado acontecimento. mantida. Não representa um dado real. Uma das técnicas estatísticas é a utilização da lei dos grandes números e da lei da probabilidade. A possibilidade de ocorrência de determinado evento pode ser conhecida pelo cálculo de probabilidade. mas a possibilidade de determinado fato acontecer. as empresas seguradoras podem estimar quando determinado segurado baterá o carro ou terá o veículo roubado. Risco não se confunde com seguro. uma escala de observações. você precisa considerar vários fatores. A precisão do cálculo probabilístico depende do número de valores considerados. primeiramente. de forma a dar sustentação às operações para o segurado e a seguradora. que é um dos elementos essenciais do seguro. é preciso. A metodologia da estatística é utilizada para o tratamento técnico. 7 . Dessa maneira. o atuário pode calcular o valor a ser pago em parcela única por um individuo de idade “x”. A estatística buscaria a resposta ao seguinte questionamento: qual é a probabilidade de o indivíduo de idade “x” chegar à idade “x + n”? Como resposta a esse questionamento. 470 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . ou seja. O valor de “Cn” poderá ser calculado. Por exemplo. ou entre as tarifas referenciais e o prêmio comercial efetivamente praticado pela sociedade. desde a origem até a extinção completa de um grupo (SILVA. para avaliação do evento. teríamos a expressão que representa esta probabilidade. 7 . utilizando a expressão: Cn = Co X (1+ n)n Suponhamos que o valor do capital final fosse pago apenas se o individuo de idade “x” estivesse ao final de “x + n”. por meio dessas circulares. por exemplo. a SUSEP estabeleceu tarifas mínimas de algumas modalidades de seguros a serem aplicadas a todo o mercado segurador. não se aplica. A Superintendência de Seguros Privados (SUSEP). utilizando o maior prêmio entre aqueles decorrentes das tarifas individuais para a seguradora. a uma taxa de juros “i” para cada período. npx. 1999). por meio das Circulares n. o cálculo do valor presente de uma unidade monetária a ser paga a uma pessoa de idade “x” quando ela completar “x + n” anos. com o uso dos conceitos de juros compostos para fins de cálculo do valor presente. “nEx” representa o valor presente atuarial de uma unidade monetária a ser paga a uma pessoa de idade “x” quando esta completar “x + n” anos. a respeito do ramo de automóveis. suponhamos que “Co” seja o capital aplicado e que “Cn” seja o capital final a ser resgatado depois de “n” anos.4 Matemática atuarial Os princípios da matemática atuarial são combinação dos princípios da estatística com os princípios da matemática financeira e permitem. Combinando princípios de matemática financeira e de estatística. 2/1994 e n. A condição limite será a certeza plena de que o conceito de probabilidade. levando em consideração o perfil de sobrevivência de um grupo de pessoas.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II está intimamente ligado à probabilidade de ocorrência dos eventos em estudo. determina a tarifa referencial para constituir provisões técnicas. em ordem crescente de idade (faixa etária). utilizando a seguinte expressão matemática: nEx = Cn x npx em que o valor financeiro (Cn) é multiplicado pela probabilidade de o indivíduo em questão estar vivo (npx). 5/1994. que apresenta o número de pessoas vivas e mortas. por meio das tábuas atuariais. Um dos elementos básicos dos seguros que lidam com a vida humana é a tábua de mortalidade ou de sobrevivência. Além disso. tenham sido registrados 1.000 – 2 = 998 998 – 3 = 995 995 – 1 = 994 994 – 2 = 992 Mortes ocorridas (dx) 2 3 1 2 3 Taxa anual de mortalidade 2 = 0. Primeiramente. 002 1. Calcule a taxa anual de morte para os dados a seguir: duas crianças morreram antes de completar um ano de vida. representada por Qx. antes do quinto ano. Depois disso. região Y. as principais variáveis e a representação adotada pela matemática atuarial. Em contrapartida. o total de pessoas vivas. na cidade ABC.000 1. é a probabilidade de uma pessoa de idade “x” falecer antes de completar a idade (x + 1). 0010050 995 2 = 0. no caso de empresas. duas. três. Há várias etapas envolvidas no cálculo de uma tábua de mortalidade. Suponha que. devemos escolher a população base: cidade X. antes do segundo ano. Devemos desconsiderar. o cálculo da probabilidade anual de morte (Qx) é n = 1 −n p x qx UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 471 . Em contrapartida. três pessoas. neste caso.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II O número de pessoas vivas correspondentes à idade inicial (origem) é chamado de raiz da tábua. A idade final é chamada de idade Ω (ômega). uma pessoa. Veja.000 3 = 0.000 nascimentos. definimos o período estatístico. a probabilidade anual de morte. como migração (emigração ou imigração) e. 0020120 994 3 = 0. na tabela a seguir. etc. funcionários de determinada empresa. antes do quarto ano. Vamos ver um exemplo. as reduções ou acréscimos causados por fatores. rotatividade (admissão e demissão). ou seja. Idade (x) 0 1 2 3 4 Tabela de pessoas vivas (lx) 1. 0030060 998 1 = 0. antes do terceiro ano. que é a probabilidade de uma pessoa de idade “x” sobreviver à idade “x + 1”. por quanto tempo os dados serão coletados. 003024 992 x = idade lx = número de pessoas vivas na idade “x” dx = número de pessoas mortas entre as idades x e x +1 Px = probabilidade anual de sobrevivência A probabilidade anual de sobrevivência é representada por px. 5 Tipos de rendas e seguros pagáveis por morte Já vimos que a renda corresponde a uma forma de pagamento de indenização efetuada pelo segurador. O modo e o período como a renda é paga 472 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . vindo a falecer no decurso do ano seguinte) dx = 1x – 1x + 1 Px + qx = 1 Px = 1x + 1 1x n 1x n p x = 1x + dx 1x qx = 1x + 1 = 1x – dx dx = qx . com letra ou número à direita. indica prazo de deferimento. 7 . taxa instantânea de mortalidade ou coeficiente instantâneo de mortalidade ex = esperança abreviada de vida Tx = quantidade de existência mx = taxa central de mortalidade i = taxa efetiva de juros relativa ao período anual v = valor atual unitário vencível em um ano d = desconto unitário vencível em um ano a = valor atual da anuidade unitária A = valor atual de um seguro E = valor atual de um total puro P = prêmio anual puro V = reserva matemática W = valor saldado m/n = barra vertical: com letra ou número à esquerda. denota prazo de temporariedade.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II (probabilidade de uma pessoa falecer antes de atingir a idade “x + n”) n n = dx + qx 1x (probabilidade de uma pessoa de idade “x” sobreviver com a idade “x + n”. 1x ux = força de mortalidade. Os registros contábeis são apresentados a seguir.935.000. mediante depósito em banco.000 Para dar inicio às suas atividades. adquire móveis de escritório. A renda diferida será paga num determinado tempo depois da realização do acontecimento que a determinou. A fim de evitar a ociosidade de recursos na conta corrente movimento do banco.280. Posteriormente. pagando à vista R$ 10. em ouro R$ 2. Fato 1: Subscrição do capital D: Acionistas capital a realizar C: Capital social Fato 2: Integralização ou realização de 50% do capital social D: Banco c/c depósito de capital C: Acionistas capital a realizar Fato 3: Levantamento do depósito inicial D: Banco c/c movimento C: Banco c/c depósito de capital R$ 30. podem ser de progressão aritmética ou geométrica. Veja a tabela a seguir. integralizando 50% do capital no ato. composto por 1.000.000 ações. os pagamentos são determinados previamente.000.000.127. Seus fundadores subscreveram um capital fixado em R$ 60.000. de acordo com a matemática. O restante do capital será integralizado até 31/12/XX. em renda variável R$ 5. decide aplicar a curto prazo em CDB R$ 5.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II podem variar bastante. As rendas constantes representam uma série de pagamentos que podem variar conforme a data estipulada (imediata ou diferida) e a continuidade (vitalícia ou temporária). constituída por meio de assembleia geral. 1999) Consideremos o caso da Cia. A renda imediata ocorre quando a série de pagamentos inicia logo depois do acontecimento que a determinou. no valor de R$ 30.200. 7 . em 16/11/XX. geralmente. As rendas variáveis.6 Registros contábeis de contrato de seguros nas Companhias Seguradoras (caso adaptado de Silva.000. reconhecidas duas classificações principais das rendas aleatórias: rendas constantes e rendas variáveis. Continuidade / data Temporária Vitalícia Fonte: Souza (2001) Imediata Temporária Vitalícia Diferida Temporária Vitalícia A continuidade ou a duração da renda vitalícia depende da sobrevivência do segurado ou do beneficiário.000 R$ 60. a seguradora. No caso de renda temporária.000.000. mediante pagamento à vista de R$ 3.000 R$ 30. adquire um conjunto de cinco salas para instalação do escritório.000.000. Seguradora Porto Seguro.000. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 473 .000. sendo. em 5/11/XX.000. CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II Fato 4: Subscrição do capital D: Edificações C: Bancos c/c movimento Fato 5: Aplicação em CDB D: Depósitos bancários a prazo – CDB C: Bancos c/c movimento Fato 6: Aplicação em títulos de renda variável D: Aplicação de sociedades de capital aberto C: Bancos c/c movimento Fato 7: Aplicação em ouro D: Aplicação em ouro C: Bancos c/c movimento R$ 2.935.280 R$ 5.127.000 R$ 5.000.000 R$ 10.000.000 No mês de dezembro a Cia. Seguradora firmou contratos de seguros no ramo de incêndio e transporte nacional, angariados por corretores habilitados, sendo obrigada a ceder participação a Congêneres e ao Instituto de Resseguro do Brasil (IRB), por sua limitada retenção de risco fixada naquelas modalidades. O documento emitido com base nesse acordo tinha o seguinte conteúdo e valores em reais (R$): Discriminação Prêmio líder Prêmio cosseguradoras Custo da apólice Adicional de parcelamento IOF SUBTOTAL Desc. do prêmio líder Desc. do prêmio cosseguradora PRÊMIO TOTAL Comissão de corretagem – líder Com. de corretagem – cosseguradora COMISSÃO TOTAL RESTITUIÇÃO DE PRÊMIO Ramo de incêndio 150.318,20 35.010 12.441 2.640 8.016,36 208.425,56 (117,60) (27,40) 208.280,56 38.239,55 8.752,50 46.992,05 850,20 Ramo de Total transporte 88.532 238.850,20 5.740 40.750,00 2.696 15.137,00 0 2.640,00 3.878,72 11.895,08 100.846,72 309.272,28 0 (117,60) 0 (27,40) 100.846,72 309.127,28 13.279,80 51.519,35 861 9.613,50 14.140,80 61.132,85 0 850,20 Os registros contábeis sobre esses fatos foram os seguintes. Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XX D: Prêmios emitidos de seguros – Incêndio D: Prêmios emitidos de seguros – Transporte nacional D: Desconto de cosseguros cedidos – Incêndio D: Descontos diferidos – Incêndio D: Prêmio de cosseguros cedidos – Incêndio D: Prêmio de cosseguros cedidos – Transporte nacional D: Desconto sobre prêmio retido – seguros – desconto – incêndio R$ 208.425,56 R$ 100.846,72 R$ 27,40 R$ 145,00 R$ 35.010,00 R$ 5.740,00 R$ 145,00 474 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XX C: Prêmio de seguros emitidos – seguros – desconto – incêndio C: Prêmio de seguros emitidos – cosseguros – cedido – incêndio C: Prêmio de seguros emitidos – cosseguros – cedido – transp. nacional C: Imposto sobre operações financeiras – incêndio C: Imposto sobre operações financeiras – transporte nacional C: Prêmios emitidos – seguros – incêndio C: Prêmios emitidos – seguros – transporte nacional C: Desconto sobre prêmio cedido a congêneres – Incêndio C: Variação desp. Desconto diferida – seguros – incêndio C: Custo da apólice seguro – incêndio C: Custo da apólice seguro – incêndio C: Adicional de fracionamento – seguros – incêndio Fato 9: Restituição de prêmio D: Prêmio restituído – seguro – incêndio C: Prêmio a restituir Fato 10: Provisão das comissões devidas a corretores D: Comissões diferidas – seguro – incêndio D: Comissões sobre prêmios emitidos – cosseguros cedidos – incêndio D: Comissões s/ prêmios emitidos – cosseguros cedidos – transp. nacional D: Comissões s/ prêmios emitidos –seguros – transporte nacional C: Comissões s/ prêmios emitidos – seguros – incêndio C: Comissões s/ prêmios emitidos – seguros – transporte nacional C: Comissões s/ prêmios cedidos a congêneres – incêndio C: Comissões s/ prêmios cedidos a congêneres – transporte nacional R$ 46.992,05 R$ 8.752,50 R$ 861,00 R$ 14.140,80 R$ 46.992,05 R$ 14.140,80 R$ 8.752,50 R$ 861,00 R$ 850,20 R$ 145,00 R$ 35.010,00 R$ 5.740,00 R$ 8.016,36 R$ 3.878,72 R$ 185.328,20 R$ 94.272,00 R$ 27,40 R$ 145,00 R$ 12.441,00 R$ 2.696,00 R$ 2.640,00 A estruturação do balanço patrimonial e da DRE para as Companhias Seguradoras fica demonstrada na tabela a seguir. Ativo Disponibilidades Aplicações Créditos operacionais Prêmios emitidos Seguros do país IRB Outros créditos Títulos e créditos a receber Outros valores e bens Passivo Provisões técnicas não comprometidas Provisão de prêmios não ganhos Provisão de riscos decorridos Provisão matemática Fundo de garantia de retrocessões Provisões técnicas comprometidas • Sinistros a liquidar Depósitos com operações de seguros • Prêmios a restituir UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 475 CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II Ativo Despesas antecipadas Despesas de comercialização diferidas (Comissão diferida) (Descontos diferidos) Realizável a longo prazo Permanente • IRB Passivo • Seguradoras do país • Comissões sobre prêmios emitidos • Outros débitos a pagar • Obrigações a pagar • Impostos e encargos a recolher • Provisões trabalhistas Provisões para tributos Depósitos de terceiros Patrimônio líquido DRE Receita de prêmios (+) Prêmio emitido (–) Prêmio restituído (–) Resseguro cedido (–) Cosseguro cedido (–) Descontos = Prêmio retido (+/–) Variação da reserva de prêmio não ganho (+/–) Variação da provisão de riscos decorridos (+/–) Variação das despesas com descontos diferidos = Prêmio ganho Sinistros (–) Indenizações avisadas (–) Despesas com sinistros (+) Recuperação de sinistros (+) Salvados e ressarcidos (–) Participação em salvados e ressarcidos Comissões (–) Comissões sobre prêmios retidos (+) Comissões de agenciamento (+) Comissões sobre prêmios cedidos (+/–) Variação da despesa de comercialização diferida (+/–) Outras despesas e receitas operacionais = Lucro (prejuízo) do período 476 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II O esquema contábil para registro das principais operações com seguros se sintetiza assim: Prêmio emitido total Emissão de apólice Cessão de prêmio congênere Comissão sobre prêmio emitido Comissão sobre resseguro Resseguro cedido Prêmios emitidos – seguros (A) Prêmio de resseguro cedido ao IRB (R) Prêmios emitidos – seguros (R) Prêmios emitidos – resseguros cedidos (P) Prêmio de cosseguro Prêmios emitidos – cedido e congênere (R) cosseguros cedidos (P) Comissão sobre prêmio emitido (R) IRB – comissões sobre prêmios emitidos – resseguro (A) Comissões sobre prêmios emitidos (P) Comissão de prêmios cedidos ao IRB (R) Prêmios emitidos – Prêmios emitidos – Desconto do prêmio desconto nos prêmios descontos (A) emitidos (R) Emissão de apólice Comissão sobre cosseguro cedido Prêmio de cosseguro aceito Comissão sobre cosseguro aceito Agenciamento Cobrança do prêmio Cobrança de Cobrança cosseguro cedido do prêmio Pagamento de cosseguro cedido Recebimento de cosseguro aceito Comissão sobre Comissão sobre prêmios prêmios emitidos – cedidos – cosseguro (R) cosseguro cedido (A) Prêmios emitidos – cosseguro aceito (A) Comissão sobre prêmios cedidos – cosseguro aceito (R) Comissão de agenciamento (R) Bancos (A) Prêmios e emolumentos (P) Prêmios emitidos – cosseguro cedido (P) Seguradoras do Brasil (P) Bancos (A) Prêmios emitidos – cosseguro aceito (R) Comissão sobre prêmios emitidos – cosseguro aceito (P) Comissões a pagar congêneres Prêmios e emolumentos recebidos (A) Prêmios emitidos – seguros (A) Seguradoras do país (P) Bancos (A) Prêmios e emolumentos recebidos (A) Prêmios e emolumentos Prêmios emitidos – recebidos (A) cosseguros aceito (A) Provisão de prêmios não ganhos Variação positiva Variação das Provisão de prêmios não provisões de prêmios ganhos (P) não ganhos (R) Variação das Variação das provisões de provisões de prêmios prêmios não ganhos (R) não ganhos (P) Variação negativa UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 477 CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II Despesa Variação positiva de comercialização diferida Variação negativa Provisão Variação positiva de riscos decorridos Variação negativa Registro da indenização de sinistros avisados Ajuste da provisão de indenização Sinistros Pagamento da indenização Despesa com regulação de sinistros Despesa com comercialização (A) Variação das despesas de comercialização diferida (R) Variação das Despesa de despesas de comerciacomercialização diferida (A) lização diferida (R) Variação de riscos decorridos (R) Provisão de riscos decorridos (P) Indenizações revisadas (R) Ajustes de indenizações de sinistros (R) Provisão de sinistros a liquidar (P) Despesas com sinistros (R) Provisão de riscos decorridos (P) Variação da provisão de riscos decorridos (P) Provisão de sinistros a liquidar (P) Provisão de sinistros a liquidar (P) Disponível (A) Contas a pagar (P) Disponível (A) Pagamento de Contas a pagar (P) despesa com sinistro A = Ativo; P = Passivo; R = Resultado Fonte: Souza (2001) Para concluir este capítulo, é importante lembrar que basicamente as companhias de seguro desempenham a função de underwriting (atividade operacional propriamente dita) e a função financeiro-patrimonial (gestão dos recursos arrecadados). Além de apresentar os dois principais demonstrativos contábeis (o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício), as companhias seguradoras devem apresentar notas explicativas, anexas aos demonstrativos, destacando as principais operações que dizem respeito a: apuração do resultado; despesas diferidas de comercialização; aplicações financeiras; provisões técnicas não comprometidas. A Circular n. 51/1998 da SUSEP dispõe sobre o conteúdo mínimo das notas explicativas das companhias seguradoras. Referências SILVA, Affonso. Contabilidade e análise econômico-financeira de seguradoras. São Paulo: Atlas, 1999. SOUZA, Silney de. Seguros: contabilidade, atuária e auditoria. São Paulo: Saraiva, 2001. 478 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II Mensagem final A nossa disciplina termina aqui, mas você deve continuar a manter-se atualizado, principalmente na legislação societária das empresas, cujo conteúdo sofre constantes alterações ao longo do tempo. A contabilidade brasileira está sempre mais convergindo para as normas internacionais. Procura-se atender da melhor forma os usuários que a cada dia necessitam de novas informações que devem estar contidas nas demonstrações contábeis divulgadas. Assim, é imprescindível que você continue estudando sempre! Até uma próxima oportunidade. Prof.ª Clarete Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 479 CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE AvANçADA II 480 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS Créditos EQUIPE UNITINS Organização de Conteúdos Acadêmicos Revisão Linguístico-Textual Revisão Didático-Editorial Gerente de Divisão de Material Impresso Revisão Digital Projeto Gráfico Capas Marcos Antônio Dozza Valtuir Soares Filho Domenico Sturialle Domenico Sturialle Katia Gomes da Silva Vladimir Alencastro Feitosa Katia Gomes da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva Rogério Adriano Ferreira da Silva EQUIPE EADCON Coordenador Editorial Assistentes de Edição William Marlos da Costa Ana Aparecida Teixeira da Cruz Lisiane Marcele dos Santos Thaisa Socher Bruna Cantador Denise Pires Pierin Kátia Cristina Oliveira dos Santos Rodrigo Santos Sandro Niemicz Programação Visual e Diagramação Caro acadêmico, O processo administrativo exige que o gestor realize as funções de planejar, dirigir, controlar e melhorar de forma contínua os processos operacionais da empresa. Ao planejar, especifica os objetivos que a empresa deseja alcançar e converte-os em ações. Se o objetivo é de longo prazo, está elaborando seu planejamento estratégico. Se o objetivo é de curto prazo, está elaborando seu planejamento operacional/tático. Ao dirigir, conduz as operações da empresa para alcançar os objetivos estabelecidos. Ao controlar, verifica que a execução dos serviços esteja ocorrendo conforme esperado, podendo identificar desvios, efetuar correções, bem como revisar os planos futuros. Ao buscar a melhoria contínua, o gestor visa à qualificação de processos, atividades, produtos e funcionários. Para realizar todas essas funções, os tomadores de decisão (investidor, administrador, instituição financeira, governo, sindicado, empregado, cliente, fornecedor, ambientalista, fisco) necessitam de informações que podem ser obtidas por meio da Contabilidade Financeira (que repassa informações econômicas sobre as organizações aos usuários externos) e da Contabilidade Gerencial (que identifica, mensura, apresenta e analisa as informações financeiras e operacionais de uma empresa aos usuários internos). Nesse sentido, podemos dizer que a Contabilidade Gerencial oferece aos gestores ferramentas de análise de lucro e de custo, de formação de preço e de orçamentos, de custo-volume-lucro, de projeções e de análise econômico-financeira, ajudando a controlar e utilizar os recursos de todos os setores da empresa. Junto à Contabilidade Gerencial temos a área de Controladoria, um segmento da ciência contábil responsável pelo provimento de informações para a tomada de decisão empresarial. Hoje a área de controladoria está em evidência no mercado econômico, financeiro e acionário mundial, visto que desempenha um excelente papel de auxílio aos empreendimentos do mercado. Todas as ferramentas aqui apresentadas serão analisadas neste caderno. Bons estudos! Prof. Marcos Antônio Dozza Prof. Valtuir Soares Filho Apresentação de custos. estimar e relatar a gestão econômica e financeira da empresa. é de fundamental importância que você tenha estudado e entendido os conteúdos apresentados na disciplina de Contabilidade de Custos. podemos perceber significativas variações no enfoque dado às atividades da contabilidade gerencial. bem como sua afinidade com a gestão da informação gerencial e de custo.1 Contabilidade gerencial: conceito e objetivo A Contabilidade gerencial é denominada pelos italianos de Ragioneria Direzionale e pelos americanos de Management Accounting ou Managerial Accounting. a contabilidade gerencial é a apresentação de várias técnicas e procedimentos contábeis tratados na contabilidade financeira. Isso se deve a falhas na administração e à falta de preparo e conhecimento teórico e prático que possam orientar os gestores em suas decisões estratégicas sobre: a) avaliar estoques e medir custos. Antigamente esses três itens eram executados de forma satisfatória porque a economia era mais simples. apresentaremos a você uma ramificação da Contabilidade. 