NEWTON PAIVAQuem se prepara não para APOSTILA DE ANÁLISE DE CUSTOS PROF.: LÚCIO FLÁVIO BICALHO 1 UN. 1 – ORIGEM DOS CUSTOS De acordo com Leone (2.000) a Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões. A Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários quanto físicos, os quais combinados resultam em indicadores gerenciais de grande poder informativo. Em seguida, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitadas. Esse ramo da contabilidade fornece informações de custos diferentes para atender a necessidades gerenciais diferentes. Os estudiosos classificam as necessidades gerenciais em três grandes grupos: a. informações que servem para a determinação da rentabilidade e do desempenho das diversas atividades da entidade; b. informações que auxiliam a gerência a planejar, a controlar e administrar o desenvolvimento das operações; c. informações para a tomada de decisões. A Evolução das empresas O consumo de bens e a utilização de serviços são necessidades inerentes à própria condição humana, o que remonta aos primórdios da civilização. No início, com ferramentas muito rudimentares, o homem só utilizava os bens naturais no mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou com pequeno beneficiamento executado pelo próprio consumidor ou membros da sua família. Houve o desenvolvimento da civilização em que o homem extraia os bens da natureza, beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens, aparecendo o sistema de trocas. Como conseqüência, foram criadas as empresas para comercializar os bens produzidos. Isto conduziu ao aparecimento dos grandes empórios e das empresas de navegação. O desenvolvimento do comércio e do transporte marítimo proporcionou a ampliação da produção, envolvendo maior número de pessoas, embora ainda artesanalmente. Todo este processo evolutivo culminou com a Revolução Industrial iniciada na Inglaterra, no Século XVIII. Este estágio da evolução determinou a necessidade de ser incrementada a forma de organização societária, proporcionando o desenvolvimento da empresa capitalista. As pequenas empresas, com sistema simples de produção, tinham seu controle executado exclusivamente pelo seu proprietário, não necessitando de maiores sofisticações. Com a descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de sistemas complexos de produção, com o conseqüente crescimento das empresas, houve necessidade de maior controle que proporcionasse maior segurança nas aplicações de capital e na manutenção dos sistemas produtivos com apresentação de resultados positivos nas suas operações. Entre as técnicas desenvolvidas para a segurança e a racionalização da produção, surgiu o controle dos custos que permitiu ao dirigente saber quanto custa produzir cada um dos bens ou 2 serviços de sua empresa. Estes custos de produção comparados aos preços de venda indicam-lhe a margem de lucro de cada um, facilitando, ainda, as decisões sobre as alternativas mais vantajosas a serem adotadas no seu sistema produtivo. Assim nasceu a contabilidade de custos, como uma ferramenta fundamental de controle na gestão empresarial. 1.1 CONTABILIDADE GERAL X CONTABILIDADE DE CUSTO Segundo Sousa (2007), a contabilidade financeira (societária) teve seu desenvolvimento na Era Mercantilista. Nessa época, como a predominância era a atividade comercial, a única preocupação com os custos era verificar quanto se pagou pela mercadoria (estoque) e conseqüentemente qual seria o valor de venda, que, na maioria das vezes, era calculado simplesmente aplicando um percentual em cima do valor de compra. A equação para se chegar ao custo da mercadoria vendida era muito simples: estoque inicial + compras – estoque final, ou seja: CMV = Ei + C – Ef Até hoje, algumas empresas de pequeno e médio porte que se dedicam apenas à atividade comercial utilizam-se dessa fórmula. É muito comum ouvirmos o termo: fechado para balanço, isso quer dizer que a empresa está apurando o seu saldo de estoque, ou seja, apurando o estoque final para aplicar a fórmula. Assim, se a empresa no final do ano anterior tinha um estoque de $ 1.000 efetuou compras durante o ano no valor de $ 5.000 e seu estoque final é de $ 1.500 teremos: CMV = 1.000 + 5.000 – 1.500 CMV = 4.500 Dessa forma, no Balanço Patrimonial constará: Estoque: $ 1.500 e na Demonstração de Resultado de Exercício (DRE) constará: CMV: $ 4.500. Com o início da Revolução Industrial (século XVIII) a Contabilidade de Custos foi ganhando maior importância, pois, a partir daí, não bastava calcular apenas a variação do estoque de um período para outro, para saber quanto se consumiu de matéria-prima na produção de um determinado bem, pois a fabricação de um produto não envolve apenas materiais, mas também, insumos, mão-de-obra, horas de máquinas e equipamentos (depreciação) e outros fatores mais. Portanto, foi uma época de muito desenvolvimento da Contabilidade de Custos, mas ainda sendo utilizada apenas para fins de melhor mensuração dos custos com a finalidade de apurar o resultado do exercício. O grande salto aconteceu no século XX e mais especialmente nas três últimas décadas (anos 70 para cá) com a chamada Contabilidade Gerencial, nesse período a Contabilidade de Custos deixou de ser tratada apenas como suporte para a Contabilidade Financeira e passou a ser vista com enfoque gerencial. A crise econômica mundial que se estabeleceu nos últimos anos, a necessidade de busca da competitividade, a otimização dos resultados como meio de sobrevivência das empresas, descobrir qual produto gera melhor resultado, são alguns dos aspectos que contribuíram para o desenvolvimento dos estudos e análises dos custos dos produtos. 3 Dessa forma, a Contabilidade de Custos que na Era Mercantilista somente calculava o custo da variação do estoque, ganhou maior importância com a Revolução Industrial e nos dias de hoje é uma atividade primordial para as empresas, não só as comerciais e industriais, mas acima de tudo para as prestadoras de serviços, onde nem sempre os processos são bem delimitados como na indústria. No enfoque gerencial, a Contabilidade de Custos é estudada com a utilização de termos como: Gestão de Custos, Administração de Custos, Custos para Tomada de Decisões e outros, ficando o termo “Contabilidade” como a parte operacional desse processo. 1.2 CONTABILIDADE DE CUSTO COMO SISTEMA DE INFORMAÇÃO A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa missão, a gerencial. É importante ser lembrado que essa nova visão por parte dos usuários de Custos não data de mais que algumas décadas, e, por essa razão, ainda há muito a ser desenvolvido. O estágio atual da Tecnologia da Informação tem possibilitado bastante a apuração dos custos nas empresas. Resumindo, a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas ultimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros para importante arma de controle e decisão gerenciais. Assim, a Contabilidade de Custos serve a três finalidades principais, a saber: 1. Avaliação do patrimônio Serve para atribuir valor aos estoques de produtos acabados, em elaboração e de matérias- primas, bem como para apuração do resultado das operações da empresa (lucro ou prejuízo). 2. Planejamento e controle das operações e atividades da empresa Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e corrigi-las. Para entender melhor o que a contabilidade de custos tem a ver com controle, podemos trazer para a nossa vida pessoal, perguntando: 1. Conheço a origem de cada receita e o destino das minhas despesas? 2. Estão elas dentro dos valores e limites que deveriam estar? 3. Quando algumas delas se desviam do comportamento que deveriam ter, tenho conhecimento rápido disso? 4. Sou capaz de identificar também rapidamente a razão do desvio? 5. Tomo alguma atitude para corrigir esses desvios quando tenho condições de fazê-lo? Se as cinco respostas são positivas, podemos dizer que temos controle da situação financeira pessoal. 4 De igual forma, a empresa tem controle de seus custos quando ela os conhece, verifica se está dentro do esperado, analisa as divergências e toma medidas para correção dos desvios. Vale salientar que somente conhecer não é suficiente. 3. Tomada de decisões As decisões são mais produtivas quando se baseiam em juízos ponderados do que quando se fundamentam apenas em palpites e conjecturas. O juízo ponderado requer a coleta de informações relevantes na forma e no momento corretos. Sendo assim, há uma série de problemas que poderão surgir cujas decisões dependem, basicamente, dos dados fornecidos pela contabilidade de custos, como por exemplo: Que preço de venda atribuir a cada produto? Quanto contribui cada produto para a formação do lucro total da empresa? Qual o custo real envolvido na produção de cada produto ou artigo produzido? Quais os produtos ou artigos que deverão ter a sua produção aumentada? Quando se deve cessar de produzir determinado produto ou artigo? Quais os custos que deverão ser rigorosamente controlados? Como desenvolver um sistema que permita avaliar a eficiência de cada setor/departamento da empresa? Qual o valor mínimo de vendas necessário para cobrir os custos de produção (equilíbrio)? Qual deverá ser a produção máxima possível, num contexto econômico? Qual o tamanho ideal para determinado setor/departamento de produção/controle de qualidade? Quando a empresa deve substituir os processos de produção atuais por outros mais modernos ou mais caros? Quando se deve substituir os equipamentos? Qual a melhor opção em termos de ganho econômico: comprar pronto ou produzir os acessórios? A empresa deve aumentar os esforços de vendas, envolvendo-se numa campanha publicitária? Face ao comportamento de mercado, o que é melhor: aumentar a produção ou diminuir o preço de venda? EXERCÍCIOS 1) Assinalar V ou F ( ) A Contabilidade de Custos é mais ampla do que a Contabilidade Gerencial ( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto é lucrativo ou não, e quanto. ( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas de informação que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento de custos. ( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas no curto prazo. 2) Cristina fez um delicioso doce de laranja. Gastou $5,00 na compra das laranjas e $1,00 na compra de açúcar. O custo desse doce para Cristina foi de $6,00. Certo ou errado? 5 3) Por que é necessário que as empresas industriais tenham um bom sistema de Custos? 4) Os fatores de custo de um produto em uma empresa industrial são os mesmos que em uma comercial? Justifique 5) Qual foi o motivo principal para o surgimento da Contabilidade de Custo? 6 UN. 2 – CONCEITOS GERAIS 2.1 CONCEITOS UTILIZADOS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS Toda empresa que pretende ter uma boa gestão tanto administrativa quanto da área de produção, é fundamental que se tenha uma apuração dos custos de maneira confiável. Só assim o administrador se sentirá seguro ao fazer uma negociação com seus clientes, fazer promoções, fazer investimentos em mídia e marketing, etc. Para se fazer esta apuração confiável dos custos, torna-se indispensável o correto entendimento terminológico de alguns termos utilizados pelos analistas de custos, a seguir explicitados. Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso). Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos. Assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão-de-obra, gastos com honorários, gastos na compra de imobilizado etc. Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, resulta de um gasto. Investimento: Gasto ativado (ativo) em função de sua vida útil ou beneficio atribuído a futuros períodos. Ex.: a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente. Custo: Consumo de bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção. Exemplo: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um produto, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. As despesas estão relacionadas com a administração e a comercialização. Ex.: despesas administrativas, comissão de vendas. Perda: Consumo de bens ou serviços de forma involuntária e anormal. Preço: Valor estabelecido para efetuar a transação comercial. 2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS A Contabilidade de Custos olha os custos de maneira diferente para produzir informações diferentes que atendam a necessidades gerenciais diferentes. Desta forma, é necessário que o analista de custos adote critérios diferentes de avaliação, cálculo e alocação para fornecer as informações exigidas pelos administradores. 2.2.1 Quanto à alocação Custos Diretos: dentro de um processo produtivo, os custos diretos são todos aqueles onde se pode medir e identificar sua alocação em cada produto, sem a necessidade de se fazer rateio. 7 Exemplo: a matéria prima, a embalagem consumida e a mão-de-obra direta apontada na fabricação de um determinado tipo de produto. Custos Indiretos (CIF): neste mesmo processo produtivo, os custos indiretos são todos aqueles que não se pode medir ou identificar especificamente em cada produto. Neste caso deverá ser feito o rateio entre os diversos produtos fabricados. Exemplo: o aluguel da fábrica, o salário do supervisor de produção, etc.) É importante lembrar que o rateio é “um mal necessário” e se possível deve ser evitado, pois todo rateio está sujeito a erros, por mais criterioso que seja. Assim, o rateio poderá estar prejudicando um determinado produto e beneficiando outro. Mas também é importante saber que todo controle gera custo, assim os rateios devem ser apenas para os custos de menor valor. 2.2.2 Quanto à formação Custos Variáveis: são aqueles que variam de acordo com a quantidade produzida. Eles não existiriam se não houvesse execução de alguma atividade. O Custo Variável é conceitualmente nulo, quando a atividade é igual a zero. (ex.: matéria-prima, materiais diretos e mão-de-obra direta) Custos Fixos: são aqueles que não variam de acordo com a produção. Mesmo quando a produção for zero, haverá custo fixo. (ex.:aluguel da fábrica, salário do porteiro da fábrica) 2.2.3 Quanto à ocorrência Custo Básico: são os Custos com as Matérias-Primas Consumidas (CMPC), ou seja, aqueles custos com os materiais que foram diretamente apontados ao se fabricar cada produto. Pode ser representado pela seguinte fórmula: CB ou CMPC = EIMP + Compra MP – EFMP onde: EIMP = Estoque inicial de matéria-prima; CMP = Compras de matéria-prima; e EFMP = Estoque final de matéria-prima; Custo Primário: matéria prima consumida + mão-de-obra direta (MPC + MOD). Não é o mesmo que Custos Diretos (nos custos diretos podem entrar outros que não MP + MOD) Custo Primário = MPC + MOD Custo de Transformação: são os custos referentes ao esforço da empresa para transformar os materiais diretos (MD) em produto final, ou seja, é a soma da mão-de-obra direta (MOD) mais os custos indiretos de fabricação (CIF). CT = MOD + CIF 8 Custo de Produção do Período (CPP) ou Custo Fabril: também chamado de custo industrial, é o custo envolvendo todos os gastos de fabricação de um determinado produto. CPP = MD + MOD + CIF Custo da Produção Acabada (CPA): É a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores, existentes em unidades que só foram completadas no presente período. É o resultado do emprego da fórmula: Estoque Inicial de produtos em elaboração + Custos de produção do período – Estoque Final de produtos em elaboração. CPA = EIPE + CPP – EFPE Custo dos Produtos Vendidos (CPV): é o valor correspondente aos custos das unidades vendidas dos produtos em um determinado período. É o resultado da fórmula: Estoque inicial de produtos acabados + Custo da Produção Acabada – Estoque final da produção acabada. CPV = EIPA + CPA - EFPA EXERCÍCIOS 1) Classifique os eventos descritos a seguir em Investimentos (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P): ( ) Compra de matéria-prima ( ) Consumo de energia elétrica do departamento de comercial ( ) Utilização de mão-de-obra da fábrica ( ) Consumo de combustível do automóvel do diretor administrativo ( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário) ( ) Aquisição de máquinas ( ) Depreciação das máquinas de produção ( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário) ( ) Pagamento de honorários da administração ( ) Depreciação do prédio da fábrica ( ) Utilização de matéria-prima (transformação) ( ) Aquisição de embalagens ( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente ( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve ( ) Geração de sucata no processo produtivo ( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material ( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos ( ) Pagamento da taxa de IPTU do prédio do escritório ( ) Comissões proporcionais às vendas ( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível 2) A parcela da matéria-prima adquirida e aplicada na produção é: a. Uma receita b. Uma despesa c. Um custo d. Um preço e. Um desembolso 9 3) Temos Despesa ao comprarmos matéria-prima? Quando a matéria-prima é consumida na produção, temos um Gasto? E quando embalamos os produtos, temos um Custo? Justifique 4) Só existem custos na empresa industrial; em qualquer outro tipo de empresa existem Despesas. Opine a respeito. 