A TerceirizaçãoComo Planejamento Tributário César Augusto Di Natale Nobre OUTRAS PUBLICAÇÕES DA EDITORA VERBATIM Direito eDucacional Motauri Ciocchetti de Souza Direito Financeiro Ivana Mussi Gabriel Dispensa e inexigibiliDaDe De licitação Eduardo Martines Junior e Valdemar Latance Neto lei De licitações e contratos Da aDministração pública comentaDa Evelise Pedroso Teixeira Prado Vieira lições preliminares De Direito ambiental José Roberto Marques manual Dos Direitos Da pessoa com DeFiciência Lauro Luiz Gomes Ribeiro teoria geral Do Direito civil Oswaldo Peregrina Rodrigues e Isa Gabriela de Almeida Stefano www.editoraverbatim.com.br VERBATIM editora VERBATIM editora C é s a r a u g u s t o D i N a t a l e N o b r e • a t e r C e i r i z a ç ã o C o m o P l a N e j a m e N t o t r i b u t á r i o Introdução I. DelImItação Do tema e escopo Da análIse II. por que IDentIfIcar o plano Do contrIbuInte e DIscutIr a sua legItImIDaDe tornou-se relevante? III. Do estruturalIsmo trIbutárIo à funcIonalIDaDe Da trIbutação: complementarIeDaDe en- tre as teorIas Iv. a terceIrIzação neste cenárIo v. a tese proposta Capítulo 1 – planejamento trIbutárIo e a terCeIrIzação 1.1 motIvação e fInalIDaDe Do planejamento trIbutárIo 1.2 o papel Do fIsco frente ao planejamento Dos contrIbuIntes 1.3 patologIas Do negócIo juríDIco 1.3.1 sImulação 1.3.2 frauDe à leI 1.3.3 abuso De DIreIto 1.4 o outro ponto De vIsta 1.5 o teste De legItImIDaDe Da operação De marco aurélIo greco Capítulo 2 – a terCeIrIzação na IndústrIa: o exemplo da empresa xpto 2.1 caracterIzação Do setor InDustrIal estuDaDo 2.2 olIgopólIo e vertIcalIzação Da proDução 2.3 “HorIzontalIzação” proDutIva? 2.4 o caso Da empresa Xpto 2.4.1 antes Da terceIrIzação 2.4.2 após a terceIrIzação 2.4.3 comparanDo os moDelos Capítulo 3 – o teste de legItImIdade 3.1 crItérIos posItIvos 3.1.1 o crIvo Da legalIDaDe e Da lIcItuDe Da conDuta 3.1.2 o crIvo Das patologIas Dos negócIos juríDIcos 3.2 crItérIos negatIvos 3.2.1 o crIvo Da conteXtualIzação Interna Do negócIo juríDIco 3.2.2 o crIvo Da conteXtualIzação eXterna ao negócIo juríDIco. 3.2.2.1 aprofunDanDo o quarto crIvo: o teste posItIvo De corresponDêncIa entre o conteXto eXterno ao negócIo e o próprIo negócIo 3.2.2.2 coase e a DecIsão Do “make or buy” 3.2.2.3 a coneXão entre a teorIa Da fIrma e a teorIa Da agêncIa 3.2.2.4 as relações socIetárIas como contratos 3.2.2.5 Importante traDe-off na DecIsão De “make or buy”: custos De transação X custos De suportar rIscos 3.2.2.6 engessamento ou fleXIbIlIzação Da legIslação como forma De otImIzar a efIcIêncIa? 3.2.2..7 a DecIsão efIcIente e a oponIbIlIDaDe absoluta O autor César Augusto Di Natale No- bre é Especialista em Direito Tribu- tário pela FGV/SP e mestrando em Di- reito do Estado pela PUC/SP. Concluiu o bacharelado em Ciências Econômicas pela PUC/SP e em Direito pela FGV/SP, assim como diversos cursos de educação continuada em Ciências Contábeis. Pos- sui artigos pela Revista de Direito Tribu- tário Internacional – RDTI - e também pela Revista de Direito Tributário e Fi- nanças Públicas - RDTFP, ambas em São Paulo. Trabalhou em consultoria tributá- ria nacional e internacional nos renoma- dos escritórios paulistanos Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Júnior e Quiroga Advogados e Lacaz Martins, Halembeck, Pereira Neto, Gurevich e Schoueri Ad- vogados. Atua no setor de terceirizações e soluções industriais na área tributária desde 2002, primeiramente como eco- nomista e, posteriormente, como advo- gado tributarista. Foi Diretor Jurídico de empresa do setor e chegou a ser Adminis- trador da mesma, hoje presta consultoria tributária externa. Atualmente é sócio da área Tributária do escritório Giovanini Filho Advogados, especializado em pla- nejamento sucessório, estruturações e re- estruturações societárias e patrimoniais, nacionais e internacionais, em São Paulo. capa2.indd 1 5/24/11 2:06 PM A Terceirização Como Planejamento Tributário miolo novo.indd 1 5/24/11 2:10 PM miolo novo.indd 2 5/24/11 2:10 PM A Terceirização Como Planejamento Tributário César Augusto Di Natale Nobre miolo novo.indd 3 5/24/11 2:10 PM EDITOR: Antonio Carlos A P Serrano CONSELHO EDITORIAL: Antonio Carlos Alves Pinto Serrano (presidente), Felippe Nogueira Monteiro, Fernando Reverendo Vidal Akaoui, Hélio Pereira Bicudo, José Luiz Ragazzi, Luiz Alberto David Araujo, Marcelo Sciorilli, Marilena I. Lazzarini, Motauri Ciochetti de Souza, Oswaldo Peregrina Rodrigues, Roberto Ferreira Archanjo da Silva, Vanderlei Siraque e Vidal Serrano Nunes Júnior. CAPA E DIAGRAMAÇÃO: Manuel Rebelato Miramontes Direitos reservados desta edição por EDITORA VERBATIM LTDA. Rua Zacarias de Góis, 2006 CEP 04610-000 – São Paulo – SP Tel. (0xx11) 5533.0692 www.editoraverbatim.com.br e-mail:
[email protected] Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Nobre, César Augusto Di Natale A terceirização como planejamento tributário / César Augusto Di Natale Nobre. – São Paulo : Editora Verbatim, 2011. ISBN 978-85-61996-46-8 1. Direito tributário - Legislação - Brasil 2. Negócios jurídicos 3. Planejamento tributário - Brasil 4. Terceirização 5. Terceirização da indústria I. Título. 11-03752 CDU-34:336.223(81) Índices para catálogo sistemático: 1. Brasil : Planejamento tributário e a terceirização da indústria : Direito tributário 34:336.223(81) miolo novo.indd 4 5/24/11 2:10 PM Ao meu amor, Renata, aos meus pais, Carlos e Rossana, às minhas irmãs que vi crescer, Marina e Isadora e a toda a minha família, seja por sangue, seja por sintonia, seja por indignação, pois todos participaram de mais esse ciclo. miolo novo.indd 5 5/24/11 2:10 PM miolo novo.indd 6 5/24/11 2:10 PM 7 Agradecimentos Poucos participaram na realização deste trabalho. Assim, não posso deixar de expressar minha gratidão ao Professor Eurico Marcos Diniz de Santi pela orien- tação precisa e pelos incentivos, ao Professor Marco Aurélio Greco pela excelente base doutrinária e paciência, ao Professor Daniel Peixoto pelas ótimas indicações, aos Professores Roberto Quiroga e Alexandre Siciliano por abrirem-me as portas profissionais de nosso complicado sistema tributário, ao Dr. Renato Giovanini Filho pela oportunidade dada de continuar este aprendizado na profissão e por ser modelo de brilhantismo e vanguardismo profissional na advocacia, à toda minha família pelo amor e pela paciência e, especialmente, ao meu pai pelos dados que fizeram este livro possível, pelas conversas que originaram a ideia de escrevê-lo e por poder ter proporcionado-me toda a educação, a oportunidade e a vida que desejou ter tido desde sempre. Agradeço também e principalmente à Renata, que deixou de ser minha fiel escudeira para se tornar minha fiel amada, por “sempre” me apoiar com as me- lhores palavras e gestos nos melhores momentos. Agradeço a poucos, mas agradeço a todos que merecem. Sem vocês, este tra- balho nunca sairia do plano das ideias. Obrigado por ajudarem a trazê-lo para o papel. E se a vida “é a arte do encontro, embora haja tanto desencontro pela vida”, como disse o poetinha, sou eternamente grato por tê-los desencontrado, que é o que faz com que os encontros sejam tão artísticos. miolo novo.indd 7 5/24/11 2:10 PM miolo novo.indd 8 5/24/11 2:10 PM 9 Resumo Este trabalho analisa a utilização da terceirização de operações como método de planejamento tributário no Brasil. São abordados principalmente conceitos desenvolvidos por Marco Aurélio Greco sobre o tema, assim como a ideia de redução de custos de produção por meio da terceirização. Dessa forma, aborda-se um estudo de caso em que uma empresa transnacional terceirizou um departa- mento com a empresa XPTO. Analisa-se se a empresa que terceirizou ganhou em eficiência e conseguiu diminuir os custos de produção, visando um respaldo de motivação extratributária para a realização do planejamento tributário. Sub- mete-se toda esta operação ao “teste de legitimidade” de Greco para averiguar a compatibilidade junto ao ordenamento jurídico pátrio. Contudo, fica em aberto se este resultado é restrito ao setor estudado ou se pode ser abrangido para toda uma economia. miolo novo.indd 9 5/24/11 2:10 PM miolo novo.indd 10 5/24/11 2:10 PM Sumário Notas à 1ª edição .................................................................................13 Prefácio ................................................................................................ 15 Apresentação do autor ......................................................................... 17 Introdução ........................................................................................... 