1 . Ela utiliza as informações da área de custos para auxiliar os gestores no seu processo de tomada de decisão. conheceremos seu surgimento e sua evolução histórica. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 485 . você será capaz de reconhecer o conceito de contabilidade gerencial e de evidenciar a contabilidade gerencial como sistema de informação contábil. ambiental. a) Para Iudícibus (1987. tais como: métodos de custeio e classificação dos custos. 15). Neste capítulo.. agrícola. na análise de balanços. Nesse sentido. de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. denominada contabilidade gerencial. Ao final do capítulo. p. c) relatar sobre a eficácia e eficiência das atividades realizadas. Contudo você deve ter observado que muitas empresas não estão sendo competitivas. hoje. colocados numa perspectiva mais analítica ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada. b) estimar despesas e produtos. Quanto a seu conceito. Estudaremos o conceito e o objetivo da contabilidade gerencial. comercial. necessitamos da integração de diversos sistemas para avaliar. refletiremos sobre a técnica da contabilidade por responsabilidade.Contabilidade gerencial: ferramenta de gestão CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 1 Introdução Vamos desenvolver nossas atividades a partir do termo competitividade. tributária. industrial etc. Figura 1 Gerenciamento da informação contábil. registro e controle de matéria-prima. dispêndios para novas imobilizações e elaboração de relatórios. eficiente e eficaz. processamento. Na figura 2. analisa e controla: entidade. custo de produtos e serviços. p.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA b) Para Kaplan e Atkinson citados por Ricardino (2005. 486 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . programas de capacitação. planos alternativos. você deve saber quais são os conteúdos acadêmicos que essa ramificação da ciência contábil estuda. atividades especiais (alimentação dos funcionários). custeio direto. custeio por absorção. Figura 2 Contabilidade gerencial e gestão empresarial. os sistemas de informações gerenciais devem propiciar as atividades de coleta. ou seja. análise e comunicação de informações aos gestores. mão de obra e custos indiretos de fabricação.15). Do exposto você pode entender que a contabilidade gerencial representa o uso da contabilidade como ferramenta da administração. consolidação de demonstrações. custeio-padrão. padrões fixados. Após ter identificado o conceito de contabilidade gerencial. gerentes e operadores. mensuração e controle do lucro. de forma oportuna. Cada um desses elementos é estudado. fixação do preço de venda. campanhas e promoções. analisado e controlado visando gerar informações mais úteis aos diversos níveis gerenciais. planejamento tributário. tais como: direção. para o gerenciamento da informação contábil conforme a figura 1. classificação. ponto de equilíbrio. orçamentos e projeções. enfatizamos a contabilidade gerencial no foco da gestão da empresa com a utilização das informações geradas a partir da contabilidade financeira da empresa. no quadro 1. podemos dizer que o enfoque sobre o conteúdo da contabilidade gerencial foi evoluindo. houve o aumento da produção e do contingente de funcionários. Esse planejamento era realizado levando em consideração o desempenho da produção anterior. Depois. Surge. os sistemas de informações. desenvolver padrões físicos (quantidade) para a matéria-prima e mão de obra usada por unidade fabricada. ao “quando” e para “quem” produzir. relataram suas experiências. Elas possuíam poucos funcionários e eram gerenciadas pelos seus proprietários por meio da intuição e da experiência de cada gestor. Posteriormente. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 487 . selecionar e treinar pessoas. a) Rule of thumb: muito usado entre o século XVI e XIX. No início. Veja. as ações administrativas continuavam centralizadas nas mãos dos proprietários. 1 . havia uma preocupação em relação ao custo da produção. impossibilitando que a supervisão fosse realizada exclusivamente pelos proprietários. a contribuição de alguns desses homens para que o método científico fosse implementado. ao custo-padrão e aos controles orçamentários. os métodos de gerenciamento foram classificados em três fases. da experiência e da habilidade de cada empresário para gerenciar a indústria no que se refere ao “que”. da imaginação. Caracterizou-se pelo uso da intuição. Com a invenção das máquinas. o papel do gerente. Caracterizou-se pelo planejamento dos procedimentos de produção. b) Método Sistêmico: surgiu após a metade do século XIX. Taylor 1854-1925 CONTRIBUIÇõES Pesquisou sobre como reduzir custos. Hoje. c) Método Científico: surgiu em 1986. com a contabilidade estratégica e com as idéias de contabilização em sistemas de partidas triplas e quádruplas como nos afirma Ricardino (2005. quando diversos homens e observadores do processo produtivo. medir o desempenho. pesquisadores estudam novas alternativas de satisfazer as necessidades dos gestores. Apesar da existência do gerente. Quadro 1 Origem do método científico. p. então.1 Panorama gerencial e razões para o nascimento da contabilidade gerencial As primeiras fábricas existiam bem antes da Revolução Industrial.1 . aumentar a produtividade. conjugando os meios de processamento eletrônico de dados com formulações matemáticas. foi acrescentado o tema avaliação de desempenho. Com a industrialização mecânica. INDIVíDUOS Frederick W . 16).CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Considerando a evolução das necessidades empresariais. 488 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . pois Nesse ambiente. Indústrias Têxteis das despesas operacionais. Gilbreth forma de se fazer uma atividade ou produto. Contribuiu com a esposa na identificação de qual era a melhor Frank B . do passivo. Por meio dela definiu as rotinas diárias. como examinar a qualidade do trabalho executado. portando. a posição e o rumo dos negócios. 1853-1931 William Brown 1853-1931 Apresentou a departamentalização da empresa como forma de melhorar a gestão da empresa e obter o lucro desejado. Quadro 2 A contabilidade gerencial nos séculos XVIII e XIX EMPRESAS CONTRIBUIÇõES DA CONTABILIDADE Os livros apresentavam registros das contas do ativo. Harrington Defendia a padronização dos processos. ou seja. cumpriu à contabilidade o papel de gerar informações que possibilitasse aos gestores avaliar os efeitos de ações já implementadas e. produção. Formulou princípios de gerenciamento tais como: unidade de comando. Deve. de rápida expansão da atividade gerencial. 40). das vendas. Recomendava iniciar as atividades após a empresa ter feito um diagnóstico sobre si mesma e seus problemas. revelar. ao mesmo tempo. do inventário semestral de matéria-prima pelo método PEPS. melhores condições de Emerson trabalho. finanças e vendas. Charles Babbage 1792-1871 Henry Fayol 1841-1925 Para Ricardino (2005.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA INDIVíDUOS Henry L . a responsabilidade de cada membro da organização. as obrigações dos empregados. relações humanas. linha de produção X staff. não é novidade apontar nas informações contábeis uma saída eficiente para orientar as decisões do grupo gestor. a gestão da empresa pelo uso das informações contábeis é decisiva. autoridade e responsabilidade. Apresentou um livro que falava sobre princípios gerais de administração. Sendo assim. controles de gestão e melhor remuneração. fornecer subsídios para a tomada de novas decisões. A Contabilidade era vista como instrumento que deve dar informações claras. a qualquer hora. No quadro 2. deve colaborar para que as empresas funcionem. Também criou o prêmio de bonificação para o funcionário que fabricasse muito e em pouco tempo. Relacionava o item produzido e seu respectivo tempo de fabricação. exatas e precisas sobre a situação econômica da empresa. objetivos departamentalizados. etc. p. você pode observar as mais importantes contribuições contábeis dos séculos XVIII e XIX. amplitude de controles. Demonstraram que 1864-1924 a revisão é essencial para melhorar os processos operacionais. dos custos diretos e indiretos. Grant 1861-1919 CONTRIBUIÇõES Contribuiu para aperfeiçoar os instrumentos de controle por meio de gráficos que mostravam a produtividade. eram poucas as publicações preocupadas em identificar as origens da contabilidade gerencial. fixar o preço de venda e obter o retorno desejado. apurar e contabilizar os custos. Mas. Algumas publicações da década de 80 apresentavam-na como um fato recente do período pós-guerra. desenvolver controles para identificar o volume de passageiros. do rateio dos custos indiretos. os procedimentos contábeis tinham por objetivo atender a organização interna e não o usuário externo. Essas informações permitiam aos gestores calcular o custo médio do algodão. ou seja. As pesquisas realizadas apresentam três teorias sobre a origem da contabilidade gerencial que você acompanha no quadro 3. Indústrias Têxteis Ferrovias Empresas Siderúrgicas Armas. Tabaco A complexidade desses empreendimentos nos leva a concluir que houve um campo próspero para os registros e as práticas contábeis.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA EMPRESAS CONTRIBUIÇõES DA CONTABILIDADE do cálculo do CPV – custo dos produtos vendidos pelo Custeio por Absorção. Padronização dos procedimentos para identificar. Desenvolveram procedimentos para avaliar o desempenho de cada trem e de cada gestor local. porque seria impossível gerenciar esses negócios sem uma base de informações. Em resumo. do tempo de mão-de-obra usado na produção. Isso permitia o cálculo do custo dos produtos fabricados. Havia a elaboração de relatórios para identificar o desempenho de cada setor produtivo. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 489 . as cargas transportadas pelas estações dispersas geograficamente e as receitas e despesas das estações. solicitaram novas informações gerenciais tais como: retorno do capital investido e da evolução patrimonial. Implementaram diversos controles que asseguravam a contabilização dos materiais utilizados e das quantidades produzidas.2 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial Até 1970. fins gerenciais. Por ser o primeiro mega-empreendimento da humanidade. da mão-de-obra e o custo unitário do produto fabricado. Com essas informações podiam acompanhar as variações ocorridas. 1 . Incentivaram a divisão das tarefas administrativas. das projeções de consumo de despesas gerais. identificando o valor da mão-de-obra por unidade fabricada. a partir de 1986. normatização de práticas contábeis aplicadas a esse ramo de empreendimento. permitiam fazer comparações de produtividade. Registravam o custo direto de cada etapa do processo produtivo.1 . Naval. novas pesquisas começaram a tratá-la como um fenômeno mais antigo. Para que possa funcionar. requer o suporte de um sistema de informações. Mas a qualidade das ações depende do modelo de gestão e do processo de tomada de decisões dos gestores. Esse é o ponto-chave de todo o processo decisório. a partir disso. tomar as decisões da empresa e gerar conhecimeto gerencial. em 1812. que. bem antes da Revolução Industrial. Também é necessário que identifique a atividade econômica que irá desenvolver.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Quadro 3 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial. Para Kaplan e Johnson. materiais e tecnológicos. No século XIII. sem prejudicar a produção anterior? Como calcular o custo? Como manter um nível ótimo de estoques? As estratégias e operações a serem desenvolvidas dependem de um conjunto de ações para produzir os resultados desejados. segundo Haynes. o maior tesouro de uma coorporação produtiva está no seu poder de transformar os dados em informação para. Kenneth Most. Warren e Massie. é necessário que tenha recursos financeiros. Edwards e Newell. defina seus objetivos e estratégias e execute as atividades operacionais para gerar o produto/serviço desejado. É derivada da contabilidade financeira. Estudos posteriores demonstram a inexatidão dessa teoria. surgidas após 1812. SEGUNDA TEORIA TERCEIRA TEORIA 1 . b) em 1925 as empresas americanas haviam desenvolvido todos os procedimentos de contabilidade atualmente conhecidos. PRIMEIRA TEORIA A contabilidade gerencial inicia a partir da II Guerra Mundial até 1980. quando as organizações sentiram a necessidade de avaliar a mão-deobra direta e os custos de despesas gerais na conversão de matérias-primas em fios e tecidos acabados. a contabilidade gerencial surgiu pela primeira vez nos Estados Unidos. As primeiras organizações que desenvolveram sistemas de contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas. por sua vez. Por isso. Na execução das operações. estudaremos a seguir como o sistema de informação pode contribuir para a eficácia gerencial.1 Empresa e organização A empresa é um organismo vivo que interage com o meio interno e o externo em que está envolvida. Os motivos apresentados foram: a) uso da contabilidade de custos desde o início do século XIX. o gestor se preocupa com o processo interno de transformação dos recursos em produtos e por isso questiona: Como manter o fluxo produtivo com uma estrutura adequada? Como fazer um novo produto.2 Contabilidade gerencial como sistema de informação Na atualidade. Inicia a partir da Revolução Industrial até os primeiros anos do século XX. empresários já usavam informações de custos para tomar decisões. na Inglaterra. 1 . humanos.2 . 490 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . A implementação da contabilidade gerencial em uma empresa depende de pessoas que traduzam os conceitos contábeis em benefício da administração. 1 . elaboração de orçamentos.2 Sistema de informações O gestor.2 . seu modelo de gestão. ordens de vendas. folha de pagamento.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 1 .3 Sistema de informação contábil Esse sistema é orientado pelos princípios contábeis. • As informações necessárias aos dois grupos são provenientes dos registros contábeis que foram aceitos. contabilidade. ou seja. 1995. As transações econômicas são digitadas. É esse banco de dados que permite a troca de informações entre os diversos subsistemas. faturamentos. razão geral. contas a receber. orçamento. planejamento da produção. se todo esse processo não for usado no aspecto gerencial ou administrativo. ao tomar decisões. Contudo podemos ressaltar que tudo isso só será possível se a empresa possuir um sistema de informação. armazenados. custos. processadas e armazenadas no Livro Diário e no Razão mediante as contas pré-estabelecidas no Plano de Contas e são divulgadas por meio dos demonstrativos contábeis e relatórios gerenciais. através de um banco de dados comum. sistema de apoio à gestão: processa dados para tomadas de decisão. fazer o planejamento. Esse sistema é composto pelos seguintes subsistemas: compras. contas a pagar controle de estoque. análises de custos. Os subsistemas podem ser classificados em dois grupos: • sistema de apoio às operações: processa dados rotineiros como compras. contabilidade por responsabilidade e análise das vendas. 60). contabilidade de custos. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 491 . processados e comunicados aos usuários que deles necessitam. porque são eles que determinam as diretrizes de como serão avaliados os recursos humanos e os princípios com que a empresa será administrada. o registro e o controle das operações empresariais. contas a pagar. contas a receber. como previsão de vendas.2 . sendo este definido como um conjunto de subsistemas de informações interdependentes que transformam dados em informações que serão relevantes no processo de tomada de decisão (GIL citado por NAKAGAWA. execução e controle. portanto. Não adianta ter um sistema de informação. as interações entre os subsistemas. perpassa as funções de planejamento. p. O enfoque atribuído a cada função fundamenta-se na cultura dos empreendedores e administradores da empresa. Para controlar e medir o desempenho das subunidades.asp?arquivo=contabilgerencial>. mas. avaliamos as subunidades para decidir se devemos expandi-las.2 . enxugá-las ou alterar suas operações de algum modo. Em algumas. ao contrário. receitas e despesas) das subunidades ou do centro de responsabilidade.5 Centros de responsabilidade São unidades organizacionais que possuem um grupo identificável de recursos e atividades fins. Em outras. se distribui pela organização. Para implementar essa técnica em uma empresa. Em uma empresa centralizada. Além dos demonstrativos da empresa. 1 .com. todas as decisões de planejamento e de operações são tomadas pela alta administração. têm autoridade sobre os resultados.cosif. acesse o endereço eletrônico <http://www. Eles podem tomar todas as decisões? Isso vai depender das características da empresa.4 Contabilidade por responsabilidade: noções introdutórias A contabilidade por responsabilidade é o processo de medir e relatar dados operacionais (custos. Avaliamos os gerentes das subunidades para motivá-los a agir em favor da maximização do valor da empresa. Mas por que as empresas avaliam o desempenho das subunidades e de seus respectivos gerentes? Há duas razões para isso: a) a avaliação identifica as operações bem-sucedidas e as áreas que precisam de melhoria.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Saiba mais Para saber mais sobre o Sistema de Informação Contábil. Em outras palavras. uma divisão ou uma empresa. b) a avaliação influência o comportamento dos gerentes. Portanto são responsáveis pela geração de receita e/ou pela ocorrência de custos. 1 . os custos e as receitas devem ser apropriados ao nível organizacional em que podem ser controlados. o sistema de controle 492 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .br/mostra. Na organização descentralizada. Podem ser um departamento.2 . os gerentes têm liberdade e autonomia sobre tudo dentro do seu setor. e os gerentes das unidades tomam decisões e são responsáveis por planejar e controlar as operações de suas unidades. são necessários relatórios para cada um dos segmentos. mas não sobre a compra ou baixa de ativos fixos. Esses relatórios são úteis para a análise de rentabilidade e a avaliação de desempenho dos respectivos gerentes. o poder de decisão não está restrito a poucos executivos. Você agora poderia perguntar: Porque as empresas descentralizam? A descentralização exige relatórios segmentados. 00) UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 493 .00 (20.00) 270.00 (180.00) (20.00 (70.00 (60. centros de lucro.00) 25. RELATóRIO POR SETOR Total da empresa Vendas (–) Custo Variável (–) Desp. Variável = Margem Contrib. O relatório contábil preparado por um centro de responsabilidade reflete se o gerente desse centro controla custo.00) 50. um exemplo de um relatório segmentado de uma empresa que fabrica brinquedos. Esses centros são encontrados em empresas centralizadas e também nas descentralizadas.00 (32.00) 40. Variável = Margem Contrib.00) (20. 1 .00) 100.00 (80.00 (40.00) (5.00) 15. centros de investimento.00) 120. Veja.00 (170.00) 120.00) 100.6 Relatórios segmentados dos centros de responsabilidade As empresas usam o controle financeiro para fornecer uma medida resumida de como seus segmentos estão trabalhando.00) 60.00 (8.00) (15. a seguir.00 (85. (–) Despesa fixa identificada = Margem do Setor (–) Despesa fixa comum aos setores Lucro Líquido 500. centros de receita.00) 50.00 (40.00 (40.00) 40. (–) Despesa fixa identificada = Margem do produto (–) Despesa fixa comum aos produtos Margem do setor 200.00 Produto Bola 75.00) 20. Tabela 1 Relatório de uma empresa de brinquedos.00 RELATóRIO DOS CANAIS DE VENDA DO PRODUTO BONECA Produto Boneca Venda a Varejo Venda por Catálogo Vendas (–) Custo Variável 125.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA gerencial usa um dos quatro tipos de centros de responsabilidade: centros de custo.00 RELATóRIO POR LINHAS DE PRODUTO DO SETOR ALMOXARIFADO Setor Almoxarifado Vendas (–) Custo Variável (–) Desp.00) 70.00 Produto Boneca 125.00) 30.00) 150. lucro ou investimentos.00 (10.00 (60.00) (50.00 (120.00) (30.00 Setor Comercial 300.2 .00 (90.00 Setor Almoxarifado 200.00 (30. o gerente pode perceber a empresa sob diferentes ângulos. Além disso.00 (10. São Paulo: Atlas. veremos a Análise de Custo Volume e Lucro.00) 30. ABC: custeio baseado em atividades.00 (15. Variável = Margem Contrib. 1995. Referências IUDÍCIBUS. denominada de PE – Ponto de Equilíbrio. Álvaro.0 Anotações 494 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00) Você pode extrair diversas informações desses demonstrativos. São Paulo: Saraiva. sistemas avançados de informações por computador facilitam cada vez mais a elaboração e a atualização desses demonstrativos. Em seguida trataremos da estratégia de controle de margem de contribuição.CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA RELATóRIO DOS CANAIS DE VENDA DO PRODUTO BONECA Produto Boneca Venda a Varejo Venda por Catálogo (–) Desp.00 (10. (–) Despesa fixa identificada = Margem do canal de venda (–) Despesa fixa comum Lucro Líquido (15. Contabilidade gerencial e societária: origens e desenvolvimento.00) 45.00 (25. Contabilidade gerencial.00) (3. Sérgio de.00 (5. Após você ter conhecido o conceito de contabilidade gerencial e suas implicações no sistema de informação gerencial e contábil. RICARDINO.00) 70. 