Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. 1º BLOCO ......................................................................................................................................................................................2 I. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar ................................................................................................................2 Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. I. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR Os princípios de Direito Tributário estão, em sua maioria elencados na Constituição Federal e lá estão insertos na Seção II do Sistema Tributário Nacional, intitulada “limitações do poder de tributar”. Trata-se de comandos que englobam os princípios e as imunidades tributários, direcionados tanto ao Estado, como limitadores de sua atuação na seara tributária, como ao contribuinte, constituindo verdadeiras garantias. Nesse sentido, cumpre anotar o entendimento do STF, segundo o qual as limitações constitucionais ao poder de tributar são garantias fundamentais individuais e, por tal razão, fazem parte do núcleo imutável da CF – cláusulas pétreas -, não sendo passíveis de supressão, ainda que por emenda constitucional (art. 60, §4º, da CF). Veremos a seguir, então, as limitações ao poder de tributar mais relevantes ao nosso estudo, a iniciar pelos princípios tributários. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE O princípio da legalidade constitui o fundamento sobre o qual se erige todo o Estado de Direito, que se apresenta como o Estado do império da Lei. No Estado de Direito a lei submete não apenas os particulares - ou os súditos -, mas também o Estado, que igualmente deve observância aos ditames legais. A cláusula genérica da legalidade na Constituição Federal está estampada no artigo 5º, inciso II, que estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Diante desse preceito, alguns autores defendem que ele já seria suficiente para a limitação do Estado nas mais diversas áreas. No entanto, o legislador constituinte demonstrou tamanha preocupação com a legalidade que houve por bem em repisá-lo como princípio penal, administrativo e tributário. No âmbito do Direito Tributário, o princípio da legalidade está retratado no art. 150, inciso I, da CF, que assevera que: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:” I. Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. A lei serve, assim, de mecanismo de consentimento do povo para que se permita ao Estado tamanha ingerência em seu patrimônio. Quem produz as leis são os representantes do povo, em seu nome. Assim, é o próprio povo permitindo a cobrança de tributos. O instrumento legislativo apto para a instituição dos tributos é, de regra, a lei ordinária. Há, no entanto, 04 (quatro) tributos federais, para os quais a CF exige que a instituição se dê por lei complementar: Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF); Impostos Residuais (art. 154, I, CF); Empréstimos Compulsórios (art. 148, CF); Contribuições Sociais de Seguridade Social residuais (art. 195, §4º c/c art. 154, I, CF). A lei complementar apenas é imprescindível quando a Constituição expressamente a exige. Atenção: Nos termos do artigo 62, §1º, III, CF, as matérias reservadas a lei complementar não podem ser objeto de medida provisória. A CF é sucinta ao exigir lei para a instituição e majoração de tributos. No entanto, o dispositivo constitucional é complementado pelas disposições do artigo 97 do CTN, que possui a seguinte redação: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I. A instituição de tributos, ou a sua extinção; II. A majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III. A definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV. A fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V. A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI. As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Destacamos, dessa forma, a necessidade de a lei instituidora do tributo prever seus 05 (cinco) elementos essenciais: Fato gerador; Sujeito passivo; Base de cálculo; Alíquota; Multa. São elementos, segundo a doutrina, taxativos e indispensáveis à efetiva instituição do tributo, permitindo individualizar o fato gerador, o sujeito passivo, bem como quantificar a exação. A regra é que todos os tributos devem ser instituídos e ter os cinco elementos acima mencionados estabelecidos em lei. Então, se você encontrar em sua prova a afirmação de que “todos os tributos devem ser instituídos por lei”, ela é verdadeira. É importante mencionar, no entanto, a existência, prevista no próprio texto constitucional, de temperamentos ao princípio da legalidade, especificamente em relação à alteração de alíquotas de alguns tributos nos limites já traçados em lei. Essa “exceção” se aplica aos seguintes tributos: Imposto de importação - II; Imposto de exportação - IE; Imposto sobre produtos industrializados - IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros - IOF; CIDE - combustíveis; ICMS - combustíveis. Em relação aos quatro primeiros itens (II, IE, IPI E IOF), a exceção abarca a possibilidade de por ato do Poder Executivo aumentar e diminuir sua alíquota – dentro dos limites fixados em lei. O ICMS-Combustíveis terá suas alíquotas definidas (aumentadas ou diminuídas) mediante convênio a ser celebrado entre os Estados e o DF (CONFAZ). J á no que tange à CIDE-Combustíveis, a CF permite apenas a redução e o restabelecimento da alíquota e não sua majoração, manobra a ser realizada pelo Poder Executivo. Assim, por exemplo, uma alíquota da CIDA- Combustíveis de 5% pode ser reduzida para 1% e reestabelecida para 5%, por decreto. Seu aumento para além do que era anteriormente (5%, no exemplo) exige a edição de lei. Há, ainda, alguns aspectos a serem tratados em relação ao princípio da legalidade. Vale dizer que, nos termos do CTN, a modificação da base de cálculo do tributo, que o deixe mais oneroso, se equipara à majoração e, portanto, deve ser levada a efeito por lei (art. 97,§1º). No entanto, a simples atualização monetária da base de cálculo do tributo não constitui majoração (art. 97, §2º). Cuidado - Para fins de atualização monetária da base de cálculo deve ser utilizado um dos índices oficiais de correção. Caso haja atualização em índice superior a índice de correção