5) A compra de uma enceradeira para a limpeza da fábrica é custo, investimento ou despesa? E o material de limpeza? 6) A separação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a que? 7) Podemos considerar os salários dos almoxarifes como Diretos já que eles manuseiam as matérias-primas? 8) A empresa Máxima atua no mercado de produção de móveis na região de Mateus Leme. Em determinado mês, incorreu nos seguintes gastos: • Compra de Matéria-prima $500.000 • Devolução de 20% das compras acima • Mão-de-obra Direta $600.000 • Custos Indiretos de Fabricação $400.000 Outros dados: • Estoque inicial de Matéria-prima $120.000 • Estoque inicial de Produtos em Elaboração $180.000 • Estoque final de Produtos Acabados $200.000 • Não havia outros estoques (inicial ou final) Pede-se: a) o Custo da Mat. Prima Consumida CMPC b) o Custo de Produção do mês (CPP) c) o Custo de Produção Acabada no mês (CPA) d) o Custo de Produção Vendida no mês (CPV) 9) Estoque In. Estoque Final Matéria Prima 500 0 Produto em elaboração 1.000 2.000 Produto acabado 3.000 5.000 Impostos da fábrica 1.200 CIF Receita de vendas 150.000 RECEITA Salário dos vendedores 8.000 DESP VENDA Material de escritório 800 DESP ADM Seguro da fábrica 1.000 CIF Materiais indiretos 7.000 CIF Despesa de propaganda 900 DESP VENDA Depreciação da fábrica 1.200 CIF MOD 20.000 MOD Serviços de 3º fábrica 6.000 CIF Sal. Gerência da fábrica 10.000 CIF Energia da fábrica 3.000 CIF Aluguel da fábrica 4.000 CIF Sal. Adm. geral 12.000 DESP ADM 10 Mat. Prima Consumida 35.000 MAT. DIRETO MD Desp. viagem vendedores 1.000 DESP VENDA Pede-se: a) Valor das compras MP f) Custo de Transformação b) Custo Primário g) CPA c) CIF h) CPV d) Despesas administrativas i) Lucro do período (monte a DRE) e) Despesas de venda CUSTOS UNITÁRIOS A empresa para atingir seu fim específico, que é colocar um produto ou serviço no mercado, precisa saber com exatidão qual foi o custo de produção de cada item, pois só assim será possível colocar uma margem de lucro e elaborar o preço de venda. Assim, custo unitário é o custo de uma unidade produzida; é o resultado da divisão do somatório dos custos de produção de um período pela quantidade de produtos fabricada nesse período. Para obtermos os custos unitários basta aplicarmos as seguintes fórmulas: CT = CF + CV ou CT = Ct x Q CF = CT – CV ou CF = Cf x Q CV = CT - CF ou CV = Cv x Q Ct = Cf + Cv ou Ct = CT/Q Cf = Ct – Cv ou Cf = CF/Q Cv = Ct – Cf ou Cv = CV/Q Onde: Espécie de custo Comportamento em relação ao volume de produção CF (Custo Fixo Total) Não varia Cf (Custo Fixo Unitário) Varia inversamente CV (Custo Variável Total) Varia proporcionalmente Cv (Custo Variável Unitário) Não varia Ct (Custo Total Unitário) Varia inversamente Exemplo: CF = 2.000 Cv = 600 Quant. CF CV CT Cf Cv Ct 1 2.000 600 2.600 2.000 600 2.600 2 2.000 1.200 3.200 1.000 600 1.600 3 2.000 1.800 3.800 667 600 1.267 4 2.000 2.400 4.400 500 600 1.100 10 2.000 6.000 8.000 200 600 800 Obs.: • CF total não se altera • Cf unitário decresce quando aumenta a produção • CV aumenta proporcional à produção, mas o Cv não muda. 11 Exercício Resolvido: Numa empresa em que o nível máximo de produção é de 500 unidades, sabendo-se que seu custo fixo total é de $250.000,00 e o custo variável total é de $4.000.000,00, para uma produção de 400 unidades em um período, qual será o custo total por unidade produzida? Qual será o custo total de produção? Situação atual Situação proposta Q = 500 un Q = 400 un CF = 250.000 Ct = ? CV = 4.000.000 CT = ? Solução: Situação atual: CF = 250.000 (não muda) Cv = CV/Q = 4.000.000/500 = 8.000 (não muda) Cf = CF/Q = 250.000/500 = 500 Ct = Cv + Cf = 8.000 + 500 = 8.500 Situação proposta: CF = 250.000 (não muda) Cv = 8.000 (não muda) Cf = CF/Q = 250.000/400 = 625 Ct = Cv + Cf = 8.000 + 625 = 8.625 (custo total por unidade produzida) CT = Ct x Q = 8.625 x 400 = 3.450.000 Exercícios Propostos: 1) Situação atual Situação proposta Q = 10.000 un Q = 8.000 un Ct = 1.000 Ct = ? Cv = 700 CT = ? 2) Atualmente a Exportadora Mundial Ltda fabrica mensalmente 1.500 unidades de um equipamento cirúrgico, cuja produção é totalmente exportada para o mercado europeu. O custo fixo total da empresa é de $360.000 por mês e o custo total da produção mensal é de $2.775.000. a) Qual é o custo total unitário do produto hoje? b) Caso a empresa aumente o contrato de exportação para 2.000 unidades/mês, qual será o novo custo unitário do produto? 3) A Industrial Mundo Azul S/A produz e exporta mensalmente 200 unidades de um determinado aparelho eletrônico. Seu custo total unitário é de $1.500 e o custo unitário com matérias-primas é de $1.200. a) Caso a empresa diminua sua produção para 160 unidades mensais, qual será o custo total unitário? b) Se a empresa desejar reduzir esse novo custo total unitário em 10%, quantas unidades deverá produzir? c) Se a empresa quiser reduzir o custo total unitário atual ($1.500) em 10%, quantas unidades deverá produzir? 12 ANÁLISE DA INFLUÊNCIA DO CUSTO FIXO SOBRE OS DIVERSOS PRODUTOS Mês 1 Produto A Produto B Produto C Total Receita venda 60.000 95.000 145.000 300.000 (-) Custo Var. 55.000 82.500 110.000 247.500 = M. Contrib. 5.000 12.500 35.000 52.500 (-) Custo Fixo 8.000 12.000 16.000 36.000 = Resultado (3.000) 500 19.000 16.500 Mês 2 Produto A Produto B Produto C Total Receita venda 95.000 145.000 240.000 (-) Custo Var. 82.500 110.000 192.500 = M. Contrib. 12.500 35.000 47.500 (-) Custo Fixo 13.500 22.500 36.000 = Resultado (1.000) 12.500 11.500 Mês 3 Produto A Produto B Produto C Total Receita venda 145.000 145.000 (-) Custo Var. 110.000 110.000 = M. Contrib. 35.000 35.000 (-) Custo Fixo 36.000 36.000 = Resultado (1.000) (1.000) 2.3 CUSTEIO POR ABSORÇÃO Custeio significa apropriação de custos. Assim, existem Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC, etc. Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. (MARTINS, 2003, p. 37). Empresas de Manufatura: Estoque de DRE Custos produtos Venda (CPV) DRE Despesas Despesas operacionais 13 Empresas Prestadoras de Serviços: Prestação DRE Custos de Serviços (CSP) DRE Despesas Despesas operacionais O Custeio por Absorção é uma metodologia nascida com a própria Contabilidade de Custos e é adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros Fiscais, inclusive no Brasil. Além do Custeio por Absorção, outros métodos de apropriação de custos serão tratados na Unidade 5 desta apostila, em “Sistemas de Custeio”. EXERCÍCIOS PARA FIXAÇÃO 1) O custo fixo unitário, dentro dos limites de capacidade máxima instalada e do período é: a) Crescente quando a produção aumenta b) Decrescente quando a produção não varia c) Crescente quando a produção não varia d) Invariável para qualquer quantidade produzida e) Decrescente quando a produção aumenta 2) Marque V ou F ( ) Conservando a mesma estrutura produtiva, quanto maior a produção, menor será o custo unitário dos produtos; ( ) Produtos deficitários sempre devem ser retirados de linha, pois não são capazes de absorver parte dos custos fixos da empresa; ( ) Podemos considerar que os custos fixos são, quase sempre, os custos indiretos (CIF); ( ) Custeio por Absorção é o critério utilizado na elaboração dos balanços e DRE no Brasil; ( ) A legislação do Imposto de Renda não opina na escolha do método de custeio escolhido pelas empresas, seja ele por Absorção ou qualquer outro tipo. 3) Dados extraídos da Industrial Salgadinha S/A de 2003: Compras de matéria prima 150.000 MOD 350.000 Estoque inicial de matéria prima 10.000 Mão de obra indireta 450.000 Depreciação da fábrica 80.000 Outros custos indiretos 120.000 Estoque final de matéria prima 40.000 Estoque final de produtos em elaboração 60.000 Estoque inicial de produtos em elaboração 50.000 Estoque final de produtos acabados 20.000 Estoque inicial de produtos acabados 50.000 14 Pede-se: a) CMPC – Custo da matéria prima consumida b) Custo de transformação c) Custo de produção do período d) Custo de produtos acabados e) Custo dos produtos vendidos f) Custo direto 4) Uma empresa apresenta um custo misto (fixo + variável) de $72.000 para produção de 100.000 unidades em janeiro e de $79.000 para produção de 110.000 unidades em fevereiro. Qual o custo variável total em fevereiro? 5) Uma empresa apresenta um custo misto de $250.000 para uma produção de 25.000 unidades em setembro e de $210.000 para uma produção de 20.000 unidades em outubro. Qual é seu custo fixo total em outubro? 6) Uma empresa no nível máximo de sua capacidade de produção (2.000 unidades) tem custo fixo total de $20.000 e custo variável total de $100.000. Produzindo 1.250 unidades em um período, qual é seu custo total por unidade produzida? 7) A Uma empresa inicia suas atividades em 01/01/X9. Nesse mês ocorreu o seguinte: • Compra de matéria-prima = $30.000,00 • Aluguel da fábrica = $10.000,00 • Mão-de-obra da fábrica = $20.000,00 • Despesas administrativas = $30.000,00 • Despesas de vendas = $20.000,00 • Custos diversos = $15.000,00 • Consumo de matéria-prima = $25.000,00 Foram fabricadas 100 unidades do produto X e vendidas 80 unidades desse produto a $1.625,00 cada uma. Determine: a) O custo dos produtos vendidos. b) O custo do saldo do estoque de produtos acabados. c) O lucro operacional (para isso, elabore a DRE). 8) A Considere que a Companhia Giba S/A fabricou 50 unidades do produto N requisitando para essa produção 10 toneladas de certa matéria-prima. A perda normal de matéria- prima durante a fabricação é de 10%. O custo da requisição da matéria-prima foi de $20.000,00 e o custo de mão-de-obra e custos indiretos foi de $30.000,00. Determine o custo unitário de N. 15 UN. 3 APURAÇÃO DE CUSTOS NAS EMPRESAS Toda entidade necessita de uma análise de custos criteriosa. Seja ela uma empresa, um clube, um hospital, uma empreiteira ou uma igreja, não importa, todas se beneficiam da Contabilidade de Custos. Todas as empresas planejam seus objetivos e os meios para atingi-los, pois desejam continuar existindo e algumas querem até crescer. Para isso, todas elas realizam gastos, despesas e custos no sentido de obter receitas. Desta forma, fica evidente a importância de uma correta apuração e análise dos custos da empresa. Só assim o administrador se sentirá seguro ao fazer uma negociação com seus clientes, fa7zer promoções, fazer investimentos em mídia e marketing, etc. 3.1 PRESTADORES DE SERVIÇOS As empresas prestadoras de serviços precisam apurar os custos dos seus serviços para dar preços aos clientes e, principalmente, apurar os lucros na demonstração de resultados ao final de cada mês. As apurações dos custos dos serviços prestados englobam todos os gastos necessários à prestação de determinado serviço. Como as empresas prestadoras de serviços normalmente trabalham sob encomenda, os custos de cada serviço encomendado, serão apurados considerando: - Custos com materiais gastos diretamente na prestação do serviço; - Horas de mão-de-obra gasta diretamente na prestação do serviço; - Outros gastos relacionados aos serviços não reembolsados. Exemplo: A Mundial Despachantes Ltda, que trabalha com desembaraços aduaneiros, foi contratada por um grande cliente que está se instalando em Minas Gerais, para fazer o desembaraço de uma importação de equipamentos industriais. Além disso, foi solicitado também à Mundial um treinamento de técnicas básicas de comércio exterior para os funcionários, já que se trata de uma empresa em instalação. Calcule o custo e o preço de venda dos serviços. Dados dos serviços: - Horas gastas no serviço de desembaraço: 30 horas - Valor da hora de despachante (já incluídos os encargos): $12,00 - Horas gastas no planejamento e elaboração do curso: 20 horas - Horas de curso: 4 horas/dia durante 4 dias - Valor da hora do instrutor: $25,00 - Materiais diversos a serem gastos nos dois serviços: $200,00 - ISS: 5% - Margem de lucro: 15% sobre o preço dos serviços Planilha de custos e preço de venda: Serviço Quant. Vr. unit. Vr. total Horas gastas no desembaraço das mercadorias 30 12,00 360,00 Horas gastas no planejamento do curso 20 25,00 500,00 Horas gastas na execução do curso 16 25,00 400,00 Materiais diversos 200,00 Custo dos serviços (subtotal) 1.460,00 Margem de lucro (15%) e ISS (5%) 365,00 Preço de venda dos serviços 1.825,00 16 Exercício proposto: Calcule o custo e o preço de venda de um serviço a ser prestado com as seguintes características: - Horas gastas previstas na prestação do serviço: 220 horas - Valor da hora do prestador do serviço (sem encargo): $6,00 - Valor dos encargos trabalhistas: 60% - Materiais diversos a serem gastos no serviço: $240,00 - ISS: 5% - Margem de lucro: 15% sobre o preço dos serviços - Encargos financeiros para pagamento em 30 dias: 3% 3.2 EMPRESAS COMERCIAIS Nas empresas comerciais a apuração dos custos se referem, exclusivamente, aos custos das mercadorias adquiridas. A parcela que foi vendida, irá figurar na demonstração de resultados (DRE) e a outra irá constar no Balanço Patrimonial como estoque. Além disso, na elaboração da demonstração de resultados é importante apurar com critério todas as despesas operacionais da empresa naquele período. Neste tipo de empresa, o custo das mercadorias vendidas (CMV) de um determinado período é apurado pela seguinte fórmula: CMV = EI + C - EF Onde: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas; EI = Estoque inicial de mercadorias; C = Compras de mercadorias; e EF = Estoque final de mercadorias. Cálculo do custo líquido da mercadoria Conforme determina o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), os estoques de mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, devem englobar todos os gastos necessários para colocar a mercadoria em condições de venda, deduzidos dos impostos não cumulativos. Sendo assim, o valor líquido que vai compor o estoque de mercadorias e/ou o CMV, deverá ser apurado da seguinte forma: Valor da Nota Fiscal de compra das mercadorias (-) descontos incondicionais obtidos (-) impostos recuperáveis (+) fretes para transporte da mercadoria adquirida (-) impostos recuperáveis sobre o frete (+) seguros para transporte da mercadoria adquirida (+) embalagens (+) despesas de carga e/ou descarga (+) outras despesas pagas ao comprador (=) Custo líquido da mercadoria 17 Exemplo: A Importadora BH Ltda trabalha exclusivamente com tênis importados da Ásia (importa e revende). Baseado nos dados abaixo, calcule o custo líquido da mercadoria importada, o CMV e elabore a DRE do período: - Estoque inicial de tênis: $40.000 - Estoque final de tênis: $15.000 - Compra bruta no período (incluídos os impostos): $130.000 - IPI destacado no desembaraço: $8.000 - ICMS destacado no desembaraço: $23.000 - Frete FOB: $2.000 - Vendas brutas no período: $210.000 - Impostos sobre a venda: $37.800 - Despesas operacionais: $27.000 Custo líquido da mercadoria comprada: + Compra bruta do período: 130.000 - Impostos recuperáveis (23.000) + Frete 2.000 = Custo líquido da mercadoria comprada 109.000 Cálculo do CMV: CMV = 40.000 + 109.000 – 15.000 CMV = 134.000 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE): Receita bruta de vendas 210.000 - Impostos sobre as vendas (37.800) = Receita líquida de vendas 172.200 - Custo das mercadorias vendidas (CMV) (134.000) = Lucro bruto 38.200 - Despesas operacionais (27.000) = Lucro líquido do exercício 11.200 Exercício proposto: Calcule o custo líquido da compra de mercadoria, o CMV e elabore a DRE da Comercial São Lucas Ltda. que trabalha com artigos populares, com os seguintes dados do mês de julho: - Estoque inicial de mercadorias: $10.000 - Estoque final de mercadorias: $52.000 - Compra bruta no período (total da nota fiscal): $120.000 - IPI destacado na nota fiscal: $5.000 - ICMS destacado na nota fiscal: $13.800 - Frete FOB: $1.700 - Seguro sobre transporte da mercadoria comprada $300 - Vendas brutas no período: $150.000 - Impostos sobre a venda: $27.000 - Despesas operacionais: $21.500 18 3.3 EMPRESAS INDUSTRIAIS A apuração dos custos nas indústrias nada mais é do que a aplicação dos gastos efetuados com a produção nas unidades produzidas; ou seja, é a obtenção do custo unitário do produto através da distribuição dos gastos de produção para cada unidade. Pode-se dizer também que é a soma de todos os gastos consumidos na fábrica. 