2005.00 (15.00) 48. Pelo exame cuidadoso das tendências e dos resultados de cada segmento. São Paulo: Atlas. Masayuki. 1987. NAKAGAWA.00) 7.00) 63. Se você analisar somente o valor do salário. Neste capítulo. Eles são importantes para identificar as variações que acontecem com o lucro quando há modificações na quantidade vendida/fabricada. Esses conteúdos foram apresentados na disciplina de Gestão Estratégica de Custos. no primeiro emprego. No fim do capítulo. Na indicação do resultado econômico e financeiro evidenciada pela Demonstração do Resultado do Exercício. a composição do custo é fator determinante no momento da apresentação do lucro UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 495 . ele tem de ir à casa do aluno. no terceiro. você poderá determinar qual deles vai lhe proporcionar maior lucro. recebe R$ 10. ele é professor particular. sem considerar o gasto com a gasolina de seu carro.00 por hora. da gasolina e da manutenção do carro. Como você avaliaria esses empregos? Você sabe que. Entretanto os custos associados a cada emprego devem ser analisados. no segundo. apresentaremos a você elementos para calcular o ponto de equilíbrio entre o custo o volume e o lucro. provavelmente escolherá o terceiro. da venda de uma nova marca de sabonete.00 por hora e o aluno vai até sua residência. será necessário que você saiba classificar os custos em fixos e variáveis bem como elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelo custeio variável. você será capaz de calcular o ponto de equilíbrio.1 Demonstração de resultados pelo custeio por absorção e pelo custeio variável Cada vez mais as demonstrações contábeis têm sua função potencializada como instrumento de apoio à tomada de decisão. 2 . Somente considerando os custos diretos de cada emprego. sem considerar a despesa com o transporte coletivo.Custeio variável: decisões de curto prazo CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 2 Introdução Como os administradores de uma rede de supermercados conseguem identificar os efeitos do aumento no preço dos pães. no preço de venda e nos custos e despesas fixos/variáveis. Vamos imaginar que um professor tenha três opções de emprego diferentes. Neste capítulo. Nesse sentido. ele tem de ir a uma escola que lhe paga R$ 8. constataremos que uma empresa também deve avaliar o impacto financeiro de suas alternativas bem como ampliar suas ações no sentido de controlar sua margem de contribuição. o volume o e lucro e aplicar estratégias de controle de margem de contribuição. analisar a relação entre o custo. de uma promoção? A resposta é: usando a técnica denominada custo-volume-lucro. que lhe paga R$ 15.00 por hora. como o valor do transporte coletivo. 000.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA líquido.00 496 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 R$ 370.000.000. porque somente os custos variáveis. = R$ 37.00 Como os custos já estão classificados.000 unidades no mês de Abril R$ 60.000.00 10. contabiliza o valor gasto nos três elementos do custo (materiais. são alocados ao produto fabricado ou serviço prestado sem usar critérios de rateio.000 unid.000.00 R$ 150. mão-de-obra e gastos gerais da fábrica) para identificar o custo do produto fabricado.00 Custo Unitário 520.00 Unitário R$ 37.00 10. Sua Demonstração do Resultado do Exercício é: 1 Vendas Líquidas 2 (–) Custo do Produto Vendido CPV (só custo variável) 3 (–) Despesas de Vendas Variáveis 4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 5 (–) Custo Fixo ou Indireto de Fabricação 6 (–) Despesas Fixas 7 (=) LUCRO LÍQUIDO Para ilustrar a diferença na elaboração da DRE por esses métodos.000.00 CUSTEIO VARIÁVEL Custo Total Variável 370. O Método de Custeio por Absorção.000 unid.000.000.000. Quantidade fabricada Preço de venda CUSTOS DESPESAS 10.00 Unitário R$ 7. CUSTEIO POR ABSORÇÃO Custo Total + Variável 370. Sua Demonstração do Resultado do Exercício é: 1 Vendas Líquidas 2 (–) Custo do Produto Vendido CPV 3 (=) LUCRO BRUTO 4 (–) Despesas Operacionais 5 (=) LUCRO LÍQUIDO O Método de Custeio Variável fundamenta-se na separação dos custos em variáveis e fixos. vamos apenas calcular o custo da produção total e unitária.00 Unitário R$ 15.00 + Fixo =Total 150. também conhecido como Custeio Tradicional ou Total. diretos ou indiretos. = R$ 52. Vários são os métodos de evidenciação do custo dos produtos vendidos ou fabricados destacando-se entre eles o custeio por absorção e o custeio variável.00 por unidade Total do Variável Total do Fixo Total Variável Total Fixa R$ 40. vamos supor que a empresa Bily Bull tenha apresentado os seguintes dados.00 Custo Unitário 370.00 520. CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Agora vamos demonstrar os efeitos nos resultados levando em consideração a quantidade fabricada e vendida pela empresa Bily Bull.00 (520.000.00) Despesa Fixa Prejuízo Análise do lucro: os resultados serão iguais quando a quantidade fabricada for igual à quantidade vendida.00 Despesa Fixa Prejuízo CUSTEIO VARIÁVEL 360.00 (222. este será menor pelo custeio variável. Variável 6.000 u × R$ 37.00 (150.00 CPV 10.000.000.000. Variável 10.00 Lucro Bruto Despesa Variável 6. se a quantidade fabricada for maior que a quantidade vendida.00) (70.00) 96.000.00 600.00) (94.00 CPV 6. Variável 10.00 Lucro Bruto Desp.000.000.00 48.000 u × R$ 60. Em outras palavras.000 unidades no mês de abril CUSTEIO POR ABSORÇÃO Vendas 10.000.000 u × R$ 7. se a empresa tiver lucro.000.000.000.000.00) 360.00) Despesa Fixa Prejuízo Análise do lucro: os resultados serão diferentes quando a quantidade fabricada for maior que a quantidade vendida.00) (40.00 (150.000.00 Vendas 6.000 u × R$ 52.000 unidades no mês de abril CUSTEIO POR ABSORÇÃO Vendas 6.000 u × R$ 60.00) (42.000. O prejuízo será maior pelo custeio variável porque o custo fixo foi totalmente diminuído do resultado do exercício e. então o lucro obtido pelo Custeio Variável será menor que o lucro do Custeio Por Absorção.00) Custo Fixo (30.000. Quantidade fabricada Quantidade vendida 10.000.000 unidades no mês de abril 10.000 u × R$ 60.00) Margem Contribuição (40.00) Margem Contribuição (40.00 (312.000.000.000.00 (370.000.00 Desp.00 CUSTEIO VARIÁVEL Vendas 10.000 u × R$ 52.00) (40.00 CPV 10.00) 80.000.00 Despesa Fixa Prejuízo 600. Segunda situação: quantidade fabricada é maior que a quantidade vendida.00) (70.000 u × R$ 7.00) 160.000.000 u × R$ 7. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 497 . Quantidade fabricada Quantidade vendida 10.000 u × 7.00 (42.000.00) Custo Fixo (34.00) (30.000 unidades no mês de abril 6.000.000 u × R$ 37.00) CPV 6.000 u × R$ 60.000. Primeira situação: quantidade fabricada é igual à quantidade vendida.000.00 Desp. 00 CUSTEIO VARIÁVEL Vendas 15.000.000 unidades que foram fabricadas no mês de março por: ESTOQUE INICIAL Custo variável por unidade Custo fixo por unidade Custo unitário R$ 37.00) (105.00 CPV 5. deve haver unidades do período anterior e você deve conhecer o critério que a empresa está usando para controlar o estoque (PEPS.000 u × R$ 60.000 u × R$ 50.00) 50.00) Margem Contribuição (40.000.000.00 Desp.000.00 R$ 13.000 u × R$ 60.000 u × R$ 52. 5. O resultado no custeio variável será sempre maior porque não está computada a parte de custo fixo do estoque inicial.000.000.000.00 10.000. Variável 15.00 R$ 37.00 Despesa Fixa Prejuízo (250.00 CPV 5. então o lucro obtido pelo Custeio Variável será maior que o lucro do Custeio Por Absorção.000.00 900. Nesse caso.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Terceira situação: quantidade fabricada é menor que a quantidade vendida.00 Lucro Bruto Despesa Variável 15.000.00) 240.000.000 unidades que foram fabricadas no mês de abril por: QUANTIDADE FABRICADA QUANTIDADE VENDIDA Custo variável por unidade Custo fixo por unidade Custo unitário 15. De forma resumida podemos dizer que: Quantidade fabricada = Quantidade vendida Lucro pelo variável = Lucro por absorção Quantidade fabricada > Quantidade vendida Lucro pelo variável < Lucro por absorção Quantidade fabricada < Quantidade vendida Lucro pelo variável > Lucro por absorção 498 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000.00) (520. Além disso.00) 130. se a quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida.000 u × R$ 37.000 unidades no mês de abril CUSTEIO POR ABSORÇÃO Vendas 15.00 (105. você deve lembrar que o custo variável por unidade é constante.00 R$ 52. UEPS ou Custo Médio).00 (150.00 (185.000 u × R$ 7.00 900.000.00 10.000. uma vez que ele já foi todo deduzido como despesa no período anterior.000.00 R$ 15.00) (370.00) Despesa Fixa Lucro Análise do lucro: os resultados serão diferentes quando a quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida.00) Custo Fixo (15. Em outras palavras.00) (40.00 10.00 R$ 50.000 u × R$ 37.000 u × R$ 7. 00 (100. o custo fixo unitário diminui. etc.00 280.00 20 u 400. ficando 5u no estoque. antes de tomar a decisão você deve descobrir o porquê do aumento no lucro. seu custo fixo total é de R$ 400. Isso aconteceu porque. E aí? Conseguiu? Vamos ajudá-lo nessa análise. deve produzir e vender 20 unidades a R$ 75.00) 700. ao aumentar as unidades fabricadas.00) = Lucro 200.00)** (100.00 Análise: o lucro realmente aumentou em R$ 80.00) (700.00 25 u Custo Fixo unitário diminuiu com o aumento da quantidade fabricada DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL 20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas Vendas 20 u × 75. o custo variável unitário é de R$ 35.00) (100.00) (100.00 (–) Custo Variável 20 u × 35.00)* (100.00 = 20.00) (–) Custo Fixo 400.00/u? A empresa informa que não tinha estoque inicial.00 480.500.00 1. Veja também que na segunda alternativa.00) (100. uma vez que ela só vende 20 unidades.00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 499 .00) 700.00.00/u ou deve produzir 25 unidades e vender 20 unidades por R$ 75.00) (–) Despesa Fixa (100. a empresa está produzindo para estocar.00 (700.00 (400.00 (400.00) (100.500.00. Em longo prazo.00 (–) Custo Variável 20 u × 35. DRE PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas Vendas 20 u × 75. aumentar os estoques sem que haja demanda de vendas futuras pode aumentar os custos de armazenamento.00 1.00 u × 20 = 400.00 = Margem de Contribuição (–) Custo Fixo (–) Despesa Fixa = Lucro 1.00 u × 20 = 320.00.00) 200. Assim. * ** 400.500. descapitalizar a empresa.00) 200.00 (–) Despesa Variável 20 u × 5.00 (700.00 (700.00 = 16. tornar obsoleto o processo produtivo.00) = Lucro Bruto 400. Vamos fazer uma análise? Então.00) (–) Custo Fixo 400. responda à seguinte pergunta: A empresa Manú Ltda.00 (–) Despesa Variável 20 u × 5.00 1.500.00/20 u × 20 u * (400. a despesa fixa total é de R$ 100.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Você viu nos exemplos anteriores que o lucro do custeio variável pode ser diferente do lucro do custeio por absorção devido às diferenças entre os volumes de venda e de produção.00? Não! O lucro aumentou matematicamente porque o custo fixo total diminuiu de uma proposta para a outra.00 e a despesa variável unitária é de R$ 5.00/25 u × 20 u ** (320. vamos discutir e apresentar dados sobre o uso da informação gerencial no que tange ao custeio variável e por absorção. não importa a quantidade fabricada.00 Custo Fixo não é rateado nos produtos Recomendamos que o contador gerencial análise e avalie. uma vez que o custo fixo não é alocado nas unidades fabricadas. para evidenciação de preço de produtos e planejamento de produção. 2. o preço de venda deve ser no mínimo igual à soma de todos os custos variáveis com as despesas variáveis. custos não controláveis são aqueles cujo controle é realizado por outro nível hierárquico da empresa. A seguir. 500 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . qual dos relatórios seria o mais útil para os gestores. O que o contador gerencial pode fazer é ajudar na elaboração de análises dos vários planos de precificação de curto e de longo prazo. em longo prazo. O contador gerencial deve saber disso para que possa identificar a responsabilidade pelos custos incorridos e fazer seu relatório. Entre as aplicabilidades das informações. Entretanto. A decisão de aumentar a produção vai depender da demanda pelo produto dessa empresa e se os gestores desejam ter produtos em estoque para venda futura. Em curto prazo. para cada situação.00 ** 400. o consumo de matéria-prima pode ser controlado pela produção.2 Uso gerencial do custeio variável e por absorção No processo de tomada de decisão de uma empresa o gestor deve estar munido de informações precisas acerca do fenômeno analisado. mas o seguro dos equipamentos não. 2 . Assim.2 Uso gerencial para precificar produtos Muitos elementos entram na composição do cálculo do preço de venda. Por exemplo. a elaboração de relatórios pelos dois métodos propicia informações úteis. * 400. pois quem decide sobre sua aquisição é o diretor da empresa. o seu uso para o controle dos custos. 2 . o volume de venda é o mesmo. Pelo custeio variável o lucro depende da quantidade vendida.1 Uso gerencial para controlar custos Os custos são sempre controláveis.2 . Como consequência o lucro será igual. devem-se utilizar as informações do custeio por absorção. custos controláveis são aqueles que o gerente de um setor pode administrar. Não existe uma fórmula ideal.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL Análise: neste caso. Os procedimentos do custeio variável oferecem dados para isso. os preços deverão cobrir todos os custos e ainda gerar o lucro desejado. Nessa situação. destaca-se.2. no meio empresarial. Em muitas situações. cuidadosamente. mas nem todos são controláveis no mesmo nível de gerência. Nas duas alternativas. As decisões devem ser tomadas no momento em que aparecerem as propostas.00 30. ao mix de vendas.00 7.00 14. veja o relatório por região da empresa Cheiro Bom Ltda. aos gastos com publicidade.40 9.00 6.20 60. A margem de contribuição encontrada pode ser usada para avaliar o desempenho passado e elaborar planos de vendas futuros.00 14.00 2.4 Uso gerencial para analisar os segmentos de mercado Para ilustrar.00 41.00 22. Os dados de sua produção e venda são expostos a seguir.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 2 . deve aceitar a proposta. Para o planejamento de longo prazo. 2 .00 90.60 6.. REGIÃO NORTE Vendas Max Fem Custos Variáveis Max (12% das vendas) Fem (12% das vendas) Despesas Promocionais Variáveis Max (30% das vendas) Fem (20% das vendas) Comissões de Vendas Max (20% das vendas) Fem (10% das vendas) 12.2 . Os fatores a serem considerados nessas propostas são os custos e as despesas variáveis. em seguida.00 80. e.00 11. O contador gerencial deve compará-los com o preço de venda proposto.60 3.20 2.00 70.3 Uso gerencial para planejar a produção Em curto prazo.00 5.00 REGIÃO SUL TOTAL • Lucratividade da venda por região: pode haver diferenças no lucro de uma região para outra devido à diferença no preço.00 9.00 4.2 .60 10.40 19. etc.80 8.00 160. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 501 . à quantidade vendida. que vende dois tipos de perfumes: Max e Fem. ao tipo de produto.00 80.00 19.00 18.00 18. Se gerar uma margem de contribuição positiva.00 9.00 25.00 20. observe a análise desses dados. o setor produtivo está limitado à capacidade produtiva.00 7.00 27. O contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio variável para analisar as regiões.00 10.00 50. o gestor deve considerar os custos fixos. • Lucratividade da venda por produto: o contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio variável para analisar o melhor produto através da margem de contribuição encontrada.60 Vendas (–) Custo Variável (–) Despesas Variáveis (–) Comissão Vendedores = Margem de Contribuição Margem 38% 58% Índice de margem de contribuição = ×100 Vendas Análise: o produto que tem a maior margem de contribuição é o melhor. Se esse produto for mais lucrativo (veja no tópico seguinte).CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL Vendas (–) Custo Variável (–) Despesas Variáveis (–) Comissão Vendedores = Margem de Contribuição Margem Índice de margem de contribuição = ×100 Vendas Região Norte Região Sul 80.40 40. Paula vende apenas o produto Max. Max Prod .00 (9. Fem 90. Neste exemplo.60) (9.00) (7. é o produto Fem.40) (5. DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL Prod .00) 34. ou seja.80) (8.60 48% 50% jOÃO 20.20 40.00) 9.00) 34. pode ser que a região sul venda mais o produto Fem.00) (14.00 70.40) (27.00 (9.00) 9.00) (11.00 (4.00) (3.60) (22. apesar de as vendas serem as mesmas.20 38% 0% TOTAL 80.00) (19.40 43% 25% Análise: olhando este relatório pode-se ter uma análise mais detalhada da região norte e do tipo de produto que cada vendedor mais vende. DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL DA REGIÃO NORTE Vendas (–) Custo Variável (–) Despesas Variáveis (–) Comissão Vendedores = Margem de Contribuição Índice de margem Margem de contribuição = Vendas ×100 Mix de vendas do produto Fem ANA 20. 502 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 (2.00) (14.40 43% 50.00 (10. enquanto Ana e João vendem produtos Max e Fem. Assim.00) 34.00) (14.80) (12.00 80.5% Análise: a diferença na margem.00 (2. a região que o vender mais terá mais lucratividade.00) 15.60 48% 50% PAULA 40. o contador gerencial deve enfatizar isso no seu relatório.60) (22.40) (5.00) (3. pode estar na combinação de vendas dos produtos.00) (8. • Lucratividade da venda por vendedor: o contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio variável para analisar a lucratividade dos vendedores.00) (18. 00 7.00) 325.00 (500.50 75.00 na margem da contribuição devido ao aumento na quantidade vendida.3 Relação Custo-Volume-Lucro (CVL) É a técnica que examina o comportamento dos custos.50 R$ 0.00 ∙ 100u (–) Despesas variáveis (despesa variável unitária ∙ quantidade vendida) 1.30 Análise: houve uma diferença favorável de R$ 25.00 e investimento na estrutura física de R$ 6. DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL REAL Vendas (–) Custo Variável (–) Despesa Variável =Margem Contribuição Quantidade vendida Valor por unidade Preço de venda por unidade Custo Variável por unidade Despesa variável por unidade 937. deseje saber qual o seu lucro quando possuir custo variável unitário R$ 5.00 ∙ 100u = Margem de contribuição (margem unitária ∙ quantidade vendida) 4. A diferença encontrada pode ser causada por: • • variação na quantidade: diferença na quantidade x preço estimado. Receitas (preço de venda unitário ∙ quantidade vendida) 10. o preço de venda e o custo variável por unidade de um produto.40 1.00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 503 .50 no 1. CÁLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL – EMPRESA LUY LTDA . receita unitária de R$ 10.00 (350.50 (425.25 preço de venda? DIFERENÇA 137. despesa variável unitária de R$ 1.00 da redução de 3.00 37.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 2 .50) 350.00) 400. devemos usar a equação do lucro apresentada no método de custeio variável.000.000. custo fixo total de R$ 80.00 ∙ 100u 1.50 25.00. das receitas e do lucro das operações quando modificar o nível de produção. quantidade vendida de 100 unidades.50 3. Vamos supor que a empresa LUY Ltda.00. 2 .00. Para identificar a relação CVL.00 ∙ 100u (–) Custos variáveis (custo variável unitário ∙ quantidade vendida) 5.00. variação no preço: diferença no preço x quantidade real.00) (162.00 100u Qual o impacto 8.00 125u PLANEjADO 800.00) (100.2 .5 Uso gerencial para analisar a margem de contribuição O contador gerencial deve fazer uma comparação entre a margem de contribuição real e a estimada. Esse aumento foi compensado pela diminuição do preço de venda unitário e por um aumento na despesa variável unitária.00) (125. 00 – 5.200. O lucro total aumentará em 25%.00.00.00 para R$ 240.00.00 (80. de R$ 320.33% 32% 0. Saiba mais Para aprofundar seu conhecimento sobre o Custeio por Absorção e o Custeio Variável enquanto métodos de avaliação gerencial na empresa.00 – 1. Veja os efeitos na tabela a seguir.00 (400.33% 0.00 (80.00 (80.00) 400.00) (80.00 (80.00 4% 30% 0.00 (600.00 = 4.00 para R$ 400.00 1.00) (120.2 vezes 20 produtos (CF + DF ) MC Análise: com a queda nas vendas.00) (100. 504 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .16 vezes 20 produtos 6. O ponto de equilíbrio é o mesmo porque não houve variação nos elementos de sua fórmula. diminuição de 20%. Com o aumento nas vendas.00) (0. se houver um aumento de 20% na quantidade vendida e.00) 320.00) (0.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA CÁLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL – EMPRESA LUY LTDA .00) (00. os gastos variáveis e a margem de contribuição caem na mesma proporção e o lucro total diminuiu em 25%.000.00) 480. haverá aumento proporcional nos gastos variáveis e na margem de contribuição. de R$ 320.80 para R$ 0.00) 320.00 O que acontecerá com o lucro da empresa LUY Ltda. posteriormente.00) 240.00 1.66% 33. (–) Custo fixo (é o custo fixo total) (–) Despesa fixa (é a despesa fixa total) = Lucro Líquido MARGEM CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA 10.66. porque o custo fixo unitário diminuirá de R$ 0.00) 320.13 vezes 20 produtos 5.00 (500. mantendo-se constantes os demais gastos. DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL Queda de 20% Produção base Aumento de 20% 80 unidades 100 unidades 120 unidades Receitas (–) Custo variável (–) Despesa variável = Margem de contribuição (–) Custo fixo (–) Despesa = Lucro Líquido lucro Rentabilidade investimentos lucro Lucratividade vendas vendas Giro investimentos Ponto de equilíbrio 800.80 para R$ 1. porque o custo fixo unitário eleva-se de R$ 0.00) (00.00) 400. 