21 I. Delimitação do tema e escopo da análise ................................... 21 II. Por que identificar o plano do contribuinte e discutir a sua legitimidade tornou-se relevante? ...................................... 22 III. Do estruturalismo tributário à funcionalidade da tributação: Complementariedade entre as teorias ........................................ 26 IV. A terceirização neste cenário ...................................................... 29 V. A tese proposta .......................................................................... 31 CAPÍTULO 1 Planejamento tributário e a terceirização ............................................33 1.1 Motivação e finalidade do planejamento tributário ................... 33 1.2 O papel do Fisco frente ao planejamento dos contribuintes ....... 38 1.3 Patologias do negócio jurídico ................................................... 39 1.3.1 Simulação........................................................................ 40 1.3.2 Fraude à lei ...................................................................... 43 1.3.3 Abuso de direito .............................................................. 47 1.4 O outro ponto de vista ............................................................... 50 1.5 O teste de legitimidade da operação de Marco Aurélio Greco ... 53 CAPÍTULO 2 A terceirização na indústria: O exemplo da empresa XPTO ...............59 2.1 Caracterização do setor industrial estudado ............................... 59 2.2 Oligopólio e verticalização da produção .................................... 60 2.3 “Horizontalização” produtiva? .................................................. 61 2.4 O caso da empresa XPTO ......................................................... 62 miolo novo.indd 11 5/24/11 2:10 PM 2.4.1 Antes da terceirização ...................................................... 62 2.4.2 Após a terceirização ......................................................... 65 2.4.3 Comparando os modelos ................................................. 67 CAPÍTULO 3 O teste de legitimidade ........................................................................71 3.1 Critérios Positivos ...................................................................... 71 3.1.1 O crivo da legalidade e da licitude da conduta ................ 71 3.1.2 O crivo das patologias dos negócios jurídicos .................. 74 3.2 Critérios Negativos .................................................................... 75 3.2.1 O crivo da contextualização interna do negócio jurídico . 75 3.2.2 O crivo da contextualização externa ao negócio jurídico. 77 3.2.2.1 Aprofundando o quarto crivo: o teste positivo de correspondência entre o contexto externo ao negócio e o próprio negócio ............................ 79 3.2.2.2 Coase e a decisão do “make or buy” .................... 81 3.2.2.3 A conexão entre a Teoria da Firma e a Teoria da Agência........................................... 82 3.2.2.4 As relações societárias como contratos ................. 85 3.2.2.5 Importante trade-off na decisão de “make or buy”: custos de transação x custos de suportar riscos ................................................ 85 3.2.2.6 Engessamento ou flexibilização da legislação como forma de otimizar a eficiência? .................. 86 3.2.2.7 A decisão eficiente e a oponibilidade absoluta ............................................................... 88 Conclusão ............................................................................................ 91 Bibliografia ..........................................................................................95 miolo novo.indd 12 5/24/11 2:10 PM 13 Notas à 1ª edição Prezado Leitor, Esta obra é o resultado de anos de estudo e mais anos ainda de prática. Vi- venciei o dia a dia desta operação de terceirização de todo um departamento da produção de uma grande fábrica por muito tempo para conseguir verificar os ganhos operacionais, em termos de eficiência produtiva, que foram auferidos. Até porque sequer advogado o era quando participei da implementação desta operação. À época do início de tal operação, graduado em economia, sequer sabia da existência da doutrina da fundamentação