monetária, haverá majoração do tributo, devendo ser realizada por lei. Esse é o entendimento do STJ , como se denota pelo teor da Súmula n. 160: “É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.” Outra questão polêmica que foi objeto de discussão perante os tribunais e restou assentada pelo STF, é a possibilidade de alteração da data de vencimento de tributo por ato infralegal. O STF, no julgamento do RE 140.669/PE, asseverou a possibilidade de o Ministro da Fazenda, por portaria, alterar a data de vencimento do tributo, pois tal aspecto não está reservado à lei formal. Portanto, segundo o STF, a alteração de prazo de vencimento de tributo não precisa ser realizada por lei, podendo ser empreendida por ato infralegal. Outra situação assentada pelo STF foi a possibilidade de delegação, feita por lei, ao Poder Executivo para a definição do alcance da expressão “atividade preponderante” e a caracterização do que compreende “grau de risco” leve, médio, ou grave, na incidência da então chamada contribuição ao SAT (seguro acidente de trabalho), contribuição de seguridade social incidente sobre a folha de salários, prevista no art. 22, II, da Lei n. 8.212/91. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE A CF prevê, no artigo 150, III, “a”, vedação específica, direcionada à esfera tributária, da cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Trata-se do princípio da irretroatividade da lei tributária, que vem a contemplar o princípio maior da segurança jurídica. Assim, não basta que o tributo seja instituído por lei, mediante a fixação de todos os elementos da obrigação tributária, mas também que essa lei não atinja fatos já consolidados no tempo. A lei, portanto, deve atingir fatos geradores futuros, não sendo possível tributar – ou criar quaisquer ônus – em relação a fatos ocorridos antes da vigência da lei que instituiu a exação. O art. 105 do CTN determina que a legislação tributária seja aplicada aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa. O art. 106 do CTN: Aqui é oportuno mencionar as disposições do art. 106 do Código Tributário Nacional, que possui a seguinte redação: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I. Em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II. Tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) Quando deixe de defini-lo como infração; b) Quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) Quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. É importante destacar que o dispositivo não implica - no rigor da palavra - em exceção ao princípio da irretroatividade. Podemos afirmar seguramente que tal princípio se aplica a todos os tributos, que NUNCA poderão ensejar a cobrança sobre fato gerador pretérito. O dispositivo, na verdade, realiza a aclaração do princípio da irretroatividade, pois, como se pode notar, não traz nenhuma hipótese contrária ao postulado constitucional. A doutrina divide as normas aplicáveis a fatos pretéritos em dois tipos: • Lei interpretativa; • Lei benigna. Art. 106 do CTN - Retroatividade da lei interpretativa: A edição de leis interpretativa é fortemente criticada pela doutrina, pois seria atentatória à separação dos Poderes. A função de interpretar as leis é atribuída ao Poder J udiciário. Vários autores advogam pela inconstitucionalidade da lei meramente interpretativa. Destaque-se, no entanto, que a assertiva vem sendo constantemente cobrada em concursos públicos. Portanto, GRAVE: a lei atinge fatos pretéritos desde que seja expressamente interpretativa. Não se pode, no entanto, cobrar penalidades em relação a eventual infringência aos dispositivos interpretados. A lei essencialmente interpretativa é aquela que vem apenas aclarar outras disposições legais, sem criar ônus ao contribuinte; é por tal razão que o legislador permitiu a sua aplicação retroativa, pois, ainda assim, estaria conservada a segurança jurídica. Art. 106 do CTN - Retroatividade da lei benigna: O inciso II do art. 106 do CTN, já acima transcrito, estabelece hipótese de retroação dos efeitos da lei nos casos de abrandamento, diminuição de penalidades e infrações. A primeira situação que chama a atenção é a existência de uma condição para que se permita a aplicação retroativa da lei: que o ato não tenha sido definitivamente julgado. Um sem fim de questões de concursos e exames se atém expressamente a essa condição, buscando confundir o candidato e induzi-lo em erro. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Cabe salientar que o julgamento a que se refere o dispositivo, nos termos da jurisprudência do STJ (v., por exemplo, RESP 200702012800 e RESP 200901172231) não se restringe à esfera administrativa, mas também a julgamentos definitivos ocorridos no âmbito judicial. Outra situação de grande relevância é o preceito fazer menção a situações apenas de penalidades e infrações; assim, casos em que a própria cobrança do tributo tenha sido reduzida, não terão efeitos retroativos. São três as hipóteses previstas no inciso II do artigo 106, em que, em relação a ato não definitivamente julgado, a lei atingirá fato pretérito: a) Quando a lei deixar de prever determinada conduta como infração; b) Quando a conduta não mais for contrária a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e c) Quando a lei cominar penalidade menos severa que a vigente ao tempo da prática da infração. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE Trata-se de princípio previsto na CF que tem por claro objetivo evitar que se surpreenda o contribuinte com a instituição ou a majoração de um tributo. Configura-se, tal princípio, como forma de concretização do princípio da segurança jurídica, norteador de todo o sistema constitucional. Em sua redação original, a Carta previa apenas a chamada anterioridade de exercício, ou anterioridade anual, estabelecida no art. 150, inciso III, “b”, cujos ditames vedam a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro – ano - da publicação da lei que os instituiu ou aumentou. Ocorre que, mesmo observando o preceito constitucional, o objetivo da norma – a não surpresa do contribuinte – não estava sendo contemplada, pois, em alguns casos, leis que instituíram ou majoraram tributos eram publicadas nos últimos dias do ano, algumas no último dia, valendo, portanto, já no dia seguinte. Assim, foi acrescida à CF a alínea c ao inciso III do artigo 