DSCG 2015UE4 Comptabilité et audit Proposition de corrigé du 3ème dossier Proposition de corrigé rédigé par Thierry Molle. Vous trouvez ci-après une proposition de correction du DOSSIER 3 de l'épreuve 4 du DSCG 2015 "Comptabilité et audit" (fusion des sociétés EAURENT et ABC24). Le sujet aborde les cas et les modalités de désignation d'un commissaire à la fusion, la structure et le contenu des rapports remis par le professionnel à l'assemblée et les incompatibilités auxquelles il est soumis. Il porte également sur le renouvèlement du mandat du commissaire aux comptes et sur son intervention dans le contexte d'une distribution d'acomptes sur dividendes. Il comporte une partie normative sur la définition, le processus d'homologation et la portée juridique des normes d'exercice professionnel et l'énoncé des travaux permis à un commissaire aux comptes dès lors qu'il procède à un audit d'acquisition pour son client. L'objectif n'est pas de subroger dans leur mission les différents organismes habitués à vous proposer les corrections des examens comptables autres que le DEC sur COMPTA ONLINE. C'est de vous proposer à titre de supplément des cas pratiques pouvant vous accompagner vers la réussite des épreuves écrites de l'examen final estimant que les interrogations posées peuvent également faire l'objet de questions au titre de la prochaine session du DEC. C'est pourquoi ce post est publié sur ce forum. La forme du corrigé Le corrigé fournit des éléments indicatifs de réponse aux questions de l'examen. Ce n'est pas un corrigé type. Nous vous rappelons que les correcteurs apprécient et notent, votre opinion, vos réactions professionnelles même si votre exposé n'est pas exhaustif voire s'écarte de la proposition de correction qu'ils détiennent. Ce corrigé s'adresse à tous les candidats et particulièrement aux candidats éloignés du système de formation et présentant les diplômes de l'expertise comptable en candidat libre (état de santé, raisons financières, causes familiales, domicile). Outre les raisons exceptionnelles d'éloignement invoquées, le terme "éloignement" signifie également les candidats spécialisés dans une des activités des métiers du chiffre et qui n'ont pas accès en interne, ni en externe aux connaissances essentielles nécessaires à la résolution des cas pratiques proposés à l'examen. C'est pourquoi, les documents rappellent les notions fondamentales que vous avez acquises tout au long de votre cursus dont certains candidats du fait de leur affectation n'utilisent peu ou prou dans leur pratique professionnelle et qu'ils ont, par conséquent, oubliées. La proposition de corrigé revêt une forme particulière sans oublier l'essentiel : la réponse au cas pratique. Elle est décomposée pour chacune des questions en cinq parties : Une reformulation de la question ; Un rappel des textes applicables et des éléments théoriques. La solution du cas pratique. Le forum français des métiers du chiffre 2 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com L'objectif du corrigé C'est de vous proposer un pack complet et complémentaire aux actions de préparation que vous avez pu mener à titre individuel. En principe, le corrigé va au-delà de ce qui est attendu. Il profite des thèmes abordés par le sujet pour répondre bien entendu à la question posée mais également de vous proposer une lecture transversale des points qui ne sont pas abordés. Il faut savoir que le corrigé a été conçu pour que les plus aguerris consultent directement la solution présentée (réponse courte) pour que les néophytes s'informent du raisonnement pris dans son ensemble (réponse longue) et pour laisser le soin aux curieux de piocher les informations qu'ils recherchent. Les questionnements N° Thème. question. Un commissaire à la fusion est-il obligatoire dans toutes les opérations de fusions ? Qu'en 1 est-il dans l'opération envisagée ? Après avoir rappelé les modalités de désignation du commissaire à la fusion et avoir 2 précisé le contenu des rapports qu'il doit établir, vous expliquerez si M ANCELIN, commissaire aux comptes de la société EAURENT, peut accepter cette mission ? 3 M Marat, commissaire aux comptes de la SAS ABC24 peut-il accepter la mission ? Pourquoi ? Sachant que M ANCELIN a été nommé commissaire aux comptes pour la première fois 4 lors de l'assemblée générale de mai 2009, peut-il être de nouveau désigné pour un nouveau mandat ? 5 Est-ce que M Marat peut devenir commissaire aux comptes de la société EAURENT ? Pourquoi ? 6 M Marat est-il intervenu dans le cadre de la distribution de l'acompte sur dividendes de 200 000 € par la SAS ABC24 au cours de l'exercice 2014 ? Si oui, pour quelles missions ? Qu'entend-on par normes d'exercice professionnel (NEP° en audit légal en France ? par 7 qui et comment sont-elles établies et rendues publiques ? Quelle est la force juridique de ce type de texte ? 