econômica da operação, brilhante- mente ensinada pelo Prof. Marco Aurélio Greco. Posteriormente, concluídos os estudos da graduação em Direito e da espe- cialização em Direito Tributário, passei a entender que a terceirização poderia ensejar excelente planejamento tributário com a devida substância econômica exigida pela teoria mais atual do Direito Tributário, pelas cortes de nosso país e pelas autoridades fiscais. Assim, surgiu a ideia de escrever estas linhas em tenta- tiva humilde de contribuir para os estudos e para o aprimoramento dos negócios dos agentes econômicos de nosso país. Espero que aproveite a leitura da mesma forma que aproveitei escrevendo. São Paulo, 11 de abril de 2011. miolo novo.indd 13 5/24/11 2:10 PM miolo novo.indd 14 5/24/11 2:10 PM 15 Prefácio O planejamento tributário tem merecido, nos últimos anos, especial atenção dos que atuam no campo do Direito Tributário. De um tema relativamente pacífico que – para assegurar os efeitos benéficos de redução da carga tributária – se resumia a exigir do contribuinte que realizasse operações lícitas, antes da ocorrência do fato e não simuladas, passou-se para um modelo de análise dos pressupostos, finalidades, motivos e instrumentos utili- zados para tanto, o que abriu espaço para o questionamento de qualquer destes aspectos. Muitas são as hipóteses atualmente submetidas a este crivo e alguns desdo- bramentos deste novo modelo de compreensão ainda não foram suficientemente elaborados, nem adequadamente enquadrados. Trabalho de fôlego ainda precisa ser feito. Neste contexto, um tipo de decisão – muitas vezes adotada na prática pelas empresas – tem sido a terceirização de alguns elementos de suas atividades-meio, como instrumento para atribuí-los a alguém que possa mais eficientemente de- sempenhar certa função e, com isto, ganhar em escala obtendo-se, por decorrên- cia, uma redução de custos para aquela que promove a terceirização. Como fenômeno moderno no campo dos negócios, a terceirização tem sido objeto de análise predominantemente focada dos aspectos financeiros e admi- nistrativos (e, por vezes, trabalhistas) envolvidos, mas pouco se examinou da perspectiva tributária. Neste sentido, o trabalho de César Augusto Di Natale Nobre possui inegável mérito. Assumiu o risco de sair do campo abstrato dos conceitos jurídicos para aplicar um modelo de abordagem a uma situação concreta no plano dos fatos. Este – a meu ver – é o principal desafio a ser enfrentado. O debate teórico é essencial, mas ao lado dele, a aplicação concreta das conclusões formuladas é igualmente indispensável. Como dizia Popper, a vida é feita de resolver proble- mas e o Direito – podemos dizer – é um dos instrumentos construídos pelas civilizações para solucioná-los. Portanto, a aplicação prática e a verificação da adequação dos conceitos ao que ocorre no mundo concreto são elementos que integram de forma indissociável o fenômeno complexo que é o Direito. Daí a atualidade e pertinência da postura científica assumida pelo Professor Eurico Diniz de Santi – orientador do César na elaboração do trabalho que agora vem a público – quando insiste na necessidade de partir do fato para depois che- gar à norma, em importante e saudável guinada na visão positivista, ou mesmo miolo novo.indd 15 5/24/11 2:10 PM 16 normativista, que, durante tanto tempo, impregnou os estudos e debates do Di- reito Tributário no Brasil. O trabalho que o leitor tem em mãos não se limita a fazer uma automática aplicação de um modelo teórico. Vai mais além, procura traçar o quadro admi- nistrativo e econômico em que a terceirização se insere, testando inclusive sua co- erência em relação a princípios e fundamentos da própria teoria da administração. O César está de parabéns pela elaboração do trabalho, não só por manter-se fiel às premissas que assumiu (o que me honrou com a adoção do modelo que proponho), como também pela riqueza de elementos fáticos que trouxe para o debate. Estou certo que o leitor encontrará neste livro úteis aplicações de posturas teóricas (por exemplo, o teste de legitimidade) que o ajudarão em análises seme- lhantes que venham a ser feitas à vista de estruturações societárias e operacionais que os contribuintes com tanta frequência têm adotado na busca de eficiência