2. CPC 00 R1 Estrutura Conceitual

March 30, 2018 | Author: Anakrys Pereira | Category: Annual Report, Law Of Obligations, Economics, Accounting, Information


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1Contabilidade Internacional Profa. Ana Cristina Pereira AULA 02: CPC 00 R1 – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro Correlacionado às Normas Internacionais de Contabilidade – The Conceptual Framework for Financial Reporting (IASB – BV 2011 Blue Book) 1. Introdução O International Accounting Standards Board – IASB está em pleno processo de atualização de sua Estrutura Conceitual. O projeto dessa Estrutura Conceitual está sendo conduzido em fases. À medida que um capítulo é finalizado, itens da Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, que foi emitida em 1989, vão sendo substituídos. Quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado, o IASB terá um único documento, completo e abrangente, denominado Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (The Conceptual Framework for Financial Reporting). Em face da edição do Pronunciamento Conceitual Básico (R1) pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a Resolução nº. 1.374/11, dando nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil- Financeiro. Tal Resolução entrou em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2011. A Estrutura Conceitual trata: (a) elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro; (b) qualidade da informação contábil-financeira útil; (c) definição, reconhecimento e mensuração dos elementos que compõem as demonstrações contábeis; e (d) conceitos de capital e sua respectiva manutenção. 2. Objetivo do Relatório Contábil-financeiro de propósito geral A definição do objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é a parte mais importante da estrutura conceitual, pois ele é quem baliza como essa informação deve ser gerada. Assim, as qualidades da informação contábil-financeira são definidas para se atingir o objetivo definido, os elementos das demonstrações e seus reconhecimentos e mensurações são feitos para se atingir esse objetivo, e todas as normas específicas também devem estar voltadas para o atingimento desse objetivo estabelecido. A Estrutura Conceitual não é um pronunciamento que define normas para nenhuma questão específica de mensuração ou divulgação. Nesse sentido, nada contido na Estrutura Conceitual substitui qualquer pronunciamento específico. É importante ressaltar que nos casos em que houver um conflito entre a Estrutura Conceitual e uma IFRS específica, essa última deve prevalecer sobre os requisitos da Estrutura Conceitual. 2 O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta essa informação (reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Basicamente, os investidores necessitam tomar decisão sobre a compra, venda ou manutenção de investimentos, e os credores precisam decidir se darão crédito ou não para a entidade que reporta. Para tanto, necessitam de avaliar a capacidade de essa entidade gerar fluxos de caixa futuros, e suas incertezas, para suas tomadas de decisão. Portanto, devem os relatórios contábil-financeiros de propósito geral auxiliar os usuários nas suas previsões sobre a geração futura de fluxos de caixa da entidade que reporta. Veja-se que não é objetivo prover a capacidade de geração de fluxos de caixa, mas sim dar informações que sirvam de inputs nos modelos decisórios dos usuários ao realizarem as suas previsões individuais. Além disso, os relatórios contábil-financeiros também têm como objetivo apresentar o quão eficiente e efetiva a administração da entidade (e seu conselho de administração) têm cumprido com suas responsabilidades, no uso dos recursos. Entretanto, relatórios contábil-financeiros de propósito geral não atendem e não podem atender a todas as informações de que os usuários necessitam. Por isso devem ser consideradas informações pertinentes de outras fontes, como, por exemplo, condições econômicas gerais, cenário político, perspectivas e panoramas tanto para a indústria quanto para a entidade. 3. Informação acerca dos recursos econômicos da entidade que reporta a informação, reivindicações e mudanças nos recursos e reivindicações Os relatórios contábil-financeiros devem fornecer informações tanto da posição patrimonial e financeira das empresas quanto sobre os efeitos de transações e outros eventos que alterem estas posições. Tais informações são primordiais para a tomada de decisões ligadas ao fornecimento de recursos para a entidade, pois são úteis para a previsão de geração de fluxos de caixa futuro. 3.1. Recursos econômicos e reivindicações É importante que os usuários tenham acesso a informação sobre a natureza e os montantes dos recursos econômicos e das reivindicações da entidade que reporta a informação. Essas informações permitem identificar a fraqueza e o vigor financeiro da entidade, assim como suas necessidades de financiamento, liquidez e solvência. 