ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA2013 1 ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORIA La perseverancia es un gran elemento del éxito, si tocas el tiempo suficiente con la fuerza necesaria la puerta, estarás seguro de despertar a alguien. Henry Wadsworth Longfellow I. GENERALIDADES El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por ley. El cierre contable y la presentación de la Declaración Jurada Anual generan muchas dudas sobre la contabilización de las adiciones y deducciones tributarias y su incidencia en el resultado del ejercicio. Es necesario recalcar, que las adiciones y deducciones tributarias se realizan en hojas de trabajo, esto con la finalidad de determinar el Impuesto a la Renta del período, evento que debe ser contabilizado considerando la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Es por ello que se desarrolla este informe, permitiendo de manera fácil aplicar la NIC 12 y reconocerla contablemente. II. DEFINICIONES DE LA NIC 12 2.1. Definiciones Aquí algunas definiciones de la NIC 12. a) Ganancia contable o resultado contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias. b) Ganancia (pérdida) fiscal, denominado también como Renta Neta Imponible: es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). c) Gasto (ingreso) por el Impuesto a las Ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Es aquella que reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la Renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso). ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 2 d) Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período. e) Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. f) Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con: - diferencias temporarias deducibles; - compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y - compensación de créditos no utilizados procedentes de períodos anteriores. g) Diferencias temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporales pueden ser: - Diferencias temporarias imponibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal co- rrespondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o - Diferencias temporales deducibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Es necesario señalar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, siendo que estas se generan entre la diferencias de valoración y medición contable y tributaria. Sin embargo, el alcance de esta norma contable abarca incluso a las Diferencias Permanentes, las mismas que podemos definir como aquellas diferencias de carácter permanente, que dan lugar a cantidades que NO son imponibles (gravables) o deducibles al determinar la ganancia o perdida fiscal. Esta definición, de la mano con el postulado contable del Devengado, solo se reconoce en el periodo de devengo, esto quiere decir cuando ocurren. 2.2. De la base fiscal según la NIC 12 Según se señala en el párrafo 5 de la NIC 12, la base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 3 Entonces, la entidad para poder identificar la base fiscal de los activos o pasivos, deberá remitirse a las normas tributarias, identificación de doctrinas, principios, criterios tributarios, que nos permitan medir e identificar la base de los activos y pasivos para fines fiscales o tributarios, tales como: - Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible - Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaria - Límites de gastos deducibles - Identificación de gastos no deducibles - Costo computable - Ingresos gravables o imponibles - Ingresos inafectos o exonerados - Valor de mercado para fines tributarios - Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales - Entre otros. Del análisis de la NIC 12, en lo correspondiente a las diferencias existentes entre las bases contables respecto de las tributarias, es necesario tener en cuenta lo siguiente, al medir los Activos y Pasivos para fines de determinar el Impuesto a la Renta anual: A. MEDICION DEL ACTIVO De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido, la base fiscal será aquella reconocida en libros, no generándose diferencia alguna. De tratarse de entidades cuyos ingresos por actividades comerciales resulten imponibles o gravables, la entidad deberá identificar los gastos necesarios incurridos para la obtención de tales ingresos, los mismos que no generarán diferencia alguna si el importe en libros del activo es igual al costo computable 2 señalado en el artículo 20º Costo computable Costo de adquisición, transformación o construcción. Importe en libros Costo directamente atribuible a la adquisición, transformación o construcción del activo Activo Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces: Base Fiscal Base Contable ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 4 del TUO de la Ley del IR, y estos se encuentran sustentados según las exigencias tributarias. En ese sentido, los costos relacionados a activos, que por su explotación o disposición generen una ganancia imponible, serán considerados gastos deducibles (costo computable) fiscalmente, por tanto no generará diferencias temporales. B. MEDICION DEL PASIVO De manera general, la base fiscal de los pasivos corresponden a su importe en libros netos de importes deducibles, o de tratarse de anticipos de ingresos ordinarios, el importe del pasivo será el anticipo recibido menos los importes que representen ingresos ordinarios imponibles referidos al anticipo. C. MEDICION DE GASTOS En el caso de aquellas partidas que no figuren en el estado de situación financiera, como es el caso de los Gastos, su base fiscal estará en función del límite deducible permitido por la Administración Tributaria en el período presente o futuro, generando una diferencia temporal, debiendo reconocer un activo tributario diferido. Como podemos observar, la NIC 12 nos provee de algunos tips para identificar la oportunidad de reconocer activos y pasivos tributarios diferidos generados por las diferencias temporales; para ello, es necesario tener en cuenta el principio fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos, que es la que entidad debe reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de los activos o pasivos, vaya a producir pagos fiscales mayores o menores, esto por consecuencias fiscales. Importe en libros del pasivo (-) Ingreso no imponible en ejercicios futuros relacionados al pasivo. Importe en libros Anticipo menos amortización del mismo por reconocimiento de INGRESOS Pasivo Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces: Base Fiscal Base Contable ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 5 III. ESQUEMA DE LA DETERMINACION DEL IMPUESTO A LA RENTA NETA IV. ADICIONES Y DEDUCCIONES TRIBUTARIAS Previo al cierre contable, la entidad elaborará la Hoja de Trabajo para identificar las adiciones y deducciones tributarias incurridas en el presente ejercicio, clasificándolas como Temporales o Permanentes, según el siguiente esquema: ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 6 Para identificar las adiciones y deducciones tributarias, la entidad deberá remitirse a las normas tributarias vigentes al período a declarar, tal es el caso de las siguientes: - Artículo 20º, TUO de la LIR - Costo Computable - Artículo 32º, TUO de la LIR - Valor de Mercado (empresas vinculadas) - Artículo 37º, TUO de la LIR - Gastos Deducibles (límites) - Artículo 44º, TUO de la LIR - Gastos No Deducibles - Artículo 18º, TUO de la LIR - Ingresos Inafectos - Artículo 19º, TUO de la LIR - Ingresos Exonerados - Reglamento del TUO de la LIR, entre otras. 4.1. BASE FISCAL Todo contribuyente debe tener en consideración los parámetros de deducción aplicados por la Administración Tributaria, a fin de determinar la base imponible sobre la que se calculará el impuesto a la renta por pagar; y tenemos: ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 7 Por cuanto, el contribuyente deberá tener en claro que el reconocimiento de sus operaciones comerciales deberán registrarse contablemente en la oportunidad de su devengo; esto es cuando el hecho económico haya ocurrido. Asimismo, debe contar con sustento documentario suficiente adicional al comprobante de pago, tales como contratos, comunicaciones, entre otros. Otro aspecto a considerar es si la operación es mayor a S/. 