econômica da qual resulte uma legítima redução da carga tributária. Marco Aurélio Greco SP-11/2.010 miolo novo.indd 16 5/24/11 2:10 PM 17 Apresentação do autor O “planejamento tributário” é hoje um dos temas mais desafiadores para aqueles que se dedicam ao estudo do direito tributário positivo. Não é tarefa sim- ples identificar se e quando existem, nas dobras do plano normativo, caminhos- de economia fiscal dentro da “licitude”, termo queparece não mais significar a simples subsunção da conduta ao consequente de umanorma jurídica permissiva. Os negócios jurídicos modernamente desqualificados pelas autuações fis- caissão constantemente rotulados por vocábulos de extrema vagueza, como “si- mulação”, “abuso de direito” e“ausência de propósito negocial”. A riqueza (e a dificuldade) do tema é justamente essa: tais conceitos não podem ser definidos com o apoio em vocábulos precisos, mas em outros termos igualmente vagos que, por sua vez, remetem,necessariamente,a propriedades valorativas.Acontece que a principal característica dos valores é a bipolaridade – cada personagem, no embate Fisco-contribuinte, tem o seu. Tudo entra em discussão: o sentido da existência de uma regra que permite a utilização de determinado modelo negocial; o propósito que normalmente se de- veria buscar com uma dada operação e, em último plano, os valores que subjazem à própria existência de regras no direito tributário positivo. Devem estas regras (i) ser tomadas como “razões opacas” para as decisões, em nome da distribuição hie- rárquica de autoridade, da previsibilidade das relações e da eficiência decisória, ou (ii) devem ser tomadas como “razões transparentes” aos valores, permitindoa sua desconsideração episódica quando entender o Fiscoque houve determinada “patologia” no emprego da legalidade? Do contato com o tema, percebe-se que a ilicitude que gera a desqualificação de determinados negócios jurídicos não mais decorre, pura e simplesmente, do descumprimento do teor mandatório de uma regra. A conduta, a priori,é lícita, subsume-se aos contornos de uma regra permissiva. No entanto, é dotada de atributos adicionais que, segundo o juízo do aplicador, desbordam o teor justifi- cativo dos valores que amparam aquela permissão: licitude, se considerado o teor a priori da regra; ilicitude, num segundo momento, se a regra for contrastada com os princípios que a justificam e com as características do caso concreto. Os juristas espanhóis Atienza e Manero, para designar esse tipo de raciocínio, utili- zam o intrigante vocábulo “ilicitude atípica”, que desafia a tradicional noção de ilicitude baseada em tipicidade, no caminho de uma ilicitude baseada em valores que subjazem às regras 1 . Ocorre que nunca devemos deixar de nos questionar 1 Cf. ATIENZA, Manuel; MANERO, Juan Ruiz. Ilicitosatipicos: sobre el abuso del derecho, el fraude de ley e miolo novo.indd 17 5/24/11 2:10 PM 18 até que ponto cabe ao aplicador, no direito tributário, suplantar a tipicidade em direção a um modelo decisório baseado em “cláusulas gerais”. O trabalho que tenho aqui a honra de apresentar, escrito por César Augusto Di Natale Nobre, não deixa de lado essa preocupação, mas percebe claramente a necessidade de ir além dos modelos tradicionais do raciocínio jurídico para que se possa enfrentar, de forma adequada, este tormentoso objeto de estudo. Nessa postura, o autor discorre com naturalidade sobre as principais escolas do pensamento jurídico e as limitações de cada uma no equacionamento dopro- blema, encontrando na análise funcional do direito um terreno privilegiado de especulação, onde são ponderados, principalmente: valores inerentes às regras tributárias e aos tipos negociais; importância do motivo extratributário na justi- ficação de um planejamento, e; relevância da livre iniciativa, na articulação mais eficiente dos fatores de produção. Como estratégia de abordagem, toma de empréstimo parte do ferramental teórico do Prof. Dr. Marco Aurélio Greco no tocante ao“teste de legitimidade das operações de planejamento”, que utiliza como roteiro para a análise do tema proposto: legitimidade da economia tributária em dada operação de terceirização empresarial. Demonstra, ainda, com base em elementos de Law and Economics colhidos de expoentes como Ronald