8 Quel est l'objectif de la NEP 9060 (annexe 10) ? Le forum français des métiers du chiffre 3 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com DOSSIER 3. COMMISSARIAT AUX COMPTES ET COMMISSARIAT A LA FUSION Dans le cadre de l’opération étudiée dans le dossier 2. M TULIER, directeur général de la société EAURENT souhaite que Monsieur ANCELIN commissaire aux comptes de la société EAURENT intervienne. Le dirigeant lui propose deux missions : celle de commissaire à la fusion et celle d’audit d’acquisition. TRAVAIL A FAIRE QUESTION 1 Un commissaire à la fusion est-il obligatoire dans toutes les opérations de fusions ? Qu’en est-il dans l’opération envisagée ? 1. 1. Problématique « Existe-t-il des opérations de fusions pour lesquelles les sociétés absorbantes et absorbées peuvent échapper à la désignation d’un commissaire à la fusion ? Et si oui sous quelles conditions ? » 1.2. Textes L’article L236-10 du Code de commerce dans son premier alinéa énonce qu’un ou plusieurs commissaires à la fusion,… établissent sous leur responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion. Dans sa seconde disposition, ce même article indique « que la décision de ne pas faire désigner un commissaire à la fusion est prise, à l’unanimité, par les actionnaires de toutes les sociétés participant à l’opération. À cette fin, les actionnaires sont consultés avant que ne commence à courir le délai exigé pour la remise de ce rapport préalablement à l’assemblée générale appelée à se prononcer sur le projet de fusion. 1.3. Développement 1.3.1. Un principe : l’intervention obligatoire d’un commissaire à la fusion lors d’une opération de restructuration Lors d’une fusion entre sociétés par actions, entre SARL ou entre une société par actions et une SARL, l’intervention d’un commissaire à la fusion est normalement requise. Sa mission consiste à vérifier que les valeurs attribuées aux actions ou aux parts sociales des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable (articles L236-10 et L236-23 pour les SARL). Le forum français des métiers du chiffre 4 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com 1.3.2. Mais une dispense de commissaire à la fusion est possible pour certaines opérations de restructuration 1.3.2.1. Cas général La désignation d’un commissaire à la fusion peut être écartée si les associés à l’unranité dans toutes les sociétés participantes à l’opération décident que l’opération de restructuration pressentie s’effectuera sans l’intervention d’un commissaire à la fusion. Pour écarter la désignation d’un commissaire à la fusion, les associés doivent être consultés préalablement à l’assemblée générale amenée à se prononcer sur le projet de fusion soit au moins un moins avant la date de réunion (article R226-3-2 du Code de Commerce). 1.3.2.2. Absorption par la société mère d’une de ses filiales. 1.3.2.2.1. Les opérations concernées : les fusions simplifiées. Egalement la désignation d’un commissaire à la fusion peut être écartée dès lors que la société tête de groupe décide d’absorber : Une filiale qu’elle détient totalement (opération dite fusion simplifiée) ; Une filiale qu’elle détient au moins à 90% sans la posséder intégralement et que les minoritaires, préalablement à l’opération se sont vus proposer un prix pour le rachat de leurs titres (articles L236-10, L236-11 et L236-11-1 et L236-231 du Code de Commerce). 1.3.2.2.2. Le pourcentage de détention. Pour écarter la nomination d’un commissaire à la fusion, la société holding détient l’intégralité ou au moins 90% des droits de vote de la société absorbée de la date du dépôt du projet de fusion jusqu’à la date effective de l’opération. 1.3.3. Cas pratique. La société EAURENT ne détient pas au moins 90% des droits de vote de la société ABC 24 qu’elle souhaite absorber. L’absorption de la société ABC 24 par la société EAURENT ne rentre donc pas dans le cadre des opérations dites des fusions simplifiées permettant aux sociétés participantes à la restructuration de s’abstenir de désigner un commissaire à la fusion. Au cas d’espèce, pour écarter la nomination d’un commissaire à la fusion, les associés des sociétés EAURENT et de la société ABC 24 décident à l’unanimité pour l’opération envisagée qu’ils s’abstiennent de désigner un commissaire à la fusion. Cette décision doit être prise au moins trente jours avant la réunion de l’assemblée devant se prononcer sur le projet de traité de fusion. 1 Dispositions relatives aux SARL. Le forum français des métiers du chiffre 5 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 2 Après avoir rappelé les modalités de désignation du commissaire à la fusion et avoir précisé le contenu des rapports qu’il doit établir, vous expliquerez si M ANCELIN, commissaire aux comptes de la société EAURENT, peut accepter cette mission ? 