3.3.1 Materiais Diretos Material direto é todo material consumido no processo produtivo, possível de ser apropriado diretamente ao produto, ou seja, apropriado ao produto sem necessitar de rateio, tais como: matéria-prima, peças semi-acabadas, componentes prontos para montagem, material de embalagem. (SOUSA, 2007, p. 18). Exemplos: A borracha para o pneu, a celulose para o papel, a madeira para o móvel, o calcário para o cimento, etc. Matéria-prima: É o material manipulado na transformação em produto. O que define a matéria-prima não é a sua natureza, mas o seu estado primitivo em relação ao objetivo da indústria. Um mesmo bem pode ser produto numa indústria e matéria-prima em outra. Exemplos: A cana-de-açúcar, produto de empresa agrícola é matéria-prima na indústria açucareira. O açúcar, produto na indústria açucareira é matéria-prima na indústria de doces. O QUE INTEGRA O VALOR DOS MATERIAIS Integra o valor dos materiais todos os gastos incorridos para a aquisição e colocação do ativo em condições de uso ou em condições de venda, tais como: valor pago ou creditado ao fornecedor, líquido de impostos recuperáveis; ENCARGOS ADICIONAIS Transporte, seguro, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária. OS IMPOSTOS NA AQUISIÇÃO DOS MATERIAIS Não integram o custo de aquisição o valor do IPI e nem do ICMS, quando forem recuperáveis mediante crédito na escrita fiscal do adquirente (IN SRF Nº 51/78). Deste modo, nas aquisições de matérias-primas industriais e de mercadorias para revenda, no valor de custo a ser registrado em contas de estoques não se inclui o IPI recuperável e o ICMS recuperável, que vem incluso no preço. O valor dos impostos recuperáveis registram-se em contas próprias do Ativo Circulante (IPI a Recuperar ou ICMS a Recuperar). INVENTÁRIO PERIÓDICO X INVENTÁRIO PERMANENTE As transações que envolvem compras e requisições de matérias-primas, transferências e venda de produtos acabados de uma indústria, compra e venda de material de expediente em qualquer organização são registrados por dois métodos, a saber: 19 INVENTÁRIO PERIÓDICO É utilizado quando não existe um controle sistemático com relação às entradas e às saídas dos produtos. O custo das vendas vai depender do levantamento físico e posterior avaliação do estoque. INVENTÁRIO PERMANENTE É utilizado quando existe um controle sistemático em relação às entradas e às saídas dos produtos. O cálculo do custo das vendas independe do inventário final. Este será somente instrumento de conferência (auditorias). CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS INVENTÁRIOS Se a matéria-prima foi adquirida especificamente para uso numa determinada ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento do valor do material utilizado: será o seu preço específico de aquisição. Entretanto, se diversos materiais iguais forem comprados por preços diferentes, principalmente por terem sido adquiridos em datas diversas, alguns critérios de avaliação surgem. CRITÉRIOS BÁSICOS • PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair); É aceito pelo Fisco, mas rejeitado pelos empresários, pelo fato de gerar mais imposto nos primeiros períodos. • CUSTO MÉDIO (Média aritmética ponderada). Critério mais adotado no Brasil. É aceito pelo Fisco. • UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair); Não é aceito pelo Fisco pelo fato de postergar parte dos impostos sobre as vendas. Exemplo: Apurar o valor do estoque final e do material utilizado na produção, considerando a seguinte movimentação: Data Histórico 03 Compra de 1.000 unidades a10,00 cada 15 Compra de 2.000 unidades a 11,65 cada 17 Requisição de 2.200 unidades Custo Médio Ponderado: Saldo Dia Histórico Quant. Vr. Unit. Total Quant. Valor 3 Compra 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10.000,00 15 Compra 2.000 11,65 23.300,00 3.000 33.300,00 17 Requisição 2.200 11,10 24.420,00 800 8.880,00 Valor do material utilizado = $24.420,00 Critério PEPS: Saldo Dia Histórico Quant. Vr. Unit. Total Quant. Valor 3 Compra 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10.000,00 15 Compra 2.000 11,65 23.300,00 3.000 33.300,00 17 Requisição 1.000 10,00 10.000,00 2.000 23.300,00 17 Requisição 1.200 11,65 13.980,00 800 9.320,00 Valor do material utilizado = $23.980,00 20 EXERCÍCIOS 1) Apurar o valor do estoque final e das requisições, sabendo que sobre as compras há ICMS de 18%, a empresa é optante pelo lucro real e utiliza o preço médio para avaliar os estoques. Data Histórico 05 Compra de 1.000 unidades a10,00 cada 10 Compra de 2.000 unidades a 12,00 cada 20 Requisição de 2.200 unidades 25 Compra de 1.200 unidades a 13,00 cada 30 Requisição de 1.000 unidades 2) Apurar o valor do estoque final e das requisições, sabendo que sobre as compras há ICMS de 12%, a empresa é optante pelo lucro real e utiliza o preço médio para avaliar os estoques. Data Histórico 05 Compra de 1.000 kg. a15,00 cada 10 Compra de 1.500 kg. a 17,00 cada 20 Requisição de 2.000 kg. 25 Compra de 1.500 kg. a 19,00 cada 30 Requisição de 1.000 kg. Considerando que foram fabricadas 15.000 unidades neste mês, qual é o custo unitário de produção? 3.3.2 Mão-de-obra Direta A Mão-de-Obra compreende os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa industrial, englobando salários, encargos sociais, refeições e estadias, seguros etc. Já a Mão-de-Obra Direta, compreende todo este tipo de custo que poderá ser diretamente alocado a cada produto ou serviço. Exemplo: os operários de uma determinada linha de produção, o ferramenteiro que trabalha na fabricação de apenas um produto, o pessoal da manutenção que trabalha para toda a fábrica, mas apura as horas gastas por produto, etc. MÃO-DE-OBRA INDIRETA Mão-de-Obra indireta é aquela relativa ao pessoal que trabalha na fabrica e que presta serviço a diversas linhas de produção. Sendo assim, a empresa muitas vezes opta por considerar o salário desses empregados como Mão-de-obra Indireta. Em muitos casos, mesmo havendo a possibilidade de medir a mão-de-obra, a empresa não o faz por razões econômicas (Custo x Benefício). Exemplo: salário do supervisor da fábrica, pessoal da manutenção, pessoal do controle de qualidade, porteiro da fábrica etc. COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA MOD • Valor contratual • Encargos sociais (descanso remunerado, férias, 13º salário, contribuição ao INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, etc.). EXERCÍCIOS 21 1) Calcular o custo total de produção e o custo unitário de cada unidade produzida no mês de julho, com as seguintes informações: - Número padrão de horas para cada unidade produzida = 33 minutos - Valor do salário/hora = R$3,40 (sem encargos) - Encargos trabalhistas = 75% - Quantidade de peças produzidas no mês = 4.600 unidades 2) Apurar o custo da Indústria de Calças Femininas 623 Ltda. considerando os dados abaixo e responder: Qual o custo com mão-de-obra direta na fabricação do produto, qual o custo com mão-de-obra indireta, quantas horas por semana gastas em cada departamento, quantas horas diretas são necessárias, em média, para produzir cada unidade e qual o custo total de cada unidade produzida. Dados: número de empregados Função salário hora Segunda Terça Quarta Quinta Sexta Corte 1,50 4 2 2 1 3 Costura 2,50 1 3 3 4 6 Bordado 3,00 0 1 2 3 13 Manutenção 2,80 3 3 3 3 3 Hora trabalhadas por dia: 8 Encargos sociais: 78,09% Quantidade produzida no período: 240 calças 3.3.3 Custos Indiretos de Fabricação - CIF É todo custo que não pode ser identificado facilmente com uma unidade de produto. Um custo é indireto quando não pode ser identificado diretamente aos seus portadores finais, isto é, aos objetivos que consomem os recursos ou às atividades que geraram esses custos. (SOUSA, 2007, p. 24). Em alguns casos, os custos são identificados, mas por serem de montante irrelevante eles não são considerados como custos diretos. Os custos indiretos em sua grande maioria são custos comuns a dois ou mais objetos de custeio. Custo Indireto (CIF) é “sinônimo” de rateio. São formados pelos seguintes elementos: MATERIAIS INDIRETOS É o material empregado nas atividades auxiliares da produção, ou cuja pertinência ao produto inexiste ou é praticamente nula. Exemplo: os materiais utilizados pela manutenção da fábrica, material de expediente, material de segurança, ferramentas de consumo, etc. MÃO-DE-OBRA INDIRETA É todo o trabalho realizado no setor de fabricação não pertinente especificamente a nenhum produto. Exemplo: Encarregado, supervisores, almoxarifes, etc. Esse item pode, ainda, ser definido como compreendendo os trabalhos auxiliares ou de assessoramento de certa produção. Pode-se, 22 portanto, dizer que a mão-de-obra indireta engloba, principalmente, trabalhos relacionados com o controle e o planejamento da produção, tais como aqueles desenvolvidos por apontadores, programadores, controladores, etc. OUTROS CUSTOS INDIRETOS São os demais gastos em itens que também participam do processo produtivo, não se identificando diretamente com nenhum produto. Exemplo: Depreciação de equipamentos, seguros da planta fabril, energia elétrica, aluguel, etc. CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CIF Rateio Simples: O rateio é uma divisão proporcional pelos valores de uma base conhecida. Os valores dos CIF devem estar distribuídos pelos diferentes produtos dos quais se deseja apurar o custo. Ou seja, pegam-se todos os custos indiretos e distribui entre os produtos, utilizando a base escolhida. Exemplo: Mapa de Rateio Elemento Produto A Produto B Total Mat. Prima 2.500 3.500 6.000 Mão de Obra 500 500 1.000 CIF ? ? 2.700 Custo Total 9.700 1) Base de Rateio: Hora máquina Produto A = 700 hm Produto B = 500 hm 1.200 Fator de Rateio = $ CIF = 2.700 = 2,25 hm Base 1.200 Produto A = 700 hm x 2,25 = 1.575 Produto B = 500 hm x 2,25 = 1.125 2.700 Mapa de Rateio com base hm Elemento Produto A Produto B Total Mat. Prima 2.500 3.500 6.000 Mão de Obra 500 500 1.000 CIF 1.575 1.125 2.700 Custo Total 4.575 5.125 9.700 2) Base de Rateio: Custo da matéria prima Produto A = 2.500 Produto B = 3.500 6.000 Fator de rateio = 2.700 = 0,45 23 6.000 Produto A = 2.500 x 0,45 = 1.125 Produto B = 3.500 x 0,45 = 1.575 2.700 Mapa de Rateio com base na matéria prima Elemento Produto A Produto B Total Mat. Prima 2.500 3.500 6.000 Mão de Obra 500 500 1.000 CIF 1.125 1.575 2.700 Custo Total 4.125 5.575 9.700 EXERCÍCIOS Quantid. 1) Produto Mat.Prima MOD Custo direto Produzida 1 16.500 + 11.340 = 27.840 1.000 un. 2 13.500 + 6.660 = 20.160 1.000 un. Totais 30.000 18.000 48.000 CIF = 32.000 Base para Rateio = Custo Direto a) Determinar o CIF em cada produto b) Determinar o custo unitário de cada produto 2) Na produção de 2 produtos foram apurados os seguintes custos: Custo Produto 1 Produto 2 MP 100.000 60.000 MOD 50.000 40.000 Soma 150.000 100.000 Os CIF no valor de 50.000 foram apurados em 2 departamentos, sendo 32.000 na produção e 18.000 na manutenção. O rateio da produção é feito proporcionalmente à MP e o da manutenção à MOD. Qual o custo unitário total de cada produto? (Faça o mapa de apuração de custos). DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CIF Conceito: O Custo Departamental é um sistema de atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos produtos por departamentos.É uma forma mais aprimorada e mais justa de fazer o rateio dos CIF. Mas por que departamentalizar? Dpto. M Dpto. N Dpto. O Prod. A X X X Prod. B X Prod. C X X Exemplo de Departamentalização dos Custos de Produção: 24 Elementos Produto A Produto B CIF Total Matéria prima 50.000 24.000 74.000 MOD 30.000 12.000 42.000 MOI 10.000 10.000 Manutenção 30.000 30.000 Energia elétrica 20.000 20.000 Depreciação 39.840 39.840 Custo Total 80.000 36.000 99.840 215.840 H. máquina 60.000 40.000 100.000 Rateio Simples (Base Horas máquina) Elementos Produto A Produto B Total Matéria prima 50.000 24.000 74.000 MOD 30.000 12.000 42.000 CIF 59.904 39.936 99.840 Custo Total 139.904 75.936 215.840 Rateio Departamentalizado a) CIF por departamento: Elem./Dpto. Tingim. Fiação Tecelagem Total MOI 6.000 2.000 2.000 10.000 Manutenção 10.000 5.000 15.000 30.000 E. Elétrica 9.000 8.000 3.000 20.000 Depreciação 15.000 9.960 14.880 39.840 CIF Total 40.000 24.960 34.880 99.840 b) Horas máquina por departamento: Produto Tingim. Fiação Tecelagem Total A - 32.000 28.000 60.000 B 16.000 10.000 14.000 40.000 Total 16.000 42.000 42.000 100.000 c) Custo médio por Hora máquina: Tingimento: 40.000/16.000 hm = 2,50 Fiação: 24.960/42.000 hm = 0,594287 Tecelagem: 34.880/42.000 hm = 0,8304762 Rateio dos CIF por Dpto/Produto Dpto Produto A Produto B Total Tingimento - 40.000 40.000 Fiação 19.017 5.943 24.960 Tecelagem 23.253 11.627 34.880 Soma 42.270 57.570 99.840 MAPA RESUMO DE CUSTOS 25 Elementos Produto A Produto B Total Matéria prima 50.000 24.000 74.000 MOD 30.000 12.000 42.000 CIF 42.270 57.570 99.840 Obs.: O rateio simples estava distorcendo o custo. Nele o produto A absorvia maior parte dos CIF, por Departamento foi o inverso. EXERCÍCIOS: 1) Elaborar o mapa resumo de custos da Cia América S/A com os seguintes dados: Prod. A Prod. B CIF Total Mat. Prima 20.000 18.000 38.000 MOD 15.000 12.000 27.000 MOI 10.000 10.000 Manutenção 14.000 14.000 Total 35.000 30.000 24.000 89.000 CIF por departamento: Montagem Acabam. Embalag. Total MOI 5.000 3.000 2.000 10.000 Manutenção 9.000 4.000 1.000 14.000 CIF Total 14.000 7.000 3.000 24.000 Horas máquina por departamento: Montagem Acabam. Embalag. Produto A 12.000 - 4.000 Produto B 18.000 10.000 5.000 Total 30.000 10.000 9.000 Obs.: Base de rateio = Horas máquina. 2) Determinada indústria apresentou os seguintes dados referentes ao período de dez/X2: Matéria prima consumida 320.000 Mão de obra direta 180.000 Custos Indiretos de Fabricação 100.000 Total 600.000 Informações: a) A empresa produz 2 produtos, sabão azul e sabão amarelo; b) A matéria prima, de acordo com as requisições ao almoxarifado, foi consumida 200.000 no sabão azul e 120.000 no sabão amarelo; c) A Mão de Obra Direta, conforme apontamentos, foi aplicada $ 100.000 no sabão azul e $ 80.000 no sabão amarelo; d) Os CIF são alocados aos seus dois departamentos, sendo 64% para o Departamento de Produção e 36% para o Departamento de Acabamento. O Dpto. de Produção rateia seus custos aos dois produtos com base no custo da matéria prima consumida, enquanto que o Dpto. de Acabamento utiliza o Custo MOD como base de rateio. e) A empresa produziu no período 600.000 un. do sabão azul e 500.000 un. do amarelo. Pede-se: Elaborar o mapa resumo de custos, indicando todos os passos e apurar o custo unitário de cada produto. 3) Com base nos dados abaixo da indústria ABC Ltda. responder as questões propostas: 26 Custos: ITEM VALOR Matéria-prima 8.000,00 Mão-de-obra direta 6.500,00 Mão-de-obra indireta 4.200,00 Aluguel da fábrica 900,00 Energia elétrica da fábrica 1.800,00 Seguro da fábrica 2.000,00 Outros dados relativos à produção: 1) No mês foram iniciadas 600 unidades do produto A e 450 unidades do produto B; 2) Não havia estoques iniciais e no mês foram vendidas 300 unidades de A e 400 de B; 3) O preço de venda é 60% acima do custo unitário; 4) A matéria-prima é rateada entre os produtos conforme a quantidade produzida; 5) A mão-de-obra direta e indireta são rateadas conforme as horas gastas para produção, sendo que cada unidade de A gasta 1 hora e cada unidade de B gasta 1,5 horas; 6) O aluguel e o seguro são rateados na proporção da área ocupada, sendo 60 metros para produto A e 80 metros para o produto B; 7) A energia elétrica é rateada na mesma proporção da matéria-prima; 8) Não há estoque final de produtos em elaboração. Pede-se: A) Qual o valor do estoque final de produtos acabados? B) Qual o valor do lucro bruto? 27 UN. 4 – SISTEMAS DE CUSTOS Segundo Leone (2000, p. 186), os sistemas de acumulação de custos destinam-se a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custeio, a organizá- los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente ou especial. Assim sendo, os sistemas de custos podem tomar várias formas, dependendo da informação que desejam produzir. Os sistemas de custos podem empregar vários tipos de dados de custos (inclusive de dados não monetários). 4.1 APURAÇÃO DE CUSTO 4.1.1 PRODUÇÃO CONJUNTA Segundo Sousa (2007), é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima como é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais: aparecimento de óleo, farelos, etc. (a partir da soja); carne, ossos, sangue, couro, etc. (a partir do gado de corte); gasolina, querosene, emulsão asfáltica, graxa, etc. (a partir do petróleo), e outros. Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos normalmente classificados em co- produtos, subprodutos e sucata. A produção conjunta não é uma característica própria somente da Produção Contínua; é apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode ocorrer também na Produção por Ordem em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, onde, a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes qualidades; que são também co-produtos, subprodutos e sucatas. DISTINÇÃO ENTRE CO-PRODUTO, SUBPRODUTO E SUCATA Co-produtos - são os próprios produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de uma mesma matéria prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa. Subprodutos – são aqueles que têm como características básicas: valor de venda e condições de comercialização normais, relativamente tão asseguradas quanto os produtos principais da empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da empresa. Sucata – podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não tem valor de venda ou condições de negociabilidade boas. As sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que eles sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produção contínua. Quando são vendidos, têm suas receitas registradas como Rendas Eventuais em Outras Receitas Operacionais. Até que sejam negociadas permanecem fora da contabilidade. DEFINIÇÃO DESSES CONCEITOS DENTRO DAS EMPRESAS Há uma variabilidade do conceito de relevância dentro de cada empresa, por isso, o que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra julga irrelevante. Contudo esse problema é inevitável, pois não há possibilidade de se homogeneizar esse entendimento. 