Coase, a possibilidade de um enfoque interdisciplinar do tema, quando se ocupa de aprofundar o “quarto critério do teste de legitimi- dade - contextualização externa ao negócio jurídico”. Nesse ponto, os elementos de análise trazidos (de forma inédita com relação ao tema da monografia) permi- tem ao jovem autor continuar caminhando no estudo e no aprofundamento do problema quando a doutrina tradicional já teria encerrado questão. Esta forma de aproximação do objeto permite estudar, além dos elementos propriamente jurídicos – legalidade estrita e correspondência a vetores axiológi- cos – aspectos relativos à própria natureza da operação no contexto empresarial. Na hipótese, com base nas referências teóricas adotadas(a exemplo da análise make or buy, de Coase), o autor demonstrou haver meios de se constatar que a terceirização empreendida significou, para a empresa estudada, ganhos de efici- ência com redução de custos de transação, o que forneceria um elemento a mais para se justificar a legitimidade do negócio jurídico levado a efeito. A aventura pela análise interdisciplinar do direito foi trilhada de forma bas- tante cautelosa pelo autor, talvez por ter tido o privilégio da segura orientação do Prof. Dr. Eurico de Santi e de ter frequentado na graduação, com proveito, a cadeira do Prof. Dr. Marcelo Neves, mestres no sentido mais nobre termo que, abertos para o discurso interdisciplinar, sempre advertem para a importância em la desviación de poder. Madrid: Editorial Trota, 2000. miolo novo.indd 18 5/24/11 2:10 PM 19 nãose perder de vista os limites temáticos e metodológicos da Ciência do Direito. Assim, vê-se que, no avanço pelo campo de Law and Economics, o autor foge da tentação de propor solução econômica para problema jurídico; ao revés, apenas demonstra que a ferramenta pode ajudar a elucidar elementos que, por vezes, estão no pano de fundo de determinadas análises jurídicas. Cabe abrir aqui um parênteses para registrar que essa habilidade de aprofun- damento e de articulação entre saberes decorre, além do reconhecido empenho institucional da Fundação Getúlio Vargas, de grande esforço pessoal do autor, que conseguiu conciliar dupla jornada na Graduação formando-se, quase simul- taneamente, em Economia pela prestigiosa Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (“PUC/SP”) e em Direito pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas (“DireitoGV”), ingressando, ainda no quarto ano da graduação em Direito, no programa de Especialização em Direito Tributário do GVLaw e, logo em sequência no programa de mestrado em Direito Público (nú- cleo de Direito Administrativo) da PUC/SP. No papel de então pesquisador do Núcleo de Tributação da DireitoGV e de professor da Especialização em Direito Tributário do GVLaw, tive o privilégio de acompanhar a trajetória de “Cesinha” (assim chamado pelos amigos, dentre os quais hoje me incluo) como integrante da primeira Turma da Graduação, onde já se destacava pela diferenciada maturidade intelectual e pela capacidade de articular os problemas mais abstratos do Direito com as variadas pautas do cotidiano empresarial. Portanto, é motivo de grande alegria para mim apresentar o trabalho em apreço, na esperança de que muitos outros leitores encontrem nesse estudo fonte de aprendizado e de reflexão sobre o planejamento tributário. São Paulo, 21 de dezembro de 2010 Daniel Monteiro Peixoto Mestre e Doutor em Direito pela PUC/SP Coordenador Acadêmico e Professor no Programa de Pós-Graduação Lato Sensu da FGV/GVLaw Advogado em São Paulo miolo novo.indd 19 5/24/11 2:10 PM miolo novo.indd 20 5/24/11 2:10 PM 21 Introdução I. Delimitação do tema e escopo da análise O presente trabalho visa analisar a terceirização de operações como forma de planejamento tributário na indústria. Dessa forma, o escopo de análise será o planejamento tributário 2 e seus limi- tes legais para que o Fisco não descaracterize a operação. Ou seja, estudaremos quais os limites que o contribuinte possui para auto-organizar e planejar sua atividade negocial para encarar a menor carga tributária possível sem cometer um ilícito e nem tampouco fraudar o ordenamento. Assim, tentar-se-á comprovar a tese de que a terceirização realizada nos termos legais gera uma economia tributá- ria para