2.1. Problématiques Il est demandé au candidat d’utiliser ses connaissances juridiques pour répondre aux questions sur les modalités de désignation et sur le contenu des rapports d’un commissaire à la fusion, interrogations dénuées de problématiques. En revanche, il en est autrement dès lors que le candidat doit expliquer si M ANCELIN, commissaire aux comptes de la société absorbante peut revêtir également la casquette de commissaire à la fusion. Il est vrai que les opérations de restructurations décidées par les sociétés nécessitent l’intervention de commissaires inscrits. Nous savons que les opérations de restructuration des sociétés de capitaux et des Sociétés à Responsabilité Limitée obligent la gouvernance des sociétés à la désignation d’un commissaire aux apports et à la nomination d’un commissaire à la fusion. (Sauf en cas de renonciation expresse). Si ces deux missions l’évaluation des apports ainsi que leur rémunération peuvent être exercées par un même professionnel, peuvent-elles être exécutées par le commissaire aux comptes d’une des sociétés participantes à l’opération ? 2.2. Textes 2.2.1. Les modalités de désignation L’article R. 236-6 du Code de Commerce énonce « les commissaires à la fusion ou à la scission sont désignés et accomplissent leur mission dans les conditions prévues à l’article R. 225-7 ». L’article R. 225-7 du même Code précise « les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste... ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux. Ils sont désignés par le président du tribunal de commerce, statuant sur requête » 2.2.2. Les rapports et leur contenu 2.2.2.1. Le texte de référence L’article L. 236-10-I dispose que « …, qu’un ou plusieurs commissaires à la fusion, désignés par décision de justice et soumis à ’égard des sociétés participantes aux incompatibilités prévues à l’article L. 822-11, établissent sous leur responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion. Les commissaires à la fusion vérifient que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable…. » Le forum français des métiers du chiffre 6 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com 2.2.2.2. Le contenu des rapports 2.2.2.2.1. Le rapport du commissaire à la fusion sur la rémunération des apports Ce même article dans précise dans son alinéa troisième que « les rapports indiquent : 1° La ou les méthodes suivies pour la détermination du rapport d’échange proposé ; 2° Le caractère adéquat de cette ou ces méthodes en l’espèce ainsi que les valeurs auxquelles chacune de ces méthodes conduit, un avis étant donné sur l’importance relative donnée à ces méthodes dans la détermination de la valeur retenue ; 3° Les difficultés particulières d’évaluation s’il en existe. 2.2.2.2.2. Le rapport du commissaire à la fusion sur l’évaluation des apports L’article L236-10-III du Code de Commerce mentionne que « lorsque l’opération de fusion comporte des apports en nature ou des avantages particuliers, le commissaire à la fusion établit le rapport prévu à l’article L. 225-147. » L’article L. 225-147 du même Code précise que « le commissaire à la fusion sous sa responsabilité apprécie la valeur des apports en nature et les avantages particuliers ». Quant à l’article R. 225-8 du Code du Commerce, il précise le contenu du rapport du commissaire aux apports : « Le rapport des commissaires aux apports décrit chacun des apports, indique quel mode d’évaluation a été adopté et pourquoi il a été retenu et affirme que la valeur des apports correspond au moins à la valeur nominale des actions à émettre, augmentée éventuellement de la prime d’émission. » 2.2.3. Les interventions incompatibles avec la mission légale de certification L’article L. 822-11-II du Code de Commerce indique qu’ « Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité qui l’a chargé de certifier ses comptes, … tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes… » L’article 10 du Code de déontologie réaffirme cette interdiction et liste les interventions prohibées que ne peut accomplir le commissaire aux comptes dans la société dans laquelle il intervient. Cet article précise qu’ « il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité dont il certifie les comptes, services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes. A ce titre, il lui est interdit de procéder, au bénéfice, à l’intention ou à la demande de la personne ou de l’entité dont il certifie les comptes : …. 