1 Ponto de equilíbrio contábil Uma das principais utilizações da técnica CVL é calcular o Ponto de Equilíbrio.00? A empresa terá de vender mais produtos.00 ) = então é 25 unidades 4. Entretanto esse ponto não é a meta da maioria das empresas. passar para R$ 100. a receita de venda se iguala ao custo total (custo e despesas variáveis e fixos).3 unidades 6. ou seja. ou seja. se houver um aumento no preço de venda. nem prejuízo.2 Ponto de Equilíbrio Econômico ou Lucro-Meta No ponto de equilíbrio. 2 .00? A empresa terá de vender menos produtos. você deve adicioná-lo ao numerador da fórmula do ponto de equilíbrio.00 + 0. PE = (100. se houver um aumento nos custos fixos. as receitas se igualam a custos e despesas. passar para R$ 12. O ponto de equilíbrio representa a quantidade de produtos que a empresa deve vender para atingir o equilíbrio – não ter lucro.uefs.00 2 . No ponto de equilíbrio.00 (5. Para o cálculo devemos encontrar a nova margem de contribuição. Para obter o lucro-meta que a empresa deseja.00 ) = 20 unidades 4.00 a unidade e o custo fixo total for de R$ 80. Pode ser calculado pela fórmula: Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) = (custo fixo + despesa fixa ) margem de contribuição unitária Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda.00 ) = 13.00 Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda.00 Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. porque nesse ponto o lucro é zero.? PEC = (80.00 + 0.00 + 0.00) 6.br/sitientibus/pdf/32/o_custeio_por_ absorcao_e_o_custeio_variavel.pdf>.00 Receitas (–) CV (–) DV = Margem de contribuição 12. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 505 . PE = (80.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA acesse o sítio <http://www.00) (1.3 .3 . A Receitas unitárias (–) Custos variáveis unitários = Margem de contribuição/u 90.00 ) = então terá de vender 280 unidades 4.000 unidades. 25.8 = 16. A 90.00. Veja.00) 45.00 ∙ 0.00 20. a despesa variável unitária é de R$ 1.000.00 + 0. 00 Agora calculamos o ponto de equilíbrio para A e B. 00 .00 (70.00 IMAGINÁRIO TOTAL 100. caso ela deseje um lucro de R$ 1.3 .00 (70.000.00 75. devemos criar outro produto imaginário. a margem de contribuição e o custo desse novo produto são obtidos multiplicando cada valor dos produtos A e B pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa.000 unidades ∙ 20% = 1. a despesa.00 ∙ 02.2 = 28.3 Ponto de Equilíbrio para empresa que vende mais de um produto Nessa situação.00 25.00 + 1. = 19. PE = 200.00.00.000 unidades ∙ 80% = 6.00 Qual a quantidade de produtos que deve ser vendida para a empresa não ter prejuízo? Para resolver essa questão. 00 + 0.00 (95. tenha vendido 8.00 ∙ 0.00 Calculamos agora o ponto de equilíbrio desse produto imaginário.00) 20.00 e a receita unitária é de R$ 10.600 unidades para B 506 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 (95.00 ∙ 0.00 B 140. Mix de venda: é a distribuição de vendas relativa entre os vários Receitas unitárias produtos. = Margem de contribuição/u produto arroz representa 80%. PE de A = 8. Exemplo: produto (–) Custos variáveis unitários bolacha representa 5% das vendas. Os custos fixos são de R$ 200. PE = (80.00) 45.00 ∙ 0. Vamos supor que a empresa Caly Ltda. A empresa terá de vender mais produtos.00 B 140.00.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Ponto de Equilíbrio = (custo fixo + despesa fixa + lucro-meta) margem de contribuição unitária Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda.00? Sabe-se que o custo variável unitário é R$ 5. Os demais valores estão na tabela a seguir. o custo fixo total é de R$ 80.000 unidades do produto A e 2.8 = 72. Então temos a resposta de 8. A receita.00 ∙ 0.400 unidades para A PE de B = 8.00 2 .000 unidades do produto B (em percentuais representam 80% e 20% respectivamente).000. devemos estabelecer qual é o mix de venda da empresa.000.2 = 9.8) = 56. visualizando a situação global das operações realizadas pela empresa.00 = 1. bem como das estratégias de controle de margem de contribuição. do preço de venda e do preço de transferência.00 152. Lembre-se: nesse ponto o lucro é Zero. o volume de produção e de venda.000. por isso.000.00) ZERO 6. no próximo capítulo.00 (448.00 Análise: gerencialmente devemos interpretar o ponto de equilíbrio como a quantidade mínima que a empresa deve fabricar e vender. vamos apresentar a Demonstração do Resultado pelo custeio variável para as quantidades do ponto de equilíbrio. A curva da demanda depende pouco da ingerência da empresa.00 = 1. falando da formação do lucro. as despesas e os custos variáveis e fixos e. ao utilizar as técnicas do CVL e do ponto de equilíbrio. usando a técnica do ponto de equilíbrio.400u × 90.00 = 48.CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Para demonstrar que esse cálculo está correto.00 6. o volume de produção e venda que irá gerar o lucro máximo que a empresa deseja. você poderá determinar.000. Após você ter conhecido os elementos para calcular o ponto de equilíbrio.000. Nesse sentido. Para obter essa remuneração a empresa deverá alterar de forma isolada ou conjunta os custos e despesas fixas e variáveis e o preço de venda.600u × 140. Mas você deve recordar que o preço dos produtos é determinado pelas forças de mercado: curva da oferta e da demanda. ao mesmo tempo. enquanto que o lado da oferta é mais controlável pela empresa e.000.400u × 70. não remunerando o capital investido pelos sócios.00 24. seguiremos.000. Nesse volume. o volume e o lucro e aplicar estratégias de controle da margem de contribuição. analisar a relação entre o custo.00) (152.000. você estará contribuindo para identificar as interações entre as receitas. podemos destacar que.00) 200.600u × 95.000. a receita arrecadada só é suficiente para pagar os custos e as despesas do período.00 (200.000.00 = 76.000. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 507 .000.00 128. A Receitas Produto A Produto B (–) Custos variáveis Produto A Produto B = Margem de contribuição (–) Custo fixo = Lucro B TOTAL 576.000.00 72.00 224. CAPÍTULO 2 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 508 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . irá afugentar os clientes. Gestão estratégica de custos. levando em consideração o custo operacional e o lucro desejado pela empresa. O preço usado para mensurar as transferências internas de produtos e serviços é conhecido como preço de transferência. Se o preço for muito alto. as suas subunidades “vendem” produtos ou serviços a outras subunidades da mesma empresa. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 509 . segmentos ou subunidades? Para acompanhar a resposta a essa pergunta. Ele pode ser retrabalhado na unidade receptora ou pode vendido para um cliente se transferido do setor de produção para o setor de vendas. você deverá ter noções de custo. Se for inferior ao dos concorrentes. Ao final do capítulo. apesar de já conhecer o preço de seus concorrentes. poderá colocar seu produto em uma posição inadequada no mercado. margem de contribuição. estudaremos esse fenômeno. no preço de mercado e na negociação dos preços de transferência. Então qual é o preço que cobre os custos e despesas e gera caixa para a empresa? Como calcular seu valor? Por outro lado. Esses conceitos são importantes para que você possa consolidar os conhecimentos deste capítulo e identificar o melhor preço de venda. formação do preço. publicado pela editora Atlas (São Paulo. Por qual valor os produtos. o custo e o lucro. haverá a renúncia de lucro em favor do cliente e para aumentar o preço no futuro será difícil além de demorado. Poderá rever esses conceitos e práticas na quarta edição do livro de Oliveira. Perez Júnior e Costa. em empresas descentralizadas.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Avaliação de lucro e preço 3 Introdução Você é proprietário de uma microempresa e planeja lançar um produto no mercado. principalmente sobre o preço de venda que deve atribuir ao produto. Para facilitar seu entendimento. Já negociou a campanha de lançamento? Tem produtos em quantidade suficiente no estoque? Sabe quem são seus clientes potenciais? As dúvidas são frequentes. O produto ou serviço transferido entre as subunidades de uma empresa é denominado de produto intermediário. materiais ou serviços são transferidos para as divisões. você será capaz de analisar a relação entre o preço. e de precificar os preços de transferência. conteúdos esses apresentados na disciplina de Gestão de Custos. 2005). mark-up. Neste capítulo. no processo de tomada de decisão. venderá pouco e não irá recuperar seu investimento. é condição essencial que você saiba precificar e calcular o custo dos produtos/ serviços transferidos pelo método baseado no custo. é “a decisão sobre qual será o preço ideal ligado às condições de mercado. 189-190). concorrência. a margem de lucro desejada. fazer com que seu custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado. Mark-up é um índice. Nas economias de mercado (denominadas de livre iniciativa). Neste caso. 112). as despesas e os custos fixos. Para calcular o preço devemos considerar que o ciclo de vida de um produto passa por quatro fases: lançamento. maturidade e declínio. Nesta fase.1 Fixação do preço de venda Vamos usar o método do mark-up para calcular o preço de venda devido à simplicidade de seu uso. os custos são baixos e a concorrência é acirrada provocando queda no preço de venda. compara preços e observa produtos substitutos. O cliente já conhece o produto. p. O cliente deixa de usar o produto independentemente de seu preço. pois os fixos já foram recuperados e a concorrência diminui. para cada fase devemos estabelecer estratégias de preço diferentes. “preço é algo que o cliente paga por um produto ou serviço”.1 Formação do preço de venda e do lucro Em qualquer procedimento de industrialização. a empresa deve usar duas estratégias: skimming (status de ter o produto. FASE DO LANÇAMENTO Como o cliente não conhece o produto e os custos são elevados devido à baixa produção. O cliente deseja qualidade e preço baixo. p. crescimento das vendas. FASE DO CRESCIMENTO FASE DA MATURIDADE FASE DO DECLíNIO 3 . Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária no mercado). A empresa só tem custos variáveis. aplicado sobre o custo de um produto. seguir o preço do mercado ou estabelecer preços específicos para cada cliente e em cada compra. cada um dos produtores está interessado apenas no seu negócio e procura resolver de maneira isolada seus problemas de preços. Os custos de produção são menores devido à grande quantidade produzida. Já para Santos (2000.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 3 . Segundo Ching (2006. deve interromper os investimentos em marketing e diminuir os preços para dominar o mercado restante. os preços são os recursos contábeis que indicam e ajudam a controlar a eficiência dos bens e serviços fabricados. que deve cobrir os impostos sobre a venda. 510 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .1 . custos. pois o preço nessa situação flutua mais em função de ações dos consumidores e clientes do que de estratégias da empresa. remuneração do capital investido e ciclo de vida do produto”. 120). a empresa deve criar diferenciais para poder sustentar seu preço. p. Portanto os preços irão refletir um determinado resultado da própria eficiência de produção das empresas. de maneira geral. sem levar em conta seu preço) e penetration (preço baixo para conquistar mercado). Para Ching (2006. volume de atividade. deverá expandir sua capacidade produtiva para atender o volume de venda solicitado.00 100% Vendas (Custo fixo ) Cálculo do Lucro pela DRE Para venda de 500 kg Vendas 9. volume de venda: 500 kg. ganho marginal: 16%.000. 191). A empresa PSC Ltda.00 Análise na visão operacional: a empresa pode fabricar e vender os 500 kg previstos a curto prazo? Se tiver capacidade. Cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE) PE = PE = (PV − DV − CV ) 1. a margem de contribuição unitária irá aumentar diretamente o lucro da empresa.00 0 16% = Ganho Marginal 0 = Lucro (1.33 kg 3.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Como calcular o mark-up? Veja o exemplo a seguir que foi adaptado de Santos (2000.00) vendas (–) Custos variáveis (4. Assim.500. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 511 .000.00) (20%) (–) Impostos s/ vendas (1. em longo prazo. poderão prejudicá-la.00) (16%) (–) Custos fixos (6.000. se for o contrário.250. Nesse caso.875. Se não puder. p.00. pode ou não atender os 500 kg? Se puder.00) 1.00 100% (20%) (64%) 16% (11%) 5. o ideal é que seu preço cubra todos os seus custos.00/kg.00) (64%) (–) Custos variáveis = Ganho Marginal (–) Custos fixos = Lucro 1.00 kg 6. deseja formar o preço de venda do produto X. o gestor poderá decidir por um preço inferior ao custo total. Se a empresa não tiver capacidade para fabricar os 500 kg.000. para se identificar se atua em um ambiente de competição ou de oligopólio? Em ambos os casos. e faz a seguinte previsão: • • • • • custos variáveis para produzir e vender: R$ 12. não poderá gerar o lucro desejado. E em longo prazo. todos os custos (fixos e variáveis) deverão ser considerados para o cálculo do preço de venda. caso deseje conquistar mercado ou tenha outros produtos que possam subsidiar a baixa rentabilidade desse item analisado.00 (1.33% (–) Impostos sobre (1. deverá pensar em terceirizar a produção ou pagar horas extras por outro turno de trabalho. o preço de venda que cobrir os custos e despesas variáveis contribuirá para pagar os custos fixos e gerar lucro. no preço de venda devem estar incluídos todos os custos e o valor da amortização do investimento realizado para expansão. se seu preço for inferior ao dos concorrentes poderá sofrer retaliações dos concorrentes (redução dos preços para tirar a empresa do negócio) que. Análise na visão do mercado: a empresa pode também ser analisada do ponto de vista do mercado.00) 500.375.000. Esses gastos adicionais deverão ser computados para o cálculo do preço de venda. custo fixo total: R$ 1. Nessa hipótese. Se a empresa estiver vendendo abaixo do seu ponto de equilíbrio. impostos sobre vendas: 20% (despesa variável).000.250.00 = 333.000. 75 × 1.5625 kg R$ 18. Adicionalmente devemos identificar o capital de giro necessário para realizar uma operação de produção ou comercialização e medir seu impacto nos preços. ter controle constante dos custos e despesas. rentabilidade: 4%.375.00 0.64 kg R$ 18.000. Essa análise responde se o lucro obtido é ou não satisfatório (rentável). Isso significa que. No nosso exemplo.75 100% = 1 5625 .00) e o giro é de 0. Para melhorá-la deverá vender mais (girar mais seu estoque) e diminuir suas despesas.31 De forma sintética.000. Nesse caso. você deve verificar os motivos que levaram o gestor a adotar aquele preço: penetrar no mercado. O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3% ao mês.5% (500.00).75 Mark-up R$ 12. rentabilidade e giro de vendas). conhecer a capacidade produtiva da empresa e da demanda do mercado para definir aumentos ou reduções nos preços. podemos analisar esses valores de duas maneiras: análise qualitativa do negócio e quantitativa dos gastos.00/9. CÁLCULO DO MARK-UP Preço de Venda (–) Impostos s/venda (–) Ganho marginal = Mark-up divisor 100% (20%) (16%) 64% CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA À VISTA Custo × Mark-up Custo × divisor multiplicador R$ 12.0609 PVap = R$ 19. a lucratividade é de 5.00/20. como o fator tempo (se poderá produzir/comercializar em curto prazo ou em longo prazo) e o fator capacidade produtiva (se consegue produzir/comercializar a quantidade solicitada pelo cliente). • • investimentos fixos: R$ 20. 512 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .89 PVap = R$ 18.375. etc.03)1 PVap = R$ 18. apesar de gerar lucro. você deve verificar elementos que podem aumentar ou diminuir os custos. recuperar caixa.00 × 1.00). Na análise qualitativa. o preço praticado não está gerando a rentabilidade desejada. pois se previa 4% de rentabilidade. = Mark-up multiplicador 64% CÁLCULO PREÇO DE VENDA A PRAZO CÁLCULO PREÇO DE VENDA A PRAZO 30 DIAS 60 DIAS PV = preço venda à vista PVap = PV × (1+i) n PV= preço venda a prazo PVap = PV × (1+i)n PVap= R$ 18.00/20. Na análise quantitativa.03 PVap = R$ 19. remunerar o capital investido ou manter-se no mercado.03)2 PVap = R$ 18. ou seja.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Análise na visão financeira: outra análise do preço se refere ao aspecto financeiro.00.46875 vezes (9. a rentabilidade é de 2. aos ganhos obtidos (lucratividade.75 × (1 + 0.75 ×1.33% (500.75 × (1 + 0. você tem de escolher o preço que gera maior rentabilidade.000. a) O preço mínimo aceitável do ponto de vista do vendedor deve ser calculado da seguinte maneira. O que você deve ter em mente é que o objetivo fundamental do estabelecimento de preços de transferência é motivar os gerentes a agirem de acordo com o interesse da empresa como um todo. Esse preço atinge as metas das subunidades.00 R$ 20. enfatizamos que o gestor tem de usar diversas estratégias para fixar seu preço de venda com o fim de torna-se competitivo e conquistar mais consumidores.000u Custo externo por barril R$ 18.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Para concluir. estabelecer os preços em função dos preços de mercado. Qual desses preços é mais adequado? Depende das circunstâncias da empresa. Veja um exemplo. 3 . Uma empresa tem duas divisões de cervejas: Gostosa e Gelada. Elas estão tentando fazer a negociação.00 Consumo mensal 2.000u CERVEjA GELADA 7.00 R$ 70.000.1 Preços de transferência negociados Resultam de um processo de barganha entre as subunidades vendedoras e compradoras. estabelecer o preço pelo custo variável e pelo custo por absorção (pleno). Portanto determinar como é fixado é muito importante para os gerentes das subunidades. Quando os gerentes não agem com esse fim. A divisão Gelada deseja comprar alguns barris da divisão Gostosa.000u Volume vendido e produzido Cada barril está sendo considerado como uma unidade. 3 . margem das vendas perdidas Preço Transferência ≥ custo variável unitário + quantidade transferida UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 513 .00 10. Para isso apresentam seus gastos. A subunidade vendedora só vai vender se o preço for igual ou superior aos custos.2 . ocorre a subotimização. Os produtos têm a mesma qualidade e diferem apenas nos preços de venda. e a compradora só poderá comprar se obtiver lucro na transação. CERVEjA GOSTOSA Custo variável por barril Custo fixo mensal Preço de venda por barril Capacidade mensal de produção R$ 8. São três os caminhos empregados para se estabelecerem os preços de transferência: permitir que os gerentes negociem seu próprio preço.2 Preço de transferência O preço de transferência é o que uma subunidade (departamento ou divisão) cobra por um produto ou serviço fornecido para outra subunidade da mesma empresa. b) O preço mínimo aceitável do ponto de vista do comprador deve ser calculado da seguinte maneira.2 Preços de transferência baseados nos custos Nesta abordagem. 514 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .2 .00.3 Preços de transferência baseados no preço de mercado Nesta abordagem. pois eles serão repassados à divisão seguinte. pois hoje só produziu 7. a divisão vendedora jamais apresentará lucro na transferência.00.CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Portanto o preço de transferência deve ser maior ou igual a R$ 8. Embora simples de usar. que é o valor maior ou igual ao custo variável por barril. ela tem condições. Para chegar a um valor ideal. Deve-se calcular o custo pelo custeio variável.00 de custo variável + R$ 7. concluiremos que o preço de transferência deve ficar entre R$ 8. Contudo.000 barris e tem capacidade para 10.000 barris.00 e R$ 18. o seu preço de compra será o ganho que espera obter subtraído de suas despesas. Se o comprador não tiver fornecedor externo. Usando as fórmulas.00 de custo fixo unitário). Se o custo for usado. 3 . O uso do custeio por absorção pode levar a más decisões. No nosso exemplo. o custo da compra do fornecedor externo é de R$ 18. a divisão vendedora deve verificar se tem capacidade de atender ao pedido.00.00. deve haver a transferência sempre que houver capacidade produtiva ociosa. então nunca haveria a transferência. Essa alternativa é ideal quando a divisão não tem capacidade ociosa e o mercado é competitivo. apresenta alguns problemas. Não incentiva o controle dos custos. Isso pode ser solucionado usando os custos padrões. A solução é acrescentar uma margem de lucro ao custo no momento de determinar o preço. Autores defendem que esse método deve ser utilizado pelos centros de custos. Se no mercado externo o custo fosse de R$ 14.00 (R$ 8. em vez dos custos reais.2 . 3 . os custos são usados para definir o preço de transferência.00. usa-se o valor de mercado do produto porque há compradores externos. Voltemos ao nosso exemplo das cervejas. Do ponto de vista da empresa. O custo pleno da Cerveja Gostosa é de R$ 15. Preço Transferência ≤ custo de aquisição no fornecedor externo Portanto o preço de transferência deve ser menor ou igual a R$ 18. CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA RESUMO DOS MÉTODOS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA Mercado Medida Usada Preço de mercado Custo Custo do produto É fácil de usar. Os benefícios são a preservação da autonomia dos gerentes e as informações mais precisas que os mesmos possuem sobre custos e benefícios da transferência. SANTOS. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 515 . 2006. porém maior que os custos variáveis unitários. Hong Yuh. 2000. destacamos que os preços negociados entre as subunidades são uma medida usada quando a empresa deseja fomentar o senso de autonomia. No próximo capítulo. Contabilidade Gerencial: novas práticas contábeis para gestão de negócios. Joel J. ele é objetivo e Vantagem prevê incentivos econômicos apropriados. Tende a violar o espírito da abordagem de responsabilidade. Análise de Custos. Outro obstáculo pode consistir na falta de cooperação entre os gerentes. Pode não existir mercado ou pode ser difícil de identificar Problemas o preço de mercado apropriado. Administrado Aplicação da regra É fácil de usar e evita confrontações entre as duas partes. 