o contribuinte que terceiriza, maximizando seus ganhos com a atividade econômica exercida, além do ganho em eficiência produtiva. Para que uma melhor visão da matéria seja encontrada, utilizaremos o exem- plo concreto da empresa XPTO 3 , no qual uma empresa transnacional terceirizou com uma empresa menor um departamento de sua produção que era constante- mente considerado ineficiente. Este departamento consiste na pesagem e envasa- mento das matérias-primas que fazem parte da composição química do produto comercializado. Com este exemplo, vislumbraremos quais são os tributos incidentes na ope- ração e como se deu a economia tributária com este planejamento de terceirizar todo um departamento da produção. Quando se lida com o tema do planejamento tributário, logo de início esbar- ra-se em um grande preconceito de que este fenômeno constitui algo negativo, algo que o contribuinte utiliza-se para fraudulentamente pagar menos tributo. 2 Neste trabalho utilizar-se-á o termo “planejamento tributário” para identificação do fenômeno que é caracterizado pelo contribuinte buscando, dentro dos limites legais, a menor carga tributária para sua atividade econômica. Alguns autores utilizam diversos outros termos e vocábulos, como “elisão fiscal”, “evasão fiscal lícita” dentre outros. Como o escopo de análise é o fenômeno em si, e não o nome que se dá, não aprofundaremos esta questão, utilizando como premissa a nomenclatura aqui escolhida para caracterizar o fenômeno. 3 O caso estudado é real e os dados fornecidos pela empresa que foi contratada para operar como a “terceira” na relação contratual. Os nomes verdadeiros, contudo, foram deixados omissos para que a idoneidade e o sigilo empresarial fossem respeitados, tendo em vista que há uma cláusula de sigilo neste contrato aqui estudado. miolo novo.indd 21 5/24/11 2:10 PM 22 César Augusto Di Natale Nobre Esta concepção não deve proceder, pois planejar a menor carga tributária para a atividade negocial exercida é algo intrínseco ao mundo competitivo dos negócios. Principalmente quando estamos diante do setor industrial, escopo de análise des- te trabalho, onde a margem de lucratividade é menor do que nos outros setores 4 da economia. Ou seja, aquele que mais economizar em termos tributários com um bom planejamento, claro, dentro dos limites legais, possuirá até uma vanta- gem concorrencial sobre os outros agentes de seu nicho de mercado, o que torna a matéria ainda mais relevante! Em um cenário nacional onde a Receita Federal publicou recentemente em notícia veiculada em todos os jornais brasileiros que a carga tributária brasileira, que é a relação entre o PIB e o volume cobrado a título de tributos, em 2008 foi de 35,8%, o planejamento tributário encontra-se na pauta de discussão mais do que nunca. 5 II. Por que identificar o plano do contribuinte e discutir a sua legitimidade tornou-se relevante? Frente a este debate de planejamento, deve-se primeiramente delimitar a rele- vância na identificação do “plano” do contribuinte. Assim, faz-se mister eviden- ciar que a mera existência de um plano não caracteriza a priori algo eminente- mente negativo. Planejar a vida, assim como planejar os negócios, é algo inerente ao ser humano e, logo, inerente à atividade negocial. Quando se fala em relevância na identificação de um plano no âmbito do denominado “planejamento tributário” a questão principal é relacionada justa- mente com a necessariedade de delimitação de um escopo de trabalho. Ou seja, para que se possa delimitar o que faz parte e o que não faz do dito planejamento é essencial que se identifique o plano. Vejamos como os julgadores do Conselho de Contribuintes tratam da maté- ria neste Acórdão de 2006: 4 Para que se verifique isso, basta olharmos para o percentual de lucratividade que a opção de recolhimento do Imposto sobre a Renda pelo lucro presumido utiliza para o setor. Enquanto este percentual para o setor comercial é de 16% sobre a receita auferida e para o setor de serviços é de 32% sobre a mesma, se a atividade exercida enquadra-se como industrial, tal percentual cai para 8%. 5 http://www.receita.fazenda.gov.br/AutomaticoSRFsi not/2009/07/07/2009_07_07_15_41_43_ 479246904.HTML, acessado em 08/07/2009, as 10:47. miolo novo.indd 22 5/24/11 2:10 PM