3.2. Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade resultam da performance financeira da entidade e de outros eventos ou transações, como, por exemplo, a emissão de títulos patrimoniais ou de dívida. Para poder avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de caixa futuros os usuários precisam estar aptos a distinguir a natureza dessas mudanças. Informações sobre a performance financeira da entidade auxiliam os usuários a compreender o retorno que a entidade produz (ou produzirá) sobre os seus recursos econômicos. Essa informação, por sua vez, serve como indicativo de quão diligente a administração tem sido no desempenho de suas responsabilidades para tornar eficiente e eficaz o uso dos recursos disponíveis. A estrutura conceitual define o foco das demonstrações elaboradas com base nas normas emanadas do IFRS para investidores e credores. Outros tipos de usuários, apesar de poderem se utilizar dessas informações, não constituem seu foco específico. 3 Veja-se, então, que a estrutura patrimonial e suas alterações são relevantes não somente para a previsão de fluxos de caixa futuro, mas também para a avaliação do desempenho passado da administração da entidade. 3.3. Performance financeira refletida pelo regime de competência O regime de competência proporciona uma visão clara dos efeitos que as transações e circunstâncias têm sobre os recursos econômicos da entidade, nos períodos em que esses efeitos são produzidos, mesmo que os recebimentos e pagamentos referentes ocorram em períodos distintos. Esse regime fornece uma base de avaliação da performance passada e permite a previsão da performance futura da entidade melhores do que aquelas informações puramente baseadas em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período. Sem a adoção do regime de competência é praticamente impossível verificar a capacidade de geração futura de caixa. Vejamos um simples exemplo: se uma entidade qualquer adquire um estoque a vista por $ 1.000, e o vende por $ 1.200, a prazo, em 12 vezes, recebendo somente a primeira parcela, a informação de recebimentos e pagamentos, isoladamente, irá demonstrar que a empresa pagou $ 1.000 por um estoque e recebeu $ 100. Não há nenhuma informação sobre o lucro da transação nem sobre se há algo mais a receber ou a pagar. Não há como se prever o fluxo de caixa total futuro que irá ocorrer somente com base nessas informações. Todavia, a informação por competência irá demonstrar um custo do produto de $ 1.000, uma venda por $ 1.200 e um contas a receber de $ 1.100. Portanto, há, com base nessas informações, a possibilidade de se verificar que a transação de venda foi realizada com um lucro de $ 200, ainda não integralmente realizado em caixa, e que irá ser recebido $ 1.100 adicionais pela venda realizada. Esse simples exemplo permite entender a razão pela qual o regime de competência é fundamental para se atingir os objetivos dos relatórios contábil-financeiros de propósito geral de fornecer informações que sejam úteis para a previsão de fluxos de caixa futuro. 3.4. Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa passados Informações sobre os fluxos de caixa passados também ajudam os usuários a avaliar a capacidade da entidade gerar fluxos de caixa líquidos. Elas indicam como a entidade obtém e despende caixa, incluindo informações sobre seus empréstimos e resgate de títulos de dívida, dividendos em caixa e outras distribuições para seus investidores. Ou seja, elas auxiliam na compreensão e avaliação das atividades de financiamento e investimento, sua liquidez e solvência e na interpretação de outras informações acerca de sua performance financeira. Assim, ao se entender como ocorre os fluxos de recursos de uma entidade através da observação do passado é possível realizar previsões de comportamentos futuros. “As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômica.” (FIPECAFI, 2010, p. 37). 4 4. Características Qualitativas da Informação Contábil Financeira útil Para que as informações constantes nos relatórios contábil-financeiros de propósito geral sejam úteis aos investidores, elas precisam ser capazes de influenciar na decisão dos usuários. Assim, as características qualitativas são atributos fundamentais para que as informações atinjam o objetivo definido anteriormente. Tais características qualitativas são divididas em dois grupos, as fundamentais e as de melhoria. Fonte: Curso de Extensão em IFRS e NIAS da FIPECAFI, 2013, p. 10. 4.1 - Características qualitativas fundamentais As características qualitativas são fundamentais e devem sempre existir concomitantemente, não podendo nenhuma delas ser deixada de lado, ignorada ou colocada em segundo plano. São elas: relevância e representação fidedigna. 