3. Para concluir este capítulo. Pode levar a decisões que não provêem os melhores benefícios econômicos. ed. Referências CHING. Um obstáculo à negociação pode ser representado por um preço de transferência menor que o preço de mercado. São Paulo: Atlas. Há muitos tipos de custos e qualquer outro além do marginal não irá prover o significado econômico. O controle organizacional está diretamente ligado à capacidade de a administração integrar seus diversos departamentos em torno de seus objetivos. porque as medidas de custo estão disponíveis no sistema contábil. São Paulo: Pearson Prentice Hall. porque o produto é difícil de classificar. voltaremos nossa atenção para o procedimento adotado pelas organizações no que tange a controladoria como ferramenta de gestão. Negociado Negociações diretas Reflete os princípios de responsabilidade e controlabilidade inerentes aos centros de responsabilidade. Se o mercado de preço existe. CAPÍTULO 3 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 516 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . atos e fatos são praticados para a operacionalização objetiva e concreta da política empresarial. Também é essencial conhecer como o controle permite avaliar o desempenho operacional ao comparar metas estabelecidas e execução real das atividades operacionais. Durante a execução. Ao final do capítulo. roupas. Essas duas funções foram apresentadas a você na disciplina de Introdução à Administração. O nome técnico atribuído a esse plano é Orçamento. Na sua elaboração. Posteriormente. vestuário. Para assimilar melhor esse conteúdo. pagamentos de dívidas. Ele pode abranger aspectos UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 517 . viagens. Discutiremos com você o papel do orçamento como ferramenta eficaz no planejamento de ações empresariais. Por último. compras de imóveis. é essencial que a alta direção faça um planejamento e apresente um Plano Geral para a empresa. é fundamental que você reconheça a utilidade do planejamento na antecipação de ações e na previsão dos impactos financeiros e econômicos dentro do ambiente empresarial. Normalmente. aplicação de recursos para aposentadoria. A partir dessa informação. com o objetivo de preservar a eficiência da gestão. cada departamento faz a programação de suas ações. você aprenderá a importância do orçamento como ferramenta para o planejamento de ações empresariais e do orçamento geral como instrumento de controle e de avaliação de desempenho. Neste capítulo. faz-se a avaliação para diagnosticar e analisar os resultados e a efetividade das ações executadas. 4.Orçamento: ferramenta para o planejamento de ações CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 4 Introdução Provavelmente.1 Orçamento: definição e terminologia O orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação futuro da administração para um determinado período. por exemplo. alimentação. faz-se a “orçamentação” e inicia-se a execução das ações previstas. o plano reflete a previsão de seus rendimentos e a aplicação dos mesmos em. Nas empresas. Essas ações são controladas para que se possa verificar a execução física e financeira das ações. investimentos na educação. no controle e na avaliação de desempenho. você verá como os orçamentos podem ser usados para o planejamento e o controle financeiro das empresas. você já desenvolveu um plano financeiro para poder realizar determinada atividade desejada. o orçamento representa as entradas e saídas de dinheiro para a realização de investimentos de curto e de longo prazo. quanto deve ser o gasto para a sua manutenção e quais são suas metas e objetivos. No fluxo a seguir. administrativos. Orçamento operacional: parte do orçamento geral que compreende o plano de vendas. todas as atividades são rediscutidas para decidir se elas devem continuar a existir.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA financeiros e não-financeiros desses planos e funciona como um projeto para a empresa seguir. de investimentos permanentes (gastos de capital). Nas empresas. mas interdependentes. de caixa e as demonstrações projetadas. • • • • 4 . Figura 1 Fluxo do Orçamento Geral. de mão-de-obra. Orçamento base zero: é aquele que. para ser elaborado. não considera dados passados. apresentamos uma visão geral das diversas partes do orçamento geral e de como elas se relacionam entre si. Orçamento estático: mostra o que se deseja de um centro de responsabilidade para apenas uma quantidade de produção ou de venda. Vejamos a seguir algumas entre as denominações mais usadas. de produção. 518 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . • • Demonstração pro forma: demonstração orçada. Orçamento flexível: mostra o que a empresa deseja para um setor dentro de uma faixa de nível de produção ou de venda. Orçamento financeiro: compreende o orçamento de capital.2 As inter-relações do orçamento geral O orçamento geral consiste em diversos orçamentos individuais. de compras. existe uma terminologia variada para designar os orçamentos. a cada ano. Assim. 910.400 123.000 R$ 25.000 R$ 3. Conhecida a quantidade de venda estimada. a atual política de preços.000 241.00 R$ 12. b) Orçamento de Produção: deve estar em sintonia com o orçamento de vendas para assegurar o equilíbrio durante o período. A união do orçamento operacional e do financeiro é denominada de orçamento geral. Essa parte é conhecida como orçamento financeiro. ORÇAMENTO DE VENDAS Produto e Região CARTEIRA Leste Oeste BOLSA Leste Oeste TOTAL 156.000 R$ 2.000 R$ 12. em unidades = Total de unidades a serem produzidas UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 519 . A quantidade orçada é determinada da seguinte forma. a Cia.000 Quantidade Preço Venda/u Receita Total A empresa pode comparar esses dados com o que realmente aconteceu no período para efeito de análise e correções das distorções.000 528.000 R$ 7. O número de unidades a serem fabricadas para atender às vendas orçadas e às necessidades de estoque é mostrado no orçamento de produção.00 R$ 3. em unidades (–) Estoque inicial estimado.336.892.000.000 287. Usaremos como base para a nossa ilustração uma pequena empresa industrial. Agora vamos elaborar e planejar os orçamentos.400 280. Costuma-se usar dados passados como ponto de partida. o plano de promoção. etc. + Unidades vendidas esperadas + Estoque final desejado.000 R$ 13.00 R$ 3. as condições econômicas esperadas. a receita total estimada é obtida pela multiplicação do volume pelo preço de venda unitário previsto. você vê como as operações e os dispêndios planejados de capital afetam o caixa.444.090. de Acessórios.336.000 R$ 6. Na parte inferior. a) Orçamento de Vendas: mostra a quantidade e o preço de venda estimado para cada produto.00 R$ 25.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA A maior parte do que você vê na figura 1 compõe um conjunto de orçamentos – DRE e de tabelas de apoio chamado de orçamento operacional. Esses valores podem ser atualizados considerando a nova capacidade produtiva. CARTEIRA Couro Forração Couro Forração 0.00 R$ 2.10 cm por unidade × 520.000 unidades 292.000 cm 20.000 unidades 88.000 cm) 195.587.000 unidades 48.000 cm (18.3 cm por unidade × 520.50 cm por unidade × 292.000 cm × R$ 1.000 cm 365. podemos determinar o custo total de compra dos materiais. Multiplicando essa quantidade pelo preço de compra unitário esperado.500.000 unidades 0.000 unidades c) Orçamento de Compras de Materiais: devemos considerar o que está no orçamento de produção para identificar o material a ser comprado.000 cm BOLSA 1.500.00 d) Orçamento de Mão de Obra Direta: devemos considerar o que está no orçamento de produção para identificar a quantidade de horas de MOD a ser 520 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 cm 365.20 FORRAÇÃO TOTAL R$ 2.000 unidades 60.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO CARTEIRA Vendas (orçamento de vendas) Estoque final desejado (–) Estoque inicial desejado TOTAL 528.50 52.000 unidades 156.000 cm 12.000 cm 52.000 unidades 0.000 cm 146.000 cm 146. Para que isso aconteça. + Materiais necessários à produção + Estoque final desejado de materiais (–) Estoque inicial estimado de materiais = Materiais diretos a serem comprados A quantidade esperada de materiais para cada produto é apresentada a seguir.000 unidades BOLSAS 280.000 cm (15.000 cm) 523.353.000 cm × R$ 4.25 cm por unidade × 292. deve haver um trabalho coordenado entre os setores de compras e de produção.000 unidades 520.000 unidades 80. Esse orçamento ajuda os gestores a manter níveis de estoque dentro de limites razoáveis.000.000 unidades ORÇAMENTO DE MATERIAIS COURO Materiais Necessários Carteira Bolsa + Estoque final desejado (–) Estoque inicial desejado = TOTAL Preço unitário de compra = TOTAL DE COMPRAS 156.00 R$ 234. 800 h × R$ 15.00 79.15 h por unidade × 292.800 h 246. A quantidade esperada de mão de obra direta para cada produto é apresentada a seguir.851.00 288.280.40 h por unidade × 292. ORÇAMENTO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF Salários indiretos da fábrica Salário de supervisores Força e luz Depreciação do equipamento da fábrica Materiais indiretos Manutenção Seguro do setor de produção TOTAL R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 732. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 521 .000.800 h × R$ 12. podemos determinar o custo total da MOD.702.00 f) Orçamento de Despesas de Vendas e Administrativas: contém os itens necessários para incrementar as vendas e realizar o serviço administrativo. Essa classificação capacita o gerente do setor a direcionar sua atenção aos custos pelos quais é responsável e a avaliar desempenhos.000 unidades 0.000 h 130.00 306.080.000 unidades 52. CARTEIRA Corte Costura Corte Costura 0. Podem também ser classificados em fixos e variáveis.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA utilizada.00 R$ 3.00 R$ 2.149.00 TOTAL R$ 1.00 140.089.800.000.800 h 95.000 h 43.800 h BOLSA 0.800.000 h 116.600.00 R$ 4.800 h 116.00 e) Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF): os CIF estimados são relacionados individualmente.00 360.000. Esse orçamento ajuda a assegurar que haverá mão-de-obra disponível suficiente para a produção.000 unidades ORÇAMENTO DE MOD CORTE Carteira Bolsa TOTAL Valor por hora (taxa/hora) TOTAL DE MOD 52.000 h 43. Multiplicando essa quantidade pelo valor/hora de cada funcionário.00 182. Para que isso aconteça deve haver um trabalho coordenado entre o setor de produção e o setor de pessoal.25 h por unidade × 520.10 h por unidade × 520.200.00 COSTURA 130.000.000 unidades 0.600. 522 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .047.00 R$ 1.220.00 R$ 115.811.403.00 g) Demonstração de Resultados Projetados: resume as estimativas de receitas.00 (9.000. Os 90% restantes.336.000.000. Isso permite que os gerentes avaliem os efeitos de cada um dos orçamentos sobre o lucro anual.000.000.000.190.000.00 (1.00) 2.411.00) 1.00 R$ 258.00 R$ 360.00 (90.000.00 h) Orçamento de Caixa: mostra as entradas e saídas de caixa esperadas para um período.000. sendo 60% recebidos no mês da venda e o restante no mês seguinte. a prazo.220.00 R$ 715.00 R$ 34.00) 4.00 98.00 (600. políticas de dividendos e planos de financiamento afetam esse orçamento.220. DRE PROjETADA + Receita de Vendas (–) Custo dos Produtos Vendidos CPV = Lucro Bruto (–) Despesas de Vendas (–) Despesas Administrativas = Lucro Operacional + Outras receitas: de juros (–) Outras despesas: de juros = Lucro antes do Imposto de Renda (–) Imposto de Renda = Lucro Líquido 13.000.00 R$ 695.000.288.000.885.500. Orçamentos anteriores em conjunto com investimentos esperados.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA ORÇAMENTO DE DESPESAS Despesas de Vendas Salário de vendedor Despesa de propaganda Despesa de viagens TOTAL Despesas Administrativas Salário dos executivos Salário Pessoal do escritório Aluguel do escritório Suprimentos do escritório TOTAL TOTAL GERAL DAS DESPESAS R$ 360.00) (695.190.00 R$ 17.780.500.000.220.00 R$ 1. A empresa apresentou os seguintes dados. despesas e custos de todas as fases operacionais.00) 2. • Entrada de caixa estimada: a empresa do nosso exemplo espera receber 10% das vendas à vista.000. 00 R$ 523.000.400.200.00 Vendas orçadas 100% R$ 1.00 R$ 189.400.240.200.00 Fevereiro R$ 124.00 R$ 160.058.00 R$ 970.067.00 R$ 1.00 • Saída de caixa estimada: a empresa do nosso exemplo espera pagar 75% dos custos do mês e o restante no mês seguinte.00 R$ 370.00 R$ 97.000. DUPLICATA A PAGAR EM 1º DE jANEIRO R$ 190 .00 UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 523 .000.800.00 R$ 22.00 R$ 583.00 R$ 583.00 R$ 274.00 R$ 970.00 R$ 1.000.00 R$ 388.00 R$ 669.000.200.000.000.00 R$ 204.000.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA DUPLICATA A RECEBER EM 1º DE jANEIRO R$ 370 .00 Março R$ 788.00 R$ 591.000.000.00 R$ 165.000.200.000.000.00 R$ 24.000.000.00 janeiro Fevereiro R$ 756.600.800.000.000.500.000.800.00 R$ 97.000.00 R$ 124.000.000.000.00 janeiro Vendas à vista (10%) Vendas a prazo (90%) Vendas recebidas + À vista + 60% a prazo + Valor mês anterior Juro recebido Saldo inicial do caixa R$ 280.00 R$ 953.600.000.000. A empresa apresentou os seguintes dados.000.000.00 R$ 972.00 Março R$ 97.00 R$ 446.00 R$ 873.00 R$ 150.000.00 R$ 1.00 R$ 446.00 R$ 1.800. ORÇAMENTO DE CAIXA janeiro RECEBIMENTOS DE Vendas à vista (10%) Vendas a prazo Do mês anterior Do mês corrente 60% TOTAL RECEBIDO R$ 370.000.080.500.182.00 R$ 523.000.200.00 Fevereiro Março R$1.00 R$ 108.000.00 R$ 124.00 R$ 190.00 R$ 1.00 R$ 108.00 Dívidas orçadas 100% Pagamentos do custo + 75% do mês + Valor mês anterior Juro pago Taxas pagas Máquina comprada Despesas vendas R$ 816.00 R$ 145.000.200.00 R$ 108.000.116.400.000.400.000.00 R$ 388.00 R$ 669.00 Agora vamos elaborar o orçamento completo de caixa.00 R$ 612.00 R$ 567.061. 00 4 .00 R$ 160.000.000.00 R$ 16.00 360.3 Controle orçamentário Controle é um conjunto de métodos e ferramentas que os gestores usam para manter a empresa na trajetória certa para alcançar seus objetivos.00 R$ 780.000.00 60.00 R$ 591.500. Esses dispêndios são necessários quando os bens permanentes se tornam obsoletos.000. se haverá receita operacional ou se é necessário realizar financiamentos.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA ORÇAMENTO DE CAIXA janeiro PAGAMENTOS PARA Pagamentos do custo + 75% do mês + Valor mês anterior Despesas vendas Juro pago Taxas pagas Máquina comprada TOTAL PAGO R$ 984.00 R$ 356.000.000.00 R$ 612.00 420.000.000.00) Março R$ 16.00 R$ 340.00 R$ 190.900.700. tudo o que ultrapassar o saldo mínimo de caixa deve ser aplicado em títulos de liquidez imediata.00 R$ 567.00 350.000.000. ORÇAMENTO DE CAPITAL 2000 (R$) Máquina Tesoura Computador TOTAL 00.000.00 560.600.700.000.00 R$ 329. Para uma gestão de caixa eficiente.000.00 90.000.000. o gerente deve considerar se a demanda pelos produtos da empresa aumentou.00 R$ 150.00 R$ 204.00 R$ 802.00 Fevereiro (R$ 27. desgastam-se ou precisam ser substituídos.00 R$ 280.000.000.00 R$ 329.000.000.100.000.00 674.00) R$ 356.00 R$ 22.00 R$ 189.700.00 274.00 R$ 5.00 480. Para concretizá-los.075.00 (R$ 10. Os três papéis mais importantes dos contadores gerenciais são: (a) ajudar a empresa 524 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 R$ 340.210.00 R$ 1.00 R$ 1.600.00 R$ 345.100.000.00 560.000.00 R$ 771.800.000.800.000.00 Fevereiro Março O saldo mínimo de caixa é um valor que a empresa estima como essencial para suas operações diárias.000.00 2001 (R$) 2002 (R$) 2003 (R$) 2004 (R$) 280.000.00 R$ 274.00 260.000.000.00 200.500.000.000.000.000.700.00 R$ 165.00 R$ 340.00 janeiro Diferença no caixa Saldo inicial do caixa Saldo final de caixa Saldo mínimo de caixa Sobra ou falta R$ 76. i) Orçamento de capital: resume os planos de compra de ativos permanentes.000.000.00 R$ 145. (b) identificar quando a atividade está fora de controle.00 20. Mas pode também indicar que comprou o material por um valor mais baixo e que o está usando de uma forma mais racional. RELATóRIO DE DESEPENHO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO Orçamento Estático Quantidades fabricadas Custos Variáveis: Materiais MOD Custos Fixos: Salário da Supervisão da fábrica Depreciação da fábrica Outros TOTAL 90.00 5.00 227.000.500.500. você poderá fazer a comparação e concluir se a variação foi favorável ou desfavorável.00 115.00 115.200.000u Variação Zero Análise: a situação favorável de materiais pode indicar que a empresa está usando material de baixa qualidade. O contador gerencial.000.500.100. o contador gerencial deve ter cuidado para que o nível de atividade usado no orçamento seja igual ao nível real de atividade.00 32. Uma empresa apresentou seu Relatório de Desempenho Orçamentário conforme tabela a seguir. No controle orçamentário. Esse procedimento é denominado de orçamento flexível.00 F 64.600. ao realizar o controle orçamentário.200.100.00 211. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 525 .00 F (500.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA a ficar sob controle. está avaliando o desempenho das atividades executadas ao comparar o valor orçado com o valor real incorrido. ao mesmo tempo.00 38.400u Orçamento Flexível 25.00 20.00 115.000. • A variação em cada elemento contido no orçamento pode ocorrer em consequência de alterações na quantidade e no preço orçado.000.000. Com esses novos dados.000.300. • Variação favorável: ocorre quando a receita real é maior que a orçada ou quando despesa e custo reais forem menores que despesa e custo orçados.00 5.00) D 00 (500.00 5.00 (200.00) D 900. está contribuindo para que esses papéis sejam executados e.00 90.00 73.000. Se os níveis forem diferentes.600.00 1.00 111.00) D (300.300.00 75.000. deverá refazer o orçamento para o nível real.00 112.00 227.000.00 37.00 F 21. lembrando que os elementos variáveis terão seus valores alterados.000u Orçamento Real 25. Variação desfavorável: ocorre quando a receita real é menor que a orçada ou quando despesa e custo reais forem maiores que despesa e custo orçados. (c) apoiar o planejamento e a tomada de decisão.00 20.300.000.00) D 400.00 90.400. comprometendo a qualidade de seu produto final e a sua reputação no mercado.000.500.00 96. Departamento de Recursos Humanos (RH) Departamento de Manutenção O uso de MOD mal treinada. Falta de planejamento na cotação de preços.000 u = R$ 1.00 F Sua função como contador gerencial é identificar os motivos dessa diferença. Compras de MP por custo superior em relação ao padrão.000. 4 .80 × 25.00 F 17. falha no recebimento da MP. 526 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 u = R$ 1.400. Deficiência no armazenamento da MP. Lembre-se: os custos variáveis são proporcionais às quantidades fabricadas e o custo fixo deve permanecer constante. CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DO MATERIAL Na área de Produção MP fora da qualidade solicitada. conforme tabela anterior.696 × 25. Veja a análise nos tópicos a seguir.00/u R$ 2.16 × 1 m = 1.00 por m R$ 1.60 = 0. Deficiência nos equipamentos e ferramentas.16 QUANTIDADE 1 m por calça 1. Veja algumas conclusões sobre os dados já apresentados. Variação na quantidade Variação no preço Variação mista 0. Baixa qualidade dos materiais provoca excesso de consumo.6 m × R$ 3. Com a sua elaboração podemos iniciar a etapa do controle e da avaliação.3 .944/u A diferença de R$ 1.400.00 F 1.1 Análise da variação de Materiais Diretos CUSTOS Materiais Orçados Materiais Reais Diferença PREÇO R$ 3.00 D 29.16 × 25.000.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA A coluna sombreada da tabela anterior representa o orçamento flexível que você deverá elaborar para poder iniciar o processo de controle dos elementos contidos nesse orçamento.16 × 0. mal remuConsumo alto de MP devido a uma máquina nerada. Baixa qualidade da MP.6 m por calça 0.000 u = 45. Compra de última hora.00 = 1. ou o desperdício de MP.400. Área de compra não acompanha o mercado.00 nos valores dos materiais é devida ao fato de o orçamento diferir no preço e na quantidade de material usado na produção.6 m CUSTO POR UNIDADE R$ 3. Na área de Compras (suprimentos) Falta de planejamento das compras. desmotivada provoca aumento estar sem manutenção.84 por m R$ 1. Erro ao pesar ou cortar a MP. 3 . MOD mal treinada.00) D Sua função como contador gerencial é identificar os motivos dessa diferença.2 Análise da variação na Mão de obra direta Custos MOD orçada MOD real Diferença Taxa (preço) Tempo (quantidade) Custo por unidade R$ 1.90 por hora 0.5 horas por calça R$ 1.55 × 25. Uso de máquinas obsoletas aumenta o uso de MOD.00 F R$ 22.90 × 25.000 u = R$ 1.00 nos valores dos materiais é devida ao fato de o orçamento diferir na taxa (preço da hora) e na quantidade de horas (tempo) usadas na produção conforme tabela anterior. Veja algumas conclusões que podem acontecer ao analisar a MOD. Fluxo das operações inadequado exige maior tempo de MOD. devido a falhas nos orçamentos e programações de vendas. Variação na taxa Variação no tempo Variação mista R$ 1.00 D R$ 8.8 horas por calça R$ 1. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 527 .3 h = 0. Na área de RH 4 .500. Departamento de Vendas Quantidade excessiva de horas extras.000 u = R$ 13.00 = 0.3 Análise da variação dos custos indiretos de fabricação Você deverá fazer novos cálculos e identificar o valor do custo fixo total para a quantidade real.33 × 25. Veja os cálculos na tabela a seguir. Departamento de manutenção Uso de máquinas sem manutenção aumenta o número de paradas improdutivas. Engenharia de processos Mudanças nas especificações dos produtos quanto ao tempo de produção.3 h × R$ 3.50 R$ 1.400.10 (0.3 . Contratação de MOD por taxas superiores em relação ao padrão.10 × 0.10 × 0.00 por hora 0. Ineficiência da MOD aumenta a quantidade de horas para produzir a mesma quantidade.5 = 0. Contratação de MOD de má qualidade ocasiona ineficiências na produção.