7° A une mission de commissariat aux apports et à la fusion ; ….. Le forum français des métiers du chiffre 7 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com 2.3. Développement et cas pratique 2.3.1. Les modalités de désignation du commissaire à la fusion La date, à laquelle le commissaire à la fusion doit être désigné, n’est pas précisée par les textes. En revanche, le commissaire à la fusion (personne physique ou morale) doit être choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste (article L822-1 du Code de Commerce) ou parmi les experts inscrits sur l’une des listes établies par les cours et les tribunaux (articles R 236-6 et R 225-7 du Code de Commerce). En principe, le commissaire à la fusion est désigné par le président du Tribunal de commerce statuant sur une requête conjointe déposée par les dirigeants des sociétés participantes à l’opération (article R 236-2 du Code de Commerce).2 2.3.2. Les rapports du commissaire à la fusion, leur structure et leur contenu Le commissaire à la fusion établit deux rapports concernant l’opération de restructuration (article L236-10 du Code du Commerce) : Le premier concerne la valorisation des apports ; Le second se prononce sur la rémunération des apports ; Si la structure et le contenu du rapport sur l’évaluation des apports sont réglementés, l’agencement et les informations à fournir dans le rapport sur la rémunération des apports sont laissés à libre appréciation du commissaire à la fusion. Néanmoins, le guide de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes sur le commissariat aux apports et à la fusion propose une structure et un contenu pour chacun des rapports établis par le professionnel ayant pour mission d’apprécier la valorisation et la rémunération des apports dans le cadre d’une opération de regroupement d’entreprises (article L236-10 du Code de Commerce) que nous reproduisons ci-après : Rapport du commissaire à la fusion sur la Rapport du commissaire à la fusion sur la valorisation des apports rémunération des apports. Titre, destinataires et introduction Titre, destinataires et introduction 1. Présentation de l’opération et description 1. Présentation de l’opération des apports 1.1. Contexte de l’opération 1.2. Présentation des sociétés et/ou des parties et intérêts en présence (liens entre les sociétés) 1.3. Description de l’opération 1.3.1. Caractéristiques essentielles de l’apport : 1.3.1. Nature et objectifs de l’opération date d’effet (rétroactif, immédiat ou différé), comptes servant de base à l’opération, régimes juridique et fiscal adoptés 1.3.2. Conditions suspensives (le cas échéant) 1.3.2. Caractéristiques essentielles de l’apport : date d’effet (rétroactif, immédiat ou différé), présentation des apports, régimes juridiques et fiscaux 1.3.3. Rémunération des apports 1.3.3. Conditions suspensives 1.3.4. Avantages particuliers stipulés (le cas 1.3.4. Description des apports échéant) 1.3.5. Rémunération des apports 2 Si les sociétés participantes à l’opération relèvent de tribunaux de commerce différents, la requête conjointe doit pouvoir être présentée au président de l’un de ses tribunaux. Le forum français des métiers du chiffre 8 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com 1.4. Présentation des apports 1.4.1. Méthode d’évaluation retenue 1.4.2. Description des apports 1.4.3. Période de rétroactivité éventuelle 2. Diligences et appréciation de la valeur des 2. Vérification de la pertinence des valeurs apports relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l’opération 2.1. Diligences mises en œuvre par le 2.1. Diligences mises en œuvre par le commissaire aux apports commissaire à la fusion 2.2. Appréciation de la méthode de valorisation 2.2. Méthodes d’évaluation et valeurs relatives des apports et de sa conformité à la attribuées aux actions des sociétés parties au réglementation comptable) projet de traité de fusion 2.3. Réalité des apports 2.3. Critères d’évaluation écartés 2.31. Valeur individuelle des apports 2.32. Appréciation de la valeur globale des apports 2.33. Appréciation des avantages particuliers (le cas échéant) 2.4. Commentaires et/ou observations du commissaire à la fusion sur les évaluations exposées dans le projet de traité de fusion 2.5. Méthodes et/ou critères complémentaires introduits par le commissaire à la fusion 2.6. Appréciation des valeurs relatives 3. Appréciation du caractère équitable du rapport d’échange proposé 3.1. Rapport d’échange proposé par les parties 3.2. Diligences mises en œuvre par le commissaire à la fusion 3.3. Appréciation et positionnement du rapport d’échange, commentaires et/ou observations éventuels 3.4. Incidence du rapport d’échange sur la situation des différentes catégories d’actionnaires (lorsque cette appréciation est possible) Synthèse, points clés et conclusions. Date du rapport, adresse et identification du signataire du rapport. 