150, que veda a cobrança de tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”, sem prejuízo da anterioridade anual. Trata-se da anterioridade nonagesimal, ou privilegiada. Como já mencionado em outra passagem, o princípio da anterioridade – em ambas as vertentes - se consagra em garantia fundamental individual do contribuinte e, portanto, se reveste do caráter de cláusula pétrea. Sendo garantia do contribuinte, deve ser observado apenas em situações que tornem a tributação mais gravosa. Em casos de benefícios fiscais, reduções tributárias, extinção de tributos, a lei deve ter efeitos imediatos. Dito isso, é possível a definição de uma regra cumulativa das duas vertentes do princípio, aplicável, ordinariamente, aos tributos em geral: a) Um tributo criado ou majorado em 1º de abril de 2011 incidirá a partir de 1º de janeiro de 2012. b) No entanto, um tributo criado ou majorado em 1º de novembro de 2011 somente incidirá a partir de 30 de janeiro de 2012. No ano seguinte e decorridos 90 (noventa) dias da data em que publicada a lei. Segue o gráfico mnemônico: Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Para alguns tributos, no entanto, em razão de sua extrafiscalidade - pois sua função precípua não é a arrecadação, mas a regulação do mercado e da economia - ou em casos de urgência, a CF optou por excepcioná-los da regra da anterioridade. Temos, assim, as seguintes exceções, começando com os tributos que não se submetem à regra da Anterioridade Anual: Imposto de importação - II; Imposto de exportação - IE; Imposto sobre produtos industrializados - IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros - IOF; Imposto extraordinário de guerra - IEG; Empréstimo compulsório de guerra ou calamidade - ECG; Cide-combustível; ICMS-combustível. Fica assim, portanto: II, IE, IPI, IOF, IEG (Guerra), EC Guerra, CIDE-Combustível, ICMS-Combustível. 08 (oito) são as exceções ao princípio da anterioridade anual. Há, igualmente, tributos que estão excepcionados da regra da ANTERIORIDADE NONAGESIMAL, que, da mesma forma, a lista é composta por 08 (oito) exações: Imposto de importação - II; Imposto de exportação - IE; Imposto sobre a renda - IR; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros - IOF; Imposto extraordinário de guerra - IEG; Empréstimo compulsório de guerra ou calamidade - ECG; Alteração da base de cálculo do IPVA; Alteração da base de cálculo do IPTU. É de se observar que são vários os tributos que figuram nas duas listas. Há, também, regra específica atinente às contribuições de seguridade social previstas no art. 195 da CF. Trata-se de terceira modalidade do princípio da anterioridade, denominada pela doutrina de “anterioridade especial”. O instituto está previsto no §6º do art. 195 da CF e estabelece que as contribuições de seguridade social “só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b"”. O dispositivo é aplicável apenas às contribuições sociais de seguridade social (art. 195), de forma que as demais contribuições especiais (corporativas e interventivas) devem obediência à regra geral. A questão é bastante cobrada nos mais diversos certames. Por isso é importante frisar. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Atenção: As contribuições de seguridade social se submetem a regra específica de anterioridade, somente podendo ser cobradas depois de decorridos 90 (noventa) dias - e não três meses – da publicação da lei que as tiver instituído ou aumentado (art. 195, §6º, da CF). Há de se mencionar, ainda, que o STF entende que a redução de desconto não deve observância ao princípio da anterioridade. Igualmente, não deve respeito a ele a revogação de isenções. No que tange às isenções, no entanto, é relevante mencionar a disposição do art. 104, III, do CTN, que dispõe da seguinte forma: Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: (...) III. Que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. O STF não apreciou especificamente questão referente a impostos sobre o patrimônio ou sobre a renda, razão pela qual o candidato, novamente, deve estar atento ao enunciado da questão, para saber se o examinador está exigindo conhecimento acerca da jurisprudência ou da literalidade do Código. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. 1º BLOCO ......................................................................................................................................................................................2 I. Imunidades ........................................................................................................................................................................2 Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. I. IMUNIDADES As imunidades tributárias estão inseridas, tais quais os princípios, no campo das limitações constitucionais ao poder de tributar, pois são consideradas causas intributabilidade. Enquanto a competência tributária atribui aos entes políticos a aptidão para instituir tributos, a imunidade tem o efeito impeditivo da tributação. Como alguns autores afirmam, são regras de “incompetência tributária”. As imunidades são previstas exclusivamente na Constituição e visam à preservação de princípios contidos ao longo de toda a redação da Carta. Por serem consideradas garantias do contribuinte, elas fazem parte do núcleo imutável da constituição, nos termos do art. 60 §4º da CF. São, portanto, cláusulas pétreas, não podendo ser suprimidas ainda que por emenda constitucional. A imunidade difere-se da isenção, pois, como dito, tem previsão constitucional, enquanto o comando isencional encontra seu estabelecimento em norma legal. Na isenção, o ente político possui competência para o exercício da tributação. No entanto, opta por fazê-lo mediante a exclusão de determinada hipótese. J á na imunidade, ao ente político falece a competência para tratar do assunto previsto constitucionalmente. Vejamos, no quadro comparativo, as duas principais diferenças entre imunidade e isenção. As duas expressões comumente vêm analisadas com o instituto da não-incidência, que se refere a um indiferente tributário, equiparado a um fato atípico no direito penal. Cite-se, como exemplo, o fato de ser proprietário de uma bicicleta. A situação é estranha ao direito tributário, pois não constitui causa que enseje a cobrança de tributo. A imunidade é considerada uma causa