3, 500 o $1,000, deberá utilizar para su cancelación medios de pago; caso contrario, el gasto será reparado al cierre del ejercicio, conjuntamente con el IGV referido a tales gastos. ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 8 V. APLICACIÓN PRÁCTICA Distribuciones Mary S.A. se dedica a la comercialización de repuestos electrónicos e informáticos; al cierre del 2012, ha elaborado la hoja de trabajo previa, en función de los saldos de su libro mayor, a fin de determinar el resultado contable. Balance de comprobación previo al cierre contable 2012 (antes de participaciones e IR) Cta. Denominación SALDOS DEL MAYOR BALANCE RESULTADOS Debe Haber Activo Pasivo Pérdida Ganancia 10 Efectivo equivalente a efectivo 30,000.00 30,000.00 12 Cuentas por cobrar comerciales terceros 42,180.00 42,180.00 162 Reclamaciones a terceros 2,600.00 2,600.00 201 Mercaderías manufacturadas 55,200.00 55,200.00 331 Terrenos 50,600.00 50,600.00 332 Edificaciones 83,400.00 83,400.00 336 Equipos diversos 24,900.00 24,900.00 371 Impuesto a la renta diferido 2,877.00 2,877.00 391 Depreciación acumulada 18,934.00 18,934.00 4011 IGV 7,250.00 7,500.00 250.00 4017 Impuesto a la renta 12,850.00 703.00 12,850.00 703.00 4115 Vacaciones por pagar 15,204.00 15,204.00 42 Cuentas por pagar comerciales 45,870.00 45,870.00 46 Cuentas por pagar diversas 36,100.00 36,100.00 50 Capital 80,000.00 80,000.00 58 Reservas 4,000.00 4,000.00 59111 Utilidades no distribuidas acumuladas 12,900.00 12,900.00 59112 Utilidad del ejercicio 601 Mercaderías manufacturadas 346,770.00 611 Mercaderías manufacturadas 346,770.00 62 Gastos de personal, direct. Y otros 31,065.00 63 Gastos por ser. Prestados por terceros 36,334.00 64 Gastos por tributos 970.00 65 Otros gastos de gestión 6,430.00 67 Gastos financieros 2,840.00 2,840.00 68 Valuación y deterioro de activos 6,850.00 69 Costo de ventas 394,350.00 394,350.00 701 Mercaderías 525,800.00 525,800.00 74 Dsctos, rebajas y bonif. Conced. 39,435.00 39,435.00 75 Otros ingresos de gestión 76,300.00 76,300.00 77 Ingresos financieros 6,820.00 6,820.00 79 Cargas imputables a ctas. De costos y gastos 84,489.00 94 Gastos de administración 32,660.00 32,660.00 95 Gasto de ventas 48,989.00 48,989.00 97 Gastos financieros 2,840.00 Sumatorias 1,261,390.00 1,261,390.00 304,607.00 213,961.00 518,274.00 608,920.00 Resultado Contable 90,646.00 90,646.00 Asimismo, ha identificado los siguientes reparos tributarios en los gastos ya contabilizados al cierre del 2012: – Los gastos recreativos en el año ascienden a S/.6, 500 – Donaciones de uniformes deportivos a alumnos del Colegio San Martín por S/.3, 000 – IGV por retiro de bienes (donaciones) S/.540 – Gastos sin sustento tributario S/.9, 800 ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 9 – Tasa adicional por gastos sin sustento S/.401.80 – Vacaciones devengadas en el 2012 no pagadas S/.15, 204 – Dietas del directorio S/.5,000 – Intereses generados por cuentas de ahorro S/.1,800 – Pagos a cuenta del impuesto a la renta S/.12,850 Con esta información, se requiere determinar las participaciones de los trabajadores y el impuesto a la renta por pagar. Solución i. Elaboración de la hoja de trabajo de reparos tributarios al cierre del ejercicio 2012. Reparos Base contable Base fiscal Diferencia Obs. a. Gastos recreativos del personal 6,500 2,838 3,662 Adición permanente El art. 37° inciso ll) señala que los gastos recreativos serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5 % de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT. Ingresos netos 2012: S/. 567,665 Límites: S/. 