2.3.3. Le commissaire à la fusion peut-il être choisi parmi les commissaires aux comptes des sociétés participantes à l’opération de restructuration ? Un commissaire aux comptes ne peut fournir à l’entité dans laquelle il intervient d’autres prestations de services à l’exception de celles qui sont directement liées à sa mission légale de certification. Les prestations de commissariat aux apports et à la fusion sont exclues des diligences que peut délivrer un professionnel dès lors qu’il a la charge de certifier les comptes de l’une ou des sociétés participantes à l’opération de restructuration. Qu’en conséquence, M ANCELIN se trouve dans l’impossibilité d’accepter la mission proposée par le directeur général de la société EAURENT étant commissaire aux comptes de la société absorbante. Le forum français des métiers du chiffre 9 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 3 M Marat, commissaire aux comptes de la SAS ABC24 peut-il accepter la mission ? Pourquoi ? Solution au cas pratique Ne peuvent être désignés commissaires à la fusion, les commissaires aux comptes des sociétés absorbées et absorbantes. Les textes l’interdisent formellement (confère question 2) Qu’en conséquence, M MARAT commissaire aux comptes de la société absorbée ne peut accepter l’intervention qui lui est proposée. Le forum français des métiers du chiffre 10 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 4 Sachant que M ANCELIN a été nommé commissaire aux comptes pour la première fois lors de l’assemblée générale de mai 2009, peut-il être de nouveau désigné pour un nouveau mandat ? 4.1. Problématique Un commissaire aux comptes dont le mandat arrive à expiration peut-il être renouvelé dans ses fonctions par l’assemblée générale des actionnaires ? Si oui, sous quelles conditions ? Si non pourquoi ? 4.2. Textes et développement En principe, un commissaire aux comptes est nommé pour six exercices. Ses fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice clos suivant sa désignation » (article L. 823-3 du Code de Commerce). A expiration, de son premier mandat, le commissaire aux comptes peut être renouvelé dans ses fonctions pour un second mandat par l’organe ayant pouvoir de procéder à sa nomination. Par exception, il est interdit à un commissaire aux comptes ou à un associé d’une société de commissaires aux comptes de certifier pendant plus de six exercices consécutifs les comptes d’une société dont les titres sont admis sur un marché réglementé ou d’un groupement faisant appel à la générosité du public. Qu’en conséquence dans les sociétés cotées et les groupements faisant appel à la générosité du public, le mandat du commissaire aux comptes ne peut être renouvelé par l’assemblée des actionnaires ou des adhérents (article L822-14 du Code de Commerce). 4.3. Cas pratique Le mandat de M ANCELIN commissaire aux comptes de la société EAURENT arrive à son terme avec l’assemblée se prononçant sur les comptes de l’exercice clos en 2014. M ANCELIN peut exercer un second mandat au sein de la société EAURENT dont les titres ne sont pas admis à la négociation sur un marché réglementé si telle est la volonté de l’assemblée des actionnaires devant se prononcer sur son renouvellement. Qu’en conséquence, le mandat d’un commissaire aux comptes dans « une société non cotée en bourse » peut être renouvelé indéfiniment dans ses fonctions par les actionnaires de la société. Le forum français des métiers du chiffre 11 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 5 Est-ce que M Marat peut devenir commissaire aux comptes de la société EAURENT ? Pourquoi ? 5.1. Problématique L’assemblée générale des actionnaires peut-elle dès lors que le mandat de son commissaire aux comptes arrive à expiration le remplacer par un de ses confrères ? ? Si oui, sous quelles conditions ? Si non pourquoi ? 5.2. Textes et développement Quelle que soit la structure dans laquelle sa candidature est proposée, le commissaire aux comptes pressenti en tant que titulaire se doit de respecter certaines obligations avant d’accepter sa mission légale de certification. A ces exigences s’ajoutent des contraintes particulières à remplir lorsque le commissaire aux comptes intervient dans une société dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou dès lors qu’il appartient à un réseau regroupant des professionnels du chiffre et du droit. Les textes prévoient également des formalités juridiques supplémentaires si le commissaire aux comptes pressenti au poste de contrôleur légal de la société a participé dans les années précédant sa désignation à des opérations de restructuration engageant la société ou une société dont il aura la charge de certifier les comptes. Le tableau suivant synthétise ces différentes