de não-incidência qualificada, por imposição constitucional. Em todos os três casos, o resultado é o mesmo: a dispensa do pagamento do tributo. É importante mencionar que os contribuintes imunes, apesar de não se sujeitarem ao pagamento dos tributos atingidos pela regra imunitória, estão obrigados ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias. Nos termos do CTN, a obrigação tributária poderá ser principal ou acessória: Obrigação Principal - surge com a ocorrência do fato gerador, e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Obrigação Acessória - consiste na obrigação de fazer, não fazer ou tolerar, no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. Essas definições estão estabelecidas no art. 113 do CTN, que também estabelece que o descumprimento de obrigação acessória, com a aplicação de penalidade pecuniária, converte-se em obrigação principal. Portanto, Atenção: sempre que consistir em uma obrigação de pagar, se estará diante de uma obrigação principal. Assim, mesmo imune, o contribuinte deve obediência às obrigações acessórias. O STF tem corroborado essa assertiva (RE 250.844, Rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 29-5-2012). Vale mencionar, por fim, que o gozo de imunidade não impede que a pessoa beneficiada venha a assumir, por imposição legal, a condição de responsável pelo recolhimento de tributo em substituição ao contribuinte, originalmente obrigado. Assim, não há nenhum impedimento a que determinado município da federação assuma o dever de efetuar a retenção do imposto sobre a renda de seus prestadores de serviço. IMUNIDADE RECÍPROCA A imunidade recíproca implica na vedação à União, Estados, Municípios e DF de instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. O destaque em relação à palavra imposto, acima, se dá em virtude de sua insistente exploração pelas bancas examinadoras em concursos. A palavra “impostos” vem por muitas vezes substituída por tributos, ou acompanhada das demais espécies tributárias. Portanto atenção: a imunidade recíproca somente compreende a vedação de instituição pelos entes políticos de impostos sobre patrimônio, rendas e serviços uns dos outros. Não abarca, portanto, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais ou empréstimos compulsórios. O mesmo ocorre com as demais hipóteses previstas no art. 150, VI, da CF: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI. Instituir impostos sobre: a) Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) Templos de qualquer culto; c) Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. No caso específico da imunidade recíproca, ela está calcada nos valores constitucionais do princípio federativo, que implica na harmônica convivência dos entes políticos, e da capacidade contributiva, que tais entidades não possuem. Impende destacar que o STF tem imprimido interpretação ampliativa do dispositivo, que abrangeria apenas impostos sobre patrimônio, rendas e serviços, entendendo pela impossibilidade de cobrança de quaisquer impostos entre os entes federados. A título de exemplo, cite-se a decisão que desonerou Municípios e DF do pagamento de IOF (RE 196.415), muito cobrada nos certames. A imunidade atinge o patrimônio, a renda e os serviços das “autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.” (art. 150, VI, §2º, CF). O STF tem estendido a regra imunizante às empresas públicas e sociedades de economia mista, desde que prestadoras de serviços públicos de prestação exclusiva e obrigatória pelo Estado, e em relação ao patrimônio, renda e serviços vinculados a suas finalidades essenciais. Exemplo amplamente cobrado em prova é a aplicação da imunidade recíproca à EBCT – Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, e à infraero. Ambos os casos tiveram a imunidade recíproca reconhecida pelo STF, em razão do desempenho de serviço público. A tendência ampliativa das imunidades foi reforçada em acórdão do STF, de fevereiro/2013, que assentou que a imunidade dos Correios abrange, inclusive, seus serviços não relacionados à atividade postal, em razão de seu regime jurídico peculiar, que deve obediência aos princípios administrativos, dentre eles o do concurso público e da licitação (RE 601.392) Merece menção, também, a decisão monocrática de lavra do Min. Celso de Mello, datada de junho/2013, em que se assevera a imunidade da Casa da Moeda do Brasil, por ser empresa pública federal prestadora de serviços públicos. No que ser refere às sociedades de economia mista, os casos mais emblemáticos são os das companhias e água e esgoto e as prestadoras de serviço de saúde, ambas com imunidade reconhecida pelo Pretório Excelso. Em relação às últimas (saúde), a decisão do STF destacou que, para o gozo da imunidade, o capital da sociedade deveria ser majoritariamente estatal. Por seu turno, a própria CF veda a aplicação da imunidade às entidades exploradoras de atividade econômica, como se observa na redação do §3º, do art. 150, VI: §3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Na aferição do desempenho de atividade econômica, o STF firmou alguns critérios de avaliação, como se observa no seguinte trecho: “(...) O alcance da salvaguarda constitucional pressupõe o exame (i) da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não), (ii) do risco à concorrência e à livre-iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo pela pressão política ou econômica. A imunidade tributária recíproca não se aplica à Petrobrás, pois: Trata-se de sociedade de economia mista destinada à exploração econômica em benefício de seus acionistas, pessoas de direito público e privado, e a salvaguarda não se presta a proteger aumento patrimonial dissociado de interesse público primário; A Petrobrás visa a distribuição de lucros, e, portanto, tem capacidade contributiva para participar do apoio econômico aos entes federados; A tributação de atividade econômica lucrativa não implica risco ao pacto federativo.” (RE 285.716-AgR, Rel. Min. J oaquim Barbosa, julgamento em 2-3- 2010, Segunda Turma, DJ E de 26-3-2010.) Além de não aplicar a imunidade em casos de exploração de atividade econômica, o preceito assevera que o promitente comprador tem a obrigação de pagar o imposto relativo ao bem imóvel. Assim, se, por exemplo, um imóvel de propriedade de uma autarquia é objeto de promessa de compra e venda com particular, cabe a