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 4 .250. mais caras que as normais. CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DE MOD Na área de Produção MOD não qualificada para o serviço.000 u = 0. MP inadequada exige maior tempo de MOD para fazer a tarefa.750.52 R$ 3. MOD não treinada convenientemente para fazer a tarefa.00 F (500.3 h) A diferença de R$ 1. 60 = 0.00 R$ 4.000.000.00 R$ 5.00 negativa 528 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 u Coluna C 90.00 20. a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) a seguir.00 5. reparos que provocam interrupções.00 5.00 20.374 = 0. Departamento comercial: problemas de telefone.000.00 F R$ 500. etc.60 21.02 × 25. Departamento de RH ou diretoria: greves de funcionários.000.00 (350.00 20.00) (162.00) DIFERENÇA 137.00 positiva 50.62 – R$ 4.00) (125.850. A análise também poderá ser realizada para os orçamentos de qualquer departamento da empresa.50 positiva 75.50 (425.754 × 25.000u = Variação no preço (C – B) R$ 4.00 D R$ 4.300. fluxo desigual e trabalho.62 R$ 19.00 115. DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL REAL Vendas (–) Custo Variável (–) Despesa Variável = Margem Contribuição (–) Custo Fixo 937.00 (250.774 × 25. inclusive para os demonstrativos contábeis.500.50) 350.000 u Coluna B CIF real 25. considerado o Concessionárias de serviços públicos: envolvimento direto com a produção.00 negativa 37. por exemplo.200. aumento de tarifas de energia.00 115.000u = R$ 18. CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DO CIF A variação de volume A variação de custo Pessoal de produção: avarias nos maquinários.000.00) 325.400 u Coluna A 25. Departamento de suprimentos: falta de MP com acréscimo nos custos indiretos de para a produção estimada.00 115.00) ORÇADO 800.350. Diretoria: compra de novas máquinas.50 negativa 25.374 90.60 – R$ 5.00 5.000u = R$ 4.00 D As possíveis causas para a variação do CIF são as que apresentamos a seguir. mercado.00 R$ 4.000.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA CIF orçado Unidades Custos Fixos: Salário Supervisão da fábrica Depreciação da fábrica Outros CIF Unitário Variação na quantidade (B – A) Variação mista (C – A) 90.62 – R$ 5.000. como.374 = 0. água.00 (200. depreciação.000.000. 50 1.CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL REAL (–) Despesa Fixa = Lucro Líquido Quantidade Vendida Valor por unidade Preço de venda por unidade Custo variável por unidade Despesa variável por unidade 7. Devem ser verificados os motivos do acréscimo no custo fixo e a redução da despesa fixa. Por quê? Uma possível resposta é que com a diminuição no preço de venda.50 no preço de venda? (50. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 529 .00 125 u ORÇADO (100.40 1. a empresa vendeu mais produtos ocasionando aumento no custo e na despesa variável total.00) 50.00 positiva Análise: houve uma diferença favorável de R$ 25. as funções da Controladoria como ferramenta de gestão e falaremos do Economic Value Added (EVA) e do Market Value Added (MVA).00 3.30 8.00 100 u DIFERENÇA 50. apresentaremos. Após você ter reconhecido que o orçamento é uma das ferramentas para o planejamento de ações administrativas das empresas. no próximo capítulo.00 positiva 25.25 Qual o impacto da redução de R$ 0.50 3.00 na margem de contribuição.00) 25. para o controle e para a avaliação de desempenho das atividades. CAPÍTULO 4 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 530 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . O funcionamento dessas diferentes dimensões é interdependente e deve ser desenvolvido enfocando o ambiente de controle e a plataforma para a atuação da área de controladoria. permite avaliar se os administradores estão gerindo de modo satisfatório os recursos dos acionistas. a partir das fases de planejamento. Com o auxílio dessa literatura você será capaz de acompanhar-nos com mais afinco. isto é. a percepção UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 531 . você será capaz de conhecer a atuação da controladoria na gestão empresarial e aplicar os métodos EVA e MVA na avaliação do desempenho empresarial.Controladoria: ferramenta de gestão CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 5 Introdução A empresa procura facilitar a sua gestão a partir do monitoramento e acompanhamento do desempenho de suas células e da aferição dos resultados esperados diante das expectativas ou das previsões anteriormente realizadas. Portanto analisaremos o controle organizacional do ponto de vista de diferentes dimensões de gestão e procedimentos internos. O controle organizacional deve ser entendido na perspectiva do processo de gestão. Para conhecermos o ambiente e a área da controladoria. 2007). mas principalmente em Nascimento e Reginato. de Nascimento e Reginato (São Paulo: Atlas. Ao final deste capítulo. 2007). mas principalmente em Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional.1 Introdução à controladoria O aumento da complexidade na organização das empresas e o maior grau de interferência social e governamental por meio de políticas econômicas e fiscais. 5 . Os métodos EVA e MVA são instrumentos de medida de valor entre o gerenciamento e o resultado final que é baseado no lucro contábil ajustado. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional (São Paulo: Atlas. a diferenciação das fontes do financiamento empresarial. Os métodos EVA e MVA são instrumentos de medida de valor entre o gerenciamento e o resultado final baseado no lucro contábil ajustado. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias específicas. A controladoria. execução e controle. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias específicas. é necessário entendermos a essência da informação contábil para a tomada de decisão. por meio dos métodos Economic Value Added (EVA) e Market Value Added (MVA). Ambos são conceitos de medidas de desempenho que permitem aos executivos e acionistas terem uma clara visão sobre a rentabilidade do capital empregado. Já Figueiredo e Caggiano (1997. ecológicos e regulatórios. pela capacidade de administrar informações de modo a auxiliar a empresa no processo de prestação de contas. que deu origem ao nascimento e ao desenvolvimento de uma função diferenciada da controladoria. Seu papel é implementar modelos de gestão. Considerando essas razões. em função das responsabilidades que decorrem de uma 532 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . transformar seu departamento em um eficiente sistema de produção de informação.. informar. p. Assim. do órgão e da posição dos gerentesexecutivos possa variar de uma organização para outra. existe um conceito que é comumente observado quanto ao executivo da controladoria: o controller. e Silva (2002.. 5 .CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA de novas necessidades na condução dos negócios e. Perez Jr. pela contabilidade e pela economia. as melhores práticas de gestão exigem um sistema contábil mais adequado e propício para a tomada de decisão.1 Conceito de contabilidade e sua relação com a controladoria Nakagawa citado por Oliveira. fazer com que as sinergias existentes atinjam resultados superiores aos que alcançariam se trabalhassem independentemente. Controller é o executivo encarregado do departamento da controladoria. pela competência de gerar informações sociais e ambientais. As atividades básicas do controller são: planejar. Nascimento e Reginato (2007) afirmam que a área da controladoria tem por função gerar a eficácia das decisões por meio do monitoramento do cumprimento dos objetivos definidos. 26) apontam que a missão da área de controladoria é “zelar pela continuidade da empresa. tecnológicos. Embora o delineamento da função. principalmente. da investigação das razões para o acontecimento de possíveis desvios entre os resultados obtidos e os desejados. Ele deve fazer com que as necessidades da organização. p. o profissional da controladoria ou controller terá de se destacar pelo acentuado comportamento ético. a separação entre a função contábil e a função financeira foi o caminho a ser tomado. estabelecer sistemas contábeis. controlar. assegurando a otimização do resultado global”. 24) assevera que contabilidade (accountability) é “[. assim.1 . educacionais. na busca de sua eficácia. sociais. Portanto a finalidade da implantação de um departamento de controladoria dentro da empresa é melhorar o processo de gerenciamento de informação e de tomada de decisão. políticos. administrar e supervisionar cada atividade que impacta o desempenho empresarial.] a obrigação de prestar contas dos resultados obtidos. da indicação das correções de direção. pela continuidade da empresa. cada vez mais. o controller precisa ser amplo conhecedor dos fenômenos econômicos. zelar. O processo da globalização faz com que as práticas empresariais sejam influenciadas por normas internacionais vigentes. Para executar tais atividades. transcendam os conceitos oferecidos pela administração. Por isso. Não é por obter lucro contábil que o capital investido proporciona retorno ao investidor. 5 .2 . Nesse sentido.2 Conceito: Economic value Added (EVA) O EVA ou valor econômico adicionado é uma ferramenta de medida de valor que tem como objetivo principal calcular a maximização do lucro sobre o investimento do capital. como é o caso do conselho de administração da empresa. Ou seja. Já o lucro econômico demonstra os ganhos reais alcançados economicamente no investimento. Conclui-se que a prestação de contas dos resultados alcançados corresponde à obrigação derivada da delegação da autoridade pelos departamentos responsáveis. sabe-se que a informação é gerada por uma cadeia de responsáveis dentro da estrutura organizacional de cada empresa. Desse modo. Isso a torna útil para a tomada de decisão nos aspectos econômicos. Hoje. ela é apenas um dos elos da cadeia da produção da informação. emitir relatórios financeiros. o EVA serve como parâmetro de gestão empresarial. Está relacionado diretamente à criação de riqueza do acionista e serve como instrumento básico para a tomada de decisão e criação de valor para o proprietário do capital. nessa cadeia de accountability. 5 . o EVA é uma simples forma. EVA = NOPAT – [(CT) ∙ (Tcc %)] UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 533 . Em outras palavras. sociais e ambientais. na qual o custo do capital emprestado pela organização tem um papel fundamental: calcular o lucro econômico do investimento do capital. a contabilidade deve prestar contas à sociedade. Lucro contábil é o resultado financeiro obtido entre a diferença de receita. A responsabilidade de cada um deve ficar explícita e determinada em todos os escalões da organização. O EVA é calculado por intermédio da seguinte fórmula.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA delegação de poder”. a contabilidade não é responsável sozinha pela geração e prestação de contas da empresa. financeiros. e delegar autoridade e poder de prestar contas por meio da estrutura organizacional. custos e despesas. mais do que nunca. a expectativa será sempre a gestão eficiente e eficaz dos negócios da empresa. A controladoria é um departamento que tem a capacidade de agregar todas as informações produzidas pelos diversos departamentos da empresa.1 Aplicação do EVA Como já foi dito. todos devem estar engajados na consecução dos objetivos e das metas dentro de seu âmbito de autoridade. Lucro econômico é diferente de lucro contábil. É a medida de desempenho que possibilita calcular o lucro econômico verdadeiro da organização. tem como base um cálculo aparentemente simples que mede o lucro residual com o retorno sobre as taxas e o capital investido. Lucro operacional líquido (NOPAT) Custo do capital EVA EVA = NOPAT – [(CT) ∙ (Tcc %)] R$ 7.00 R$ 1.500.600.00 (R$110.000.00) R$10. b) poderia abrir um negócio próprio também com custo médio ponderado de capital (WACC) de 10% ao ano. pode-se apurar o valor econômico agregado (EVA).00.000. e esse ganho certamente o deixa satisfeito. Suponha que a escolha foi pela segunda opção.000. após um ano.00 R$ 1.. apresentou o seguinte resultado.a.2 . no qual se supõe que uma determinada empresa possui: • lucro operacional líquido de R$ 773.2 Cálculo do EVA e do custo médio ponderado de capital (WACC) A fim de reforçar o entendimento dos conceitos apresentados. 5 . Comparando o resultado das duas opções.600.00.00 R$ 6. como segue.00 EVA = 7.000) ∙ (10 %)] EVA = 1.500.000. teria ganhado R$ 6.500.100.600 – [(65.00 R$ 900. porque o negócio próprio criou valor de R$ 1.000. Receita operacional líquida Despesas operacionais Lucro operacional bruto Imposto de renda (15%) Contribuição social (9%) Lucro operacional líquido (NOPAT) R$120. veja um exemplo prático de cálculo do EVA e WACC.00 O investimento no negócio próprio teve um ganho maior que as expectativas. 534 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 Seu lucro depois do imposto de renda foi de R$ 7.600.00 R$ 7.00 ao ano.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA NOPAT = resultado operacional (lucro operacional líquido) CT = capital próprio (investimento) Tcc% = taxa do custo de capital Exemplo numérico Digamos que um investidor possui R$ 65.100. Se tivesse investido no mercado financeiro a 10% a.100. que.00 que é chamando de valor econômico agregado (EVA).00 e tem duas opções de investimentos: a) poderia investir no mercado financeiro e ganharia 10% ao ano. 376.485 3.091 Capital Social 3.679 Obrigações Sociais 991.115 Obrigações tributárias e previdenciárias 2.597.994.346 ATIVO OPERACIONAL Duplicatas a Receber Estoques Despesas do exercício seguinte ---------------Total ACO 1.876 Reservas ---------------Resultado Acumulado 7.485 TOTAL PASSIVO Tabela 2 Reclassificação do Balanço Patrimonial.5% ao ano. ATIVO CIRCULANTE Disponibilidade Duplicatas a receber Outros créditos Estoques Investimentos temporários Desp.492 311.226.967 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.741 311.831 Diretores e Acionistas 3.576) 7.053.869 94.698 Fornecedores 1.053.376. para o calculo do EVA e do WACC da empresa.984 3. Exercício seguinte REALIZÁVEL A LP Depósito Compulsório Depósito Judiciário Outros créditos NÃO-CIRCULANTE Investimentos Imobilizado ---------------TOTAL ATIVO 2008 PASSIVO 2008 3.091.298 Obrigações Previdenciárias ---------------Obrigações Tributárias 2.752 311.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA • • custo das dividas de 6.494.639 Fornecedores 991.439 TOTAL PCO UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 535 .610 1.585 1.641 Obrigações Tributárias 19.457 CIRCULANTE 47. será necessário levantar alguns dados pela reclassificação do balanço patrimonial a seguir.967.115 Instituições Financeiras 145. Dessa forma.741 490.298 Outras Obrigações 250.000 309.237.930 2. 2008 PASSIVO OPERACIONAL 2008 2.455 2.5% ao ano. CS = 9%.100 150.000 557.061 EXIGÍVEL A LP 102.984 381.639 Instituições Financeiras 968.869 94.286.752 311.095.502 Obrigações Sociais 19.380.226.506 (1.515 1. custo do capital próprio estabelecido para a empresa de 13.306.496. Sabe-se ainda que a alíquota de tributos é de IR = 15%.502 Obrigações Previdenciárias 52. Tabela 1 Balanço Patrimonial. 958.00% O WACC é calculado por intermédio da seguinte fórmula: WACC = Custo médio ponderado de capital WACC = Kw E D WACC = ⋅ Re + ⋅ Rd ⋅ (1 – Tc) V V WACC = custo médio ponderado de capital E = capital próprio da empresa V = somatório de capital próprio e terceiros da empresa (E + D) D = capital de terceiros da empresa Re = custo de capital próprio Rd = custo de capital de terceiros Tc = alíquota do Imposto de renda (IR) e contribuição social (CS) E D W A C C = × Re + × Rd × (1 – Tc) V V WACC = 0.346.930.485.0372465 + 0.958.00 100. temos as seguintes informações.00 72.59% Total 3.091.41% Capital próprio 1.00 27.00) 536 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .00 ATIVO Ativo Operacional Líquido 3.866.084313 × 100 WACC = 8.139.4313% EVA = NOPAT – (Kw × Ativos líquidos) EVA = 773.4313% × R$ 3.00 100% Total 3.202.000.139.2759 × 13.00 = 3.5% + 0.0470665 WACC = 0.958.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Após a reclassificação.958.00 100% PASSIVO Capital de terceiros 2.139.139. Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo operacional líquido Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo total – Passivo circulante operacional (PCO) Ativo operacional líquido = 7.095.7241 × 6.053.958.24) WACC = 0.139.00 – 3.5% (1 – 0.00 – (8. 4313%) × 3. Se for negativo.5293798% EVA = (RAOL – WACC) × Ativo operacional líquido (AOL) EVA = (19. há três anos.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA EVA = 773.000.00 EVA = 439.00 em outra de risco similar.00 RAOL = × 100 3.000. o MVA expressa em que quantidade o valor atribuído às expectativas dos credores e acionistas supera o valor dos investimentos realizados. Em outros termos. De forma específica.958. implica em uma expectativa UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 537 .1 Aplicação do MVA O MVA é calculado por intermédio da seguinte fórmula: MVA = valor de mercado – capital investido Exemplo Suponha que uma empresa investiu R$ 100.43 5 .000.277.958. representa o grau de eficácia dos gestores com relação aos recursos que têm sob controle.139.5293798% – 8.00 RAOL = 19.57 EVA = 439. Em termos gerais.00 – 333.958. Assim o MVA reflete o quanto a organização investiu de capital no passado e como estão suas perspectivas de crescimento e de investimento futuro.3 . não haverá criação de valor. Se o resultado for positivo. Se o custo do capital próprio é de 12%. em determinada data.43 Fórmulas alternativas do cálculo do EVA RAOL = lucro operacional líquido × 100 ativo operacional líquido 773.277.139.0980798% × 3.00 EVA = 11. 5 .722.139. propõe-se mensurar o valor acumulado de uma organização em toda a sua trajetória.3 Conceito: Market value Added (MVA) O MVA é uma técnica econômica e de gestão para a avaliação do desempenho que demonstra a diferença entre o valor de mercado da organização e o capital investido pelo empreendedor. poderemos afirmar que houve geração de riqueza ou criação de valor. 490. de qualquer forma. Se não for vantajosa.a. A sua experiência e o conhecimento que tem do negócio que gerencia ou que ajuda a administrar ocasionarão um custo de oportunidade para a empresa.490. é uma medida importante de desempenho. que é um instrumento de medida de desempenho. No próximo capítulo. com o valor do MVA maior que o valor de mercado.492. o investidor esperaria um retorno de R$ 140. permitem saber se os gestores estão administrando da melhor forma os recursos dos acionistas. Fechando nossas reflexões. Em que consistem? Quais são as perspectivas? Leia com atenção o capítulo para descobrir as respostas a esses questionamentos. para aquela ocasião. MVA = valor de mercado – capital investido MVA = 130.80 = – 10. O valor de mercado da empresa é de R$ 130.. concluímos que o EVA e o MVA são mecanismos úteis para a avaliação de desempenho organizacional. Nesse sentido. 538 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . É correto afirmar que houve criação de valor? Resposta – Não.000 ∙ (1. poderíamos dizer que houve criação de valor.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA de renda de 12% a. como é o caso do MVA. ainda.12)³).80. especialmente porque a empresa poderia valer R$ 140.000.00. é importante determinar quais outras ferramentas podem ser combinadas a ela no sentido de ajustar alternativas que levem às melhores decisões para a companhia. O MVA.000. seria falso afirmar que houve criação de valor. o modelo GECON e o custo oportunidade com enfoque econômico e contábil. O problema é que o MVA não considera o custo de oportunidade do capital investido na empresa.00 – 140. ou seja. desde que utilizada de forma correta e desde que o gestor tenha claro o objetivo que pretende atingir ou a decisão que precisa tomar. detalhando como pode ser vantajosa.492. você estudará a metodologia do Balanced Scorecard (BSC).80 (R$ 100.80 Se a empresa tivesse um valor de mercado abaixo do valor do investimento. auxiliam os administradores no processo de tomada de decisão e. Custo de oportunidade é a decisão racional do gestor. No entanto. no final dos três anos. a controladoria norteia o tomador de decisão sobre a pertinência de determinada ferramenta de avaliação. L. NASCIMENTO. São Paulo: Atlas. 2007. Controladoria estratégica. PEREZ JR. S.. de. A.CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Referências FIGUEIREDO. C. L. OLIVEIRA. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 539 . Controladoria: teoria e prática. A. REGINATO. CAGGIANO.. P. J.. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. M. M. São Paulo: Atlas. SILVA. São Paulo: Atlas. 2002. H. 1997. CAPÍTULO 5 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 540 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . 154) expõem que o BSC é uma ferramenta que ajuda a UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 541 .1 Conceito: Balanced Scorecard (BSC) A metodologia do BSC foi desenvolvida por Robert Kaplan e David Norton. assunto que você poderá aprofundar em A estratégia em ação: balanced scorecard. você estudará o enfoque econômico e contábil do custo de oportunidade. Perez Jr. cada vez mais. Gestão estratégica de custos (4. estudaremos o Balanced Scorecard (BSC). ed.Controladoria: avaliação e desempenho CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Introdução O cenário organizacional. desenvolveram a metodologia que traduz a estratégia da empresa em ação. é natural implementar novas estratégias e empregar conjuntos de técnicas compatíveis às necessidades de informação e decisão. exige reformas e inovações de informações adequadas para o gerenciamento eficaz das empresas. na disciplina de Contabilidade de Custos. pois ele é. Para finalizar esse capitulo. Eles acreditavam que as medidas (financeiras) tradicionais de desempenho não podiam corresponder às medidas de desempenho da era da informação. É importante estudarmos o custo de oportunidade. poderá recorrer ao livro de Armando Cattelli. Ao final deste capítulo. Diante disso. o departamento da FEA/USP. de Kaplan e Norton (Rio de Janeiro: Campus. 