situations : Avant d’accepter son mandat, le commissaire aux comptes pressenti comme titulaire respecte Des obligations communes à toutes les Des contraintes Des formalités structures. supplémentaires s’il appartient juridiques s’il a à un réseau ou si le mandat participé à des concerne une entité dont les opérations titres sont admis à la d’apports ou de négociation sur un marché fusions antérieures réglementé (articles L820-3 et à sa mission légale R823-1 du Code de de certification Commerce-article 20 du Code (article L823-1 du de déontologie). Code de Commerce) Collecte des informations Appartenance à un réseau et Lorsqu’un auditeur publicité des honoraires externe a vérifié au Le commissaire aux comptes vérifie si Le commissaire aux comptes cours des deux cette mission est compatible avec les signale son appartenance à un années exigences légales, réglementaires et avec réseau pluridisciplinaire et précédentes une les dispositions contenues dans le Code de indique les honoraires opération de fusion Déontologie. encaissés représentatifs de ou d’rapport prestations autres que celles concernant la liées à l’audit légal des société dans Le forum français des métiers du chiffre 12 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com L’auditeur externe collecte des comptes effectuées par les laquelle il est informations générales sur l’entité membres du réseau. pressenti pour notamment sur sa structure, sur son occuper les domaine d’activité, ainsi que sur son mode fonctions de de direction et sur la politique de ses commissaire aux dirigeants en matière de contrôle interne comptes, le projet et d’établissement d’informations de résolution financière (article 13 du Code de présenté à Déontologie). l’assemblée doit le mentionner Compte tenu des informations recueillies, le commissaire aux comptes estime si sa structure d’exercice professionnel a la capacité d’absorber l’intervention qui lui est proposée et il présente un budget d’honoraires à l’entité correspondant aux travaux qu’il aura à exécuter (articles 7, 14, et 15 du Code de Déontologie). Contact avec le prédécesseur. Réseau et situation d’autorévision. Le commissaire aux comptes contacte son Le commissaire aux comptes, prédécesseur l’interrogeant si le non- dans le cadre de son renouvellement de son mandat n’est pas dû à appartenance à un réseau la volonté du client d’éluder les dispositions pluridisciplinaire vérifie l’absence législatives, réglementaires et déontologiques de situations le conduisant à se du contrôle légal des comptes (article 21 du prononcer sur des prestations Code de déontologie). fournies par lui-même ou par un membre du réseau auquel il appartient (autorévision) Norme « anti-blanchiment ». Sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé. Le commissaire aux comptes applique les Le commissaire aux comptes dispositions relatives à la Norme d’Exercice candidat au poste de contrôleur Professionnel(9605) concernant l’utilisation du légal d’une société dont les titres système financier à des fins de blanchiment de sont admis à la négociation sur un capitaux ou de financement du terrorisme marché réglementé informe (article L823-12 du Code de Commerce). Il est l’Autorité des Marchés Financiers. vigilant à l’égard de l’identification de l’entité et du bénéficiaire effectif de la mission et exerce en la matière une vigilance appropriée sur les opérations réalisées par l’entité. Incompatibilités générales et spéciales (non demandées) Le commissaire aux comptes pressenti comme titulaire vérifie s’il ne tombe pas sous le joug des incompatibilités légales et spéciales avant d’accepter son mandat (articles 26 à 30 du code de déontologie). Le forum français des métiers du chiffre 13 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com 5.3. Cas pratique Avant d’accepter son mandat, M MARAT vérifie si cette mission est compatible avec les exigences légales et réglementaires et avec les dispositions contenues dans le Code de Déontologie (article 13) collecte des informations dans le cadre d’une prise de connaissance générale de l’entité (article 13 du Code de Déontologie) apprécie s’il possède les moyens humains, matériels et financiers pour accomplir ses diligences conformément aux Normes d’Exercice Professionnel. Prend contact avec M ANCELIN3 pour savoir si le non-renouvellement de son mandat n’est pas dû à une volonté des dirigeants du groupe YVES d’éluder les dispositions législatives, réglementaires et déontologiques attachées à la certification légale des comptes ; s’assure qu’il n’est pas atteint d’une incompatibilité ou qu’il ne se trouve pas dans une situation d’auto-révision (articles L822-1, L822-10 et L822-11 du Code de Commerce, articles 20, 26 à 30 du Code de Déontologie) applique les dispositions relatives à la Norme d’Exercice Professionnel(9605) concernant l’utilisation du système financier à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme (article L823-12 du Code de Commerce). Qu’en conséquence M MARAT, après avoir pris en considération l’ensemble des informations ci- dessus, ne relève aucun élément l’empêchant d’accepter la mission de certification qui lui est proposée. 