4.1.1. Relevância Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários, especialmente se possuir valor preditivo, confirmatório ou ambos. A informação contábil-financeira não precisa ser uma predição ou uma projeção para possuir valor preditivo. Basta que “As características qualitativas são os atributos que tornam as demonstrações financeiras úteis para os usuários.” (FIPECAFI, 2010, p. 37). 5 ela possa ser utilizada pelos usuários em processos que visam predizer futuros resultados, ou seja, a informação contábil-financeira com valor preditivo é empregada pelos usuários ao fazerem suas próprias predições. Assim, o objetivo da informação contábil-financeira não é fornecer previsões sobre o fluxo de caixa futuro nem sobre o valor da empresa, mas sim fornecer subsídios para que eles sejam apurados. Quanto ao valor confirmatório, ele existe se a informação servir de feedback para avaliações prévias, no intuito de confirmá-las ou alterá-las. A informação que tem valor preditivo muitas vezes também tem valor confirmatório. Por exemplo, a informação sobre receita para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros, também pode ser comparada com predições de receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigirem e melhorarem os processos que foram utilizados para fazer tais predições. 4.1.1.1. Materialidade A materialidade não é, por si só, uma característica qualitativa fundamental, mas uma especificidade da relevância. A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar nas decisões dos usuários. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto específico da relevância baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens do relatório contábil-financeiro. A avaliação da relevância de uma informação não pode estar exclusivamente atrelada à sua materialidade, à magnitude do número referente à essa informação, mas deve considerar sua natureza e conteúdo informacional. A magnitude de um número pode não ser grande, mas sua natureza pode trazer relevantes entendimentos. Vejamos um exemplo: uma entidade qualquer possuía uma dívida no montante de $25 milhões nos últimos três anos. Todavia, essa dívida foi paga com sucesso e há somente um saldo em aberto de $10 mil. Esse saldo, considerando o total do passivo da entidade pode representar 1% ou menos, portanto, de valor material irrisório podendo até mesmo ser agrupada em uma conta de “outros passivos”; todavia, a entidade pode entender que a divulgação desse número imaterial dá ênfase a uma relevante informação de que a entidade conseguiu com sucesso pagar a sua dívida. Portanto, apesar de imaterial, é uma informação relevante. 4.1.2. Representação Fidedigna Para ser útil, a informação além de ser relevante, deve ser representar fidedignamente as transações e, consequentemente, a estrutura patrimonial e financeira e desempenho da entidade. E essa representação fidedigna, para que seja alcançada, deve levar em conta a essência econômica dos fatos representados, e não sua forma jurídica. Apesar da essência sobre a forma ter sido formalmente retirada da estrutura conceitual na sua última revisão, isso foi realizado pois ela é considerada redundante frente à existência da representação fidedigna. Todavia, é importante ressaltar que ela é condição si ne qua non para que a representação fidedigna seja alcançada. Ainda, ser fidedigna, a representação da realidade retratada precisa ser completa, neutra e livre de erro. Para que ela seja completa, toda a informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias devem estar presentes. Já Informação neutra não significa informação sem propósito ou sem influência no comportamento dos usuários, significa que a informação é desprovida de viés na sua seleção ou apresentação. “As demonstrações contábeis não são neutras se, pela escolha ou apresentação da informação, elas induzirem a tomada de decisão ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.” (FIPECAFI, 2010, p. 39). 6 Por fim, um retrato da realidade econômica livre de erros significa inexistência de erros ou omissões na informação e seu processo de obtenção que possam levar à sua distorção e, portanto, não representação fidedigna da realidade. Nesse sentido, é importante ressaltar que um retrato livre de erros não significa algo perfeitamente exato em todos os aspectos. A contabilidade é permeada em quase a totalidade de suas representações por estimativas. Precisão, exatidão numérica na grande maioria das vezes não pode ser atingida integralmente. Veja-se, por exemplo, o simples caso da depreciação: ela é exata ou é uma estimativa de perda de valor? É uma estimativa, e portanto passível de ser feita de forma incorreta. Entretanto, a utilização de estimativas não implica em erros, desde que elas sejam feitas de forma diligente e com o uso adequado de todas as informações necessárias disponíveis à época da avaliação. 