28 Ocorre que os próprios conceitos de Co e Subprodutos nascem dessas posições relativamente subjetivas e devem segui-las em cada empresa. Dentro dessa forma preconizada de se proceder, só são atribuídos custos aos Co-produtos, o que simplifica bastante os problemas da Contabilidade de Custos. PONTO DE SEPARAÇÃO O valor de mercado de cada Co-produto pode ser possível apenas para ele na forma de totalmente acabado, ou seja, depois que tenha passado por processamentos adicionais e subseqüentes, ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento (no ponto de separação), que ocorre logo após ter sido fabricado pelo processo conjunto. Após o ponto de separação, os custos adicionais serão apropriados individual e especificamente em cada Co-produto. No quadro a seguir, podemos observar alguns contextos em que ocorre o chamado “ponto de separação”. INDÚSTRIA PRODUTOS NO PONTO DE SEPARAÇÃO AGRICULTURA Bovinos Corte de carne, tripas, couro, ossos, gordura. Leite in natura Nata, Leite desnatado. Aves Peitos, asas, coxas, pernas, papo, penas, e farinha. INDUSTRIA EXTRATIVA Carvão Coque, gás, benzeno, piche, amônia. Minério de ferro Cobre, prata, chumbo, zinco. Petróleo Óleo cru, gasolina, GLP Bruto, graxa. Sal Hidrogênio, cloro, soda cáustica. INDÚSTRIA DE SEMICONDUTORES Fabricação de Chips de Silício Chips de memória de diversas características como: capacidade, velocidade, expectativa de vida e tolerância de temperatura. EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO 1) Uma indústria de calçados e bolsas, os quais são fabricados a partir do mesmo tipo de couro, conseguiu produzir, no mês de janeiro/08, 2.000 bolsas e 3.000 pares de calçados e teve os seguintes custos conjuntos: Item Valor em Reais Matéria-prima consumida 5.000,00 Energia elétrica consumida 2.000,00 Mão-de-obra direta 3.000,00 Custos Indiretos de fabricação 2.500,00 Após o ponto de separação, as bolsas recebem mais um total de $ 500,00 de custos e os calçados mais $900,00. Os custos conjuntos são separados na mesma proporção entre bolsas e calcados, ou seja, 50% para cada item unitariamente. Além dos produtos principais citados acima, a empresa produz um produto secundário que são chaveiros de couro, e ainda vende, eventualmente, aparas de couro como sucatas. 29 Os chaveiros após o ponto de separação recebem $ 1.000,00 de materiais diretos e $ 500,00 de mão-de- obra direta. A produção no referido mês foi de 600 unidades. Para comercialização dos chaveiros a empresa gasta com comissão de vendedores e impostos, 20% sobre o valor de venda. Os preços de vendas, são: Produtos Valor em Reais Bolsas 30,00 Calçados 15,00 Chaveiros 5,00 Considerando que: A) 90% da produção de bolsas e 80% da produção de calçados foram vendidas dentro do mês; B) Nenhum item do chaveiro foi vendido. C) Neste mês foram vendidas sucatas pelo valor de $ 300,00. D) Os impostos sobre vendas dos co-produtos somam 18%. Pede-se: Apurar o lucro bruto total; 4.1.2 POR ORDEM DE PRODUÇÃO O sistema de acumulação por ordem se caracteriza pela apropriação dos custos para cada produto ou lote de produtos, identificando-os e somando-os diretamente ao produto ou ao lote. Como o relatório usado por este tipo de sistema de acumulação é a ordem de produção, daí seu nome, sistema de acumulação por ordem. HORNGREN (2000) afirma que em um sistema de acumulação por ordem, “os custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou serviço. Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um determinado produto ou serviço ao mercado. O produto ou serviço é freqüentemente feito sob medida ou encomenda”. Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de acumulação por ordem são as indústrias pesadas, algumas indústrias de móveis, fabricantes de equipamentos especiais, gráficas, construção civil, empresas de auditoria, consultoria, etc. São aquelas empresas que trabalham com produtos heterogêneos, em pequenos volumes, para clientes específicos e com processo de produção intermitente e mais demorado por unidade. O tratamento contábil dado a este tipo de sistema de acumulação consiste na acumulação dos custos em contas específicas do ativo. Estas contas recebem custos até o encerramento da ordem. Com o encerramento da ordem, o custo é transferido para estoques de produtos acabados ou custos dos produtos vendidos (CPV). Catelli (1972), em sua tese de doutorado, utiliza as afirmações de Lang, McFarland e Schiff para apontar as vantagens da acumulação de custos por ordem: “1. Possibilidade de descobrir quais ordens são lucrativas e quais não o são. 2. Uso do custo de Ordem de Produção como base para a estimativa do custo de produto similar no futuro. 3. Usado como base para controle de produção. 4. Usado em contratos de serviços onde o custo determina o preço de venda”. A desvantagem apontada nesta tese referente aos sistemas por ordem é o custo da manutenção dos serviços burocráticos envolvidos ou próprios do sistema. 30 CARACTERÍSTICAS BÁSICAS Os custos reais são determinados por tipo de produto ou serviços. A Ordem de Produção é utilizada para acumular o Material Direto, a Mão-de-Obra Direta, e a parcela correspondente aos CIF calculados por meio de taxas da absorção. Somente quando a Ordem de Produção (OP) é terminada ou mediante o levantamento de um inventário físico, pode-se saber o custo real de fabricação do produto. O custeamento por Ordem de Produção é usado em empresas, cuja produção é intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação. Isso ocorre principalmente em relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva. Os custos incluídos nas Ordens de Produção, enquanto estas não estão completadas, passam a compor o estoque de produtos em processo. 4.1.3 PRODUÇÃO CONTÍNUA OU POR PROCESSO É a técnica de custeamento por acumulação em que os produtos são padronizados, a produção é contínua e a demanda é constante. Uma forte característica deste sistema de acumulação é a elaboração de poucos produtos de forma seriada, ou seja, grande quantidade de unidades produzidas do mesmo produto de forma contínua para estoque. HORNGREN (2000) afirma que “o custo de um produto ou serviço é obtido pela média dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Freqüentemente, itens idênticos são produzidos em grande escala, para venda em geral, não para cliente específico”. Já MARTINS (2000) afirma que “produção contínua ou por processo reside na elaboração do mesmo produto de forma continuada no mesmo período... São apropriados os custos por tempo (mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo de cada unidade”. Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de acumulação por processo são aquelas que fabricam produtos idênticos ou quase idênticos, tais como alimento, químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar e também indústrias de serviços, tais como saneamento básico, telefonia, energia elétrica, etc. CARACTERÍSTICAS BÁSICAS a - Os custos são acumulados contabilmente na conta geral “Produtos em Processo”, constituindo o razão analítico as diversas fases da fabricação que são denominadas de: Processos, Departamentos, Seções ou Centros de Custos. Estas contas sempre são encerradas ao final do período, não havendo encerramento das contas ao final da elaboração do produto. b - O custo unitário é calculado tomando-se o custo total acumulado nas diversas fases de fabricação e dividindo-o pelo número de unidades produzidas nessas fases, ou seja, usa-se o custo médio do período e não o custo apurado por unidade. c - Para o cálculo do custo médio do período, utilizam-se conceitos como grau de acabamento e unidades equivalentes de produção, pois nem sempre todos os produtos encontram-se acabados no final do período. d - O custo das unidades prontas em um processo se destina a compor o lançamento contábil de transferência para o processo subsequente; e - A produção completada em um processo vai constituir o Material Direto do processo imediato. DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a forma como eles encerram e apuram os custos. 31 Quanto à forma, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda posterior, terá já caracterizada sua natureza. Se produzir com o intuito de atender a encomendas dos clientes ou, então, se a produção é feita para vendas posteriores, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma continua, já se terá incluído as características de Produção de Ordem. Acumulação por Ordem de Produção Contínua Diferenças básicas quanto: Produção Ao produto fabricado Produtos heterogêneos Produtos homogêneos. Ao processo produtivo Processo intermitente Processo Contínuo. Ao tempo de produção Produção mais demorada por Produção mais rápida por unidade de unidade de produto produto. Ao volume de produção Pequenos volumes Grandes volumes. Ao destino da produção Cliente específico ou estoque Estoque. Ao controle da produção Através de ordens Através do processo. À acumulação de custos Nas ordens de produção Nos mapas de controle de custo do centro de custos. Ao momento da apuração do No encerramento da ordem No final do período definido como custo da produção apuração do custo. À forma de cálculo do valor do Através da soma dos custos Através da valorização das unidades em estoque em processo acumulados nas ordens processo equivalentes a unidades terminadas de produto, pelo respectivo custo unitário do período. Ao cálculo do custo unitário do Custo total da OP dividido pelas Custo do processo dividido pelas produto unidades produzidas na mesma unidades produzidas e equivalentes em processo no final do período. PRODUÇÃO EQUIVALENTE É uma técnica para calcular o custo médio por unidade, quando existem produtos em elaboração nos finais de cada período, com o objetivo de distribuir os custos de produção aos produtos acabados e em elaboração. Os produtos em elaboração são comparados aos produtos acabados, considerando o grau de acabamento. Segundo GUERREIRO (2000), o grau de acabamento “deve representar quanto uma unidade em processamento recebeu da carga de custos que seria necessária para iniciá-la e terminá-la completamente”. Ainda segundo GUERREIRO (2000), “o montante de unidades equivalentes de produção corresponde ao montante de unidades em processamento convertidas em unidades prontas através da aplicação do grau de acabamento definido”. Exemplo: Custos totais: $850.000 Produção iniciada: 4.000 unidades Produção acabada: 3.500 unidades Em elaboração: 500 unidades Grau de acabamento: 60% Pede-se: a) Produção equivalente em quantidades b) Custo unitário c) Produção equivalente em reais 32 Solução: a) 500 um. Inacabadas x 60% = 300 un. acabadas (equivalem a 300 un. Acabadas) b) 850.000 / (3.500 + 300) = $223,68 c) 300 un. x 223,68 = $67.105,26 Exercício proposto: Custos: MP $57.500 MOD $92.500 CIF $45.000 $195.000 Produção: Iniciada: 2.075 unidades Acabada: 1.700 unidades Em elaboração: 375 unidades Grau de acabamento = 80% Venda = 1.200 un. x 150,00 cada Pede-se: a) Cálculo da produção equivalente b) Cálculo do custo unitário c) Cálculo da produção acabada d) Cálculo da produção em andamento e) DRE EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 1) A conta de Produtos em Processo e o relatório de produção do Departamento de Corte, da Cia Sempre Atenta S.A., apresentaram os seguintes dados ao mês de março/2008. Saldos do Departamento A: Produtos em Processo em 31/03/2008 Valores R$ Material Direto 252.000 MOD 136.000 CIF 68.000 Relatório de Produção: Unidades em processo no início do mês 0 Unidades completadas durante o mês 15.000 Unidades em processo no final do mês 6.000 Grau de acabamento das 6.000 unidades em processo no final do mês. Material Direto 100% MOD 1/3 completado CIF 1/3 completado Pede-se: A – Calcular o valor da produção completada. B – Calcular o valor do estoque final dos produtos em processo. 2) Saldos da Empresa TJLP LTDA: 33 Custo da produção do período: $185.000,00 Unidades iniciadas: 1.200 Unidades acabadas 800 Estágios de acabamento das unidades em elaboração = 31,25% Pede-se: A – Demonstrar os saldos finais dos Produtos Acabados e dos Produtos em Processo. 3) A empresa Imposição S.A. fabrica um único produto utilizando dois processos produtivos: Corte e Acabamento. Os dados das operações do mês de janeiro de 2008 foram: Processo de Corte: Unidades em processo no início do mês 0 Unidades iniciadas no mês 50.000 Unidades transferidas para acabamento 47.000 Material Direto utilizado $97.000 MOD $121.500 CIF $72.500 Estágios de acabamento das unidades em elaboração 50% Processo de Acabamento: Unidades em processo no início do mês 0 Unidades transferidas para estoque 32.000 Material Direto utilizado $28.200 MOD $201.500 CIF $134.300 Estágios de acabamento das unidades em elaboração 40% Pede-se: A – Demonstre os saldos finais dos Produtos Acabados e dos Produtos em Processo nos dois processos. 4.1.4 POR ORDEM DE SERVIÇO A apuração de custo por Ordem de Serviço é utilizado nas empresas prestadoras de serviços para controle dos gastos e dos custos dos diversos serviços prestados pela empresa. A sistemática de acumulação de custos nestas empresas é bastante semelhante ao sistema de Ordem de Produção, que é o sistema de apropriação dos custos quando a fabricação não é padronizada. São serviços especiais encomendados pelos clientes, de acordo com os projetos fornecidos por eles. Nesse sistema, todo e qualquer gasto é alocado naquela Ordem de Serviço específica. 34 UN. 5 MÉTODOS DE CUSTEIO A adoção de um sistema de custos tem que ser muito bem analisada. Cada empresa tem sua realidade, ou seja: forma de fabricação, qualidade de seus recursos humanos, culturas internas, necessidade diferenciada de informações e outros. Portanto, um método de custeio que deu certo numa empresa não que dizer que dará certo em outra. (SOUSA, 2007). Um sistema de custos envolve: Entrada de dados Processamento Informações Dessa forma para que haja boas informações é necessário que haja qualidade na entrada dos dados, por isso, deve haver muito comprometimento das pessoas que farão os apontamentos e os inputs. Estas pessoas devem estar devidamente treinadas e qualificadas para exercer estas atividades. Outro ponto relevante é determinar o que deve ser controlado, pois se uma informação não irá contribuir para o processo de tomada de decisões é desnecessário consumir energias no seu controle, uma vez que não vai gerar benefícios. Devemos sempre levar em consideração que uma informação deve custar mais que seu valor econômico. CUSTEIO POR ABSORÇÃO O método de custeio por absorção caracteriza-se por apropriar custos fixos e custos variáveis aos produtos. Desse modo, os produtos fabricados “absorvem” todos os custos incorridos de um período. (Ver também item 2.3 da Unidade 2). Consiste em apropriar os custos do período ao produto, sejam os custos diretos ou indiretos, portanto, todos os custos com Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são alocados/rateados aos produtos produzidos no período, independente se foram vendidos ou não. No comércio o custo da mercadoria vendida é composto pelo valor pago pela mercadoria mais frete e seguro. Na indústria e na empresa de prestação de serviços todos os componentes relacionados ao processo produtivo compõem o custo do bem ou serviço, como por exemplo: mão-de-obra, matéria-prima, depreciação dos equipamentos utilizados na produção, aluguel, água, luz, telefone dos departamentos produtivos, dentre outros. No final de cada período (mês ou ano) haverá alguns produtos que ainda não estarão acabados, ou seja, estarão em processo de fabricação, esses produtos são chamados de PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. Quando os produtos estiverem prontos para serem vendidos são chamados de PRODUTOS ACABADOS. Portanto, na conta de Estoques (ativo) temos três categorias de Estoque: 1 – Estoque de Matérias Primas 2 – Estoque de Produtos em Elaboração 3 – Estoque de Produtos Acabados 35 APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO CPV O custo matéria-prima somado aos demais custos diretos e indiretos chega-se ao custo da produção do período que somado com diferença dos produtos em elaboração do início e do fim do período chega-se ao custo da produção acabada. O custo