3 M ANCELIN peut être entendu par l’assemblée générale des actionnaires sur les causes de son non- renouvellement s’il le demande. Le forum français des métiers du chiffre 14 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 6 M Marat est-il intervenu dans le cadre de la distribution de l’acompte sur dividendes de 200 000 € par la SAS ABC24 au cours de l’exercice 2014 ? Si oui, pour quelles missions ? 6.1. Intervention de M MARAT, commissaire aux comptes de la société dans le cadre d’une distribution d’un acompte sur dividendes 6.1.1. Problématique Une société par actions simplifiées astreinte au contrôle légal de ses états financiers a-t-elle l’obligation de désigner un autre commissaire aux comptes à titre ponctuel lorsqu’elle envisage de procéder au versement d’un acompte sur dividendes ? 6.1.2. Textes et développement L’article L232-12 du Code de Commerce concernant la distribution d’un acompte sur dividendes s’applique à l’ensemble des sociétés commerciales et notamment aux sociétés par actions simplifiées. Pour que la distribution d’un acompte sur dividendes soit valide, les textes imposent qu’il soit établi un bilan par la gouvernance de la société et que ce document soit certifié par un commissaire aux comptes qui peut ne pas être le commissaire aux comptes de la société si l’entité est dotée d’un contrôleur externe. En principe, une société par action simplifiée désireuse de verser un acompte sur dividendes sollicite l’intervention de son commissaire aux comptes si elle en possède un ou procède à la nomination d’un contrôleur légal au titre de cette opération ponctuelle si compte tenu de sa taille ou de son absence d’appartenance à un groupe de sociétés elle n’est pas astreinte à l’audit légal de ses états financiers. 6.1.3. Cas pratique La SAS ABC24, sous contrôle exclusif de la société XYZ42, possède un commissaire aux comptes contrôlant ses états financiers, M MARAT. La validité de la distribution d’un acompte sur dividendes repose sur la présentation d’un bilan établi par la gouvernance de la société et certifié par un commissaire aux comptes (article L232-12 du Code de Commerce). Le texte ne précise pas qu’il doit s’agir obligatoirement du commissaire aux comptes de la société si l’entité est dotée d’un contrôleur externe. Si la SAS ABC 24 n’a pas procédé à la désignation d’un autre commissaire aux comptes, M MARAT a certifié le bilan établi par les dirigeants condition sine qua non validant la distribution de l’acompte sur dividendes. Le forum français des métiers du chiffre 15 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com 6.2. La ou les missions confiées au commissaire aux comptes dans le cadre d’une opération de versement d’un acompte sur dividendes. 6.2.1. Problématique L’intervention du commissaire aux comptes dans le contexte d’une distribution d’un acompte sur dividendes se limite-t-elle à la certification du bilan établi par la gouvernance de la société ou s’étend-elle à d’autres documents financiers ? Si oui quel est l’objectif de la mission du contrôleur externe et quelle est la nature de son intervention ? 6.2.2. Textes et développement 6.2.2.1. Quel est l’objet de la mission du commissaire aux comptes dans le contexte d’une distribution d’un acompte sur dividendes (article L232-12 du Code de Commerce) ? L’objectif du commissaire aux comptes consiste à certifier que le bénéfice distribuable est au moins égal au montant des acomptes qui seront versés aux actionnaires. Les textes indiquent que le bénéfice distribuable, base de calcul de l’acompte, est égal au résultat de l’exercice diminué des amortissements et des provisions nécessaires déduction faite des pertes antérieures et des sommes mises en réserve en application de la loi ou des statuts et éventuellement augmenté du report à nouveau bénéficiaire (article L232-12 alinéa 2 du Code de Commerce). 6.2.2.2. Établissement « officiel » d’un compte de résultat et/ou d’une annexe pour pouvoir procéder à une distribution d’acomptes sur dividendes ? Le commissaire aux comptes est conduit, dans l’exécution de ses missions, à demander tous les documents qu’il estime nécessaires pour réaliser ses contrôles. Les textes exigent, pour la distribution d’acomptes sur dividendes, l’établissement par la société d’un seul document « officiel », à savoir un bilan, mais ils subordonnent le versement d’acomptes sur dividendes à la constitution d’amortissements, de provisions, qui ne peut être vérifiée sans le contrôle de la détermination du résultat. Ainsi pour réaliser son intervention et déterminer de façon fiable le montant du bénéfice distribuable, le commissaire aux comptes sera normalement conduit à demander un compte de résultat. 