4.2. Características qualitativas de melhoria As características qualitativas de melhoria são atributos da informação contábil financeira que garantem a existência das características fundamentais e aprimoram a informação. Elas, em circunstâncias especiais, podem ser momentaneamente suprimidas caso seja necessário para garantir a existência das características fundamentais. São elas: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade. 4.2.1. Comparabilidade Considerando as necessidades dos usuários quanto à tomada de decisões, como por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou outra, a informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período. Todavia, nem sempre a comparabilidade pode ser cumprida. Por exemplo, em caso de adoção de novas políticas contábeis que melhorem a representação fidedigna nem sempre é possível se recalcular as informações de períodos anteriores, o que leva à não possibilidade de se ter comparabilidade das informações. Todavia, a melhoria da representação fidedigna é hierarquicamente superior e deve ser mantida mesmo que em detrimento da comparabilidade. Ressalta-se que, sempre que possível, ambas devem ser mantidas. “A maioria das informações contábeis está sujeita a algum risco de ser menos do que uma representação fiel daquilo que se propõe a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes à identificação das transações ou outros eventos a serem avaliados ou à identificação e aplicação de técnicas de mensuração e apresentação que possam transmitir, adequadamente, informações que correspondam a tais transações e eventos.” (FIPECAFI, 2010, p. 38). 7 4.2.2. Verificabilidade A informação é verificável quando diferentes observadores, cônscios e independentes, podem chegar a um consenso, embora não chegue necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econômica em particular ser uma representação fidedigna. A verificação da informação pode ser feita de forma direta, como, por exemplo, por meio da contagem de caixa ou observação de documentos, ou indireta, através da checagem de dados de entrada de um modelo, fórmula ou outra técnica de mensuração, recalculando os resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia. 4.2.3. Tempestividade Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, algumas informações podem manter sua tempestividade mesmo após o encerramento do período contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendências. A tempestividade também está relacionada, em algumas circunstâncias, à exatidão de determinada informação. Muitas vezes pode não ser possível obter-se um valor exato acerca de determinado evento econômico em tempo adequado para se divulgar a informação. Por exemplo, em caso de incêndio de um galpão de estocagem, a entidade pode não conseguir apurar precisamente o tamanho do prejuízo incorrido no tempo adequado para informar os usuários, mas a informação deve ser dada, mesmo que ainda incompleta, no tempo certo. Afinal, de pouco adianta informar com 100% de precisão um prejuízo incorrido há seis meses; é melhor informar com menos precisão em um momento próximo à ocorrência do evento para que os usuários já possam ajustar suas previsões. “Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira. Consequentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos períodos, e também por entidades diferentes.” (FIPECAFI, 2010, p. 39). “Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável, porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar decisões nesse ínterim. Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para atender as necessidades do processo de decisão econômica dos usuários.” (FIPECAFI, 2010, p. 40). 8 4.2.4. Compreensibilidade Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão, torna-a compreensível. Mesmo que certos fenômenos sejam inerentemente complexos e não possam ser facilmente compreendidos, não implica que não devam ser divulgados. Os relatórios contábil-financeiros devem ser elaborados para usuários que têm conhecimento razoável de negócios e atividades econômicas e que revisem e analisem a informação diligentemente. 4.3. Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro útil O processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos que devem ser justificados pelos benefícios gerados pela divulgação da informação. Grande parte dos esforços na coleta, processamento, verificação e disseminação das informações contábil-financeiras são pagos pela entidade (e em última instância pelos investidores na forma de retornos reduzidos). Além disso, os usuários da informação contábil-financeira também incorrem em custos de análise e interpretação da informação fornecida. Nessa restrição do custo, avalia-se se os benefícios proporcionados pela elaboração e divulgação desses relatórios e justificativas para inclusão de informação. A avaliação da relação custo-benefício da informação nem sempre é muito simples, pois os custos são internos à entidade (elaboração e divulgação da informação) e os benefícios usualmente externos (dos usuários), o que dificulta esse processo. 