da produção acabada somado à diferença do produto acabado do início e do fim do período chega-se ao Custo do Produto Vendido – CPV. Esse cálculo se dará pela utilização da fórmula: Custo = Estoque Inicial + Compras (ou entradas) – Estoque Final A movimentação abaixo demonstra a aplicação da fórmula em cada etapa: Movimentação $ = Estoque Inicial de Matéria-Prima 100 + Compras 20 Matéria-prima - Estoque Final de Matéria-Prima (40) = Custo da Matéria-Prima 80 + Mão-de-Obra Direta 70 + Custos Indiretos de Fabricação - CIF 30 Produto em Elaboração = Custo da Produção do Período 180 + Estoque Inicial de Prod.Elaboração 60 - Estoque Final de Prod.Elaboração (20) = Custo da Produção Acabada 220 + Estoque Inicial de Prod.Acabado 80 Produto Acabado - Estoque Final de Prod.Acabado (50) = Custo do Produto Vendido - CPV 250 5.1 CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO Este método tem como característica a separação entre os custos fixos e os variáveis (isto também é valido para as despesas). Esta separação gera bons elementos para tomada de decisão, por isso é que, gerencialmente, muitas empresas estão adotando a apresentação do Demonstrativo de Resultado pelo método de Custeio Variável, também conhecido como Custeio Direto. RECEITA LÍQUIDA ( CUSTO/DESPESA VARIÁVEL ) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ( CUSTO/DESPESA FIXO ) LUCRO OPERACIONAL 36 A Margem de Contribuição, também chamada de Contribuição Marginal indica quanto que determinado produto está contribuindo para suportar os custos e despesas fixos e conseqüentemente sua influência no lucro. Este método não incorpora os custos fixos aos produtos ou serviços, assim facilita o processo de tomada de decisão, pois o gestor sabe que o aumento da produção aumentará apenas os custos variáveis, desde que tenha capacidade produtiva. DIFERENÇA ENTRE O MÉTODO POR ABSORÇÃO E O MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL No Custeio por Absorção os custos fixos são alocados/rateados aos produtos, assim as quantidades produzidas que ainda não foram vendidas vão para o estoque, consequentemente estaremos estocando custos fixos. No Custeio Variável os custos fixos vão diretamente para resultado daquele período, portanto somente vão para estoque os custos variáveis. ABSORÇÃO VARIÁVEL RECEITA LÍQUIDA RECEITA LÍQUIDA ( CUSTO FIXO + VARIÁVEL ) ( CUSTO/DESPESA VARIÁVEL ) LUCRO BRUTO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ( DESPESA: FIXO + VARIÁVEL ) ( CUSTO/DESPESA FIXO ) LUCRO OPERACIONAL LUCRO OPERACIONAL EXERCÍCIO RESOLVIDO: Uma empresa industrial produziu 40.000 televisores, mas conseguiu vender apenas 35.000 unidades ao preço de $150 por unidade. Seus custos e despesas são os seguintes: Custos fixos $800.000 por ano Custos variáveis $90 por unidade Despesas fixas $350.000 por ano Despesas comerciais $6 por unidade Não havia estoques iniciais e todas as unidades foram completadas no período. a) Determinar o lucro da empresa pelo custeio por absorção e custeio direto. b) Determinar os estoques finais em cada um dos métodos. Resolução: Absorção: Custos fixos 800.000 Custos variáveis ((90 x 40.000) 3.600.000 Custo Total (CT) = 4.400.000 Custo unitário (Ct) = $4.400.000 / 40.000 un. = $110,00 por unidade 37 DRE Receita de venda (35.000 x 150) 5.250.000 (-) CPV (35.000 x 110,00) (3.850.000) = Lucro bruto 1.400.000 (-) Despesas de venda (210.000) (-) Despesas fixas (350.000) = Lucro operacional 840.000 Estoque final: 5.000 un. X 110,00 = $550.000 Variável ou Direto DRE Receita de venda (35.000 x 150) 5.250.000 (-) Custo Var. (35.000 x 90,00) (3.150.000) (-) Custo Var. (35.000 x 6,00) (210.000) = Margem de contribuição 1.890.000 (-) Custos fixos (800.000) (-) Despesas fixas (350.000) = Lucro operacional 740.000 Estoque final: 5.000 un. X 90,00 = $450.000 EXERCÍCIO PROPOSTO: A Indústria de Malas S/A operou em agosto abaixo de sua capacidade total, produzindo 12.000 un. de um certo modelo. Os custos e as despesas relativas à produção e venda deste modelo são: Variáveis Fixos Mat. Prima $15,00 por un. Custos $ 90.000 por mês MOD $10,00 por un. Despesas $ 30.000 por mês Custos indiretos $ 5,00 por un. Total $120.000 por mês Desp. Variáveis $ 1,00 por un. Total $31,00 por un. O preço de venda é de $45,00/un e não havia estoques iniciais neste mês. Foram vendidas 9.000 unidades. Pede-se: a) Qual o lucro do mês pelo custeio por absorção e pelo direto? b) Qual é o estoque final pelos 2 sistemas? c) O lucro é o mesmo nos 2 sistemas? Em caso negativo, justifique a diferença. 5.2 CUSTO PADRÃO Conceito: É o custo pré-determinado (antes de produzir) baseado em testes e dados históricos, cujos valores devem ser seguidos. O custo padrão é possível de alcançar, pois leva em consideração eventuais imperfeições nas condições ambientais, empresariais e de mercado. 38 É o custo planejado para um produto e, como tal, deve ser calculado antes da produção. Sua utilização é mais adequada em empresas que fabricam produtos padronizados em série do que em empresas que produzem sob encomenda, em razão das especificidades dos itens fabricados, exceto quando nessas empresas fabricam-se produtos iguais em lotes. Objetivo: Proporciona à administração uma ferramenta de controle para dizer se a produção atual está ou não dentro dos padrões aceitáveis. Elementos: MP padrão, MOD padrão e CIF padrão. Tipos de padrão: • Corrente: De acordo com a realidade da empresa, suas ferramentas, treinamento do pessoal, nível de tecnologia, etc. • Ideal: É o custo que deveria ser. Serve apenas a médio ou longo prazo, pelo fato de que nem sempre o ideal pode ser aplicado na empresa. APURAÇÃO E ANÁLISE DAS VARIAÇÕES 1) Materiais Diretos: • VQtde. = (Q real – Q padrão) x Preço padrão • V Preço = (P real – P padrão) x Qtde. real Possíveis causas da ∆ dos MD: • Compra de materiais inferiores • Máquinas/ferramentas desreguladas • Compra mal feita 2) MOD: • ∆ eficiência = Dif. Horas x taxa (preço) padrão • ∆ taxa = Dif. taxa (preço) x quantidade horas real ∆ eficiência = ∆ Q ∆ taxa = ∆ P Possíveis causas da ∆ da MOD: • Ineficiência da MO • Uso pessoal inadequado para tarefa • Padrão muito “apertado” válido somente para pessoal de extrema habilidade • Greve 3) CIF: • ∆ Volume = CP – CPA (Custo Padrão – Custo Padrão Ajustado a nível real) • ∆ Custo = CPA – CR (Custo Padrão Ajustado a nível real – Custo Real) Possíveis causas da ∆ do CIF: • Quebra de maquinário, falta de energia, máquina desregulada; • Férias concedidas a elementos chaves da produção (supervisores) Custo Padrão > Custo Real Variação Favorável 39 Custo Padrão < Custo Real Variação Desfavorável Exemplo: Dados da Cia Exemplo, fabricante de panelas, em determinado período: Custo Padrão por unidade: Materiais Diretos 0,6 kg Custo dos MD $3,50 / kg Quant. horas MOD 0,4 h Custo da hora MOD $18,00 Custo Real por unidade: Materiais Diretos 0,75 kg Custo dos MD $3,70 / kg Quant. horas MOD 0,5 h Custo da hora MOD $18,30 Custo padrão por panela: Custo real por panela: MD: 0,6 kg x 3,50 = 2,10 MD: 0,75 kg x 3,70 = 2,78 MOD: 0,4 x 18,00 = 7,20 MOD: 0,5 x 18,30 = 9,15 Total unitário = 9,30 Total unitário = 11,93 Diferença = 9,30 – 11,93 = 2,63 Desfavorável Cálculo das variações Materiais Diretos: • ∆ Qtde. = (Q real – Q padrão) x Preço padrão = (0,75 – 0,6) x 3,50 = 0,53 D • ∆ Preço = (P real – P padrão) x Qtde. real = (3,70 – 3,50) x 0,75 = 0,15 D MOD: • ∆ Q = Dif. Horas x preço padrão = (0,5 – 0,4) x 18,00 = 1,80 D • ∆ P = Dif. preço x quantidade horas real = (18,30 – 18,00) x 0,5 = 0,15 D Verificação: 0,53 D 0,15 D 1,80 D 0,15 D 2,63 D Exercício Proposto: Uma empresa fabrica artigos de metal para presentes, feitos e pintados a mão. Foram estabelecidos os seguintes padrões para uma linha de vasos de luxo: Insumos Padrão p/ unid. Preço Padrão p/ unid. Materiais Diretos 750 g $ 4,00 p/ kg Mão de Obra Direta 0,5 horas $ 20,00 p/ hora 40 Para este mês, estava programada a produção de 50.000 vasos. Todavia, só foram efetivamente produzidos 48.000. Os materiais diretos usados correspondem a 40.000 kg ao preço unitário de $3,50 / kg. A mão de obra direta realmente paga foi de $21,00 por hora, tendo sido usadas 26.000 horas. a) Calcule o custo padrão por vaso, de materiais diretos e MOD b) Calcule as variações de Materiais Diretos e MOD (separando-as em Var. Preço e Quant.) c) Com base nestes dados, qual análise que se poderia fazer? 5.3 ABC – ACTIVITY BASED COSTING 1 – Evolução das técnicas de produção Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de produção, em muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, comparativamente aos custos diretos (mão-de-obra direta é o que mais vem decrescendo). A grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta vem ocorrendo nos últimos tempos, principalmente em alguns setores industriais, exigindo uma melhor alocação dos custos indiretos. 2 – Definição e Metodologia Activity Based Costing é um método relativamente novo, direcionado a definir os custos dos produtos com maior precisão e permitir a geração de uma informação mais válida no apoio de tomada de decisões. Este método procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O ABC visa superar deficiências apresentadas pelos sistemas de custeio tradicionais, principalmente: nos custeios de produtos e serviços, distorcidos pela alocação simplista dos gastos indiretos; no controle eficaz dos gastos das empresas, mediante análise das atividades que geram esses gastos, identificando aquelas que constituem desperdícios. ABC parte da premissa de que as atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os produtos fabricados consomem essas atividades. A grande revolução do ABC é que tanto as despesas quanto os custos podem ser rateados ao produto para apurar resultado. A teoria do ABC é simples: praticamente todas as atividades da empresa existem para dar suporte a fabricação, administração e vendas de seus produtos. Portanto, todas elas devem ser consideradas como custo do produto. 3 – Atribuição dos custos às atividades O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenha-la. Como recursos podemos entender: todos os insumos econômicos aplicados ou utilizados no desempenho das atividades. Ex.: salários, encargos sociais, benefícios, energia elétrica, manutenção, material de escritório, propaganda, etc. Os custos das atividades são alocados aos produtos através dos cost-drivers ou direcionadores de custos, que se constituem na unidade de medida da atividade. Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos. 41 O sistema ABC envolve: Custos Despesas Despesas Indiretos (Overhead) Direcionadores de Recursos ATIVIDADES Direcionadores de Atividades PRODUTOS E/OU SERVIÇOS Exemplo de determinação dos Direcionadores de Atividades 4 – Integração do ABC à contabilidade e aspectos gerais Por implicar em apropriação não só dos custos, mas também de todas as despesas administrativas, comerciais e financeiras nos custos e conseqüentemente nos estoques, o ABC não é aceito pelo fisco, que dentro da conceituação da lei das sociedades por ações, exige o cumprimento dos princípios contábeis geralmente aceitos. Além disso, a integração do ABC com a contabilidade seria desvantajoso em termos fiscais para a empresa, pois as despesas administrativas e comerciais que poderiam ser carregadas como despesas do período, são estocadas. 5 – Empresas que devem adotar o ABC Aquelas cujos custos indiretos representem parcela considerável dos seus custos industriais totais; as que produzem, em um mesmo estabelecimento, produto e serviços de extrema variedade; as que trabalham com clientela diversificada, em termos de volume de encomenda, especificações, etc. 5.4 CUSTO META O Custo-Alvo ou Custo Meta é um processo de planejamento de lucros preços e custos que parte do preço de venda para chegar ao custo, razão pela qual diz-se que é o custo definido de fora para dentro. Por causa desse problema de muitas vezes o preço ideal não ser capaz de produzir o resultado mínimo necessário, ou de nem mesmo ser capaz de cobrir os gastos fixos, surge a necessidade de se ter a escolha do caminho inverso. 42 Com a crescente competitividade entre as empresas em um mercado em constante modificação, com clientes cada vez mais exigentes e ávidos por produtos que se ajustem mais às suas necessidades, o preço passa a ser formado praticamente em função da oferta e da procura. Nesse ambiente no qual as empresas simplesmente não podem alterar seus preços por modificação na sua estrutura de custos, o caminho inverso mencionado passou a ser uma fortíssima ferramenta para um melhor posicionamento estratégico e desempenho: dadas as limitações de preço do mercado (e, consequentemente, de quantidade vendável), qual o custo máximo suportável de forma a atingir o retorno desejável? Nasce daí a figura do Custo Meta, que nada mais é do que exatamente o que foi dito na frase imediatamente atrás: qual o custo máximo admissível de um produto para que, dado o preço de venda que o mercado oferece, consiga-se o mínimo de rentabilidade que se quer? O custo meta, apesar de ser um conceito simples, é também uma mentalidade de gerenciamento. Para se chegar a um denominador comum de qual o custo meta e qual o produto a ser feito, enfim, para se definir uma estratégia empresarial, há que existir uma integração entre todas as partes da empresa. O Custo Meta é definido pela equação: Custo Meta (CM) = Preço de Venda (PV) – Lucro Desejado (LD) Vamos supor que uma empresa esteja avaliando fabricar e vender o produto Y. Os proprietários da empresa determinam que o lucro deve corresponder a 20% do preço de venda. O preço de mercado desse produto é $100,00. Assim, o custo que esse produto deverá alcançar será de: Preço de mercado $100,00 (-) Lucro definido pelos proprietários $20,00 (-) Custo máximo permitido $80,00 O custo de $80,00 é o valor máximo em que a empresa pode incorrer, tendo em vista que o preço de $100,00 é definido pelo mercado, e o lucro, pelos proprietários. Tal custo passa, portanto, a representar o custo-meta e deve ser definido antes que se comece a fabricar o produto , ainda na fase de desenvolvimento do projeto. Exemplo: Determinada empresa constatou que o preço de venda que o mercado aceita para um de seus produtos é de $5.000. Os acionistas da empresa exigem um lucro de 10% sobre o preço de venda. Qual seria então o custo meta que a empresa deverá praticar? Comprove através da DRE. Exemplo: D.R.E. PV = 5.000 Rec. Vendas 5.000 100% LD = 10% do PV (-) CPV/DO 4.500 90% CM = 5.000 – 500 = LD 500 10% CM = 4.500 43 Exercícios Propostos: 1) Determinada empresa deseja importar e vender a calculadora financeira Bit Byte, visando ampliar suas vendas. Após pesquisa de mercado, verificou que produto similar é vendido por $50,00 a unidade. Suas despesas administrativas representam 30% do PV. A margem de lucro desejada é de 10% do PV. O fornecedor ofereceu a mercadoria a $35,00. a) Deverá a empresa aceitar a proposta? b) Quanto poderia pagar no máximo pela calculadora? Comprove através da DRE. 2) Determinada mercadoria é vendida no mercado por 300,00 a unidade. A Comercial Guararapes deseja importá-la para revenda. Sua margem de lucro é de 5% e suas despesas operacionais de 40% do PV. a) Qual o custo meta? b) Quanto poderá pagar no máximo pela mercadoria? Comprove através da DRE. 3) A Brazil Trading Ltda comercializa artigos esportivos na Região Metropolitana de Belo Horizonte. Atualmente, o principal produto da empresa é o tênis de corrida, cujo preço de venda praticado pelo mercado é $450,00. A margem de lucro exigida pelos acionistas é de 10% e as despesas operacionais da empresa são de 20% do preço de venda. A empresa está estudando a viabilidade de se importar da Europa um produto similar, porém mais moderno. a) Calcule o custo meta deste novo produto importado, mantendo as mesmas margens de lucro e despesas do atual; b) Quanto a empresa poderá pagar no máximo pela mercadoria? c) Faça a DRE para comprovação. 5.5 CUSTO DA QUALIDADE A era da qualidade surgiu a partir de 1980 com a revolução provocada pelos produtos japoneses, que ganharam o mercado americano com preços mais acessíveis e qualidade superior. Nesta época, empresas começaram a tomar consciência da necessidade de desenvolver a indústria americana, no sentido de tornar seus produtos competitivos mundialmente. A qualidade passou a ser vista como ponto estratégico fundamental para o crescimento e sobrevivência de várias indústrias. Hoje, grande parte das empresas admite possuir algum tipo de programa de qualidade. Ferramentas de análise estatística de processos, análise de valor, círculos de controle da qualidade, qualidade total, gerenciamento de processos, análise de pareto, sistemas de produção Just-In-Time, passam a fazer parte do cotidiano das empresas na sua busca por melhor qualidade, produtividade e lucratividade. Porém, o que funcionou muito bem para os japoneses na década de 80, não parece ser totalmente efetivo no ocidente. Muitos programas de qualidade encontram resistências por parte dos recursos humanos, quando não existe preparação e educação anterior à implantação de mudanças. Outros apresentam bons resultados operacionais como redução do tempo de ciclo, cumprimento de prazos, maior produção por hora, etc. Porém, não proporcionam retorno quanto aos altos investimentos realizados para o cumprimento do programa. Em muitas companhias, programas de qualidade podem ser guiados de forma errônea, mesmo tendo boas intenções, e pode desenvolver-se em um exercício mecânico que não adiciona valor aos clientes. Qualidade que não é percebida pelos clientes, normalmente não produz retorno em termos de vendas, lucratividade ou aumento de fatias de mercado. Considera-se um desperdício de esforços e dinheiro. 