2001). São Paulo. p. Atlas. 1997). para gerir o sistema empresarial. professores da Harvard Business School. Perez Júnior e Costa. Entre o conjunto de metodologias que podem ser utilizadas para gerir as organizações. entre as opções ao nosso alcance. a melhor solução para tomar decisões com base em informações. estudaremos o surgimento do sistema de gestão econômica. 2005). especialmente. ed. Assim. conhecer o modelo de controladoria proposto pelo GECON e alguns conceitos econômicos e contábeis do custo de oportunidade. O modelo GECON tem por função procurar soluções inovadoras para a melhoria de ferramentas de gestão empresarial. 6 6 . Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – GECON (2. possibilitando adaptações para sobreviver e concorrer no mercado. São Paulo: Atlas. Oliveira. e Silva (2002. O custo oportunidade foi estudado. assim como sua aplicação no contexto empresarial. Para aprofundar seus conhecimentos. Para você conhecer melhor o modelo de controladoria proposto pelo GECON. você poderá utilizar o texto de Oliveira. A esse respeito. você será capaz de discutir a metodologia do balanced scorecard. apontar tendências para o futuro e entender os rumos da organização.. A metodologia do BSC possibilita à organização a constante avaliação e controle de seu desempenho ligado a sua estratégia. Vamos conhecer detalhadamente essas perspectivas no próximo item. existem quatro perspectivas dentro do Balanced Scorecard: financeira. e Silva (2002. as habilidades e os conhecimentos específicos de indivíduos dos mais diversos setores da organização em busca da realização de metas estratégicas e da lucratividade.1 . aprendizado e crescimento. PERSPECTIVA FINANCEIRA Como a empresa é vista por seus acionistas ou proprietários? PERSPECTIVA CLIENTE Como a empresa é vista pelo cliente e como pode atendê-lo? Os serviços prestados atendem a missão da organização? PERSPECTIVA PERSPECTIVA DE APRENINTERNA DIZADO E CRESCIMENTO Em quais processos e negócios a empresa precisa ter excelência? Os processos e as operações estão alinhados e criam valor? A organização é capaz de melhorar continuamente e de se preparar para o futuro? Como a empresa pode aprender e desenvolver-se para garantir o crescimento? Índices de renovação dos produtos. sendo capaz de canalizar as energias. Quadro Perspectivas do Balanced Scorecard. 155) A implementação do BSC dentro do ambiente empresarial permite a otimização da informação. de modo a localizar problemas. interna e aprendizado e crescimento. p.] orientar o desempenho presente e futuro da organização. 542 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . O conjunto de indicadores que traduzem a estratégia dos empreendimentos deve ser um sistema equilibrado de medição estratégica. Qualidade e desenvolvimento produtividade. de produtos inovadores. prever turbulências. Fonte: Caetano citado por Oliveira. definir rumos. 6 . processos internos dos negócios. cliente. Pontualidade na entrega. retorno sobre o capital. Perez Jr.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA [. Enfoque A execução da estratégia está Indicadores contribuindo para a melhoria dos resultados? Exemplos Fluxo de caixa.1 Perspectivas do BSC De acordo com Kaplan e Norton (1997). com base em quatro perspectivas: financeira.. clientes. índices de avaliação de falhas no planejamento. os investimentos com os funcionários são registrados como despesa e. Os indicadores dos processos internos permitem levantar fatores críticos nos quais a empresa deve alcançar a excelência. Essa sequência permite uma melhor visualização dos objetivos internos. A perspectiva de clientes faz com que as organizações alinhem suas medidas de resultado ligadas aos consumidores: satisfação. No modelo contábil financeiro. b) Perspectiva dos clientes Essa perspectiva tem como propósito a identificação do mercado e dos segmentos em que a organização deseja competir. c) Perspectiva dos processos internos da empresa Segundo Kaplan e Norton (1997). As medidas de cada perspectiva do BSC serão detalhadas nos itens seguintes.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA O princípio do BSC é medir indicadores vinculados à satisfação dos clientes. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 543 . Esses segmentos produzirão o componente de receita dos objetivos financeiros da empresa. p. Nessa perspectiva. a) Perspectiva financeira As informações constantes na perspectiva financeira serão utilizadas em todas as outras perspectivas. As consequências resultantes desses cortes serão vistas em longo prazo. as propostas de valor são os indicadores de tendências para as medidas de resultados. captação. as organizações cortam esses investimentos para gerar ganhos adicionais em curto prazo. Tudo isso deve estar de acordo com os objetivos estratégicos da empresa.2 Objetivos e componentes do BSC Os principais objetivos do BSC. Kaplan e Norton (1997.1 . 6 . lucratividade. os objetivos e as medidas dessa perspectiva são elaborados pelas empresas apenas após ter formulado os objetivos da perspectiva financeira e do cliente. segundo Kaplan e Norton (1997). fidelidade. 50) asseveram que “os objetivos financeiros podem diferir consideravelmente em cada fase do ciclo de vida de uma empresa”. Os executivos devem definir as metas a serem atingidas e uma estratégia que deixe claras as medidas a serem tomadas a curto e longo prazo. aos processos internos e ao aprendizado e desenvolvimento dos funcionários. além das finanças. d) Perspectiva de aprendizado e crescimento Kaplan e Norton (1997. com isso. retenção. são: a) elucidar e traduzir a visão estratégica empresarial. 131) mencionam que “as perspectivas anteriores revelaram onde as empresas devem se destacar para obter um desempenho excepcional”. p. Em segundo lugar.1 . c) indicador: a forma como será medido e alcançado o objetivo. b) objetivo estratégico: demonstra o que deve ser alcançado e qual o fator crítico que pode atrapalhar o sucesso da organização. b) inter-relacionamento dos objetivos estratégicos: alocação dos objetivos empresariais sob o foco das quatro perspectivas estratégicas e projeção da inter-relação. É uma ferramenta que unifica as medidas provenientes da estratégia. consistem em: a) mapa estratégico: tem a função de descrever a estratégia da empresa por meio dos objetivos inter-relacionados. 299) afirmam que “a introdução de um novo sistema gerencial baseado no Balanced Scorecard precisa vencer uma barreira encontrada em todas as empresas que é a aceitação da mudança”. sem desconsiderar as medidas financeiras do desempenho do passado e mede o desempenho empresarial nas quatro perspectivas. 6 . d) meta: nível de desempenho a ser trabalhado ou taxa de melhoria necessária. d) melhorar o processo de feedback (realimentação) e o processo estratégico organizacional.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA b) atrelar os objetivos às medidas estratégicas da empresa. c) escolha e elaboração de indicadores: definição dos indicadores próprios da estratégia adotada. c) planejar estabelecendo metas e alinhando as iniciativas estratégicas. p. Os componentes do BSC. conforme Kaplan e Norton (1997). As etapas de modelagem do BSC são: a) elaboração do plano de ação: análise crítica dos direcionadores empresariais com a visão no futuro. é preciso considerar dois aspectos para uma implementação eficaz do novo sistema. que servem de base para um sistema de gestão estratégica empresarial. de forma sistemática e contínua. 544 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Ainda com base nos autores. d) elaboração do plano de implementação: em que se elabora o plano de ação e se delegam responsabilidades. e) plano de ação: programas de ação para que os objetivos sejam atingidos. é preciso a nomeação de um executivo para atuar. a organização deve ter executivos que facilitem a construção do scorecard e que ajudem a incorporá-lo como um novo sistema gerencial. Kaplan e Norton (1997. Primeiramente.3 O BSC e o processo de gestão estratégica organizacional O BSC tem a função de traduzir a missão e a estratégia da organização em um conjunto de medidas de desempenho. no sistema de gestão estratégica. preocupava o professor Catelli. valores que a organização adota como medidas administrativas para potencializar o resultado econômico da empresa.] utilizado para administração por resultados econômicos que incorpora um conjunto de conhecimentos integrados visando à eficácia empresarial”. É credenciado como núcleo de pesquisa no Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) e patrocinado pela FIPECAFI. sistema de gestão. p. A correta aplicação do BSC como uma ferramenta de auxílio à tomada de decisão implica em vários benefícios financeiros e não-financeiros. crenças.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Concluímos que as perspectivas do BSC promovem a implementação da estratégia empresarial nas perspectivas de desempenho de gestão. Nessa época. os gestores não apenas tomam decisões objetivando otimizar resultados diminuindo os custos. no final da década de 70. “[. produtos e serviços com o mercado brasileiro e vice-versa. Ainda Santos (2005. modelo de mensuração.2 Conceito: o sistema GECON O modelo de gestão econômica começou com as reflexões do professor Armando Cattelli. O foco do modelo gerencial do GECON é o sistema competitivo em que. p.. sistema de informação e avaliação econômico-financeira. nacional e internacionalmente. É estruturado dentro de uma concepção holística e sistêmica e compreende a integração de diversos elementos relativos ao processo de gestão. na época. pois ele achava que o ambiente estava se tornando competitivo e estavam faltando ferramentas para o gerenciamento das organizações. que foi considerada uma década. As premissas básicas do sistema GECON são: modelo de gestão.. Atuariais e Financeiras (FIPECAFI). modelo de informação. buscando a continuidade e a sobrevivência da organização para o cumprimento de sua missão”. O GECON é um laboratório de pesquisas da FEA/USP e da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis. 6 .1 Modelo de gestão para o GECON O modelo de gestão empresarial é o conjunto de princípios. 7-8) afirma que. Santos (2005. as organizações trocam produtos e serviços e os consumidores têm mais opção de compra.2 . exigindo cada vez mais qualidade da empresa. estruturado basicamente para o programa de pós-graduação em contabilidade e controladoria daquela instituição. A partir dessas premissas. 6 . “no modelo GECON. para o Brasil. de grande transição política e mercadologia. mas optam pelo aperfeiçoamento do mix de UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 545 . 5) assevera que o sistema GECON é considerado um modelo gerencial emergente. A mudança constante do cenário. organizações internacionais passaram a transacionar mercadorias. os gestores tomam decisões do ponto de vista do resultado econômico – lucro – corretamente mensurado. modelo de decisão. o modelo de gestão ideal é aquele que promove um ambiente participativo. Entre outras diretrizes. p. c) papel e postura do gestor: o gestor deve ser empreendedor do negócio e agir como se fosse o proprietário. 6 . etc. d) delegação de poder e responsabilidades: a autonomia gerencial é o ponto-chave em relação à distribuição de responsabilidades para a condução das atividades da organização. e) critérios para avaliação de desempenho: devem ser explícitos quais são os critérios dos gestores e quais são as áreas sob a sua responsabilidade. deverão ficar explícitos os seguintes pontos: a) estilo gerencial: os gestores devem se manifestar suas ideias e opiniões sobre as atividades da empresa. b) orientar a rotina de decisão a ser tomada. 546 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Ainda Santos (2005. como já estudamos. d) promover a estabilidade do ambiente interno da empresa”. c) garantir o aproveitamento do potencial e da capacidade tanto da empresa como dos gestores.2 Sistema de gestão e de informação Gestão. prazos de pagamentos e recebimentos de financiamentos. A prestação de contas dos gestores para os proprietários deve ser explícita. A eficácia é o objetivo da gestão. A sobrecarga ou o acúmulo de responsabilidades não funcionam e podem comprometer o sucesso da gestão. porque se tem em vista constantemente o resultado econômico da atividade empresarial. não se idealiza apenas o resultado financeiro.2 . esclarecendo e explicitando os resultados obtidos. segundo Santos (2005). Assim a gestão está voltada para a tomada de decisão. As decisões devem ser tomadas com base nos aspectos econômicos dos eventos e das atividades. Na gestão econômica. b) processo de gestão: as crenças e os valores devem ser objeto de constante discussão devido ao ambiente incerto e turbulento que a organização está sujeita a enfrentar. Para o GECON. tempo de estocagem. detalhar época e forma de prestação de contas (accountability). é um processo de tomada de decisão voltado para um conjunto de princípios que objetivam atingir a missão da empresa que tem por finalidade alcançar a eficácia empresarial. eficiente uso de recursos. 22) acrescenta que as principais funções do modelo de gestão empresarial são: “a) promover a interação entre os gestores e os proprietários do negócio. Nesse modelo.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA produtos e serviços. prazos efetivos de entrega e recebimento. confrontados com os planejados. os gestores são avaliados pelos resultados econômicos obtidos. i) entendimento.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Para o GECON. então a eficácia do sistema empresarial depende do resultado de cada evento econômico (SANTOS. o) integração. O aspecto operacional é a área em que o gestor atua. k) utilidade. 2005). l) confiabilidade. Concluímos que para o GECON a avaliação do desempenho corresponde à comparabilidade entre os resultados econômicos produzidos nas atividades desenvolvidas individualmente pelo gestor e os resultados planejados. n) consistência. já que os gestores são avaliados por cada evento econômico que ocorre em sua área de responsabilidade.2 . m) segmentação. constituídas para cumprir uma missão. p) uniformidade de critérios. q) indicação de causas. g) relatividade. dentro da abordagem sistêmica: a troca de recursos com o meio ambiente. d) precisão. 6 . Segundo o GECON. econômico e financeiro. econômico e social. t) generabilidade. O sistema de informação ideal para o GECON é aquele que gera valor baseado nos princípios e valores da organização. u) tempo de resposta. s) seletividade. h) exceção. f) objetividade. da seguinte forma: a) receita operacional menos custo variável operacional é igual à margem operacional. a dimensão financeira é proveniente dos pagamentos e recebimentos da atividade e envolve o prazo que se tem para aplicar ou captar recursos. a dimensão econômica tem o propósito de avaliação econômica dos recursos despendidos e dos produtos gerados na dimensão operacional. Tem um objetivo fundamental. c) oportunidade. b) valor econômico. e) relevância.3 Enfoque econômico e contábil do custo de oportunidade O enfoque econômico proporciona orientação para que a melhor decisão seja tomada. com base na premissa da otimização e suportada pelas hipóteses UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 547 .3 Mensuração do resultado econômico e avaliação do desempenho O GECON parte da premissa de que as empresas são entidades sociais. r) volume. o modelo de gestão ideal é aquele que trabalha as atividades da empresa e apresenta como resultado um valor econômico ou resultado econômico. j) flexibilidade. 6 . Santos (2005) cita alguns requisitos básicos para uma boa informação: a) adequação à decisão. a gestão dimensiona-se pelo aspecto operacional. c) margem operacional mais margem financeira menos custo fixo é igual a resultado econômico. Se a organização é um conjunto de atividades em constante interação. b) receita financeira menos custo financeiro é igual à margem financeira. desenvolvidas no plano analítico pelas transações. A avaliação do desempenho pelo aspecto econômico permite uma base homogênea de informações. c) estar associado ao valor dos bens e serviços utilizados. como: a) existirem pelo menos duas alternativas viáveis e mutuamente exclusivas para o decisor. geralmente. por meio do fornecimento de informações ideais para que se desenvolvam melhores critérios de avaliação do patrimônio e do resultado das organizações. Santos (2005) afirma que alguns aspectos são imprescindíveis. Em relação ao enfoque econômico.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA da racionalidade e da liberdade de ação. Diversos são os conceitos de custo de oportunidade no enfoque econômico. Nesse sentido. como mão-de-obra e aluguéis de imóveis. Na apuração do custo do objeto de custeio (custo do produto). e.3 . Sobre o enfoque econômico e contábil do custo. diante da mensuração econômica dos fatos ocorridos.. Pindyck e Rubinfeld citados por Santos (2005. Santos (2005. caso a empresa não empregue seus recursos em sua utilização de maior valor”. 6 .] são custos associados com as oportunidades que serão deixadas de lado. os gestores têm liberdade para agir e tomar a melhor decisão. p. p. O enfoque contábil do custo de oportunidade é utilizado como um mecanismo auxiliar e relevante no processo decisório dos gestores. Os custos gerados nesses e em outros recursos alternativos poderiam. Para a teoria econômica. O custo de oportunidade para os proprietários corresponde à remuneração sacrificada pela utilização dos recursos na 548 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .1 Aplicação do custo de oportunidade O custo de oportunidade. Assim o valor do custo de oportunidade é fornecido e validado pelo mercado por meio de valor pontual no tempo. representam os benefícios que foram desprezados ao se escolher uma determinada alternativa em função das outras”. no mínimo por quantias investidas no negócio. pois são produzidos com recursos alternativos. os investimentos realizados necessitam ser remunerados. é aplicado em diferentes situações. assim.. O custo de capital dos investimentos realizados corresponde à remuneração mínima exigida pelo investidor sobre o seu investimento. 168) afirma que os custos de oportunidade ou custos alternativos surgem “quando o decisor opta por uma determinada alternativa de ação em detrimento de outras viáveis e mutuamente exclusivas. deve-se considerar o custo de oportunidade de gerar os produtos. b) referir-se a algum atributo específico do objeto de mensuração ou avaliação. ser empregados de forma mais útil e em outro lugar de que mais a empresa necessitasse. como na apuração do custo do objeto de custeio e na remuneração dos investimentos realizados pelos acionistas. seja do valor presente dos serviços futuros. 169) expõem que “[. na ótica do custo de oportunidade. seja do fluxo de benefícios esperados ou de determinada taxa de juros. 2 Exemplo de aplicação do custo de oportunidade O exemplo exposto a seguir foi elaborado com base nos dados de Nascimento e Reginato (2007). seja na produção do custo do produto seja no retorno do investimento.310 8.000. e) alguns benefícios foram detectados com a aquisição do equipamento novo. Imagine que uma empresa queira substituir determinado equipamento antigo por um novo e obtenha os seguintes dados: a) preço do equipamento novo.000 Nos quatro anos sucessivos. incluindo a instalação: R$ 30. as previsões de fluxos líquidos de caixa. No primeiro ano.000) 800 4.00. 2005).890) VALOR EM TERMOS DE FLUXO DE CAIXA 10. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 549 .000.890) 2.000.00 representa o ganho líquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relação ao velho.110 (1. se apresentarão da seguinte maneira. Tabela 1 Fluxo líquido de caixa para o primeiro ano.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA organização. em vez de outra oportunidade de investimento com equivalente risco e grau de satisfação (SANTOS.00. b) avaliação do equipamento antigo: R$ 3. c) valor de saída de caixa: R$ 27.000. O equipamento usado ainda tinha um ano de depreciação. antes da depreciação de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro. Nesse sentido.200 (1. d) taxa de retorno: 12% ao ano. o fluxo de caixa se apresentará da seguinte maneira. As taxas ideais para o cálculo do custo de oportunidade são aquelas que satisfazem o retorno exigido em detrimento à opção escolhida. VALOR CONTÁBIL Redução anual de custos Depreciação equipamento novo Depreciação equipamento usado Lucro ante dos impostos Impostos (45%) Lucro depois dos impostos Fluxo líquido anual de caixa 10. como a poupança de custos de mão de obra e de manutenção e outros gastos anuais avaliáveis em R$ 10.3 . f) o valor de R$ 10. 6 . se o equipamento novo for adquirido. o custo de oportunidade deve ser conhecido em todos os aspectos. avaliados em 45%.000.000 (5.00. o planejamento estratégico.750 2 + 7.000.110 1 (1+ 12) (1+ 12) + 7.47. valor pago pelo equipamento) são iguais a R$ 1.000) – 5.47 Nesse caso.750 (1+ 12) 5 A0 = R$ 28. Assim necessitamos da seguinte fórmula para a obtenção do valor descontado do benefício futuro pela utilização do equipamento novo: A0 = A1 (1+ r ) n1 + A2 (1+ r ) n2 + A3 (1+ r ) n3 + A4 (1+ r ) n4 + A5 (1+ r ) n5 A0 é o valor descontado. você estudará a gestão estratégica das organizações.