6.2.3. Cas pratique Puisque le commissaire aux comptes n’exprime pas une opinion sur l’ensemble du bilan, il ne met pas en œuvre les procédures qu’il devrait exécuter dans le cadre de la réalisation d’une mission légale de certification (audit). Cette intervention relève des « autres interventions définies par la loi» Bien que les textes prévoient qu’un seul document obligatoire soit établi (le bilan) dans le contexte d’une distribution d’un acompte sur dividendes, le commissaire aux comptes a l’obligation de se procurer également un compte de résultat lui permettant de vérifier si le bénéfice distribuable tel qu’il a été défini précédemment est au moins égal à l’à valoir sur la répartition des résultats décidée par l’assemblée. Ainsi, le commissaire aux comptes se voit contraint d’examiner les éléments constitutifs du compte de résultat pour apprécier le montant des sommes pouvant être réparties entre les actionnaires puisque le bénéfice distribuable de l’exercice doit être déterminé après l’évaluation des Le forum français des métiers du chiffre 16 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com amortissements et des provisions et diminué des pertes antérieures et des sommes portées en réserves en application de la loi ou des statuts. Le forum français des métiers du chiffre 17 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 7 Qu’entend-on par normes d’exercice professionnel (NEP° en audit légal en France ? par qui et comment sont-elles établies et rendues publiques ? Quelle est la force juridique de ce type de texte ? 7.1. Problématique Il s’agit de questions de cours ne soulevant aucune problématique portant sur la définition, l’élaboration, la publicité et la force juridique des normes d’exercice professionnel. 7.2. Textes et développement et solution du cas pratique 7.2.1. Préambule Les textes régissant le commissariat aux comptes trouvent leur origine dans les parties législative et réglementaire du Code de Commerce (Livre VIII Titre II du Code de Commerce – articles L820-1 à L823-20 - articles R821-1 à R823-21). La partie « arrêté » du même Code contient le Code de Déontologie (Annexe 8-1 de la partie réglementaire du Code de Commerce) et les Normes d’Exercice Professionnel homologuées par le Garde des Sceaux, Ministre de la Justice (articles A823-1 à A823-37 du Code de Commerce). 7.2.2. Définition Les Normes d’Exercice Professionnel définissent les diligences à mettre en œuvre dans le cadre des interventions du commissaire aux comptes. Pour exécuter ses missions, l’auditeur externe prend également en considération les bonnes pratiques professionnelles identifiées par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (article 14 du Code de déontologie). 7.2.3. La procédure d’homologation L’homologation d’une Norme d’Exercice Professionnel commence par son élaboration au sein de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. L’organe professionnel les transmet ensuite à la Chancellerie et au Haut Conseil du Commissariat aux Comptes pour avis. L’autorité indépendante rend sa décision dans les deux mois suivant la réception du texte ou dans les cas les plus urgents le délai peut être ramené à un mois. Après avis du Haut Conseil, le Ministre de la Justice homologue la Norme d’Exercice Professionnel par arrêté après parution du texte au Journal Officiel. 7.2.4. La force juridique des normes d’exercice professionnel Publiées au journal officiel, les normes d’exercice professionnel sont des instruments de nature réglementaires opposables aux tiers. Elles viennent prendre place après les lois et les règlements. Leur utilisation par le commissaire aux comptes les rend obligatoire lors de ses interventions. Le défaut d’application des textes normatifs par le professionnel l’expose à des sanctions disciplinaires. Le forum français des métiers du chiffre 18 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com QUESTION 8 Quel est l’objectif de la NEP 9060 (annexe 10) ? Cas pratique La norme prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de l'acquisition d'entités a pour objet de définir les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à intervenir dans une « cible », les travaux qu'il met en œuvre et la forme des rapports qu'il délivre (&4 de la NEP 9060). Le forum français des métiers du chiffre 19 s’informer – partager - évoluer http://www.compta-online.com