44 5.6 BSC – BALANCED SCORECARD O BSC é uma nova abordagem para administração estratégica, desenvolvida por Robert Kaplan e David Norton em meados de 1990. Reconhecendo algumas fraquezas e incertezas da abordagem prévia da administração, a abordagem do BSC provê uma prescrição clara sobre o que as empresas deveriam medir para equilibrar a perspectiva financeira. É um sistema de gestão - não apenas um sistema de medidas - que habilita as organizações a clarear sua visão e estratégia e traduzi-las em ações. O modelo tradicional de medidas financeiras, entretanto, não é abandonado, ele relata acontecimentos passados numa abordagem da era industrial, mas não inadequadas para orientar e avaliar a trajetória das empresas na era da informação. O BSC complementa essas medidas do passado com medidas dos vetores que derivam da visão e da estratégia da empresa e que impulsionam o desempenho futuro. A estrutura do BSC é formada por quatro perspectivas: financeira, cliente, processos internos e, perspectivas de aprendizado e crescimento. O BSC sugere que a empresa seja vista a partir dessas perspectivas e, para desenvolver medidas, colete dados e os analise sobre o foco de cada perspectiva. Faça perguntas sob os seguintes aspectos: Financeira Para sermos bem sucedidos financeiramente, como deveríamos ser vistos pelos nossos acionistas? Clientes Para alcançarmos nossa visão, como deveríamos ser vistos pelos nossos clientes? Processos internos Para satisfazermos nossos clientes, em que processos de negócios devemos alcançar a excelência? Aprendizado e Crescimento Para alcançarmos nossa visão, como sustentaremos nossa capacidade de mudar e melhorar? O BSC vai além de medidas de curto prazo, revelando claramente os vetores de valor para um desempenho financeiro e competitivo superior e a longo prazo. Os executivos precisam reconhecer esses vetores do sucesso a longo prazo, cujos objetivos e medidas utilizadas no BSC não se limitam a um conjunto de desempenho financeiro e não-financeiro, mas derivam de um processo hierárquico top down norteado pela missão e estratégia traduzida em objetivos e medidas tangíveis. As medidas representam o equilíbrio entre indicadores externos, voltados para acionistas e clientes, e as medidas internas dos processos críticos de negócios, inovação, aprendizado e crescimento. Há um equilíbrio entre as medidas de resultado passado e futuro. Por onde começar O processo de BSC é um trabalho de equipe da alta administração que deverá trilhar os seguintes passos: primeiro: traduzir a estratégia em objetivos estratégicos específicos; segundo: estabelecer metas financeiras; terceiro: deixar claro o segmento de cliente e de mercado a que está competindo; quarto: identificar objetivos e medidas para seus processos internos que é a principal inovação e benefício do scorecard. Destacar os processos mais críticos para obtenção de desempenho superior para clientes e acionistas. Em geral, essa identificação revela 45 processos internos totalmente novos nos quais a organização deve buscar a excelência para que sua estratégia seja bem sucedida; finalmente, as metas de aprendizado e crescimento, expõem os motivos para investimentos na reciclagem de funcionários, na tecnologia disponível e nos sistemas de informações gerenciais que vão produzir inovações e melhorias significativas para os processos internos, para clientes e para acionistas. O processo de construção de um BSC esclarece os objetivos estratégicos e identifica um pequeno número de vetores críticos que determinam os objetivos estratégicos. Por ser um trabalho de equipe de altos executivos, o resultado é um modelo consensual da empresa inteira para o qual todos prestam sua contribuição. Implantando a cultura BSC A empresa deve usar de todo seu meio interno de comunicação para levar a idéia do balanced scorecard a toda força de trabalho, utilizando quadro de avisos, e-mails, palestras, newsletters. O BSC deve ser “martelado” diariamente nas cabeças das pessoas para que sua essência faça parte da empresa e das pessoas que nela trabalham. Mesmo sendo um trabalho top down deve haver o envolvimento de todos para conhecerem os objetivos críticos que devem ser alcançados, para que a estratégia da empresa seja bem sucedida. A partir do momento em que todos os funcionários compreendem os objetivos e medidas de alto nível, eles se tornam capazes de estabelecer metas locais que apóiem a estratégia global da organização e, ao mesmo tempo, comunica e obtém compromisso de executivos e diretores com a estratégia estabelecida. Incentiva o diálogo entre os setores, gerentes e diretores em relação a objetivos financeiros e em relação à formulação e a implementação de uma estratégia destinada a produzir um desempenho excepcional no futuro. É preciso que todos na empresa tenham adquirido uma clara compreensão das metas de longo prazo, bem como da estratégia adequada para alcançá-las, e todos os esforços e iniciativas estarão alinhados com os processos de mudança necessários. 5.7 ANÁLISE DE VALOR As constantes mudanças ocorridas no mundo corporativo e a rapidez com que elas acontecem tem levado as empresas a uma busca incessante da melhoria de sua competitividade, como fator de sobrevivência no mercado. Como principais objetivos, as empresas estão buscando promover a eficácia da gestão da qualidade dos seus empreendimentos e a otimização da aplicação de seus recursos. A Engenharia e Análise do Valor surgiu na General Eletric (GE) na Segunda Guerra Mundial, quando o engenheiro Lawrence D. Miles aplicou seus conceitos baseados em observações ocorridas durante a guerra. Ele verificou que muitas mudanças ocorridas nos projetos originais resultaram em menores custos, melhorias na qualidade e no desempenho dos produtos. A escassez de materiais estratégicos forçou a adoção de materiais e processos alternativos para o desempenho das funções requeridas. Seus conceitos mudaram o foco no processo de redução de custos, passando a ser analisadas as funções e não os componentes ou materiais. Tal aplicação resultava em melhoria da qualidade, de desempenho e de satisfação do cliente. A Engenharia e Análise do Valor deve ser aplicada visando a redução dos custos e a melhoria da qualidade, aumentando o valor agregado para o usuário, podendo ser aplicada tanto em produtos quanto em processos de manufatura, procedimentos administrativos e projetos de construção, 46 sendo aplicada basicamente do mesmo modo para cada tipo de estudo. Porém, há algumas diferenças na maneira como preparar os vários tipos de estudos e de como algumas técnicas são aplicadas. A Engenharia e Análise de Valor é um projeto de curta duração, que pode proporcionar também o melhoramento da comunicação e da relação entre os departamentos da empresa, o melhoramento do espírito de equipe e a criação do hábito do questionamento para promover o melhoramento contínuo. É um processo organizado que possibilita a melhoria do gerenciamento dos investimentos e vem sendo utilizado por empresas e órgãos governamentais. A implantação da Engenharia e Análise do Valor é feita por uma equipe multidisciplinar coordenada por um especialista na área, sendo necessária a participação ativa de todos os colaboradores. Nos estudos de Engenharia e Análise do Valor, a equipe realiza uma segunda visão do projeto sob a ótica da análise das funções, no intuito de melhorar a situação atual. Esses estudos podem ser feitos em projetos antes de recursos significativos terem sidos gastos, objetivando minimizar o custo de mudanças. A utilização correta dos métodos de análise das funções e a seqüência dos passos organizados no plano de trabalho são essenciais para a aplicação da Engenharia e Análise do Valor. Esses fatores a diferenciam de outras metodologias analíticas ou de solução de problemas. A seqüência metodológica de implantação do processo é composta das seguintes fases: 1. Fase preparatória – definição do objeto a ser analisado, composição do grupo de trabalho, determinação do objetivo percentual de redução de custo, prazo e planejamento as atividades. 2. Fase informativa – obtenção das informações sobre o objeto de análise, dos custos e descrição e classificação das funções. 3. Fase analítica – relação das funções e custos, determinação das funções críticas e formulação do verdadeiro problema. 4. Fase criativa – obtenção, selecionamento e agrupamento de idéias. 5. Fase de julgamento – avaliação das alternativas propostas, viabilização técnica e econômica e decisão. 6. Fase de planejamento, execução e acompanhamento – apresentação da proposta, planejamento da implantação, padronização e acompanhamento de resultados. Nestas fases inúmeras ferramentas são indicadas para a obtenção dos resultados específicos de cada passo. Dentre elas podemos citar a análise das viabilidades ( 6 V’s ), análise ABC, GUT, DEI, cronograma de trabalho, gráfico de Pareto, diagrama de causa e efeito, brainstorming, brainwriting, FIRE, REI e folha de verificação. O objetivo de qualquer Engenharia e Análise do Valor é melhorar o valor do que está sendo estudado. É muito freqüente nos depararmos com decisões baseadas em apenas um critério, como o custo ou a qualidade. Essa abordagem não proporciona uma solução otimizada, já que um produto pode ter uma excelente qualidade e não possuir um preço acessível ou pode ser muito barato e não satisfazer às necessidades dos clientes. 47 Portanto o que se almeja é a maximização da relação entre desempenho (qualidade) e custo, que é por definição, o conceito de Valor. Um programa de Engenharia e Análise do Valor é uma seqüência de ações que leva a um contínuo melhoramento de desempenho e portanto não tem fim. Portanto, para que um programa e melhoramento contínuo de desempenho tenha sucesso, deve contemplar os quatro critérios a seguir (Rummler e Brache 1994): - estabelecer uma infra-estrutura, que possa ser sustentada sem mecanismos especiais; - ser dirigido ao mercado. Deve iniciar com um conjunto de metas e incluir um mecanismo de adequação ao longo do tempo; - envolver ações em vários níveis da empresa; - ser conduzido pelo envolvimento ativo da direção. A prática da Engenharia e Análise do Valor é um dos meios que a empresa pode utilizar para atingir seus objetivos. A multidisciplinaridade choca-se com a estrutura hierárquica tradicional das empresas. A necessidade de uma atuação e de um suporte permanente ao nível de ações de aperfeiçoamento faz necessária a presença de um coordenador para gerenciar a metodologia. O gerenciamento da Engenharia e Análise do Valor favorece o encadeamento do conjunto, e o trabalho de grupo é uma verdadeira ação de treinamento. O nível de qualidade e a pertinência das soluções obtidas para o problema tratado tornam autêntica a capacidade dos participantes. As economias obtidas com o projeto ultrapassam os custos envolvidos com o treinamento, mas a verdadeira finalidade é a implantação do processo e a mudança da maneira de pensar e agir. Para que a implantação da aplicação da Engenharia e Análise do Valor tenha consistência e seja duradoura, deve ser pensada de uma forma que ligue a estratégia ao desempenho e ao próprio objetivo da empresa. O paradigma clássico que consiste na procura contínua da redução de custos ou de vantagens monetária de curto prazo está se alterando. As empresas estão melhorando a imagem dos produtos, dos serviços e dela própria, trazendo ganhos futuros. A Engenharia e Análise do Valor já vem sendo aplicada nos Estados Unidos desde a década de 70, através de lei específica, quando o governo incorporou a metodologia aos procedimentos tecnocráticos de análise de projetos públicos de infra-estrutura. Esta medida tem proporcionado uma economia expressiva para os investimentos públicos americanos. No Brasil a PETROBRÁS obteve resultados expressivos com o emprego da Engenharia e Análise do Valor e em virtude disso criou o Programa de Otimização de Investimentos – PROTIN. Em 1999 o governo federal brasileiro criou o projeto de Engenharia e Análise do Valor em Empreendimentos de Transportes. O estado de Minas Gerais, logo depois, incorporou a aplicação da Engenharia e Análise do Valor no Programa Mineiro de Qualidade e Produtividade no Habitat – PMQP-H. O objetivo do programa mineiro é aplicar a metodologia de Engenharia e Análise do Valor nos setores rodoviário, de habitação, saneamento, equipamentos urbanos, minas e energia, meio ambiente e transporte em geral. Em 2003 o governo editou a portaria 1.716 de 07/03/03 onde determina a aplicação da Engenharia e Análise do Valor em todos os projetos acima de dez milhões de reais. 48 UN. 6 - CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÃO Vimos até agora os procedimentos da Contabilidade de Custos para efeito de avaliação de estoques e de Resultado, tudo em consonância com as normas contábeis e com a legislação tributária. Entretanto, como já foi possível perceber, nem sempre esses critérios são os desejáveis e necessários para outras finalidades; vamos agora analisá-los, criticá-los e estudar as necessárias adaptações, para que possamos obter Custos aptos a auxiliar na tarefa da Decisão. 6.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Margem de Contribuição é a diferença entre o preço de venda e o custo variável, ou seja, o volume de produção ou venda da empresa deve ser suficiente para deixar uma contribuição, após cobrir os custos variáveis, para cobrir os custos fixos e, por conseqüência, gerar lucros. Esta diferença tem na empresa, o importante papel de indicar o valor que sobra a cada venda que realizamos e serve, inicialmente para pagar os custos fixos da empresa e depois gerar resultados. Através da margem de contribuição, podemos identificar produtos mais ou menos lucrativos, sem a utilização de critérios de rateio totalmente discutíveis. Podemos encontrar a Margem de Contribuição através da apuração do resultado: Receita de Vendas (-) Custos Variáveis/Desp. Var = Margem de Contribuição (-) Custos Fixos = Lucro Operacional O cálculo da Margem de Contribuição, responde, por exemplo, às seguintes perguntas: - qual produto aumentar produção - decidir tirar um produto do mercado - se um produto é viável - se um produto é rentável - Qual produto deve ser produzido quando há limite na capacidade de produção - qual o ponto de equilíbrio da empresa - Qual a margem de segurança operacional, etc. EXERCÍCIOS 1) A Exportadora Minas Mundi Ltda teve os seguintes dados em janeiro: faturamento $100.000, impostos sobre venda $18.000, custo das matérias primas $40.000, gastos com embalagem $4.000, salário do pessoal administrativo $20.000, material de escritório $3.000. Apurar a Margem de Contribuição e o Lucro Operacional em janeiro. 2) Uma indústria fabricante de três produtos deseja saber qual deles deve ter a venda incentivada a fim de aumentar a sua lucratividade. 49 Produto: MOD por Unidade MP por Unidade: Quantidade: Preço de Venda: A 95,00 305,00 800 800,00 B 200,00 500,00 900 1.000,00 C 176,00 274,00 800 700,00 Despesas Variáveis: Impostos sobre a venda: 21,65% Comissões de Vendedores: 5% Custos e despesas fixas: R$ 30.000,00 que serão rateados com base na quantidade. 6.2 ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO Esta análise consiste na comparação dos diversos resultados que podem ser apresentados por um empreendimento. Isto significa que os vários níveis de produção, dentro da capacidade máxima instalada, devem ser estudados e comparados para ser detectada a alternativa mais viável ou as alternativas mais convenientes. De acordo com esta análise, podem ser respondidas perguntas tais como: A) O empreendimento é viável? B) Variando um tipo de custo, para mais ou para menos, quais são as conseqüências nos resultados da empresa? C) Quando se produz diferentes produtos em proporções diferentes, quais são as conseqüências no ponto de equilíbrio? 