4.3.1. Aplicação das características qualitativas fundamentais O processo mais eficiente e mais efetivo para aplicação das características qualitativas fundamentais usualmente é sugerido pela estrutura conceitual: 1º identificar o fenômeno econômico que tenha o potencial de ser útil para os usuários; 2º identificar o tipo de informação sobre o fenômeno que seria mais relevante se estivesse disponível e que poderia ser representado com fidedignidade; 3º determinar se a informação está disponível e pode ser representada com fidedignidade; 4º caso a informação não esteja disponível e/ou não possa ser representada com fidedignidade, identificar a segunda informação mais relevante, voltando ao passo 2. “A avaliação dos custos e benefícios é, entretanto, em essência, um exercício de julgamento. Além disso, os custos não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que usufruem os benefícios. Os benefícios podem também ser aproveitados por outros usuários, além daqueles para os quais as informações foram preparadas;” (FIPECAFI, 2010, p. 40). 9 5. Premissa Subjacente - Continuidade As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas tendo como premissa que a entidade está em atividade, e irá manter-se em operação por um futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não tem a intenção, nem tampouco a necessidade, de entrar liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. Por outro lado, se essa intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada. Quando a premissa de continuidade é ferida, cada caso específico deve ser analisado individualmente e os pronunciamentos do IFRS não mais devem ser aplicados obrigatoriamente. Por exemplo, uma entidade que possua estoques e que está em processo de encerramento de suas atividades não deve mais apurar seus valores com base no custo histórico, e sim considerando os valores realizáveis dos seus estoques. E estes valores, por sua vez, irão depender das condições de liquidação da entidade e das negociações que ela consegue fazer com os mesmos. O mesmo vale para imobilizados: em condições de liquidação não há mais sentido em mantê-los pelo custo histórico menos depreciação, pois serão vendidos no processo de liquidação. No mesmo sentido, as dívidas podem ser renegociadas, provisões necessitam ser reajustadas e assim por diante. 6. Elementos das demonstrações contábeis Para melhor retratar os efeitos patrimoniais e financeiros das transações, as demonstrações contábeis são divididas em classes amplas, denominadas elementos das demonstrações contábeis, de acordo com as suas características econômicas. 6.1. Elementos representativos da posição patrimonial e financeira Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. É importante lembrar que ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar principalmente para a sua essência e realidade econômica e não apenas para sua forma legal, seguindo assim a representação fidedigna. 6.1.1. Ativos Um ativo é definido como sendo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade. Note-se que, apesar da definição de ativo mencionar que ele é um recurso controlado, a essência do ativo é que tal recurso deve prover benefícios econômicos futuros. Caso tais benefícios econômicos não existam, o ativo também não existe. O benefício econômico futuro de um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para a ocorrência de fluxos de caixa positivos para a entidade ou redução de fluxos de caixa negativos. Os benefícios econômicos futuros gerados por um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras, como por exemplo: A premissa de continuidade também é conhecida como “entidade em marcha” ou ainda “going concern”. A essência de um ativo é a existência de benefícios econômicos futuros. Sem eles não há ativo mesmo que o recurso exista fisicamente. 10 (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribuído aos proprietários da entidade. Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de ativo. As patentes e os direitos autorais, por exemplo, são ativos intangíveis, sem forma física. Outros, como contas a receber e imóveis, estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. No entanto um item pode satisfazer a definição de ativo mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de um produto pode satisfazer à definição de ativo quando, mantendo esse conhecimento em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são esperados que fluam desse ativo. 