567,665 x 0.5 % = 2,838 Hasta 40 UIT = 40 x 3,650 = 146,000 b. Gasto por donaciones 3,000 0 3,000 Adición permanente Art. 44º inciso d) LIR - Donación y cualquier acto de liberalidad NO son deducibles: Donación de uniformes deportivos a alumnos del colegio San Martín. c. IGV por Retiro de bienes 540 0 540 Adición permanente Art. 44º inciso k) LIR - Gasto no deducible de IGV que grave retiro de bienes (donaciones). d. Gastos sin sustento tributario 9,800 0 9,800 Adición permanente Gastos registrados que no cuentan con sustento documentario e. Tasa adicional 401.8 0 401.8 Adición permanente Aplicación de la tasa adicional del 4.1% por dividendos presuntos, en relación con los gastos sin sustento tributario f. Dietas del directorio i 5,000 5,000 0 No hay adición Utilidad contable al 31.12.12 90,646.00 (+) Remuneraciones del directorio 5,000.00 Utilidad 95,646.00 6 % Límite deducible 5,738.76 g. Vacaciones devengadas no pagadas 35,600 20,396 15,204 Adición temporal Gasto de vacaciones devengadas en el ejercicio 2012, que al cierre y hasta la presentación de la DJ anual no serán canceladas. Vacaciones registradas S/.35,600 Vacaciones pagadas (S/.20,396) h. Ingresos exonerados Intereses obtenidos por cuentas de ahorro 1,820 0 1,820 Deducción permanente intereses obtenidos por cuentas de ahorro ii. Determinación de la renta neta imponible ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 10 S/. Resultado contable 90,646.00 Adiciones tributarias (+) Diferencias permanente Gastos recreativos del personal 3,662.00 Gasto por donaciones 3,000.00 IGV por retiro de bienes 540.00 Gastos sin sustento tributario 9,800.00 Dividendos presuntos (4.1%) 401.80 Dietas del directorio - (+) Diferencias temporales Vacaciones devengadas no pagadas 15,204.00 Deducciones tributarias (-) Diferencias permanente Intereses exonerados (depósitos bancarios) -1,820.00 Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores Renta neta imponible 121,433.80 Participación de los trabajadores (8 %) (9,714.70 ) ii Resultado antes del IR 111,719.10 Impuesto a la renta (30 %) (33,515.73) iii. Registros contables por la determinación de la participación de los trabajadores, impuesto a la renta corriente e impuesto a la renta diferido a. Por el registro de las participaciones de las utilidades de los trabajadores: Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber x 31.12.12 por la provisión del gastos por participaciones de los trabajadores 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y OTROS 9,714.70 629 Beneficios sociales de los trabajadores 41 REMUNERACIONES Y PARTICIPAIÓN POR PAGAR 9,714.70 413 Participación de trabajadores por pagar x 31.12.12 por el destino del gasto 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 3,885.88 95 GASTOS DE VENTAS 5,828.82 79 CARGAS IMPUT. A CTAS DE COSOTS Y GASTOS 9,714.70 413 Participación de trabajadores por pagar b. Por el registro del IR corriente y diferido, determinado de la siguiente manera: ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 11 Base contable Base fiscal Diferencias (NIC 12) Resultado contable 90,646.00 90,646.00 Adiciones tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos recreativos del personal 3,662.00 3,662.00 Gasto por donaciones 3,000.00 3,000.00 IGV por retiro de bienes 540.00 540.00 Gastos sin sustento tributario 9,800.00 9,800.00 Tasa adicional 401.80 401.80 Dietas del directorio - (+) Diferencias temporales Vacaciones devengadas no pagadas 15,204.00 15,204.00 Deducciones tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depósitos bancarios) -1,820.00 -1,820.00 Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores - - Renta neta imponible 106,229.80 121,433.80 15,204.00 Gasto por participación de los trabajadores (8 %) (9,714.70) (9,714.70) - Resultado antes del impuesto a la renta 96,515.10 111,719.10 15,204.00 Impuesto a la renta (30 %) (28,954.53) (33,515.73) (4,561.20) Cta. 88 Cta. 40 Cta. 37 Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber x 31.12.12 por la provisión del gasto del IR 88 