6.3 PONTO DE EQUILÍBRIO O ponto de equilíbrio indica o mínimo que a empresa tem de produzir e vender para não operar em prejuízo. Quanto menos melhor. Uma pequena variação deste volume de operação para menos deixará custos fixos não cobertos, gerando prejuízo. Se este volume estiver um pouco acima deste ponto, deixará um resíduo que é o lucro. Portanto, verifica-se como é importante para uma empresa a definição deste ponto, que representará um passo para o fracasso ou um passo para o sucesso. Nas unidades fabris, em que o número de produtos, em geral, não é muito grande, o ponto de equilíbrio é determinado em função do número de unidades vendidas. Já no varejo, em que o sortimento pode atingir dezenas de milhares de produtos, há a necessidade de uma abordagem diferente, em função do faturamento. 50 GRÁFICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO. $ PONTO DE EQUILÍBRIO LUCRO 30.000,00 CV RT PREJUÍZO CT CF 1.000 und. Q Equações do Ponto de Equilíbrio: PE(un) = Custos Fixos Margen Contrib.un PE(R$) = Custos Fixos % Margen Contrib. PE(econ.) = Custos Fixos + Lucro desejado % Margen Contribuição EXERCÍCIOS 1) A Importadora Minas Gerais Ltda vende determinado produto por $20,00 a unidade, cujo custo de importação foi $15,00. A empresa tem mensalmente $8.000,00 de custos fixos. Qual é seu ponto de equilíbrio em quantidade e em reais? 2) A Trading Triângulo Ltda fatura mensalmente $45.000 e tem custos variáveis de $35.000. Seus custos fixos são da ordem de $12.000 por mês. Qual é o ponto de equilíbrio da empresa? 3) (PROVÃO 2002) – A Pedroso Ltda está realizando um estudo de viabilidade econômica para Aloha Surf Ltda, uma pequena fábrica de pranchas de surf. Para tal, determinou o custo fixo anual de operação da fábrica em R$1.500.000,00 e um custo unitário variável de R$100,00. A Aloha pretende vender suas pranchas a um preço unitário de R$200,00. De quantas unidades deve ser o ponto de equilíbrio anual da fábrica? 51 4) A BH Som & Acessórios Ltda trabalha com um tipo de toca fitas que é importado por $300,00 e revendido por $500,00. A empresa vende atualmente 320 unidades/mês e tem um lucro líquido de $5.000. a. Qual é o faturamento em reais no ponto de equilíbrio? b. Quantas unidades este faturamento representa? 5) Determinada empresa tem vendas mensais de $40.000, despesas variáveis de $30.000, custos fixos de $7.500 e lucro líquido de $2.500. Ache as vendas no ponto de equilíbrio. 6) A Cia de Bicicletas Aro 20 está atualmente produzindo e vendendo 9.600 un. por ano. Após fazer uma pesquisa de mercado, verificou que precisaria diminuir o preço de venda de 3.000/un para 2.900/un. para conseguir elevar suas vendas para o máximo de sua capacidade de produção, que é de 12.000/un. ano. Sabendo-se que os custos e despesas variáveis são de 2.100/un. e que os custos fixos totalizaram $500.000/mês, fora a depreciação que é de 840.000/ano. Pede-se: a) Calcule o lucro por unidade e elabore outros cálculos que julgar necessário para a análise da situação. b) Qual dos 2 preços de venda deve a empresa adotar para maximizar seu lucro. Justifique. 7) Uma empresa comercial tem custos variáveis totais de 30% da receita total e custos fixos de $6,3 milhões por ano. Calcule o ponto de equilíbrio expresso em receita total. 8) Dados da Comercial Importa Tudo Ltda: vendas $50.000; despesas variáveis $25.000; lucro líquido:$5.000. Considerando que não haverá variação alguma nos preços de venda, qual será o lucro líquido se o volume de atividade aumentar em 10%? 9) A empresa Salvador Importação & Exportação Ltda., comercializa o produto Toque mágico e projetou para o mês de março/2008, os seguintes dados: A) Volume de vendas previsto: 100 unidades B) Preço de venda unitário: R$ 1.500,00 C) Custos e Despesas variáveis de vendas: 60% D) Despesas fixas no mês: 30.000,00 Pede-se: a) Cálculo do ponto de equilíbrio em unidades e valor; b) Considerando que a empresa atinja o ponto de equilíbrio com 25% da capacidade instalada, qual seria o lucro operacional se a empresa conseguisse atingir 60% da capacidade instalada. 6.4 MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL A margem de segurança operacional corresponde à quantidade de produtos ou de receitas operadas acima do ponto de equilíbrio. É a diferença entre a receita atual de uma empresa e a receita no ponto de equilíbrio, ou seja, é o valor ou quantidade de produtos que poderá deixar de ser produzido e comercializado sem que a empresa entre na faixa de prejuízo. 52 Quanto maior for a MSO, maior será a capacidade de geração de lucro e também maior a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos. A MSO pode ser apurada em unidades, em valor e em porcentagem. Conhecendo-se o percentual da Margem de Segurança Operacional e o percentual da Margem de Contribuição pode-se calcular o percentual de lucro. A MSO pode ser representada pelas seguintes equações: MSO (em unidades) = Volume de unidades vendidas (-) Quantidade no ponto de equilíbrio MSO (em valor) = Vendas previstas em valor (-) Ponto de equilíbrio em valor MSO (em %) = MSO em valor x 100 . Vendas previstas em valor % de Margem Contribuição = Vendas previstas em valor (-) Custos/Despesas variáveis x 100 Vendas previstas em valor Exemplo: Quantidade vendida do produto Z 10 unidade por mês Custos e despesas variáveis $2.000 por unidade Custos e despesas fixos $12.000 por mês Preço de venda $4.000 por unidade PE(q) = $12.000 . = 6 unidades $4.000 - $2.000 MSO = 10 unidades – 6 unidades MSO = 4 unidades Nesse caso, as vendas poderão ser reduzidas em até 4 unidades ou em 40% sem que a empresa fique em área de prejuízo. Em uma situação em que o equilíbrio fique bem próximo das vendas totais, teremos uma margem de segurança muito frágil, pois qualquer redução das atividades colocará a empresa em situação de lucro nulo ou em área de prejuízo. EXERCÍCIOS 1) A Europacar Ltda é uma importadora de veículos de luxo localizada na zona sul de Belo Horizonte. Atualmente ela possui os seguintes dados operacionais: Custos Variáveis: $ 140.000,00/u Custos e despesas fixos: $ 1.400.000,00/mês Preço de venda: $ 280.000,00/u Quantidade produzida e comercializada: 14 veículos 53 Pede-se que calcule: a) O Ponto de Equilíbrio em valor e em quantidade; b) A MSO em unidades, em valor e em %; 2) A Mundo da Lua S/A fabrica bijuterias finas para mulheres jovens. Em novembro/X3 cada peça era vendida por $100,00. Seu ponto de equilíbrio contábil foi de 1.100 unidades e a margem de segurança operacional foi de 220 peças, proporcionando um lucro operacional de $13.200,00. Qual foi o custo fixo da Mundo da Lua? 3) A J.D. Luz Ltda fabrica e vende o produto R. Os seguintes dados estão disponíveis: • Quantidade vendida = 20 u. • Custos e despesas variáveis = $4.800,00 por un. • Custos e despesas fixas = $32.000,00 por mês. • Preço de venda = $8.000,00 por unidade. Caso a empresa conceda um aumento salarial a seus funcionários, haverá um acréscimo de 5% nos custos e despesas variáveis e de 20,25% nos custos e despesas fixas. Em função disso, qual seria a nova margem de segurança operacional? Compare com a MSO anterior e analise o efeito dessa decisão. 6.5 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA Os preços não são estabelecidos apenas pelas contas financeiras. Eles são definidos pelo mercado consumidor, que com seu poder de decisão, motivado pelo esforço de marketing dos concorrentes e pelas variáveis ambientais, constitui o verdadeiro determinador dos preços a serem praticados pelo mercado varejista. Desta forma, o que se pretende neste capitulo não é fixar o preço, mas apresentar o tratamento que deverá ser dado a ele, a fim de que a empresa possa estabelecer margens e acompanhar sua efetivação na busca dos resultados econômicos, por conta das inúmeras variáveis que devem ser consideradas, tais como os impostos, o custo de oportunidade e as diferentes alternativas que são propostas por fornecedores e clientes. Assim, o Administrador deve definir as margens desejáveis e trabalhar com afinco para alcançá- la. Caso o mercado não comporte os preços estipulados, resta ao Administrador conseguir melhores negociações de compra, cortar custos fixos ou em último caso, rever as margens de lucro definidas. Em algumas atividades comerciais simples e em atividades monopolistas, é costume estabelecer preço de venda em função do custo do produto, através de uma margem previamente estabelecida - o MARKUP. Restrição à utilização do Mark up: - Procura impor ao cliente margem de lucro desejada e ineficiência da empresa - Não avalia os efeitos das variações quantitativas da oferta e da demanda - Não otimiza a política do produto frente às oportunidades e ameaças do mercado. Exemplo: Suponhamos uma situação bastante simples que apresente os seguintes dados (Custeio por Absorção): • Custo unitário: $8 (já excluídos os impostos sobre a compra das matérias-primas) 54 • Despesas gerais e administrativas (DGA): 10% da receita bruta • Comissões de vendedores (COM): 5% do preço de venda bruto • Tributos (IMP) incidentes sobre o preço de venda: 20% bruto • Margem de lucro desejada (MLD): 5% sobre a receita bruta O markup seria, então, calculado da seguinte forma: DGA = 10% COM = 5% IMP = 20% MLD = 5% TOTAL = 40% sobre o preço de venda bruto = markup O preço de venda à vista (PV) será o custo acrescido de 40% do PV: PV = $8 + 0,4 PV PV – 0,4 PV = $8 0,6 PV = $8 PV = $8 0,6 PV à vista = $13,33 Esse preço de $13,33 seria, então, uma referência, sujeita a ajustes – para mais ou para menos – de acordo com as condições de mercado e com negociações específicas com cada cliente. Ou pelo método analítico: $ % Custo 8,00 IMP ? 20% DGA ? 10% COM ? 5% MLD ? 5% PV ? 100% Deduz-se que o custo é 60% do preço de venda, assim: 8,00 ------------60% PV ------------100% PV = 13,33 Considerações a respeito do ICMS e do IPI O ICMS é um imposto calculado “por dentro”, ou seja, integra o preço de venda. Já o IPI é calculado “por fora”, ou seja, após obter-se o preço de venda (com ICMS incluso), calcula-se o IPI, depois acrescenta-se esse valor de IPI ao preço a ser cobrado do cliente. Desse modo, o ICMS está incluído no preço de venda, enquanto o IPI é destacado na nota fiscal de venda, junto com o preço. No exemplo anterior, considerando que a alíquota do IPI seja de 10%, temos: PV com IPI = $13,33 x (1 + 0,1) PV com IPI = $13,33 x 1,1 PV com IPI = $14,67 Definindo o preço de venda a prazo 55 Quando a empresa concede ao cliente um prazo para efetuar o pagamento do produto, da mercadoria ou do serviço, acrescenta ao preço de venda à vista um custo financeiro. Esse custo financeiro quando calculado “por fora” é feito usando a fórmula: PV a prazo = PV à vista x (1 + i)n PV a prazo calculado “por fora” considerando custo financeiro de 3%: PV a prazo = $13,33 x 1,03 PV a prazo = $13,73 PV a prazo com IPI = $13,73 x (1 + 0,1) PV com IPI = $13,73 x 1,1 PV com IPI = $15,11 EXERCÍCIOS: 1) A Confecção Patachis Ltda precisa calcular o preço de venda de uma calça jeans para o mercado interno. Os dados referentes a esse produto são: - Custo unitário (método absorção): $50,00 - ICMS sobre as vendas: 18,0% - PIS sobre as vendas: 0,65% - Cofins sobre as vendas: 3,0% - IPI sobre o preço de venda: 10,0% - Comissão sobre vendas: 2,0% - Despesas de vendas: 5,0% - Despesas administrativas 7,0% - Lucro antes do IR 20,0% Pede-se: a) Determine o markup para o preço de venda à vista. b) Determine o preço de venda à vista (sem o IPI). c) Determine o preço de venda à vista (com o IPI). d) Determine o preço de venda a prazo sem IPI considerando taxa de 3% de juros. e) Determine o preço de venda a prazo com IPI considerando taxa de 3% de juros. 2) A loja Amarílis, que vende perfumes no atacado, está adquirindo um novo tipo de perfume e deseja calcular seu preço de venda. Os seguintes dados estão disponíveis: • Custo da mercadoria = $15,00 por unidade. • Impostos incidentes sobre o preço de venda = 20% • Lucro antes do IR = 20% do preço de venda. • Custo financeiro = 5% ao mês. • Despesas administrativas e de vendas = 10% do preço de venda. • Comissões = 2,5% do preço de venda. Pede-se: a) Determine o markup para o preço de venda à vista. b) Determine o preço de venda à vista. c) Determine o preço de venda a prazo (para 30, 60 e 90 dias) com o custo financeiro “por fora”. 56 3) A empresa V. Ayrosa está desenvolvendo o produto Y e precisa estabelecer seu preço de venda. Foram levantados os seguintes dados relativos a esse produto: • Produção = 10.000 unidades mensais. • Custos fixos = $50.000,00 • Custos variáveis = 80.000,00 Para a formação do preço de venda, a empresa considera 15% de lucro antes do IR, bem como os seguintes impostos: • IPI = 10% • ICMS = 18% • PIS = 0,65% • Cofins = 3% A última DRE da empresa apresentou os seguintes dados: • Receita = $2.100.000,00 • Despesas de vendas = $157.000,00 • Despesas administrativas = $252.000,00 Pede-se: a) Determine o preço de venda do produto Y à vista. b) Determine o preço de vendo do produto Y para 60 dias, considerando 3 % de custo financeiro ao mês, calculado “por fora”. c) Determine o preço de venda à vista para o caso de a produção ser de 12.500 unidades. 4) Uma empresa fabril faz os seguintes gastos percentuais na sua produção: - Matéria-prima 50% - Mão-de-obra direta 40% - Gastos gerais de fabricação 10% Sabe-se que: I. Cada unidade produzida é vendida a R$1,00; II. A empresa fez aumento de 30% no salário de seus trabalhadores diretamente ligados à produção; III. Os demais elementos de custos e o quantitativo da produção não foram alterados. Conclui-se que a empresa, para manter a margem de lucro que vinha obtendo anteriormente ao aumento salarial, terá que vender cada unidade produzida por (em R$): a) 1,30; b) 1,12; c) 1,20; d) 1,40; e) 1,36. 5) Para fabricar um determinado produto cujo preço de venda é de R$250,00 por unidade, uma empresa efetua os seguintes gastos (custo total): Gastos Percentual relativo ao preço de venda do produto Matéria-prima 40% Mão-de-obra direta 20% Mão-de-obra indireta 10% Outros custos indiretos 10% Sabendo-se que: 57 1. Posteriormente a empresa faz um reajuste salarial de 20% para todos os seus empregados; 2. Os outros custos permaneceram inalterados, assim como a quantidade produzida; 3. A empresa deseja manter o mesmo lucro bruto por unidade vendida. Pode-se concluir que o novo preço de venda a ser fixado para cada unidade do produto será de (em R$): a) 265,00 b) 260,00 c) 255,00 d) 275,00 e) 300,00 6) Uma empresa que produz uma única mercadoria, cujos custos e despesas variáveis por unidade montam a R$180,00 recebeu uma proposta de exportação de 500 unidades da mesma por um preço de venda de R$200,00. O preço de venda no mercado interno é de R$240,00, exclusive impostos. No ano, os custos e despesas fixos da companhia montam a R$200.000,00 e as vendas no mercado interno são estimadas em 2.800 unidades. Sabendo-se que a capacidade produtiva da companhia é de 5.000 unidades/ano, então: a) A empresa deve aceitar o pedido de exportação, porque passará a ter lucro com essa venda. b) A empresa não deve aceitar o pedido de exportação porque a soma de custos e despesas por unidade é superior a R$200,00. c) A empresa não deve aceitar o pedido de exportação, porque o preço de venda é inferior ao do mercado interno. d) A empresa deve aceitar o pedido de exportação somente se o preço aumentar para R$240,00. e) A empresa deve aceitar o pedido de exportação ao preço de R$200,00 porque a margem de contribuição unitária é positiva. PREÇO DE VENDA EM EMPRESAS COMERCIAIS Fórmula do Preço de Venda (PV) a partir da Margem Líquida (ML): PV = Custo(1-Desc.Cml) (1 – ICMSE% - PIS% - COFINS% + IPI%) + Frete – Desc. Fin. (1- PIS% - COFINS% - ICMSV% - Desp.Op% -ML%) EXERCÍCIOS: 1) Calcular o preço de venda de uma mercadoria comprada de um fornecedor de São Paulo, cujos dados são os seguintes: - Custo da mercadoria: $100,00 - ICMS incluso na compra: 12% - ICMS sobre a venda: 18% - Margem de lucro líquido: 15% - Despesas operacionais: 10% 2) A Importadora Colúmbia Ltda está analisando a viabilidade de se importar um equipamento cirúrgico da Alemanha. Aqui no Brasil há um equipamento semelhante vendido por $2.900,00. Os dados do equipamento são os seguintes: - Custo da mercadoria: $1.800 (sem o IPI) - IPI na compra: 8% - ICMS incluso na compra: 18% - ICMS sobre a venda: 18% 58 - Margem de lucro líquido: 20% - Despesas operacionais: 10% Calcule o preço de venda e responda: a importação deste produto é viável? 3) Calcule o preço de venda de uma mercadoria com as seguintes informações: - Custo FOB da mercadoria: $80,00 - IPI na compra: 10% - ICMS na compra: 12% - Frete na compra: $5,00 por unidade - Impostos sobre a venda: 18% - Despesas operacionais 15% - Lucro líquido desejado: 20% 4) Um produto tem as seguintes características: custo FOB = $100,00; ICMSE% = 12% (crédito); ICMSV% = 18% (débito); Frete = 1,00 por unidade; IPI na compra = 10%; PIS + COFINS = 9,25%. a) Por quanto esse produto deverá ser vendido para permitir a obtenção de uma Margem Comercial Líquida de impostos de 25% sobre a Venda Bruta? b) Demonstre a veracidade do resultado. 5) O governo de Minas Gerais incentivou o produto do exercício anterior, concedendo uma redução de 70% sobre a base de cálculo do ICMS. Mantendo-se a mesma margem objetivo e repassando a vantagem fiscal a nosso cliente final, qual será o novo Preço de Venda? 