6.1.2. Passivos Um passivo é definido como sendo uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. Tais obrigações constituem um dever ou responsabilidade de entregar ativos para quitação da obrigação ou desempenhar uma dada tarefa de certa maneira. Essas obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de contrato ou de exigências estatutárias, mas também podem derivar de políticas específicas da entidade (tais como, por exemplo, garantias estendidas e além dos prazos legais exigidos). Ressalta-se que há uma distinção entre obrigação presente e compromisso futuro: a decisão de adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação presente. A obrigação surge somente quando um ativo é entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogável para adquirir o ativo. Outra característica fundamental dos passivos é que eles resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisição de bens, o uso de serviços, e o recebimento de empréstimos resultam em obrigações que devem ser honradas no vencimento. Tal característica os diferenciam das reservas de contingência, por exemplo, que são lucros retidos para eventos que podem ainda vir a eventualmente ocorrer no futuro. A liquidação de uma obrigação presente pode ocorrer por meio de: (a) pagamento em caixa; (b) transferência de outros ativos; (c) prestação de serviços; (d) substituição da obrigação por outra; ou (e) conversão da obrigação em item do patrimônio líquido. A obrigação pode também ser extinta pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos. Nota-se que o direito de propriedade não é uma condição sine qua non para o reconhecimento de um ativo. O caso de um ativo decorrente de um contrato de arrendamento financeiro (leasing financeiro) que é contabilizado pelo arrendatário, apesar do título legal permanecer com o arrendador é um exemplo clássico de essência sobre a forma na aplicação das novas normas contábeis. 11 6.1.3. Patrimônio Líquido O patrimônio líquido é definido como sendo o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Como é um valor residual, é apresentado no balanço patrimonial levando-se em conta a mensuração dos ativos e passivos. É importante ressaltar que o patrimônio líquido não representa o valor de uma entidade, ou o valor pela qual ela deva ser negociada. Caso isso venha a ocorrer, é somente por coincidência. 6.2. Elementos representativos da performance O resultado é frequentemente utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o resultado por ação. Os elementos das demonstrações contábeis que estão diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as despesas. Geralmente ocorre uma separação dos itens de receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade e daqueles que não surgem. Essa distinção é feita considerando que a origem de um item é relevante para a avaliação da capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro. 6.2.1. Receitas Receitas são definidas como aumentos nos benefícios econômicos, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais. Veja-se que os ganhos enquadram-se, portanto, na definição de receita, mas são um tipo especial destas. Enquanto as receitas surgem no curso das atividades usuais da entidade, os ganhos representam outros itens que também se enquadram na definição de receita, mas podem ou não surgir no curso das atividades usuais. Mas são inesperados, eventuais. 6.2.2. Despesas Despesas são definidas como decréscimos nos benefícios econômicos, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. No mesmo sentido da relação entre receitas e ganhos está a relação entre despesas e perdas. Despesas surgem no curso das atividades cotidianas da entidade, como custo das vendas, salários e depreciação. Já as perdas são inesperadas, imprevistas, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e inundações. A definição de despesas também inclui as perdas não realizadas, por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos empréstimos que devem ser pagos em tal moeda. Geralmente quando as perdas são reconhecidas no resultado elas são demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas. Como exemplos de receitas que não surge da atividade usual da empresa têm-se o resultado na venda de imobilizado. 12 6.3. Ajustes para manutenção de capital A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou a diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manutenção de capital, eles não são incluídos na demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital ou reservas de reavaliação. 7. Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis Reconhecimento é o processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado dos itens que se enquadrem na definição de elemento, e que satisfaçam os critérios de reconhecimento. Um item que se enquadre na definição de um elemento deve ser reconhecido se ambas as condições a seguir forem cumpridas: (a) for provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e (b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstrações contábeis, é importante considerar as observações sobre materialidade vistas anteriormente. 