ele o recolhimento do ITBI e, posteriormente, arcará com os pagamentos a título de IPTU. Esse é o teor da Súmula 583 do STF: “Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.” Há de se mencionar alguns casos em que, apesar da ampliação conferida à imunidade recíproca, o STF entende não fazer jus ao benefício. Um dos casos é o dos tabelionatos e cartórios extrajudiciais que, apesar de desempenharem serviços públicos, mediante delegação, estes são prestados por particulares com finalidade lucrativa, o que afasta a hipótese imunitória. Outra situação é a da Caixa de Assistência aos Advogados, órgão da Ordem dos Advogados do Brasil. A OAB, considerada autarquia sui generis é beneficiada pela imunidade recíproca, em relação ao patrimônio, bens e serviços vinculados a suas atividades essenciais. No entanto, o STF entende que a CAA não integra os objetivos institucionais da OAB e, por tal razão, não está abarcada pela imunidade. Apesar de já haver decisão afastando a imunidade da CAA, a questão teve sua repercussão geral reconhecida e será reapreciada pelo plenário do STF. Por fim, questão bastante exigida nos concursos públicos é a extensão da imunidade no caso dos tributos indiretos. Os tributos indiretos são os que por sua natureza têm seus ônus transmitidos a pessoa diversa do contribuinte de direito (praticante do fato gerador), fazendo surgir a figura do contribuinte de fato (quem suporta o pagamento do tributo). A questão a ser tratada aqui diz respeito a quando será possível o gozo da dispensa do tributo por entidade imune: quando ocupar a posição de contribuinte de direito ou contribuinte de fato. Exemplificando, quando a União é proprietária de um automóvel, não pode sofrer a incidência do IPVA, em razão de sua imunidade. Nesse caso, a União pratica o fato gerador e seria obrigada ao pagamento do tributo. Não há dúvidas sobre a imunidade, pois reúne a União a condição de contribuinte de fato e de direito. No entanto, na aquisição do mesmo automóvel a União sofreu o encargo financeiro do ICMS, a ela repassado pela concessionária, sem que tenha praticado o fato gerador do imposto estadual. A União, no caso, é contribuinte de fato e, portanto, não integra a relação jurídico-tributária, devendo arcar com os ônus tributários. Essa é a posição prevalente no STJ e no STF e é aplicável a todas as imunidades. IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS A teoria adotada atualmente, em relação à imunidade dos templos é a denominada “teoria moderna”, segunda a qual a regra de não tributação não se restringe ao local em que se celebram as cerimônias, mas se aplica a tudo que se relacione com a atividade religiosa. Trata-se de norma que visa a preservar o direito constitucionalmente assegurado de liberdade de culto. Não pode o Estado criar embaraços ao exercício desse direito mediante o desempenho da competência tributária. A natureza extensiva da norma imunitória dos templos de qualquer culto tem sido amplamente acolhida no âmbito do STF, com o destaque para os seguintes julgamentos: Imunidade de cemitério que funcione como extensão de entidade de cunho religioso. Imunidade de imóvel alugado, desde que o valor do aluguel seja empregado nas finalidades da entidade religiosa. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Vale destacar, também, que, em recente julgamento, o STF entendeu que a imunidade dos templos não abrange as lojas maçônicas. Ponderou-se, na ocasião “que a maçonaria seria uma ideologia de vida, e não uma religião." (RE 562.351, rel. min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 4-9-2012, Primeira Turma). Não é demais reforçar que, nos termos do artigo 150, §4º, da CF, o patrimônio, rendas ou serviços religiosos, para que gozem de imunidade, devem estar relacionados às finalidades essenciais da entidade. Sob essa ótica, não está abarcado pela imunidade patrimônio dissociado da atividade religiosa, como, por exemplo, um terreno baldio de propriedade de uma igreja. Se o terreno, no entanto, for utilizado como estacionamento para os fies que participam do culto religioso, não se sujeitará à incidência tributária. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS DE TRABALHADORES E INSTITUIÇÕES DE ENSINO E ASSISTÊNCIA SOCIAL Essa hipótese de imunidade está prevista no art.150, inciso VI, “c”, que assim estabelece: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI. Instituir impostos sobre: (...) c) Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; A primeira diferença que se observa no dispositivo transcrito é a condição estabelecida: o atendimento aos requisitos previstos em lei. Tal fato não afasta sua natureza jurídica de imunidade, apenas condiciona seu usufruto aos ditames legais. Trata-se de norma constitucional de eficácia limitada. O preceito acima prevê, assim, a imunidade das seguintes entidades: I. Partidos Políticos e suas fundações; II. Sindicados de empregados; III. Instituições de educação; IV. Entidades de assistência social. Questão recorrente em provas de concursos é a menção aos sindicados de empregadores na assertiva – hipótese que não é contemplada pela regra de imunidade. Igualmente ao mencionado em relação à imunidade dos templos religiosos, a interpretação aqui também é ampliativa, como se denota pelo teor da Súmula 724 do STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Outro verbete sumular bastante exigido é o de n. 730, referente às entidades de previdência complementar fechadas, que somente são consideradas de assistência social quando não haja contribuição dos beneficiários. Eis o teor da Súmula: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.” As entidades beneficentes de assistência social também gozam de imunidade, desde que atendidos os requisitos previstos em lei, em relação às contribuições de seguridade social, nos termos do art. 195, §7º, CF. O preceito nomina o benefício de “isenção”. No entanto, independentemente do nome utilizado pelo legislador, quando haja previsão constitucional, será imunidade. A imunidade aqui estudada engloba, também, as chamadas entidades componentes do Sistema “S” – SESC, SENAC, SESI, SENAI. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. IMUNIDADES DE LIVROS E PERIÓDICOS Como garantia à liberdade de expressão e manifestação do pensamento e ao acesso à cultura, a CF estabeleceu a imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Trata-se da chamada imunidade cultural que compreende a única estudada até aqui que é puramente objetiva, ou seja, se refere exclusivamente ao objeto - “coisa”. Interpretando o dispositivo (art. 150, VI, d, CF), o STF editou a Súmula n. 657, que estabelece que “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.” Contrariamente à linha ampliativa conferida às demais imunidades, o STF tem reconhecido o benefício apenas ao papel ou material assimilável a papel (como filmes utilizados para a produção das capas de livros), não estendendo a imunidade aos demais insumos, como à tinta utilizada na impressão, ou ao material utilizado na confecção dos livros digitais. Também não tem admitido a imunidade em relação ao maquinário e peças utilizados na impressão de livros, jornais e periódicos. No entanto, cumpre mencionar a sinalização de mudança empreendida pela Corte que, em julgamento da 1ª Turma, por maioria (3 a 2) reconheceu a imunidade de maquinários e insumos, consignando sua interpretação ampliativa (RE n. 202.149). Frise-se que não se trata de entendimento pacífico do STF, mas de uma tendência de mudança de sua posição. A interpretação do Pretório Excelso tem contemplado com a imunidade, por exemplo, os seguintes itens, bem como o papel destinado a sua impressão: Lista telefônica; Álbum de figurinhas; Apostilas. A imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos, e do papel destinado à sua impressão, NÃO abrange os encartes publicitários, ainda que distribuídos com jornais ou periódicos. Contudo, o fato de estar neles contido conteúdo publicitário não afasta a imunidade. Também não gozam de imunidade, segundo o STF, as empresas que realizam a entrega, distribuição ou transporte de livros, jornais ou periódicos ou do papel destinado a sua impressão, nem os serviços de composição gráfica necessários à confecção do produto final. Por ser uma imunidade de caráter objetivo, o beneplácito é do livro, do jornal ou do periódico e do papel destinado a sua impressão e não, por exemplo, da editora, que terá sua receita, lucro, etc, sujeitos à tributação. Questão tormentosa diz respeito aos chamados “e-books”, que vêm ganhando cada vez mais espaço nas prateleiras. Atualmente, o STF não reconhece sua imunidade nem como livro – por considerá-los software -, nem do material utilizado em sua confecção. No entanto, vale o acompanhamento do RE 330.817, no qual foi reconhecida a repercussão geral do tema, sendo que alguns Ministros já sinalizaram sua posição pela interpretação ampliativa da imunidade. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. 1º BLOCO ......................................................................................................................................................................................2 I. Relação J urídico-Tributária ................................................................................................................................................2 Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. I. RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA A relação jurídico-tributária tem como figura central a obrigação tributária. A obrigação tributária se caracteriza pelo vínculo estabelecido entre o Estado (credor) e o devedor (contribuinte ou responsável). Esse vínculo obriga o devedor a realizar uma prestação de natureza tributária ao credor, bem assim dá o direito ao credor de exigir esta prestação do devedor. A prestação de natureza tributária, como sabido, é obrigatória e decorrente de lei. Nesse tipo de obrigação a vontade das partes é absolutamente irrelevante. Diversamente de uma obrigação de natureza contratual, por exemplo, em que as partes podem ajustar os termos do negócio, ou chegar a um acordo, na obrigação tributária seus termos estão definidos estritamente na lei. A obrigação tributária pode ser principal ou acessória, nos termos do art. 113 do CTN. Obrigação Tributária Principal - Sempre que se Referir a Pagamento, De Tributo ou Penalidade Pecuniária. Obrigação Tributária Acessória - Obrigação de fazer ou não-fazer no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos. O CTN estabelece, também, que a não observância da obrigação tributária acessória a converte em obrigação principal, pois resultará no dever de PAGAMENTO de penalidade pecuniária. Importante destacar que a obrigação tributária não segue a regra geral de que o acessório segue o principal. Isso significa dizer que, para que uma pessoa esteja sujeita a uma obrigação tributária acessória, não terá necessariamente que estar vinculada a uma obrigação principal. É o que ocorre, por exemplo, com pessoa jurídica imune aos impostos que, ainda assim, estão obrigadas a manter seus livros e escrituração contábil em ordem e à disposição da autoridade fiscal. Outra consequência é a não extinção da obrigação acessória em face do pagamento da obrigação principal. Elas são independentes. FATO GERADOR A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador. Cabe aqui diferir hipótese de incidência de fato gerador. Hipótese de Incidência é a situação que a lei descreve, de forma abstrata, que, uma vez realizada, sofrerá a incidência de tributo. Fato Gerador é a concretização da hipótese de incidência. A lei faz a previsão abstrata - hipótese de incidência - que, quando concretizada no mundo dos fatos (fato gerador), fará nascer a obrigação tributária. Exemplo: a hipótese de incidência do imposto de renda é “a aquisição econômica ou jurídica de renda” – situação abstratamente prevista na lei. O fato gerador ocorrerá quando o contribuinte ganhar dinheiro, ensejando a incidência do imposto. Acerca do fato gerador, é conveniente a transcrição dos artigos 116 e 117 do CTN Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I. Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II. Tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo Único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I. Sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II. Sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. SUJEITO ATIVO O sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do artigo 119 do CTN, é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para EXIGIR o seu cumprimento. Esse é o posicionamento que vem sendo cobrado pelas bancas. Aqui, a posição de sujeito ativo não se confunde necessariamente com a do ente possuidor da competência tributária, apesar de, em muitos casos, ser coincidente. O sujeito ativo será, assim, o detentor da capacidade tributária ativa, que compreende a capacidade para Fiscalizar e Arrecadar/Cobrar o tributo. No caso das contribuições de interesse de categorias profissionais e econômicas, por exemplo, o sujeito ativo da relação jurídico-tributária será o respectivo conselho profissional (CREA, CRECI, CRM..). Há de se ressaltar que, nos termos do artigo 120 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, se sub-roga nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. SUJEITO PASSIVO O sujeito passivo da obrigação tributária é o obrigado ao pagamento, no caso de obrigação principal, e ao fazer ou não fazer, na obrigação acessória. O sujeito passivo é o devedor. Em relação à obrigação principal - consistente sempre em pagamento - o CTN (art. 121, parágrafo único) classifica o sujeito passivo em: Contribuinte - quando tenha relação direta com o fato gerador; Responsável - quando não é contribuinte, porém a lei lhe imponha a obrigação ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Importante: nos termos do art. 123 do CTN, salvo disposição em lei em contrário, as convenções particulares, ou seja, negócios jurídicos privados, não podem ser opostos à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária. Por exemplo, ao alugar um imóvel consta do contrato particular de aluguel a responsabilidade do inquilino pelo pagamento do IPTU, quando a lei determina que o proprietário seja o sujeito passivo. Esse acordo entre as partes, salvo disposição em lei em contrário, não é oponível à Fazenda Pública e, por isso, o imposto será cobrado do proprietário que, após o pagamento, poderá ingressar com uma ação para que o inquilino honre sua parte no contrato. A capacidade tributária passiva independe da capacidade civil da pessoa natural ou da regularidade da constituição da pessoa jurídica. Para ser sujeito passivo da obrigação tributária basta a realização de seu fato gerador O artigo 124 do CTN estabelece a solidariedade passiva entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária, bem como as pessoas determinadas por lei. A solidariedade não comporta benefício de ordem, o que significa dizer que o Fisco pode exigir o cumprimento total da obrigação por qualquer dos responsáveis solidários. Trataremos agora de um assunto de extrema importância e que vem sendo amplamente cobrado em Exame de Ordem, que é a responsabilidade tributária, com enfoque maior quanto à responsabilidade por sucessão. Responsabilidade Tributária: A responsabilidade tributária, segundo a doutrina, pode ser de classificada em duas situações Responsabilidade por substituição; Responsabilidade por transferência, subdividida em: • Responsabilidade do sucessor; • Responsabilidade solidária (alguns autores colocam a responsabilidade solidária ao lado da por substituição e por transferência); • Responsabilidade de terceiros. Na responsabilidade por substituição o legislador, de pronto e independentemente da ocorrência de uma situação futura, elege para o pagamento do tributo pessoa que, apesar de vinculada ao fato gerador, não o pratica. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. A obrigação atribuída à pessoa jurídica pagadora à retenção de tributos é um exemplo de responsabilidade por substituição, pois o legislador atribuiu em primeiro plano a pessoa diversa do contribuinte o dever de retenção e recolhimento de tributos. É importante destacar que, nesse caso, a substituição tributária não afasta a responsabilidade do contribuinte, caso o pagador não efetue a retenção a que está obrigado. Por exemplo, determinada autarquia federal ao efetuar o pagamento a um de seus servidores, deixa de cumprir com seu dever de retenção. Nessa situação, o contribuinte continua obrigado a informar o recebimento da verba em sua declaração de imposto de renda e, caso os valores retidos durante todo o ano-base não seja suficiente para saldar o imposto apurado, estará obrigado ao pagamento da diferença. Em resumo, o fato de a fonte pagadora ter a obrigação de retenção, tal fato não afasta a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento. O §7º do artigo 150 da CF estabelece a possibilidade da chamada substituição tributária “pra frente”, em que se admite o recolhimento do tributo com base em fato gerador presumido: §7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. No que se refere ao IR, o próprio Código Tributário Nacional – CTN (recepcionado como Lei Complementar pela CF), em seu art. 45, parágrafo único, estabelece a possibilidade de a lei atribuir “à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. A responsabilidade por transferência tem como sujeito passivo originário o próprio contribuinte e, após a ocorrência de uma dada situação posterior à ocorrência do fato gerador, o ônus do pagamento é transferido para o responsável. É o que ocorre, por exemplo, no caso de morte do contribuinte, cuja responsabilidade é transferida para o espólio. Outro exemplo é o caso de sucessão empresarial por aquisição do fundo de comércio. Responsabilidade Solidária: A responsabilidade solidária está prevista no artigo 124 do CTN e estabelece, à semelhança do instituto no direito civil, que ela não comporta benefício de ordem. Tal disposição implica dizer que entre os devedores solidários não há distinção, podendo o credor - sujeito ativo da relação jurídico-tributária - exigir o seu cumprimento integral da obrigação de qualquer um dos codevedores. As hipóteses de solidariedade tributária previstas no CTN são duas: As pessoas que possuam interesse comum na situação que constitua fato gerador da obrigação tributária. As pessoas expressamente designadas por lei. Das duas situações acima é possível inferir que, diversamente da lei civil, a solidariedade tributária não pode ocorrer por acordo entre as partes, o que não podia ser diferente, pois no Direito Tributário, a vontade das partes é absolutamente irrelevante. Questão recentemente abordada em Exame de Ordem foi a solidariedade decorrente da copropriedade, em que é possível ao Fisco exigir a integralidade da obrigação tributária de qualquer um dos corresponsáveis, por serem interessados na situação (propriedade) que constitui o fato gerador do IPTU, por exemplo. Igualmente importantes são as disposições do artigo 125, cujo teor determina que, salvo disposição em lei em contrário, a solidariedade possui os seguintes efeitos: O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; A isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. Responsabilidade Dos Sucessores: A responsabilidade dos sucessores está tratada no Código Tributário Nacional nos artigos 129 a 133 e atribui a obrigação tributária a outro devedor, em razão da falta do devedor principal. A primeira hipótese está prevista no artigo 130 do CTN e trata da sucessão em caso de transmissão imobiliária e determina que em caso de impostos, taxas e contribuições de melhoria relativas a bens imóveis se sub-rogam na pessoa do adquirente, salvo se constar do título transmissivo a prova da quitação dos tributos. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Assim, a responsabilidade pelo pagamento dos tributos relativos a bens imóveis é transmitida ao adquirente, à exceção no caso de constar do título a prova de sua quitação. O parágrafo único do mesmo artigo estabelece que, se a aquisição do imóvel ocorrer em hasta pública, a sub- rogação dos tributos se dá sobre o preço pago. Assim, em razão desse dispositivo, se o valor pago pelo bem na arrematação não for suficiente à quitação dos tributos incidentes sobre o bem imóvel, não poderá o arrematante ser demandado para o pagamento do saldo remanescente. Observe, por exemplo, a seguinte questão: 1. Determinada pessoa, havendo arrematado imóvel em leilão judicial ocorrido em processo de execução fiscal para a cobrança de Imposto Predial Urbano, vem a sofrer a exigência pelo saldo devedor da execução não coberto pelo preço da arrematação. Essa exigência é: a) Legal, pois o arrematante é sucessor do executado em relação ao imóvel, e em sua pessoa fiscal ficam sub- rogados os créditos dos tributos incidentes sobre o mesmo imóvel. b) Ilegal, pois o crédito do exequente se sub-roga sobre o preço da arrematação, exonerando o arrematante quanto ao saldo devedor. c) Legal, pois o valor pago pelo arrematante não foi suficiente para a cobertura da execução. d) Legal, pois a arrematação não pode causar prejuízo ao Fisco. O gabarito é a letra “b”, nos termos acima tratados. Prosseguindo no tema sobre a responsabilidade dos sucessores, eis a redação do art. 131 do CTN: Art. 131. São pessoalmente responsáveis: I. O adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II. O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III. O espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. As responsabilidades tratadas até aqui - sucessão imobiliária, inter vivos (bens móveis) e por morte – são consideradas pela doutrina como responsabilidade exclusiva (e não subsidiária), pois a partir do evento previsto na lei, é integralmente transmitida ao sucessor. No mesmo sentido, a responsabilidade decorrente de sucessão empresarial, prevista no art. 132 do CTN. Esse preceito estabelece que a “pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas”. Alterada – por fusão, transformação ou incorporação – uma pessoa jurídica de direito privado, a pessoa jurídica resultante dessas operações será a responsável pelo pagamento dos tributos devidos até a data do ato. O Código prevê, ainda, a responsabilidade da empresa iniciada pelo sócio da pessoa jurídica extinta, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada, sob a mesma razão social, ou não. Assim, se uma empresa afundada em dívidas promove o encerramento de suas atividades e um de seus sócios remanescentes promove a abertura de nova pessoa jurídica para a exploração do mesmo ramo de atividade, essa nova sociedade responderá pelos tributos devidos pela primitiva. Outra possibilidade prevista no CTN para a sucessão empresarial decorre da redação de seu artigo 133: Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I. Integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II. Subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. Lei do Direito Autoral nº 9.610, de 19 de Fevereiro de 1998: Proíbe a reprodução total ou parcial desse material ou divulgação com fins comerciais ou não, em qualquer meio de comunicação, inclusive na Internet, sem autorização do AlfaCon Concursos Públicos. Esse dispositivo é cobrado em praticamente todos os Exames de Ordem, e a grande questão está nos incisos acima transcritos, que determina se a responsabilidade será integral ou subsidiária. Se o sócio/sociedade que foi adquirida por outra cessar a exploração da atividade comercial ou industrial, a responsabilidade tributária do adquirente será integral. J á se, no entanto, o alienante - sociedade adquirida ou seus sócios - prosseguirem na exploração da atividade ou começarem nova atividade, ainda que em outro ramo, no prazo de seis meses, a responsabilidade tributária será subsidiária, ou seja, a cobrança deverá ser direcionada primeiramente ao alienante e, caso esse não possua patrimônio suficiente ao pagamento do débito, posteriormente direcionada ao adquirente. Note a seguinte questão: 1. Determinada pessoa física adquire de outra um estabelecimento comercial e segue na exploração de suas atividades, cessando ao vendedor toda a atividade empresarial. Nesse caso, em relação aos tributos devidos pelo estabelecimento comercial até a data da aquisição do referido negócio jurídico, o novo adquirente responde a) Pela metade dos tributos. b) Subsidiariamente pela integralidade dos tributos. c) Integralmente por todos os tributos. d) Solidariamente, com o antigo proprietário, por todos os tributos. O gabarito é a letra “c”, em razão da cessão das atividades por parte do vendedor. Seguindo a análise do art. 133 do CTN, observa-se que ele estabelece exceções ao estabelecido acima. Na verdade o preceito estabelece exceções e “exceções das exceções” Vejamos. Exceção: a responsabilidade tributária por sucessão empresarial prevista no caput do art. 133 do CTN não se aplica aos casos de a aquisição do fundo de comércio ou estabelecimento ter sido realizada em alienação judicial levada a efeito em processo de falência, ou em caso de aquisição de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. A exceção, no entanto, não se aplica se o adquirente for (§2º do art. 133): a) Sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; b) Parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.