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Tabela 2 Fluxo líquido de caixa para os quatro anos restantes.258.250) 7. Veja: A0 = 8. No próximo capítulo. usando sua experiência e o conhecimento que ele tem da empresa. n representa os períodos em que se esperam fluxos de caixa.750 A preocupação aqui não é com o resultado contábil apresentado. Devem conhecer também a aplicação e os conceitos sobre o BSC. VALOR CONTÁBIL VALOR EM TERMOS DE FLUXO DE CAIXA 10.000 (2.250) 2. A controladoria tem um importante papel coadjuvante na tomada das melhores decisões.000 (5.47..47 menos R$ 27. ou seja.. encontramos o valor descontado. ao aplicarmos os dados. considerados instrumentos de apoio à controladoria.00 (valor da saída de caixa. O gestor deve agir com racionalidade na condução da empresa.200 (2. mas com o fluxo líquido de caixa. A5 representam o fluxo de caixa no período. Ou seja. A1 . o valor do custo de oportunidade seria de R$ 1.258.750 (1+ 12) 3 + 7. r é a taxa de retorno. 550 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS .000 Redução anual de custos Depreciação equipamento novo Depreciação equipamento usado Lucro antes dos impostos Impostos (45%) Lucro depois dos impostos Fluxo líquido anual de caixa 10. a gestão estratégica de informações e o controle interno. R$ 28. Assim.258. o custo de oportunidade.750 (1+ 12) 4 + 7.258. Os gestores na apuração dos custos devem levar em conta os benefícios das alternativas rejeitadas quando optam por determinada alternativa que mais beneficiará a empresa. o modelo GECON. para a empresa. L.CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Referências KAPLAN. Anotações UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 551 . NORTON D. SANTOS. Controladoria: uma introdução ao sistema de gestão econômica – GECON. 1997. M. SILVA.. S. C. São Paulo: Saraiva. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. Rio de Janeiro: Campus.. 2007. R. São Paulo: Atlas. São Paulo: Atlas. J. P.. PEREZ JR. A estratégia em ação: balanced scorecard. de. REGINATO. Controladoria estratégica. R. V. A. NASCIMENTO. dos S. A. L. H. dos. 2005. M. OLIVEIRA. 2002. CAPÍTULO 6 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 552 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Neste capítulo. Para estudarmos a metodologia de gestão estratégica de informações. veremos a importância do sistema de controle interno como ferramenta eficaz de apoio à controladoria. Com o processo de internacionalização da economia de mercados. Um dos maiores desafios para os responsáveis pela gestão da organização é a criação de instrumentos que antecipem tendências. definir seus objetivos. Ele garante a integridade das informações sobre eventos que dizem respeito às atividades da empresa. assim como as ações que precisam ser implementadas para alcançar esses objetivos. Para finalizar o capítulo. iremos abordar os principais pontos relacionados ao conceito de planejamento estratégico e à metodologia aplicada às organizações. É considerado um instrumento da alta administração da empresa que serve para facilitar o relacionamento da empresa com seu ambiente. bem como uma poderosa ferramenta de controle gerencial interno que permite o monitoramento do comportamento organizacional. Inclui-se no gerenciamento eficaz o controle interno que são os olhos de trabalho dos programas de auditoria. Os empresários sempre se questionam sobre uma série de aspectos: como uma empresa decide mudança de direção? Como a equipe pode antecipar tendências? Como explicar o sucesso do passado e os indicadores do futuro? A resposta a essas e outras questões somente é possível se a empresa tiver um bom gerenciamento estratégico de suas informações. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 553 . esses programas passam a ter maior notoriedade na medida em que as organizações começam a criar subsidiárias em vários países. também se garantem boas práticas de governança corporativa baseada em princípios éticos e transparência nos atos de gestão.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Gestão estratégica 7 Introdução Cabe à alta administração da empresa. Esse exercício de atividade gerencial recebe a denominação técnica de planejamento estratégico. Com ele. Isso é necessário para o entendimento do processo de gestão e da necessidade e importância das informações. é importante você entender a importância do processo de gestão de informações nas empresas. Planejamento estratégico é um plano de ação de longo prazo que serve para detalhar os objetivos e as metas da empresa. torna-se indispensável o prévio conhecimento do verdadeiro papel estratégico da informação como ferramenta para a transformação empresarial e o redesenho dos processos administrativos. Para obter êxito nessa missão. A estratégia. por linhas de negócios e/ou produtos.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Nos livros Teoria Geral da Administração: da revolução urbana à revolução digital. centrado na interação da empresa com seu ambiente externo. Por isso. Desse modo. 554 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . Gestão sem informação não é eficaz. As estratégias corporativas podem ser determinadas por organização. J. mas há alguns passos importantes a serem seguidos. internas e externas. como: áreas e funções abrangidas. As metodologias do planejamento estratégico são consequência de um desenvolvimento histórico que teve seu início no século XVIII. objetivos e políticas da organização. são fundamentais alguns quesitos. de Antonio Cesar Amaru Maximiano (São Paulo: Atlas. e. A. Mosimam e Fisch citados por Oliveira. Ao final do capítulo. as oportunidades ambientais e seus reflexos na própria empresa. 7 . a gestão estratégica de informações e sua importância no gerenciamento das empresas. Não existe uma metodologia única de elaboração do planejamento estratégico. o planejamento estratégico tem como principais pilares a determinação de metas e o conjunto de decisões. de l. Perez Jr. no contexto do ambiente corporativo. focaliza as ameaças. 2005). e Controladoria estratégica. é imprescindível que a gestão faça um delineamento de diretrizes de governança corporativa como forma de controle interno. evidenciando seus pontos fortes e fracos”. M. na Revolução Industrial da Inglaterra. dados internos a serem levados em consideração e quantos são os dados externos a serem considerados.1 Conceito de planejamento estratégico Em sentido amplo. finalidades. 7 . por último. metas e diretrizes fundamentais para atingir esses objetivos coordenados. e C. e Silva (2002. a análise ambiental em que se identificam os fatores chaves de sucesso e as variáveis ambientais críticas. a determinação de estratégias. começavam a ganhar grandes dimensões. assim como a adoção de linhas de ação e a aplicação de recursos necessários para atingir essas metas. hierarquia envolvida. p. a avaliação dessas estratégias.1 . responsáveis pela operacionalização. você conhecerá a metodologia do planejamento estratégico e da gestão estratégica das informações e saberá aplicar o sistema de controle interno como instrumento eficaz da controladoria e da gestão estratégica. 2002). naquela época. o estabelecimento de diretrizes e objetivos estratégicos. e que estabeleceu técnicas estratégicas para o gerenciamento de empresas que. como: a determinação da missão da empresa. você encontrará um apoio seguro para entender o planejamento estratégico. Perez Jr. é a definição de metas básicas em longo prazo. Silva (São Paulo: Atlas. 39) asseveram que o planejamento estratégico é conceituado como “aquele planejamento que.1 Metodologia de elaboração Na estruturação do plano estratégico empresarial. Oliveira. H. podemos conceituar o planejamento estratégico como o conjunto de objetivos. não exploram suas oportunidades. não reduzem a vulnerabilidade e não eliminam as ameaças dos ambientes externo e interno. A análise ambiental tem como finalidade avaliar a situação da empresa relativa aos ambientes interno e externo. tecnologia disponíveis à organização. é importante o controle da oferta e a administração de sua capacidade de produção. os quais orientam a identificação e a análise das variáveis ambientais críticas. 7 . Perez Jr. mercado. Por exemplo. Isso implica na determinação da produtividade nominal por área e na escolha de estratégias adequadas em casos de alteração de demanda. Também não existe época certa de elaboração.2 Gestão estratégica de informações Informação estratégica: o que é? Oliveira. Essa avaliação é realizada por meio da determinação dos fatores-chaves de sucesso para a organização. A missão da empresa deve proporcionar uma visão explícita da natureza do negócio e do âmbito de atuação da empresa. A determinação de estratégias básicas serve como escolha de opções. cada empresa deve ser capaz de elaborar a própria metodologia. p. Ambos são estabelecidos com base no quadro referencial resultante da avaliação dos ambientes internos e externos da organização. tanto internas quanto externas. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 555 . 57) afirmam que a informação estratégica pode ser definida como o conjunto das “informações de que a empresa precisa para obter seu ambiente operacional para poder mudar e desenvolver estratégias adequadas capazes de criar valor para o cliente e de ser vantajosa em novos mercados em tempo futuro”.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Definir a missão de uma empresa é talvez a etapa mais crítica de elaboração do planejamento estratégico. pois ela serve de referência para orientação de todo processo de planejamento empresarial e decisório em seu sentido mais amplo. como produto. A avaliação da estratégia abrange um conjunto de critérios que devem ser estabelecidos para auxiliar o processo de seleção de estratégias. A aplicação da metodologia relacionada a essa ferramenta auxilia o processo de gestão empresarial na medida em que leva os gestores a refletirem sobre os pontos fortes e fracos da empresa. para que uma organização possa ser administrada com sucesso. Cabe lembrar que não existe um modelo pronto de plano estratégico. de modo a eliminar aquelas que não são aproveitadas em todas as potencialidades da organização. O plano estratégico deve ser considerado uma atividade contínua. e Silva (2002. As diretrizes e os objetivos estratégicos constituem benefícios tangíveis e mais duradouros da análise da situação. A formulação de estratégias a partir da aplicação dos conceitos que envolvem o planejamento estratégico facilita a gestão da empresa e a mantém em equilíbrio com seu ambiente. Historicamente. c) o uso de software ineficiente ou a utilização de ferramentas de administração para facilitar a distribuição geográfica da informação. como: a) os centros de dados são definidos pela funcionalidade da organização e não por uma perspectiva administrativa ampla. b) desafio contínuo para os gestores no sentido de delegar funções e responsabilidades. Além de apresentar vantagens. com o auxílio de pesquisas. b) a interpretação dos dados pode ser afetada por pressupostos ocultos ou aspectos obscuros sobre o sucesso da organização.1 Vantagens e obstáculos na divulgação de informação estratégica A obtenção e a difusão da informação estratégica apresentam algumas vantagens. ainda. A abordagem tradicional da informação tem como base um modelo isolado em que um grupo de especialistas prepara uma análise que servirá de subsídio para a administração tomar suas decisões. tais como: a) aperfeiçoamento das capacidades dos gestores e demais envolvidos para capturar e compreender as mudanças no ambiente da organização. 7 . c) todos os envolvidos no processo de gestão entendem a estratégia como um canal que necessita ser alimentado com informação. a obtenção e a divulgação da informação estratégica também têm obstáculos. O modelo leva em consideração o processo de obtenção e divulgação das informações estratégicas como uma responsabilidade da alta administração que deve fazer parte da cultura e do comportamento dos gestores da organização. d) atualmente a tecnologia da informação é um meio que facilita a criação de redes e o compartilhamento de informação. que utilizam uma ou mais combinações dessas abordagens funcionais para estudar o futuro do mercado e conhecer qual caminho devem adotar.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA Cabe destacar que informação estratégica não pode ser confundida com informação corrente ou competitiva. independentemente de sua posição hierárquica. Algumas grandes empresas se baseiam em estudos sobre tendências e utilizam mecanismos para obter um panorama sobre o plano a ser adotado. conhecerem as necessidades dos consumidores e as tendências de mercado.2 . Existem outras. 556 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . as organizações têm recorrido a diversas abordagens distintas para desenvolver previsões e informações sobre tendências. Outras usam seus departamentos de marketing para. Podem-se utilizar uma ou mais combinações desses pressupostos diante de distintas abordagens funcionais para monitorar as tendências. Cada uma dessas fases pode envolver uma combinação de fatores e procedimentos. O que se deve levar em consideração é que a informação estratégica é um processo de aprendizagem ordenado.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 7 . a perspectiva multifuncional do processo de informação estratégica compreende grandes atividades. d) processamento ou análise da informação por meio de métodos e instrumentos adequados. b) coleta de informações relevantes e potencialmente importantes. organização da informação. Para finalizar. estrutura do fluxo de informação estratégica. Realizar as observações corretas em cada fase obtém-se uma base de benchmarking estratégico das melhores práticas ligadas com o processo em si. enquanto em outras é descentralizado. Nesse contexto. Perez Jr. que deve tornar-se uma cultura comportamental dentro da empresa. c) organização da informação obtida em meios e formatos corretos. devem ser considerados alguns pressupostos. Diversas abordagens ao valor da informação estratégica para a organização geram diferenças essenciais para a determinação de uma abordagem mais centralizada ou descentralizada. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 557 .3 Organização do processo de informação estratégica Não há uma forma ideal para organizar o processo de informação estratégica. como: cultura da informação.2 Perspectiva multifuncional do processo de informação estratégica Segundo Oliveira. Isso vai depender da capacidade e da confiança que o grupo de gestores que compartilham responsabilidades no mesmo ambiente. visão da informação e tecnologia da informação.2 . Em algumas organizações. como: a) percepção ou identificação dos indicadores externos das mudanças mais importantes. Ele deve ser moldado para os tipos de decisões a ser tomada pela administração. e Silva (2002). e) comunicação ou simplificação do acesso à informação para os usuários. 7 . assim como com os resultados do processo em termos de qualidade de informação e adaptações contínuas. que menciona algumas características que toda a informação deve conter: a) relevância: a informação é relevante quando tem capacidade de alterar decisões.2 . esse procedimento pode ser centralizado. existe um pronunciamento do Financial Accounting Standards Board (FASB). f) utilização das informações em ações e decisões. não basta desenvolver um modelo eficiente 558 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . ao definirmos uma estratégia. de forma que os objetivos da organização sejam atingidos”. caso contrário. tem a finalidade de “[.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA b) confiabilidade: a informação deve ser razoavelmente livre de erros e representar de forma fidedigna o que se propõe representar. p. Quanto maior for a dimensão do controle interno. 7. no contexto empresarial. c) comparabilidade: a qualidade da informação deve permitir ao usuário identificar similaridades e diferenças. 94) afirmam que a palavra controle. garantindo a eficácia de cada operação realizada.3.. Por outro lado. Assim. é necessário obtermos informações precisas e indispensáveis. é necessário estabelecer planos que abranjam a totalidade das operações da empresa e que estejam totalmente integrados. melhor o nível de segurança dos registros dos sistemas de contabilidade. Para obter a eficácia dos controles. não teremos subsídio para a tomada de decisão. d) materialidade: a informação é material significativamente para os usuários da mesma. Fechando as nossas reflexões sobre os tópicos abordados. Com base em um bom sistema estratégico de informação. no que diz respeito aos meios utilizados para a sua obtenção. As dimensões do controle são caracterizadas pelos níveis de importância que têm para o processo de formação de resultados econômicos e para a transparência administrativa. Esse alinhamento entre controle e gestão tende a assegurar que o sistema de controle interno que alimenta o sistema de informações seja bom e que consequentemente permita tomar decisões.3 Controles e procedimentos internos: objetivos e finalidades Anthony e Govindarajan citados por Nascimento e Reginato (2007. é possível descobrir pontos obscuros que bloqueiam a percepção e a comunicação entre o planejamento e a execução dos procedimentos administrativos. concluímos que. Assim há necessidade de mecanismos que padronizem o comportamento de cada membro da organização.] assegurar que as estratégias sejam obedecidas.. 7. um modelo de gestão pode limitar os procedimentos de controle e dificultar a gestão. Qualquer que seja a dimensão do controle interno pode não ser suficiente para garantir a eficácia da gestão. Cada uma das dimensões busca relacionar sua essência à atuação da área de controladoria. O objetivo do controle interno organizacional é garantir a eficácia empresarial e verificar se os recursos colocados à disposição foram empregados com o propósito de atingir as expectativas dos seus proprietários.1 Influência do modelo de gestão nos controles internos Um modelo de gestão bem determinado pode ajudar na formatação do sistema de controle interno e fornecer recursos indispensáveis para a sua implantação. Os princípios operacionais de controle abrangem a parte física indispensável para formatar e implantar o controle interno. De fato não adianta implantar os melhores procedimentos se o pessoal da execução e do monitoramento não estiver comprometido com a eficácia desses controles. sistema de informação e controle interno Nascimento e Reginato (2007. se os indivíduos não estiverem envolvidos em uma filosofia favorável de controle organizacional.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA de controle interno. Exigem um investimento financeiro em tecnologia e a elaboração de manuais técnicos. p. princípios operacionais e princípios relacionados aos recursos humanos. assim. dividem-se em: ambiente de controle.3 .. O modelo de gestão pode também definir a atuação da controladoria em relação aos controles internos e aos sistemas de controle.. sucessivamente. Desse modo. porque depende do modelo administrativo dos gestores e da forma como suas intenções são repassadas à organização.2 Princípios do controle interno Os princípios de controle interno. UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 559 .3 Ciclos operacionais. 7 . passando pela transformação. é preciso implantar e monitorar os controles internos da empresa. da mesma forma que o sistema de informação depende da solidez do sistema de controle interno. 7 .. os controles internos precisam trabalhar com um sistema sólido de informações.3 . desde a entrada de insumos na organização. ciclos operacionais consistem em atos e processos. até completar-se o ciclo com uma nova compra de insumos e. uma vez que as informações a serem oferecidas às várias áreas de decisão estratégica necessitam de um sistema de controle interno consistente e confiável. definindo como essa área deve participar do processo de planejamento. Os princípios relacionados ao pessoal referem-se às exigências e aos cuidados mínimos para que se consiga desenvolver com tranquilidade o sistema de controle interno projetado. O ambiente de controle é consequência direta do modelo de gestão. os controles internos tornam-se instrumentos imprescindíveis para a controladoria. que determinam se a estrutura de controle interno de uma organização é sólida. implantação e monitoração dos referidos controles.]”. 104) afirmam que o ciclo operacional “[. Para que a controladoria participe do processo de gestão. pela comercialização do produto e pelo recebimento. Assim. com melhores recursos e com regras de conduta e procedimentos..] é o conjunto de operações que ocorre na empresa e que se repete numa ordem constante [. Nesse contexto. O controle interno apenas será útil ao processo de gestão e de tomada de decisão se o sistema de informação da organização for consistente e tempestivo. 96). SILVA. A. são benefícios do controle interno para a empresa: “aumento da eficácia operacional. São Paulo: Atlas.. São Paulo: Atlas. L. pois capta informações sobre as diversas dimensões de uma empresa. 2007. L. C. g) redução de investimentos e queda do valor das ações no mercado. d) exposição à fraude. b) erros em virtude de falta de informação. Referências NASCIMENTO. p.. f) publicidade desfavorável na medida em que erros e fraudes possam ocorrer. H. M. J. REGINATO. OLIVEIRA. tomada de melhores decisões operacionais. As limitações do controle interno. Anotações 560 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS . de. 2002. dos S.CAPÍTULO 7 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA 7 . PEREZ JR. M. e a valorização da imagem e conquista a confiança do mercado”. podem surgir. são: a) conluio de funcionários na apropriação e desvio de bens empresariais.4 Vantagens e limitações do controle interno Conforme Nascimento e Reginato (2007. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional.3 . segundo os autores anteriormente citados. diminuição do risco de ocorrência de erros e fraudes. Concluímos que um sistema de controle interno sólido e consistente constitui um válido instrumento de auxílio à controladoria. A. avaliações de desempenho mais corretas. em uma organização. e) penalidades impostas pelos órgãos reguladores e normatizadores. Controladoria estratégica. Em razão do ambiente organizacional e do modelo de gestão adotado. outras vantagens e limitações. c) erros causados por negligência de funcionários na execução de tarefas.