7.1. Probabilidade de Futuros benefícios econômicos Este conceito deve ser adotado para determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros venham a fluir para/da entidade. Está atrelada a este conceito a incerteza que caracteriza o ambiente em que a entidade opera. Por exemplo, quando for provável que uma conta a receber (devida à entidade) será paga pelo devedor, é então justificável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a conta a receber como ativo. No caso de uma carteira composta por diversas contas a receber, alguma inadimplência é esperada, portanto, deve ser analisada a probabilidade conjunta de recebimento. 7.2. Confiabilidade da mensuração O segundo critério para reconhecimento de um item é que ele possua custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado, entretanto quando não puder ser feita estimativa razoável, o item não deve ser reconhecido no balanço patrimonial nem na demonstração do resultado. Pode ocorrer de um item possuir as características essenciais de um elemento, mas não atender aos critérios de reconhecimento. Nesse caso, se a divulgação do item for considerada relevante para a avaliação da posição patrimonial e financeira, ele deve ser divulgado nas notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares. 7.3. Reconhecimento de Ativos Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que ele gerará benefícios econômicos futuros e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. No entanto, o ativo não deve ser reconhecido quando gastos tiverem sido incorridos, mas seja improvável que benefícios econômicos fluam para a entidade após o período contábil corrente. É importante ressaltar que apesar de permitida pelas normas internacionais, a reavaliação de ativos imobilizados e intangíveis encontra-se proibida no Brasil desde a aprovação da Lei 9.249/95. 13 Algumas dificuldades podem surgir no reconhecimento de ativos em alguns casos especiais em que há a expectativa de benefícios econômicos futuros, mas não se consegue determinar por quanto tempo com um mínimo de confiabilidade. Por exemplo, gastos com publicidade e propaganda são realizados com o intuito de aumentar os benefícios econômicos futuros, mas não se consegue apurar por quanto tempo seus efeitos surgirão. Nesses casos, tais gastos não devem ser reconhecidos como ativos. 7.4. Reconhecimento de Passivos Os passivos devem ser reconhecidos no balanço patrimonial quando for provável que a saída de recursos envolvendo benefícios econômicos será exigida para liquidar uma obrigação presente e, somente se, esse valor puder ser mensurado com confiabilidade. Na prática, as obrigações originadas de contratos ainda não integralmente cumpridos de modo proporcional (por exemplo, passivos decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias ainda não recebidos) não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis. Contudo, tais obrigações podem ser reconhecidas caso se enquadrem na definição de passivos e sejam atendidos os critérios de reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exige o reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas. 7.5. Reconhecimento de Receitas A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando seu valor puder ser mensurado com confiabilidade e principalmente quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros, por meio do aumento de um ativo ou diminuição de um passivo. Isso significa que na prática o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos, mas não significa que necessariamente todos os aumentos de ativos e diminuições de passivos correspondam a receitas. Os critérios de reconhecimento de receitas são mais bem discutidos em pronunciamentos específicos. Constituem como uma das principais lacunas da Estrutura Conceitual que estão ainda em estudo por parte do IASB. 7.6. Reconhecimento de Despesas As despesas devem ser reconhecidas quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros, por causa da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Além disso, as despesas só serão reconhecidas se o seu valor puder ser mensurado confiavelmente. De modo análogo às receitas, as despesas são reconhecidas simultaneamente com o reconhecimento da diminuição dos ativos ou do aumento dos passivos. Seguindo o Regime de Competência, as despesas devem ser reconhecidas com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida. “Esse tratamento não implica dizer que a intenção da Administração ao incorrer na despesa não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade ou que a Administração tenha sido mal conduzida. A única implicação é que o grau de certeza quanto à geração de benefícios econômicos para a entidade, após o período contábil corrente, é insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo.” (FIPECAFI, 2010, p. 45). 14 Todavia, nem sempre esse reconhecimento “casado” com as receitas é possível, devendo a entidade avaliar o momento ideal para sua contabilização, sendo usualmente no momento do consumo do ativo. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos futuros e também quando um benefício econômico futuro deixar de se qualificar para reconhecimento no balanço patrimonial, como um Ativo. Além disso, também deve ser reconhecida uma despesa quando um passivo for reconhecido sem o correspondente reconhecimento de um ativo. 8. Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis Mensuração é o processo que consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Um número variado de bases de mensuração é empregado em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases incluem: (a) Custo histórico: Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que se espera e que serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. (b) Custo corrente: Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera e que seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço. (c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação): Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera e que serão pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações. (d) Valor presente: Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera e que seja gerado pelo item no curso normal das operações. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera e que serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades é o custo histórico, no entanto, ele é normalmente combinado com outras bases de mensuração. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de Realização. Nota-se, portanto, que o objetivo do regime de competência é justamente confrontar a receita de vendas com o custo da mercadoria vendida de modo a apurar o lucro bruto da operação. Importante salientar que a Estrutura Conceitual não define, de maneira específica, as bases de mensuração dos elementos patrimoniais. De fato os critérios para mensuração desses elementos estão dispostos nos pronunciamentos específicos. 15 9. Conceitos de Capital e de Manutenção de Capital 9.1. Conceitos de Capital O conceito de capital financeiro é adotado pela maioria das entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis. De acordo com esse conceito, o capital é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido. Por sua vez, o conceito de capital físico, como capacidade operacional, é definido como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária. Ao selecionar o conceito de capital apropriado para a entidade, deve-se considerar principalmente as necessidades dos usuários das demonstrações contábeis. Assim, o conceito de capital financeiro deve ser adotado se os usuários estiverem primariamente interessados na manutenção do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se, contudo, a principal preocupação dos usuários for com a capacidade operacional da entidade, o conceito de capital físico deve ser adotado. 9.2. Conceitos de Manutenção de Capital e determinação de lucro Os conceitos de capital mencionados dão origem aos seguintes conceitos de manutenção de capital: (a) Manutenção do capital financeiro: De acordo com esse conceito, o lucro é considerado auferido somente se o montante financeiro dos ativos líquidos no fim do período exceder o seu montante financeiro no começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. (b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse conceito, o lucro é considerado auferido somente se a capacidade física produtiva (ou capacidade operacional) da entidade no fim do período exceder a capacidade física produtiva no início do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. O conceito de manutenção de capital está relacionado com a forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de referência para medição do lucro. Portanto, o lucro é o montante remanescente depois que todas as despesas tiverem sido deduzidas do resultado. Enquanto o conceito de manutenção do capital físico requer a adoção do custo corrente como base de mensuração, o conceito de manutenção do capital financeiro não requer o uso de uma base específica, a escolha deve ser feita conforme o tipo de capital financeiro que a entidade está procurando manter. A principal diferença entre os dois conceitos está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade, pois a entidade terá mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do período quanto tinha no início. Assim, no caso do capital financeiro, os aumentos nos preços de ativos mantidos ao longo do período são, conceitualmente, lucros. Já no capital físico, todas as mudanças de preços afetando ativos e passivos da entidade são vistas como mudanças na mensuração da capacidade física produtiva da entidade, sendo tratadas, portanto como ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimônio líquido, e não como lucro. No cenário brasileiro, as empresas utilizam o conceito de manutenção do capital financeiro.
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