6) Calcular o preço de venda de um determinado produto cujo custo unitário é de R$100,00, com acréscimo de IPI de 10%, com ICMS de 12% embutido no custo e tributado na saída em 18%, levando em consideração que a alíquota do PIS e da COFINS sobre o faturamento é de 1,65% e 7,6%, respectivamente, e que a margem bruta desejada é de 28%. Demonstre a veracidade do resultado. 7) Calcular o preço de venda de um determinado produto cujo custo unitário é de R$100,00, com acréscimo de IPI de 10%, com ICMS de 18% embutido no custo e tributado na saída em 18%, considerando a alíquota do PIS e da COFINS sobre o faturamento, de 1,65% e 7,6%, respectivamente, considerando também que os custos operacionais consomem 12% do faturamento e que a margem líquida desejada é de 10%. Demonstre a veracidade do resultado. 8) O fornecedor A está oferecendo um produto com as seguintes condições: Custo CIF = 100 ICMSE% = 18% ICMSV% = 18% PIS + COFINS = 9,25 IPI = 10% A que preço deve ser vendido o produto para que se obtenha uma margem de 30% líquida de impostos sobre a venda bruta? 9) O fornecedor B é um atacadista. Tem um produto um pouco mais sofisticado que o produto do fornecedor A (do exercício anterior). Os produtos concorrem entre si, porém o 59 comprador acredita que, se colocados na prateleira da loja um ao lado do outro, o produto B terá chances de venda se seu preço exceder o preço de A em no máximo 15%. Sabendo-se que B está sendo oferecido com as seguintes condições: Custo CIF = 150 Desconto Fin. = 10% ICMSE = 12% ICMSV = 18% PIS + COFINS = 9,25% a) Para ficar apenas 15% mais caro que A, por qual preço deverá ser vendido o produto B? b) Com esse preço, qual a margem líquida de impostos sobre a venda bruta que será obtida? c) De quanto deverá ser o desconto financeiro para que o produto B permita obter uma margem comercial líquida de impostos sobre venda bruta de 30% e que fique exatamente mais caro que A em 15%? 10) O fornecedor Bosch está oferecendo um produto com as seguintes condições: Custo CIF = 100 ICMSE% = 12% ICMSV% = 18% PIS + COFINS = 9,25 IPI = 10% Desconto Comercial = 8% A que preço deve ser vendido o produto para que se obtenha uma margem líquida de 30%, considerando que a empresa possui despesas fixas que consomem 20% do faturamento? EXERCÍCIOS PARA FIXAÇÃO 1) O pagamento resultante da aquisição ou produção de um bem, serviço ou despesa é denominado: a) gasto d) perda b) desembolso e) investimento c) custo 2) Os custos fixos da produção industrial integram: a) os custos indiretos de fabricação b) os custos diretos de produção c) o custo primário d) os custos marginais e) os custos de oportunidade 3) Constitui custos variáveis: a) o encargo de depreciação dos equipamentos de produção (10% ao ano) b) o aluguel da fábrica, com cláusulas de reajuste semestral c) a conta telefônica das instalações industriais d) embalagens de características idênticas, utilizadas para remessa de produtos de outros Estados da Federação e) mão-de-obra indireta de supervisão e manutenção 4) Entende-se como Mão-de-obra Indireta, na Contabilidade de Custos, aquela: a) que diz respeito ao pessoal que trabalha e atua estritamente ligado ao produto que está sendo fabricado b) responsável pelas vendas dos produtos fabricados 60 c) relativa à manutenção, prevenção de acidentes, supervisão, programação e controle da produção d) relativa à administração dos escritórios, contabilidade geral e apoio à diretoria 5) Marque a alternativa que responde corretamente a questão: a) o montante dos custos fixos, dentro de certos limites, permanece inalterado, mesmo que ocorram alterações no volume de produção b) em relação a cada unidade produzida, os custos variáveis tornam-se fixos c) em relação à unidade produzida, os custos fixos são variáveis d) todas as afirmações acima estão corretas 6) Uma empresa restringiu sua linha de produção a um único produto. Assim sendo, a energia elétrica gasta em sua fábrica será considerada (em relação à produção total): a) custo indireto variável b) custo indireto fixo c) custo direto fixo d) custo direto variável e) despesa operacional 7) Marque a alternativa correta: I – O custo fixo é fixo em relação ao volume total da produção, mas é variável em relação à unidade produzida. II – O custo variável é variável em relação ao volume total da produção, mas é fixo em relação à unidade produzida. a) nenhuma alternativa está correta b) as duas afirmativas estão corretas c) a primeira alternativa está correta e a segunda, falsa d) a primeira alternativa é falsa e a segunda, verdadeira 8) Ratear os CIF de $400 com base no custo direto Material consumido MOD Produto A $200 $100 Produto B $300 $200 Total $500 $300 9) Em uma empresa industrial, o departamento de manutenção trabalhou 600 h e teve gastos registrados de $510.000. Horas trabalhadas da manutenção para os departamentos: - Prensa: 200h - Usinagem: 400 h - Total: 600 h Qual o valor que deverá ser rateado aos departamentos produtivos? 10) Os custos indiretos da Cia Industrial São Januário para dois tipos de produtos (viandas e tigelas) somam $5.040.000. O critério de rateio adotado tem por base as horas de máquinas trabalhadas para cada produto, de forma linear: 1.200 horas para tigelas e 1.300 horas para viandas. A indústria produziu no período 80.000 tigelas e 70.000 viandas, cujos custos diretos para ambos os produtos alcançaram o valor unitário de $46,00. Então, o custo total unitário para tigelas e viandas é, respectivamente: a) 76,24 e 83,44 b) 101,42 e 107,53 c) 106,42 e 131,23 d) 30,24 e 37,44 61 11) Para uma produção de 6.000 unidades de produto, os custos incorridos e apropriados totalizaram $407.400,00. Das unidades fabricadas, o órgão de controle de qualidade refugou 3% da quantidade, por defeitos irreparáveis. A administração de vendas segue a orientação, para esses casos acidentais, de incorporar ao custo unitário de venda o valor da perda com as unidades refugadas. Indique o valor do custo unitário do produto. 12) Uma empresa industrial apura custos por setores de produção ou departamentos. Possui três setores, que classifica como A, B e C. O seu imobilizado técnico tem os seguintes valores: Máquinas $10.000.000 Equipamentos $ 5.000.000 A utilização do imobilizado é a seguinte, em condições normais de um turno: Máquinas: O setor A utiliza 10% O setor B utiliza 30% O setor C utiliza 60% Equipamentos: Só o setor C os utiliza. Cumprindo sua função de produzir, só o setor A trabalha em dois turnos de oito horas, cada um. Quais os valores de rateio das depreciações, por setor, sabendo-se que para as máquinas a taxa normal é de 10% e para os equipamentos é de 15%? 13) Calcule o CPV de uma indústria que apresentou os dados a seguir em um certo período: Estoques Iniciais Finais Materiais diretos $1.450 $1.480 Produtos em fabricação $1.150 $1.120 Produtos acabados $1.600 $1.700 Outros dados: Mão-de-obra direta $430 C indiretos de fabricação $620 Compras de MD do período $750 14) Custo de produção é: a) a soma do custo dos produtos acabados no período com o estoque inicial de produtos em elaboração; b) a diferença entre o custo dos produtos acabados e estoque inicial dos produtos em elaboração, ainda que haja estoque final de produtos em elaboração; c) a soma dos custos incorridos no período com o estoque de produtos em elaboração; d) o total de custos da fábrica incorridos no período. 15) Uma empresa industrial apresentou os seguintes dados relativos a um período de produção: Custos do Período: Consumo de matérias-primas 112.600 Consumo de materiais indiretos 106.500 Despesas de aluguéis 104.200 Mão-de-obra direta 108.400 Encargos de depreciação da fábrica 102.800 Salários de supervisores 103.300 Salários de vendedores 103.600 Desse modo, diante dos custos relacionados, podemos afirmar que o Custo de produção e o Custo de transformação do período apresentam os seguintes valores: a) $537.800 e $421.000 b) $533.600 e $421.000 c) $637.800 e $525.200 d) $637.800 e $525.200 62 16) Assinale a afirmação incorreta: a) São diretos os custos que podem ser perfeitamente apropriados aos produtos b) Os custos indiretos são rateados aos produtos por meio de critérios técnicos c) Também são considerados custos indiretos os gastos que, embora possam ser perfeitamente apropriados aos produtos, seu pequeno valor relativo recomenda que eles sejam atribuídos aos produtos por meio de rateio d) Custos de produção, ou custos diretos, são sempre fixos 17) Certa empresa que fabrica unicamente bolas de golfe, tem seu preço de venda calculado pelo custo real de produção mais uma remuneração equivalente a 20% do capital próprio aplicado. Custo total $150.000 Unidades produzidas 40.000 Patrimônio líquido da indústria $120.000 Então seu preço unitário de venda é de: a) $4,25 b) $4,50 c) $3,75 d) $4,35 18) Por custo de produtos acabados entende-se: a) a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica b) a soma dos custos contidos na produção acabada no período mais os custos de produção anteriores existentes em unidades que só foram completadas neste período-base c) a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica e que foram vendidos a terceiros 19) Uma empresa, para fabricar 1.000 unidades mensais de determinado produto, realiza os seguintes gastos: Consumo de matéria prima $600.000 Mão-de-obra direta $500.000 Mão-de-obra indireta $205.000 Custos fixos $400.000 Se a empresa produzir 1.300 unidades desse mesmo produto por mês, com as mesmas instalações e com a mesma mão-de-obra, o custo por unidade produzida corresponderá a: a) $1.526,00 b) $1.000,00 c) $2.216,00 d) $1.152,00 e) $1.450,00 20) Quando uma indústria mantém seus custos dos vários serviços ou contratos separadamente durante sua manufatura ou construção, temos o método de acumulação de custos denominado: a) custo por processo b) custo por ordem de produção c) custo por departamento d) custo-padrão 21) Quando uma indústria atribui o custo unitário médio para a produção, dividindo o custo total pelo número de unidades produzidas, temos o método de acumulação de custos: a) por processo b) por ordem de produção c) por departamentalização d) por centro 22) Na ............. aparecem diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima (a partir da soja temos o óleo e farelo). a) produção conjunta 63 b) produção contínua c) produção por ordem d) produção por departamento 23) São exemplos de produção contínua: a) indústria de cimento, químicos, de petróleo e de álcool b) indústria de açúcar, automobilística e de produção de gêneros alimentícios c) indústria de serviços de saneamento básico (água e esgoto), de telefonia e de energia elétrica d) todas as alternativas estão corretas 24) Marque a alternativa que responde correto a questão: I – Na produção por ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada encomenda até que o produto fique pronto II – Na produção contínua ou por processo, os custos são acumulados em contas para cada linha de produção III – Na produção contínua ou por processo, não se avalia os custos unidade por unidade, mas pela média do período Estão corretas: a) todas as afirmações b) apenas as afirmações I e II c) apenas as afirmações I e III d) apenas as afirmações II e III 25) São características dos subprodutos: a) nascem de forma normal durante o processo de produção b) são itens cuja venda é esporádica c) possuem mercado de venda relativamente estável d) têm preço e compradores correntes 26) Representam porção ínfima do faturamento total, por isto não são atribuídos custos. Estas características são próprias dos (das): a) co-produtos b) produtos conjuntos c) subprodutos d) sucatas 27) Não é característica da sucata: a) sua venda é esporádica b) sua venda é realizada por valor não previsível c) não recebe custo nem aparece como estoque d) é sinônimo de perdas operacionais 28) Em uma indústria extrativa mineral é retirado do solo material inorgânico, no estado bruto, e após processo produtivo são obtidos chumbo e zinco. Estes produtos são: a) conjuntos b) por processo c) subprodutos d) nenhuma das alternativas anteriores 29) Consideram-se sucatas, exceto: a) peças defeituosas b) aparas de papel c) peças quebradas d) estoques obsoletos 64 30) Uma empresa, para fabricar 1.000 unidades mensais de determinado produto, realiza os seguintes gastos: Matéria-prima $400.000 Mão-de-obra direta $300.000 Mão-de-obra indireta $100.000 Custos fixos $200.000 Se a empresa produzir 1.200 unidades desse produto, por mês, com as mesmas instalações e com a mesma mão-de-obra, qual será o custo por unidade produzida? 31) No sistema de custeio direto, são debitados aos produtos somente: a) custos fixos b) custos variáveis c) custos de transformação d) custos industriais 32) Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados. Apropriação dos custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. Este conceito refere-se: a) custo direto b) custeio-padrão c) custeio por absorção d) custeio indireto 33) Marque a alternativa que contém uma afirmação correta: a) O custo de transformação é composto pelo custo dos materiais diretos consumidos e os CIF b) O ponto de equilíbrio pode ser entendido pelo número de unidades que deverão ser produzidas e vendidas, de tal maneira que os custos sejam iguais às receitas do período c) Mantendo-se os custos variáveis e a receita total e alterando-se os custos fixos, a margem de contribuição sofrerá alteração d) Atingindo o ponto de equilíbrio, a empresa gerará lucro no valor correspondente ao valor das vendas que realizará 34) Uma empresa industrial apresentou os seguintes custos, relativos a um período de produção: Vendas totais $900.000 Custos fixos $210.000 Custos variáveis $340.000 Lucro líquido do exercício $350.000 Logo, a margem de contribuição total é de: a) $560.000 b) $550.000 c) $690.000 d) $340.000 35) Formiga & Thiago Ltda, produz um único tipo de calcados, cujo preço de venda unitário é de $1.400,00 cada par. Seus custos primários (diretos) somam $600,00 cada par e os custos fixos da empresa alcançaram, no mesmo período, o valor total de $360.000. A quantidade de pares de calçados que a empresa deve produzir para atingir o ponto de equilíbrio é de: a) 450 pares b) 257 pares c) 600 pares d) 572 pares 36) No custo-padrão: a) todos os custos são determinados antes da produção b) são predeterminados padrões tanto para unidades físicas quanto para valores monetários c) há contas para coletar custos reais e contas separadas para coletar as diferenças 65 d) todas as alternativas estão corretas 37) Marque a afirmação incorreta: a) o custo-padrão corresponde ao custo ideal de fabricação b) o padrão é o método de acumulação de custos que se concentra na prévia obtenção exata do custo que deverá ser obtido no futuro c) o custo-padrão é uma base de comparação para o custo real d) o custo-padrão não deixa de ser uma espécie de orçamento para forçar o desempenho da produção 38) Com os dados a seguir, calcular o custo unitário (padrão e real), a variação unitária, a variação da quantidade e de preço da matéria-prima e da mão-de-obra. Custo-Padrão do material: Preço/un. = $10,00 Quantidade usada em cada unidade = 5kg/un. Quant. horas MOD = 0,5 h Custo da hora MOD = $8,00 já incluídos os encargos sociais Custo Real: Preço/un = $12/un. Quantidade = 6 kg/un. Quant. horas MOD = 0,4 h Custo da hora MOD = $8,50 já incluídos os encargos sociais 39) Uma empresa industrial produziu 40.000 televisores, mas conseguiu vender apenas 35.000 unidades ao preço de $150 por unidade. Seus custos e despesas são os seguintes: Custos fixos $800.000 por ano Custos variáveis $90 por unidade Despesas fixas $350.000 por ano Despesas comerciais $6 por unidade Não havia estoques iniciais e todas as unidades foram completadas no período. Determinar o lucro da empresa pelo custeio por absorção e custeio direto. Quais são os estoques finais em cada um? RESPOSTAS DOS EXERCÍCIOS PARA FIXAÇÃO 1) B 21) A 2) A 22) A 3) D 23) D 4) C 24) A 5) D 25) B 6) D 26) C 7) B 27) D 8) A = 150 B = 250 28) A 9) Prensa = 170.000 e Usinagem = 340.000 29) B 10) A 30) $900 11) $70,00 31) B 12) Setor A = 200.000 32) C Setor B = 300.000 33) B Setor C = 1.350.000 34) A 13) CPV = 1.700 35) A 14) D 36) D 15) C 37) B 16) D 38) Variação Q = 10,00 Desfavorável 17) D Variação Preço = 12,00 Desfavorável 18) B 39) Absorção: Lucro líquido = 840.000 19) E Direto: Lucro líquido = 740.000 20) B 66 Referências Bibliográficas: ASSAF NETO, Alexandre. Finanças corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003. ASSAF NETO, Alexandre; MARTINS, Eliseu. Administração financeira. São Paulo: Atlas, 1996. DUTRA, René Gomes. Custo: uma Abordagem Prática. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1992. GITMAN, Lawrence J. Princípios de administração financeira. 7ª ed. São Paulo: Harbra, 2002. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de Custos. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1993. LEONE George S. G. 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