IMPUESTO A LA RENTA 28,954.53 881 Impuesto a la renta corriente 40 TRIBUTOS, CONT. Y APOR. AL SIST. DE PENS 28,954.53 4017 Impuesto a la renta x 31.12.12 Por la provisión del IR diferido (diferencia temporal por vacaciones) 37 ACTIVO DIFERIDO 4,561.20 371 Impuesto a la renta diferido 40 TRIBUTOS, CONT. Y APOR. AL SIST. DE PENS 4,561.20 4017 Impuesto a la renta c. La determinación del resultado del ejercicio: Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber x 31.12.12 por la determinación del resultado contable 89 DETERMINACION DEL RESULTADO DEL EJERCICIO 51,976.77 891 Utilidad 59 RESULTADOS ACUMULADOS 51,976.77 591 utilidades no distribuidas Este importe se obtiene matemáticamente de la siguiente manera: 90,646 - 9,716 - 28,955 = 51,976.77. Contablemente se obtiene al realizar el cierre contable de los saldos de las cuentas de gastos e ingresos e impuesto a la renta (cuenta 88). iv. Elaboración de la hoja de trabajo definitiva para la elaboración de los estados financieros al cierre del ejercicio 2012: ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3ª CATEGORIA 2013 12 Esta hoja de trabajo, también denominada Balance de Comprobación, incluye la determinación del resultado del ejercicio y es la base sobre la que se elaborarán los estados financieros 2012 de la empresa. Balance de comprobación 2012 Cta. Denominación SALDOS DEL MAYOR BALANCE RESULTADOS Debe Haber Activo Pasivo Pérdida Ganancia 10 Efectivo equivalente a efectivo 30,000.00 30,000.00 12 Cuentas por cobrar comerciales terceros 42,180.00 42,180.00 162 Reclamaciones a terceros 2,600.00 2,600.00 201 Mercaderías manufacturadas 55,200.00 55,200.00 331 Terrenos 50,600.00 50,600.00 332 Edificaciones 83,400.00 83,400.00 336 Equipos diversos 24,900.00 24,900.00 371 Impuesto a la renta diferido 7,438.00 7,438.00 391 Depreciación acumulada 18,934.00 18,934.00 4011 IGV 7,250.00 7,500.00 250.00 4017 Impuesto a la renta 12,850.00 34,219.00 21,369.00 4115 Vacaciones por pagar 15,204.00 15,204.00 413 Participación de trabajadores por pagar 9,715.00 9,715.00 42 Cuentas por pagar comerciales 45,870.00 45,870.00 46 Cuentas por pagar diversas 36,100.00 36,100.00 50 Capital 80,000.00 80,000.00 58 Reservas 4,000.00 4,000.00 59111 Utilidades no distribuidas acumuladas 12,900.00 12,900.00 59112 Utilidad del ejercicio 51,977.00 601 Mercaderías manufacturadas 346,770.00 611 Mercaderías manufacturadas 346,770.00 62 Gastos de personal, direct. Y otros 40,780.00 63 Gastos por ser. Prestados por terceros 36,334.00 64 Gastos por tributos 970.00 65 Otros gastos de gestión 6,430.00 67 Gastos financieros 2,840.00 2,840.00 68 Valuación y deterioro de activos 6,850.00 69 Costo de ventas 394,350.00 394,350.00 701 Mercaderías 525,800.00 525,800.00 74 Dsctos, rebajas y bonif. Conced. 39,435.00 39,435.00 75 Otros ingresos de gestión 76,300.00 76,300.00 77 Ingresos financieros 6,820.00 6,820.00 79 cargas imputables a ctas. De costos y gastos 94,204.00 94 Gastos de administración 36,545.00 36,545.00 95 Gasto de ventas 54,818.00 54,818.00 97 Gastos financieros 2,840.00 88 Impuesto a la Renta 28,955.00 28,955.00 89 Determinación de resultado de ejercicio 51,977.00 Sumatorias 1,366,312.00 1,366,312.00 296,318.00 244,341.00 556,943.00 608,920.00 Resultado Contable 51,977.00 51,977.00 i El procedimiento para determinar el límite del gesto por dietas del directorio lo establece el art. 37º inciso m) de la LIR, y señala que es deducible en la parte que en conjunto no exceda del 6% de la Utilidad Comercial del ejercicio antes del IR. Por cuanto, a la fecha no se ha producido cambio alguno en su determinación. ii La participación de los trabajadores se determina de acuerdo al art. 4º del D. Leg. Nº 892, sobre la renta neta imponible del ejercicio gravable 2012 (en el caso práctico se ha determinado S/.121,433.80), aplicando el porcentaje respectivo, en el caso planteado la empresa es comercial, por cuanto aplicará el porcentaje del 8 %.
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